-
1
CONTABILITATE MANAGERIAL1
EVALUAREA: Evaluarea se compune din:
1. Evaluarea continu, n cadrul activitii de seminar i a
implicrii n discuii tematice lansate la curs; 2. Evaluarea final,
pe baza examenului scris susinut n sesiune 3. Stabilirea notei
finale:
Examinare final 70% Activitate seminar 30%
BIBLIOGRAFIE: 1. Caraiani Chiraa, Dumitrana Mihaela
(coordonatori), Contabilitate de gestiune & Control de
gestiune,
Ediia a II-a, Ed. Universitar, 2008, Bucureti
2. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coordonatori) Contabilitate de
gestiune & Control de gestiune, Ediia a II-a,
Ed. Universitar, 2005, Bucureti
3. Dumitru Mdlina, Calu Daniela, Contabilitate de gestiune i
calculaia costurilor, Ed. Contaplus, 2008,
Bucureti
4. Corina Dumitru, Corina Ioan, Contabilitatea de gestiune i
evaluarea performanelor, Ed. Universitar,
2005, Bucureti
5. Dumitrana Mihaela, Vulpoi Marcel, Cost Accounting A
Managerial Emphasis, Editura ASE, 2003,
Bucureti
CAPITOLUL I - CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITII MANAGERIALE
1. Contabilitatea financiar versus contabilitatea managerial
Contabilitatea furnizeaz informaii pentru toate categoriile de
utilizatori, externi i interni, informaii pe care
acetia i fundamenteaz deciziile de alocare a resurselor.
Contabilitatea Financiar (CF) i Contabilitatea
Managerial (CM) sunt dou ramuri ale contabilitii, al crei
obiectiv este furnizarea informaiilor necesare
diverilor utilizatori. Dac contabilitatea financiar acoper
latura general, contabilitatea managerialvizeaz
detaliile.
Contabilitatea financiar trebuie s asigure nregistrarea
cronologic i sistematic, prelucrarea,
publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia
financiar, performana financiar i fluxurile
de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n
relaiile cu investitorii prezeni i
poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii,
instituiile guvernamentale i ali utilizatori.
Contabilitatea managerial este destinat n principal, pentru
nregistrarea operaiunilor privind
colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv
pe activiti, secii, faze de fabricaii etc.,
decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al
produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n
curs.
1 Acest suport de curs a fost realizat avnd la baz urmtoarele
lucrri: Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori) (2008)
Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ed.
Universitar, Bucureti; Dumitru, M., Calu, D. (2008) Contabilitate
de
gestiune, Ed. Contaplus.
-
2
Comparaii ntre contabilitatea financiar i contabilitatea
managerial:
Perspectiva Contabilitate managerial Contabilitate financiar
Abordarea entitii economice
Bazele de evaluare
Coninutul informaiilor
Criteriul de clasificare a cheltuielilor
Entitatea de raportare
Formatul informaiilor
Frecvena de raportare
Gradul de detaliere
Normalizarea
Orizontul de timp
Precizia informaiilor
Relevana i felexibilitatea informaiilor
Scopul
Tipul informaiilor
EXEMPLU
Contabilitatea financiar versus Contabilitatea managerial
Pornind de la fabricarea a trei produse P1, P2 i P3 se consider
urmtoarele situaii de calcul a costurilor i
rezultatelor n cele dou contabiliti.
Contabilitatea financiar (CF) Elemente um
1. Cheltuieli materiale (Materiale) 6.000
2. Cheltuieli cu personalul (Manoper) 2.800
3. Alte cheltuieli 2.000
4. Cost total (1+2+3) 10.800
5. Venituri din vnzri 12.000
6. Rezultat (profit) (5-4) 1.200
7. Rata profitului (6/5) 10%
Dezbateri
-
3
Contabilitatea managerial(CM)
EElleemmeennttee P1
um P
2
um P
3
um TOTAL
um
1 Cheltuieli cu materialele (Materiale) 1.920 1.480 2.600
2 Cheltuieli cu personalul (Manoper) 600 1.000 1.200
3 Alte cheltuieli 600 720 680
4 Cost total (1+2+3)
5 Venituri din vnzri 4.096 4.320 3.584
6 Rezultat (5-4)
7 Rata profit (6/5)
Dezbateri:
Obiective ale contabilitii manageriale:
cunoaterea costurilor n diferite circumstane folosind diferite
tehnici i sisteme de costuri;
stabilirea preurilor de vnzare n diferite situaii;
determinarea i controlul eficienei prin sistemul de
standarde;
determinarea bazei de evaluare pentru anumite elemente de bilan
(stocuri i imobilizri
fabricate);
furnizarea informaiilor necesare deciziilor pe termen scurt:
relaia cost-volum, a produce sau
a cumpra, a menine sau nlocui metodele de producie etc.
Utilizatori: managementul n procesele de planificare, decizie i
control.
Planificarea nseamn s gndeti n avans ce s faci, cum s faci i
cine s fac.
Decizia reprezint alegerea unei alternative dintr-un evantai
posibil, alternativ optim pentru un anumit curs
al aciunii.
Controlul presupune compararea performanelor actuale cu cele
planificate, descoperirea abaterilor i luarea
unor msuri de remediere.
cunoaterea costurilor n diferite circumstane folosind diferite
tehnici i sisteme de costuri;
stabilirea preurilor de vnzare n diferite situaii;
determinarea i controlul eficienei prin sistemul de
standarde;
determinarea bazei de evaluare pentru anumite elemente de bilan
(stocuri i imobilizri
fabricate);
furnizarea informaiilor necesare deciziilor pe termen scurt:
relaia cost-volum, a produce sau
a cumpra, a menine sau nlocui metodele de producie etc.
