-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch
Steuerliche Korrekturen von geldwerten Leistungen
(im Rahmen der Direktbegünsti-gungstheorie sowie Dreiecks-
und
modifizierten Dreieckstheorie)
Josef Habermacher
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 2 von 24
Inhaltsverzeichnis 1
Vorbemerkung................................................................................................................
4 2 Begriff und Definition der geldwerten Leistungen
........................................................... 4 3
Erscheinungsformen der geldwerten
Leistungen............................................................
4 4 Beweislast; Umqualifikation +
Massgeblichkeitsprinzip...................................................
5 5 Steuerrechtliche Konsequenzen und Korrekturen
.......................................................... 6
5.1 Grundsätze
............................................................................................................
6
5.1.1 Erstberichtigung (primary
adjustment)................................................................
6
5.1.2 Korrespondierende Gegenberichtigung (corresponding
adjustment).................. 6
5.1.3 Zweitberichtigung (secondary adjustment)
......................................................... 7
5.1.4 Verrechnungssteuern und Steuerhinterziehung
................................................. 8
5.2 Direktbegünstigungstheorie sowie Dreiecks- und modifizierte
Dreieckstheorie ...... 8
5.2.1 Ausgangslage
....................................................................................................
8
5.2.2
Direktbegünstigungstheorie................................................................................
9
5.2.3 Dreieckstheorie
..................................................................................................
9
5.2.4 Modifizierte Dreieckstheorie
..............................................................................10
6 Fallbeispiele
..................................................................................................................11
6.1 Vorbemerkung
......................................................................................................11
6.2 Entschädigungslose zur Verfügungsstellung eines
Geschäftsautos......................12
6.2.1 Zugunsten einer nahestehenden Person im
Anstellungsverhältnis....................12
6.2.2 Zugunsten einer nahestehenden Person ohne Verbindung zur
Gesellschaft.....13
6.3 Darlehensgewährungen und geldwerte
Leistungen...............................................14
6.3.1 Darlehensgewährung an eine einfache
Gesellschaft.........................................14
6.3.2 Darlehensgewährung an eine Schwestergesellschaft
.......................................15
6.4 Unterpreisliche Vermögensübertragungen /
Leistungsverrechnungen unter
Schwestergesellschaften
......................................................................................17
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 3 von 24
6.4.1 Vorbemerkung
..................................................................................................17
6.4.2 Anteilsinhaber ist eine natürliche Person
(Privatvermögen); begünstigte Gesellschaften mit intaktem
Eigenkapital
..........................................................18
6.4.3 Anteilsinhaber ist eine natürliche Person
(Privatvermögen); begünstigte Gesellschaft ist
sanierungsbedürftig..................................................................19
6.4.4 Anteilsinhaber ist eine juristische Person (3
Varianten).....................................21
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 4 von 24
1 Vorbemerkung Mit dem vorliegenden Skript möchten wir die
steuerlichen Konsequenzen bzw. Korrektur-möglichkeiten bei
geldwerten Leistungen darlegen sowie die entsprechende Praxis und
Rechtsprechung, welche sich dazu in den letzten Jahren
herausgebildet hat, aufzeigen. Da-bei gehen wir nicht auf die
Problematik der materiellen Bemessung von geldwerten Leistun-gen
ein, sondern widmen uns hauptsächlich der Frage, bei welchen
Personen die geldwer-ten Leistungen steuerlich zuzurechnen sind und
welche Steuerfolgen sich daraus ergeben. Dabei benutzen wir gerne
die Gelegenheit, um in diesem Themenbereich einige generelle
Grundsätze festzuhalten bzw. in Erinnerung zu rufen.
2 Begriff und Definition der geldwerten Leistungen Das
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) sowie das
kantonale Steuergesetz (StG) verwenden unter Art. 58 Abs. 1 lit. b
DBG bzw. § 72 Abs. 1 lit. b StG den Begriff der verdeckten
Gewinnausschüttung. Demgegenüber hat das Bundesgericht diese
Bezeichnung weitgehend aufgegeben und verwendet nun mehrheitlich
den Begriff der "geldwerten Leis-tung" (ASA 58 S. 430). Geldwerte
Leistungen sind nach der Praxis des Bundesgerichts zur direkten
Bundessteuer sowie zur Verrechnungssteuer Zuwendungen aus einer
Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder diesen nahestehenden
Personen, die ihren Rechtsgrund aus-schliesslich im
Beteiligungsverhältnis haben. Die geldwerte Leistung wird durch die
folgenden drei kumulativen Kriterien charakterisiert:
• Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung • Leistung an
einen Anteilsinhaber oder eine diesem nahestehende Person •
Erkennbarkeit des Missverhältnisses für die handelnden Organe
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt eine Person als
nahestehend, wenn sie zur Gesellschaft oder zum Gesellschafter
wirtschaftliche oder persönliche Verbindungen unterhält, welche
nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu
besteuern-den Leistung betrachtet werden muss (u.a. ASA 60 S. 492).
Das Wesensmerkmal einer geldwerten Leistung besteht darin, dass die
verdeckte Gewinn-ausschüttung nicht im Interesse der entreicherten
Gesellschaft liegt, sondern ausschliesslich im Interesse der
Anteilsinhaber oder der nahestehenden Personen erbracht wird.
Grundsätz-lich stellt eine geldwerte Leistung eine
Handelsrechtswidrigkeit dar, da die Gewinnverwen-dung zum Schutz
der Gläubiger und Minderheitsaktionären nur offen als
Gewinnverwendung und mit Gesellschafterbeschluss erfolgen kann
(vgl. Kuhn/Brülisauer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/1 StHG, Art. 24 N 76 ff.).
3 Erscheinungsformen der geldwerten Leistungen Die geldwerten
Leistungen beinhalten grundsätzlich eine Entreicherung der
Gesellschaft und eine Bereicherung der Anteilsinhaber - sie können
wie folgt zusammengefasst werden:
• Geldwerter Vorteil zu Lasten eines Aufwandkontos (verdeckte
Gewinnausschüttun-gen):
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 5 von 24
- Die Gesellschaft erbringt dem Anteilsinhaber für eine Leistung
ein offensichtlich zu hohes Entgelt (z.B. übersetzter Lohn,
übersetzte Miet- und Darlehenszinsen). - Die Gesellschaft übernimmt
Aufwendungen, die den Anteilsinhaber betreffen (z.B. private
Lebenshaltungskosten, private Schuldzinsen).
• Geldwerter Vorteil zu Lasten eines Ertragskontos
(Gewinnvorwegnahmen): - Die Gesellschaft verlangt für eine
Leistung, die sie dem Anteilsinhaber in Erfül- lung eines
Rechtsgeschäftes erbringt, ein offensichtlich zu tiefes oder gar
kein Entgelt (z.B. verbilligter Mietzins, unter dem Marktniveau
liegender Darlehens- zins, kein marktkonformes Entgelt für
Lieferungen oder Naturalbezüge). - Die Gesellschaft verzichtet im
Rechtsverkehr mit Dritten zu Gunsten des Anteils- inhabers auf
Einnahmen (Verzicht auf Rückvergütungen, Verzicht auf Erlös aus
Veräusserung von Vermögenswerten). - Die Gesellschaft verzichtet
gegenüber dem Anteilsinhaber auf die Geltendma- chung von
Schadenersatzansprüchen (z.B. Gesellschaft lässt sich vom Anteils-
inhaber in ihrer Tätigkeit konkurrenzieren, ASA 67, S. 216).
• Geldwerter Vorteil durch Erwerb von Vermögenswerten zu einem
übersetzten Preis: Im Ausmass der übersetzten Preisfestlegung wird
bei der Gesellschaft ein Nonvaleur bilanziert, der früher oder
später zu einem - steuerlich nicht begründeten -
Abschrei-bungsaufwand führen wird (z.B. Erwerb einer Liegenschaft
oder Beteiligung zu einem übersetzten Preis, Darlehensgewährung an
einen überschuldeten Anteilsinhaber).
• Geldwerter Vorteil durch Übertragung von Vermögenswerten der
Gesellschaft unter dem Verkehrswert: Im Ausmass der
unterpreislichen Vermögensübertragung verzichtet die Gesellschaft
auf einen Kapitalgewinn (z.B. Verkauf einer Liegenschaft oder
Beteiligung unter dem Verkehrswert).
4 Beweislast; Umqualifikation + Massgeblichkeitspri nzip Gemäss
Rechtsprechung gilt, dass wenn die Steuerbehörde ein
offensichtliches, "ins Auge springendes" Missverhältnis zwischen
Leistung und Gegenleistung festgestellt hat, es Sache der
steuerpflichtigen Gesellschaft ist, die vom Fiskus begründete
Vermutung zu entkräften und die geschäftsmässige Begründetheit der
geltend gemachten oder festgestellten Vermö-genseinbussen zu
beweisen. Bei der Beurteilung des Missverhältnisses von Leistung
und Gegenleistung beurteilen die Beschwerdeinstanzen die einzelnen
Beziehungsverhältnisse des Anteilsinhabers zur Gesell-schaft
einzeln. Daher wurde eine Gesamtbetrachtung und in diesem
Zusammenhang die Umqualifizierung von übersetzten Spesenbezügen in
Lohnbestandteile abgelehnt. Die Ge-sellschaft ist an die von ihr
vorgenommenen Buchungen gebunden (LGVE 1986 II Nr. 8). Aufgrund des
Massgeblichkeitsprinzips der eingereichten Jahresrechnung kann eine
von der Steuerbehörde erkannte geldwerte Leistung steuerlich nicht
rückgängig gemacht werden (kein Storno bzw. keine Nachtragsbuchung
in der Gesellschaft - vgl. auch KS Nr. 25 der EStV vom
27.7.1995).
