-
1
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
Suport de curs: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
Unde nu este ordine, domnete confuzia (Luca Paciolo). Scopul
contabilitii este de a introduce calculul i ordinea, n locul
confuziei i hazardului (Ion Ionescu de la Brad). Ordinea este
lumin. Unde se administreaz fonduri fr contabilitate, care nu este
dect tiina ordinei, acolo nu este dect ntuneric (Teodor tefnescu).
Cei care dispreuiesc contabilitatea iubesc anarhia .Adevrul oblig s
recunoatem c virtui fr concuren fac astzi din contabilitate un
instrument de informare privilegiat (Danziger). Contabilitatea este
una din cele mai frumoase invenii ale spiritului uman (Goethe).
Cap.1. Ce este contabilitatea?
Contabilitatea constituie organul vizual al conducerii cci ea
indic n orice moment situaia prezent i viitoare a ntreprinderii.
Pentru aceasta ea trebuie s dea informaii exacte, clare i precise
asupra situaiei acesteia, constituind astfel un sprijin preios
pentru conducere (H.Fayol, 1898)
tiina organizrii i obinerii de informaii economice i financiare
o cluz pentru stabilirea condiiilor n care organizaia i desfoar
activitatea.
Obiectivul fundamental al contabilitii este oferirea unei
imagini fidele asupra patrimoniului, situaiei financiare i a
rezultatelor.
Legea Contabilitii: Art. 1. - (1) Societile comerciale,
societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele
naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i
celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s
organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv
contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitatea
de gestiune adaptat la specificul activitii. (2) Prevederile alin.
(1) se aplic i instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte
persoane juridice cu i fr scop lucrativ, precum i persoanelor
fizice autorizate s desfoare activiti independente.
-
2
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
Art. 2. - (1) Contabilitatea, ca activitate specializat n
msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute
din activitatea persoanelor juridice i fizice prevzute la art. 1
trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic,
prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la
poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie,
att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu
investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i
comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori.
Cap.2. Dualism n contabilitate
Contabilitatea este un joc social avnd drept finalitate
reprezentarea unei realiti care este ntreprinderea sau orice alt
organizaie patrimonial. Deoarece este posibil construirea a dou
principale reprezentri ale aceleai realitii una intern i alta
extern rezult, ca urmare a acestui dualism, existena a dou
componente n sistemul informaional contabil: una care red ndeosebi
imaginea firmei n exterior, numit contabilitate general sau
financiar, i care genereaz informaii transparente ce privesc n bun
parte relaiile organizaiei cu terii (informaiile sale au caracter
retrospectiv i se fac publice) alta, care descrie procesele interne
ale ntreprinderii, numit contabilitate de gestiune (analitic sau
managerial), i care este confidenial, informaiile ei fiind
destinate exclusiv conducerii firmei. Cele dou componente nu sunt
contradictorii i nici nu se subordoneaz una alteia; ele sunt
complementare pentru gestiunea ntreprinderii. n timp ce ns
contabilitatea financiar este reglementat, adic se bazeaz pe norme,
contabilitatea de gestiune nu este reglementat la nivel naional,
dar marile ntreprinderi i definesc proceduri (foarte) stricte i
detaliate privind organizarea sa.
Cap.3. S nelegem ce este un sistem contabil general!
Sistemul contabilitii financiare formeaz un tot nedisociabil ce
comport un cadru conceptual i un ansamblu de norme contabile.
Normele contabile (deci sistemul normativ al contabilitii) cuprind
acte normative emise de parlament (legi),
-
3
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
guvern (ordonane i hotrri) i Ministerul Finanelor (ordonane i
instruciuni) i se prezint practic sub forma unor norme tehnice, a
unor norme sectoriale i a unei norme contabile generale.
SISTEMUL CONTABIL
CADRUL CONCEPTUAL CADRUL NORMATIV
Norm contabil Norme tehnice Norme sectoriale general
Fig. 3.1. Sistemul contabilitii financiare
3.1. Cadrul conceptual
ghid pentru elaborarea de norme contabile i pentru interpretarea
lor vizeaz elaborarea situaiilor financiare, fiind totodat un
sprijin pentru
prelucrarea operaiilor relative la tranzacii i la evenimente
implicate de activitatea ntreprinderii, care nu sunt soluionate
prin norme.
este structurat ierarhic pe patru niveluri:
NIVELUL 1 utilizatori, nevoile lor informaionale i obiectivele
situaiilor financiare Situaiile financiare constituie principalul
mijloc de comunicare a unor informaii utile pentru adoptarea
deciziilor economice a diferiilor utilizatori, constituind o parte
a procesului de raportare financiar. Un set complet de informaii
financiare include, de regul, un bilan, un cont de profit i
pierdere (CPP), o situaie a modificrii poziiei financiare, note i
alte situaii i materiale explicative. Responsabilitatea principal
de a ntocmi i prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii
revine conducerii acesteia.
Utilizatorii ai informaiilor din situaiile financiare:
INVESTITORII, ANGAJAII, CREDITORII FINANCIARI, FURNIZORII I ALI
CREDITORI COMERCIALI, CLIENII, PUBLICUL, GUVERNUL I INSTITUIILE
SALE.