-
4
CAPITOLUL II - CHELTUIELILE - ELEMENTE CONSTITUTIVE ALE
COSTURILOR. TIPURI DE COSTURI
2.1. Cheltuielile elementele constitutive ale costurilor
Cheltuieli ncorporabile a) Cheltuieli existente n CF ncorporate
n costuri cu sau fr diferene (CCF) b) Cheltuieli absente n CF, dar
ncorporate n costuri (supletive) (CS) (spre exemplu, estimarea
costurilor asociate remunerrii acionarilor care primesc
dividende, deci nu genereaz cheltuieli, comparativ cu asigurarea
aceleiai finanri prin recurgerea la un credit bancar, credit ce
genereaz cheltuieli cu dobnzile).
Cheltuieli nencorporabile (CN) a) nu au legtur direct cu
activitatea entitii (ex. amenzi, sconturi, penalizri etc.); b) nu
rezult din activitatea curent (ex. cheltuielile extraordinare); c)
nu au caracterul unor cheltuieli (ex. cheltuieli cu impozitul pe
profit).
2.2. Elementele costului
1. Materiale
- directe
- indirecte
2. Manoper
- directe
- indirecte
3. Alte cheltuieli
- directe
- indirecte
PRODUCIE - DESFACERE - ADMINISTRAIE
Cost primar ( CPr) = Materiale directe (MD) + Manoper direct
(MOD) + Alte costuri directe (ACD)
Cost produs (CP) = Costuri directe (CD) + Costuri indirecte de
producie (CIP) + PCE iniial PCE final
Cost perioad (Cper) = Costuri de desfacere (CDesf) + Costuri de
administraie (CAd)
COST COMPLET (CC) = CP al produselor finite vndute + CPer
-
5
2.3. Clasificarea costurilor
Procesul de grupare a costurilor dup trsturile lor comune.
Criterii de clasificare:
a) Natura elementelor
- materiale;
- manoper - alte cheltuieli
b) Funciile entitii - aprovizionare
- producie - desfacere
- administraie general
c) Corelaia cu obiectul calculaiei - directe
- indirecte
d) Variabilitatea/Comportament n relaie cu activitatea -
variabile
- fixe
- semivariabile
e) Controlabilitate
f) Normalitate
g) Capital sau venituri
h) Timp
i) Previziune i control j) Decizii manageriale
2.4. Variabilitatea costurilor. Comportamentul n relaie cu
activitatea entitii economice
Definiii
- Costurile variabile se modific proporional cu volumul
produciei. Ca urmare rmn relativ constante pe unitate de produs,
indiferent de schimbrile produciei Ex.: - Costurile fixe rmn la
acelai nivel indiferent de variaia volumului produciei sau a
nivelului de activitate, ntr-o perioad dat de timp. Pe unitatea de
produs, costul fix descrete la orice cretere de producie i crete la
orice descretere de producie. Ex. .
- Costurile semivariabile conin o parte fix i una variabil
Ex.
-
6
2.5. Procedee de delimitare a costurilor n variabile i fixe
n aceast categorie sunt incluse: o Procedeul celor mai mici
ptrate o Procedeul punctelor de maxim i minim
2.5.1. Procedeul celor mai mici ptrate (analiza regresiei)
Utilizarea acestui procedeu implic parcurgerea urmtoarelor
etape:
1. Calculul volumului mediu de activitate
nQ
n
1ttQ
Q
= volumul mediu de activitate;
Q = volumul activitii dintr-o perioad de gestiune; t = perioada
de gestiune luna, trimestrul, anul; n = numrul perioadelor de
gestiune luate n calcul.
2. Calculul costului mediu
n
CC
n
1tt
C
= costul mediu;
C = costul dintr-o perioad de gestiune. 1. Calculul abaterii
volumului activitii din fiecare perioad de gestiune luat n calcul,
fa de volumul
mediu al activitii:
Xt = Qt Q
X = abaterea volumului activitii fa de volumul mediu al
acesteia.
2. Calculul abaterii costurilor din fiecare perioad de gestiune
luat n calcul fa de volumul mediu al costurilor:
Yt = Ct C
Y = abaterea costurilor fa de volumul mediu al acestora.
3. Calculul costurilor variabile unitare :
n
1t
2t
X
n
1tt
(XY)
vc
-
7
cv = costuri variabile unitare;
XY = produsul abaterilor de activitate i costuri; X2 = abaterea
ptratic a volumului activitii.
4. Calculul costurilor variabile totale aferente unei perioade
de gestiune luat n calcul:
tQvct
vC
Cv = costuri variabile totale.
5. Calculul costurilor fixe:
tCv-CtCf t
Cf = costuri fixe totale.
Costurile fixe nefiind dependente de evoluia volumului activitii
se vor efectua calcule pentru dou perioade de gestiune
oarecare.
6. Calculul costurilor standard pentru o perioad de gestiune
viitoare:
)s
Qv
(cCfs
C
Cs = costuri standard;
Qs= activitatea standard.
2.5.2. Procedeul (metoda) punctelor de maxim i minim
Utilizarea acestui procedeu implic parcurgerea urmtoarelor
etape:
1. Calculul costurilor variabile unitare
minmax
minmax
QQ
CC
vc
Cmax = costurile maxime dintr-o perioad de gestiune; Cmin =
costurile minime dintr-o perioad de gestiune; Qmax = activitatea
maxim dintr-o perioad de gestiune; Qmin = activitatea minim dintr-o
perioad de gestiune.
2. Calculul costurilor fixe ale unei perioade de gestiune
aleatoare
Cft = Ct cv Qt Semnificaia simbolurilor este cunoscut.
-
8
EXEMPLU
Se cunosc cheltuielile generate de producia de pepeni verzi n
evoluia lor pe trei ani consecutivi i volumul produciei exprimat n
tone pe aceeai perioad. Se cunoate c producia standard estimat
pentru anul N+3 este de 450 tone.
An Volumul produciei (tone) Cheltuieli totale (lei)
N 350 730.000
N + 1 370 766.000
N + 2 420 856.000
Determinai costul standard aferent produciei preconizate pentru
anul N+3, utiliznd: a) Procedeul celor mai mici ptrate; b)
Procedeul punctelor de maxim i minim.
