-
Contabilitatea taxei pe valoarea adugat
-
2
Tema. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat
1. Caracteristica general a taxei pe valoarea adugat. 2. Modul
de calculare i achitare a TVA. 3. Contabilitatea TVA aferent
operaiilor de procurare a mrfurilor i serviciilor pe teritoriul
Republicii Moldova
4. Contabilitatea TVA aferent operaiilor de procurare a
mrfurilor i serviciilor prin import 5. Contabilitatea TVA aferent
operaiilor de livrare a mrfurilor i serviciilor pe teritoriul
Republicii Moldova.
6. Contabilitatea TVA aferent operaiilor de livrare a mrfurilor
i serviciilor la export. Restituirea taxei pe valoare adugat
7. Modul de ntocmire i prezentare a Declaraiei TVA
-
3
1. Caracteristica general a taxei pe valoarea adugat
Taxa pe valoarea adugat (TVA), este un impozit indirect care se
folosete n foarte multe ri ale lumii i reprezint o prghie prin care
statul influieneaz procesele economice, cele de atragere a
investiiilor, de dezvoltare a principalelor direcii de activitate a
ntreprinderilor etc. Taxa pe valoare adugat reprezint un impozit
indirect pltit de ctre persoanele fizice i juridice, care este
perceput de ctre stat din valoarea nou creat la fiecare stadiu de
producere sau vnzare a bunurilor.
Conform titlului III al Codului fiscal nr. 1163 - XIII din 24
aprilie 1997 Taxa pe valoarea
adugat este un impozit general de stat care reprezint o form de
colectare la buget a unei pri din valoarea mrfurilor livrate,
serviciilor prestate care sunt supuse impozitrii pe teritoriul
Republicii Moldova, precum i a unei pri din valoarea mrfurilor i
serviciilor impozabile importate n Republica Moldova. Aceasta este
un impozit indirect, unic, dar cu plat fracionat, avnd o cot fix,
stabilit asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului
economic. Pentru ntreptinderile de producere, TVA se percepe la
valoarea nou creat a produselor, la fiecare etap a procesului de
producie.
Impunerea valorii adugate ca sistem i ca denumire a fost
introdus n Frana n 1954, parial asupra serviciilor i comerului cu
ridicata.
Conform art.94 al Codului Fiscal subiecii impozabili cu taxa pe
valoarea adugat sunt persoanele fizice i juridice care:
a) sunt nregistrate sau care trebuie s fie nregistrate n
conformitate cu prevederile art.112 sau 112' al Codului Fiscal;
b) import mrfuri, cu excepia persoanelor fizice care import
mrfuri de uz sau consum personal, a cror valoare nu depete limita
stabilit de legislaia n vigoare;
c) import servicii considerate ca livrri impozabile. Conform
Codului fiscal nregistrarea ca subiect impozabil a TVA poate
fi:
obligatorie;
benevol. Subiectul impozabil este obligat s se nregistreze ca
pltitor al taxei pe valoarea adugat
dac: - pe parcursul a 12 luni consecutive n care a efectuat
livrri de mrfuri i servicii a
depit plafonul de 600 000 lei, cu excepia livrrilor scutite de
taxa pe valoarea adugat conform art.103 din Codul Fiscal. Dac acest
plafon a fost atins, subiectul respectiv este obligat s informeze
oficial Serviciul Fiscal de Stat prin completarea unui formular
special i s se nregistreze nu mai trziu de ultima zi a lunii n care
a depit plafonul stabilit. Subiectul se consider nregistrat ca
pltitor de TVA din prima zi a luni celei n care a avut loc
depirea.
Afar de aceasta conform articolului 112(2) subiecii impozabili
pot beneficia de procedura de nregistrare benevol ca pltitori de
T.V.A. cu respectarea simultan a urmtoarelor condiii:
efectuarea livrrilor impozabile de mrfuri i servicii (cu excepia
celor de import) n sum de 100 000 lei;
perioada n care au fost efectuate livrrile n cauz constituie
oarecare 12 luni consecutive;
efectuarea pentru aceste livrri a achitrii de ctre cumprtori
(beneficiari) sub form de virament la conturi bancare ale
solicitantului, deschise n instituia financiar ce au relaii cu
sistemul bugetar al republicii;
depunerea cererii de nregistrare la Inspectoratul Fiscal.
Confirmare a nregistrrii ca subiect impozabil Certificatul de
nregistrare a Subiectului
Impunerii la TVA, eliberat de I.F.P.S. Prezentul certificat
conine codul TVA care se atribuie agentului economic. Prima perioad
fiscal, pentru care subiecii nregistrai prezint Declaraia privind
TVA, n conformitate cu art.114, alin.(1) din Codul Fiscal, cuprinde
o lun calendaristic i ncepe cu prima zi a lunii.
Conform art.95 Cod Fiscal al Republicii Moldova obiecte ale
impunerii cu tax pe valoarea adugat sunt:
-
4
a) livrarea mrfurilor, serviciilor de ctre subiecii impozabili,
reprezentnd rezultatul activitii lor de ntreprinztor n Republica
Moldova;
b) importul mrfurilor n Republica Moldova, cu excepia mrfurilor
de uz sau consum personal importate de persoane fizice, a cror
valoare nu depete limita stabilit de legislaia n vigoare, importate
de ctre persoanele fizice;
c) importul serviciilor n Republica Moldova. Conform art.93 pun.
6 al Codului Fiscal al Republicii Moldova, livrare impozabil
reprezint livrarea de mrfuri, livrarea de servicii, cu excepia
celor scutite de taxa pe valoarea adugat, efectuate de ctre
subiectul impozabil n procesul activitii de ntreprinztor.
Impozitrii cu tax pe valoare adugat se supun i operaiile de
import, att de valori materiale, ct i de servicii.
Livrare neimpozabil reprezint livrrile de bunuri i servicii la
care nu se aplic taxa pe valoarea adugat.
Prin livrare de mrfuri se subnelege transmiterea dreptului de
proprietate asupra mrfurilor prin comercializarea lor, schimb,
transmitere gratuit, transmitere cu plat parial, achitarea
salariului sub form natural, prin alte pli n expresie natural,
precum i la comercializarea mrfurilor gajate n numele debitorului
gajist, prin transmiterea mrfurilor n baza contractului de leasing
financiar. No iunea de livrare a serviciilor este procesul legat de
livrarea mrfurilor se consider parte a livrrii de mrfuri. Prin
livrare de servicii se subnelege activitatea de prestare a
serviciilor materiale i nemateriale, de consum i de producie,
inclusiv darea proprietii n arend, transmiterea drepturilor,
inclusiv pe baz de leasing, privind folosirea oricror mrfuri contra
plat, cu plat parial sau gratuit; activitatea de executare a
lucrrilor de construcii i montaj, de reparaie, de cercetri
tiinifice, de construcii experimentale i a altor lucrri contra
plat, cu plat parial sau gratuit.
Dup nregistrarea subiectului impozabil ca pltitor de T.V.A. i
stabilirea obiectului impozabil este necesar de determinat cotele
de impunere cu T.V.A. a operaiunilor economice n baza crora se va
calcula taxa pe valoarea colectat i cea deductibil, cotele T.V.A.
reprezentnd taxa pe valoarea adugat aferent unei uniti de
impunere.
2. Modul de calculare i achitare a TVA
Pentru determinarea taxei pe valoarea colectat i cea deductibil,
n urma livrrii de mrfuri i servicii legislaia fiscal, conform
art.96 al Codului Fiscal, stabilete urmtoarele cote de impunere cu
TVA:
1) Cota standard 20 % din valoarea impozabil a mrfurilor i
serviciilor importate i a livrrilor efectuate pe teritoriul
Republicii Moldova;
2) Cote reduse n mrime de: - 8 % la pine i produse de paniicaie,
la lapte i produsele lactate livrate pe teritoriul
Republicii Moldova cu excepia produselor alimentare pentru copii
care snt scutite de T.V.A. n conformitate cu art.103 alin.(1)
pct.2) din Codul fiscal;
- 8 % la medicamente, att indicate n Nomenclatorul de stat de
medicamente, ct i autorizate de Ministerul Sntii i Proteciei
Sociale, importate i/sau livrate pe teritoriul Republicii
Moldova;
- 8 % la gazele naturale i gazele lichifiate, att la cele
importate ct i cele livrate pe teritoriul Republicii Moldova.
- Cota zero la mrfurile i serviciile livrate n conformitate cu
art.104 al Codului Fiscal, cum ar fi mrfurile i serviciile
exportate, toate tipurile de transport internaional de mrfuri i
pasageri, mrfurile i serviciile destinate folosinei oficiale
misiunilor deplomatice n Republica Moldova, mrfurile i serviciile
organizaiilor internaionale n limitele acordurilor la care
Republica Moldova este participant, mrfurile, serviciile livrate n
zona economic liber din afara teritoriului vamal al Republicii
Moldova, livrate din zona economic liber n afara teritoriului vamal
al Republicii Moldova, livrate n zona economic liber din restul
teritoriului vamal al
-
5
Republicii Moldova, precum i cele livrate de ctre rezidenii
diferitelor zone economice libere ale Republicii Moldova unul
altuia etc.
Art. 103 al Codului Fiscal al Republicii Moldova reglementeaz
livrrile scutite de T.V.A. dintre care se menioneaz c snt scutite
de T.V.A.:
a) locuina, pmntul, arenda acestora, dreptul de livrare i
arendare a acestora, cu excepia plilor de comision aferente
tranzaciilor respective
b) serviciile medicale, cu excepia celor cosmetice; c)
serviciile financiare: d) serviciile potale, inclusiv distribuirea
pensiilor, subveniilor, indemnizaiilor; e) serviciile legate de
jocurile de noroc prestate de ctre subiecii care desfoar activitate
de
ntreprinztor n sfera jocurilor de noroc f) autoturismele i alte
autovehicule
T.V.A. nu se aplic mrfurilor importate de ctre persoanele
juridice n scopuri necomerciale dac valoarea n vam a acestor mrfuri
nu depete suma de 200 euro (300 euro n 2014). n cazul n care
valoarea n vam depsete limita neimpozabil indicat, T.V.A. se
calculeaz pornind de la valoarea mrfurilor n vam, iar limita
neimpozabil menionat nu micoreaz valoarea impozabil a acestora.
Pentru calcularea T.V.A, care trebuie vrsat la buget, servesc
documentele primare i regitrele contabile n baza crora se determina
T.V.A. la livrrile i procurrile efectuate ntr-o perioad fiscal.
Pentru achitarea taxei pe valoarea adugat aferente unei perioade
fiscale este necesar de determinat obligaia fiscal i termenele
acesteia.
Perioada fiscal conform Codului Fiscal al Republicii Moldova
art.114 constituie o lun calendaristic ncepnd cu prima zi a lunii.
n cazul anulrii nregistrrii ultima perioad fiscal ncepe n prima zi
a lunii n care a avut loc anularea i se termin n ultima zi a lunii
cnd a intrat n vigoare actul cu privire la anularea
nregistrrii.
n conformitate cu legislaia fiscal a Republicii Moldova suma
taxei pe valoarea adugat se calculeaz, iar obligaia fiscal se
nregistreaz n baza urmtoarelor principii:
Caracterul teritorial acest principiu prevede c se impoziteaz cu
tax pe valoarea adugat livrrile numai n cazul n care acestea se
utilizeaz pe teritoriul republicii indiferent de locul de aflare a
subiectului economic care le efectueaz. n cazul materialelor
importate impozitarea cu taxa pe valoarea adugat se efectuiaz odat
cu trecerea frontierei i perfectrii Declaraiei vamale.