Care sunt necesitile de informare ale acestora?
Orice afacere poate fi prezentat cu ajutorul a trei principale
situaii financiare, oferite de ctre contabilitate: bilan, cont de
profit i pierderi (CPP) i tabloul fluxurilor de numerar.
Bilan
Tabloul fluxurilor de numerar Cont de rezultat (CPP)
Fig.3.2. Triunghiul financiar
-
4
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
BILANUL este o fotografie financiar a ntreprinderii la o dat
anume, un cumul al tuturor variaiilor nregistrate dup prima zi de
la constituirea acesteia. Oglindind patrimoniul firmei, el apare ca
un tablou cu dou pri. De o parte, ACTIVUL conine toate valorile
care sunt utilizate ("triesc") n ntreprindere, acionnd n aceasta i
deci avnd un rol activ (de unde originea cuvntului "activ"); de alt
parte, PASIVUL reprezint originea acestor valori, o nomenclatur
care ne amintete de unde vin banii ce sunt utilizai (i deci avnd un
rol pasiv). Ecuaia bilanier este: ACTIV = PASIV Sunt dou locuri de
unde pot veni banii ntr-o afacere: de la acionari (capitaluri
proprii) i de tere persoane fizice sau juridice cu care
ntreprinderea ntreine relaii economice (capitaluri mprumutate). Tot
aa, exist dou locuri n care aceti bani pot fi utilizai: pentru
achiziia de bunuri ce vor fi deinute o perioad mai lung de timp,
participnd la mai multe cicluri de fabricaie n cadrul ntreprinderii
( este vorba de active imobilizate), ct i pentru stocuri i creane
ce sunt supuse unei rotaii rapide, constituind capitalul de lucru
necesar ntreprinderii (activele circulante).
Active imobilizate Capitaluri proprii (situaia net) Active
circulante Datorii (capitaluri mprumutate)
Fig. 3.3. Bilan simplificat
Ecuaiile: Situaia net = Activ - Datorii (1) Activ - (Datorii +
Situaia net) = 0 (2)
definesc patrimonial bilanul, situaia net reprezentnd estimarea
contabil a valorii drepturilor de proprietate care apas asupra
ntreprinderii. Bilanul pune n lumin pe de o parte, angajamentele
ntreprinderii (pasiv) fa de acionari sau diverii si creditori
(bnci, furnizori, stat, organisme sociale) i, pe de alt parte,
mijloacele sale active, formate din imobilizri i active circulante.
Altfel spus, pasivul indic originea (sursa) capitalurilor, iar
activul utilizarea lor.
CONTUL DE REZULTAT ne furnizeaz informai asupra modului n care
s-a creat bogia n cadrul firmei pe perioada considerat, sprijinind
astfel "managementul profitului". Construit pe trei niveluri
distincte (al exploatrii, financiar i extraordinar), el reprezint o
recapitulare de fluxuri contabile (de venituri i cheltuieli) pe o
perioad dat. Ecuaia sa este: REZULTAT = VENITURI - CHELTUIELI
-
5
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
TABLOUL FLUXURILOR DE NUMERAR este o recapitulare de micri de
fluxuri financiare (ncasri i pli) ce permite "managementul
numerarului". Ecuaia unui astfel de tablou de flux este
urmtoarea:
DISPONIBILITI INIIALE + INTRRI DE NUMERAR - IEIRI DE NUMERAR = =
DISPONIBILITI FINALE
Studiu de caz 1. Situaii financiare pentru Afacerea lui Vlad
NIVELUL 2 concepte fundamentale Caracteristicile calitative
principale ale informaiilor din situaiile financiare:
inteligibilitatea, adic uurina nelegerii lor de ctre utilizatori
relevana, ce nglobeaz caliti de tipul: valoare predictiv, valoare
retrospectiv sau de confirmare i divulgare n timp util (vezi prag
de semnificaie, oportunitate) credibilitatea, adic calitatea de a
nu conine erori semnificative, de a nu fi prtinitoare, de a
prezenta ncredere c reprezint ceea ce se ateapt s reprezinte (vezi
reprezentare fidel, integritate, neutralitate, pruden)
comparabilitatea n timp i spaiu.
Dou concepte de baz: 1. Contabilitatea de angajamente. Situaiile
financiare trebuiesc elaborate conform contabilitii de angajamente,
exceptnd informaiile privind fluxurile de numerar. Prin urmare,
efectele tranzaciilor i a altor evenimente sunt recunoscute atunci
cnd acestea se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele
acestuia1 este ncasat sau pltit), sunt nregistrate n evidenele
contabile i sunt raportate n situaiile financiare ale perioadelor
la care se refer. 2. Principiul continuitii activitii. Situaiile
financiare sunt elaborate, de regul, pornind de la prezumia c
ntreprinderea i va continua activitatea i n viitorul previzibil (n
caz contrar, se va folosi o baz de evaluare diferit).
1 Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i alte depozite.
Echivalentele de numerar sunt
investiii financiare pe termen scurt i extrem de lichide, care
sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i a cror risc de
schimbare a valorii este insignifiant.