Rezolvare:
Verificare :
Rezultatele obinute n procedeul punctelor de maxim i minim sunt
cu cele calculate prin procedeul celor mai mici ptrate.
-
9
2.5. Exemplu privind utilizarea clasificrii costurilor n
variabile i fixe
Societatea Alfa produce o nou main de splat. Maina necesit un
nou tip de motor, ce nu a fost utilizat pentru loturile precedente
de produse. Coordonatorul departamentului achiziii are o ofert de
30 lei/motor, primit de la societatea Beta pentru orice numr de
motoare de care firma ar avea nevoie. Livrarea este garantat ntr-un
interval de 2 sptmni de la primirea ordinului.
Reprezentantul departamentului de producie al societii Alfa
consider c firma ar putea realiza noul motor prin mbuntirea tehnic
a modelului precedent. Pentru acest proces este necesar spaiu
suplimentar de producie i noi utilaje. Firma are luat cu chirie n
perioada curent un spaiu de producie, pentru care a pltit suma de
28.000 lei, spaiu ce poate fi folosit pentru producia noilor
motoare. Totui, spaiul nu poate fi utilizat pentru depozitarea
materialelor, astfel nct firma trebuie s nchirieze i un alt spaiu
ntr-o cldire vecin, n vederea depozitrii materialelor. Spaiul poate
fi nchiriat pentru suma de 42.000 lei/an. Acesta este adecvat
pentru depozitare, dar nu poate fi utilizat pentru procesul de
producie. Utilajele necesare pentru mbuntirea vechilor motoare pot
fi nchiriate pentru suma de 35.000 lei/an.
Reprezentantul departamentului financiar a calculat urmtorul
cost unitar, lund n considerare o cerere de 14.000 buci/an.
Materiale 12.20 lei
Manoper direct 10.00 lei
Chirie aferent spaiului 2.00 lei
nchiriere utilaje 2.50 lei
Alte cheltuieli indirecte 7.00 lei
Cost total 33.70 lei
Poziia alte cheltuieli indirecte include suma de 4 lei
cheltuieli fixe, ce va fi alocat procesului e obinere a
motoarelor.
Cerine:
1. Decidei dac motoarele ar trebui produse sau achiziionate, n
funcie de structura costurilor;
2. Determinai cantiatea de motoare pentru care societatea Alfa
ar trebui s obin acelai profit indiferent dac a luat decizia de a
cumpra sau a produce.
Rezolvare:
-
10
CAPITOLUL III - CHELTUIELILE INDIRECTE (DE REGIE).
TRATAMENTE
SPECIFICE CHELTUIELILOR INDIRECTE
Cheltuielile indirecte nu pot fi direct localizate asupra
centrelor de cost sau asupra obiectului de calculaie. Ca urmare
termenul indirect exprim ceea ce nu poate fi alocat dar poate fi
repartizat pentru, sau absorbit de centrele de cost sau obiectele
de calculaie.
Cheltuielile indirecte neputnd fi alocate impun repartizri i
absorbii n funcie de anumite metode considerate a fi potrivite n
raport de caracteristicile acestora. De aceea responsabilii trebuie
s abordeze cu pruden problema bazelor de repartizare n scopul
alegerii celei mai potrivite i care s nu duc la distorsiuni ale
costului.
1. Clasificarea cheltuielilor indirecte
Orice clasificare presupune o grupare n funcie de anumite
caracteristici comune care determin apariia unor serii de grupe
speciale. Din punctul de vedere al contabilitii, cheltuielile
indirecte pot fi clasificate dup: (1) funcii, (2) comportament, (3)
pe elemente de cheltuieli i (4) natura cheltuielilor.
1.1. Clasificare dup funcii a cheltuielilor indirecte face
referire la activitile principale ale unei entiti, crora le
identific i costuri n scopul calculului i controlului naturii
cheltuielilor implicate n fiecare grupare. Principalele grupe
sunt:
Cheltuielile indirecte de producie (fabricaie) sunt acele
cheltuieli generate de procesul de producie din momentul demarrii i
pn la obinerea produselor. Exemple:
................................................................................................................................................................................
Cheltuielile generale de administraie cuprind acele cheltuieli
care au fost angajate pentru formularea politicilor conducerii,
organizrii i controlului operaiilor efectuate de o entitate i care
nu au o legtur direct cu cercetarea-dezvoltarea, producia i
desfacerea. Exemple:
...............................................................................................................................................................................
Cheltuielile de desfacere acoper aria cheltuielilor legate de
formarea loturilor de vnzare, ambalare, transport, publicitate,
expunere, servicii dup vnzare etc. Exemple:
.............................................................................................................................................................................
1.2. Clasificarea dup comportament se bazeaz pe corelaia dintre
cheltuieli i nivelul de activitate, conducnd la apariia a trei
structuri:
Cheltuieli fixe neinfluenate de variaia nivelului de activitate
Exemple:........................
Cheltuieli variabile influenate de modificarea nivelului de
activitate, proporional sau aproape proporional
Exemple:........................................
Cheltuieli semivariabile, cheltuieli compuse dintr-o parte fix i
una variabil Exemple:.............................
-
11
2. Tratarea cheltuielilor indirecte
Tratarea cheltuielilor indirecte implic (1) stabilirea
structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli, (2) calculul
costului corespunztor fiecrei structuri i (3) repartizarea
/absorbia cheltuielilor indirecte n costul obiectelor de
calculaie.
Stabilirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli
deriv din particularitile de producie i funcionale specifice
fiecrei entiti. Ca urmare se pot constitui secii/centre de producie
n funcie de modul de derulare a procesului de producie i de
obiectivele urmrite. Seciile sau centrele pot fi: secii principale
i auxiliare, respectiv centre de cost sau de analiz.
Seciile sau centrele principale au un rol determinant n
fabricarea produselor sau prestarea serviciilor. Aceste structuri
pot fi detaliate n ateliere, locuri de munc, etc. Tot n categoria
centrelor principale se includ i compartimentele funcionale:
administraie, desfacere etc., considerate n afara produciei.
