Cap
Cap. 1 Problematica i specificul contabilitii de gestiune
1. Definirea contabilitii de gestiune
Din 1 ianuarie 1993 se aplic contabilitatea dualist: un circuit
aferent contabilitii financiare i un circuit aferent contabilitii
de gestiune.
Contabilitatea financiar furnizeaz informaii sintetice care se
finalizeaz n situaiile financiare anuale compuse din bilan, cont de
profit i pierdere, situaie de fluxuri de trezorerie, situaia
modificrilor capitalurilor i politici financiare i note
explicative. Aceste situaii prezint poziia financiar a
ntreprinderii, performana i modificarea poziiei financiare.
Datele furnizate de contabilitatea financiar se adreseaz
utilizatorilor externi (investitorii de capital, creditorii,
clienii, instituiile statului, bncile, personalul) i utilizatorilor
interni (managerilor) pentru analize financiare.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii analitice de
detaliu referitoare la eficiena utilizrii factorilor de producie.
Prin contabilitatea de gestiune se determin costul de producie pe
produs, lucrare sau serviciu (P, L, S), costul pe centre de
responsabilitate, costul diferitelor funciuni, rezultatele
analitice (pe produs, lucrare sau serviciu i pe centre). Ea
furnizeaz informaii de natur economic exprimate att n uniti
monetare ct i nemonetare (fizice).
Contabilitatea de gestiune are ca obiect:
cunoaterea detaliat a proceselor de alocare a resurselor n
interiorul ntreprinderii pe centre de responsabilitate i pe
produse
metode de transformare a resurselor consumate n rezultate
elaborarea previziunilor avnd la baz consumurile trecute
putndu-se evalua n timp consecinele activelor viitoare
Contabilitatea de gestiune furnizeaz date care vin s completeze
informaiile din contabilitatea financiar i ele se adreseaz exclusiv
managerilor ca beneficiari interni de date.
Rezult c contabilitatea de gestiune are ca finalitate furnizarea
informaiilor necesare lurii deciziilor de ctre manageri avnd n fond
2 scopuri:
calcularea costurilor
influenarea comportamentului celor care pot aciona asupra
costurilor
Institutul contabilitii de gestiune american definete
contabilitatea de gestiune astfel: Procesul de identificare,
colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a
informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de manageri pentru
realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul
ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii
corespunztoare a resurselor acesteia.
Evoluia contabilitii de gestiune s-a fcut n paralel cu metodele
de management i contabilitii de gestiune i se cer tot mai multe
analize ale datelor financiare, referitoare la:
creterea calitii produselor i serviciilor firmei
reducerea timpului necesar pentru proiectarea, crearea i
livrarea produselor i serviciilor
satisfacerea total a clienilor
n aceste condiii contabilitatea de gestiune trebuie s furnizeze
date legate de cantitatea de rebuturi, costurile de prelucrare a
produselor necorespunztoare calitativ, costul reparaiilor n
perioada de garanie, etc.
Profesorul Mihai Ristea: Contabilitatea de gestiune este
reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderilor
care produc transformri calitative i cantitative n masa
patrimoniului. Informaia construit este destinat administratorilor,
ca beneficiari interni, care trebuie s rspund la ntrebarea cum s
aloce i s utilizeze resursele ntrebuinate de investitori pentru a
realiza performana.
Aceast definiie scoate n eviden faptul c:
- obiectivul contabilitii de gestiune l reprezint reflectarea
relaiilor interne
- ea trebuie organizat n raport cu cerinele conducerii
- trebuie organizat n raport cu structura ntreprinderii
- s fie supl, simpl i operativ
Concluzie: Se desprind caracteristicile urmtoare:
informaiile furnizate se refer la procese i relaii din
interiorul ntreprinderii
informaiile sunt destinate utilizatorilor interni (decideni la
diferite nivele ierarhice) pentru orientarea deciziilor i vin s
completeze datele din contabilitatea financiar
organizarea se face n funcie de specificul activitii fiecrei
ntreprinderi
informaiile furnizate trebuie s fie actuale, pertinente i
obinute rapid
2. Obiectivele i sfera de cuprindere
n doctrina contabil vest-european sunt evideniate urmtoarele
obiective:
1) cunoaterea costurilor diferitelor funciuni (producie
comercial, administrativ, cercetare-dezvoltare), precum i a
costurilor produselor fabricate, inclusiv costul produciei n curs
de execuie
2) determinarea i analizarea rezultatelor analitice prin
compararea preului de vnzare cu costul de producie
3) determinarea bazelor de evaluare a unor elemente din bilan
(pentru stocuri de produse, producia n curs, pentru imobilizri
corporale i necorporale realizate prin efort propriu)
4) elaborarea previziunilor privind bugetele de venituri i
cheltuieli
5) urmrirea abaterilor de la previziuni pe feluri de abateri i
cauze
Sintetiznd toate obiectivele de gestiune n unul singur: obinerea
rapid de date exacte, fiabile, clare, adaptabile la diferitele
aspecte ale gestiunii curente i utilizarea lor raional n procesul
de luare a deciziilor.
Contabilitatea de gestiune se poate realiza prin optica
produsului i a centrului de responsabilitate.
Dac contabilitatea de gestiune se organizeaz pe baza opticii
prin produs, dominana gestiunii este construit pe relaia dintre
preul de uzur i costul produsului: R = Pv Cp.
Dac contabilitatea de gestiune se organizeaz prin optica
centrului de responsabilitate, accentul este pus pe msurarea
rezultatului gestiunii centrului ca diferen ntre venituri i
cheltuieli.
n Romnia, n sfera contabilitii de gestiune intr urmtoarele
probleme:
- nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea
cheltuielilor pe destinaii, activiti, faze de fabricaie, etc.
- decontarea produciei
- calculul costurilor de producie pe PLS i inclusiv pentru
producia n curs de execuie
n Romnia se pune accent pe calcularea costurilor i determinarea
rezultatelor analitice.
Contabilitatea de gestiune a fost creat pentru a satisface
nevoile informaionale interne ale managerilor i ea este conceput a
fi evolutiv, adaptndu-se noilor solicitri de informaii cerute de
manageri.
3. Relaiile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune
n fond nu exist 2 contabiliti ci este vorba de 2 forme de
aplicare ale aceleiai tehnici care i propun s furnizeze informaii
diferite (contabilitatea financiar pentru utilizatori externi,
contabilitatea de gestiune pentru utilizatori interni).
Punctul de plecare n contabilitatea de gestiune l reprezint
preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de
exploatare care vor fi analizate mpreun cu veniturile de
exploatare, de aceea contabilitatea de gestiune mai este numit i
contabilitate
Nu sunt ncorporate n costuri cheltuielile financiare i
cheltuielile extraordinare. Excepie o fac dobnzile pentru creditele
bancare primite de ntreprindere cu ciclu lung de fabricaie i care
dup caz pot fi repartizate n costul produselor respective.
nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune se face
simultan cu nregistrarea din contabilitatea financiar pe baza
acelorai documente sau pe baza unor documente centralizatoare, cu
deosebire c datele se vor prelua dup criterii proprii.
CF cheltuieli ncorporabile
cheltuieli nencorporabile
+ cheltuieli supletive CG
Cheltuieli de exploatare- costul produselor, lucrrilor i al
serviciilor
grupa 60
grupa 61
grupa 62
grupa 63
grupa 64- costul perioadei
grupa 65
+ contul 681
uneori + contul 666
nregistrarea cheltuielilor n CG se face simultan cu nregistrrile
din CF cu deosebirea c datele se vor prelucra dup criterii
proprii.
Ex.:
CFCG
100.000.000 641 = 421 100.000.000 % = 901 100.000.000
50.000.000 921 CAB
-produsul A
-produsul B
20.000.000 922 CAA
-atelier nec.
-central de ap
20.000.000 923 CIP
-secia 1
-secia 2
5.000.000 924 CGA
5.000.000 925 CD
Dac CF urmrete cheltuielile i veniturile dup natura lor, pe
feluri de cheltuieli i venituri, CG urmrete cheltuielile i
veniturile dup destinaie, pe activiti, pe secii, pe faze de
favbricaie, pe centre de cost, pe centre de profit, etc.
Cheltuielile de exploatare i, n anumite cazuri, cheltuielile cu
dobnzile (la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie) preluate
din CF se vor regsi n CG fie n costul bunurilor, fie n costul
perioadei.
- costul de achiziie al bunurilor intrate
- costul de producie sau de prelucrare a stocurilor
- costul complet
CG, n vederea calculrii costurilor, grupeaz cheltuielile de
exploatare:
a) n funcie de posibilitatea identificrii pe obiecte de
calculaie n:
- cheltuieli directe
- cheltuieli indirecte
- cheltuieli generale de administraie
- cheltuieli de desfacere
b) n funcie de gradul de variabilitate n:
- cheltuieli variabile
- cheltuieli fixe
Pentru calculaia costurilor de producie, CG are n vedere:
- cheltuielile directe
- cheltuielile indirecte, respectiv
- cheltuielile de regie a seciei variabile
- cheltuielile de regie a seciei fixe aferente gradului de
ocupare a capacitii de producie n costul de produs nu trebuie
incluse urmtoarele elemente care vor fi tratate ca i costurile
perioadei n care au survenit:
pierderile de materiale, manoper peste limitele normal
admise
Ex.:
n CF: 601 = 301 300.000
+
301 = 601 (n caz c avem + la inventar)
cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor cnd astfel de
costuri sunt necesare n procesul de producie pentru trecerea ntr-o
faz nou de fabricaie
cheltuielile generale de administraie care nu particip la
aducerea stocurilor n forma i la locul n care se gsesc n
prezent
cheltuielile de desfacere
cheltuielile indirecte fixe (regia fix de secie) aferente
gradului de neocupare a capacitii de producie
CG ia n considerare n plus fa de CF i le adaug n costul
produselor, cheltuielile supletive:
cheltuielile cu remunerarea ntreprinztorului i a membrilor lui
de familie
cheltuielile cu remunerarea capitalului propriu
diferena dintre amortismentul economic i cel fiscal
cota parte din cheltuielile de ntreinere a autoturismului dac
acesta este folosit i n interesul firmei
Un alt aspect care trebuie avut n vedere cnd ne referim la
relaia dintre CG i CF este orizontul de timp luat n considerare.