-
6
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
Structurile situaiilor financiare i recunoaterea lor: un activ
(A) reprezint o resurs (fizic sau nu) controlat de ntreprindere ca
rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s
genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere2 o
datorie (DAT) reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce
decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s
rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice3.
capitalul propriu (Cpr) reprezint interesul rezidual al acionarilor
n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale
veniturile (V) constituie creteri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau
creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele
rezultate din contribuii ale acionarilor cheltuielile (Ch)
constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale
valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz
n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din
distribuirea acestora ctre acionari. Un element care corespunde
definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n
cazul n care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor
asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere; b) elementul are
un cost sau o valoare, care poate fi evaluat() n mod credibil.
NIVELUL 3 procedee de evaluare a elementelor ce compun situaiile
financiare Evaluarea este procesul prin care se determin valorile
la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n
bilan i n CPP. Baza de evaluare cel mai frecvent utilizat n
elaborarea situaiilor financiare este costul istoric (n general,
costul de achiziie sau costul de producie). Acesta este, de obicei,
combinat cu alte baze de evaluare: costul curent, valoarea
realizabil, valoarea actualizat.
2 Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint
potenialul de a contribui,
direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalentele
numerarului ctre ntreprindere. 3 Stingerea unei obligaii prezente
implic, de obicei, renunarea ntreprinderii la anumite
resurse care ncorporeaz beneficii economice, n scopul
satisfacerii cererilor celeilalte pri.
-
7
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
O regul de evaluare alternativ permis i de noile reglementri
romneti pentru imobilizrile corporale i instrumentele financiare
este cea la valoarea just a acestora, adic la suma pentru care
activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin
de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv [4,
art.7.2.5]. Majoritatea ntreprinderilor adopt, n vederea ntocmirii
situaiilor financiare, conceptul de capital financiar, conform
cruia capitalul ntreprinderii este msurat n termeni de bani
nominali investii n ntreprindere sau de putere de cumprare a
acestor bani. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut
capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la
nceputul perioadei.
OBSERVAIE. Exist i conceptul de capital fizic, concept care
vizeaz capacitatea operaional sau productiv a ntreprinderii.
Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea
costului curent ca baz de evaluare. Alegerea bazelor de evaluare i
a conceptului de meninere a nivelului capitalului va determina
modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor
financiare.
NIVELUL 4 mecanismele de comunicare a informaiilor Deoarece
registrele contabile pot fi neinteligibile pentru un profan al
contabilitii, apare necesitatea elaborrii unor rapoarte, uor de
neles, ca baz a fundamentrii deciziei. ntreprinderi din ntreaga
lume ntocmesc, cel puin anual, situaii financiare pentru a fi
prezentate utilizatorilor externi, aceste situaii reprezentnd
partea principal a procesului de raportare financiar. Dei astfel de
situaii financiare pot prea similare de la o ar la alta, n practic
se constat o serie de diferene datorate unor factori sociali,
economici i juridici.
OBSERVAIE. Comitetul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (IASC) este angajat n atenuarea acestor diferene,
cutnd s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile
contabile referitoare la ntocmirea situaiilor financiare. Cadrul
General al IASC stabilete conceptele ce stau la baza ntocmirii i
prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. IAS1
Prezentarea situaiilor financiare prevede considerente
-
8
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
generale pentru prezentarea situaiilor financiare, recomandri
pentru structurarea acestora i cerine minime pentru coninutul
situaiilor financiare. Situaiile financiare nu includ elemente ca
rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i
analizele conducerii, rapoartele asupra mediului, situaiile asupra
valorii adugate i alte elemente similare care pot fi incluse ntr-un
raport financiar sau anual. Prin raport anual se nelege situaiile
financiare anuale, nsoite de raportul administratorilor i raportul
auditorilor financiari/ cenzorilor.
3.2. Cadrul normativ sau standardizarea contabil
n marea majoritate a rilor lumii, contabilitatea este supus
procesului de normalizare, proces care se interpune ntre cererea i
oferta de informaii i prin care se armonizeaz prezentarea
documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia. Efectul
de normalizare se concretizeaz n definirea de postulate, principii
i norme contabile4. Dac postulatele i principiile contabile se
refer la elemente foarte generale, produse de actul de normalizare
pentru o perioad mai mare de timp, normele contabile i gsesc
aplicare n cazuri particulare. Principiile contabile au un grad de
generalitate mai mic dect al postulatelor, dar mai mare dect al
normelor contabile.
Rezult deci c normalizarea (standardizarea) contabil const n
definirea de norme i, apoi, n aplicarea acestora. Ea determin un
cadru de referin i constituie un limbaj comun, specializat i
standardizat.
Procesul de normalizare a transformat contabilitatea ntr-un
limbaj pe care nvmntul l poate face cunoscut viitorilor specialiti
i, cu precdere, nespecialitilor (acccesul nespecialitilor la
limbajul contabil devine azi o necesitate!). Postulate contabile:
1. Postulatul entitii 2. Postulatul periodicitii
4 Un postulat contabil reprezint o propoziie a crei acceptare
este cerut pentru a realiza o
demonstraie. Principiile contabile sunt elemente conceptuale
care ghideaz normalizatorii n elaborarea de norme contabile, plecnd
de la postulatele contabile. Ct privesc normele contabile, acestea
sunt definite ca reguli precise de evaluare, de nregistrare, de
clasificare i de prezentare a informaiei contabile.