Seciile sau centrele auxiliare sunt prestatoare de servicii n
favoarea centrelor principale sau a altor centre auxiliare. n
aceast categorie se includ: atelierul de ntreinere i reparaii;
serviciul de transporturi; centrala electric; centrala de ap, abur
etc.
Centrele de cost sau de analiz se constituie ca diviziuni ale
contabilii n care cheltuielile indirecte se regrupeaz i analizeaz
nainte de imputarea lor asupra costurilor. Ca urmare, n
contabilitate pot s apar ca centre de analiz fictive: gestiunea
materialelor; gestiunea cldirilor; gestiunea personalului; finanare
etc.
Calculul costului corespunztor fiecrei structuri. Regruparea
cheltuielilor pe secii, centre, compartimente presupune localizarea
pe aceast structur a cheltuielilor dup natur, cunoscut sub
denumirea de repartizare primar.
n urma identificrii i calculrii fiecrei cheltuieli se determin
costul centrelor, care urmeaz a fi repartizat i apoi imputat
costului produselor, lucrrilor sau serviciilor.
Absorbia cheltuielilor indirecte ctre costul obiectelor de
calculaie presupune rezolvarea problemelor:
prestaiile reciproce dintre centrele auxiliare; prestaiile ctre
centrele principale; calculul ratei de absorbie a cheltuielilor
indirecte (RAI); determinarea sumei alocate prin repartizare
costului obiectului de calculaie.
Absorbia n cost reprezint determinarea prii din cheltuielile
indirecte aferente unui produs sau serviciu pe baza unei rate sau
coeficient.
Relaia de calcul a ratei sau coeficientului de absorbie a
cheltuielilor indirecte ( RAI) este: RAI = Total cheltuieli
indirecte/ Total baz de absorbie
Ca baz de absorbie se poate utiliza: total ore manoper direct,
total salarii directe, total materiale directe folosite, ore maini
(ore funcionare utilaje), numr produse, total cost primar etc.
EXEMPLU:
Se produc dou produse, A i B, pentru care se suport urmtoarele
costuri: materie prim 3.000 lei pentru A i 5.000 lei pentru B,
manoper direct 400 ore pentru A i 200 ore pentru B, costul unei ore
de manoper este de 10 lei, salarii indirecte 10.000 lei, iar
amortizarea mainilor folosite pentru ambele produse este de 5.000
lei.
Cerine:
Calculai costul de producie pentru A i B, utiliznd ca baz de
repartizare: a) materia prim, b) manopera direct.
Comentai cele dou variante prin prisma impactului bazei de
repartizare asupra costului de producie i dai exemple de alte
posibile baze de repartizare.
-
12
Rezolvare:
3. Metodologia i practica repartizrii primare i secundare
n structura centrelor de cost se identific centre cu rolul de
servicii interne, care furnizeaz prestaii n beneficiul altora.
Prestaiile de servicii pot fi n beneficiul exclusiv al unor centre
sau prestaiile pot fi reciproce i n beneficiul altor centre. De
regul centrele de cost cu caracter de servicii sunt considerate
auxiliare, iar celelalte principale, viznd producerea bunurilor sau
prestarea de lucrri i servicii. Centrele principale au rolul
hotrtor n activitatea de producie. n acest caz apare o etap
suplimentar cheltuielilor indirecte i anume repartizarea secundar.
Repartizarea secundar vizeaz afectarea centrelor principale cu cote
pri ale costului centrelor auxiliare. Afectarea poate fi relativ
simpl dac nu exist prestaii reciproce i complex n aceast variant. n
primul caz se ridic problema stabilirii bazei de repartizare
corelat cu prestaia efectuat.
EXEMPLU
O companie cu activitate de producie este structurat n dou
centre de producie i dou centre de servicii, fabricnd 2 produse X i
Y. Cheltuielile indirecte ale perioadei sunt urmtoarele:
Elemente um
Materiale indirecte consumate 1.200
Energie electric 400
Chirii 1.600
Amortizare cldiri i utilaje 1.440 (800 i 640)
TOTAL 4.640
n vederea calculrii RAI pentru fiecare centru de producie i a
cheltuielilor indirecte pe produse, se dau urmtoarele informaii
suplimentare:
1. Situaia bazelor de repartizare a cheltuielilor indirecte pe
centre
Elemente CP1 CP2 CA1 CA2 TOTAL
Materiale consumabile (um) 400 400 296 104 1.200
Suprafaa cldirii (m2) 5.000 10.000 2.000 3.000 20.000
Valoare utilaje (um) 20.000 100.000 20.000 60.000 200.000
Kwh 20.000 20.000 5.000 5.000 50.000
2. Situaia repartizrii cheltuielilor centrelor auxiliare
Centre CP1 CP2 CA1 CA2
CA1 50% 30% 20%
CA2 55% 40% 5%
3. Situaie baze absorbie
Produse Baz de absorbie CP1 CP2
X Ore manoper Nr. produse
6 h/u
200 u
4 h/u
200 u
Y Ore manoper Nr. produse
4 h/u
400u
2 h/u
400 u
-
13
Se cere:
a) Repartizarea primar ntocmirea situaiei de repartizare a
cheltuielilor indirecte); b) Repartizarea secundar utiliznd pentru
prestaiile reciproce metodele: b1 ) direct; b2 ) n trepte (cascad);
b3) iterativ sau alocrii continue; b4) algebric. c) Calculul RAI i
a cheltuielilor absorbite de cele dou produse.
a) Repartizarea primar Repartizarea primar implic:
afectarea cheltuielilor asupra centrelor; este cazul
materialelor consumabile i a salariilor care pot fi considerate ca
directe fa de centrele de cost;
repartizarea celorlalte cheltuieli n funcie de anumite baze de
repartizare, diferite n funcie de natura cheltuielilor i relaia de
cauzalitate;
ntocmirea situaiei de repartizare primar a cheltuielilor
indirecte
Natura
cheltuielilor
Total
um
Baze de
repartizare
CP1 um
CP2 um
CA1 um
CA2 um
b) Repartizare secundar Repartizarea secundar se poate realiza
direct, de la un centru auxiliar asupra celorlalte, auxiliare i
principale, trecndu-se apoi la urmtorul, fr a se mai reveni la cel
de dinainte, adic fr reciprocitate n ceea ce privete serviciile
prestate (Metoda direct). n realitate nu se pot exclude prestaiile
reciproce, motiv care impune o studiere mai detaliat a cazului
(Metoda n cascad sau n trepte, Metoda alocrii continue sau
iterativ, Metoda algebric).