Astfel, CF a fost conceput i proiectat ca fiind ritmat pe durata
unui exerciiu financiar (anul calendaristic). CG este astfel
conceput nct s determine costurile, veniturile i rezultatul unui
ciclu de exploatare (1 lun, mai multe luni, peste 1 an).
n al treilea rnd, CF are adoptat un limbaj normalizat adaptat
cerinelor directivelor europene i standardelor europene asigurnd un
limbaj internaional normalizat n domeniul afacerilor. CG adopt un
limbaj apropiat de cel tehnic i familiar celor din interioerul
ntreprinderii pentru c se refer la costurile generate de diferite
faze de fabricaie astfel c vocabularul este mai precis i de natur
tehnic.
n concluzie, CF se subordoneaz unor restricii de natur juridic i
fiscal. Deci unor restricii formale, pe cnd CG se subordoneaz unor
restricii de ordin tehnic i economic (restricii de fond).
Beneficiulcontabil Beneficiulfinanciar
Beneficiulfinanciar = Beneficiulcontabil + Cheltuielile
nedeductibile Cheltuielile deductibile
Cap. 2 Organizarea contabilitii de gestiune
1. Aspecte generale privind variantele de organizare a CG
Conform teoriei, CG poate fi organizat fie autonom, fie
integrat.
Organizarea autonom presupune existena unui circuit aparte i
este caracteristic concepiei dualiste, concept preluat i de Romnia.
Acest circuit al CG are o anumit independen fa de CF i i poate
organiza lucrrile specifice fie utiliznd conturi speciale (clasa 9
Conturi de gestiune OMFP 94 / 2001), fie prin dezvoltarea n
analitic a conturilor din CF conform particularitilor din fiecare
ntreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenei
tehnico-operative proprii.
Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 evideniaz care sunt normele
referitoare la organizarea CG, precizndu-se c CG se organizeaz n
mod obligatoriu, n funcie de specificul activitii desfurate,
responsabil de organizarea ei fiind administratorul firmei.
n ceea ce privete folosirea conturilor, precum i simbolizarea
acestora, se va proceda n aa msur nct informaiile obinute s fie
flexibile, lista conturilor de gestiune fiind adaptat n funcie de
scopurile urmrite: evidena fluxului costurilor, determinarea
costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a
rezultatelor pe activiti, efectuarea de previziuni, etc.
MFP prin Directiva Metodologic a Contabilitii a prevzut pentru
clasa 9 Conturi de gestiune un numr redus de conturi:
grupa 90 Decontri interne
grupa 92 Conturi de calculaie
grupa 93 Costul produciei
Acest lucru nu nseamn c ntreprinderile care opteaz pentru
conturi speciale nu pot crea i alte grupe de conturi pentru a urmri
venitul i rezultatele analitice adoptnd o variant dezvoltat a
clasei 9 cu 10 grupe.
CG se poate organiza i prin intermediul evidenei extracontabile
folosind tabele.
Organizarea integrat presupune realizarea calculaiei costurilor
prin intermediul conturilor din CF fiind specific contabilitii
moniste (ntr-un singur circuit).
2. Organizarea autonom cu utilizarea conturilor din clasa 9,
varianta simplificat
Funciunea conturilor din grupa 90 Decontri interne
Grupa cuprinde 3 conturi:
- 901 Decontri interne privind cheltuielile
- 902 Decontri interne privind producia obinut
- 903 Decontri interne privind diferenele de pre
Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglind
care asigur autonomia CG fa de CF.
901 Decontri interne privind cheltuielile (P)
Se crediteaz:
- n cursul perioadei de calculaie cu cheltuielile efective de
exploatare preluate din CF n coresponden cu debitul conturilor din
grupa 92 Conturi de calculaie (921, 922, 923, 924, 925)
Se debiteaz numai la sfritul perioadei de calculaie cu
decontarea cheltuielilor efective ctre CF astfel:
- decontarea produciei obinute la cost de nregistrare
prestabilit prin creditul contului 931- decontarea diferenelor de
pre ntre costul efectiv i costul prestabilit prin creditul contului
903- decontarea costului subactivitii prin creditul contului 902-
decontarea produciei neterminate n cost efectiv prin creditul
contului 933
n urma decontrilor ctre CF a costurilor efective determinate
prin CG contul 901 se soldeaz.
902 Decontri interne privind producia obinut cont de pasiv dup
funcia contabil, iar dup natura soldului este cont bifuncional.
Acest cont evideniaz decontrile ntre subuniti privind producia
obinut dar are i rolul de a determina diferenele de pre ntre costul
efectiv i cel prestabilit.
Se crediteaz n cursul lunii cu:
- valoarea produciei obinute n cost prestabilit prin debitul
contului 931
Se debiteaz la sfritul lunii cu:
- valoarea produciei obinute n cost efectiv prin creditul
contului 921- cheltuielile de desfacere prin creditul contului
925
Se crediteaz la sfritul lunii cu:
- diferenele de pre ntre costul efectiv i cel prestabilit n
coresponden cu debitul contului 903
Pentru nchidere, contul se va credita n coresponden cu debitul
contului 901.
La sfritul lunii se soldeaz.
903 Decontri interne privind diferenele de pre (A) are rolul de
a evidenia la sfritul lunii diferenele de pre ntre costul efectiv
al produciei obinute i costul prestabilit al acesteia.
Se debiteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre n coresponden
cu creditul contului 902 astfel:
- n negru pentru diferenele nefavorabile
- n rou pentru diferenele favorabile
Se crediteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre decontate
ctre CF prin debitul contului 901.
Contul nu prezint sold.
Funciunea conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie
Cu ajutorul acestor conturi se realizeaz colectarea
cheltuielilor pe destinaii. Funcia contabil a acestor conturi se
adapteaz la tipul sau metoda de calculaie aleas. Sunt conturi de
activ.
Cheltuielile activitii de baz (A) colecteaz pe debit
cheltuielile aferente activitii de baz i deconteaz pe credit
costurile efective ale produciei finite i a celei neterminate.
Se debiteaz:
- n cursul lunii cu cheltuielile directe aferente activitii de
baz preluate din CF prin creditul contului 901
- la sfritul lunii cu cheltuielile indirecte de producie i de
administraie general repartizate prin creditul conturile 923, 924-
cu costurile efective ale seciilor auxiliare (mai rar) prin
creditul contului 922- la sfritul lunii cu cheltuielile de
desfacere n coresponden cu contul 925
Se crediteaz:
- la sfritul lunii cu valoarea n cost efectiv a produciei
neterminate prin debitul contului 933- la finele lunii cu valoarea
produciei finite n cost efectiv n coresponden cu debitul contului
902
Contul se soldeaz.
n funcie de metoda de calculaie aleas, contul 921 se detaliaz pe
analitice: pe produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de
fabricaie, etc.
Cheltuielile activitii auxiliare (A) colecteaz pe debit
cheltuielile efective preluate din CF i se crediteaz cu costurile
efective repartizate sectoarelor care beneficiaz de activitatea
auxiliar. Contul se detaliaz pe analitice pe fiecare sector
auxiliar.
Se debiteaz:
- n cursul lunii cu cheltuielile preluate din CF aferente
activitii auxiliare prin creditul contului 901- la sfritul lunii cu
cota de cheltuieli generale aferent lucrrilor i serviciilor
prestate ctre teri prin creditul contului 924
Se crediteaz:
- la sfritul lunii cu costurile aferente produciei neterminate
prin debitul contului 933- la sfritul lunii cu costurile efective
aferente produciei finite decontate sectoarelor beneficiare prin
debitul conturilor 923, 924, 925 i mai rar 921
Se soldeaz dup decontarea costurilor efective aferente activitii
auxiliare.
Cheltuielile comune ale seciilor (cheltuielile indirecte de
producie) (A) ine evidena cheltuielilor pe centre de cost la
nivelul unei secii de producie. Dei sunt cheltuieli indirecte fa de
obiectul de calculaie, ele sunt totui cheltuieli directe fa de
centrul de costuri. Se detaliaz pe analitice pe fiecare secie
productiv n parte.
Se debiteaz:
- n cursul lunii cu cheltuielile comune ale seciilor preluate
din CF prin creditul contului 901- la sfritul lunii cu costurile
efective decontate de activitile auxiliare prin creditul contului
922
Se crediteaz:
- la sfritul lunii cu repartizarea cheltuielilor indirecte
asupra obiectelor de calculaie prin debitul contului 921- la
sfritul lunii cu decontarea costului subactivitii prin debitul
contului 902
Dup repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, contul se
soldeaz.
Cheltuielile generale de administraie (A) colecteaz toate
cheltuielile indirecte ale ntreprinderii att fa de obiectele de
calculaie, ct i fa de locurile generatoare de costuri.
Se debiteaz:
- n cursul lunii cu toate cheltuielile indirecte colectate
generate de activitatea general a ntreprinderii prin contul 901- la
sfritul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele
auxiliare prin contul 922
Se crediteaz:
- la sfritul perioadei cu cheltuielile generale repartizate
asupra lucrrilor i serviciilor auxiliare prestate terilor prin
debitul contului 922 i asupra obiectelor de calculaie prin debitul
contului 921
Dac aceste cheltuieli generale de administraie nu se includ n
costul produsului, ele nu se vor repartiza prin debitul contului
921, ci vor fi suportate din rezultatul ntreprinderii, caz n care
se crediteaz n coresponden cu debitul contului 902.
Dup repartizare, contul se soldeaz.
Cheltuielile de desfacere (A) colecteaz i repartizeaz toate
cheltuielile legate de producia vndut.
Se debiteaz:
- n cursul lunii cu cheltuielile colectate generate de
desfacerea /distribuia produciei prin contul 901- la sfritul lunii
cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul
922
Se crediteaz:
- la sfritul lunii cu repartizarea acestor cheltuieli asupra
costului produciei prin contul 921, iar n cazul utilizrii metodei
globale prin debitul contului 902
n urma repartizrii, contul se soldeaz.
Funciunea conturilor din grupa 93 Costul produciei
Grupa 93 cuprinde 2 conturi:
- 931 Costul produciei obinute
- 933 Costul produciei n curs de execuie
Aceste conturi au rolul unor conturi de stocuri ce evideniaz
producia finit i respectiv cea neterminat. Sunt conturi de activ i
funcioneaz astfel:
Costul produciei obinute (A) ine evidena produciei finite sau a
lucrrilor executate i a serviciilor prestate.
Se debiteaz:
- n cursul lunii la cost prestabilit al produciei obinute prin
contul 902
Se crediteaz:
- la sfritul lunii cu valoarea n cost prestabilit a produselor
finite decontate CF prin contul 901
La sfritul lunii, contul se soldeaz.
Costul produciei n curs de execuie (A) ine evidena produciei
neterminate la cost efectiv.