-
9
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
3. Postulatul independenei, autonomiei sau specializrii
exerciiilor . Din acest postulat rezult cteva consecine importante:
a) practicarea unei contabiliti de angajamente; b) utilizarea unor
conturi de regularizare (cheltuieli i venituri constatate n avans,
cheltuieli de pltit i venituri de primit); c) necesitatea
calculului amortizrilor i provizioanelor la sfritul fiecrui
exerciiu; d) evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii
conturilor, evenimente ce nu au o legtur direct cu patrimoniul i
rezultatul exerciiului ncheiat, dar au o inciden destul de grav
asupra situaiei ntreprinderii
4. Postulatul permanenei metodelor. 5. Postulatul unitii
monetare.
Principii contabile: 1. Principiul costurilor istorice. 2.
Principiul prudenei. 3. Principiul pragului de semnificaie (a
importanei relative). 4. Principiul prevalenei economicului asupra
juridicului. 5. Principiul necompensrii. 6. Principiul evalurii
separate a elementelor de activ i pasiv. 7. Principiul
intangibilitii. 8. Principiul partidei duble, tradus practic n
contabilitate prin dubla
nregistrare n conturi i dubla reprezentare a patrimoniului.
Norma contabil general este n fapt un Plan Contabil General
(PCG), plan ce se constituie ntr-o teorie contabil care explic cum
trebuie s fie contabilitatea. El este format dintr-un ansamblu de
principii i norme, dintr-o list de conturi i regulile de utilizare
a lor, dintr-un vocabular contabil, ct i din metode i proceduri
pentru organizarea contabilitii. n configuraia PCG romnesc actual
se disting urmtoarele elemente fundamentale: un obiectiv: imaginea
fidel; mijloace utilizate pentru obinerea obiectivului: postulate i
principii contabile;
-
10
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
o terminologie, adic un limbaj comun la care toate persoanele
avizate au acces;
dou sisteme de prezentare a informaiei contabile: a) sistemul de
baz, pentru persoanele juridice care la data bilanului depesc dou
din urmtoarele trei criterii de mrime: total active = 3.650.000 ;
cifr de afaceri net = 7.300.000 ; numr mediu de salariai = 50; b)
sistemul simplificat, pentru celelalte persoane juridice (inclusiv
microntreprinderi); planul de conturi general i normele
metodologice de utilizare a conturilor (placa turnant a PCG-ului
romnesc); monografie privind nregistrarea n contabilitate a
principalelor operaii economice; reguli de evaluare care rein cele
patru momente importante ale vieii economice a bunurilor, n
interiorul ntreprinderii: intrarea n patrimoniu, inventarul,
nchiderea conturilor, ieirea din patrimoniu; reguli de ntocmire i
prezentare a documentelor contabile de sintez.
Cap.4. Privire de ansamblu asupra ciclului contabil
Documente nregistrri n Balane justificative JURNAL i periodice
CARTEA MARE
Balana de sfrit nregistrri de inventar Situaii de exerciiu i
reclasri financiare
Fig.4.1. Ciclul contabil
Ciclul contabil capt expresie organizatoric n forma de
contabilitate (clasic, maestru-ah, pe jurnale, informatic), form
care apare practic ca un sistem ce include proceduri i formulare
(corelate ntre ele) pentru culegerea, prelucrarea, evaluarea i
nregistrarea datelor. Documentele justificative reprezint limita
inferioar a formei de contabilitate, iar situaiile financiare
limita superioar a acesteia.
Documente justificative
Plan de Conturi General
-
11
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
Sistemul conturilor i noiunea de cont Bilanul nu este o form
practic de nregistrare a operaiilor economice, fiind imposibil
urmrirea complet i nentrerupt cu ajutorul lui a modificrilor
structurilor patrimoniale, ca urmare a multitudinii de evenimente
nregistrabile ce au loc n cadrul unei firme. n afar de aceasta,
chiar dac ar fi posibil ntocmirea unui nou bilan dup fiecare
operaie economic, el ar reflecta doar noua situaie, nu i
modificrile produse zi de zi n volumul i structura capitalurilor.
Pentru a rspunde acestui scop, contabilitatea i-a creat un alt
procedeu specific de lucru, conceput special pentru nregistrarea,
urmrirea i controlul existentului i a operaiilor de modificare a
acestuia. Acest procedeu poart denumirea de CONT (de la el derivnd
i denumirea disciplinei) i este cel mai reprezentativ dintre toate
procedeele metodei contabilitii. Obiectul contabilitii nu se
realizeaz deci prin ntocmirea a cte unui bilan dup fiecare operaie
economic n parte, ci prin nregistrarea complet i nentrerupt n
conturi, pe baz de documente justificative, a tuturor operaiilor
economice respective, urmnd ca bilanul s se ntocmeasc la sfritul
perioadelor de gestiune pentru generalizarea datelor din conturi.