Locul livrrii permite organelor fiscale de a percepe taxa pe
valoarea adugat conform locului de efectuare a livrrilor. Acesta se
consider ca fiind locul de aflare a bunurilor la momentul predrii
sau la momentul trecerii lor n posesia consumatorului. La
transportarea valorilor materiale de ctre o ter persoan, locul
livrrii se consider locul de aflare a bunurilor la nceputul
transportrii, cu excepia livrrilor la export.
Locul livrrii serviciilor se consider: a) locul aflrii bunurilor
imobile dac serviciile snt legate nemijlocit de aceste bunuri; b)
calea pe care se efectueaz transportul, lundu-se n considerare
distana parcurs la prestarea serviciilor de transport;
c) locul prestrii efective a serviciilor: - legate de bunurile
mobile tangibile; - prestate n domeniul culturii, artei,tiinei,
nvmntului, culturii fizice, divertismentului
sau sportului ori ntr-un alt domeniu similar de activitate; -
legate de activiti auxiliare de transport, aa ca ncrcarea,
descrcarea, strmutarea;
d) locul utilizrii i posedrii serviciului la darea n arend a
bunurilor mobile tangibile; e) sediul, iar n cazul n care acesta
lipsete domiciliul sau reedina beneficiarului
urmtoarelor servicii: - de transmitere i acordare a drepturilor
de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor de produs i
de serviciu i a altor obiecte ale proprietii industriale, precum
i a altor drepturi similare; - servicii de publicitate;
-
6
- servicii ale consultanilor, inginerilor, birourilor de
consultan, avocailor, contabililor i de marketing, precum i
servicii de furnizare a informaiei;
- servicii ce se refer la computere i la activitile conexe,
acordate prin intermediul mijloacelor electronice, n conformitate
cu subseciunea 72 a Clasificatorului activitilor din economia
Moldovei din 28 iunie 1994, aprobat prin Hotrrea Departamentului
Moldova Standard nr.694-ST din 9 februarie 2000;
- de angajare i furnizare de personal (punere la dispoziie de
personal); - servicii ale agenilor care activeaz n numele i din
contul altor;
f) locul destinaiei mrfurilor, expediate dup prelucrare la
prelucrarea mrfurilor pe
teritoriul vamal i n afara teritoriului vamal. Conform art. 108
al Codului Fiscal, termenele obligaiei fiscale se consider:
1. Data obligaiei fiscale privind taxa pe valoarea adugat este
data livrrii. Data livrrii se consider data predrii mrfurilor,
prestrii serviciilor.
2. Pentru mrfuri, dat livrrii se consider data predri
(transmiterii) mrfurilor consumatorului sau dac mrfurile sunt
transportate, data livrrii se consider data la care ncepe
transportarea, cu excepia mrfurilor de export pentru care data
livrrii se consider data scoaterii lor de pe teritoriul Republicii
Moldova.
3. n cazul livrrii de bunuri imobiliare, construirii unui obiect
pe terenul consumatorului, data livrrii se consider data trecerii
bunurilor imobiliare, a obiectului de construcie n posesia
consumatorului.
4. Pentru servicii, data livrrii se consider data prestrii
serviciului, data eliberrii facturii fiscale sau data la care plata
se efectueaz subiectului impozabil, parial sau n ntregime, n
dependen de ce are loc mai nainte.
5. Dac factura fiscal este eliberat sau plata este primit pn la
momentul efecturii livrrii, data livrrii se consider data eliberrii
facturii fiscale sau data primirii plii, n dependen de ce a avut
loc mai nainte.
6. Dac mrfurile, serviciile sunt livrate regulat pe parcursul
unei anumite perioade de timp stipulate n contract, data livrrii se
consider data eliberrii facturii fiscale sau data primirii fiecrei
pli regulate, n dependen de ce are loc mai nainte.
7. n cazul livrrii de mrfuri i servicii n cadrul unui contract
de leasing (financiar sau operaional), data livrrii se consider
data specificat n contract pentru plata ratei de leasing. n cazul
incasrii ratei de leasing n avans, data livrrii se consider data
ncasrii avansului.
n cazul importului de mrfuri, termenele obligaiei fiscale sunt
stipulate n art.109 al Codului Fiscal i reprezint:
1) Pentru mrfurile importate utilizate pentru desfurarea
activitii de ntreprinztor, termenul obligaiei fiscale se consider
data declarrii mrfurilor la punctele vamale de frontier, iar data
achitrii data depunerii de ctre importator (declarant) sau de ctre
un ter al mijloacelor bneti la casieria organului vamal sau la
Contul Unic Trezoreria. La serviciile importate, utilizate pentru
desfurarea activitii de ntreprinztor, termenul obligaiei fiscale i
data achitrii taxei pe valoarea adugat se consider data efecturii
plii pentru serviciul importat conform modificrilor Codului Fiscal
de la 01.04.2011.
2) Marfa se consider importat, dac importatorul respect toate
cerinele prevzute de legislaia vamal la importul de mrfuri pe
teritoriul Republicii Moldova i dac marfa a fost supus taxei
vamale. n cazul n care taxa vamal pe marfa importat nu trebuie
achitat, marfa se consider importat ca i cum ea ar fi fost supus
taxei vamale, prevzute de legislaia vamal.
Pentru determinarea obligaiei fiscale ale ntreprinderii este
important de a stabili corect baza impozabil. Baza impozabila se
determin n funcie de tipul operaiei.
Valoarea (baza) impozabil a livrrii impozabile reprezint
valoarea livrrii achitate sau care urmeaz a fi achitat. Aceasta
nseamn ca taxa pe valoarea adugat se determin din valoarea
bunurilor materiale, serviciilor (inclusiv cele nemateriale)
procurate respectiv comercializate de
ctre furnizor indiferent de faptul au fost ele pltite de
cumprtor (beneficiar) sau nu. Este evident
-
7
ca se iau n consideraie prevederile art.103 Scutirea de taxa pe
valoarea adugat i art.104 Livrri impozabile la cota zero, din Codul
Fiscal.
Este necesar de menionat faptul c sunt unele cazuri cnd este
greu de determinat valoarea impozabil pentru unele livrri. De aceea
potrivit prevederilor art. 97 al Codului Fiscal valoarea impozabila
a livrrii impozabile reprezint:
1) valoarea livrrii achitate sau care urmeaz a fi achitat (fr
T.V.A.). 2) dac plata pentru livrare este, n totalitate sau parial,
achitat n expresie natural,
valoarea impozabil a livrrii impozabile constituie valoarea ei
de pia. 3) valoarea impozabila a livrrii impozabile include suma
totala a tuturor impozitelor
i taxelor care urmeaz a fi achitate, cu excepia T.V.A. 4)
valoarea impozabila a livrrii impozabile de mrfuri (servicii),
efectuate de ctre un
subiect al impunerii, nu poate fi mai mic dect cheltuielile
pentru producerea lor sau de ct preul de procurare a mrfurilor
livrate, sau de ct preul de cost a serviciilor prestate, cu excepia
cazurilor cnd marfa i-a pierdut calitile de consum, cu condiia
confirmrii acestui fapt de ctre organele i serviciile abilitate cu
astfel de funcii.
5) valoarea impozabila a livrrii impozabile a activelor supuse
uzurii reprezint valoarea cea mai mare dintre valoarea de bilan i
valoarea de pia.
Pentru importul de mrfuri valoarea impozabil conform art. 100 al
Codului Fiscal reprezint:
1) Valoarea lor vamal, determinat n conformitate cu legislaia
vamal, precum i impozitele i taxele ce urmeaz a fi achitate la
importul acestor mrfuri cu excepia taxei pe valoarea adugat.
2) n cazul absenei documentelor ce confirm valoarea mrfurilor
importate sau n cazul diminurii de ctre importator a valorii
mrfurilor, valoarea impozabila a mrfurilor este determinat de ctre
autoritile vamale n modul stabilit la alin. (1) i n conformitate cu
drepturile acordate acestor autoriti de legislaie.
n operaiile de vnzare-cumprare apar aa noiuni ca tax pe valoarea
adugat colectat i tax pe valoare adugat deductibil.
n conformitate cu art.101 al Codului Fiscal subiectul impozabil
este obligat s declare i s achite pentru fiecare perioad fiscal
diferena dintre sumele T.V.A. achitate sau ce urmeaz a fi achitate
de consumatori pentru mrfurile, serviciile livrate lor i sumele
T.V.A. achitate sau ce urmeaz a fi achitate furnizorilor la
procurarea valorilor materiale, serviciilor inclusiv importate n
scopul desfurrii activitii de ntreprinztor, inndu-se cont de
dreptul de trecere n cont.
n activitatea sa subiectul impozabil desfoar diverse i multiple
operaiuni de vnzare-cumprare nregistrnd, T.V.A. cu diferite
destinaii. La vnzarea mrfurilor i serviciilor suma T.V.A. va fi
nregistrat drept obligaie fiscal a subiectului impozabil fa de
bugetul statului, numit T.V.A colectat i se reflect n Registrul de
eviden a livrrilor. n operaiunele de procurare a valorilor
materiale i serviciilor, T.V.A. achitat sau care urmeaz a fi
achitat furnizorilor se nregistreaz ca crean a bugetului fa de
subiectul impozabil. Acest tip de T.V.A. se numete T.V.A deductibil
i se reflect n Registrul de eviden a procurrilor, iar nregistrarea
n cauz n contabilitate poart denumirea de trecere n cont a
T.V.A.
Obligaia fiscal aferent taxei pe valoarea adugat ce trebuie
achitat la buget se determin n baza formulei prin diferena dintre
taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor i taxa pe valoarea adugat
aferent procurrilor, lund n consideraie soldul la nceputul
lunii.
n cazul cnd taxa pe valoarea adugat colectata este mai mare ca
taxa pe valoarea adugat deductibil, diferena este vrsat n bugetul
statului, n cazul cnd taxa pe valoarea adugat colectata este mai
mic ca cea deductibil are loc trecerea n cont sau restituirea
acesteia, cea din urm se permite numai n cazul cnd depirea taxei pe
valoare adugat s-a datorat livrrii bunurilor la export adic la cota
zero sau la cota redus.
3. Contabilitatea TVA aferent operaiilor de procurare a
mrfurilor i serviciilor pe teritoriul Republicii Moldova
-
8
Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat se reflect n toate
operaiunile de cumprare inclusiv importul impus cu taxa pe valoarea
adugat indiferent de faptul a fost pltita suma T.V.A. de cumprtor
sau urmeaz a fi pltit. Aceast abordare este fundamentat prin
respectarea principiului contabilitii de angajamente care prevede
nregistrarea venitului, concomitent i T.V.A aferent acesteia n
perioada n care a fost ctigat, indiferent dac banii au fost ncasai
de ctre beneficiar sau nu.
Dreptul la trecerea n cont a T.V.A. aferent valorilor materiale
i serviciilor procurate apare numai n cazurile n care:
- procurrile de valori materiale i servicii snt destinate
livrrilor impozabile; - procurrile de valori materiale i servicii
snt destinate n procesul desfurrii activitii de
ntreprinztor; - subiectul impozabil dispune de factura fiscal
privind valorile materiale sau serviciile
procurate pentru care a fost achitat sau urmeaz a fi achitat
T.V.A. - subiectul impozabil dispune de documentul eliberat de
autoritile vamale care confirm
achitatea T.V.A. aferent mrfurilor importate. Conform art. 116
al Codului Fiscal dac dup includerea n Declaraia privind T.V.A.
a
sumei T.V.A. achitate pe livrarea efectuat, toat suma sau o
parte a ei se consider, conform legislaiei, drept datorie
compromis, subiectul impozabil are dreptul la trecerea n cont a
sumei T.V.A. achitate pentru orice perioad fiscal privind T.V.A.