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 6 von 24
5 Steuerrechtliche Konsequenzen und Korrekturen
5.1 Grundsätze
5.1.1 Erstberichtigung (primary adjustment) Geldwerte Leistungen
sind bei der leistenden Gesellschaft Bestandteil des steuerbaren
Reingewinnes und somit gemäss Art. 58 DBG und § 72 StG steuerlich
aufzurechnen. Es ist dabei unbeachtlich, ob die geldwerte Leistung
als übersetzter Aufwand oder als Ertrags-schmälerung erfolgt. Auch
die unterpreisliche Entnahme eines Vermögenswertes oder die
Einbuchung eines Vermögenswertes zu einem übersetzten Preis
(Non-Valeur) führt zu einer Steuerkorrektur auf Stufe der
Gesellschaft. Die Korrektur erfolgt als Gewinnaufrechnung in der
Regel im Geschäftsjahr, in welchem die Entreicherung der
Gesellschaft erfolgt (Auf-wandreduktion / Ertragserhöhung). Bei der
Einbuchung eines Non-Valeurs erfolgt die Ge-winnkorrektur jedoch
erst im Zeitpunkt der handelsrechtlichen Abschreibung, welche
dann-zumal nicht als geschäftsmässig begründet qualifiziert werden
kann und steuerlich aufzu-rechnen ist. Die Korrektur auf Stufe der
entreicherten Gesellschaft erfolgt unabhängig davon, ob die
geldwerte Leistung einer natürlichen oder juristischen Person als
Anteilsinhaber zufliesst oder an eine dem Anteilseigner
nahestehende Person erfolgt.
5.1.2 Korrespondierende Gegenberichtigung (correspo nding
adjustment) Eine korrespondierende Gegenberichtigung liegt vor wenn
beim Empfänger der geldwerten Leistung eine analoge Aufrechnung
bzw. Korrektur erfolgt. Je nach Empfänger (natürliche oder
juristische Person) und nach Art der geldwerten Leistung findet
beim Empfänger auch lediglich nur eine steuerliche Umqualifikation
statt. Natürliche Person als Empfängerin/Anteilsinhaberin Beim
Anteilsinhaber hat grundsätzlich eine Aufrechung im selben Ausmass
zu erfolgen (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und § 27 Abs. 1 lit. c StG:
"geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art"). Dies führt in
der Regel zu zusätzlich steuerbarem Vermögensertrag auf Stufe der
na-türlichen Person als Anteilsinhaberin (z.B. übersetzte
Spesenbezüge oder nicht deklarierte Privatanteile). Das
Teilbesteuerungsverfahren wird auch bei geldwerten Leistungen
zuge-standen (Art. 20 Abs. 1bis DBG sowie § 27 Abs. 3 StG). Nicht
in jedem Fall führt eine geldwerte Leistung beim empfangenden
Anteilsinhaber jedoch zu erhöhten Steuerfaktoren, beispielsweise
dann nicht, wenn aus einer allfälligen Aufrech-nung beim
Anteilsinhaber ein diesbezüglicher Aufwand entsteht (z.B.
zinsfreies Aktivdarle-hen der Gesellschaft an den Aktionär, wobei
die geldwerte Leistung des Zinsverzichts sofort wieder durch den
geltend zu machenden Schuldzinsenabzug kompensiert wird) oder wenn
die geldwerte Leistung beim Aktionär unter einer anderen
Einkommensart bereits ordnungs-gemäss deklariert ist (übersetzter
Bezug von Lohn, Darlehens- oder Mietzinsen). Allfällige
Umqualifikationen von ordentlich steuerbarem Einkommen in
privilegierten Beteiligungser-trag (Teileinkünfteverfahren) können
dabei nur im Rahmen des laufenden, offenen Veranla-gungsverfahrens
vorgenommen werden. Nachträgliche Umqualifikationen bei
rechtskräftigen Veranlagungen können somit nicht aufgrund eines
allfälligen Revisionsverfahrens berück-sichtigt werden (der klare
Wortlaut der Revisionsnorm steht dem entgegen).
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 7 von 24
Juristische Person als Empfängerin/Anteilsinhaberin Bei der
empfangenden juristischen Person wirken sich die geldwerten
Leistungen normaler-weise direkt in der Erfolgsrechnung aus, womit
lediglich steuerliche Umqualifikationen erfol-gen. Beispielsweise
sind übersetzte Managementfees, Miet- oder Darlehenszinsen, welche
bei der leistenden Tochtergesellschaft als geldwerte Leistungen
aufgerechnet worden sind, bei der Muttergesellschaft unter dem
entsprechenden Ertragskonto korrekt verbucht. In sol-chen Fällen
erfolgt im Ausmass der geldwerten Leistung auf Stufe der
Muttergesellschaft eine Umqualifikation in Beteiligungsertrag,
worauf in der Regel der Beteiligungsabzug ge-währt wird
(steuerliche Buchung: z.B. Honorarertrag / Beteiligungsertrag; der
steuerbare Reingewinn bleibt unverändert). Dasselbe gilt bei
Ertragsverzicht auf Seiten der Tochtergesellschaft, was bei dieser
im Sinne einer geldwerten Leistung zu einer Gewinnaufrechnung
geführt hat (z.B. Verzicht auf einen marktüblichen Mietzins). Durch
diesen Ertragsverzicht der Tochtergesellschaft fällt der Auf-wand
bei der Muttergesellschaft tiefer aus, womit bei ihr der handels-
und steuerrechtliche Reingewinn quasi zu hoch ausfällt. Eine
betragsmässige Steuerkorrektur erübrigt sich bei der
Muttergesellschaft. Doch besteht im Umfange dieser
Ergebnisverbesserung ein An-spruch auf Berücksichtigung des
Beteiligungsabzuges (steuerliche Umbuchung bei der
Mut-tergesellschaft im Ausmass der geldwerten Leistung: z.B.
Mietzinsaufwand / Beteiligungser-trag; der steuerbare Reingewinn
bleibt unverändert). Sinngemässe Umqualifikationen auf Stufe der
Muttergesellschaft erfolgen auch bei unter-oder überpreislichen
Vermögensübertragungen, sofern und soweit bei der
Tochtergesell-schaft die geldwerte Leistung abgerechnet worden ist.
Nahestehende Person als Empfängerin Wenn die Gesellschaft eine
Leistung an eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person er-bringt
und die Leistung im Beteiligungsverhältnis begründet ist, erfolgt
die Besteuerung der geldwerten Leistung grundsätzlich ebenfalls
beim Anteilsinhaber (natürliche Person) und nicht bei der
nahestehenden Person. Zumindest im Bereich Einkommenssteuern
(natürliche Personen als Anteilsinhaber) gilt der Grundsatz der
Dreieckstheorie und nicht derjenige der Direktbegünstigungstheorie
und nur ausnahmsweise findet die modifizierte Dreieckstheorie
Anwendung. Soweit für das gesamte Aktionariat der betroffenen
Gesellschaften das Buch-wertprinzip gilt, ist jedoch ausnahmslos
die modifizierte Dreieckstheorie anzuwenden. Dazu die Ausführungen
unter Ziffer 5.2.
5.1.3 Zweitberichtigung (secondary adjustment) Grundsätzlich
stellt sich die Frage, ob eine geldwerte Leistung, die steuerlich
mittels Erst- und Gegenberichtigung gemäss Ziffer 5.1.1 und 5.1.2
abgerechnet worden ist, bei der zivil-rechtlichen Rückerstattung
der geldwerten Leistung ohne Steuerfolgen im Rahmen des se-condary
adjustment zurückbezahlt werden kann. Obwohl mit Art. 678 OR seit
dem 1.7.1992 eine Rückerstattungspflicht von zu Unrecht bezogenen
Leistungen gesetzlich verankert ist, scheint es bezüglich solcher
Rückerstattungen zumindest im nationalen Steuerrecht weitge-hend
Theorie geblieben zu sein. Der Grund dürfte in Art. 678 Abs. 3 OR
liegen, "Der An-spruch auf Rückerstattung steht der Gesellschaft
und dem Aktionär zu; dieser klagt auf Leis-tung an die
Gesellschaft". Im Übrigen würde eine solche Rückerstattung bei der
zuvor entrei-cherten Gesellschaft ohnehin als steuerneutrale
Kapitaleinlage eingestuft (bei der rückzah-lenden Person eine
steuerneutrale Beteiligungsinvestition). Die erwähnte
Rückerstattungs-pflicht und eine tatsächlich erfolgte Rückzahlung
vermögen jedoch an der Steuerbarkeit ver-deckter
Gewinnausschüttungen nichts zu ändern. (KS Nr. 25, Ziff. 3 vom
27.7.1995 der EStV).