Conturile se gsesc ntr-o strns legtur i condiionare reciproc,
formnd un sistem unitar numit sistemul conturilor, sistem care
realizeaz cea mai mare parte a funciilor contabilitii. Contul are o
sfer de aciune mult mai restrns dect bilanul, el referindu-se doar
la unul din elementele patrimoniale cuprinse n bilan (respectiv la
cel pentru care a fost deschis), dar despre care arat nu numai
situaia lui real la un moment dat, ci i modificrile pe care le
sufer n decursul perioadei de gestiune.
CONT CURENT t0 tn axa timpului
25.000 + 25.000 - 20.000 30.000 (bilan iniial) (bilan final)
contabilitate a situaiei
contabilitate a evoluiei n cont
CONT CURENT
existent iniial 25.000 20.000 micorri creteri 25.000 existent
final 30.000
-
12
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
Reguli de funcionare ale conturilor conturile de activ ncep s
funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele i creterile
de activ, creditndu-se cu micorrile de activ, iar la sfritul
perioadei de gestiune au ntotdeauna sold final debitor, sau sunt
soldate; conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i
se crediteaz cu existentul i creterile de pasiv, debitndu-se cu
micorrile de pasiv, iar la sfritul perioadei de gestiune au
ntotdeauna sold final creditor sau sunt soldate.
Tab.4.1. Reguli de funcionare ale conturilor
Cont de activ Cont de pasiv Debit Credit Debit Credit
existentul iniial existentul iniial majorrile de activ micorrile
de activ micorrile de pasiv majorrile de pasiv soldul final soldul
final
Corespondena conturilor Legtura reciproc care se stabilete ntre
debitul unui cont i creditul
altui cont cu ocazia nregistrrii operaiilor economice n
contabilitatea curent (pe baza dublei nregistrri) poart denumirea
de corespondena conturilor, iar conturile ntre care se stabilete o
astfel de legtur se numesc conturi corespondente.
Dac pentru fiecare post al bilanului s-ar deschide un cont,
nseamn c orice operaie economic va afecta neaprat dou conturi, de
unde i denumirea de dubl nregistrare. Dubla nregistrare reprezint
cea de-a doua trstur de baz a metodei contabilitii ("dubla
reprezentare a patrimoniului" fiind prima dintre ele) i const n
nregistrarea curent i cu aceeai sum a unei operaii economice n dou
conturi, anume n debitul unui cont i creditul celuilalt cont.
Formula contabil este modalitatea de prezentarea grafic a
fiecrei operaii economice n cele dou conturi corespondente (pe baza
dublei nregistrri), sub forma unei egaliti valorice. Ea conine:
denumirea contului corespondent debitor, denumirea contului
corespondent creditor, suma corespunztoare a operaiei economice
pentru care se face nregistrarea.
-
13
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
Legtura dintre primele dou pri se face cu semnul egalitii, care
exprim interdependena i corelaia reciproc dintre ele (creat de
nregistrarea n ambele conturi a aceleiai operaii economice).
nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor economice n
conturi. n activitatea practic, analiza contabil a operaiilor
economice se finalizeaz prin nscrierea direct a formulei contabile
(contarea) pe documentul justificativ care certific nfptuirea
acelei operaii. Formulele contabile nscrise pe documente sunt
centralizate n ordine cronologic, n cadrul unui registru numit
Registru-jurnal. Aceast nregistrare sau jurnalizare reprezint n
fapt evidena contabil cronologic, ea oglindind desfurarea activitii
ntreprinderii (sau a unei pri din aceast activitate) n ordinea
succesiunii n timp a fenomenelor. n continuare, operaiile economice
sau financiare, memorate prin formulele contabile, sunt evideniate
n cadrul unor registre deschise distinct pe fiecare cont n parte,
registre cunoscute sub denumirea de Cartea Mare. Aceste registre
asigur o grupare a operaiilor economice dup natura lor i n cadrul
fiecrei grupri o aezare n ordinea succesiunii n timp i n sensul
modificrii contului. Se asigur astfel i o eviden contabil
sistematic a operaiilor economice realizate de agentul
economic.
Balana de verificare Balana de verificare este un tablou lunar
al situaiei conturilor, n
cadrul cruia sunt prezentate egaliti structurale i globale
proprii dublei nregistrri i corespondenei conturilor. Egalitatea
structural se refer la debitul i creditul fiecrui cont, iar cea
global la debitul i creditul ntregului sistem de conturi. n funcie
de felul conturilor pe care le cuprind, balanele de verificare pot
fi sintetice i analitice, n timp ce dup modul de ntocmire i numrul
de egaliti ele se pot clasifica n balane de verificare cu una, dou,
trei sau patru serii de egaliti.
OBSERVAIE. Subunitile fr personalitate juridic (...) organizeaz
i conduc contabilitate proprie la nivel de balan de verificare, fr
a ntocmi situaii financiare [4, art.12].
-
14
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
Cap.5. Contabilitatea managerial (de gestiune)
Sub dublul efect al presiunii concurenei i al diversificrii
cererii, ntreprinderile simt azi nevoia s-i cunoasc mai bine
costurile. Doar aa se explic dezvoltarea pe care au luat-o n
prezent controlul de gestiune i instrumentul su privilegiat,
contabilitatea de gestiune (sau contabilitate managerial, la
anglo-saxoni), de care nu se poate lipsi nici o ntreprindere dac
vrea s supravieuiasc.