Suma T.V.A. care urmeaz a fi trecut n cont este egal cu suma T.V.A.
achitat pe livrarea care corespunde sumei datoriei compromise
nerambursate.
Dac suma datoriei compromise se restituie subiectului impozabil
dup primirea dreptului de a o trece n cont, aceast sum se consider
ca plat pentru urmtoarea livrare impozabil efectuat la momentul
primirii sumei datoriei compromise.
T.V.A. nu se trece n cont dac: - valorile materiale, serviciile
procurate impozabile cu T.V.A. sunt utilizate pentru livrrile
scutite de T.V.A. (suma T.V.A. se raporteaz la consumuri i/sau
la cheltuieli); - valorile materiale, serviciile impozabile cu
T.V.A. i procurate pentru desfurarea activitii
de ntreprinztor au fost sustrase, sau au constituit pierderi
supranormative (T.V.A. se recunoate ca cheltuieli ale
perioadei);
- valorile materiale, serviciile au fost procurate n scopul
organizrii acivitii distractive ce nu in de domeniul activitii de
ntreprinztor (T.V.A. se trece la cheltuieli). Suma TVA, achitat sau
care urmeaz a fi achitat, pe valorile materiale, serviciile
procurate
care snt folosite pentru efectuarea livrrilor att impozabile, ct
i scutite de TVA se trece n cont dac se refer la livrrile
impozabile.
Mrimea trecerii n cont a TVA se determin lunar prin aplicarea
proratei fa de suma TVA, achitat sau care urmeaz a fi achitat, pe
valorile materiale, serviciile procurate care snt utilizate pentru
efectuarea livrrilor att impozabile, ct i scutite de TVA. Prorata
se determin prin aplicarea urmtorului raport:
- la numrtor se indic valoarea livrrilor impozabile (fr TVA), cu
excepia avansurilor primite, pentru a cror efectuare se utilizeaz
valorile materiale, serviciile n cauz;
- la numitor se indic valoarea total a livrrilor impozabile (fr
TVA) i a livrrilor scutite, cu excepia avansurilor primite, pentru
efectuarea crora se utilizeaz valorile materiale, serviciile n
cauz. Prorata definitiv se determin n modul descris mai sus la
completarea declaraiei privind
TVA pentru ultima perioad fiscal a anului i se bazeaz pe
indicatorii anuali ai livrrilor. Diferena dintre suma TVA trecut n
cont n perioadele fiscale precedente i suma TVA determinat drept
urmare a aplicrii proratei definitive se reflect n declaraia pentru
ultima perioad fiscal a anului.
Exemplu convenional. Se admite c ntreprinderea a efectuat
procurari pentru livrari impozabile 215 000 lei, TVA din care
(35833,33 lei) se trece n cont, procurari pentru livrari scutite 65
000 lei, TVA din care (10833,33 lei) se trece la cheltuieli,
procurari pentru livrari mixte 640 000 lei, TVA din care (106666,67
lei) urmeaz s fie repartizat n baza proratei i
-
9
informa iei privind livrarile de mrfuri impozabile cu TVA - 240
000 lei, inclusiv TVA i livrarile de mrfuri neimpozabile cu TVA -
110 000 lei. Astfel, se va calcula:
- prorata TVA = 200 000 : (200 000 + 110 000) x 100% = 64,52% -
suma TVA trecut n cont = (640 000 : 6) x 64,52% : 100% = 68821,33
lei - suma TVA trecut la cheltuieli = (640 000 : 6) x 35,48% : 100%
= 37845,33 lei
Pentru evidena i calcularea sumei T.V.A n contabilitate sunt
utilizate un ir de documente primare, care ulterior se sintetizeaz
n registre i rapoarte.
Printre documentele primare fac parte urmtoarele: documente
nsoitoare aferente valorilor aprovizionate, declaraiile vamale de
import, cecuri fiscale, documente de expedierii a produciei,
documente de plat.
Documentul primar cel mai des ntlnit, cel mai des practicat n
practica contabil, pentru determinarea taxei pe valoarea adugat
aferent mrfurilor livrate ct i procurate reprezint Factura
fiscal.
Factura fiscal a fost elaborat n varianta nou i pus n circulaie
n conformitate cu ordinul cu privire la aprobarea i completarea
formularului tipizat de document primar cu regim special Factur
fiscal nr. 115 din 06.09.2010.
Factura fiscal se completeaz n conformitate cu anexa 4 la
ordinul 115 Instruciunea cu privire la ntocmirea formularului
documentului primar cu regim special al facturii fiscale pentru
efectuarea livrrilor de mrfuri i servicii impozabile cu taxa pe
valoarea adugat.
Conform art. 117 al Codului Fiscal subiectul impozabil care
efectuiaz o livrare impozabil pe teritoriul rii este obligat s
prezinte cumprtorului factura fiscal pe livrarea n cauz.
Prezentarea facturii fiscale se efetuiaz la momentul apariiei
obligaiei fiscale, stabilit prin art. 108 al Codului Fiscal cu
excepia cazurilor determinate de Inspectoratul Fiscal de Stat de pe
lng Ministerul Finanelor. Factura fiscal nu se elibereaz pentru
livrrile impozitate conform art. 104 lit. a) al Codului Fiscal.
n livrrile impozabile cu T.V.A., factura fiscal servete drept
document: - n baza cruia se fac decontrile executate, serviciilor
prestate; - care nsoete marfa n timpul transportrii; - n baza cruia
se nregistreaz operaiile de ieire a bunurilor materiale la furnizor
i de
intrare la cumprtor; - ce confirm obligaiile privind
transportarea mrfurilor la cererea furnizorului sau
cumprtorului; - ce confirm dreptul la trecerea n cont a taxei pe
valoarea adugat la cumprtorul
valorilor materiale i beneficiarul de servicii. Blanchetele
facturilor fiscale sunt eliberate subiecilor impozabili cu T.V.A.
de ctre
Inspectoratul Fiscal Principal de Stat contra plat i contra
semnturii persoanei autorizate reprezentantului subiectului
impozabil.
Procurarea facturilor fiscale de la Inspectoratul Fiscal de
Stat:
Dt 918 Formulare cu regim special Pentru livrrile de mrfuri i
servicii factura fiscal se completeaz n 3 sau 5 exemplare
(dup caz), iar pentru livrrile de servicii n 2 exemplare i
anume: - pentru livrrile de mrfuri, n cazul cnd se perfecteaz 3
exemplare, primul exemplar
rmne la furnizor, exemplarul 2 se transmite cumprtorului,
exemplarul 3 transportatorului; - pentru livrrile de mrfuri cnd se
completeaz 5 exemplare, primul rmne la furnizor,
exemplarul 2, 3, 4 se transmite oferului, din care exemplarul 2
se transmite n contabilitate 3 i 4 rmne la dispoziia
transportatorului i se anexeaz la factura pentru transportul
efectuat i foaia de parcurs. Al cincilea exemplar servete drept
autorizaie de ieire a autovehiculului de la locul de ncrcare;
- pentru livrrile de servicii, primul exemplar rmne la
prestatorul de servicii, iar exemplarul 2 se elibereaz
beneficiarului de servicii.
Factura fiscal i anexa la aceasta conine informaii despre
furnizor i cumprtor, caracteristica mrfii, cota i sumele taxei pe
valoarea adugata i accizelor daca ntreprinderea are livrri
impozabile cu accize.
-
10
La livrarea cu amnuntul contra numerar n locurile special
amenajate eliberarea facturii fiscale nu este obligatorie n cazul
respectrii urmtoarelor condiii:
- Subiectul impozabil contabilizeaz sumele ncasate n numerar pe
fiecare punct comercial i de prestri de servicii n conformitate cu
legislaia n vigoare cu utlizarea mainilor de cas i control.
nregistrarea sumei ncasate se efectueaz la momentul ncasrii n
numerar. La sfritul zilei de lucru cifrele nregistrate se
totalizeaz;
- n baza totalului calculat (volumul vnzrilor) la sfritul zilei
se determin i se nscrie suma total a taxei pe valoarea adugat
aferente livrrilor efectuate.
La livrarea serviciilor contra numerar, factura fiscal se
elibereaz n momentul ncasrii banilor sau pn la ncasarea
acestora.
La livrarea valorilor materiale n contul retribuirii muncii
factura fiscal se elibereaz o singura data pentru fiecare perioada
de plat.
Nu se elibereaz factura fiscala dac lipsete transmiterea
dreptului patrimonial aferent livrrilor efectuate de la proprietar
la cumprtor i la operaiunile interne.
Conform legislaiei fiscale n factura fiscal nu se admit tersturi
i radieri. Corectrile i radierile se confirm cu semntura
conductorului i tampila furnizorului cu indicarea datei
corectrii.
De ntocmirea i eliberarea facturilor fiscale precum i
veridicitatea datelor ce se conine n ele poart rspunderea persoana
care este mputernicita printr-un ordin eliberat de ctre conductorul
ntreprinderii.
Facturile fiscale primite de la furnizor i eliberate
cumprtorilor se pstreaz timp de cinci ani n arhiva
ntreprinderii.
Conform ordinului IFS Nr. 446 din din 21.06.2012 cu privire la
aprobarea Instruciunii privind modul de nregistrare a facturilor
fiscale n Registrul general electronic al facturilor fiscale,
factura fiscal eliberat se supune nregistrrii obligatorii de ctre
furnizor n Registrul general electronic al facturilor fiscale, n
forma i n modul stabilit de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat,
n cazul n care totalul valorii impozabile a livrrii impozabile cu
T.V.A. depete suma de 100000 lei.
Pentru evidena taxei pe valoarea adugat se mai utilizeaz i alte
documente primare ca de exemplu bonul fiscal i dispoziia de plata
trezorerial.
Conform art.118 al Codului Fiscal evidena facturilor fiscale
aferent livrrilor de mrfuri se ine ntr-un registru special, numit
Registru de eviden a livrrilor. Facturile fiscale se numeroteaz n
ordine succesiv, dup ce se nregistreaz n registru nominalizat n
aceeai ordine. Copiile facturilor fiscale deteriorate sau anulate
se pstreaz n acela mod, iar originalele facturilor deteriorate se
pstreaz mpreun cu copiile.
Un alt document este Registrul de eviden a procurrilor, care
reflect totalitatea procurrilor efectuate de persoana fizic sau
juridic ntr-o perioad fiscal i se ntocmete n baza facturilor
fiscale aferente procurrilor.
Pentru contabilizarea operaiunilor legate de TVA se utilizeaz
conturile sintetice de gradul I: 225 Creane ale bugetul; 232 Creane
preliminate; 534 Datorii fa de buget; 541 Datorii preliminate; i
subconturile acestora.
n practica contabil conturile 232 Creane preliminate i 541
Datorii preliminate au un cerc restrns de utilizare, pe cnd
conturile 225Creane ale bugetului i 534Datorii fa de buget sunt pe
larg folosite n practica contabil de zi cu zi a agenilor
economici.
Contul 232 "Creane preliminate" este un cont de activ destinat
generalizrii informaiei privind sumele impozitului pe venit,
accizelor de recuperat, taxei pe valoarea adugat aferent valorilor
materiale i serviciilor procurate de ntreprindere, dar care nu snt
obligatorii spre trecerea n cont pn la ndeplinirea condiiilor
prevzute de contract sau de legislaia n vigoare.
n debitul acestui cont se reflect sumele taxei pe valoarea
adugat, impozitului pe venit, accizelor calculate, sursele prevzute
n buget, iar n credit, pe msura apariiei dreptului de trecere n
cont, acestea se nregistreaz la decontrile cu bugetul, precum i n
plile de la conturile de trezorerie. Soldul acestui cont este
debitor i reprezint sumele impozitului pe venit, taxei pe
-
11
valoarea adugat, accizelor achitate i/sau calculate fa de
clieni, alocaiile din buget neutilizate la finele perioadei de
gestiune. Evidena analitic se ine pe fiecare impozit i tax de
achitat.