Se debiteaz:
- la sfritul lunii cu valoarea produciei neterminate n cost
efectiv prin creditul conturilor 921, 922
Se crediteaz:
- la sfritul lunii cu valoarea n cost efectiv a produciei
neterminate decontate CF prin contul 901 (regulamentul de aplicare
a legii contabilitii prevede decontarea acestei producii
neterminate prin debitul contului 902, caz n care urmeaz apoi
nchiderea contului prin formula: 901 = 902)
Organizarea autonom a CG, fr utilizarea conturilor (varianta
extracontabil)
Organizarea CG fr utilizarea conturilor presupune realizarea
calculaiilor cu ajutorul unor situaii sau tablouri de calcul, fr
folosirea conturilor. Astfel se vor utiliza diverse situaii i
tabele pentru:
colectarea cheltuielilor n funcie de destinaia lor
repartizarea cheltuielilor asupra produciei obinute
calcularea costurilor totale i pe uniti de produs
Faptul c ntregul sistem de urmrire i calculare se realizeaz prin
intermediul unor reele tabelare de calculaie conduce la aparena
unor calculaii extracontabile.
Acest sistem este totui contabil deoarece permite verificarea
datelor preluate din CF care sunt apoi prelucrate printr-un sistem
propriu de tabele i apoi retransmise CF. n acest caz, calculaia
costurilor i rezultatelor, dei se realizeaz extracontabil, prin
sistemul de prelucrare a datelor din CG se confer posibilitatea
confruntrii lunare a datelor din CF chiar dac calculele din CG nu
sunt urmate de nregistrrile contabile i de transpunere a datelor n
conturi. Utilizarea doar a unor tabele de calcul nu aduce atingere
fundamental tehnicii contabile clasice deoarece:
un fapt economic este nregistrat o singur dat
valoarea intrrilor n reeaua de prelucrare este egal cu valoarea
ieirilor
Cheltuielile directe preluate din CF se nscriu n Fia de
postcalcul deschis pe fiecare produs, serviciu i lucrare n parte pe
msura efecturii acestor consumuri.
Fia de postcalcul are n structura sa toate elementele componente
ale costurilor de produs (directe i indirecte), precum i partea de
decontare a produciei, astfel nct se pot determina diferenele de
pre. Aceast fi preia rolul conturilor 921 i 902 din varianta
simplificat.
Pentru a putea completa fia cu cheltuielile indirecte, acestea
trebuie n prealabil colectate n situaii / tabele separate i apoi
repartizate n costul produselor. n acest sens se vor ntocmi Situaia
de colectare a cheltuielilor indirecte i Situaia de repartizare a
cheltuielilor indirecte.
Situaia de colectare a cheltuielilor indirecte se ntocmete
pentru fiecare secie de producie principal sau secundar sau pe
total ntreprindere dup cum este vorba de costuri comune de regie
ale seciilor principale de producie sau de cheltuielile activitii
auxiliare (pe secii) sau cheltuieli generale i de desfacere (pe
ntreprindere).
Tablourile care colecteaz cheltuielile indirecte se bazeaz pe
urmtoarea schem de principiu:
Situaia colectrii cheltuielilor indirecte
Natura cheltuielilor preluate din CFNivelul totaldin care pe
locuri de costuri
Activitile Funciunile
Secia 1....Secia nAprovizioare...Desfacere
601
602
603
604
...
641
645
...
658
681
TOTAL
Aceste tabele preiau rolul debitului conturilor 922, 923, 924 i
925.
Decontarea cheltuielilor activitii auxiliare, respectiv
repartizarea cheltuielilor comune sau de regie ale seciilor de
producie, a cheltuielilor generale i a cheltuielilor de desfacere
pe produse, lucrri sau servicii se realizeaz pe baza unor tabele
denumite Situaia de repartizare i care au n principiu urmtoarea
structur:
Situaia de repartizare a
cheltuielilor........................
Locul beneficiar (sau n final purttorul de costuri)Baza de
repartizareCoeficientul de repartizareCota de costuri
repartizat
produs 1
produs 2
...
produs 60
...
faza X
...
etc
TOTAL
Aceste situaii preiau rolul creditului conturilor 922, 923, 924
i 925.
Exactitatea calculelor i concordana datelor se asigur pe baza
Controlului ptrat dintre rnduri i coloane. De asemenea se efectueaz
i un control ntre totalurile din tablourile de colectare i
repartizare din CG i cele evideniate n conturile din clasa 6 din
CF. Asupra procedeelor de repartizare a cheltuielilor indirecte vom
reveni pe larg ntr-un paragraf urmtor.
Paralel ntre varianta CG cu utilizarea conturilor (I) i varianta
CG fr utilizarea conturilor (II)
-I-
se nregistreazcheltuieli de exploatare
directe afectndu-se direct
cheltuieli de exploatare preluate pe debitul repartizare
(imputare) indirecte
conturilor 923, 924, 925
pe credit
-II-
cheltuieli de exploatare direct ( costuri directe
directe
cheltuieli de colectate repartizate (costuri indirecte
exploatare indirecte imputate (
Avantajele utilizrii variantei extracontabile, fr utilizarea
conturilor, constau n faptul c datele se pot obine mai repede pe
calculator, informaiile fiind uor citibile att de economiti, ct i
de ingineri.
Cap. III Calculaia costurilor obiectiv fundamental al CG
1. Definiia i coninutul costurilor
Costul exprim totalitatea valoric a factorilor de producie
consumai pentru obinerea de bunuri, lucrri i servicii.
Profesorii M. Ristea, L. Possler i K. Ebbeken n Calculaia i
managementul costurilor precizeaz:
ntr-o accepiune general, costul exprim n expresie monetar
consumul de resurse ocazionate de activitile ntreprinderii
ntr-o perspectiv metodologic de calculaie, costul poate fi
tratat ca un mod de grupare sau regrupare dup anumite criterii a
cheltuielilor, combinrile fiind tot att de numeroase ca i ntr-un
joc de construcie
Criteriile de grupare sau regrupare a cheltuielilor sunt:
-n funcie de resursa consumat, pe feluri de cheltuieli
-n funcie de locul de activitate, pe centre de cheltuieli
-n funcie de produsele sau serviciile care le genereaz, pe
purttori de costuri
-n funcie de perioada de gestiune la care se refer,
antecalculate sau postcalculate
n concluzie, costul reprezint o cheltuial sau o sum de
cheltuieli asociat la o resurs consumat, un loc de activitate, un
produs realizat sau o perioad de gestiune. n fond, toate gruprile i
regruprile de cheltuieli se fac n scopul determinrii n final a
costului pe produse, lucrri sau servicii (care este purttorul
material de costuri).
A. Baciu definete costul ca o categorie economic care se
determin ca raport ntre cheltuielile efectuate ntr-o anumit perioad
de timp pentru obinerea de produse, lucrri, servicii i cantitatea
de bunuri, lucrri sau servicii obinute i vndute: . Pentru A. Baciu
costul nu reprezint cheltuieli n general, ci cheltuieli pe unitatea
de produs.
Avnd n vedere procesele parcurse de purttorul material de
costuri (proces de aprovizionare, producie, desfacere), costurile
mbrac forme specifice acestor procese, i anume:
costuri de achiziie
costuri de producie
costuri complete aferente produciei vndute
Conform OMFP numrul 1826 / 2003 costul de achiziie al bunurilor
cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (excepie
taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport manipulare i
alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor
respective. Reducerile comerciale, rabaturile, etc. nu se includ n
costul de achiziie.
Costul de producie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde
cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie
consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli
directe de producie), precum i cota cheltuielilor indirecte de
producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia
acestora.
Costul complet cuprinde costul de producie + cheltuielile
generale de administraie + cheltuielile de desfacere repartizate
raional.
Acest aspect evideniaz faptul c, costurile se nlnuiesc n
calculaie n aa manier nct n costurile de producie se regsesc i
cheltuielile de achiziie, iar n costurile complete se regsesc pe
lng costul de producie i cheltuielile de desfacere i cele
generale.
Pre de cumprare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli
Cost de achiziie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de
achiziionate - accize, etc. transport manipulare
Cost de achiziie Cheltuieli Cheltuieli
Cost de producie = aferent materialelor + directe de + indirecte
de
(stocurilor) prelucrare prelucrare
consumate alocate raional
Cost de producie Cheltuieli Cheltuieli
Cost complet = aferent produciei + generale de + de
vndute administraie desfacere
repartizate raional
n concluzie, trebuiesc reinute urmtoarele aspecte eseniale
referitoare la noiunea de cost:
1. Costul este o categorie economic care msoar n uniti monetare
resurse consumate, avnd deci o determinare obiectiv.
2. Costul se stabilete prin calculaie, deci are i o determinare
subiectiv (procedeele i tehnicile de calcul alese depind de
judecata profesional a celor care realizeaz calculaia).
3. Ca rezultat al calculaiei, costul reprezint o cheltuial sau o
sum de cheltuieli ce rezult din diferite moduri de grupare a
acestora.
4. Avnd n vedere criteriile de grupare, se poate stabili:
-costul resursei consumate
-costul locului de activitate
-costul produselor
-costul perioadei de gestiune
5. n fond, orice cheltuial devine cost atunci cnd este asociat
urmtoarelor elemente: resurs consumat, loc de consum, activitate,
produs, lucrare sau serviciu, perioad de timp.
Reglementrile contabile armonizate cu Directiva 4 a U.E. i cu
Standardele de contabilitate internaionale aprobate prin OMFP
numrul 94 / 2001 prevede la capitolul 5, punctul 18 urmtoarele:
Costul de producie este determinat prin adugarea la costul de
achiziie al materiilor prime consumate, a costurilor nregistrate de
ntreprindere care sunt atribuite direct acelui bun. n plus se mai
adaug:
a) o pondere rezonabil din costurile nregistrate ale
ntreprinderii care sunt indirect atribuite producerii acelui bun
dac se refer la perioada de producie respectiv
b) la activele cu ciclu lung de producie se va include n cost i
dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea producerii acelui
bun
innd cont de momentul calculrii costurilor, se disting:
- costuri antecalculate sau prestabilite
- costuri postcalculate (efective, istorice)
n funcie de sfera de cuprindere a chetuielilor, se disting:
- costuri totale (full costing)
- costuri pariale: costuri variabile (direct costing)
Dup cum se orienteaz calculaia costurilor, CG se bazeaz:
- pe calcularea unui cost istoric i este axat pe analizarea
performanelor realizrilor n trecut
- pe calcularea costurilor prestabilite i este orientat spre un
control bugetar sau calculaia costului standard
CG poate avea ca obiective:
calcularea costurilor stocurilor (P, L, S)
calcularea costului centrelor de responsabilitate
Centrele de responsabilitate pot fi:
- centre de costuri
- centre de profit
Centrul de costuri poate fi orice subunitate / secie a
ntreprinderii creia i se aloc o anumit cot de cheltuieli.