b1) Metoda direct: nu ia n consideraie prestaiile reciproce
CP1
um
CP2
um
CA1 um
CA2
um
Total repartizare primar 1.224 2.080 640 696
CA1(50; 30)
CA2 (55; 40)
Total
b2) Metoda n cascad sau n trepte: se ncepe repartizarea cu CA1,
dup care acest centru se elimin se trece la CA2, se elimin;
.a.m.d.
CP1
um
CP2 um
CA1 um
CA2
um
Total dup repartizarea primar (TRP) 1.224 2.080 640 696
CA1(50; 30; 20)
CA2(55; 40)
Total
-
14
b3) Metoda alocrii continue (iterativ)
CP1
um
CP2
um
CA1 um
CA2
um
TRP
CA1(50:30:20)
CA2(55:40:5)
CA1(50:30:20)
CA2(55:40:5)
CA1(50:30:20)
TOTAL
b4) Metoda algebric X = cost total CA1
Y = cost total CA2 X = 640+ 0,05Y
Y = 696+ 0,20X
Rearanjare:
X 0,05Y = 640 (1) - 0,20X + Y = 696 (2)
Se nmulete (1) cu 0,2 0,20X 0,01Y = 128 -0,20X + Y = 696
Se adun (1) cu (2) 0,99Y = 824
Y = 99,0
824
Y = 832,323
X 0,05 x 832,323 = 640 X = 640 + 41,616 = 681,616
CP1 um CP2 um CA1 um CA2 um
TRP
CA1(50; 30; 20)
CA2(55; 40; 5)
Total
-
15
c) Calculul RAI i a cheltuielilor absorbite de produse
Se iau n calcul totalurile de la b4 c1) Calculul RAI:
CP1
Um
CP2
Um
1.Total repartizare secundar 2.022,586 2.617,414
2.Total ore manoper
X (6h x 200)
X (4h x 200)
Y (4h x 400)
Y (2h x 400)
3.RAI (1/2)
c2) Cheltuieli indirecte pe unitatea de produs:
X Y
CP1
CP2
Total
c3) Cheltuieli indirecte pe total produse:
X =
Y =
-
16
3. Imputarea raional a cheltuielilor de structur
Costul de producie absoarbe cheltuieli care au un comportament
diferit n raport de nivelul de activitate i indiferent de nivelul
de activitate. Aceste cheltuieli pot varia n funcie de volumul de
producie sau de vnzri: cheltuieli variabile sau operaionale. n egal
msur, acestea pot rmne neschimbate sau se pot modifica
nesemnificativ n raport cu volumul de producie sau de vnzri:
cheltuielile fixe sau de structur.
Influena acestor dou categorii de cheltuieli se resimte asupra
costului unitar. n timp ce cheltuielile variabile se articuleaz n
funcie de nivelul de activitate, rmnnd constante pe unitatea de
produs, cheltuielile fixe se menin constante ntr-o structur dat,
variind pe unitatea de produs. Concluzia fireasc va fi: variaia
costului este determinat numai de variaia de activitate deoarece
aceleai costuri fixe se vor repartiza asupra unui numr mai mare sau
mai mic de produse. Ca urmare, dac crete nivelul de activitate
costul unitar tinde s se diminueze i invers, dac se micoreaz
nivelul de activitate costul unitar tinde s se majoreze.
EXEMPLU
Un produs P se fabric ntr-un centru de producie proiectat pentru
o activitate normal de 500 uniti. Cheltuielile variabile pe
unitatea de produs fabricat 1.000 um; cheltuielile fixe totale
300.000 um. Nivelul de
activitate de la o perioad la alta este fluctuant, acesta fiind
de 400 uniti, respectiv 500 uniti.
Activitate 500 u 400 u
Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
Cost total
Cost unitar
Dezbateri:
Pentru a elimina incidena variaiei volumului de activitate
asupra costului unitar trebuie neutralizate cheltuielile fixe,
obiectiv realizat prin imputarea raional.
Principiul metodei imputrii raionale vizeaz conceperea unei
entitti i a prilor componente pentru un anumit nivel de activitate
considerat ca fiind normal. Nivelul normal al activitii este dat de
capacitatea normal de producie care reprezint producia estimat a fi
obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n
condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat
din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul real al
activitii este reprezentat de producia obinut.
Imputarea raional este o imputare a cheltuielilor fixe asupra
costului n funcie de un coeficient de imputare raional (CIR)
calculat conform relaiei:
)normal(AN activitate
(AR) real activitateCIR
Ca urmare, costul unitar devine independent de gradul de
activitate i incidena variaiei activitii asupra rezultatului va fi
menionat distinct. Coeficienii calculai se aplic asupra
cheltuielilor fixe n vederea determinrii prii absorbite de
cost.
Imputarea raional are la baz ideea de cost al subactivitii.
-
17
Activitate 500u
400u
Cheltuieli imputate Diferene din imputare
Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
Cost total
Cost unitar
Dezbateri
-
18
Probleme propuse spre rezolvare (opional) 1. O entitate este
organizat n 2 centre auxiliare (CA1, CA2) i trei centre principale
de producie (CP1, CP2, CP3). n luna aprilie N cheltuielile
centrelor au fost:
CA1: 650.000 um CP1: 500.000 um
CA2: 600.000 um CP2: 120.000 um
CP3: 100.000 um
Cheltuielile centrelor auxiliare au fost alocate astfel:
Centre auxiliare Centre principale Centre auxiliare
CP1 CP2 CP3 CA1 CA2
CA1 30 40 15 - 15
CA2 40 30 25 5 -
Calculai costul centrelor principale utiliznd metoda algebric i
iterativ sau alocarea continu.