Conturile de gradul II ale contului 225Creane ale bugetului sunt
destinate generalizrii informaiei privind existena, nregistrarea i
achitarea creanelor privind decontrile cu bugetul aferente T.V.A.,
cuvenite ntreprinderiii de la buget n conformitate cu legislaia
fiscal n vigoare.
Contul 225 Crean e ale bugetului este un cont de activ n debitul
cruia se nregistreaz avansurile vrsate la buget potrivit
impozitelor stabilite de legislaiei (cu excepia T.V.A.), precum i
sumele pltite n plus la buget i diferenele ntre sumele taxei pe
valoarea adugat pltit i primit, iar n credit sumele trecute n cont
pentru stingerea datoriilor aferente decontrilor cu bugetul
realizate n perioadele de gestiune curente sau ulterioare, precum i
plile n plus recuperate din buget. Soldul acestui cont este debitor
i reprezint datoria bugetului fa de ntreprindere la finele
perioadei de gestiune.
Evidena analitic a creanelor pe termen scurt privind decontrile
cu bugetul se ine pe feluri de impozite, pli i pe termene de
recuperare a acestora din buget.
Contul sintetic 534 Datorii fa de buget este destinat
generalizrii informaiei referitoare la decontrile cu bugetul
privind impozitele i taxele i sanciunile economice aferente
achitrii impozitelor.
Generalizarea informaiei privind decontrile cu bugetul aferente
T.V.A. pe parcursul perioadei de gestiune se efectuiaz n contul 534
Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datoriile privind taxa pe
valoarea adugat.
Contul 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datoriile
privind taxa pe valoarea adugat este un cont de pasiv. n creditul
acestui cont se reflect suma T.V.A. nscris n facturile emise ctre
clieni, iar n debit lui sumele, reprezentnd taxa pe valoarea adugat
deductibil i T.V.A. pltit bugetului. Prezint sold creditor care
reflect taxa pe valoarea adugat datorat bugetului statului.
Evidena analitic a datoriilor privind decontrile cu bugetul se
ine pe feluri de impozite i taxe.
Contul 541 Datorii preliminate este un cont de pasiv destinat
generalizrii informaiei privind sumele impozitului pe venit, taxei
pe valoarea adugat, accizelor i primelor de asigurare obligatorie
de asisten medical calculate, dar care nu snt obligatorii spre plat
pn la ndeplinirea condiiilor prevzute de legislaia n vigoare.
Procurarea de bunuri i servicii pe piaa intern reprezint
elementul principal n desfurarea activitii normale a tuturor
agenilor economici.
n practica economic, contabilitatea TVA ncepe cu prelucrarea
documentelor primare care, conform legislaiei n vigoare, permit
trecerea n cont a acesteea.
Contabilitatea TVA aferent procurrilor la cota standard Exemplu
convenional. S.R.L. ALFA procur de pe teritoriul Republicii Moldova
produse
alimentare i nealimentare care se impoziteaz la cota standard de
20% pe data de 18.02.2014 de la S.R.L. BETA beton n valoare de
7666,67 lei fr T.V.A.. La ntreprinderea cumprtoare se efectuiaz
nscrierile n Registru de eviden a procurrilor, iar pentru suma
T.V.A. ce urmeaz a fi achitat furnizorului se ntocmete formula
contabil nregistrat n Registrul contului 534 Datorii fa de buget,
subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe valoare adugat,
totalizndu-se la sfritul lunii n Registrul de eviden sintetic a
contului 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii privind
taxa pe valoare adugat.
Aceast operaie se va reflecta prin urmtoarele formule contabile:
Reflectarea valorii mrfurilor procurate fr TVA, analitic pe fiecare
tip de marf: Dt 217 Mrfuri 7666,67 lei Ct 521 Datorii comerciale
curente, subcontul 521.1 Facturi comerciale n ar
7666,67 lei Reflectarea sumei T.V.A. aferente procurrii de beton
(7666,6720%) Dt 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii
privind taxa pe valoare
adugat 1533,33 lei
-
12
Ct 521 Datorii comerciale curente, subcontul 521.1 Facturi
comerciale n ar 1533,33 lei
Contabilitatea TVA aferent procurrilor la cote reduse Printre
produsele alimentare procurate snt multe care se impoziteaz la cote
reduse conform
articolului 96 (b), n special 8% cum ar fi urmtoarele
produse:
pinea i produsele de panificaie, livrate pe teritoriul
Republicii Moldova cu excepia produselor alimentare pentru copii
care snt scutite de T.V.A. n conformitate cu art.103 alin.(1)
pct.2);
laptele i produsele lactate;
gazul lichefiat la cota de 8%. Exemplu convenional. S.R.L. ALFA
pe data de 28.02.2014 a procurat de la Tirex Petrol
S.A. gaz, cu TVA la cota 8% i motorin la cota de 20%, n valoare
de 8407,08 lei fr T.V.A.. Reflectarea valorii mrfurilor procurate
fr TVA, analitic pe fiecare tip de marf: Dt 217 Mrfuri 8407,08 lei
Ct 521 Datorii comerciale curente, subcontul 521.1 Facturi
comercile n ar
8407,08 lei Reflectarea sumei T.V.A. aferente procurrii: Dt 534
Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe
valoare
adugat, cota TVA 8% 50 lei (625 8 %) Dt 534 Datorii fa de buget,
subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe valoare
adugat, cota TVA 20% 1556,42 lei (7782,08 x 20%) Ct 521 Datorii
comerciale curente, subcontul 521.1 Facturi comerciale n ar
1606,42 lei n baza ordinului de plat are loc decontarea cu
furnizorul ntocmindu-se urmtoarea formul
contabil: Dt 521 Datorii comerciale curente subcontul 521.1
Facturi comerciale n ar
10013,5 lei Ct 242 Conturi curente n moned naional 10013,5 lei
Aceste formule contabile se vor ntocmi n cazul cnd ambele persoane
prezente la
operaiunea economic au relaii cu sistemul bugetar. n caz cnd
furnizorul nu este pltitor de T.V.A., iar cumprtorul este
nregistrat ca pltitor
de T.V.A., cumprtorul nu poate trece n cont suma T.V.A. aferente
procurrilor efectuate, deoarece taxa pe valoarea adugat se trece n
cont numai n baza facturii fiscale. n loc de acest document n baza
contractului de cumprare-vnzare vor fi scrise facturi de expediie,
proces verbal de executare a lucrrilor i alte documente. Suma
T.V.A. nu va fi reflectat n registrul fiscal nici n contabilitatea
financiar la furnizor, nici la cumprtor.
Exemplu convenional. ALFA S.R.L. a procurat servicii care se
scutesc de TVA n sum de 36,1 lei care au fost contabilizate
astfel:
Dt 217 Mrfuri 36,1 lei Ct 521 Datorii comerciale curente,
subcontul 521.1 Facturi comerciale n ar
36,1 lei
Contabilitatea TVA aferent serviciilor impozabile procurate Un
rol important n procesul de eviden contabil a procurrilor l
reprezint determinarea
taxei pe valoare adugat aferent serviciilor procurate.
ntreprinderea ALFA S.R.L. poate beneficia de servicii n scopuri
administratve. Pentru
serviciile acordate din partea firmelor prestatoare de servicii,
care sunt pltitoare de TVA, la factura fiscal se anexeaz Actul de
ndeplinire a lucrrilor, unde se indic tipul serviciilor prestate,
contractul n baza cruia a fost prestat serviciul, valoarea
serviciilor. Factura fiscal poate fi luat la eviden, dup ce Actul
de ndeplinire a lucrrilor este semnat de ambele pri.
La procurarea de servicii, contabilizarea taxei pe valoare
adugat se calculeaz ca i la procurarea de bunuri calculndu-se 20%
din valoare impozabil.
-
13
Exemplu convenional. S.R.L. ALFA a benenficiat de servicii de
telefonie mobil impozitate la cota 20% de la S.A. Orange Moldova n
valoare de 4463,96 lei fr TVA, suma TVA fiind egal cu 892,79
lei.
n acest caz au fost ntocmite urmtoarele formule contabile:
Reflectarea valorii serviciilor procurate:
Dt 713 Cheltuieli administrative 4463,96 lei Ct 521Datorii
comerciale curente subcontul 521.1 Facturi comerciale n ar
4463,96 lei Reflectarea taxei pe valoarea adugat: Dt 534 Datorii
fa de buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe valoare
adugat 892,79 lei Ct 521 Datorii comerciale curente, subcontul
521.1 Facturi comerciale n ar
892,79 lei Serviciile achiziionate de la agenii economici care
nu sunt nregistrai ca subieci
impozabili cu TVA, sunt luate la eviden n baza facturii i a
Actului de ndeplinire a Lucrrilor.
Un moment de intrare a bunurilor ce sunt impozitate cu taxa pe
valoarea adugat ce se impoziteaz cu TVA la cota zero procente sunt
i procurrile de la ntreprinderile ce i desfoar activitatea de
antreprenoriat n zona economica liber sau n cazul serviciilor de
transport internaional.
Art. 8 (11) al Legii cu privire la zonele economice libere
precum i art. 104. (f) din Codul Fiscal prevede c mrfurile
(serviciile) livrate n zona liber din afara teritoriului vamal
al
Republicii Moldova, precum i mrfurile (serviciile) livrate din
zona liber n afara teritoriului vamal al Republicii Moldova snt
impozitate la cota zero a taxei pe valoarea adugat.
n cadrul intrrilor de bunuri i servicii se includ i operaiile de
primire a bunurilor sub form de aport n capitalul statutar, primite
cu titlu gratuit. n acest caz aporturile date snt impozabile cu
TVA. Unicele bunuri care sunt scutite de impozitarea cu T.V.A. sunt
mijloacele fixe
predate n capitalul statutar i bunurile reflectate n art.103 Cod
Fiscal. n anul 2013 aceast facilitate a fost exclus.
Exemplu convenional. Se admite c a fost majorat capitalul
statutar al S.R.L. ALFA sub forma aporturilor de materiale.
Valoarea estimat i aprobat de fondatori constituie 30 000 lei.
Operaiile de intrare a bunurilor n capitalul statutar se
contabilizeaz prin nregistrrile contabile urmtoare
nregistrarea la intrri a activelor curente: Dt 112 Imobilizri
necorporale, 111 Imobilizri necorporale n curs de execuie,122
Terenuri, 211Materiale, 213 Obiecte de mic valoare i scurt
durat, 217 Mrfuri, etc. la suma fr TVA 25 000 lei.
Dt 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa
pe valoare adugat la suma TVA 5000 lei
Ct 313 Capital nevrsat - la valoarea bunurilor inclusiv TVA 30
000 lei. La majorarea capitalul statutar se reflect n contabilitate
prin formula contabil: Dt 313 Capital nevrsat 30 000 lei Ct 311
Capital social 30 000 lei n cazul primirii bunurilor cu titlu
gratuit, beneficiarul nu are dreptul de trece n cont taxa pe
valoarea adugat, fiindc nu dispune de document ce ar justifica
trecerea n cont, deoarece la primirea bunurilor sub form gratuit
beneficiarului i se elibereaz factura de expediie ceea ce nu
permite deducerea taxei pe valoarea adugat aferente acestei
operaiuni efectundu-se urmtoarea nregistrare:
Dt 217 Mrfuri Ct 622 Venituri din activitatea financiar Aadar,
deducerea taxei pe valoarea adugat, din volumul bunurilor procurate
reprezint
momentul principal n determinarea taxei pe valoarea adugat,
aferente diferitor tipuri de
-
14
aprovizionri, deoarece de modul de calculare, reflectare a
acestora n contabilitate precum i n Declaraia privind taxa pe
valoarea adugat, depinde suma de achitare sau trecere n cont a
acesteia.