Organizarea contabilitii de gestiune are caracter obligatoriu
dar flexibil n sensul c trebuie adaptat la specificul activitii
fiecrei ntreprinderi n parte. Modul de organizare a lucrrilor n
cadrul acestui al doilea palier al contabilitii nu este unul normat
i depinde de o serie de factori, cum ar fi: mrimea unitii,
structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a
produciei, tehnologia de fabricaie, gradul de integrare al
produciei etc. Caracterul intern, confidenial, al informaiilor
furnizate de contabilitatea de gestiune reprezint o recunoatere a
autonomiei decizionale a agenilor economici ntr-o economie de pia
concurenial, argument pentru care organizarea contabilitii de
gestiune rmne atributul exclusiv al unitii.
Contabilitatea de gestiune atinge dou segmente de esen ale
problematicii gestiunii firmei: calculaia costurilor i bugetarea
activitii.
5.1. Costul - categorie economic de baz n economia de pia
Costul este o noiune simpl pe care toi o utilizm zi de zi i pe
care credem, de aceea, c o cunoatem bine. n realitate, nu exist un
cost anume (este incorect a se spune c exist un cost adevrat pentru
un produs sau un serviciu, cci exist numai bunul sau produsul
respectiv, iar acesta implic costuri diferite pentru scopuri
diferite), iar calculul unui cost real ridic probleme de o mare
dificultate. Costul este rezultatul unui calcul, care rspunde pe
ipoteze i aproximri (simplificri). Adesea tradus n termeni
monetari, un cost poate fi ns nu doar de natur material, ci i
comportamental sau psihologic; zgomotul, poluarea, stress-ul sau
insatisfacia muncii presupun costuri de natur psihic, care afecteaz
performana individual i care cu greu pot fi msurate n moned. n
economia
-
15
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
ntreprinderii, costul corespunde cheltuielilor ocazionate pentru
achiziia sau retribuirea factorilor de producie. Din punct de
vedere a teoriei deciziilor, cheltuielile reprezint reduceri de
valoare ale cmpului decizional, cci banii odat cheltuii pentru ceva
nu mai sunt la dispoziia noastr (ei s-au transformat n cheltuieli).
COSTUL este ceea ce trebuie angajat pentru a produce sau obine un
lucru. El desemneaz o sum de cheltuit (de pltit), de cheltuieli de
suportat i de munc de furnizat. Pentru a putea interpreta corect
costurile, acestea trebuie comparate cu costurile anterioare, cu
obiectivele, dar i cu costurile concurenilor. Aceast comparare n
timp i spaiu nu este posibil dect dac cheltuielile care compun
costul corespund condiiilor normale de exploatare i dac nu sunt
afectate de structura juridic a ntreprinderii sau modul de finanare
al acesteia. Respectnd acest principiu, ntre cheltuielile
contabilitii generale i cele incluse n costuri vor aprea dou mari
grupe (categorii) de diferenieri:
Cheltuieli ale cheltuieli nencorporabile
contabilitii generale Cheltuieli de
ncorporat n Cheltuieli suplimentare
costuri
Fig.5.1. Cheltuieli de ncorporat n costuri
Cheltuielile nencorporabile sunt cheltuieli reinute de
contabilitate general dar excluse din calculul costurilor. Fac
parte dintre acestea: - cheltuielile financiare5 (gr. 66) i
cheltuielile extraordinare6 (gr. 67); - cheltuielile care nu se
raporteaz la perioada analizat; - cheltuielile neeconomicoase sau
neproductive, de genul celor suplimentare provocate de abaterile de
la procesul tehnologic, a celor determinate de rebuturi definitive
sau de remedierile la rebuturile
5 Este vorba de acele cheltuieli financiare care nu au fost
generate de activitatea normal
productiv a ntreprinderii. Se pot ns include n costuri dobnzile
la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de
fabricaie, considernd c acestea sunt generate de o activitate
normal i productiv a unitii. 6 Cheltuielile extraordinare (calamiti
i alte evenimente extraordinare) nu prezint un
caracter obinuit pentru a influena costul unui produs. Ele sunt
ns cheltuieli ale perioadei, fiind nregistrate de contabilitatea
financiar n CPP.
-
16
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
recondiionabile, sau celor cauzate de deteriorarea materialelor
peste normele de perisabilitate admise.
OBSERVAIE. Cheltuielile neeconomicoase, mpreun cu producia
inferioar capacitii normale, formeaz aa numitul cost al
subactivitii, cost care, de regul, nu se include n costul
produselor, ci se reflect direct n rezultatul exerciiului. Costul
subactivitii se determin cu formula:
Costul subactivitii = Cheltuieli fixe ( 1 - nivel real al
activitatiinivel normal al activitatii
)
Pentru stabilirea nivelului de activitate se pot lua n calcule
indicatorii: volumul produciei, ore de funcionare a utilajelor,
gradul de utilizare a capacitii de producie, etc. Raportul "nivel
real / nivel normal" al activitii, numit coeficient de imputare
raional este n mod evident subunitar n caz de subactivitate. De
exemplu, dac firma a activat la 80% din capacitate, cheltuielile
fixe ale perioadei respective sunt imputate 80% produciei, cci 20%
din ele reprezint costul subactivitii. Cheltuielile suplimentare
sunt cheltuieli fictive n sensul contabilitii generale, dar care se
introduc n calculul costurilor pentru a elimina diferenele de
statut juridic al ntreprinderii i influena modului de finanare a
acesteia. Se includ aici: (i) cheltuielile de munc ale
proprietarilor firmei implicai direct n activitatea acesteia; (ii)
remuneraia capitalurilor proprii, care dei nu figureaz n
cheltuieli, poate fi evaluat i inclus n costuri (fiind o cheltuial
economic) la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor
mprumutate. Din cauza acestor dou grupuri de diferenieri, suma
algebric a rezultatelor analitice nu este n mod necesar egal cu
rezultatul care apare n contabilitatea general.
Cunoaterea costului real al unui produs permite determinarea
corect a profitului, atunci cnd preul de vnzare al produsului este
cunoscut. Termenul de cost nu trebuie ns confundat cu cel de pre.
Preul este expresia monetar a valorii unei tranzacii (cumprare sau
vnzare). El se aplic unic n relaiile ntreprinderii cu mediul
exterior. Costul, pentru c este o sum de cheltuieli, este propriu
ntreprinderii care-l calculeaz. Costul nu are nimic de-a face cu
valoarea, cci aceasta este dictat de pia.
-
17
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
Studiu de caz 2. S lum decizii pe baza costurilor!?
5.2. Tipuri de cheltuieli i structuri de costuri Costurile, la
fel ca fiinele umane, au diferite structuri comportamentale,
rspunznd ntr-un fel sau altul la schimbrile de activitate din
organizaie. Orice cretere n activitatea unei firme ca ntreg
determin o cretere a costului total. n componena costului total
exist ns elemente cu structuri comportamentale diferite n raport cu
evoluia volumului fizic al produciei. Astfel, cheltuielile
variabile sunt cheltuieli care-i modific volumul n mod corespunztor
i n acelai sens cu oscilaiile volumului fizic al produciei. Ele pot
fi proporionale sau neproporionale (progresive, degresive,
regresive, flexibile). Se cuprind aici consumul de materii prime,
energie electric n scopuri tehnologice, aburi, ap, combustibil
pentru necesitile tehnologice, salariile de baz ale lucrtorilor
productivi etc. Cheltuielile fixe sunt acelea care rmn relativ
constante pe termen scurt, chiar dac apar schimbri semnificative cu
privire la volumul produciei. Se include aici salariile
personalului administrativ, amortizarea capitalului fix,
combustibilul i energia pentru nclzit i iluminatul general al
unitii etc. n funcie de cheltuielile pe care le conin, costurile
pot fi i ele fixe sau variabile. Anumite costuri, prin natura lor,
pot avea ns att elemente fixe ct i variabile, fiind denumite
costuri mixte. Dup modul de includere (repartizare) n costul
produciei cheltuielile pot fi clasificate n: cheltuieli directe,
care sunt cheltuieli posibil de afectat imediat, fr un
calcul intermediar, la costul la care se raporteaz (ele privesc
exclusiv un singur obiect de cost)7;
cheltuieli indirecte sunt cheltuielile care privesc deodat mai
multe costuri, necesitnd un calcul intermediar (i chei adesea
subiective de repartizare) pentru a fi imputate la costurile la
care se raporteaz8.
7 n cadrul cheltuielilor directe se cuprind: materii prime i
materiale directe, manopera direct
(salarii, asigurri i protecia social), alte cheltuieli directe.
8 Cheltuielile indirect cuprind: cheltuielile indirecte de producie
(regia fix i cea variabil de
producie), cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de
administraie.
-
18
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
afectare
afectare imputare
Fig.5.2. Transferul cheltuielilor spre costuri
Distincia dintre cheltuielile directe i cele indirecte este
funcie de costurile cutate i este strns legat de sistemul de
informare. Ea este fundamental n precizia calculului costurilor.
Cheltuielile indirecte, adesea foarte numeroase, sunt obiectul unor
procedee de repartizare mult discutate. Ciclul de exploatare al
unei ntreprinderi face s apar faze la care corespund costuri
succesive. Important este de a vedea cum se face trecerea de la un
cost la altul (urmrind toate stadiile procesului de fabricaie),
deci de a nelege nlnuirea costurilor.
COST DE Pre de
cumprare
Aprovizionare ACHIZIIE Cheltuieli de transport
Cost de achiziie
COST DE
Producie Cheltuieli de prelucrare
PRODUCIE
Cheltuieli de desfacere
COST COMPLET
Desfacere Pre de vnzare
REZULTAT
Figura 5.3. Stadii de fabricaie i tipuri de costuri
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare,
taxele de import i alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de
transport, manipulare i alte cheltuieli atribuibile n mod direct
achiziiei bunurilor respective.
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte
Centru de cheltuieli
Costuri complete ale produselor, lucrilor i
serviciilor
Cheltuieli generale de administraie
-
19
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
Costul de producie al produselor stocate cuprinde cheltuielile
directe de producie precum i cota de cheltuieli indirecte de
producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
Costul complet al unui produs cuprinde costul de producie plus
cheltuielile de desfacere i cele generale de administraie,
repartizate raional.
5.3. Sisteme de calculaie ale costurilor
Calculaia de cost, ca expresie managerial, are sens i se pot
imagina sisteme acceptabile care s o realizeze. Trebuie ns tiut c
arhitectura calculului costurilor nu este unic i c sistemele de
cost sunt nainte de toate o modelare a funcionrii ntreprinderii
care rspunde unei simplificri a realitii. De aceea, nu exist o
superioritate a unui sistem de cost asupra altuia, ci mai mult sau
mai puin coeren a sistemului de cost la ansamblul gestiunii
organizaiei.
Proiectarea unui sistem de calculaie al costurilor trebuie s
nceap prin a cuta rspuns la urmtoarele dou ntrebri fundamentale: 1.
care este obiectivul de cost reprezentativ care trebuie avut n
vedere? 2. care este metoda de calculaie cea mai coerent cu
ansamblul
gestiunii organizaiei, n funcie de obiectivul ales? Obiectivul
de cost tradiional este produsul. Modificrile eseniale
aprute n mediul de afaceri impun tot mai mult i alte obiective
de cost: centre de responsabilitate, procese, activiti, clieni,
zone geografice, ciclu de via al produsului etc.
n funcie de modul de organizare a produciei, specificul
activitii, particularitile procesului tehnologic sau necesitile de
informare proprii, calculaia costurilor poate fi realizat cu
ajutorul mai multor metode: metoda pe comenzi, metoda pe faze,
metoda costului standard, metode direct costing, metoda costului pe
activiti (ABC), metoda global etc.
5.4. Bugetarea activitii
Studiu de caz 3. Metod de bugetare a activitii firmei
-
20
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
Planificarea i bugetul9 sunt dou instrumente care pot susine
mbuntirea continu a afacerilor. Principalul document previzional pe
termen scurt al unei firme este bugetul de venituri i cheltuieli
(BVC), buget care se ntocmete anual, cu defalcare pe trimestre. El
seamn cu un mozaic uria, ale crei piese trebuie aranjate pentru a
forma o imagine coerent (ntre diversele sale componente exist o
strns legtur). Conform Normelor metodologice nr.616/4 mai 2000 ale
Ministerului Finanelor, bugetul de venituri i cheltuieli al oricrui
agent economic trebuie s conin urmtoarele formulare: cod 01-
bugetul activitii generale; cod 02- bugetul activitii de
trezorerie, respectiv determinarea cash-flow; cod 03- mprumut
garantat de stat; cod 04- principalii indicatori
economico-financiari (indicatori de lichiditate, indicatori de
echilibru financiar, indicatori de gestiune, indicatori de
rentabilitate, indicatori ai fondului de rulment). Cum
ntreprinderea este un ansamblu format din mai multe pri componente,
previziunile realizate pentru un post particular trebuie
obligatoriu legate de previziunile asupra altui post (de exemplu, a
prevedea dublarea vnzrilor necesit i prevederea dublrii anumitor
cheltuieli). Toate previziunile ncep n mod necesar cu cele aferente
vnzrilor, din acesta trebuind apoi s decurg n mod coerent i
celelalte previziuni. Oricum ns, trebuie neles c bugetul nu este o
autorizare a unui anumit volum de cheltuieli, ci un ansamblu
coerent de previziuni stabilite pentru a atinge un obiectiv. Chiar
dac Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nu prevede
explicit printre obiectivele contabilitii de gestiune i
problematica elaborrii, urmririi i controlului bugetelor de
venituri i cheltuieli10, acest lucru este absolut necesar pentru
corecta previzionare a veniturilor pe care firma le poate obine i
pentru limitarea cheltuielilor necesare obinerii acestor venituri.
Bugetarea activitii este esenial n fundamentarea deciziilor
manageriale, cci ea permite inerea sub control a activitii prin
intermediul prognozrii cheltuielilor ce pot fi acoperite din
venituri (sau din alte surse), scond totodat n eviden posibilitile
de finanare ale acestor cheltuieli. n plus,
9 "Bugetul este exprimarea numeric a celor mai rele presimiri pe
care le-ai avut" (anonim)
10Ordonana 616/2000 impune instituiilor publice ntocmirea
Bugetului de venituri i cheltuieli.
-
21
Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL
prin compararea permanent a indicatorilor de costuri programai
cu cei efectivi, deci prin determinarea abaterilor de costuri, se
amplific rolul informaiilor contabile n procesul conducerii
activitii.
Bibliografie :
1. D.Frca, Curs de finane-contabilitate pentru manageri
neeconomiti, Ed. Todesco, 2000
2. D.Frca, Calculaia i managementul costurilor, Ed. U.T.Pres,
2004 3. D.Frca, Finanele i contabilitatea ntreprinderii, Ed.
U.T.Press, 2007 4. OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile
conforme cu directivele europene 5. OMFP 2239/2011 Sistemul
simplificat de contabilitate 6. OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru
aprobarea Precizrilor privind unele
msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune
7. IFRS, Standardele Internaionale de Raportare financiar
(IFRS), Editura CECCAR, Bucureti 2011
8. Legea contabilitii nr.82/1991, modificat i completat