Subunitatea poate fi un compartiment, o activitate, o funcie, un
grup de utilaje sau o persoan.
Centrul de profit este tot o subunitate / secie a ntreprinderii
care, spre deosebire de centrul de costuri, este un centru aductor
i de venituri, putndu-se astfel determina rezultatul centrului
(profit / pierdere) ca diferen ntre veniturile i cheltuielile
centrului respectiv.
Trebuie realizat distincia fundamental ce exist ntre costul
stocurilor (P, L, S) i costul perioadei.
Costul stocurilor, determinat n CG, cuprinde toate cheltuielile
asociate sau decontate asupra cheltuielilor de costuri. Aceste
costuri vor fi preluate i n CF n conturile de stocuri, de producie,
de producie n curs i pentru imobilizrile obinute n efort
propriu.
Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de
rezultatul exerciiului n care acestea au fost angajate (recunoscute
n CF), considerndu-se ca fr legtur cu produsul obinut i vndut
(nencorporat n costul produselor n CG). Costul perioadei se
determin n CG i afecteaz n totalitate rezultatul perioadei.
Conform OMFP numrul 1826 / 2003, costul perioadei este definit
ca reprezentnd cheltuielile generate de consumurile de bunuri i
servicii aferente perioadei curente care nu se pot identifica pe
obiectele de calculaie stabilite deoarece nu particip efectiv la
obinerea stocului, fiind generate de activitatea de ansamblu a
ntreprinderii, i cuprinde:
a) pierderile de materiale, manoper sau alte asemenea
nregistrate peste limitele normal admise
b) cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor n care astfel
de costuri sunt necesare procesului de producie, anterior trecerii
ntr-o nou faz de fabricaie
c) cheltuielile de administraie care nu particip la aducerea
stocurilor n forma i la locul n care se gsesc n prezent
d) costurile de desfacere
e) regia fix a seciilor de producie aferent gradului de
neocupare a capacitii de producie
Adesea n CG se determin i costul marginal sub forma sporului de
cheltuieli totale antrenat de creterea consumului de resurse pentru
a spori cu o unitate producia:
Adesea CG este chemat s determine costurile ascunse i care se
refer la cheltuielile ce nu pot fi puse n eviden prin intermediul
procedurilor clasice ale CG. Ele sunt consecina economic a unor
disfuncionaliti (costul grevei, al absenteismului, etc.). Orice
disfuncionalitate atrage dup sine n mod necesar o reglare care are
ca efect o supracheltuial. Supracheltuiala reprezint un consum de
resurse concretizat n:
supraconsum de costuri
suprasalarii (salariile acordate pe perioada ct nu au
corespondent n munc)
supratimp (timpul necesar reglrii disfuncionalitilor)
2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei
Dup coninutul economic ( se face innd cont de natura resurselor
consumate (criteriu fundamental n CF: conturile clasei 6 Conturi de
cheltuieli: 60 Cheltuieli privind stocurile (601, 602, etc.), 66
Cheltuieli financiare (666, etc.)).
n CG urmrirea cheltuielilor n vederea determinrii costurilor
stocurilor (P, L, S) se face n vederea realizrii calculaiei pe
articole de calculaie.
Prezentm n continuare nomenclatura pe articole de calculaie:
a) producie neterminat la nceputul perioadei
b) costuri directe:
b1) materii prime i materiale directe
b2) salarii directe
b3) asigurri i protecie social a salariilor directe
b4) cheltuieli specifice de fabricaie n anumite ramuri
c) costuri indirecte: I costuri comune ale seciilor de
producie:
c1) costuri indirecte variabile de producie ale seciei
(cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU)
c2) costuri indirecte fixe (regia fix a seciei imputat raional):
cheltuielile generale ale seciei
II cheltuieli financiare:
c3) cheltuieli cu dobnzile
c4) cheltuieli complementare dobnzilor
a + b + c = costul de producie
d) cheltuieli de administraie = cheltuieli generale
e) cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale)
a + b + c + d + e = costul complet
Costul de producie este denumit i cost financiar sau fiscal
fiind costul care se preia n CF n conturile de stocuri i de
imobilizri.
Costul complet poate fi considerat un cost economic evideniind n
mod clasic sau tradiional toate cheltuielile fcute cu resursele
consumate pentru obinerea unui produs.
Clasificarea dup locul unde sunt generate cheltuielile:
- cheltuieli directe i indirecte ale activitii de baz (
conturile 921, 923
- cheltuieli directe i indirecte ale activitii auxiliare (
contul 922
- cheltuieli de administraie (cheltuieli generale) ( contul
924
- cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale) ( contul
925
Dup modul de includere n costul de producie:
cheltuieli directe
cheltuieli indirecte
Cheltuielile directe reprezint echivalentul valoric al
resurselor consumate, consum ce poate fi atribuit fr ambiguitate n
costul produsului. Consumul de resurse directe exprim o legtur de
cauzalitate direct i nemijlocit cu bunul obinut. Cheltuielile
directe se regsesc n structura costului sub form de materii prime i
materiale directe, salarii directe, asigurri i protecie social
aferente salariilor directe. Se mai numesc i cheltuieli specifice
sau individuale. Se evideniaz direct n contul 921 CAB.
Cheltuielile indirecte reprezint echivalentul valoric al unor
consumuri de resurse care nu se pot regsi direct i nemijlocit n
costul P, L, S dect ulterior dup calcule intermediare de
repartizare. Consumul acestor produse nu are o legtur direct cu un
anumit produs ci este determinat de ntreaga activitate a
ntreprinderii. Renunarea la producerea unui produs nu aduce automat
eliminarea consumurilor respective, ci deplaseaz efortul asupra
celorlalte produse. Cheltuielile indirecte sunt n prealabil
colectate pe centre de costuri i apoi repartizate n costul
produselor pe baza unor criterii mai mult sau mai puin
convenionale. n grupa cheltuielilor indirecte de producie se
includ:
cheltuielile de regie variabile ale seciei
cheltuielile de regie fixe ale seciei
cheltuielile generale (de administraie)
cheltuielile de desfacere
Conform Reglementrilor contabile actuale armonizate cu Directiva
4 a U.E. i cu Standardele internaionale de contabilitate, n costul
de producie NU se vor include cheltuielile de administraie i de
desfacere (tratate ca i costuri ale perioadei i afecteaz
rezultatul).
Dup comportamentul cheltuielilor n raport cu evoluia volumului
fizic al produciei:
cheltuieli variabile
cheltuieli fixe
Cheltuielile variabile i modific volumul n mod corespunztor i n
acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. Ele pot fi
tratate ca i o funcie a volumului fizic al produciei: CVT = f
(Q).
Cheltuielile variabile sunt egale cu cheltuielile operaionale
deoarece sunt dependente de volumul i structura produciei aprnd
odat cu activitile i disprnd odat cu ele.
Cheltuielile fixe sau convenional constante sunt cheltuielile a
cror mrime nu se modific n funcie de evoluia volumului fizic al
produciei. Mrimea lor depinde de factorul timp: CF = f (t).
100 200 1000
Evoluia cheltuielilor fixe totale Evoluia cheltuielilor fixe
unitare
Revenind la cheltuielile variabile, acestea pot fi grupate
n:
cheltuieli proporionale
cheltuieli degresive
cheltuieli regresive
cheltuieli flexibile
Pentru a ncadra cheltuielile n variabile i fixe se va calcula
indicele de variabilitate (grad de reacie): . Indicele de
variabilitate este expresia comportamentului cheltuielilor,
respectiv reacia lor la o variaie a volumului produciei.
Dac Q este cresctor:
IV = 0 ( cheltuielile sunt fixe
IV = 1 ( cheltuielile sunt variabile de tip proporional
IV ( (0, 1) ( cheltuielile sunt variabile cu comportament
subproporional, deci degresive
IV > 1 ( cheltuielile sunt variabile cu comportament peste
proporional, progresive
IV < 0 ( cheltuielile sunt variabile cu comportament
regresiv
Evoluia costurilor antreneaz diferite efecte asupra rezultatului
care se pot determina cu ajutorul urmtoarelor relaii:
Cheltuielile proporionale au IV = 1, cresc n totalitatea lor sau
descresc n aceeai proporie cu creterea sau descreterea volumului
fizic al produciei. Efectul rezultatului este 0.
Ex.: cheltuielile cu materialele directe, cu salariile
directe
Evoluia cheltuielilor proporionale totale Evoluia cheltuielilor
proporionale unitare
Cheltuielile progresive au un ritm de cretere superior fa de
volumul fizic al produciei. IV > 1 ceea ce duce la un efect <
0 asupra profitului. Genereaz pierderi i evideniaz o proast
gestionare a resurselor. Cauze de apariie: ncadrarea masiv cu
lucrtori fr calificare corespunztoare, creterea tarifului de
salarii fr creterea corespunztoare a produciei muncii, etc.
Evoluia cheltuielilor progresive totale Evoluia cheltuielilor
progresive unitare
Cheltuielile degresive cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul
fizic al produciei, adic subproporional. Pe unitatea de produs ele
scad, efectul n rezultat este pozitiv, benefic.
Ex.: cheltuielile cu salariile muncitorilor, CIFU
Evoluia cheltuielilor degresive totale Evoluia cheltuielilor
degresive unitare
Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli care, n totalitatea
lor ntr-o perioad de timp dat, la o cretere a produciei scad. Ele
scad i pe unitatea de produs.
Evoluia cheltuielilor regresive totale Evoluia cheltuielilor
regresive unitare
Calculaia costului de producie i a costului complet
Luna martie a fost prima lun de producie pentru ntreprinderea X
care fabric butoaie pentru bere. n acest sens, n cursul lunii
martie au loc urmtoarele operaii:
cumprri:
- tabl subire (TS): 15.000 kg; 4 / kg
- tabl groas (TG): 12.000 kg; 5 / kg
- dopuri: 8.000 buc; 3,6 /buc
n pentru TS i TG sunt cuprinse i cheltuielile de transport: 0,1
/ kg. Pentru dopuri nu se prevd cheltuieli de transport.
Atelierul A fabric cilindrii (5.500 buc) consumnd pentru
acetia:
TS: 11.200 kg
cheltuieli de fabricaie totale: 16.560
Atelierul B fabric fundurile i capacele (5.600 funduri, 5.800
capace) consumnd:
8.540 TG din care:
- 4.480 kg pentru funduri
- 4.060 kg pentru capace
cheltuieli de fabricaie: 8.000 :
- 3.360 pentru funduri
- 4.640 pentru capace
Atelierul C de montaj a finisat n martie 5.250 de butoaie pentru
care s-au consumat:
- 5.300 cilindrii
- 5.275 funduri
- 5.300 capace
- 5.400 dopuri
- cheltuieli de montaj: 9.004
Vnzri: - 5.000 butoaie cu 28,5
- cheltuieli de desfacere: 5.000
Se cere:
1) costul de achiziie pentru TS i TG
2) costul de producie pentru fiecare semifabricat n parte i a
produsului finit
3) costul complet i rezultatul aferent produciei vndute
4) corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din CF
1) Cost de achiziie
ExplicaieTSTG
QPuVal QPuVal
Pre de cumprare15.000460.00012.000560.000
Cheltuieli de transport15.0000,11.50012.0000,11.200
Cost de achiziie15.0004,161.50012.0005,161.200
2) Cost de producie
- al semifabricatului cilindrii
ExplicaieCilindrii
QPuVal
TS consumat11.2004,145.920
Cheltuieli de fabricaie atelier A16.560
Cost de producie5.50011,3662.480
- al semifabricatelor funduri i capace
ExplicaieFunduri Capace
QPuVal Q Pu Val
TG consumat4.4805,122.8484.0605,120.706
Cheltuieli de fabricaie atelier B3.3604.640
Cost de producie5.6004,6826.2085.8004,3725.346
- al produsului final butoaie
ExplicaieButoaie
QPu Val
Cilindrii 5.30011,3660.208
Funduri5.2754,6824.687
Capace5.3004,3723.161
Dopuri 5.4003,619.440
Cheltuieli de montaj atelier C9.004
Cost de producie5.25026136.500
3) Cost complet al produciei vndute
Explicaie QPu Val
Cost de producie aferent cantitii vndute5.00026130.000
Cheltuieli de administraie
Cheltuieli de desfacere5.000
Cost complet5.00027135.000
CA = 5.000 butoaie * 28,5 = 142.500
Rezultat analitic = CA Cost complet = 142.500 135.000 = 7.500
(profit)
4) reconstruirea contului de rezultate din CF (contul 121)
121 +
135.000 142.500
SfC = 7.500 (profit)
Cap. 4 Organizarea calculaiei costurilor
1. Generaliti privind organizarea calculaiei costurilor
Organizarea calculaiei costurilor pleac de la opiunea unui
anumit sistem de calculaie a costurilor, opiune care are la baz:
nomenclatura funciilor executate, tehnologia i organizarea
produciei, obiectivele urmrite de managementul societii.
Odat ce s-a optat pentru un sistem de calculaie anume, pentru
implementarea sa se parcurg urmtoarele etape:
1) identificarea purttorilor de costuri i a unitii de
calculaie
2) stabilirea locurilor / sectoarelor de costuri
3) stabilirea sistemului de documente i formularele de eviden
necesar
4) stabilirea perioadei de calculaie i a timpului n care se face
raportarea costului i a abaterilor
Locurile sau sectoarele de costuri dein un loc important n
calculaia costurilor. Ele se pot defini astfel: subdiviziuni ale
cadrului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al
ntreprinderii n raport de care se organizeaz planificarea i
urmrirea analitic a cheltuielilor de producie.
Purttorii de costuri reprezint P, L, S ca rezultat material
concret al procesului de producie. Obinerea P, L, S reprezint cauza
cheltuielilor de producie i desfacere.
Drept purttoare de costuri, producia poate fi luat n considerare
fie n ansamblul su, fie la nivelul unui singur purttor de P, L, S
ceea ce constituie de fapt forma cea mai reprezentativ a
purttorilor de costuri.
O atenie deosebit trebuie acordat gradului de finisare a
produciei ca purttor de costuri, fcndu-se distincii ntre producia
terminat i producia neterminat.
Determinarea costului unitar presupune ca producia obinut s poat
fi exprimat cantitativ cu ajutorul unei uniti de calculaie:
uniti fizice
uniti convenionale
Unitile fizice sunt uniti de msur tehnice (m, m2, m3, buci,
duzin, l, hl, etc.). Exprimarea n uniti fizice este condiionat de
existena omogenitii naturale a produciei.
Unitile convenionale se folosesc cnd nu exist omogenitate
natural a produciei. Ele pot mbrca una din formele:
uniti tehnice de msur privite n raport cu o caracteristic
calitativ esenial a produsului (hl lapte cu 3% grsime)
uniti de timp (ore funcionare utilaje, ore manoper)
forma abstract a unor cifre de echivalare obinute prin calcul,
prin calcularea unei particulariti care este comun tuturor
produselor
Acest procedeu presupune stabilirea caracteristicilor comune
produciei, caracteristici care stau la baza stabilirii
coeficientului de echivalen.
n luna martie, producia unei fabrici de sticl s-a concretizat
n:
- 200.000 borcane 1 l
- 160.000 borcane 0,75 l
- 40.000 borcane 0,5 l
Aceast producie a ocazionat cheltuieli directe i indirecte de
281.600.000 lei.
Se va determina costul unitar pe fiecare fel de borcan.
Se calculeaz coeficientul de echivalen (ke) n funcie de consumul
specific de materie prim (sticl topit). Produsul etalon este
borcanul de 1 l, astfel:
pentru borcanul de 1 l se consum 400 gr
pentru borcanul de 0,75 l se consum 320 gr
pentru borcanul de 0,5 l se consum 240 gr
Se determin producia n uniti echivalente:
Sortiment Q fizic keQ n uniti echivalente
1 l200.0001200.000
0,75 l160.0000,8128.000
0,5 l40.0000,624.000
TOTAL352.000
200.000 * 1 = 200.000
160.000 * 0,8 = 128.000
40.000 * 0,6 = 24.000
Se calculeaz costul / unitate echivalent:
Se calculeaz costurile unitare pe fiecare sortiment:
Sortiment CuekeCost unitar
1 l8001800
0,75 l8000,8640
0,5 l8000,6480
800 * 1 = 800
800 * 0,8 = 640
800 * 0,6 = 480
Se calculeaz costurile totale pe fiecare sortiment:
Sortiment Cost unitarQ fizicCosturi totale
1 l800200.000160.000.000
0,75 l640160.000102.400.000
0,5 l48040.00019.200.000
TOTAL281.600.000
Unitile de calcul convenionale au de regul un caracter
intermediar, costul fiecrui produs se stabilete n final n raport cu
unitatea de msur fizic.
2. Principiile calculaiei costurilor
1. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie
Acest principiu este de fapt o transpunere a principiului
independenei exerciiului preluat din CF. Transpus n CG nseamn c
fiecrei perioade de calculaie i se atribuie cheltuielile aferente
produciei fabricate, indiferent de momentul n care au fost
efectuate.
Astfel, alturi de cheltuielile curente de producie (Ct) apar i
cheltuielile cu producia neterminat la nceputul lunii (Ci) i
cheltuielile anticipate. n aceste condiii, cheltuielile aferente
produciei finite (CPF) vor fi: CPF = Ci + Ct Cf, unde Cf
cheltuielile cu producia neterminat la sfritul lunii.
n cheltuielile curente ale perioadei este inclus i cota
cheltuielilor anticipate aferente perioadei.
Ex.:
( n CF: 658 Alte cheltuieli de exploatare = 471 Cheltuieli n
avans
n decembrie abonament revist trim. I: 30.000 lei
471 = 512
- ian.: 658 = 471 10.000
- febr.: 658 = 471 10.000
- martie: 658 = 471 10.000
471 o crean a anului precedent (2002) asupra anului n curs
(2003)
471
2002) 30.000 10.000
10.000 2003 10.000
2. Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite
de cele aferente produciei neterminate
( n CF: prod. neterminatiniial: 711 = 331
( n CG: prod. neterminatiniial: 921 = 901
n CF: prod. neterminatfinal: 331 = 711
n CG: prod. neterminatfinal: 933 = 921 (obinerea prod.
neterminatefinal)
901 = 933 (transferarea spre CF)
3. Principiul delimitrii cheltuielilor de producie n spaiu
Acest principiu presupune 2 aspecte:
1) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe activiti,
astfel:
- cheltuieli de fabricaie propriu-zise (921, 922, 923)
- cheltuieli de administraie (924)
- cheltuieli de desfacere (925)
2) urmrirea cheltuielilor pe fiecare secie, atelier sau centru
de responsabilitate n parte, astfel:
- 922 sau 922
analitic Centrala Electric analitic Atelier
- 923
secia 1...
4. Principiul separrii cheltuielilor de exploatare de
cheltuielile ocazionate de celelalte activiti (extraordinar,
financiar) care nu se includ n costul de producie, fcnd obiect al
CG
5. Principiul delimitrii costului subactivitii potrivit cruia
cheltuielile fixe generate de subactiviti (gradul de neocupare a
capacitii de producie) nu se vor include n costul produselor, ci
vor afecta rezultatul exerciiului.
evidena delimitrii costului subactivitii:
902 = 923
cost subactiv. chelt. de regie fix aferente gradului de neoc. a
capacitii de producie
transmiterea ctre CF:
901 = 902
cost subactiv.
!!!NOT!!!
Costul subactivitii este tratat ca i cost de producie.
6. Principiul decontrii sau imputrii cheltuielilor se poate face
asupra costului produsului sau rezultatului. Sunt mai multe
criterii de decontare, cel recunoscut n legislaia romneasc este
criteriul raional de imputare a cheltuielilor fixe, proporional cu
gradul de activitate, fr s fie ns excluse i alte criterii:
criteriul ocazionrii, criteriul contribuiei, de acoperire.
Cap. 5 Procedee folosite n calculaia costurilor
Se folosesc:
- procedee comune tuturor calculaiilor:
- delimitarea cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre
de costuri
- separarea costurilor aferente produselor finite de cele
aferente produciei neterminate
- procedee comune anumitor calculaii:
- repartizarea cheltuielilor indirecte
- delimitarea cheltuielilor n variabile i fixe
- procedee specifice anumitor calculaii:
- determinarea ( abaterilor de la costurile standard, etc.
1. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri
sau pe centre de costuri
Cheltuielile directe sunt delimitate nc din faza primar pe
purttori de costuri.
Cheltuielile indirecte sunt n prima faz delimitate pe centre de
costuri (de calculaie).
n cadrul acestor procedee de delimitare se nscriu urmtoarele
tehnici mai frecvent utilizate:
1) procedeul ponderrii cantitii (Q) cu preurile (p) sau tarifele
(t)
Ex.:
valoarea materiei consumate ( costul cu materia prim:
Cmp = Qmp * pmp costul cu salarii pe tipuri de operaii; i tipul
de operaie:
Csi = ti * timpi2) procedeul cotelor procentuale aplicate asupra
unor valori absolute
Ex.:
costurile generate de amortizare:
Camortizare = Vi * cota de amortizare
costurile cu asigurarea social:
CAS = Fond salarii * % stabilit de lege (22,5%)
costurile cu protecia social:
CPS = Fond salarii * % stabilit de lege (4,5%)
costurile cu asigurarea social de sntate:
CASS = Fond salarii * % stabilit de lege (7%)
3) procedeul defalcrii n cote n raport cu numrul perioadelor de
gestiune (sistemul abonamentelor)
Ex.:
- abonamente achitate n ianuarie pentru anul 2004 1.200.000 (la
reviste)
(n ian.) % = 512 1.200.000 1.000.000 658
100.000 471
- lunar = lunar
(n febr.) 100.000 658 = 471 100.000
pentru colectarea cheltuielilor indirecte pe purttori de
costuri:
921 CAB = 901 DIPC
-produs A
B
C
-comanda X
Y
-faza ( ( etc.
pentru colectarea cheltuielilor indirecte pe centre de
costuri:
% = 901 DIPC
922 CAA
-centrala electric
-centrala de ap
923 CIP
-S1
-S2
924 CGA
925 CD
2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Cheltuielile indirecte sunt colectate n cursul lunii pe centre
de costuri i se vor repartiza (se vor imputa) n costul produselor
(deci pe purttor de costuri) prin procedeul suplimentrii.
Din categoria cheltuielilor indirecte fac parte:
- costuri indirecte de producie (comune ale seciei de
producie):
- de regie variabile se imput integral n costul P, L, S
- de regie fixe aferente gradului de ocupare a capacitii de
producie se imput n costul P, L, S
aferente gradului de neocupare a capacitii de producie ( cost al
perioadei
- costuri generale de administraie ( cost al perioadei
- costuri de desfacere ( cost al perioadei
Se pune problema imputrii costurilor generale i a costurilor de
desfacere doar atunci cnd se calculeaz costul complet pentru
producia vndut.
Procedee de suplimentare:
1) Procedeul suplimentrii n forma clasic (cu coeficient unic sau
global) se alege o baz de repartizare comun tuturor produselor: Brj
; j = 1 n sortimente
se determin coeficientul de repartizare sau suplimentare
(kS):
se determin cota de costuri indirecte aferent fiecrui produs:
Cij = Brj * kSEx.:
Baze:
A salarii directe 1.000.000
B salarii directe 6.000.000
C salarii directe 3.000.000
( = 10.000.000
Costuri indirecte totale: 100.000.000
CiA = 1.000.000 * 10 = 10.000.000
CiB = 6.000.000 * 10 = 60.000.000
CiC = 3.000.000 * 10 = 30.000.000
100.000.000
2) Procedeul suplimentrii clasic (cu coeficieni difereniai)
pentru fiecare categorie de costuri indirecte se alege cte o baz
de repartizare difereniat (alt baz)
Ex.:
pentru CIFU baza poate fi: ore funcionare
pentru CGS baza poate fi: salarii directe sau materia direct
3) Procedeul suplimentrii clasic (cu coeficieni selectivi)
pentru fiecare categorie de costuri indirecte se alege o baz de
repartizare difereniat
se aplic (imput) selectiv innd cont de fazele parcurse de
produse (respectiv seciile parcurse de produse)
produsul A trece prin seciile S1 i S2 produsul B trece doar prin
secia S2 coeficientul de suplimentare CIFU:
- pentru S1: 15.000.000 lei
- pentru S2: 20.000.000 lei
35.000.000 lei
coeficientul de suplimentare CGS:
- pentru S1: 10.000.000 lei
- pentru S2: 15.750.000 lei
25.750.000 lei
(pentru CIFU) Brore funcionare:
pentru S1: 25.000 ore (pentru produsul A)
pentru S2: - 10.000 ore (pentru produsul A)
- 40.000 ore (pentru produsul B)
50.000 ore
(pentru CGS) Brsalarii directe:
pentru S1: 12.500.000 (pentru produsul A)
pentru S2: - 7.000.000 (pentru produsul A)
- 10.500.000 (pentru produsul B)
17.500.000
Se calculeaz coeficienii de suplimentare selectivi pe grupe de
cheltuieli astfel:
Explicaii S1S2
Pe baza coeficienilor astfel stabilii, se determin cota de
costuri comune ce revine fiecrui produs n parte:
ExplicaiiS1S2TOTAL cot
BrkScotaBrkScota
CIFU
-pentru A
-pentru B 25.000
-600
-15.000.000
-10.000
40.000400
4004.000.000
16.000.00035.000.000
19.000.000
16.000.000
CGS-pentru A
-pentru B12.500.000
-0,8
-10.000.000
-7.000.000
10.500.0000,9
0,96.300.000
9.450.00025.750.000
16.300.000
9.450.000
Cota unitar (cota pe P, L, S):
A = 1.000 buc
B = 800 buc
4) Procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de
structur
se alege baza de repartizare: Brj , j = 1 n
se determin greutatea specific a fiecrei baze n total:
se determin cota de costuri indirect aferent fiecrui produs: Cij
= grs * cost indir.
Ex.:
Baze:
A salarii directe 1.000.000
B salarii directe 6.000.000
C salarii directe 3.000.000
( = 10.000.000
Costuri indirecte totale: 100.000.000
cota CiA = 0,1 * 100.000.000 = 10.000.000
cota CiB = 0,6 * 100.000.000 = 60.000.000
cota CiC = 0,3 * 100.000.000 = 30.000.000
100.000.000
De regul, n costul de producie se include prin imputare
(repartizare) doar costurile indirecte de producie variabile i
costurile indirecte fixe aferente gradului de ocupare a capacitii
de producie.
Costuri indir. fixe aferente gradului de ocupare = costuri fixe
totale
Costuri indir. fixe aferente gradului de neoc = costuri fixe
totale
% = 923 CIP
902 DIPO -CIFU
-costul subactivitii -CGS
(pt.costurile fixe aferente
gradului de neocupare)
921 CAB
-A
-B
-C
De regul, cheltuielile generale i cele de desfacere nu se includ
n costul de producie, ci reprezint cost al perioadei. Totui pentru
a calcula costul complet aferent produciei vndute se procedeaz la
repartizarea acestora folosind diferite baze (de exemplu pentru
cheltuielile de desfacere se folosete ca baz de repartizare cifra
de afaceri realizat la fiecare produs sau activitate n parte).
Procedee de delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe
se utilizeaz n:
calculaia direct-costing
bugetarea cheltuielilor indirecte la calcul standard-cost
calculaia bugetarea costurilor
Aceast delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe este
utilizat cnd este vorba de cheltuieli de regie mixte (care au n
structura lor cheltuieli fixe i variabile i despre care trebuie s
se tie n planificare i n analiz ct este partea variabil i ct este
partea fix).
Cele mai cunoscute procedee sunt:
1) Procedeul celor mai mici ptrate presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
determinarea volumului mediu de activitate pe o anumit perioad t
(t = 1...n): , n numrul perioadelor
determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe acceeai
perioad:
abaterea de volum de activitate(Xt):
abaterea de cheltuieli (Y):
determinarea cheltuielilor variabile unitare:
determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt
determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet CVT
Exemplificarea acestui procedeu este redat la pagina 87 (date
din tabelul 1).
2) Procedeul punctelor de maxim i minim presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
determinarea cheltuielilor variabile unitare:
determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei
planificate: CVT = CVu * Qpl!!! NOT!!! Dac se dorete o reducere a
cheltuielilor variabile cu un anumit procent ( CVTpl = CVT * % de
reducere care se va scade din CVT.
Relund exerciiul anterior (cu datele din tabelul 1) i aplicnd
procedeul punctelor de maxim i de minim (
pe luna iulie: CVT = 7.200 ore * 4.000 = 28.800.000 lei
CF = CTiunie CVTiulie = 30.000.000 28.800.000 = 1.200.000
3) Procedeul analitic presupune analizarea atent a caracterului
variabil, fix sau semivariabil a fiecrui element de cheltuieli din
cadrul unei grupe de cheltuieli analizate. Calculaia standard-cost
o folosete de regul pentru determinarea cheltuielilor de regie
standard pentru fiecare sector n parte.
Baza de calcul a standardelor pentru fiecare cheltuial n parte o
reprezint media acestora pe ultimii 5 ani. Cheltuielile fixe
standard vor fi considerate la nivelul mediu al acestora pe
perioadele analizate.
Cheltuielile variabile standard se vor determina n funcie de
volumul produciei standard i costurile variabile unitare corectate
eventual cu un procent de reducere.
Cheltuielile semivariabile / mixte presupun separarea prii
variabile de partea fix folosindu-se procedeul punctelor de maxim i
minim.
Vezi exemplu i date din tabelul 2, pagina 89
Standarde pentru cheltuielile fixe:
amortizarea cldirilor i utilajelor: 1.210 mil
salarii pers. de conducere din secii: 300 mil
Cheltuieli fixe standard: 1.510 mil
Standarde pentru cheltuielile variabile:
reparaii i ntreinere utilaje:
CVpl = 60.000 * 14.000 = 840 mil
energie n scop tehnologic:
CVpl = 60.000 * 10.000 = 600 mil
Standarde pentru cheltuieli semivariabile:
salarii muncitori:
CVmax = 50.000 * 5.000 = 250.000.000
( CFmax = 415.000.000 250.000.000 = 165.000.000
CFN+6 = 165.000.000
CVpl = 60.000 * 5.000 = 300.000.000
CVN+6 = 300.000.000 2% * 300.000.000 = 294.000.000
CTN+6 = 165.000.000 + 294.000.000 = 459.000.000
energie n scop gospodresc:
CVmax = 50.000 * 3.000 = 150.000.000
( CFmax = 309.000.000 150.000.000 = 159.000.000
CFN+6 = 159.000.000
CVpl = 60.000 * 3.000 = 180.000.000
CVN+6 = 180.000.000 2% * 180.000.000 = 176.400.000
CTN+6 = 159.000.000 + 176.400.000 = 335.400.000
Bugetul de cheltuieli de regie pentru S1 n exerciiul N+6
Elemente de cheltuieliNivelul (milioane)
CF
amortizarea cldirilor i utilajelor
salarii pers. de conducere din secii1.510
1.210
300
CV
reparaii i ntreinere utilaje
energie n scop tehnologic1.411,2
823,2
588
CSemivariabile
salarii muncitori
energie n scop gospodresc794,4
459
335,4
TOTAL CCS3.715,6
Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de
execuie
Se consider producie n curs de execuie producia care nu a trecut
prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic,
precum i lucrurile i serviciile aflate n curs de execuie
neterminate la data calculrii costurilor.
Valoarea produciei se determin prin metoda inventarierii (metoda
direct) sau prin metoda contabil (metoda indirect).
1. Metoda inventarierii presupune:
( determinarea cantitativ a produciei neterminate: se face prin
inventarierea stocurilor de produse aflate n curs de fabricaie
(cntrire, msurare, numrare piese) care se scriu n Listele de
inventariere indicndu-se totodat gradul de finisare tehnic a
produselor respective
( evaluarea produciei neterminate: se poate face n funcie de
gradul de finisare tehnic (pe piese i pe operaii sau pe baza
costului mediu pe om-ore-norm)
Gradul de finisare tehnic este de 2 feluri:
- global
- forfetar
Evaluarea global presupune nmulirea procentului stabilit de
finisare tehnic cu costul prestabilit al semifabricatului aflat n
curs de execuie, calculul efectundu-se pe articole de calculaie.
Dezavantajul reprezint faptul c materiile prime intervin la
nceputul procesului tehnologic i nu n cot procentual.
Evaluarea forfetar se face pe fiecare component de cheltuieli
eliminnd neajunsul anterior n sensul c valoarea materiilor prime
este luat n calcul din prima faz a procesului tehnologic i se
procedeaz la colectarea, n funcie de gradul de finisare, numai a
manoperei directe i a cheltuielilor generate de seciile de
producie.
Evaluarea pe piese i pe operaii se realizeaz pondernd stocurile
constatate de producie neterminat cu costurile unitare directe din
fiele tehnologice din fiecare stadiu realizat la care se adaug
cheltuielile indirecte de fabricaie n cotele stabilite prin
procedeul suplimentrii. Dezavantajul e c producia neterminat este
evaluat la un cost standard ceea ce contravine legii care impune
evaluarea produciei neterminate la cost efectiv de producie.
Evaluarea pe baza costului mediu om-ore-norm presupune
transformarea produciei neterminate n ore-norm, calcularea costului
pe or-om-norm i ponderea numrului de ore-om cu costul pe or-om
aferent fiecrui stoc a produciei neterminate. Dezavantajul este
acela c necesit volum mare de munc pentru transformarea produciei
neterminate n ore-om-norm.
2. Metoda contabil se poate aplica doar dac se realizeaz
calculaia pe comenzi, costul efectiv al produciei neterminate la
comenzile care la sfritul lunii nu sunt finisate este dat de
totalul cheltuielilor colectate la comanda respectiv.
Dezavantajul apare n situaia n care n cursul lunii au fost
predate parial produse din cadrul comenzii, decontarea s-a fcut la
cost prestabilit standard, iar abaterile fa de costul efectiv vor
fi preluate n ntregime de ultimul lot din comanda respectiv.
Indiferent de metoda folosit pentru determinarea valorii
produciei neterminate, regula este: producia neterminat la nceputul
perioadei se adun la cheltuielile din cursul lunii, iar valoarea
produciei neterminate la sfritul lunii se scade din cheltuieli.
Costul produciei finite = Valoarea PN0 iniiale + Cheltuieli
curente - Valoarea PN1 finale
nregistrarea contabil a produciei neterminate la sfritul
perioadei n cost efectiv:
933 = 921
- decontarea acesteia: 902 = 933
901 = 933
n contabilitatea financiar: 331 = 711
3. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs
n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre totalul
cheltuielile colectate i cantitatea produciei obinute:
Procedeul diviziunii simple se poate aplica doar la determinarea
costului unitar n cazul produciei perfect omogene i cnd nu rezult
producie secundar.
Procedeul valorii rmase se aplic atunci cnd din procesul de
producie rezult concomitent cu produsul principal unul sau mai
multe produse secundare, iar cheltuielile de producie sunt
evideniate global.
Costul unitar pentru produsul principal se determin raportnd
cheltuielile rmase dup ce acestea au fost diminuate cu valoarea
produselor secundare la cantitatea de produse principale:
unde: qi - cantitatea de produse secundare i
pi - preul de evaluare al produciei secundare i
Qp - cantitatea produselor principale
Frecvent ntlnit n agricultur unde la gru din cheltuielile totale
colectate trebuie sczut valoarea produselor secundare (paie),
cheltuielile rmase raportndu-se la cantitatea produselor principale
(gru boabe).
Problema care se pune este cea a preului folosit la evaluarea
produselor secundare (pi). Unii autori susin c poate fi preul
posibil de vnzare care trebuie diminuat cu profitul planificat.
Ex.:
Preul de vnzare pentru produsele secundare = 8 / buc. Pentru
evaluarea produselor secundare se va folosi costul de producie de
7,3 / buc dac profitul planificat este de 10%:
Procedeul coeficienilor de echivalen se aplic n ntreprinderile
cu producie cuplat, n producia sortodimensional i tipodimensional.
n producia cuplat din aceeai materie prim i din acelai proces
tehnologic rezult mai multe produse principale (electroliza apei (
O2 i H). n cazul produciei cuplate, cheltuielile sunt evideniate
global neputndu-se determina costul pe fiecare produs principal
deoarece materia prim i procesul tehnologic sunt unice i se recurge
la coeficienii de echivalen.
n producia tipodimensional, din procesul tehnologic se obine o
gam larg de produse de dimensiuni diferite care vor avea costuri i
preuri diferite (din producia lemnului ( dulapuri, cherestea,
grinzi).
n producia sortodimensional ntlnit n producia sticlei, ceramice,
maselor plastice se va utiliza tot procedeul coeficenilor de
echivalen.
Procesul coeficienilor de echivalen se poate aplica n varianta:
coeficieni de echivalen simpli sau compleci.
Etapele de parcurs n situaia calculrii coeficienilor de
echivalen simpli (vezi aplicaia fcut la unul din cursurile
precedente - problema cu borcanele).
Atunci cnd se folosesc coeficieni de echivalen compleci se
parcurg aceleai etape, diferena const n faptul c nu se va lua n
considerare un singur parametru sau criteriu de echivalare (ke), ci
dou sau mai multe caracteristici ale produselor: ke = k1 * k2 * ...
* kn (1, 2, ... , n criterii de echivalare)
Problema cheie o constituie stabilirea coeficienilor de
echivalen pe baza parametrilor comuni. Parametrii luai n
considerare pot fi:
economici (pre de producie, valoarea materiei prime, valoarea
manoperei directe)
tehnici (cantitatea de materie prim n kg, putere caloric, uniti
nutritive, etc.)
n final se ajunge tot la diviziunea simpl.
4. Procedee de calcul a costului unitar la producia seciilor cu
activitate interdependent
Aceste procedee se aplic de regul la determinarea costurilor
aferente produselor auxiliare n cazul n care diferite sectoare
auxiliare i presteaz reciproc servicii astfel: prestaiile /
produsele reciproc livrate ntre sectoare caracterizate prin aceea c
produsele sau prestaia furnizat anumitor sectoare depinde de
producia primit de la alte sectoare este denumit fabricaie
interdependent.
Producia auxiliar poate fi omogen cnd se obine un singur produs
/ serviciu (centrala electric, centrala de ap, sector transport,
etc.) sau eterogen cnd se obine o gam variat de produse i servicii
(atelier ntreinere i reparaii).
Producia auxiliar poate avea urmtoarele destinaii:
1) producia furnizat seciilor de baz din ntreprindere
(principala destinaie)
2) producia furnizat sectorului administrativ i de desfacere
3) producia furnizat altor secii auxiliare
4) consum n cadrul aceleai secii
5) producia livrat n afar
Consumul propriu, producia produs i consumat n cadrul aceluiai
atelier sau secie auxiliar, va majora costul prestaiei ctre
celelalte sectoare deoarece cheltuielile sectorului se raporteaz la
cantitatea total produs de secia respectiv din care se scade
cantitatea consumat pentru nevoi proprii.
Ex.:
, din care 2.000 kwh = consum propriu
Consumul propriu mrete costul prestaiilor pentru c din total
producie se scade autoconsumul.
Constatm c consumul intern n final este suportat pe costurile
seciilor beneficiare, altele dect cele care le-au produs.
Consumul propriu nu implic nregistrarea n CG ntruct toate
cheltuielile centrului se raporteaz la volumul produciei decontate
celorlalte sectoare.
Serviciile reciproce ntre diferite secii auxiliare se vor
deconta folosind unul din urmtoarele procedee:
a) fr luarea n considerare a prestaiilor reciproce (la
calculaiile pentru produse noi ( calculaia de proiect)
b) evaluarea decontrilor reciproce la un cost prestabilitcost
prestabilit = cost efectiv al perioadei precedente
sau
cost prestabilit = cost planificat
c) procedeul calculelor iterative (reiterrii) const n efectuarea
unor preluri repetate i succesive de ctre seciile primitoare a unor
cote pri din cheltuielile seciei furnizoare, cote ce sunt
proporionale cu volumul fizic al produciei preluate de aceste
secii. Repetarea calculelor se face pn n momentul n care se obin
diferene de cheltuieli nesemnificative rmase nerepartizate. Se
parcurg urmtoarele etape:
1. se determin ponderea produciei livrate fiecrei secii
beneficiare n totalul produciei realizate: , unde: qij - producia
livrat de secia i ctre secia j
Qi producia total a seciei i
2. se determin cota parte din cheltuielile cij prin nmulirea
costurilor totale ale seciei i cu ponderea kij: cij = CTi * kij.