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 8 von 24
5.1.4 Verrechnungssteuern und Steuerhinterziehung Eine geldwerte
Leistung unterliegt, wie eine offene Gewinnausschüttung,
grundsätzlich auch der Verrechnungssteuer, wobei diese auf den
Begünstigten zu überwälzen ist (Sicherungs-steuer, die vom
Steuerträger in der Regel zurückgefordert werden kann). In der
Praxis wird die Verrechnungssteuer in der Regel nur dann erhoben,
wenn es sich beim begünstigten Anteilsinhaber um einen Ausländer
handelt (kein Rückforderungsrecht bzw. nur im Rahmen eines
Doppelbesteuerungsabkommens) oder wenn die geldwerte Leistung als
Steuerhinter-ziehungstatbestand zu qualifizieren ist (z.B. wenn
Privataufwand unter dem Geschäftsauf-wand verbucht ist oder eine
private Gewinnvorwegnahme vorliegt - also der Ermessensspiel-raum
in krasser Weise überschritten wird). Steuersubjekt ist jeweils die
leistende Gesell-schaft, welche die bezahlte Verrechnungssteuer dem
Anteilsinhaber zu belasten hat (Bu-chung über Kto.-Krt.
Gesellschafter). Im Falle der Steuerhinterziehung kann der
Anteilsinha-ber die Verrechnungssteuer von 35 % auf der geldwerten
Leistung nicht mehr zurückfordern, weil eine ordnungsgemässe
Deklaration fehlt. Im Normalfall kann sich die leistende
Gesell-schaft auf das Meldeverfahren gemäss Art. 20 VStG i.V.m.
Art. 24 VStGV berufen, wenn eine geldwerte Leistung von der
Steuerbehörde festgestellt worden ist, bzw. eine solche Mel-dung
beantragen, womit auf die Erhebung der Verrechnungssteuer
verzichtet wird. Aber auch im Bereich der Gewinn- und
Einkommenssteuern gehen die involvierten Personen mit einer krassen
und vorsätzlichen Überschreitung des Ermessensspielraumes das
Risiko der versuchten oder vollendeten Steuerhinterziehung ein
(u.a. ASA 63 S. 145 betr. Verbu-chung von Lebenshaltungskosten über
die Gesellschaft; da Lebenshaltungskosten nicht als geschäftsmässig
begründet qualifiziert werden können, besteht in diesem Bereich
kein Er-messensspielraum).
5.2 Direktbegünstigungstheorie sowie Dreiecks- und modifizierte
Dreieckstheorie
5.2.1 Ausgangslage Wenn eine geldwerte Leistung an eine dem
Anteilsinhaber nahestehende Person geleistet wird, stellt sich die
Frage, bei welcher Person dieser geldwerte Vorteil steuerlich
aufzurech-nen ist (korrespondierende Gegenberichtigung gemäss
Ziffer 5.1.2). Diese Frage ergibt sich aus der
Dreieckskonstellation, bestehend aus der leistenden Gesellschaft,
dem Anteilsinha-ber und der nahestehenden Drittperson. geldwerter
Vorteil
Anteilsinhaber
juristische oder natürliche Person
(Geschäfts- oder Privatvermögen)
Leistende Gesellschaft
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
Nahestehende Person juristische oder natürliche Person (z.B.
Schwestergesellschaft, Ange-stellte oder verwandte Personen)
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 9 von 24
Obwohl die geldwerte Leistung von der Gesellschaft direkt zum
Dritten geflossen ist, stehen die im Titel erwähnten drei Theorien
zur Diskussion. Während für die Verrechnungssteuer und die
Emissionsabgabe normalerweise die Direktbegünstigungstheorie zur
Anwendung gelangt, gilt für die direkte Bundessteuer sowie die
kantonalen Steuern grundsätzlich die Dreieckstheorie, allenfalls
die modifizierte Dreieckstheorie.
5.2.2 Direktbegünstigungstheorie Diese Theorie geht von der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise bzw. von den tatsächlichen
Begebenheiten aus. Die geldwerte Leistung wird somit bei der
nahestehenden Person steu-erlich abgerechnet. Dass die Leistung
eigentlich nur aufgrund des Naheverhältnisses des Dritten zum
Anteilsinhaber stattfindet und die Leistung im Grunde über
letzteren fliesst, wird steuerlich unter dieser Theorie
vernachlässigt. Es erfolgt somit eine steuerliche Abrechnung direkt
bei der begünstigten, nahestehenden Person und nicht über das
Dreieck bzw. den Anteilsinhaber. Gemäss Praxis der EStV gilt die
Direktbegünstigungstheorie grundsätzlich für die
Verrech-nungssteuer und die Emissionsabgabe. Aber auch bei diesen
beiden Steuerarten gilt seit 1. Januar 2001 in gewissen
Ausnahmefällen die Dreieckstheorie (vgl. EStV, Merkblatt S-02.141
zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechungssteuer
vom Februar 2001). Es gibt nun Konstellationen, bei denen
einkommenssteuerrechtlich der geldwerte Vorteil e-benfalls direkt
bei der begünstigten Person und nicht über den Anteilsinhaber
abgerechnet wird. Bei solchen Fällen handelt es sich aber nicht um
geldwerte Leistungen, welche im be-teiligungsrechtlichen Verhältnis
begründet sind, sondern um Leistungen, welche in einem anderen
Rechtsrund liegen. Als Beispiel kann die Vorteilszuwendung an einen
Angestellten genannt werden beispielsweise die entschädigungslose
zur Verfügungsstellung eines Ge-schäftsautos oder der
unterpreisliche Verkauf eines Vermögensgegenstandes sowie generell
die Naturalbezüge. Dabei handelt es sich aber um
Lohnnebenleistungen gemäss Ziffer 100/101 der Wegleitung für
natürliche Personen, welche im Lohnausweis zu deklarieren sind (bei
fehlender Deklaration beim Angestellten steuerlich nach zu erfassen
sind). Solche Leis-tungen sind jedoch nicht im
beteiligungsrechtlichen, sondern im arbeitsrechtlichen Verhältnis
des Arbeitnehmers begründet. Deshalb führen solche Leistungen auf
Stufe der Gesellschaft nicht zu einer Gewinnaufrechnung (im
Gegensatz zur geldwerten Leistung); vgl. Fallbeispiel Ziffer
6.2.1).
5.2.3 Dreieckstheorie Nach dieser Theorie wird davon
ausgegangen, dass die Leistung an den nahestehenden Dritten
(natürliche oder juristische Person) nur über den Anteilsinhaber
fliessen kann, womit die Leistung einkommens- bzw. gewinnsteuerlich
beim Beteiligten abgerechnet wird. Die geldwerte Leistung wird
nicht nur bei der leistenden Gesellschaft sondern auch beim
Anteils-inhaber steuerlich aufgerechnet oder zumindest in einen
Beteiligungsertrag umqualifiziert (Teilbesteuerungsverfahren /
Beteiligungsabzug). Die Weiterleitung der geldwerten Leistung vom
Anteilsinhaber an den Nahestehenden ist sodann separat zu
beurteilen, wobei diese in der Regel als Schenkung oder als
Kapitaleinlage qualifiziert werden kann. Das Bundesgericht hat in
den letzten Jahren in Fällen von Dreieckskonstellationen bei der
direkten Bundessteuer stets die Dreieckstheorie angewandt (u.a.
Urteile 2A.583/2004 vom 21.4.2005; 2A.588/2006 vom 19.4.2007).
Diese Methode gilt als Normalfall und findet auch in der
luzernischen Veranlagungspraxis Anwendung (Urteil 2P.129/2003 vom
13.8.2004).
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 10 von 24
Die reine Dreieckstheorie wird somit grundsätzlich immer bei
geldwerten Leistungen aus Beteiligungsrechten des Privatvermögens
angewandt und nur Ausnahmsweise kommt im privaten Vermögensbereich
die modifizierte Dreieckstheorie zur Anwendung (vgl. Ziffer 5.2.4
b). Demgegenüber wird im Geschäftsvermögensbereich (die
Beteiligungsrechte der entrei-cherten Gesellschaft befinden sich im
Geschäftsvermögen einer natürlichen oder juristischen Person)
aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips stets nur die modifizierte
Dreieckstheorie angewandt (vgl. Ziffer 5.2.4 a).
5.2.4 Modifizierte Dreieckstheorie Bei dieser Methode wird auf
eine steuerliche Abrechnung beim Anteilsinhaber verzichtet. Bei der
(direkt) begünstigten Person muss es sich ebenfalls um eine
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handeln (andernfalls kommt
die reine Dreieckstheorie zur Anwendung). Zudem sind in Bezug auf
die Anteilsinhaber zu unterscheiden, ob für sie das Buchwertprinzip
gilt oder ob sich die Beteiligungsrechte im Privatvermögen einer
natürlichen Person befin-den. a) Für die Anteilsinhaber gilt das
Buchwertprinzip (JP oder NP mit Geschäftsvermögen) Soweit für den
Anteilsinhaber in Bezug auf die Beteiligungsrechte an den
betroffenen (entrei-cherten und begünstigten) Gesellschaften das
Buchwertprinzip gilt, ist die modifizierte Drei-eckstheorie
anzuwenden. Eine Besteuerung beim Anteilsinhaber ist aufgrund des
Massgeb-lichkeitsprinzips nicht möglich, weil in diesem Bereich das
Buchwert- und Gestehungskos-tenprinzip massgebend ist. Somit
erfolgt die Gewinnaufrechnung der geldwerten Leistung nur bei der
leistenden Gesellschaft. Als Konsequenz kann die begünstigte
Gesellschaft eine Gewinnreduktion bzw. eine versteuerte stille
Reserve geltend machen (wie wenn über das Dreieck abgerechnet
worden wäre). Wird jedoch beim Anteilsinhaber (in der Regel die
Muttergesellschaft) zufolge der geldwerten Leistung die
Beteiligungsrechte an der entreicherten Gesellschaft abgeschrieben,
muss auf Stufe des Anteilsinhabers auch im Rahmen des Buchwert- und
Gestehungskostenprinzips eine steuerliche Korrektur gemacht werden.
Die handelsrechtlich notwendige Abschreibung ist in diesem Fall
durch eine steuerlich erfolgswirksame Aufwertung der Beteiligung an
der begünstigten Gesellschaft zu kompensieren (Erhöhung des
Gewinnsteuerwertes und der Gestehungskosten dieser Beteiligung; in
der Gesamtsumme bleiben die Beteiligungswerte unverändert - vgl. KS
Nr. 5 der EStV vom 1. Juni 2004, Ziff. 4.3.2.12 und 4.5.2.16). b)
Für die Anteilsinhaber gilt das Nennwertprinzip (NP mit
Privatvermögen) Wie bereits unter Ziffer 5.2.3 festgehalten,
erfolgt bei einem Aktionariat bestehend aus natür-lichen Personen
mit Privatvermögen grundsätzlich die Anwendung der Dreieckstheorie,
wo-mit die geldwerte Leistung sowohl bei der leistenden
Gesellschaft als auch beim Anteilsinha-ber abzurechnen ist. Bei den
folgenden Tatbeständen und unter Beachtung der einschränkenden
Bedingungen wird die modifizierte Dreieckstheorie im Sinne einer
Ausnahme aber dennoch zugestanden (Billigkeitslösung). Dabei soll
vermieden werden, dass bei einer späteren Ausschüttung aus der
empfangenden Gesellschaft eine nochmalige Besteuerung desselben
Steuersubstrates beim Anteilsinhaber erfolgt.
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 11 von 24
• Umstrukturierungen Bei der Spaltung einer juristischen Person,
welche mangels Betrieb nicht steuerneutral erfolgen kann, wird die
modifizierte Dreieckstheorie zugestanden. Die natürliche Person als
Anteilsinhaberin muss diese Methode vor der Transaktion beantragen.
Diese "Billig-keitslösung" ist an die Voraussetzung gebunden, dass
die Beteiligungsrechte an der Ge-sellschaft, die keinen Betrieb
weiter führt, nicht innert 5 Jahren veräussert werden. Bei
Verletzung dieser Frist, wird die Besteuerung der stillen und
offenen Reserven über das Dreieck beim Anteilsinhaber nachgeholt
(Reverslösung). Nicht anwendbar ist die modifi-zierte
Dreieckstheorie jedoch bei Umstrukturierungen zwecks Sanierung
(vgl. KS Nr. 5 der EStV vom 1. Juni 2004, Ziff. 4.3.3.3 betr.
Spaltung und 4.1.4.3.2 betr. Fusion).
• Einmalige Transaktionen
In der Veranlagungspraxis wird bei geldwerten Leistungen
aufgrund einmaligen Transak-tionen die modifizierte Dreieckstheorie
ebenfalls zugestanden. Es gelten dabei die fol-genden Bedingungen:
- Die Transaktion muss vor der Umsetzung den Steuerbehörden
vollständig offen gelegt werden und zwar in Bezug auf die
betroffenen Gesellschaften und die involvierten An- teilsinhaber; -
Gleichzeitig mit dieser Offenlegung ist das Gesuch um Gewährung der
modifizierten Dreieckstheorie zu stellen; - Der zu unterzeichnende
Revers beinhaltet die Einhaltung einer 5-jährigen Veräusse-
rungssperrfrist und das Einverständnis, dass bei einer
Sperrfristverletzung die geldwerte Leistung beim Anteilsinhaber im
Nachsteuerverfahren abgerechnet wird. Die laufenden geldwerten
Leistungen (Dauerleistungen), wie beispielsweise eine zu tiefe
Darlehensverzinsung von Seiten einer Schwestergesellschaft,
gelangen im Rahmen der reinen Dreieckstheorie beim Anteilsinhaber
zu Abrechnung. Dasselbe gilt bei geldwerten Leistungen im Rahmen
von Sanierungsmassnahmen, weil die Sanierung in den
aus-schliesslichen Aufgabenbereich des Anteilsinhabers fällt und
nicht an eine Schwesterge-sellschaft delegiert werden kann (das
Steuersubstrat auf Stufe des Anteilsinhabers ginge dadurch
vollständige oder teilweise verloren).
6 Fallbeispiele
6.1 Vorbemerkung In der Veranlagungspraxis werden vielfach
geldwerte Leistungen bzw. Vorteilszuwendungen unter
Schwestergesellschaft im Zusammenhang mit Sanierungsmassnahmen
festgestellt. Dabei ist ebenfalls die Frage nach der steuerlichen
Zurechnung und allfälliger Konsequen-zen auf Stufe der betroffenen
Gesellschaften zu erörtern. Solche Fallkonstellationen und die
daraus resultierenden Steuerfolgen wurden im letzten Steuerseminar
2009 in einem detail-lierten Skript dargestellt (Register 4).
Nachfolgend wird lediglich noch auf einige diesbezügli-che
Besonderheiten hingewiesen.
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 12 von 24
6.2 Entschädigungslose zur Verfügungsstellung eines
Geschäfts-autos
6.2.1 Zugunsten einer nahestehenden Person im Anste
llungsverhältnis Sachverhalt Der Aktionär Xaver Meier ist unter
anderem Alleinaktionär der Handels AG. Diese Gesell- schaft wird
von seinem Sohn Peter Meier als Geschäftsführer geleitet
(Nichtaktionär). Das Geschäftsauto steht ihm (Sohn Peter) auch für
private Zwecke zur Verfügung, wobei ihm weder ein Privatanteil
belastet (keine Gutschrift bei der Gesellschaft) noch ein solcher
beim Lohnausweis unter Ziffer 2.2 als Gehaltsnebenleistung
ausgewiesen wird. Der massgebende Privatanteil von 9.6 % auf dem
Anschaffungspreis würde sich vorliegend auf den Betrag von 9'600.--
belaufen. Welche Steuerfolgen resultieren bei welchen Personen
(Vater Xaver Meier bzw. Sohn Peter Meier und Handels AG).
Lösungsvorschlag Es stellt sich vorliegend die Frage nach dem Grund
des geldwerten Vorteils zugunsten des Sohnes Peter. Liegt der Grund
ausschliesslich im beteiligungsrechtlichen Verhältnis, würde es
sich bei der Vorteilszuwendung um eine geldwerte Leistung handeln,
welche gewinnsteu-errechtlich bei der Gesellschaft und
einkommenssteuerrechtlich beim Aktionär Xaver Meier als
privilegierter Vermögensertrag aufzurechnen wäre. In einem solchen
Fall käme quasi die Dreieckstheorie zur Anwendung und der Vater
Xaver Meier würde eine (steuerneutrale) Schenkung an die
nahestehende Person Peter Meier machen. Weil nun im vorliegenden
Fall der Sohn in einem arbeitsvertraglichen Verhältnis zur
Gesell-schaft steht, fällt das beteiligungsrechtliche Verhältnis
(Vater Xaver Meier zur Gesellschaft) in den Hintergrund. Der Grund
für die Vorteilszuwendung dürfte vorliegend primär im
Ange-stelltenverhältnis liegen und nicht im Beteiligungsverhältnis.
Daher qualifiziert sich diese Vor-teilszuwendung nicht als
geldwerte Leistung (keine verdeckte Gewinnausschüttung), son-dern
als geldwerter Vorteil im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit des
Sohnes. Sowohl aus Sicht der Gesellschaft als auch des Sohnes
handelt es sich somit bei der unentgeltlichen Nutzungsmöglichkeit
um einen Lohnbestandteil (Naturallohn). Somit müsste der
Privatanteil auf dem Lohnausweis unter Ziffer 2.2 ausgewiesen oder
an-dernfalls unter Ziffer 106 der Steuererklärung von Sohn Peter
Meier als Lohnnebenleistun-gen deklariert werden. Die
einkommenssteuerrechtlichen Folgen fallen somit beim Sohn Pe-ter
Meier an. Demgegenüber erfolgt bei der Gesellschaft keine
Gewinnaufrechnung, da sich die korrekte Buchung
gewinnsteuerrechtlich neutralisiert (Lohnaufwand / Fahrzeugkosten
CHF 9'600.--). Dieser Vorgang fällt als Naturallohn nicht in den
verrechnungssteuerrechtli-chen, jedoch in den
sozialversicherungsrechtlichen Abgabebereich.
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 13 von 24
6.2.2 Zugunsten einer nahestehenden Person ohne Ver bindung zur
Gesell-schaft
Gleicher Sachverhalt wie unter Ziffer 6.1.1 mit fol gender
Ausnahme bzw. Ergänzung: Der Sohn ist an der Universität Zürich als
Student eingeschrieben und steht bei der Handels AG in keinem
Angestelltenverhältnis. Das Fahrzeug wurde von der Gesellschaft zum
Preis von CHF 100'000 erworben und es ist wiederum kein
Privatanteil verbucht. Über das Fahr-zeug kann Sohn Peter
vollständig verfügen, ohne dass er eine Entschädigung dafür
bezahlt. Die im Geschäft verbuchten Fahrzeugkosten belaufen sich
pro Jahr auf total CHF 30'000.-- (inkl. Abschreibungen von CHF
20'000). Welche Steuerfolgen resultieren bei welchen Personen
(Vater Xaver Meier bzw. Sohn Peter Meier und Handels AG).