Contabilitatea TVA aferent ajustrii valorii impozabile a
procurrilor ntre partenerii de afaceri, adeseori apar dificulti
legate de nendeplinirea unor condiii
contractuale n ce privete cantitatea sau calitatea mrfurilor
livrate. Att n Registrul Evidenei Procurrilor, precum i n Declaraia
privind TVA, exist posturi
aparte privind ajustarea TVA aferent procurrilor. Conform art.98
al Codului Fiscal, ajustarea valorii impozabile la procurrile de
mrfuri sau
servicii achiziionate e posibil, cu condiia prezentrii
documentelor de confirmare, adic: 1) valoarea livrrii impozabile,
aprobat anticipat, s-a schimbat ca rezultat al schimbrii
preurilor; 2) livrarea impozabil a fost, n totalitate sau
parial, restituit subiectului impozabil care a
efectuat livrarea;
3) livrarea impozabil a livrrii impozabile a fost redus n urma
acordrii discontului pentru plata efectuat nainte de termen.
Suma coreciei valorii impozabile poate fi att favorabil ct i
nefavorabil, adic facturile fiscale pot fi cu semnul plus sau
minus. Valoarea impozabil se supune att cotei standard ct i cotei
micorate, n dependen de cota la care a fost supus livrarea iniial.
La factura fiscal se anexeaz Actul de Corecie a valorii impozabile.
n Registrul evidenei procurrilor, facturile se nscriu cu semnul
plus sau minus n postura Corectri.
Returnarea sau reducerea de pre a mrfurilor, produselor vndute
are loc pn la sau dup achitarea contravalorii acestora.
Dac returnarea produselor, mrfurilor sau reducerea de pre a fost
efectuat pn la achitarea acestora de ctre cumprtor, nregistrarea
aferent va fi reflectat prin diminuarea datoriei comerciale. Cnd
returnarea sau reducerea de pre a avut loc dup achitarea
contravalorii produselor, mrfurilor, nregistrarea aferent va
cuprinde majorarea concomitent a creanei furnizorului fa de
cumprtor, deoarece datoria cumprtorului fusese stins deja la
achitarea acestuia.
Exemplu convenional. Din cauza calitii necorespunztoare au fost
returnate produse din carne ctre compania Alfa S.R.L. n baza
Actului de return n sum de 1800 lei, inclusiv TVA. La data
transportrii mrfii la firma furnizor a eliberat factura de
expediie, unde se indic return. La rndul ei, Alfa S.R.L.este
obligat s scrie factura fiscal cu semnul minus la valoarea
mrfurilor returnate. n acest caz au fost nregistrate formulele
contabile:
Dt 521 Datorii comerciale curente subcontul 5211 Facturi
comerciale n ar, la valoarea impozabila a facturii returnate fara
TVA 1500 lei; Ct 217 Mrfuri la valoarea impozabila a facturii
returnate fara TVA 1500 lei;
La suma TVA din factura fiscal cu minus se reflect: Dt 534
Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii privind TVA, analitica
TVA 20% (300) lei Ct 521 Datorii comerciale curente subcontul 5211
Facturi comerciale n ar, la valoarea TVA, cu semnul minus (300)
lei.
Corecia valorii impozabile, ca rezultat al acordrii discontului
de firma furnizor, pentru plata n avans, este posibil, dac aceasta
const una din condiiile contractuale.
n procesul activitii economice pot fi constatate fie cu ocazia
inventarierii sau la sesizarea unor persoane responsabile valori
materiale lips.
Trebuie de menionat c contribuabilul are dreptul la trecerea n
cont doar a sumei TVA achitate sau care urmeaz a fi achitate
aferente valorilor materiale, serviciilor procurate pentru
fabricarea produselor, prestarea serviciilor impozabile n procesul
desfurrii activitii de ntreprinztor.
Valorile materiale lips se consider livrare care nu este
efectuat n activitatea de ntreprinztor. Ca urmare suma TVA achitat
sau care urmeaz a fi achitat pe valorile materiale, serviciile
procurate, care nu sunt utilizate n activitatea de ntreprinztor, au
fost sustrase sau au
-
15
constituit pierderi supranormative, nu se trece n cont, ci se
atribuie la rezultatele activitii ntreprinderii.
La procurarea valorulor materiale nu este cunoscut faptul c ele
vor fi sustrase, acestea fiind procurate cu destinaie de vnzare sau
producere. De aceea suma TVA aferent procurrilor n conformitate cu
prevederile art.102 se trece n cont n momentul nregistrrilor la
intrri a bunurilor primite. Ulterior, cnd valorile materiale se
constat lips este necesar restabilirea sumei TVA care a fost
anterior trecut n cont. Suma TVA n cazul dat se determin din
valoarea bunurilor materiale lips, cu excepia pierderilor n limita
normelor de perisabilitate natural.
Exemplu convenional. Se admite c ntreprinderea ALFA S.R.L. a
nregistrat n urma inventarierii materiale lips la valoarea de bilan
de 3600 lei, din care lipsa n limita normelor de perisabilitate
natural a constituit 1100 lei, lipsuri din cauza neachitrii
cumprtorilor 100 lei, lipsuri din vina gestionarului 2400 lei.
Valoarea la pre de pia a materialelor lips spre despgubire de ctre
gestionar constituie 4000 lei, inclusiv TVA. Culpabilul a
recunoscut vina sa i a depus cererea de a-i reine din salariu n
recuperarea daunei materiale cte 400 lei.
Valorile materiale lips se recunosc drept cheltuieli n perioada
(luna) n care au fost depistate. Veniturile din despgubirea daunei
materiale de ctre culpabil se recunosc n perioada n care entitatea
va dispune de o certitudine ferm c recuperarea va fi efectuat.
Obligaia fiscal privind TVA aferent valorilor materiale lips
spre despgubire apare n luna recuperrii daunei materiale de ctre
gestionar.
Astfel, vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri contabile:
Recunoaterea materialelor lips drept cheltuieli ale perioadei
Dt 714 Alte cheltuieli din activitatea operaional 3600 lei Ct
217 Mrfuri 3600 lei.
Calcularea TVA la buget din valoarea materialelor lips ce depete
limita normelor de perisabilitate natural spre compensare n mrime
de 720 lei (3600 x 0,2):
Dt 713 Cheltuieli administrative 720 lei Ct 534 Datorii fa de
buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe valoarea
adugat 720 lei. 1. nregistrarea creanei gestionarului privind
despgubirea daunei materiale:
suma total 4800 lei (4000 x 1,2); suma venitului curent 333,33
lei (400 : 1,2); venitul anticipat 2066,67 lei (2400 333,33); TVA
colectat 83,33 lei (416,67 x 0,2); TVA spre achitare n perioada
ulterioar 156,67 lei (783,33 x 0,2):
Dt 226 Creane ale personalului la valoarea materialelor la pre
de pia inclusiv TVA spre despgubire - 1440 lei
Ct 612 Alte venituri din activitatea operaional la suma
venitului primei luni de reinere 416,67 lei
Ct 535 Venituri anticipate curente la suma venitului ce urmeaz a
fi recunoscut n luna ulterioar 783,33 lei
Ct 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa
pe valoarea adugat la suma TVA ce urmeaz a fi achitat la buget n
luna curent 83,33 lei
Ct 541 Datorii preliminate la suma TVA spre achitare la buget n
perioada ulterioar 156,67 lei.
Recuperarea daunei materiale de ctre gestionar prin reinere din
salariu: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii
400 lei Ct 226 Creane ale personalului 400 lei. n a doua lun de
recuperare a daunei materiale vor urma nregistrrile: Recunoaterea
venitului curent: Dt 535 Venituri anticipate curente 400 lei Ct
612Alte venituri din activitatea operaional 400 lei. 2. Calcularea
TVA aferent sumei recuperate:
-
16
Dt 541 Datorii preliminate 83,33 lei Ct 534 Datorii fa de buget,
subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe valoarea
adugat 83,33 lei. 3. Recuperarea daunei materiale de ctre
culpabil: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii
400 lei Ct 226 Creane pe termen scurt ale personalului 400 lei. Dac
durata de recuperare a daunei materiale depete un an sau se prevede
recuperare parial n
anul viitor, este necesar, respectnd gradul de lichiditate a
activelor i exigibilitate a pasivelor, de nregistrat creana i
venitul anticipat pe termen lung. Suma TVA aferent va fi calculat
spre achitare la buget n luna recuperrii daunei materiale. Se
admitem, c instana de judecat a decis achitarea timp de trei ani
cite 480 lei n fiecare an. n acest caz nregistrrile contabile vor
fi ntocmite astfel:
nregistrarea creanei spre achitare n perioada viitoare i venitul
anticipat pe termen lung ce urmeaz a fi recunoscut din despgubirea
daunei materiale:
Dt 161 Creane pe termen lung, subcontul 161.3 Alte creane pe
termen lung la suma total spre recuperare, inclusiv TVA - 960
lei
Ct 424 Venituri anticipate pe termen lung la suma veniturilor de
recunoscut n perioadele viitoare - 800 lei
Ct 428 Alte datorii pe termen lung la suma TVA aferent - 160
lei. La sfritul anului gestionar (31 decembrie) vor urma
nregistrrile contabile:
Transferarea cotei-pri a creanei pe termen lung drept crean pe
termen scurt: Dt 226 Creane pe termen scurt ale personalului - 480
lei Ct 161 Creane pe termen lung - 480 lei
Recunoaterea cotei respective a venitului anticipat pe termen
lung drept venit anticipat curent:
Dt 424 Venituri anticipate pe termen lung - 400 lei Ct 535
Venituri anticipate curente - 400 lei
Trecerea TVA respective n componena TVA spre ncasare n anul
curent: Dt 428 Alte datorii pe termen lung - 80 lei Ct 541 Datorii
preliminate - 80 lei n cazul depistrii lipsurilor de active
uzurabile sau amortizabile, n afar de nregistrrile
contabile expuse, mai este necesar de reflectat decontarea
uzurii (amortizrii) acumulate i casarea valorii de bilan a
activelor lips.
Subiecii trebuie s achite la buget suma T.V.A. care se determin
ca diferena dintre sumele T.V.A. achitate de ctre consumatori pentu
mrfurile, serviciile livrate lor i sumele T.V.A. achitate sau ce
urmeaz s fie achitate furnizorilor pentru valorile materiale i
serviciile procurate.
Dac suma deductibil a taxei pe valoarea adugat depete suma
T.V.A. aferent volumului total al livrrilor n perioada fiscal dat,
atunci apare un sold preliminar al contului 534 Datorii fa de
buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe valoarea adugat. n
contabilitatea financiar diferena n cauz se raporteaz n
subconturile respective ale contului sintetic 225 Creane ale
bugetului, subcontul 225.2 Creane pe termen scurt privind taxa pe
valoarea adugat pentru trecerea n cont.
4. Contabilitatea TVA aferent operaiilor de procurare a
mrfurilor i serviciilor prin import
Potrivit art.95 din Codul Fiscal importul mrfurilor n Republica
Moldova se consider obiect impozabil cu tax pe valoarea adugat.
Codul Vamal definete importul ca regimul vamal n care mrfurile
introduse pe teritoriul vamal primesc statutul de mrfuri puse n
liber circulaie numai dup ce snt pltite drepturile de import i snt
aplicate msurile de politic economic.
Codul Fiscal al R.M. i anume art. 93(8) definete importul de
mrfuri ca introducerea mrfurilor pe teritoriul Republicii Moldova n
conformitate cu legislaia vamal.