Rspunsuri CP1: 986.650 um; CP2: 604.887 um; CP3: 378.464 um
2. Se cunosc datele:
Elemente Total Centre de producie Centre auxiliare um CP1 CP2
CP3 CA1 CA2
um um um um um
Chirii 1.000 200 400 150 150 100
Energie el. 200 50 80 30 20 20
Asigurri fac. 400 80 160 60 60 40 Amortizri ut. 4.000 1.000
1.500 1.000 300 200 Transport 400 50 50 50 100 150
Or manoper estimat 1.000 2.500 1.800
Prestaiile centrelor auxiliare CP1 CP2 CP3 CA1 CA2
CA1 30% 40% 20% - 10%
CA2 10% 20% 50% 20% -
S se calculeze ratele de absorbie a cheltuielilor indirecte
pentru centrele principale pe baza orelor de manoper.
Rspunsuri CP1:1.66 um. CP2: 1.04 um. CP3: 0.96 um
3. Bugetul lunar al unui centru se prezint: um
Materiale directe 45.000
Salarii directe 60.000
Cheltuieli indirecte 90.000
Ore manoper direct 15.000 Ore funcionare utilaje 30.000
Calculai RAI prin 5 baze posibile. Rspunsuri Materiale directe:
200%
Salarii directe: 150%
Cost primar: 85,71%
Ore manoper: 6 um Ore utilaj: 3 um
-
19
CAPITOLUL IV - PROCEDEE UTILIZATE PENTRU DETERMINAREA COSTURILOR
PE
PRODUS
Determinarea costurilor implic utilizarea, de cele mai multe
ori, a unor algoritmi matematici ce genereaz obinerea unor
informaii punctuale n momentul n care se cunosc datele de ansamblu.
Aceast categorie de procedee are drept obiectiv determinarea
costurilor pe produs n momentul n care se cunoate totalitatea
cheltuielilor angajate. n funcie de particularitile cazului pentru
care se dorete determinarea costului unitar, sunt cunoscute
urmtoarele variante:
1. Procedeul diviziunii simple;
2. Procedeul valorii rmase (al deducerii valorii produsului
secundar) sau procedeul restului;
3. Procedeul indicilor de echivalen;
4. Procedeul cantitativ;
5. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu
produsul principal.
1. Procedeul diviziunii simple
Acest procedeu i gsete o aplicabilitate n domeniiile unde obinem
un singur tip de produs (spre exemplu centrale electrice, n ramura
vegetal din domeniul agriculturii sau n oricare alt domeniu n care
toate cheltuielile sunt efectuate pentru obinerea unui singur tip
de producie). Toate cheltuielile existente au un caracter direct,
costul unitar fiind determinat pe baza unui raport ntre totalul
cheltuielilor i cantitatea obinut. Algoritmul de calcul utilizat
este urmtorul:
Cu = Ch, unde:
Q
Cu cost unitar,
Ch cheltuieli efectuate,
Q - producie obinut.
EXEMPLU:
Cheltuielile aferente obinerii unei producii de cpuni de 4,5
tone/ha sunt de 13.500 lei, iar suprafaa cultivat a fost de 1 ha.
Determinai costul unitar aferent obinerii acestei producii.
Rezolvare:
2. Procedeul valorii rmase (al deducerii valorii produsului
secundar) sau procedeul restului
Acest procedeu este utilizat n toate cazurile n care n cadrul
unui proces de producie se obin doua categorii deproduse,
indiferent de destinaia lor economic. Spre exemplu, la culturile
cerealiere, obiectul principal de calculaie l reprezint porumbul
boabe, grul etc. La categoria vaci pentru lapte produsul principal
este laptele, la categoria ovine de producie produsul principal
este lna. n aceast situaie, celelalte produse sunt produse fr
calculaie (paie, coceni, viei, gunoi etc.).
-
20
Ca algoritm de calcul acest procedeu presupune stabilirea iniial
a unei valori pentru producia secundar, n funcie de cantitatea
obinut i modul de valorificare a acesteia. Dup determinarea valorii
produciei secundare, pentru determinarea costului unitar aferent
produsului principal se aplic teoria restului, n sensul c valoarea
cheltuielilor rmase se raporteaz la cantitatea de producie
principal obinut, n vederea obinerii costului unitar aferent
produsului principal. Metodologia de calcul este urmtoarea:
1. Determinarea valorii produciei secundare:
Costul qs = qs (intern)* P + qs (extern)* P Ch S, unde:
qs producie secundar;
P pre;
Ch S cheltuieli suplimentare.
2. Determinarea costului unitar aferent produciei
principale:
Costul Qp = Ch Costul qs, unde:
Qp
Ch cheltuieli de producie totale,
Qp producie principal.
EXEMPLU:
Se cunosc urmtoarele informaii:
Elemente: Valori:
Cheltuieli totale aferente unei culturi de porumb 200.000
lei
Producia obinut:
Produs principal (porumb) 500 tone
Produs secundar (coceni) 50 tone
Destinaia produciei secundare:
Consumat n ferm 10 ton
Livrat terilor 40 tone
Preul de valorificare al produciei secundare 100 lei/ton
Cheltuieli suplimentare pentru producia secundar livrat terilor
500 lei
Care este costul unitar al produsului principal, folosind
procedeul deducerii valorii produsului secundar
(coceni)?