Aceste calcule de pondere a cheltuielilor totale a seciei
furnizoare se efectueaz astfel:
- la prima secie furnizoare se aplic ponderile kij numai asupra
cheltuielilor iniiale ale seciei furnizoare
- pentru secia a doua ponderile kij se aplic la cheltuielile
iniiale la care se mai adaug costul prestaiilor primite de la secia
1
- ntruct la fiecare secie mai apar cheltuieli care nu au fost
luate n calcul la repartizarea efectuat n prima rund, repetm
calculele
- calculele de ponderare continu pn n momentul n care
rezultatele obinute prin nmulire reprezint valori mici
neglijabile
- calculul costului unitar al produselor i serviciilor care se
vor deconta seciilor principale de producie, sectorului
administrativ i sectorului de desfacere se realizeaz dup
formula:
, unde: Ci cheltuieli iniiale
Cp cheltuieli preluate
Cd cheltuieli decontate
ntreprinderea X are 3 secii auxiliare (CE, CT, SA) a cror
cheltuieli totale i producie furnizat este redat n urmtorul
tabel:
Secii auxiliare furnizoareCheltuieli de producie
ale sectorului furnizor (mii lei)Producia
obinutDestinaia produciei
CECTSASeciile de baz
CE20.00040.000-1506.65033.200
CT8.00020.0001.000-2.00017.000
SA4.00012.000120900-10.980
Se vor determina ponderile produciilor livrate n total
producie:
Secia furnizoareSecii beneficiare
CECTSA
CE-
CT
-
SA
-
Rezolvarea la paginile 104 105.
d) procedeul algebric ( presupune calcularea costurilor
produciei interdependente prin rezolvarea unui sistem de ecuaii
liniare unde:
- costurile unitare ale diferitelor produse furnizate reciproc
se consider necunoscute (X, Y, Z)
- producia n expresie valoric a fiecrei secii n funcie de costul
unitar este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei furnizoare la
care se adaug contavaloarea prestaiilor primite de la celelalte
secii astfel nct pe baza datelor din tabelul din cursul anterior
unde se prezentau cheltuielile i producia obinut de CE, CT i SA,
precum i destinaia produciei ( sistemul care duce la calcule mai
corecte dect cel al reiterrii.
40.000X = 20.000 + 1.000Y + 120Z
sistem20.000Y = 8.000 + 150X + 900Z
12.000Z = 4.000 + 6.650X + 2.000Y
Decontrile reciproce ntre seciile auxiliare:
922 CAA/ Secia beneficiar = 922 CAA / Secia furnizoare
Dup decontare se va calcula costul efectiv la producia auxiliar
i se vor deconta aceste costuri pe seama seciilor principale de
producie, pe seama sectorului administrativ i a sectorului de
desfacere:
% = 922 CAA
923 CIP - CE
- S1 - CT
- S2 - SA
924 CGA
925 CD
Avnd n vedere exemplul din cursul precedent, producia auxiliar a
avut ca destinaie doar seciile de baz, neexistnd livrri de producie
auxiliar ctre sectorul administrativ i ctre cel de desfacere.
Decontarea cheltuielilor activitii auxiliare ale CE, CT i SA
asupra costului seciilor principale:
Beneficiar
Seciile de producie
principaleProducia livratCu/kwhCosturi decontate
CE33.2000,51317.031,6
CT17.0000,4357.395
SA10.9800,6897.565,22
923 CIP = 922 CAA.CE 17.031,6 mii
923 CIP = 922 CAA.CT 7.395 mii
923 CIP = 922 CAA.SA 7.565,22 mii
Exist situaii n care producia auxiliar este livrat n afara
ntreprinderii i ca atare costurile aferente acestei producii vor fi
transferate din creditul contului 922 n debitul contului 921 la un
analitic distinct intitulat Producia auxiliar livrat la teri. n
acest caz, filiera de nregistrri este urmtoarea:
- obinerea produciei auxiliare la cost plan:
931 CPO = 902 DIPO
- transferarea produciei auxiliare n contul 921 la cost
efectiv:
921 CAB* = 922 CAA
- producia auxiliar
livrat la teri
- decontarea costurilor efective ale produciei auxiliare:
902 DIPO = 921 CAB
- producia auxiliar
livrat la teri
- stabilirea diferenelor de pre: rou diferene favorabile
903 DIDP = 902 DIPO
negru diferene nefavorabile
* Not: De regul asupra produciei auxiliare livrate la teri se
adaug o cot de cheltuieli generale:
921 CAB = 924 CGA
- producia auxiliar
livrat la teri
n urma decontrii costurilor efective ale activitii auxiliare
asupra locurilor care au beneficiat de produse, lucrri, servicii de
la aceste secii, conturile 922 trebuie s fie soldate.
n caz c exist producie neterminat la activitatea auxiliar,
aceasta va fi evideniat n debitul contului 933 CPN:
933 = 922
Cap.6 .Calculaia tradiional a costurilor complete - form
fundamental a calculaiei costurilor efective (costuri istorice)1.
Caracteristicile calculaiei costurilor efective
( Scopul calculaiilor complete este acela de a repartiza toate
costurile identificate pentru o anumit perioad de gestiune pe
purttori de costuri. n acest sens, cheltuielile sunt grupate n
cheltuieli directe i indirecte.
( Costul se determin dup ncheierea procesului de producie sau a
perioadei pentru care se face calculaia.
( Se procedeaz la repartizarea cheltuielilor indirecte n funcie
de diferite criterii mai mult sau mai puin obiective n costul
produselor, lucrrilor i serviciilor.
( Se realizeaz 2 serii de calculaii:
- antecalculaia stabilirea costului planificat
- postcalculaia determinarea costului efectiv
Numai n acest mod se pot determina abaterile.
innd cont de caracteristicile procesului tehnologic, de tipul de
productie, etc. s-au conturat de-a lungul timpului urmtoarele
calculaii care conduc la un cost total / complet folosind:
- calculaia global
- calculaia pe faze
- calculaia pe comenzi
2. Calculaia global Calculaia global se aplic n cazul produciei
omogene unde se obine un singur produs, lucrare, serviciu fr
semifabricate i fr producie neterminat la sfritul perioadei
(centrale hidroelectrice, fabrici de ciment, cariere balastru,
extracia ieiului, de gaze, crbuni, servicii transport).
Caracteristic acestei calculaii este faptul c toate cheltuielile
de producie au un caracter direct. Totui pentru a cunoate structura
costului pe componentele sale, cheltuielile vor fi urmrite separat
cele directe de cele clasice indirecte:
n ceea ce privete contabilitatea de gestiune precizm
urmtoarele:
a) calculaia global se poate aplica fie la nivelul ntregii
ntreprinderi (n industria extractiv, etc.), fie la nivelul unor
secii din cadrul ntreprinderii (caz valabil de regul pentru
activitile auxiliare)
b) dac calculaia global se realizeaz la nivelul ntreprinderii,
cheltuielile directe se colecteaz n contul 921, iar cheltuielile
indirecte n conturile 923, 924, 925. La sfritul lunii, toate aceste
cheltuieli ajung n debitul contului 902 pentru a se putea compara
nivelul efectiv cu cel planificat.
c) dac calculaia global se realizeaz doar la nivelul seciilor
auxiliare, cheltuielile directe se colecteaz n contul 922, iar cele
indirecte tot la 922, dar la analitic Cheltuieli de regie
d) calculaia global se poate aplca i n cazul produciei
sortodimensionale unde din aceeai materie prim i utilaje se obin
mai multe produse care difer prin dimensiune (fabricare sticl,
cherestea). Aici metoda global de calculaie se combin cu procedeul
coeficenilor de echivalen.
Concluzie: n esen costul unitar se determin folosind diviziunea
simpl, adic
ntreprinderea X dispune de 2 secii principale de producie: S1 i
S2 i 2 secii auxiliare: CE, CA. De asemenea ntreprinderea are
organizat un sector administrativ. Seciile auxiliare au nregistrat
n cursul lunii cheltuieli totale de 11,8 mil la CE i 86,7 mil la
CA. Situaia produciei realizate i distribuite de aceste secii
auxiliare este: CE = 20.000kwh din care ( vezi paginile 112 -
113
3. Calculaia pe faze
Caracteristic este faptul c urmrirea cheltuielilor de producie
se face pe fiecare faz sau etap de producie prin care trece
produsul respectiv i numai dup aceea se calculeaz costul unitar pe
produs.Se aplic la ntreprinderile cu producie de serie mare unde
procesul tehnologic este relativ omogen iar produsul finit se obine
prin prelucrarea n faze succesive a materiei prime (n industria
alimentar, industria de prelucrare a ieiului, etc.).
Problema specific a calculaiei pe faze const n faptul c fazele
de calculaie se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n
punctele sale cheie. Fazele de calculaie sunt tratate ca i centre
de responsabilitate att n ceea ce privete producia, ct i
costurile.
La stabilirea fazelor de calculaie se au n vedere fazele
procesului tehnologic. Problema care se ridic este aceea c trebuie
s existe posibilitatea delimitrii cheltuielilor pe faze, iar la
finele fiecrei faze s se poat msura i exprima cantitativ producia
obinut.
Dup stabilirea fazelor de calculaie, acestea se simbolizeaz, iar
simbolurile atribuite se nscriu obligatoriu pe toate documentele
privind consumurile ocazionate i cele referitoare la producia
fabricat n cadrul lor.
n cadrul fiecrei faze de calculaie se identific att cheltuielile
directe, ct i cele indirecte care se vor repartiza asupra costului
fiecrei faze n parte.
Calculaia pe faze se poate realiza n dou variante:
( varianta cu semifabricat: se utilizeaz la ntreprinderile cu
proces tehnologic lung de fabricaie care produc un numr restrns de
produse, iar dup fiecare faz se obin semifabricatele depozitabile
din care unele trec la prelucrat n faza urmtoare, iar altele pot fi
livrate n afar n starea de semifabricat.
Aceast variant presupune calcularea costului fiecrui
semifabricat n parte lund n considerare att costul materiei prime
sau semifabricatului din faza anterioar, ct i cheltuielile directe
i indirecte generate de faza respectiv.
Costul semifabricatului obinut ntr-un anumit stadiu al
procesului de producie se transfer n faza de calculaie
urmtoare:
unde: - costul semifabricatelor obinute n faza n
Qs (n-1) cantitatea de semifabricate obinut n faza n 1 i trecut
la prelucrare n faza urmtoare
cs (n-1) costul unitar al semifabricatelor din faza n 1
Chelt dirn cheltuielile directe ale fazei n
Chelt indirn cheltuielile indirecte ale fazei n
- valoarea produciei neterminate n faza n
- cantitatea de semifabricate obinut n faza n
Principalul dezavantaj al acestei variante este faptul c pune n
dependen direct calculaia produsului obinut ntr-un anumit stadiu de
calculaie produsului din faza anterioar.
( varianta fr semifabricat: se aplic de regul cnd
semifabricatele se trec la prelucrare de la o faz la alta fr
gestionare i depozitare i fr livrare n afar de semifabricate.
Aceast variant implic urmrirea cheltuielilor directe i indirecte
de prelucrare pentru fiecare faz de calculaie n parte i stabilirea
costului fazei numai pe baza acestor cheltuieli, fr transferarea
costului semifabricatelor de la o faz la alta.
Costul produsului finit se obine prin nsumarea cheltuielilor
tuturor fazelor de prelucrare de la momentul nceperii produciei pn
la sfrit:
Pentru determinarea cheltuielilor fiecrei faze se va ine cont i
de valoarea produciei neterminate din fazele respective i anume PN0
se va aduga