-
17
ntreprinderile ce import mrfuri cu scopul desfurrii activitii de
ntreprinztor achit T.V.A. pna la sau n momentul prezentrii
Declaraiei vamale, adic pna la introducerea nemijlocit a mrfurilor
pe teritoriul Republicii Moldova. n acest caz suma T.V.A. aferent
valorilor materiale importate se trece n cont la cumprtor n baza
Declaraiei vamale, cu meniunea organelor vamale ce confirm
achitarea taxei pe valoarea adugat la import. Taxa pe valoarea
adugat achitat de ctre ntreprinderea importatoare la trecerea
frontierei, micoreaz datoriile ntreprinderii fa de buget privind
T.V.A., rezultate din efectuarea livrrilor impozabile.
Conform Legii cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20
noiembrie 1997 valoarea n
vama constituie:
- valoarea de cumprate a bunurilor importate; - cheltuieli de
transport (feroviar, auto, aerian, etc.) pn la locul de introducere
a
bunurilor materiale pe teritoriul vamal cu excepia cheltuielilor
de transport perfectate separat ca transportare pe teritoriul
Republicii Moldova;
- cheltuieli de asigurare a bunurilor importate;
- costul serviciului de ncrcare, descrcare sau/i transportare a
mrfurilor; - taxele pentru procedurile vamale ;
- taxa vamal; n cazul cnd ntreprinderea import bunuri materiale
supuse impozitrii cu accize, pentru a
calcula suma T.V.A. aferenta bunurilor importate este necesar ca
baza de calcul a taxei pe valoarea
adugat s includ i suma accizelor aferent bunurilor importate. n
calitate de documente primare aferente importului de valori
materiale sunt utilizate:
contractul de vnzare-cumparare; factura comercial (invoice);
certificatul de origine; paaportul tehnic a mijlocului de
transport; procura; certificat de calitate; declaraie vamal a rii;
scrisoarea de trsur.
Exemplu convenional. S.R.L. ALFA a importat la data de
12.02.2014 n baza Declaraiei vamale YJ06259523 din 12.02.14 drojdii
inactive din Rusia. Cantitatea importat constituie 21 tone la preul
4900 ruble rusesti pentru o ton stabilit n invoice.
Toate plile vamale: taxa pentru procedurile vamale, taxa vamal,
taxa pe valoare adugat, se achit n avans i se reflect prin formula
contabil:
Dt 234 Alte creane curente 10 000 lei Ct 242 Conturi curente n
moned naional - 10 000 lei nregistrarea la intrri a bunurilor
importate se efectiuaz conform Declaraiei vamale i
facturii (invoicelui) furnizorului strin. Cursul oficial la data
vmuirii este de 0,3994 lei pentru o rubl ruseasc. Valoarea n vam de
41098,26 lei (21 x 4900 RUB x 0,3994) este calculat n documentul
Declaraia privind valoarea n vam a mrfurilor i contabilizat
astfel:
Dt 217 Mrfuri 41098,26 lei Ct 521 Datorii comerciale curente
subcontul 521.2 Datorii comerciale n strintate
- 41098,26 lei
Reflectarea cheltuielilor de transport are loc n funcie de modul
de efecuare a transportului prestate de teri sau prin transportul
propriu. n cazul prestrii acestor servicii de ntreprinderea de
transport aceste servicii se contabilizeaz n baza facturii fiscale
a acestuia:
Dt 217 Mrfuri 7227,18 lei Ct 521 Datorii comerciale curente
7227,18 lei Organul vamal calculeaz proceduri vamale n mrime de 0,4
%, din valoarea n vam a
mrfurilor. n contabilitate procedurile vamale n sum de 193,3 lei
((48325,44 x 0,4%) se reflect
prin formula contabil: Dt 217 Mrfuri 193,3 lei Ct 544 Alte
datorii curente, subcontul 544.2 Alte datorii calculate curente.
Vama - 193,3 lei
n cazul n care marfa este supus accizelor acestea se reflect
reieind din cota accizelor de prin formula contabil:
Dt 217 Mrfuri
-
18
Ct 544 Alte datorii curente, subcontul 544.2 Alte datorii
calculate curente. Vama n vam se presteaz servicii de companiile de
borcheraj care perfecteaz Declaraiile vamale
i alte documente n vam. Reflectarea serviciilor de mediere a
brocherilor: Dt 217 Mrfuri 360 lei Ct 544 Alte datorii curente,
subcontul 544.2 Alte datorii calculate curente.
Compania de brocheraj 360 lei n cazul n care exist un
intermediar el poate presta servicii de intermediere.
Reflectarea
comisioanelor de intermediere:
Dt 217 Mrfuri Ct 544 Alte datorii curente, Calcularea taxei pe
valoarea adugat aferent bunurilor importate se efectuiaz de la
valoarea n vam a mrfurilor plus procedurile vamale i taxa pentru
perfectarea Declaraiei vamale incluse, fiind egal cu 48518,74 lei
(41098,26 + 7227,18 + 193,3).
Taxa pe valoarea adugat calculat la operaiunile de import a
mrfurilor se reflect n contabilitate prin formula contabil:
Dt 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa
pe valoarea adugat 9703,75 lei
Ct 544 Alte datorii curente, subcontul 544.2 Alte datorii
calculate curente. Vama 9703,75 lei
Stingerea datoriei fa de vam pentru proceduri i taxe vamale din
contul plilor n avans ctre serviciul Vamal se reflect prin formula
contabil:
Ct 544 Alte datorii curente, subcontul 544.2 Alte datorii
calculate curente 193,3 lei
Dt 234 Alte creane curente 193,3 lei Trecerea n cont a sumei
T.V.A. achitat n avans: Ct 544 Alte datorii curente, subcontul
544.2 Alte datorii calculate curente
- 9703,75 lei
Dt 234 Alte creane curente 9703,75 lei Pe lng importul de bunuri
economice agenii economici pot s importe i diferite servicii.
Conform Codului Fiscal importul de servicii reprezint obiect
impozabil cu tax pe valoarea
adugat. Conform art.93 (9) din Codul Fiscal, importul de
servicii reprezint prestarea de
servicii de ctre persoanele fizice i juridice nerezidente ale
Republicii Moldova, persoanelor fizice i juridice rezidente ale
Republicii Moldova, pentru care locul prestrii se consider
Republica Moldova .
Valoarea impozabil a serviciilor importate reprezint preul
achitat sau care urmeaz a fi achitat de ctre importatorul cruia i
se presteaz. n valoarea impozabil se includ i plile efectuate att n
Republica Moldova ct i n afara hotarelor ei.
Conform art.102 al Codului Fiscal subiecilor impozabili li se
permite trecerea n cont a sumei T.V.A. achitate sau care urmeaz s
fie achitate furnizorilor pltitori ai T.V.A. pe valorile materiale,
serviciile procurate pentru efectuarea livrrilor impozabile n
procesul desfurrii activitii de ntreprinztor. Pentru serviciile
importate snt caracteristice urmtoarele particulariti: Subiecii
impozabili care import servicii achit T.V.A. la data efecturii
plii,
inclusiv a plii prealabile pentru serviciul de import. Se
permite trecerea n cont a serviciilor importate, procurate de ctre
subiecii
impozabili pentru efectuarea livrrilor impozabile n procesul
desfurrii activitii de ntreprinztor, numai n cazul achitrii T.V.A.
la buget pentru serviciile menionate n conformitate cu art.115 al
Codului Fiscal.
Obligaia fiscal privind TVA aferent serviciilor importate,
utilizate pentru desfurarea activitii de ntreprinztor, se consider
data efecturii plii, inclusiv a plii prealabile pentru serviciul de
import.
-
19
n Declaraia privind TVA acestea se reflect att la compartimentul
livrri ct i la procurri La suma TVA aferent serviciilor importate
se ntocmete formula contabil: Dt 225 Creane ale bugetului,
subcontul 225.2Creane privind taxa pe valoarea
adugat aferent serviciilor importate Ct 534 Datorii fa de buget,
subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe valoarea
adugat Exemplu convenional. Se admitem c la 10.05.2014 a fost
efecuat importul de servicii de
la compania din Ucraina sub forma serviciilor de consultan .
Documentele n baza crora a fost efectuat tranzaciile snt invoice
din 08.05.14 i contract de prestare servicii.
n baza acestor documente la suma serviciilor primite n baza
invoice-ului s-a ntocmit formulele contabile (600 euro x 16,0214 =
9612,84 lei):
Dt 713 Cheltuieli administrative 9612,84 lei Ct 521 Datorii
comerciale curente - 9612,84 lei
Plata a fost efectuat la 20.05.14 prin ordin de plata n valut
strin. n baza acestor documente s a ntocmit formulele contabile
(600 euro x 16,3232 = 9793,92 lei):
Dt 521 Datorii comerciale curente - 9793,92 lei Ct 243 Conturi
curente n valut strin - 9793,92 lei La suma TVA calculat 9793,92 x
20% = 1958,78 lei:
Dt 225 Creane ale bugetului 1958,78 lei Ct 534 Datorii fa de
buget, subcontul 534.4Datorii privind TVA de la import
servicii - 1958,78 lei
La suma diferenei de curs care s-a nregistrat (9793,92 9612,84):
Dt 521 Datorii comerciale curente - 181,08 lei Ct 622 Venituri
financiare 181,08 lei
Achitarea TVA a avut loc n aceea i lun i n baza documentelor de
plat s-a ntocmit formula contabil:
Dt 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4Datorii privind TVA
de la import servicii - 1958,78 lei
Ct 242 Conturi curente n moned naional - 1958,78 lei Trecerea n
cont a avut loc la momentul achitrii:
Dt 534 Datorii fa de buget - 1958,78 lei Ct 225 Creane ale
bugetului - 1958,78 lei Suma fr TVA i suma TVA aferent mrfurilor
importate se reflect n Registrul de
eviden a Procurrilor, n posturi aparte privind procurrile din
import. n Declaraia privind TVA acestea se nregistrez n boxele
nr.14 i respectiv nr.15, i se include n TVA spre deducere, la
calcularea TVA aferent bugetului.
5. Contabilitatea TVA aferent operaiilor de livrare a mrfurilor
i serviciilor pe teritoriul Republicii Moldova.
n scopul analizei modului de documentare i contabilizare a
livrrilor impozabile cu TVA
este important a defini corect noiunile de livrri de mrfuri i
livrri de servicii. Conform prevederilor art.93 din Codul fiscal
livrare de mrfuri reprezint transmiterea
dreptului de proprietate asupra mrfurilor prin comercializarea
lor, schimb, transmiterea gratuit, transmiterea cu plata parial,
achitarea salariului n expresie natural, prin alte pli n expresie
natural, prin comercializarea mrfurilor gajate n numele debitorului
gajist, prin transmiterea mrfurilor n baza contractului de leasing
financiar.
Livrare (prestare) de servicii este activitate de prestare a
serviciilor materiale i nemateriale, de consum i de producie,
inclusiv darea proprietii n arend, locaiune, uzufruct, leasing
operaional, transmiterea dreptului privind folosirea oricror mrfuri
contra plat, cu plata parial sau gratuit; activitatea de executare
a lucrrilor de construcii i montaj, de reparaie, de cercetri
stiinifice, de construcii experimentale i a altor lucrri conta
plat, cu plata parial sau grtuit.
-
20
La livrarea bunurilor materiale, altor active sau la prestarea
serviciilor pe piaa intern, valoarea impozabil a livrrii impozabile
se determin prin nsumarea urmtoarelor componente:
- valoarea contractual/negociat; - valoarea ambalajelor,
neincluse n preul negociat, recuperate de ctre cumprtor; - suma
cheltuielilor neincluse n preul negociat, recuperate de ctre
cumprtor; - suma tuturor impozitelor, taxelor spre plat, cu excepia
T.V.A. Suma taxei pe valoarea adugat primit de la consumator pentru
livrrile de bunuri
materiale i pentru prestrile de servicii se determin prin
nmulirea cotei T.V.A. cu valoarea impozabil a livrrii
impozabile.
Modul de contabilizare a TVA aferent livrrilor reprezint o
problem foarte important i complex pentru toi subiecii impozabili,
fie c livreaz mrfuri la cota standard sau redus, fie c presteaz
servicii.
n practica economic, deseori apar dificulti la contabilitatea
TVA aferent avansurilor primite, reflectarea corect a TVA la
mrfurile livrate n regim de consignaie, etc.
Pentru contabilizarea TVA aferent livrarilor, este destinat
contul de pasiv 534 Datorii fa de buget buget subcontul 5344
Datorii privind TVA i contul de activ 225 Creane ale bugetului
subcontul 2252 Creane privind TVA. Vnzrile ntreprinderiii se
reflect n contabilitate n baza facturii fiscale i n baza
rapoartelor zilnice de la aparatele de cas cu memorie fiscal,
reflectnd sumele n Registrul de eviden analitic la contul 534
Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe
valoarea adugat, totalizndu-se la sfritul lunii n Registrul de
eviden sintetic a contului 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4
Datorii privind taxa pe valoarea adugat.
Livrrile de bunuri i servicii ca i la procurarea de bunuri i
servicii sunt perfectate prin aceleai documente, cu excepia
livrrilor de bunuri la export n care se utilizeaz declaraia vamal
de export, cu ntocmirea facturii fiscale n cazul exportului de
mrfuri supuse accizelor.
Cel mai ntlnit caz de contabilizare a taxei pe valoarea adugat
aferent livrrilor n practica contabil este livrarea de bunuri
agenilor economici rezideni ai Republicii Moldova care prevede
impozitarea cu T.V.A. n modul obinuit.
Pentru livrrile de produse alimentare, care se impoziteaz cu
cota standard 20%, pentru a determina valoarea total a livrrii fr
TVA, se afl produsul dintre cantitatea livrat i preul unui articol
fata TVA, pre stipulat n contractul de vnzare sau n factura de
vnzare. Ulterior aceast mrime se nmulete la cota standard de 20%.
Spre exemplu pentru carne de pasre TVA s -a calculat astfel 320,42
x 20% = 64,08 lei. Suma TVA ce urmeaz a fi nregistrat n Registrul
evidenei livrrilor, poate fi calculat prin mprirea sumei din vnzare
la ase (384,5 : 6 = 64,08 lei). Suma datoriei debitoare pe care
cumprtorul a achitat-o sau urmeaz s o achite, este de 384,5 lei
(320,42 + 64,08 = 384,5 lei).
nregistrarea venitului din vnzarea mrfurilor: Dt 221 Creane
comerciale 320,42 lei Ct 611 Venituri din vnzri 320,42 lei
Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent mrfurilor livrate: Dt
221 Creane comerciale 64,08 lei Ct 534 Datorii fa de buget,
subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe valoarea
adugat 64,08 lei Baza impozabil include i accizele pentru
mrfurile livrate. ncasarea mijloacelor bneti n achitarea creanei
comerciale: Dt 242 Conturi curente n moned naional 384,5 lei Ct 221
Creane comerciale 384,5 lei
Pentru livrrile de produse alimentare, care se impoziteaz cu
cota redus 8%, pentru a determina suma TVA, se determin produsul
dintre preul fr TVA i cota de 8% sau prin produsul preului final la
8/108.
Exemplu convenional. Aadar, S.R.L. ALFA a livrat carne de pasre
impozabil la cota 8% n valoare de 2340 lei, inclusiv T.V.A. n baza
creia s-au ntocmit urmtoarele formule contabile:
-
21
nregistrarea venitului din vnzarea mrfurilor (2340 2340x8:108):
Dt 221 Creane comerciale 2166,66 lei Ct 611 Venituri din vnzri
2166,66 lei Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent mrfurilor
livrate: Dt 221 Creane comerciale 173,34 lei Ct 534 Datorii fa de
buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe valoarea
adugat 173,34 lei Evidena mrfurilor livrate este inut n
Registrul de eviden a livrrilor n care este
indicat denumirea consumatorului sau cumprtorului, seria i
numrul facturii fiscale, valoarea livrrii, cota T.V.A. i suma
T.V.A.
Pentru vnzarea cu amnuntul n locurile special amenajate, cu
plata n numerar, eliberarea facturii fiscale nu este obligatorie
dac snt respectate urmtoarele condiii:
a) subiectul impozabil ine evidena sumei primite i achitate n
numerar la fiecare punct comercial i de prestari servicii n
conformitate cu legislaia privind efectuarea decontrilor bneti
pentru operaiile comerciale sau serviciile prestate cu utilizarea
mainei de cas i control. nscrierea se efectueaz n momentul primirii
sau achitrii sumei n numerar. La sfrsitul fiecrei zile de lucru se
face bilanul;
b) la sfritul fiecarei zile de lucru, n documentaia de eviden
este nscris suma total a T.V.A. pe livrrile efectuate, iar n
documentul de eviden a valorilor materiale procurate se introduc
datele din facturile fiscale care au fost achitate n numerar.
Drept baz pentru calcularea TVA la vnzrile cu amnuntul contra
numerar, este cecul totalizator care se imprim la finele zilei de
lucru. n Registrul de eviden a livrrilor, TVA aferent livrrilor
contra numerar se va reflecta n baza facturii fiscale, numai dac pe
parcursul zilei de lucru, cineva din cumprtori a cerut acest
document.
La finele fiecrei zile de munc, n contabilitate, dup datele
nregistrate n Registrul de cas pentru ziua curent, se efectueaz
urmtoarele nregistrri contabile: La suma livrrii fr TVA, conform
raportului zilnic la suma de 1624,5 lei:
- la suma fr TVA Dt 241 Casa, subcontul 2411 Casa n valut
naional - 1353,75 lei Ct 611 Venituri din vnzri, subcontul 6111
Venituri din vnzarea produselor 1353,75 lei
- la suma TVA Dt 241 Casa, subcontul 2411 Casa n valut naional -
270,75 lei Ct 534 Datorii fa de buget, subcontul 5344 Datorii
privind TVA, TVA 20%, la suma taxei pe valoarea adugat -270,75
lei.
n Registrul evidenii livrrilor, pentru data respectiv
nregistrrile aferente TVA se vor efectua n baza raportului total
pentru ziua curent.
n relaiile economice ntre agenii economici pot s apar deseori
livrri la un pre mai mic dect cel de pia. Aceste relaii economice
pot aprea din cauza relaiilor specifice dintre acestea.
Conform art.99 (1) Codul Fiscal al Republicii Moldova livrarea
efectuata la un pre mai mic dect cel de pia din cauza relaiilor
specifice stabilite ntre furnizor i cumprtor sau din cauza c
consumatorul este un angajat al furnizorului constituie o livrare
impozabil. Valoarea impozabil a livrrii respective constituie
valoarea de pia a bunurilor vndute.
Conform Codului Fiscal valoare impozabil a livrrii de mrfuri sau
servicii, nu poate fi mai mic dect costul serviciilor prestate, cu
excepia cazurilor cnd marfa i-a pierdut calitile sale de consum cu
condiia confirmrii faptului de ctre organele i serviciile care
execut funciile respective.
Aadar, orict de mic nu ar fi stabilit preul de pia ntre furnizor
i cumprtor, baza impozabil cu TVA nu poate fi mai mic dect costul
efectiv al mrfurilor vndute, a serviciilor prestate.
Exemplu convenional. Se admite c au fost procurate 360 kg de
carne n sum de 15480 lei, inclusiv TVA cu preul de 43 lei per
kilogram. Din acestea au fost vndute 120 kg la preul de 40 lei.
Aceste tranzacii au fost contabilizate astfel:
-
22
La valoarea de vnzare (120 kg x 40 lei): Dt 221 Creane
comerciale 4800 lei Ct 611 Venituri din vnzri 4000 lei Ct 534
Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe
valoare
adugat 800 lei Suma TVA de la diferena dintre valoarea de vnzare
i preul de procurare se raporteaz la
cheltuieli i se reflect prin formula contabil ((43-40) x 120) :
6): Dt 713 Cheltuieli administrative 60 lei Ct 534 Datorii fa de
buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe valoare
adugat 60 lei La primirea anticipat a mijloacelor bneti agentul
economic nu elibereaz factura fiscal
deoarece eliberarea facturii fiscale, n conformitate cu art. 117
alin. (1), are loc odat cu transmiterea drepturilor de proprietate
asupra bunurilor transferate i numai n cazul cnd aceasta este
livrare impozabil. La data cnd s-a efectuat livrarea, entitatea
este obligat s elibereze factura fiscal, iar n Registrul de eviden
a livrrilor n care se va nregistra livrarea, n baza facturii
fiscale, se va face i o nscriere de stornare (cu minus) a taxei pe
valoarea adugat. La calcularea TVA pentru avansurile primite, la
finele perioadei de gestiune, suma rmas la care nu s-a efectuat
livrarea, se mparte la 6. Suma avansului primit / 6= Suma TVA
Astfel, entitatea a nregistrat avansuri ncasate n sum total de 2400
lei, de la care a fost calculat i reflectat TVA n sum de 400 lei
(2400 : 6). Suma TVA aferent acestui avans a fost contabilizat n
modul urmtor: Dt 225 Creane ale bugetului, subcontul 2252 TVA
aferent avansurilor ncasate 400 lei;
Ct 534 Datorii fa de buget, subcontul 5344 Datorii privind taxa
pe valoarea adugat, cont analitic TVA aferent avansurilor ncasate
400 lei
n luna martie 2013 ntreprinderea a livrat marf n sum de 2400 lei
i ca urmare a fost stornat suma TVA aferent avansului primit
anterior ceea ce se reflect n Registrul de livrri, n registrul la
contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul i
regitrul la contul 534 Datorii fa de buget. Suma dat a fost
nregistrat prin formula contabil: Dt 225 Creane ale bugetului,
subcontul 2252 TVA aferent avansurilor ncasate (400) lei;
Ct 534 Datorii fa de buget, subcontul 5344 Datorii privind taxa
pe valoarea adugat, cont analitic TVA aferent avansurilor ncasate
(400) lei
n cazul cnd livrarea de bunuri este mai mare sau mai mic dect
suma avansului primit taxa pe valoarea adugat se va reflecta n
felul urmtor:
- dac suma avansului este mai mare ca valoarea vnzrilor diferena
va rmnea ca sold n contul 225 Creane ale bugetului;
- dac suma avansului este mai mic ca valoarea mrfurilor, taxa pe
valoarea adugat se va contabiliza n contul 534 Datorii fa de buget,
subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe valoare adugat. Agenii
economici n cadrul livrrilor efectuate, uneori efectueaz i livrri
cu titlu gratuit.
Legislaia fiscal prin art.99 (2) al Codului Fiscal supune aceste
bunuri impozitrii cu taxa pe valoarea adugat. Valoarea impozabil a
livrrilor cu titlu gratuit reprezent valoarea de pia.
Exemplu convenional. Se admite c ntreprinderea analizat a
efectuat livrri cu tiltu gratuit a cror valoare de bilan este 21
000 lei, iar valoarea de pia este 23000 lei. Aceste tranzacii au
fost contabilizate astfel:
Reflectarea valorii de bilan a mrfurilor predate cu titlu
gratuit: Dt 711 Costul vnzrilor 21 000 lei Ct 217 Mrfuri 21 000 lei
Determinarea taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor transmise
Dt 713 Cheltuieli administrative, subcontul 713.3 Impozite taxe i
pli, cu excepia
impozitului pe venit 4600 lei
-
23
Ct 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa
pe valoare adugat - 4600 lei
Exemplu conventional plata salariati.
1) Reflectarea venitului din oferire mrfurilor personalului n
achitarea datoriei salariale: Dt 226 Creane ale personalului 3200
lei Ct 611 Venituri din vnzri 3200 lei 2) Calcularea taxei pe
valoarea adugat aferente mrfurilor livrate: Dt 226 Creane ale
personalului 640 lei Ct 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4
Datorii privind taxa pe valoare
adugat 640 lei 3) Reflectarea costului mrfurilor vndute: Dt
711Costul vnzrilor 3140 lei Ct 217 Mrfuri - 3140 lei 4) Trecerea
creanelor personalului n contul datorilor privind retribuirea
muncii: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii
-3200lei Ct 226 Crean e ale personalului 3200 lei ntreprinderile n
activitatea lor economic practic deseori la livrrile de bunuri i
servicii
sconturile sau rabaturile, pentru ca livrrile lor s fie
achitate, adic pentru a micora riscul ntrzierii achitrilor.
Determinarea T.V.A. aferent acestor livrri este reglementat de
art.98 al Codului Fiscal, precum i de art.108 (1),(4),(6).
Agenii economici pot beneficia de dreptul la corectarea sumei
T.V.A. aferent livrrilor impozabile n cazurile n care:
a) Confirm prin documente justificative faptul c valoarea
livrrii impozabile negociat i aprobat anterior s-a modificat ca
rezultat a schimbrii preurilor;
b) Confirm prin documente c livrrile au fost total sau parial
returnate; c) Prezint documente justificative privind reducerea
livrrii impozabile ca rezultat al
acordrii sconturilor, baza impozabil a livrrii impozabile cu
T.V.A. se determin fr a ine cont de reducerile de pre acordate
clientului.
Exemplu convenional. S.R.L. ALFA a vndut n luna ianuarie 2013
carne de pasre de n sum de 5100 lei, fr TVA valoarea de bilan a
crora este 4950 lei. Mrfurile vndute n mrime de 50% au fost
returnate din cauza expirrii termenului de valabilitate.
Contabilitatea S.R.L. ALFA trebuie s emit facura fiscal cu minus la
suma returnrii cu sume negative, iar cumprtorul trebuie s emit
factura de expediie prin care se returneaz mrfurile. n
contabilitate se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
Se reflect venitul din vnzare a mrfurilor: Dt 221 Creane
comerciale 5100 lei Ct 611 Venituri din vnzri 5100 lei Se reflect
T.V.A. aferent mrfurilor vndute (20 %): Dt 221 Creane comerciale
1020 lei Ct 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii
privind taxa pe valoarea
adugat 1020 lei La valoarea de bilan a mrfurilor vndute: Dt 711
Costul vnzrilor - 4950 lei Ct 217 Mrfuri - 4950 lei La costul
mrfurilor returnate (4950 x50%): Dt 217 Mrfuri - 2475 lei Ct 833
Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute - 2475 lei La
suma creanelor anulate fr TVA: Dt 833 Returnarea i reducerea
preurilor la mrfurile vndute - 2550 lei Ct 221 Creane comerciale -
2550 lei Restabilirea TVA aferent returnrii mrfurilor: Dt 221
Creane comerciale (510) lei
-
24
Ct 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa
pe valoarea adugat (510) lei
Pe lng livrrile de mrfuri ntreprinderile mai presteaz i
servicii. La reflectarea n contabilitate a T.V.A. aferent
serviciilor prestate trebuie de avut n vedere c legislaia fiscal, n
special articolul 93 din Codul Fiscal interpreteaz pe larg noiunea
de livrare de servicii ca activitate de prestare a serviciilor
materiale i nemateriale, de consum i de producie inclusiv
executarea de lucrri.
La livrarea de servicii, contabilizarea taxei pe valoare adugat
se calculeaz ca i la livrarea de bunuri calculndu-se 20% din
valoare impozabil.
Exemplu convenional. S.R.L. A a prestat servicii de leasing
opera ional n valoare de 410 lei fr TVA, suma TVA fiind egal cu 82
lei i a fost ntocmit actul de prestare a serviciilor.
n baza documentelor menionate au fost ntocmite urmtoarele
formule contabile: Reflectarea valorii serviciilor procurate:
Dt 231 Creane privind veniturile din utilizarea de ctre ter i a
activelor entit ii 410 lei
Ct 612Alte venituri operaionale 410 lei Reflectarea taxei pe
valoarea adugat: Dt 231 Creane privind veniturile din utilizarea de
ctre ter i a activelor entit ii
82 lei Ct 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii
privind taxa pe valoare
adugat 82 lei Serviciile acordate de ntreprindere se reflect n
Registrul de eviden analitic la contul
534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4 Datorii privind taxa pe
valoarea adugat, totalizndu-se la sfritul lunii n Registrul de
eviden sintetic a contului 534 Datorii fa de buget, subcontul 534.4
Datorii privind taxa pe valoarea adugat.
6. Contabilitatea TVA aferent operaiilor de livrare a mrfurilor
i serviciilor la export. Restituirea taxei pe valoare adugat
Modul de reglementare a relaiilor cu bugetul privind taxa pe
valoarea adugat la efectuarea livrrilor pe piaa intern (pe
teritoriul Republicii Moldova) i pe piaa extern (peste hotarele
Republicii Moldova) nu este identic. De aceea reflectarea modului
de contabilizare a operaiunilor de export reprezint un moment
independent de contabilizare a taxei pe valoarea adugat aferente
acestor operaiuni economice.
Conform art.93 (10) exportul de mrfuri reprezint scoaterea
mrfurilor de pe teritoriul Republicii Moldova n conformitate cu
legislaia vamal, iar prin punctul (11) al acestui articol
exporturile de servicii reprezint prestarea de ctre persoanele
fizice i juridice rezidente ale Republicii Moldova persoanelor
fizice i juridice nerezidente ale Republicii Moldova a serviciilor
al cror loc de livrare nu este Republica Moldova.
Codul Fiscal al Republicii Moldova atribuie livrrile mrfurilor,
serviciilor ctre export, i toate tipurile de transporturi
internaionale de mrfuri (inclusiv de expediie) i pasageri, precum i
serviciile n aeroporturi aferente aeronavelor n trafic internaional
drept livrri impozitate la cota zero (art.104 pun.a) Codul
Fiscal).
Bunurile se consider exportate i, prin urmare, contribuabilul
are dreptul la restituirea T.V.A., numai dac el dispune de
documente necesare cu privire la restituirea taxei pe valoarea
adugat. Obligaia fiscal apare conform legislaiei fiscale atunci cnd
bunurile destinate exportului trec frontiera.
Subiecii impozabili la care se efectueaz controlul fiscal
tematic privind restituirea TVA urmeaz s prezinte declaraiile
privind TVA i registrele de eviden a livrrilor i procurrilor. La
prestarea serviciilor de transport i expediie internaional de
mrfuri efectuate cu transportul auto mai prezint:
contractul sau comanda ori copiile lor privind prestarea
serviciului de transport sau expediie,
documentele de plat ce confirm achitrile pentru serviciile
prestate,
-
25
factura de transport internaional auto (CMR), cu nscrierea
sosirii mrfurilor la locul de destinaie i prezena tampilelor
organului vamal al Republicii Moldova, cu excepia cazurilor n care
transportul se efectueaz fr trecerea frontierei rii; Exemplu conven
ional. Acordarea avansului titularului de avans pentru procedurile
vamale:
Dt 226 Creane ale personalului 2500 lei Ct 241 Casa - 2500 lei
Achitarea serviciilor pentru procedurile vamale:
Dt 712 Cheltuieli comerciale 1100 lei Ct 226 Creane ale
personalului - 1100 lei Reflectarea creanei cumprtorului strin
concomitent recunoscnd venitul din vnzri
(5000 dolari SUA x 11,35 lei/dolar):
Dt 221 Creane comerciale, subcontul 221.2 Crean e comerciale din
strintate 56 750 lei
Ct 611 Venituri din vnzri 56 750 lei Dac rezidentul Republicii
Moldova ncaseaz un avans pentru exportul ulterior a
produselor finite, mrfuri, alte active T.V.A. din avans de
asemenea nu se calculeaz i nu se reflect n conturi, la fel i pentru
bunurile n tranzit.
Toate tipurile de servicii se consider ca component al
exportului n funcie de locul livrrii stabilit, de aceea este
necesar de separat exportul de servicii n:
Conform Codului Fiscal art. 104 prestarea acestor tipuri de
servicii se impoziteaz la cota zero T.V.A. i se elibereaz factura
fiscal aferent acestor tipuri livrri.
Export de servicii care nsoesc bunurile materiale la aceast
categorie de servicii se refer servicii de transport aerian,
feroviar i auto la transportarea ncrcturilor, servicii de
expediie.
Art. 104 al Codului Fiscal stipuleaz c aceste tipuri de livrri
se impoziteaz cu T.V.A. la cota zero indiferent de tipul de
transport prin intermediul creia se transport ncrcturile i cine
este beneficiarul, serviciile de transport aceste livrri se
impoziteaz la cota zero T.V.A. inclusiv pe segmentul drumului
parcurs pe teritoriul Republicii Moldova. n cazul n care conform
condiiilor contractuale transportarea ncrcturii este perfectat n 2
documente, atunci seviciul va fi impozitat cu T.V.A. pn la frontier
la cota de zero procente, iar de la frontier pn la locul de
destinaie la cota standart 20 %.
Declararea sumelor TVA spre restituire se efectueaz pentru
fiecare perioad fiscal (o lun) separat, dup calcularea sumelor
respective.
Astfel, se admite un exemplu, care include urmtoarele operaii:
1) suma TVA trecut n cont n luna curent, care formeaz TVA aferente
facturilor
fiscale acceptate la deduceri, ca exemplu 500 000 lei;
2) se determin suma TVA achitat nemijlocit prin intermediul
conturilor de decontare i trecut n cont n perioada fiscal n care a
avut loc livrarea impozabil cu TVA la cota zero i suma TVA trecut n
cont n perioada fiscal precedent, lundu-se n considerare achitrile
efectuate pn la data prezentrii Declaraiei TVA pentru perioada n
care s-a efectuat livrarea impozabil cu TVA la cota zero. Astfel,
suma TVA achitat prin cont de decontare a constituit 400000 lei,
iar suma de 100000 lei nu a fost achitat, trecerea n cont a sumei
TVA din perioada precedent nu a fost.
3) s-a determinat suma TVA aferent valorii mrfurilor livrate la
cota zero, prin aplicarea cotei TVA standard la valoarea acestei
livrri:
totalul livrrilor la cota zero a constituit 600000 lei,
respectiv TVA la cota standart constituie 600000 x 20% = 120000
lei;
4) s-a calculat suma TVA spre restituire ca diferen dintre suma
TVA trecut n cont, inclusiv din perioada fiscal precedent, i suma
TVA calculat pentru livrrile efectuate n sum de 180 000 lei, n
limita sumei absolute achitat prin contul de decontare, dar nu mai
mare dect TVA aferent valorii mrfurilor livrate la cota zero:
- depirea TVA aferent procurrilor asupra TVA aferent livrrilor
400 000-120 000 = 280 000 lei
-
26
- suma TVA spre restituire constituie 120 000 lei
(120 000 < 280 000 < 400 000)
- suma TVA destinat trecerii n cont n perioada ulterioar 280 000
- 120000 = 160 000 lei
Dup ce s-a determinat suma TVA spre restituire, ntreprinderea a
naintat Cererea de restituire care n mod obligatoriu conine codul
fiscal, denumirea contribuabilului, localitatea, suma solicitat
spre restituire de 120 000 lei, semntur