Lösungsvorschlag Diese Vorteilszuwendung an den Sohn Peter
qualifiziert sich als geldwerte Leistung an eine dem Aktionär
nahestehende Person. Der Grund dieser einseitigen Leistung liegt
nun aber ganz offensichtlich im beteiligungsrechtlichen Verhältnis
(Aktiengesellschaft - Vater), da der Sohn in keinem
Vertragsverhältnis zur Gesellschaft steht. Die Entreicherung der
Gesellschaft beläuft sich auf den Betrag von CHF 30'000.-- welche
bei der Gesellschaft im Gewinn aufzu-rechnen ist. Dies unter der
Annahme, dass eigentumsrechtlich grundsätzlich die Gesellschaft
über das Fahrzeug verfügt und dieser Bilanzposten somit nicht als
Nonvaleur zu qualifizieren ist. Käme man zum Schluss, dass es sich
dabei um einen Nonvaleur handelt, müsste der gesamte
Anschaffungspreis als ausgeschüttet und somit als geldwerte
Leistung qualifiziert werden. In diesem Fall ist in der
Steuerbilanz eine Minusreserve von CHF 100'000 zu bilden und die
handelsrechtlichen (steuerlich beim Gewinn aufzurechnenden)
Abschreibungen ge-gen diese Minusreserve zu verrechnen. Die
geldwerte Leistung von CHF 30'000 ist im Rahmen der
korrespondierenden Gegenbe-richtigung über das Dreieck beim
Aktionär Xaver Meier als privilegierter Vermögensertrag
(Teileinkünfteverfahren) steuerlich aufzurechnen. Unter
steuerrechtlicher Optik erfolgt an-schliessend eine
(steuerneutrale) Schenkung an seinen Sohn Peter. Die
Voraussetzungen für die Gewährung der modifizierten Dreieckstheorie
gemäss der Ziffer 5.2.4 lit. b sind vorliegend nicht erfüllt (u.a.
weil es sich bei der direkt begünstigten Person um eine natürliche
Person handelt). Ein solcher Tatbestand dürfte die Merkmale einer
versuchten bzw. vollendeten Steuerhinter-ziehung sowohl auf Stufe
der Gesellschaft als auch des Aktionärs erfüllen (u.a. ASA 63 S.
145 und Urteil 2A.583/2004). Verrechnungssteuerrechtlich kommt
ebenfalls die Dreieckstheorie zur Anwendung, weil die geldwerte
Leistung auf familiären Beziehungen zwischen dem Aktionär und der
begünstigten Person beruht. Das entsprechende Meldeverfahren nach
Art. 20 VStG würde im vorliegen-den Fall nicht gewährt, weil sich
der Tatbestand im Bereich der Steuerhinterziehung bewegt. Die
Verrechnungssteuer ist somit geschuldet und auf den Aktionär zu
überwälzen. Eine Rückforderung der Verrechnungssteuer kann nicht
zugestanden, weil die ordnungsgemäss Deklaration der Leistung fehlt
(Art. 23 VStG und Art. 24 VStV).
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 14 von 24
6.3 Darlehensgewährungen und geldwerte Leistungen
6.3.1 Darlehensgewährung an eine einfache Gesellsch aft
Sachverhalt 1/4 Anteil 1/4 Anteil je Kind Mehrheitsbeteiligter
Darlehen CHF 700'000 zwecks Umbau der MFH Die kantonale
Veranlagungsbehörde qualifizierte die Darlehensgewährung als
simuliert und somit als ausgeschüttet. Bei Vater Meier sowie bei
seinen Kindern wurde je 1/4 bzw. je ein Betrag von CHF 175'000 als
steuerpflichtiges Einkommen aufgerechnet. Umstritten war sowohl die
Qualifikation des Tatbestandes als Simulation sowie die anteilige
Zurechnung der geldwerten Leistung bei den Kindern. Lösung gemäss
BGE vom 13.8.2004 (Urteil 2A.235/2003 und 2P.128/2003) Das
kantonale Verwaltungsgericht hat die Veranlagung gemäss
Sachverhaltsdarstellung im Wesentlichen noch geschützt. Die
anteilige Zurechnung der geldwerten Leistung bei den Kindern wurde
dahingehend begründet, die beiden Gesellschaften (Genossenschaft
und einfache Gesellschaft) seien in einem eigentlichen
wirtschaftlichen Austauschverhältnis ge-standen - es handle sich
letztlich um eine Gewinnausschüttung von der Baugenossenschaft an
die einfache Gesellschaft. Im Übrigen stützte man sich bei der
Beurteilung dieser Zurech-nungsfrage auf den seinerzeitigen
Bundesgerichtsentscheid vom 22.10.1992 (ASA 63, S. 145). In Bezug
auf die 3/4 Einkommensanteile der Kinder wurde somit die
Direktbegünsti-gungstheorie angewandt. Das Bundesgericht hat
anschliessend die Darlehensgewährung ebenfalls als Simulation
qua-lifiziert, weil das Darlehen einem Dritten in gleicher Weise
nicht gewährt worden wäre. Die Darlehenskonditionen entsprachen im
konkreten Fall nicht dem üblichen Geschäftsgebaren, vor allem, weil
auf Amortisations- und Zinszahlungen (die Zinsen wurden jeweils zum
Kapital geschlagen) verzichtet worden war. Der von der
Veranlagungsbehörde herangezogene Bundesgerichtsentscheid vom
22.10.1992 (ASA 63 S. 145), bei dem in einem ähnlich gelagerten
Sachverhalt die Direktbe-günstigungstheorie angewandt wurde, hat in
der Lehre jedoch Kritik hervorgerufen (u.a. Behnisch/Heuberger, Die
Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Dreieckstheorie im
Zick-zackkurs in: Jusletter vom 8. Mai 2000).
Vater Meier Einzelunternehmung
(Textilbereich)
Kinder A, B, C
Baugenossenschaft Y
Einfache Gesellschaft Mehrfamilienhäuser
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 15 von 24
In der vorliegenden Sache bzw. im Entscheid vom 13.8.2004 hat
das Bundesgericht kurz erwähnt, dass es fraglich sei, ob an dem
kritisierten Entscheid aus dem Jahre 1992 unver-ändert festzuhalten
sei, ohne sich aber weiter damit zu befassen, da es den damaligen
Sachverhalt als anders gelagert ansah. Das Bundesgericht wandte
dann in Bezug auf den vorliegend geschilderten Sachverhalt die
Dreieckstheorie für die direkte Bundessteuer an. Diese Theorie
wurde damit begründet, dass die Kinder in keinem unmittelbaren
Vertragsver-hältnis zur entreicherten Baugenossenschaft Y gestanden
haben. Sie hätten von dieser Leis-tung zwar auch profitiert, jedoch
nicht als Begünstigte der verdeckten Gewinnausschüttung, sondern
lediglich im Innenverhältnis der einfachen Gesellschaft (Schenkung
oder Einlage des Vaters in die einfache Gesellschaft). Somit musste
die geldwerte Leistung im Betrag von CHF 700'000 für die direkte
Bundessteuer vollumfänglich beim Einzelunternehmer Vater Meier
(Mehrheitsbeteiligter an der Baugenossenschaft Y) als steuerbares
Einkommen er-fasst werden. Kantonalrechtlich hat das Bundesgericht
die Anwendung der teilweisen Direkt-begünstigungstheorie
demgegenüber akzeptiert. Die Kantone sind aufgrund der
steuerhar-monisierungsrechtlichen Vorgaben frei, welche Methode sie
anwenden wollen. Gemäss luzernischer Praxis wird bei der kantonalen
Veranlagung sowie der direkten Bun-dessteuer immer nach der
gleichen und somit nach der Methode der Dreieckstheorie
vorge-gangen, welche sich in den letzten 10 Jahren sowohl in der
Rechtsprechung als auch in der Bundesgerichtspraxis durchgesetzt
hat. Aufgrund der neurechtlichen Normen könnte zudem das
Teilbesteuerungsverfahren auf die vorliegende Leistung zugestanden
werden.
6.3.2 Darlehensgewährung an eine Schwestergesellsch aft
Sachverhalt 50 % 50 % 100 % Darlehen CHF 150'000
• Darlehensgewährung von der J.-AG an die erst kürzlich
gegründete S.-AG im Betrag von CHF 150'000; aufgelaufener Zins
während zweier Jahre CHF 18'000
• Darlehensabschreibung von CHF 168'000 bei der J.-AG nach zwei
Jahren • Veranlagungsbehörde: Qualifikation der Abschreibung als
geldwerte Leistung und
Aufrechnung bei der J.-AG als Gewinn und beim C-Aktionär als
steuerbares Ein-kommen im vollen Betrag von CHF 168'000 im Jahr der
Abschreibung
• C als Beschwerdeführer machte geltend, das Darlehen sei nicht
aufgrund der Aktio-närseigenschaft zustande gekommen, womit keine
geldwerte Leistung vorliegen kön-ne. Zudem hätte die steuerliche
Abrechnung bei ihm bereits im Jahr der Darlehens-gewährung
(=Vermögenszufluss) und nicht erst im Zeitpunkt der
Darlehensabschrei-bung erfolgen müssen. Und wenn eine steuerliche
Zurechnung bei ihm zu erfolgen habe, dann lediglich im Ausmass von
50 %.
Akti onär C
J.-AG
S.-AG
übrige Aktionäre
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 16 von 24
Lösung gemäss BGE vom 30.4.2002 (StE 2002 B 24.4 Nr. 67) Das
Bundesgericht hält fest, dass grundsätzlich eine ungewöhnliche
Leistung steuerrechtlich dem Beteiligungsinhaber zuzurechnen ist,
unabhängig davon, ob es sich beim Nahestehen-den um eine natürliche
oder um eine juristische Person handelt (wie vorliegend die S.-AG).
Mit diesem Entscheid habe das Bundesgericht in Bezug auf die
direkte Bundessteuer von der Direktbegünstigten- zur
Dreieckstheorie gewechselt (gemäss M. Simonek bzw. Reich /
Waldburger in ASA 73 S. 9). In Bezug auf das Darlehen wurde
erkannt, dass dieses einem Drittvergleich nicht stand zu halten
vermag: Zinsen dem Darlehen zugeschlagen; keine Rückzahlungen;
schlechte finan-zielle Lage der S.-AG, womit ein solches Darlehen
von einem Dritten nicht erhältlich gewe-sen wäre; ein Zusammenhang
zwischen der Darlehensgewährung und der Geschäftstätig-keit der
J.-AG war nicht ersichtlich. Die Abschreibung sei im Interesse des
C-Aktionärs er-folgt. Zu Beginn der Darlehensgewährung habe zwar
kein simuliertes Darlehen vorgelegen, was aber an der Qualifikation
der Abschreibung als geldwerte Leistung nichts ändere.
Ent-scheidend sei, ab welchem Zeitpunkt die an der
Geschäftsabwicklung Beteiligten (vorliegend der C-Aktionär selbst),
den Zufluss der Leistung bewusst und definitiv bewirkt habe (was
vorliegend auf den Zeitpunkt der Darlehensabschreibung geschehen
ist). Weitere Bemerkungen und Hinweise Interessant ist die
Feststellung des Gerichts, wonach eine vollumgängliche
Einkommensauf-rechnung beim C-Aktionär vorzunehmen ist (und nicht
nur, wie beantragt, im Ausmass von 50 %). Begründet wird dies, dass
der C-Aktionär als alleiniger Inhaber über die Beteiligungs-rechte
an der Darlehensnehmerin (S.-AG) verfügt hat und daher die
Leistungen aus der Dar-lehensabschreibung ihm zuzurechnen sind.
Behnisch/Simonek weisen in ihrem Aufsatz im Jusletter vom 3.5.2010
(Seite 4, Ziffer 3.2 lit. c) darauf hin, dass wenn die
Dreieckstheorie konsequent angewendet würde, "hätte wohl nur die
Hälfte der geldwerten Leistung" beim Aktionär erfasst werden
dürfen, "während die andere Hälfte bei den restlichen Aktionären zu
besteuern gewesen wären". Die modifizierte Dreieckstheorie hätte
vorliegend nicht zugestanden werden können, weil es sich vorliegend
- wie oft in solchen Fällen - um eine Sanierungsmassnahme zugunsten
der Schwestergesellschaft handelt (gemäss konkretem Sachverhalt),
welche in den Aufgabenbe-reich des Aktionärs fällt. Aufgrund der
reinen Dreieckstheorie ist eine allfällige erfolgswirk-same
Darlehensausbuchung auf Seiten der S.-AG als unechter
Sanierungsgewinn zu qualifi-zieren (die
Verlustverrechnungsmöglichkeit bleibt bestehen, vgl. Steuerseminar
2009, Regis-ter 4). Ausnahmsweise wird auch
verrechnungssteuerrechtlich in solchen Fällen, übereinstimmend mit
der direkten Bundessteuer, ebenfalls die Dreieckstheorie angewandt.
Im Sinne des Merk-blattes S-02.141 vom Februar 2001 (für die
Verrechnungssteuer) gilt dasselbe auch für die Emissionsabgabe,
womit der Zuschuss im Ausmass der Darlehensabschreibung der
Stem-pelsteuer unterliegt, d.h. es liegt ein Zuschuss von Seiten
des Aktionärs vor (Art. 5 Abs. 2 lit. a StG - vorbehältlich einer
Steuerbefreiung gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. k StG oder eines
Erlas-ses nach Art. 12 StG). An dieser Betrachtungsweise rüttelt
nun wieder ein neues Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
vom15.4.2009, das im Bereich der Emissionsabgabe eine streng
formelle Betrachtungsweise anwendet. Demnach kann nur dann ein
abgabepflichtiger Tat-bestand erblickt werden, wenn der Zuschuss
tatsächlich und direkt vom Anteilsinhaber er-bracht wird (formeller
Gesellschafterbegriff gemäss Art. 5 Abs. 2 StG). Ein allfälliger
Steuer-umgehungstatbestand bleibt dennoch vorbehalten.
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 17 von 24
In einem ähnlich gelagerten Fall (Darlehensgewährung an eine
Schwestergesellschaft und Abschreibung; Urteil 2A.583/2004 vom
21.4.2005) hat das Bundesgericht bestätigt, dass die geldwerte
Leistung beim Aktionär im Rahmen der Dreieckstheorie steuerlich zu
erfassen sei, und zwar (im Gegensatz zum oben zitierten Urteil) nur
anteilmässig entsprechend der Betei-ligungsquote. Zudem hat das
Gericht in ausführlichen Erwägungen bejaht, dass dem Aktio-när die
geldwerte Leistung erkennbar war oder zumindest sein musste und
daher der Tatbe-stand der vollendete Steuerhinterziehung gegeben
sei. Der Aktionär hat die geldwerte Leis-tung in seiner
Steuererklärung nicht deklariert.
6.4 Unterpreisliche Vermögensübertragungen / Leistu
ngsverrech-nungen unter Schwestergesellschaften
6.4.1 Vorbemerkung Die Grundsätze der nachfolgenden Beispiele
von unterpreislichen Vermögensübertragungen können sinngemäss auch
auf andere geldwerte Leistung unter Schwestergesellschaften
an-gewandt werden, also generell für laufende unterpreisliche
Leistungsverrechnungen (Miet-, Darlehenszinsen etc.). In diesem
Zusammenhang kann aber auf folgende Unterschiede hin-gewiesen
werden: • Sofern die Beteiligungsrechte im Privatvermögen gehalten
werden, kann die modifizierte
Dreieckstheorie bei laufenden Vorteilszuwendungen nicht
angewandt werden (demge-genüber gilt diese modifizierte Methode
unverändert auch bei laufenden Vorteilszuwen-dungen unter dem
Buchwertprinzip);
• Sofern und soweit eine geldwerte Leistung über das Dreieck bei
der natürlichen Person abgerechnet worden ist, kann bei der
begünstigten Schwestergesellschaft dieser Vor-gang als
steuerneutrale Kapitaleinlage qualifiziert und eine gewinnmindernde
Korrektur zugestanden werden (sofern diese Gesellschaft noch nicht
rechtskräftig veranlagt ist);
• Eine solche gewinnmindernde Korrektur bei der
Schwestergesellschaft wird auch unter dem Buchwertprinzip
(juristische Person als Beteiligungsinhaber, gemäss Ziffer 6.4.4)
und somit auch im Rahmen der modifizierten Dreieckstheorie
zugestanden (bei offenen Veranlagungen).
• Die Emissionsabgabeproblematik entfällt bei laufenden
Vorteilszuwendungen, da solche nicht als abrechnungspflichtige
Zuschüsse qualifiziert werden; verrechnungssteuerrecht-lich ergeben
sich keine Unterschiede bezüglich laufender oder einmaliger
geldwerter Leistungen (vgl. nachfolgende Lösungsvorschläge).
• Das neurechtliche Kapitaleinlageprinzip findet auf solche
Vorgänge keine Anwendung, weil darunter nur offene Kapitaleinlagen
fallen, welche in der Handelsbilanz entspre-chend ausgewiesen
werden.
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 18 von 24
6.4.2 Anteilsinhaber ist eine natürliche Person (Pr
ivatvermögen); begünstigte Gesellschaften mit intaktem
Eigenkapital
Sachverhalt Verkauf Liegenschaft zum Buchwert 1 Mio.
Verkehrswert der Liegenschaft 2.5 Mio.
• Es handelt sich um eine Betriebsliegenschaft • beide
Gesellschaften verfügen über ein intaktes Eigenkapital (keine
Sanierungs-
massnahme) • es sind keine steuerlich verrechenbare
Verlustvorträge vorhanden
Welche steuerrechtlichen Folgen ergeben sich aus der
vorliegenden Transaktion in Bezug auf die Bundessteuer,
Verrechnungssteuer und Emissionsabgabe ? Lösungsvorschlag
Bundessteuer Weil die Beteiligungsrechte von einer natürlichen
Person gehalten werden, kann die steuer-neutrale
Umstrukturierungsnorm von Art. 61 Abs. 3 DBG nicht greifen, obwohl
es sich beim vorliegenden Buchwertverkauf um einen Gegenstand des
betrieblichen Anlagevermögens handelt. • Grundsatz
Dreieckstheorie
Die J.-AG ist im Ausmass des unterpreislichen Verkaufs von CHF
1.5 Mio. entreichert. Diese Vorteilszuwendung an die S.-AG stellt
eine geldwerte Leistung dar, welche bei der J.-AG im steuerbaren
Gewinn aufzurechnen ist. Die korrespondierende Gegenberichti-gung
und damit die einkommenssteuerrechtliche Aufrechnung dieser
geldwerten Leis-tung müsste nun grundsätzlich aufgrund der
geltenden Dreieckstheorie auch beim C-Aktionär vorgenommen werden
(Vermögensertrag und damit Teileinkünftebesteuerung). Im Weiteren
wäre die Transaktion bei der S.-AG (unterpreisliche
Liegenschaftseinbrin-gung) als verdeckte Kapitaleinlage im Betrag
von CHF 1.5 zu qualifizieren. Somit könnte die S.-AG eine
versteuerte stille Reserve von CHF 1.5 geltend machen
(Gewinnsteuer-wert der Liegenschaft neu bei CHF 2.5 Mio.).
• Modifizierte Dreieckstheorie Die modifizierte Dreieckstheorie
würde im vorliegenden Fall zugestanden, womit beim Aktionär C keine
steuerliche Abrechnung der geldwerten Leistung erfolgt. Im übrigen
re-
Aktionär C
J.-AG
S.-AG
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 19 von 24
sultieren die gleichen Steuerfolgen wie bei der reinen
Dreieckstheorie (Gewinnaufrech-nung bei J.-AG und versteuerte
stille Reserve bei S.-AG). Bedingung für diese Billigkeits-lösung
wäre die Einhaltung einer Verkaufssperrfrist von 5 Jahren in Bezug
auf die Betei-ligungsrechte an der S.-AG (bereicherte
Gesellschaft). Die steuerliche Abrechnungsmög-lichkeit bei
Verletzung der Sperrfrist (Nachsteuerverfahren) ist mittels Revers
schriftlich festzuhalten.
Verrechnungssteuer Die geldwerte Leistung unterliegt
grundsätzlich auch der Verrechnungssteuer
(verrech-nungssteuerrechtlich liegt ebenfalls keine privilegierte
Umstrukturierung vor, weil die Aus-nahmenorm von Art. 5 VStG ebenso
an der Steuerneutralität gemäss Art. 61 DBG anknüpft).
Verrechnungssteuerrechtlich kommt vorliegend die
Direktbegünstigungstheorie zur Anwen-dung, d.h.
Leistungsempfängerin und rückerstattungsberechtigte Person ist die
S.-AG. Für die vorliegend unterpreisliche Liegenschaftsüberführung
wird jedoch das Meldeverfahren gemäss Art. 24 VStV zugestanden
(unter der Annahme, dass es sich bei der S.-AG um eine inländische
Gesellschaft handelt; vgl. dazu Ziffer 5.1.4). Emissionsabgabe Auch
nach diesem Gesetz liegt keine privilegierte Vermögensübertragung
vor (Art. 6 Abs. 1 lit. abis StG). Bei der Emissionsabgabe gilt,
wie bei der Verrechnungssteuer, grundsätzlich die
Direktbegünstigungstheorie (Ausnahme insbesondere bei Sanierungen).
Nach dieser Theo-rie kommt nun der Zuschuss nicht vom Aktionär
sondern von der Schwestergesellschaft J.-AG und somit wird der
Zuschuss nicht "der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinne von
Absatz 1 Buchstagbe a" von Art. 5 StG gleichgestellt (gemäss Art. 5
Abs. 2 lit. a StG). Aufgrund dieser Direktbegünstigungstheorie
stellt daher die vorliegende Vermögensübertra-gung keinen
emissionsabgaberechtlichen Tatbestand dar.
6.4.3 Anteilsinhaber ist eine natürliche Person (Pr
ivatvermögen); begünstigte Gesellschaft ist sanierungsbedürftig
Sachverhalt Verkauf Liegenschaft zum Buchwert 1 Mio.
Verkehrswert der Liegenschaft 2.5 Mio.
Aktionär C
J.-AG
S.-AG
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 20 von 24
• Es handelt sich um eine Betriebsliegenschaft • Während die
J.-AG über ein hohes Zuwachskapital verfügt ist die S.-AG mit CHF
2
Mio. überschuldet und verfügt über steuerlich verrechenbare
Verlustvorträge Welche steuerrechtlichen Folgen ergeben sich aus
der vorliegenden Transaktion in Bezug auf die Bundessteuer,
Verrechnungssteuer und Emissionsabgabe ? Lösungsvorschlag
Bundessteuer Im Sanierungsfall wird die modifizierte
Dreieckstheorie nicht zugestanden, weil die Sanierung in den
ausschliesslichen Aufgabenbereich des Anteilsinhabers fällt und
nicht an eine Schwestergesellschaft delegiert werden kann (zufolge
der Überschuldung ginge das Steuer-substrat bzw.
Ausschüttungssubstrat in Form der stillen Reserven vollständige
verloren). Somit kann auf die Ausführungen unter Ziffer 6.4.2
"Grundsatz Dreieckstheorie" verwiesen werden. Die begünstigte S.-AG
kann eine versteuerte stille Reserve von CHF 1.5 geltend machen
(Gewinnsteuerwert der Liegenschaft neu bei CHF 2.5 Mio.). Im
Sanierungsfall wäre auch eine buchmässige Aufwertung über den
Anschaffungswert um CHF 1.5 Mio. bis zum Verkehrswert von CHF 2.5
Mio. möglich. Die aufgelaufenen Verluste würden im Falle einer
buchmässigen Aufwertung steuerlich verrechnet. Verrechnungssteuer
Die geldwerte Leistung unterliegt grundsätzlich auch der
Verrechnungssteuer (vgl. unter Zif-fer 6.4.2).
Verrechnungssteuerrechtlich gelangt nun ebenfalls die
Dreieckstheorie zur An-wendung (EStV, Merkblatt S-02.141 vom
Februar 2001), d.h. Leistungsempfängerin und
rückerstattungsberechtigte Person wäre Aktionär C. Für die
vorliegend unterpreisliche Lie-genschaftsüberführung würde das
Meldeverfahren gemäss Art. 24 VStV zugestanden (unter der Annahme,
dass es sich bei C-Aktionär um eine im Inland ansässige Person
handelt). Emissionsabgabe Bei der Emissionsabgabe gilt, wie bei der
Verrechnungssteuer, bei Sanierungsfällen eben-falls die
Dreieckstheorie, weil die Sanierung in den Aufgabenbereich des
Aktionärs fällt (der BVGE vom 15.4.2009 stellt diese Praxis aus dem
Jahre 2001 teilweise wieder in Frage; vgl. Ziffer 6.3.2, letzter
Abschnitt). Somit erhält die S.-AG einen abgabepflichtigen Zuschuss
von Seiten des Aktionärs im Sinne von Art. 5 Abs. 2 lit. a StG. Der
vorliegende Tatbestand fällt jedoch unter die Ausnahmenorm von Art.
6 Abs. 1 lit. k StG und für einen allenfalls darüber hinaus
gehenden Betrag (> CHF 10 Mio.) könnte ein Erlass gemäss Art. 12
StG geprüft wer-den.
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 21 von 24
6.4.4 Anteilsinhaber ist eine juristische Person (3 Varianten)
Sachverhalt Verkauf Liegenschaft 2) zum Buchwert 1 Mio.
Verkehrswert der Liegenschaft 2.5 Mio. 1) Um die Problematik
detailliert darzulegen, werden die untenstehenden Varianten mit
jeweils veränderten Gestehungskosten und/oder Verkehrswerten
betrachtet (Werte jeweils vor Liegenschaftsverkauf).
2) Lösungsvorschläge jeweils für eine Kapitalanlageliegenschaft
und für eine Betriebs- liegenschaft
Grundsätzliches Weil sich die Beteiligungsrechte im
Geschäftsvermögen befinden (also das Buchwert- und
Gestehungskostenprinzip gilt), gelangt in Bezug auf die geldwerte
Leistung die modifizierte Dreieckstheorie zur Anwendung, d.h. bei
der Holding AG fallen normalerweise keine steuer-lichen Korrekturen
an (Variante 1). Eine geldwerte Leistung im Ausmass der stillen
Reserven auf der Liegenschaft liegt zudem nur dann vor, wenn nicht
ein Umstrukturierungstatbestand nach Art. 61 DBG bzw. § 75 StG
geltend gemacht werden kann. Die stillen Reserven auf der
Liegenschaft werden beispielsweise dann nicht abgerechnet, wenn es
sich um eine Betriebs-liegenschaft handelt (Art. 61 Abs. 3 DBG bzw.
§ 75 Abs. 3, Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens mit
Buchwertfortführungs- und Sperrfristerfordernis). Trotz allfälliger
Steu-erneutralität auf Stufe der Tochtergesellschaften, können sich
bei der Muttergesellschaft a-ber dennoch steuerliche Korrekturen
aufdrängen (Varianten 2 und 3). Im Übrigen finden die
steuerneutralen Umstrukturierungsnormen im vorliegenden Fall keine
Anwendung, wenn durch die Vermögensübertragung eine Sanierung der
S.-AG zulasten der J.-AG erfolgt (KS Nr. 5 der EStV vom 1.6.2004,
Ziffer 4.5.2.13 sowie Steuerseminar 2009, Register 4, Fall 5.2). Im
Sanierungsfall würde die unterpreisliche Vermögensübertragung als
normale geldwerte Leistung bei der leistenden Gesellschaft
abgerechnet, wobei aber trotzdem die modifizierte Dreieckstheorie
Anwendung findet (also wie wenn eine Kapitalanlageliegenschaft
ausserhalb der Umstrukturierungsnormen übertragen würde - gemäss
nachfolgenden Varianten). Soweit es sich bei der S.-AG nicht um
eine sanierungsbedürftige Gesellschaft handelt, resul-tieren aus
der vorliegenden Vermögensübertragung weder
verrechnungssteuerrechtliche noch emissionsabgaberechtliche Folgen
(vgl. Lösungsvorschlag unter Ziffer 6.4.2).
J.-AG
S.-AG
Holding AG Bilanzwerte Beteiligung J.-AG 1) 20 Mio. Beteiligung
S.-AG 1) 10 Mio.
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 22 von 24
Variante 1 Beteiligungswerte: Gewinnsteuerwerte Gestehungskosten
Verkehrswerte - J..-AG 20 20 22 - S.-AG 10 10 10 • Übertragung
Kapitalanlageliegenschaft
Eine steuerneutrale Vermögensübertragung ist bei einer
Kapitalanlageliegenschaft nicht möglich, womit bei der
entreicherten J.-AG die stillen Reserven von CHF 1.5 Mio.
abzu-rechnen sind. Die begünstigte S.-AG kann in diesem Betrag eine
versteuerte stille Re-serve auf der Liegenschaft geltend machen.
Aufgrund der hier geltenden modifizierten Dreieckstheorie erfolgt
bei der Holding AG keine Gewinnaufrechnung. Auch in Bezug auf die
oben erwähnten Beteiligungswerte hat die Übertragung der stillen
Reserven von CHF 1.5 Mio. von der Beteiligung J.-AG auf die S.-AG
keine Auswirkung. Zwar fällt der Ver-kehrswert der Beteiligung
J.-AG von CHF 22 Mio. um CHF 1.5 Mio. auf den Betrag von CHF 20.5
Mio. Eine Abschreibung der entreicherten J.-AG drängt sich aber
sowohl han-dels- als auch steuerrechtlich nicht auf und daher
bleiben die Gewinn- und Gestehungs-kosten der beiden Beteiligungen
unverändert bestehen.
• Übertragung einer Betriebsliegenschaft Es handelt sich um eine
steuerneutrale Vermögensübertragung im Sinne der oben er-wähnten
Umstrukturierungsnormen, womit die stillen Reserven bei der J.-AG
steuerlich nicht abgerechnet werden. Dabei sind die massgebenden
Bedingungen zu beachten, womit bei der S.-AG der übernommene
Liegenschaftsbuchwert fortzuführen und die ge-setzliche
Verkaufssperrfrist in Bezug auf die Liegenschaft und die
Beteiligungsrechte von 5 Jahren einzuhalten ist. Die Gewinn- und
Gestehungskosten bleiben ebenfalls unverän-dert.
Variante 2 Beteiligungswerte: Gewinnsteuerwerte Gestehungskosten
Verkehrswerte - J..-AG 20 20 20 - S.-AG 10 10 10
Übertragung Kapitalanlageliegenschaft Wie bei Variante 1 sind
die stillen Reserven von CHF 1.5 Mio. bei der entreicherten J.-AG
steuerlich abzurechnen und die begünstigte S.-AG kann in diesem
Betrag eine ver-steuerte stille Reserve geltend machen. Trotz
geltender modifizierter Dreieckstheorie bewirkt nun vorliegend
diese Reservenverschiebung bei der Holding AG eine steuerliche
Korrektur. Nachdem der Verkehrswert der Beteiligung J.-AG mit
dieser geldwerten Leis-tung von CHF 20 auf CHF 18.5 Mio.
zurückfällt (und derjenige auf der Beteiligung S.-AG zunimmt),
erfordert dies sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich
eine Abschrei-bung auf der J.-AG. Die Transaktion wird als
Desinvestition aus der Beteiligung J.-AG und als Investition in die
Beteiligung S.-AG qualifiziert. Es ergeben sich die folgenden
Buchungen: Abschreibung / Beteiligung J.-AG CHF 1.5 Mio.
Beteiligung S.-AG / Beteiligungsertrag CHF 1.5 Mio. Der steuerbare
Gewinn wird im vorliegenden Fall zwar nicht beeinflusst. Die
Ge-winnsteuerwerte und die Gestehungskosten der beiden
Beteiligungen erfahren damit aber eine Anpassung (Gesamttotal
unverändert):
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 23 von 24
Beteiligungswerte: Gewinnsteuerwerte Gestehungskosten
Verkehrswerte
- J..-AG 18.5 18.5 18.5 - S.-AG 11.5 11.5 11.5 Totale 30 30
30
• Übertragung einer Betriebsliegenschaft Steuerneutrale
Vermögensübertragung grundsätzlich wie unter Variante 1 (gemäss Pt.
2: Betriebsliegenschaft). Bei der Holding AG sind trotz
Steuerneutralität (die stillen Reser-ven auf der Liegenschaft
werden bei der J.-AG nicht besteuert) nun ebenfalls die
Ge-winnsteuerwerte und Gestehungskosten der betroffenen
Beteiligungen anzupassen (De-sinvestition / Investition). Es
resultieren somit bei der Holding AG im Bereich der
Beteili-gungswerte diesselbe Korrekturen wie unter dem obigen Punkt
dargestellt (Kapitalanla-geliegenschaft).
Variante 3 Beteiligungswerte: Gewinnsteuerwerte Gestehungskosten
Verkehrswerte - J..-AG 20 20 21 - S.-AG 10 11 10 Totale 30 31 31 •
Übertragung Kapitalanlageliegenschaft
Es erfolgt wiederum eine steuerliche Abrechnung der geldwerten
Leistung bzw. der stil-len Reserven wie unter den Variante 1 und 2
bei der J.-AG (womit eine versteuerte stille Reserve bei der S.-AG
gewährt werden kann). Zufolge der Reservenverschiebung von der
J.-AG auf die S.-AG im Betrag von CHF 1.5 Mio. ergibt sich bei der
Holding wiederum die unter Variante 2 dargelegte Problematik
(Desinvestition / Investition). Der Verkehrswert der Beteiligung
J.-AG reduziert sich dem-zufolge von CHF 21 Mio. auf CHF 19.5 Mio.
und im Gegenzug steigt der Wert der Betei-ligung S.-AG von CHF 10
Mio. auf CHF 11.5 Mio. Dies erfordert nun eine Abschreibung der
Beteiligung J.-AG um den Betrag von CHF 0.5 Mio. auf den Wert von
CHF 19.5. Die-se Desinvestition bzw. Investition hat in einem
ersten Schritt die folgenden Steuerbu-chungen zur Folge (wobei auch
handelsrechtlich eine Abschreibung um CHF 0.5 zwin-gend
erforderlich ist): Abschreibung / Beteiligung J.-AG CHF 0.5 Mio.
Beteiligung S.-AG / Beteiligungsertrag CHF 0.5 Mio. Neben der
Anpassung der Gewinnsteuerwerte werden auch die Gestehungskosten
an-gepasst, was sich noch gewinnsteuerneutral verhält und woraus
die folgenden Werte (nach Vermögensübertragung) resultieren:
Beteiligungswerte: Gewinnsteuerwerte Gestehungskosten
Verkehrswerte
- J..-AG 19.5 19.5 19.5 - S.-AG 10.5 11.5 11.5 Totale 30 31 31
In einem zweiten Schritt ergibt sich in Bezug auf die Beteiligung
S.-AG bei der Holding AG zufolge der Wertzunahme ein Anwendungsfall
von Art. 62 Abs. 4 DBG bzw. § 76 Abs. 4 StG. Das heisst, die früher
steuerwirksam vorgenommene Abschreibung im Be-trag von CHF 1 Mio.
(Differenz zwischen den ursprünglichen Gestehungskosten von 11 und
dem alten Gewinnsteuerwert von 10 bzw. übereinstimmend mit der
Differenz zwi-
-
Steuerseminar 2010
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische
Personen www.steuern.lu.ch Seite 24 von 24
schen den neuen Gestehungskosten von 11.5 und neuem
Gewinnsteuerwert von 10.5) qualifiziert sich im Anschluss an diese
Vermögensübertragung nicht mehr als geschäfts-mässig begründet.
Diese Werterholung von CHF 1 Mio. ist aufgrund der erwähnten
Nor-men steuerlich abzurechnen und kann als wiedereingebrachte
Abschreibung nicht dem Beteiligungsabzug unterstellt werden. Der
massgebende Gewinnsteuerwert der Beteili-gung S.-AG wird
anschiessend CHF 11.5 betragen (versteuerte stille Reserve von CHF
1 Mio.), womit dieser wiederum mit den Gestehungskosten und dem
Verkehrswert über-einstimmt.
• Übertragung einer Betriebsliegenschaft
Steuerneutrale Vermögensübertragung wie unter Variante 1. Bei
der Holding AG sind aber trotz Steuerneutralität (die stillen
Reserven auf der Liegen-schaft werden bei der J.-AG nicht
besteuert) nun ebenfalls die Gewinnsteuerwerte und Gestehungskosten
der betroffenen Beteiligungen anzupassen (Desinvestition /
Investiti-on). Zudem ist auch die steuerliche Zwangsaufwertung
gemäss Art. 62 Abs. 4 DBG bzw. § 76 Abs. 4 StG vorzunehmen. Es
resultieren somit bei der Holding AG die zwei identi-schen
Korrekturschritte wie unter dem obigen Punkt dargestellt
(Kapitalanlageliegen-schaft).