Rezolvare:
-
21
3. Procedeul indicilor de echivalen
Acest procedeu echivalen poate fi folosit n cazul n care din
procesul de producie rezult mai multe produse care au comun o
anumit caracteristic. Spre exemplu, n agricultur poate fi folosit n
cazul culturilor intercalarte: porumb cu fasole, porumb cu
dovlecei, pepeni cu fasole etc.. n acest caz, cheltuielile
de producie se colecteaz n mod obinuit pe grupul respectiv de
culturi care constituie obiectul de calculaie. Se pot distinge
unele cheltuieli directe individualizabile, cum ar fi cele cu smna
i recoltarea, dar practic nu se realizeaz aceast separare. Suma
total a cheltuielilor colectate, diminuat cu valoarea produciei
secundare (la valoarea realizabil net), se repartizeaz asupra
produselor principale n baza unui criteriu ales. n practic se
folosesc drept criterii de repartizare valoarea realizabil net a
produselor, unitile nutritive, etc. Metodologia determinrii
costului unitar implic parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Alegerea unui produs drept baz de comparaie
Pentru determinarea indicilor de echivalen poate fi ales oricare
dintre produsele pentru care se dorete calculul costului de
producie.
2. Calculul indicilor de echivalen (K j )
Pentru determinarea indicilor de echivalen exist mai multe
variante de calcul:
ca raport direct;
ca raport invers;
utilizarea unei combinaii de parametri (indici de echivalen
compleci).
Indici de echivalen calculai ca raport direct
Indici de echivalen calculai ca raport invers
Indici de echivalena compleci2
K j = P j
P b
K j = P b
P j
K j = P j1* P j2*....* P jn
P b1 * P b2*...*P bn
3. Echivalarea calculatorie a produciei obinute prin
transformarea produciei respective n uniti de producie convenional
(Qe)
Aceast etap presupune utilizarea unui raionament simplu,
potrivit cruia, n funcie de un anumit parametru comun ce are valori
diferite pentru produsele obinute, considerm c se obine un singur
tip de produs.
Qe = (Qe*K j )
4. Calculului costului unitar efectiv pentru o unitate
echivalent
C u e = Ch * K j
Qe
Ch cheltuieli de producie totale,
C u e - cost unitar efectiv pentru o unitate echivalent.
5. Calculului costului unitar efectiv pentru unitatea fizic de
producie obinut
Cef = C u e * K j, unde:
Cef Cost efectiv.
2 Se pot determina, la rndul lor, fie ca raport direct, fie ca
raport invers. n cazul nostru am prezentat formula determinarii
acestora ca raport direct.
-
22
EXEMPLUL 1:
n cadrul unei ferme vegetale totalul cheltuielilor efectuate
pentru cultura lucern sunt n valoare de 560.000 lei. Cantitile
produciei obinute sunt urmtoarele: lucern-fn: 80.000 kg, lucern-mas
verde: 100.000 kg, respectiv lucern-siloz: 120.000 kg. Parametrul n
funcie de care se face
repartizarea cheltuielilor este reprezentat de valoarea unitilor
nutritive, astfel3: lucern-fn: 0,6, lucern mas verde: 0,12,
lucern-siloz: 0,9. Determinai costul unitar aferent celor trei
sortimente de lucern.
Rezolvare:
EXEMPLUL 2:
O societate comercial din domeniul agricol obine din cultura de
porumb boabe intercalat cu fasole 750 t de porumb boabe i 200 t
fasole, n condiiile n care cocenii sunt evaluai la 9.000 lei, iar
vrejii de fasole sunt evaluai la 1.750 lei. Totalul cheltuielilor
de producie este de 580.000 lei. Valorile realizabile nete
sunt:
- pentru porumb: 600 lei/t;
- pentru fasole: 2.700 lei/t.
Determinai costul pentru o unitate echivalent i costul pentru
unitatea fizic de producie obinut.
Rezolvare:
3 Pentru echivalarea produciei de furaje (fn, mas verde, siloz
etc.) n uniti nutritive se utilizeaz indici de echivalen
stabilii
n baza coninutului n uniti nutritive al unei uniti fizice (kg)
din fiecare fel de produs furajer.
-
23
4. Procedeul cantitativ
Acest procedeu de determinare a costului de producie are n
vedere luarea n calcul a pierderilor poteniale ce pot surveni
pentru anumite categorii de elemente pentru care se dorete
determinarea costului de producie. Este cunoscut faptul c pentru
anumite produse perisabile, cantitatea obinut iniial (fabricat) nu
este similar cu cea utilizat n continuare n cadrul circuitului
economic. n acest sens, este important ca n momentul determinrii
costului s se in seama de aceste pierderi ce pot surveni.
1. Determinarea costului unitar (sau a costului mediu):
QoCu
Ch , unde:
Cu costul unitar;
Ch cheltuieli totale
Qo cantitatea obinut
2. Determinarea costului efectiv innd seama de pierderile
tehnologice:
QuCue
CuQo* , unde:
Cue costul unitar efectiv;
Qu cantitatea utilizat.
EXEMPLU:
Intr-o ser de flori cheltuielile de producie lunare sunt de
684.000 lei. ntre momentul obinerii rsadurilor i momentul utilizrii
(livrrii) intervin pierderi datorit degradrii unor rsaduri, situaia
fiind urmtoarea:
TIP RSAD: CANTITATE OBINUT: CANTITATE LIVRAT:
Begonii 3.000 rsaduri 2.800 rsaduri
Panselue 4.000 rsaduri 3.900 rsaduri
Gura leului 4.400 rsaduri 4.200 rsaduri
Utiliznd procedeul cantitativ, determinai costul unitar al celor
trei produse.
Rezolvare:
-
24
5. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu
produsul principal
Acest procedeu se folosete n situaia n care se obin produse
cuplate unul din acestea fiind considerat produs principal iar
altul produs secundar.
1. Transformarea produciei secundare n producie principal - qs
(QP)
qs (QP) = qs , unde:
E
E relaia de echivalen;
qs (QP) - producia secundar transformat din punct de vedere
teoretic n producie principal.
2. Calculul cantitii de producie principal teoretic (Qpt)
Qpt = Qp + qs (QP)
3. Calculul costului unitar al cantitii teoretice de produs
principal
Cost Qpt = Ch
Qpt
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar qs
Cheltuieli qs = qs (QP) * Cost Q pt
5. Calculul costului unitar al produsului sedcundar
Cost qs = Cheltuieli producie secundar
qs
EXEMPLU:
n cadrul unei stne se obin simultan dou produse: produsul brnz
400 kg (produs principal) i produsul urd 100 kg (produs secundar).
Cheltuielile generate de obinerea ambelor produse sunt n sum de
2.762,5 lei. Echivalena dintre cele dou produse se stabilete dup
relaia:
4 kg urd = 1 kg brnz
Rezolvare:
-
25
CAPITOLUL V - SISTEMUL CONTABIL DE NREGISTRARE A COSTURILOR
La nivel internaional, exist dou sisteme de nregistrare a
costurilor: sistem integrat i sistemul autonom (dualist,
neintegrat).
Sistemul contabil autonom (dualist, neintegrat) Un sistem
neintegrat presupune existena a dou sisteme contabile: unul al
contabilitii financiare i al doilea, al contabilitii costurilor.
Baza de date este comun, cheltuielile din contabilitatea financiar
fiind clasificate n contabilitatea costurilor pe funcii. Fiecare
sistem contabil are conturi specifice prin care i asigur obinerea
informaiilor necesare scopului propus. Sistemul neintegrat este
propriu Romniei i altor ri europene. n general anglo-saxonii
utilizeaz sistemul integrat. Conturile de baz ale calculaiei
costurilor, reunite n clasa 9 din PCG sunt mprite n trei grupe:
CLASA 9
Grupa 90 Decontri interne 901 Decontri interne privind
cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 903
Decontri interne privind diferenele de pre
Grupa 92 Conturi de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de
producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de
desfacere
Grupa 93 Costul produciei 931 Costul produciei obinute 933
Costul produciei n curs de execuie
Detalii asupra conturilor:
901
Justificarea costurilor pentru:
produse finite producia n curs costul perioadei
Imaginea cheltuielilor n contabilitatea costurilor
(natur/destinaie)
922
Alocarea i repartizarea cheltuielilor indirecte
Repartizarea asupra beneficiarilor de prestaie
923
Alocarea i repartizarea cheltuielilor indirecte de
fabricaie
Absorbia n costul produselor, lucrrilor, serviciilor
-
26
902
Cost real Cost standard Abatere ()
Transfer D 903 - preia diferena cu care va corecta costul
standard justificat la sfritul perioadei
Contul 902 este utilizat pentru calculul abaterii ntre costul
real i standard 921
Producia n curs la nceputul perioadei;
Cheltuielile perioadei: directe i indirecte (alocare repartizare
imputare)
Producia n curs la sfritul perioadei
Cost efectiv
=PICp+Chelt.perioadei-PICsf.per.
Contul 921 servete la calculul costului pe produs, comand,
proces etc. 924 / 925
Alocarea i repartizarea cheltuielilor n afara produciei
Absorbia n costul perioadei
931
Costul standard al produselor fabricate
Justificarea costului standard n contabilitatea financiar
Contul 931 se poate dezvolta n analitic pe tipuri de produse
933
Costul produciei n curs de la sfritul perioadei
Justificarea costului n
contabilitatea financiar Contul 933 se dezvolt pe tipuri de
produse
EXEMPLU:
O ntreprindere fabric dou produse P1 i P2. n luna decembrie se
efectueaz urmtoarele cheltuieli:
Cheltuieli P1 P2
Cheltuieli directe
Cheltuieli cu materiile prime 320.000 250.000 Cheltuieli cu
salariile directe 520.000 610.000
Cheltuieli indirecte
Materiale consumabile 780.000 Amortizri 420.000 Salarii
indirecte 1.060.000
Cheltuieli generale de administraie
Salarii 1.450.000 Alte cheltuieli administrative 600.000
-
27
Valoarea produciei in curs de execuie este urmtoarea:
ELEMENTE PRODUSUL P1 PRODUSUL P2
PCE la nceputul perioadei de gestiune 160.000 80.000
PCE la sfritul perioadei de gestiune 40.000 60.000
Alocarea cheltuielilor indirecte de producie se realizeaz
astfel: 40% pentru produsul P1 i 60% pentru produsul P2;
Costul standard de producie stabilit la sfritul perioadei de
gestiune anterioare este de 1.7500.000 pentru produsul P1 i de
2.250.000 pentru produsul P2.
Determinai costul de producie i nregistrai tranzaciile n
contabilitatea managerial Rezolvare:
-
28
Sistemul contabil integrat Sistemul integrat opereaz cu o singur
serie de conturi prin care se rspunde att nevoii informaionale
generale ct i de calcul a costurilor. nregistrrile contabile
referitoare la costuri sunt integrate cu cele ale contabilitii
financiare. Conturile de cheltuieli i venituri se soldeaz pe msur
ce informaiile se epuizeaz pentru a determina costuri i rezultate.
Tranzaciile referitoare la materiale, salarii i costuri indirecte
se nregistreaz n conturi similare naturii elementelor evideniate.
La sfritul perioadei totalurile calculate se transfer asupra
contului Producia n curs.
EXEMPLU:
n luna ianuarie (luna de nceput a activitii) la societatea Alfa
avem urmtoarea situaie cu privire la obinerea produsului X:
Natura cheltuielilor
Destinaia cheltuielilor Cheltuieli
directe de
producie
Cheltuieli
indirecte de
producie
Cheltuieli
administrative
Cheltuieli
de
distribuie
Total
601 Cheltuieli cu materii prime 1.500 - - - 1.500
641 Cheltuieli cu salariile personalului 500 1.400 600 300
2.800
6811Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile - 1.600 400 200 2.200
Total 2.000 3.000 1.000 500 6.500
De asemenea, se cunosc:
producia obinut 1.000 buci; producia vndut 600 buci*10 lei;
costul standard 5,5 lei/bucat.
Avnd n vedere informaiile deinute:
Determinai costul de producie total i unitar;
Contabilizai tranzaciile, utiliznd sistemul contabil dualist i
cel integrat
Prezentai informaiile n contul de profit i pierdere, att
potrivit naturii ct i potrivit destinaiei cheltuielilor.
Rezolvare: