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Standards zur Bilanz der IFRS AG - boeckler.de · keni Impairment keni Impairment Impairment Nutzwert ≥ Buchwert Prüfung Ja Nein Ja Ja Ja Nein CGU = zahlungsmittelgenerierende
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Standards zur Bilanz der IFRS AG So navigieren Sie in diesem Dokument:
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Bilanzschema der IFRS AG
Bilanz der IFRS AG Aktiva Standard Langfristige Vermögenswerte
Sachanlagen IAS 16 IAS 36
Immaterielle Vermögenswerte IAS 36 IAS 38
…davon Geschäfts- oder Firmenwerte (Goodwill) IFRS 3
6. Beispiel ................................................................................................................... 7
1. Ziele des Standards im Überblick
Bilanzierung der Wertminderung von Vermögenswerten
Beurteilung, ob der Buchwert (Bilanzausweis) eines Vermögenswerts seinen Zeitwert (durch
Nutzung oder Verkauf erzielbarer Betrag) übersteigt
Ermittlung der Auswirkungen auf die Gesamtergebnisrechnung
- Abschreibungsbedarf, wenn Buchwert den Zeitwert übersteigt
- Zuschreibungsbedarf, wenn der Zeitwert den Buchwert übersteigt.
2. Definitionen
■ Restbuchwert: Betrag, mit dem ein Vermögenswert nach Abzug aller planmäßigen
Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen angesetzt wird
■ Zahlungsmittelgenerierende Einheit (CGU): Kleinste Einheit innerhalb eines
Unternehmens, die noch selbstständig Cashflows verursacht, die von anderen Einheiten
unabhängig sind (z. B. ein Geschäftsbereich, der eigene Produkte am Markt verkauft)1
■ Beizulegender Zeitwert (abzgl. Veräußerungskosten): Betrag, der durch den Verkauf eines
Vermögenswertes oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit erzielt werden könnte.
Vorraussetzung ist, dass die Transaktion unter Marktbedingungen zwischen sachverständigen
und vertragswilligen Partnern stattfindet.
■ Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill): Differenz aus dem Gesamtwert des Unternehmens
und der Summe aller Zeitwerte des Unternehmensvermögens (abzüglich der Schulden). Es
handelt sich also um einen nicht greifbaren Wert, der sich z. B. aus einer besonders guten
Marktposition, einer großen Zahl von Stammkunden oder besonders qualifizierten Mitarbeitern
ergeben kann. ■ Nutzungswert (value in use)
Barwert der künftigen Zahlungsmittelzu- bzw. -abflüsse (Cashflows), der aus einem
Vermögenswert oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit voraussichtlich
abgeleitet werden kann.
1 In der Regel handelt es sich bei einer CGU immer um eine Gruppe von Vermögensgegenständen
IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten
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■ Nettoveräußerungswert
Betrag, der durch den Verkauf eines Vermögenswertes zwischen sachverständigen,
vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftsparteien, abzüglich der
Veräußerungskosten, erzielt werden kann
■ Erzielbarer Betrag (recoverable amount)
Höherer Betrag aus Nettoveräußerungswert (beizulegendem Zeitwert abzgl. der
Veräußerungskosten) und Nutzungswert
3. Anwendungsbereich
■ Bilanzierung von Wertminderungen bei Vermögenswerten des Anlagevermögens
4. Negativabgrenzung
■ Vermögenswerte i. S. d. IAS 36 sind alle Vermögenswerte, mit Ausnahme von
IAS 11 Vermögenswerte aus Fertigungsaufträgen
IAS 39 Finanzielle Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich dieses Standards fallen (Finanzinstrumente)
IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden
IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche
IAS 2 Vorräte
IAS 12 Latente Steueransprüche
IAS 19 Vermögenswerte, die aus Leistungen an Arbeitnehmer resultieren
IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten
3/8
5. Wesentliche Inhalte
Aufdeckung einer notwendigen Wertminderung von Vermögenswerten
■ Für alle Vermögenswerte (im Anwendungsbereich des IAS 36) gilt grundsätzlich:
Identifizierung der möglichen wertgeminderten Vermögenswerte
■ Für immaterielle Vermögenswerte mit unbe-stimmbarer Nutzungsdauer (z. B. Konzessionen, Lizenzen) gilt zudem im Speziellen:
■ Pflicht zur Durchführung eines Werthaltigkeitstests
■ Test ist jährlich vorzunehmen, auch wenn keine Anzeicheneiner Wertminderung vorliegen
■ Beurteilung zu jedem Bilanzstichtag, ob Anzeichen für eine Wertminderung vorliegen
■ mittels externer Informationsquellen
■ mittels interner Informationsquellen
■ bei Erfassung von Dividenden aus Tochter-, Gemeinschafts- oder assoziierten Unternehmen im Einzelabschluss unter bestimmten Voraussetzungen
IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten
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Anhaltspunkte für eine Wertminderung
■ Anwendung des Werthaltigkeitstests (Impairment-Tests) erfordert regelmäßige Vergleiche zwischen Buchwert und erzielbarem Betrag von Vermögenswerten,
□ um Wertminderungen festzustellen und entsprechende Wertberichtigungen vorzunehmen
□ Theoretisch: jährliche Durchführung eines Impairment-Test für jeden Vermögensgegenstand
dadurch würde eine unvertretbarer Aufwand entstehen, weshalb der IASB die Unternehmen fallweisezur Durchführung von Werthaltigkeitstest verpflichtet
Ausnahme:■ immaterielle Vermögensgegenstände, die noch nicht
nutzungsbereit sind oder eine unbestimmte Nutzungs-dauer haben, z. B. erworbenen Goodwill
Zeitraum:■ jährlich, unabhängig davon, ob Anzeichen für eine
Wertminderung vorliegen
Zeitpunkt:■ Werthaltigkeitsprüfung kann zu jedem Zeitpunkt
innerhalb des Geschäftsjahres erfolgen
■ Sofern keine jährliche DurchführungeinesWerthaltigkeitstests vorgeschrieben ist: Pflicht, einen Vermögenswert auf Wert-
minderung zu untersuchen, allein durch Vorliegen von Indikatoren
■ IAS 36.12 enthält eine nicht abschließendeAufzählung von Wertminderungsindikatoren(vgl. auch folgende Folie)
■ Bei der Prüfung der obigen Kriterien immer Wesentlichkeitsgrundsatz zu beachten (IAS 36.15) nachhaltige Entwicklung muss stets signifikant genug sein, um einen deutlichen
Wertverlust des Vermögenswertes wahrscheinlich erscheinen zu lassen
Häufigkeit der Durchführung eines Werthaltigkeitstests
Wertminderungsindikatoren für einen Werthaltigkeitstest
In diesem Fall ist es nicht möglich, den Vermögensgegenstand für sich zu prüfen. Stattdessen müssen die einzelnen CGUs, zu denen der Vermögensgegenstand gehört, auf Wertminderungen getestet werden. Dieses Verfahren wird im folgenden Schaubild gezeigt.
In Anlehnung an: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS-Kommentar, 8. Auflage 2010, S. 416.
IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten
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6. Beispiel
Frage Ist die CGU „Filiale Düsseldorf“ zum 31.12.2011 abzuschreiben?
Sachverhalt Die IFRS-AG hat vor einigen Jahren eine Kette von Supermarkt-Filialen an verschiedenen Standorten
erworben. Die IFRS AG beliefert diese Filialen zentral und setzt auch die Preise fest. Dennoch erwirtschaftet jede Filiale eigene Mittelzuflüsse und Mittelabflüsseund kann nach eigenen Grundsätzen geleitet werden. Somit kann sie als zahlungsmittelgenerierende Einheit (CGU) verstanden werden.
Die Filialen betrieben bisher ein sehr effizientes gemeinsames Logistik- und Vertriebssystem und genießen bei ihren Kunden zudem einen ausgezeichneten Marken-Ruf, der für Frische und Qualität der Waren bürgt. Vor diesem Hintergrund aktivierte die IFRS-AG nach der Übernahme der Filialen einen Geschäfts- und Firmenwert, der der Gesamtheit aller Filialen zuzurechnen war.
In der jüngeren Vergangenheit kam es jedoch wiederholt zu Lieferausfällen und einem Hygieneskandal, der den Ruf der Kette schwer beschädigt hat. Der Geschäfts-und Firmenwert (Goodwill) ist folglich auf seine Werthaltigkeit zu prüfen. Da er nicht als eigenständiger Vermögenswert geprüft werden kann, müssen die Filialen, denen der Goodwill zuzurechnen ist, einzeln geprüft werden. Das wird hier beispielhaft an Hand der Filiale Düsseldorf durchgeführt.
Bewertungsparameter Der Buchwert der Filiale (Summe aller Vermögensgegenstände und des zugehörigen Teils des Goodwills)
beträgt zum 01.01.2011 insgesamt 1.400 T€.
In Folge des Hygieneskandals und der Liferengpässe muss die Filiale mit deutlich geringeren künftigen Cashflows rechnen als bisher erwartet:
2012: 60 T€; 2013: 70 T€; 2014: 65 T€, 2015: 80 T€. Für das Jahr 2016 geht die Geschäftsführung davon aus, dass die Filiale noch einen Restwert von 1.500 T€ aufweisen wird. Die Kapitalkosten liegen bei 7 Prozent.
Alternativ hat die IFRS-AG auch die Möglichkeit, die Filiale Düsseldorf an einen Konkurrenten zu verkaufen. Dieser wäre bereit, 1.500 T€ zu bezahlen, wobei noch zusätzliche Veräußerungskosten von 300 T€ im Rahmen der Übergabe anfielen.
Lösung Schritt 1: Zunächst ist zu prüfen, ob der Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten unterhalb des
aktuellen Buchwerts der Filiale liegt: 1.500 T€ - 300 T€ = 1.200 T€ < Buchwert von 1.400 T€.
Schritt 2: Eine Wertminderung ist jedoch erst dann durchzuführen, wenn neben dem Zeitwert (abzgl. Veräußerungskosten) auch der Nutzwert unterhalb des Buchwerts liegt. Der Nutzwert ist der Gegenwartswert (Barwert) der künftigen Cashflows, die noch aus der Nutzung der Filiale zu erwarten sind. Er errechnet sich als Summe der abgezinsten Zahlungszuflüsse:
IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten
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Ermittlung des Nutzwertes Da auch der Nutzwert der Filiale unterhalb des Buchwerts liegt, besteht tatsächlich ein
Abschreibungsbedarf. Die CGU muss auf den Nutzwert von 1.300,78 T€ abgeschrieben werden.
Die Wertminderung beläuft sich also auf 1.400 T€ - 1.300,78 T€ = 99,22 T€. Grundsätzlich gilt, dass der Abschreibungsaufwand einer CGU immer erst mit dem Goodwill zu
verrechnen ist.
Beispiel: Der Buchwert der CGU „Filiale Düsseldorf“ in Höhe von 1.400 T€ verteile sich wie folgt auf ihre Vermögenswerte: Immobilien 600 T€, Umlaufvermögen 400 T€, technische Anlagen 350 T€ und Anteil am Goodwill 50 T€.
Die Abschreibung von 99,22 T€ wird nun zuerst auf den vollständigen Goodwill der Filiale von 50 T€vorgenommen. Die restlichen 49,22 T€ Abschreibungsaufwand werden entsprechend der Buchwertanteile auf die anderen Vermögensgegenstände verteilt. Die Immobilien der Filiale wären z. B. um folgenden Betrag abzuschreiben: 600/1.400 * 49,22 T€.
6. Beispiel ................................................................................................................... 5
1. Ziele des Standards im Überblick
■ Erst- und Folgebewertung von immateriellen Vermögensgegenständen
■ Inhalt und Umfang der Anschaffungs- und Herstellungskosten
2. Definitionen
■ Immaterielle Vermögenswerte: identifizierbare (bzw. separierbare), nicht geldliche Vermögenswerte ohne physische Substanz (IAS 38.08-17)
- Beispiele: Rechte, Patente, Lizenzen, Markenrechte oder Warenzeichen
■ Forschung: eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder
technischen Erkenntnissen
■ Entwicklung: praktische Anwendung von Forschungsergebnissen auf die Produktion von
neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren,
Systemen oder Dienstleistungen
■ Beizulegender Zeitwert (fair value): Betrag, zu dem der Vermögenswert zwischen
sachverständigen, vertragswilligen und voneinander Unabhängigen getauscht werden kann
■ Aktiver Markt: Markt, der nachfolgende Bedingungen erfüllt:
- gehandelte Produkte sind homogen
- vertragswillige Käufer und Verkäufer sind jederzeit vorhanden
- Preise sind öffentlich verfügbar.
IAS 38: Immaterielle Vermögensgegenstände
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3. Anwendungsbereich
■ IAS 38 grundsätzlich für alle immateriellen Vermögenswerte anzuwenden.
■ Ausnahmen: immaterielle Vermögensgegenstände, die als Vorräte gehalten werden (IAS 2)
oder Gegenstand von Fertigungsverträgen sind (IAS 11), latente Steueransprüche (IAS 12),
Leasingverhältnisse (IAS 17), Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19), finanzielle
Vermögenswerte (IAS 32) und beim Unternehmenszusammenschluss erworbener Geschäfts-
oder Firmenwert (IFRS 3).
4. Negativabgrenzung
■ immaterielle Vermögenswerte, die als Vorräte gehalten werden (IAS 2)
■ immaterielle Vermögenswerte im Rahmen von Fertigungsaufträgen (IAS 11)
■ latente Steueransprüche (IAS 12)
■ Leasingverhältnisse (IAS 17)
■ Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19)
■ finanzielle Vermögenswerte (IAS 32)
■ beim Unternehmenszusammenschluss erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (IFRS 3)
5. Wesentliche Inhalte
■ Sofern ein Unternehmen immaterielle Vermögensgegenstände selbst erstellt, ist zu
unterscheiden, ob bei deren Herstellung Forschungs- oder Entwicklungskosten entstanden
sind. Lediglich die Entwicklungskosten dürfen letztlich unter gewissen Vorraussetzungen
aktiviert werden. Die Kosten der Forschung und spätere Produktverbesserungen stellen
dagegen immer Aufwand dar.
■ Erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die Bedingungen 1-4 sämtlich erfüllt sind, dürfen die
Entwicklungskosten aktiviert werden.
IAS 38: Immaterielle Vermögensgegenstände
3/5
■ Die Bewertung eines immateriellen Vermögensgegenstandes beim erstmaligen Bilanzansatz (Erstbewertung) hängt von der Art und Weise ab, wie der Gegenstand dem Unternehmen zugegangen ist:
Forschungs-kosten
Produkt-verbesserung
Entwicklung-kostenzu früh:
noch nicht aktivierbar
zu spät:nicht mehr aktivierbar
Voraussetzung für Aktivierung
1. technisch realisierbar
2. ökonomischer Nutzen belegbar
3. ausreichend Ressourcenverfügbar1
4. Kosten zuverlässig
messbar
A B E RKeine Aktivierung trotz kumulativer Vorlage sämtlicherAktivierungsvoraussetzungen, wenn Forschungs-und
Entwicklungsphase nicht trennbaroder wenn Aufwendungen für Marken anfielen.
Hinweis: Schwierigkeit, dass für immaterielle Vermögenswerte in der Regel kein aktiver Markt besteht
Ausgangsgröße für die Erstbewertung(Zugangsbewertung) eines immateriellenVermögenswertes sind die Anschaffungs-oder Herstellungskosten.
Dabei ist zu unterscheiden zwischen …
Einzelerwerb Anschaffung im Rahmen einesUnternehmens-
zusammenschlusses
Eigene Herstellung Zuwendungder öffentl. Hand
Tausch
…zu Anschaffungs-kosten
…zum„fair value“
…zuHerstellungs-Kosten (nur Entwicklungskosten)
…bei unentgeltlicherZuwendung bestehtAktivierungswahlrechtzum beizulegendemZeitwert oder einemsymbolischen Preis
…zum „fair value“
Aktivierung…
Für einen originären (selbst geschaffenen) Geschäfts- oder Firmenwertbesteht ein Ansatzverbot
IAS 38: Immaterielle Vermögensgegenstände
4/5
■ Zur Folgebewertung hat der Unternehmer die Wahl zwischen der Fortführung der Anschaffungs-/Herstellungskosten und dem Neubewertungsmodell. Im Falle des Fortführungsmodells ist zu beachten, ob der Vermögensgegenstand eine bestimmte oder unbestimmte Nutzungsdauer aufweist.1
1 Eine unbestimmte Nutzungsdauer bedeutet, dass es keinen Anhaltspunkt gibt, wann genau der Vermögensgegenstand keine Nutzenzuflüsse mehr verursacht. Das ist nicht mit einer unendlichen Nutzungsdauer zu verwechseln, bei der der Vermögensgegenstand theoretisch ewigen Nutzen stiftet.
Anschaffungskostenmodell
Ansatz zu Anschaffungskosten abzüglichkumulierten Abschreibungen
teten Verbrauchs und unter Berücksichtigung von Nutzungs-
beschränkungen geschätzt
Nutzungsdauer bestimmt
Neubewertungsmodell
Ansatz zum beizulegendenZeitwert (fair value)
am Tag der Neubewertung
abzüglich nachfolgenderkumulierter
Abschreibungen undWertminderungen
Neubewertung immer für eineganze Gruppe von Sachanlagen
Wertzuwachs wird erfolgs-neutral in die Neubewertungs-
rücklage eingestellt.Wertminderungenerfolgs-
wirksam, sofern sie dieentsprechende Rücklage
übersteigen
Ansatz zu Anschaffungskosten
Keine planmäßigeAbschreibung
Jährliche Durchführung eines Werthaltigkeitstests und
Überprüfung derKlassifizierung
Nutzungsdauer unbestimmt
planmäßige Abschreibung
IAS 38: Immaterielle Vermögensgegenstände
5/5
6. Beispiel
Sachverhalt■ Die IFRS-AG hat 2009 mit der Entwicklung eines Patentes zur schonenden Reinigung von
Couchbezügen begonnen
■ Das Patent wird am 02.01.2010 erteilt
■ Ein Wertgutachten vom 23.03.2010 bestätigt die Annahmen der IFRS-AG:
□ Es existiert eine hohe Nachfrage nach dem außergewöhnlichen Reinigungsverfahren: aktiver Markt für das Patent ist gegeben
Folgende Kosten sind während der Fertigstellung angefallen:
1. 30.11.2009 Forschungskosten i. H. v. 20.000 €
2. 13.01.2010 Entwicklungskosten i. H. v. 20.000 €
3. 27.03.2010 Entwicklungskosten i. H. v. 30.000 €
Frage■ Mit welchem Wert ist das Patent zum 31.12.10 anzusetzen? (Abschreibungen sind zu
vernachlässigen. Es wird eine unbegrenzte Nutzungsdauer unterstellt.)
Lösung■ Forschungskosten dürfen generell nicht berücksichtigt werden Aktivierungsverbot (IAS 38.54).
■ Entwicklungskosten vom 13.01.10 dürfen ebenfalls nicht berücksichtigt werden, da zu diesem Zeitpunkt noch nicht alle Voraussetzungen für das Vorliegen eines immateriellen Vermögenswerts vorlagen.
■ Erst durch das Wertgutachten ist der Nutzen aus dem immateriellen Patent für das Unternehmen bestätigt.
■ Nur die Entwicklungskosten vom 27.03.2010 i. H. v. 30.000 € dürfen demzufolge als immaterieller Vermögensgegenstand aktiviert werden.
■ Bilanzansatz des immateriellen Anlagevermögens zum 31.12.2010 30.000 €.
IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse
1/5
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
5. Beispiel ................................................................................................................... 4
1. Ziele des Standards im Überblick
■ Regelungen für den Erwerb anderer Unternehmen und die sog.
„Interessenzusammenführung“, unabhängig davon, ob dieses andere Unternehmen als
Tochterunternehmen weitergeführt oder rechtlich verschmolzen wird.
2. Definitionen
■ Unternehmenszusammenschluss
o Zusammenführung mehrerer einzelner Unternehmen zu einem berichtenden
Unternehmen.
o Transaktion, bei dem ein Erwerber die Beherrschung über das Reinvermögen und die
Geschäftstätigkeit des erworbenen Unternehmens erlangt.
■ Beherrschung
o Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens oder eines
Geschäftsbetriebes zu bestimmen, um aus den Tätigkeiten Nutzen zu ziehen.
■ Geschäftsbetrieb
o Integrierte Gruppe von Tätigkeiten und Vermögenswerten, geführt mit dem Ziel, einen
Ertrag in der Form von Dividenden, Kosteneinsparungen oder anderen wirtschaftlichen
Nutzen für die Anteilseigner zu erwirtschaften.
3. Anwendungsbereich
■ Abbildung von Unternehmenszusammenschlüssen
IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse
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4. Wesentliche Inhalte
■ Bestimmung des Erwerbszeitpunktes
■ Alle relevanten Tatsachen und Umstände sind zu berücksichtigen.
■ Erwerbszeitpunkt kann demnach auch vor oder nach dem (Vertrags-) Abschluss-termin liegen.
■ Beispiel: Erwerbszeitpunkt liegt vor dem (Vertrags-) Abschlusstermin, falls eine schriftlich fixierte Vertragsregelung besteht, dass der Erwerber die Beherrschungsmacht im Vorfeld erhält.
■ Erwerber erlangt die Beherrschung über das erworbene Unternehmen.
■ Sämtliche Vermögenswerte und Schulden des Unternehmens werden in der Bilanz des Zusammenschlusses (z. B. Einzelabschluss) bilanziert.
ErwerbszeitpunktMoment, in dem der Erwerber über das Unternehmen Beherrschungsmacht erlangt
Grundsätze weitere zu berücksichtigende Tatsachen
■ Bilanzielle Abbildung
■ Bewertungder identifizier-baren erworbenen Vermögenswerte und übernommenen Schulden zum beizulegenden Zeitwert .
■ Bereits vor dem Erwerbszeitpunkt gehaltene Anteile, die nicht zur Beherrschung des erworbenen Unternehmens führten, sind
□ zum Fair Value auszubuchen
□ Dabei anfallende Erträge oder Aufwendungen sind ergebniswirksam zu erfassen.
■ Erwerber erlangt dieBeherrschungüber das erworbene Unternehmen.
■ Bilanzierung sämtlicher Vermögenswerte und Schulden des erworbenen Unternehmens.
Ansatz und Bewertung zum Erwerbszeitpunkt
■ Folgebewertung
o Werthaltigkeit eines Geschäfts- oder Firmenwerts (Goodwill) muss jährlich anhand eines
Werthaltigkeits-Test (Impairment-Test) überprüft werden.
Weil der Firmenwert keine definierte Nutzungsdauer hat.
Ein Firmenwert steht einem Unternehmen (theoretisch) unendlich lange zur
Verfügung.
IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse
3/5
Allerdings muss das bilanzierende Unternehmen zu jedem Stichtag den aus dem Firmenwert voraussichtlich entstehenden wirtschaftlichen Nutzenzufluss bewerten und mit dem Wert des bilanzierten Firmenwert vergleichen.
Ist die Höhe des voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzenzuflusses niedriger als der Wert des bilanzierten Firmenwertes, muss der Firmenwert auf diesen niedrigeren Wert
außerplanmäßig abgeschrieben werden.
Hinweis: Im umgekehrten Fall ist eine Zuschreibung des Firmenwertes verboten.
■ Bilanzierung nach der Akquisitionsmethode
2. Bestimmung des Erwerbszeitpunktes → Wann?
1. Identifizierung des Erwerbers und des Erworbenen → Wer?
3. Ansatz und Bewertung der erworbenen Vermögenswerte, übernommenen Verbindlichkeiten und nicht-beherrschten Anteile → Was?
4. Ansatz und Bewertung eines Geschäfts-oder Firmenwertes oder eines Ertrags aus einem günstigen Kauf → Was?
Beispiel
Die IFRS AG (Erwerber) erwirbt die Take-Over AG (Erworbener) im Wege eines 100%-igen
Anteilskaufs zu einem Kaufpreis i. H. v. insgesamt 1.000 Mio. €.
Die Transaktion findet zum 01.01.2010 (Erwerbszeitpunkt) statt.
Die Vermögenswerte der Take-Over AG betragen insgesamt 2.000 Mio. €, während die
Take-Over AG insgesamt 1.200 Mio. € Schulden in ihrer Bilanz ausweist. Das erworbene
Reinvermögen, also das Vermögen abzüglich aller Schulden, beträgt für die IFRS AG daher
800 Mio. €.
Die IFRS AG hat nun für die Take-Over AG zwar insgesamt 1.000 Mio. € gezahlt, bekommt
allerdings nur einen Substanzwert (Reinvermögen) i. H. v. 800 Mio. € dafür. Die
„Überzahlung“, die über das Reinvermögen hinausgeht, wird als Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) bezeichnet. Die Überzahlung bzw. der Goodwill beziffert das von der IFRS AG prognostizierte Synergiepotential, das es der Take-Over AG nach einer Eingliederung in den Konzern beimisst.
IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse
4/5
5. Beispiel
Frage■ Welcher Firmenwert muss angesetzt werden?
Sachverhalt■ Kauf von 60% der Anteile an einem Unternehmen und dadurch Erlangung der Beherrschung■ Kaufpreis beträgt 60 Mio. €■ Zeitwert der Vermögenswerte beträgt 100 Mio. €■ Zeitwert der Schulden beläuft sich auf 60 Mio. €
Möglichkeit 1: Neubewertungsmethode■ Erwerber bilanziert lediglich den auf ihn entfallenden Firmenwert
■ Berechnung des Reinvermögens und des anteiligen Firmenwertes (Goodwill):
Vermögensgegenstände: 100 Mio. €
./. Schulden in der Bilanz: 60 Mio. €
= Reinvermögen 40 Mio. €
* % der Anteile (da nur 60% gekauft werden!) ______ 60 %
= Anteil am Reinvermögen 24 Mio. €
Die „Überzahlung“ beträgt folglich:
Kaufpreis für 60% der Anteile 60 Mio. €
./. Wert des erworbenen Anteils 24 Mio. €
= Anteiliger Firmenwert (für 60% der Anteile) 36 Mio. €
Möglichkeit 2: Full-Goodwill-Methode durch proportionale Hochrechnung■ Durch proportionale Hochrechnung wird der Firmenwert berechnet, den die nicht
beherrschenden Gesellschafter halten
■ Wie im vorherigen Beispiel:
Firmenwert, der auf den 60%-Anteil des Erwerbers entfällt = 36 Mio.
Berechnung des Anteils der nicht-beherrschenden Gesellschafter durch einen einfachen Dreisatz:
60% = 36 Mio. €
40% = = 24 Mio. €
■ Auf die Minderheiten (Eigentümer der restlichen 40%) entfallender Firmenwert: 24 Mio. €
■ Firmenwert nach der Full-Goodwill-Methode durch proportionale Hochrechnung: 60 Mio. € (36 Mio. € Anteil Erwerber + 24 Mio. € Minderheitenanteil am Goodwill)
40% x 36 Mio. €60%
IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse
5/5
Möglichkeit 3: Full-Goodwill-Methode durch Ermittlung des Marktpreises■ Ansatz des gesamten Firmenwerts
■ Bewertung der auf die nicht-beherrschenden Gesellschafter entfallenden Anteile am Firmenwert zum beizulegenden Zeitwert Ermittlung anhand des Marktpreises oder anderer Bewertungstechniken
■ Ein bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft eingeholtes Gutachten kommt zu dem Schluss Zeitwert des 40%-Anteils ist 46 Mio. €
■ Zieht man von diesen 46 Mio. € das anteilige Nettovermögen i. H. v. 16 Mio. € [(100 Mio. €Vermögensgegenstände - 60 Mio. € Schulden) * 40% Anteil der nicht beherrschenden Gesellschafter] ab, verbleibt ein anteiliger Firmenwertvon 30 Mio. €
+ Finanzierungsaufwendungen,sofern qualifizierter Vermögenswert*gem. IAS 23 erworben wird
= Anschaffungskosten
Einzelkosten(dem einzelnen Produkt unmittelbarzuzurechnen, z. B. Fertigungslöhne)
+ fixe Produktionsgemeinkosten(z. B. Miete für Werkhalle, Abschreibungen auf Produktions-maschine)
+ variable Produktionsgemeinkosten(z. B. Materialgemeinkosten für Logistik und Lagerhaltung)
= Herstellungskosten
Nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen:
■ Anlaufkosten (es sei denn, sie sind notwendig, um die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie in
einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen)
■ Anfängliche Betriebsverluste (Verluste, die bis zum Erreichen der geplanten Belegungsquoteentstehen)
■ Ungewöhnlich hohe Materialabfälle oder Personalkosten
IAS 40: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien
3/5
■ Folgebewertung
Kaufpreis
+ direkt zurechenbare Kosten(z. B. Makler- u. Vermittlungs-gebühren, Steuerzahlungen)
+ sonstige Transaktionskosten
./. Anschaffungspreisminderungen
= Anschaffungskosten
Materialeinzelkosten+ Fertigungseinzelkosten+ Sondereinzelkosten der Fertigung
+ Materialgemeinkosten+ Fertigungsgemeinkosten
+ Abschreibungen des AV+ Allgemeine Verwaltungskosten
+ Sonstige Kosten (Steuern, FK-Kosten)
= Herstellungskosten
Pflicht
Pflicht, sofern herstellungs-
bezogen
Hinweis:Sofern die Zahlung für eineImmobilie die übliche Zahlungsfrist über-schreitet, entspricht der Barwert des Kauf-preises den Anschaffungskosten. Dabeientstehende Finanzierungskosten sindkeine Anschaffungskosten (IAS 40.24).
Hinweis:Für Vertriebskosten besteht ein
Aktivierungsverbot.
Erstbewertung von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilienerfolgt zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (IAS 40.20)
Anschaffung-/Herstellungskosten-Modell
Planmäßige Abschreibungüber die voraussichtliche
Nutzungsdauer
Impairment-Testgemäß IAS 36 und ggf. außerplan-
mäßige Abschreibung, wenn Hinweise auf eine Wertminderung vorliegen
Jährliche Überprüfung der Nutzungs-dauer, Abschreibungsmethode und
Restwertannahme
Fair-Value-Bewertung
Fair Value-Bewertung, falls der Fair Value verlässlich ermittelt werden
kann
Keine explizite Regelung zur Häufigkeit der Fair Value-Bestimmung
Veränderungen des Fair Values sind erfolgswirksam zu erfassen
Wahlrecht zur Folgebewertungdes gesamten Immobilienbestands
Es besteht ein Stetigkeitsgebot hinsichtlich der Wahlrechtsausübung
IAS 40: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien
4/5
■ Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts
* Discounted Cash-Flow (DCF) (dt. abgezinster Zahlungsstrom) beschreibt Verfahren zur
Wertermittlung, insbesondere zur Unternehmensbewertung und zur Ermittlung des Verkehrswerts von Immobilien. Es baut dabei auf dem finanzmathematischen Konzept der Abzinsung
(eng.: discounting) von Zahlungsströmen (eng. cash flow) zur Ermittlung des Kapitalwerts auf.
IAS 40 schreibt keine Bewertungsreihenfolge vor
1. Schritt:Verlässliche Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts anhand
2. Schritt:Verlässliche Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts anhand zusätzlicher Informations-quellen, wie z. B.
Wenn nicht möglich
Wenn nicht möglich
Beizulegender Zeitwert nicht verlässlich ermittelbar
Neuzugang Altbestand
■ unabhängige Gutachten
■ aktueller Marktpreise für vergleichbare Immobilien
■ Ableitung aus vergangenen Transaktionen, angepasst an aktuelle Verhältnisse
■ DFC Verfahren* ( Barwert künftiger Zahlungen)
■ Folgebewertung nach dem Anschaffungskostenmodell
■ Folgebewertung weiterhin zum beizulegenden Zeitwert
IAS 40: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien
5/5
6. Beispiel
Sachverhalt■ Die IFRS-AG erwirbt 2010 ein Gebäude i. S. d. IAS 40.■ Die Anschaffungskosten betragen 2 Mio. €; die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre.
■ Der Marktwert des Gebäudes (beizulegender Zeitwert) entwickelt sich wie folgt:
2010 = 2 Mio. €; 2011 = 2,1 Mio. €
Frage■ Mit welchen Wert ist das Gebäude nach der AK/HK-Methode bzw. der Fair Value Methode zum
Bilanzstichtag 2010 und 2011 in der Bilanz auszuweisen?
Lösung (AK/HK-Methode)■ Bewertung erfolgt zu fortgeführten AK/HK
■ Ermittlung Abschreibungsbetrag:AK 2,0 Mio. € / Nutzungsdauer 10 Jahre(= 0,2 Mio. € Abschreibung p. a.)
■ Verträge, die einen Anspruch an denVermögenswerten eines Unternehmens nach Abzug aller Schulden begründen (IAS 32.11)
■ Außerdem müssen weitere Voraussetzungen erfüllt sein (IAS 32.16): Z. B. darf keine Verpflichtung bestehen, einen finanziellen Vermögenswert an einen Dritten zu liefern (dann „finanzielle Verbindlichkeit“)
■ Fest vereinbarte Zahlungsverpflichtungen eines Unternehmens mit der Pflicht zur Rückzahlung oder zum Rückkauf flüssiger Mittel oder anderer finanzieller Vermögenswerte an einen externen Vertragspartner
Finanzinstrumente
■ Verträge, die bei Unternehmen A (z. B. Kapitalgeber, Investor, Anleger) zu einem finanziellen Vermögenswert und
■ bei Unternehmen B (z. B. Kapitalnehmer, Unternehmen, das Wertpapiere ausgibt „Emittent“) zu einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument (z. B. Aktie oder Geschäftsanteil) führen
Eigenkapitalinstrument eines anderen Unternehmens (z. B. Aktien, GmbH-Anteil)
IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung
3/6
■ Unterscheidung originäre und derivative Finanzinstrumente
■ Derivative Finanzinstrumente
3. Anwendungsbereich
■ Darstellung aller Arten von Finanzinstrumenten ■ Anwendung IAS 32 immer im Zusammenhang mit den Ansatz und Bewertungsvorschriften
des IAS 39 sowie den im Abschluss (i. W. im Anhang „notes“) erforderlichen Angaben
gemäß IFRS 7
Originäre Derivative
Geschäfte (Verträge), die der Kapitalübertragungzwischen Gläubigern und Schuldnern dienen, inForm von
□ Eigenkapitalinstrumenten, z. B.Aktien, GmbH-Geschäftsanteilen
□ finanziellen Verbindlichkeiten, z. B.Verbindlichkeiten, ausgegebene Anleihen
□ finanziellen Vermögenswerten, z. B.Beteiligungen (z. B. als Aktien oder GmbH-Geschäftsanteile), festverzinsliche Wertpapiere Forderungen aus Lieferung und Leistung, Guthaben bei Kreditinstituten, Bargeld
■ Finanzinstrument, das von einem anderen Finanzinstrument (Basistitel =„underlying“) abgeleitet ist
■ Anteile an Gemeinschaftsunternehmen, wenn diese Anteile konsolidiert oder mittels Equity-
Methode einbezogen wurden (IAS 31)
■ Finanzinstrumente, die aus Altersversorgungsplänen resultieren (IAS 19)
■ Finanzinstrumente, die aus Versicherungsverträgen stammen (IFRS 4)
■ Verträge mit bedingter Gegenleistung, die im Rahmen von Unternehmensakquisitionen (=
Unternehmensübernahmen) geschlossen werden (IFRS 3)
IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung
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5. Wesentliche Inhalte
■ Zu unterscheiden ist die Bilanzierung o beim Kapitalnehmer (Emittent)
o beim Kapitalgeber (Anleger)
■ Zuordnung zu den verschiedenen Klassen der Finanzinstrumente hängt von Erfüllung bestimmter Kriterien ab
■ Folgen der Zuordnung („Klassifizierung“) in der Gesamtergebnisrechnung
Bilanz desA Kapitalgebers (Anlegers) P
FinanzielleVermögenswerte
Bilanz desA Kapitalnehmers (Emittenten) P
Eigenkapital
FinanzielleVerbindlichkeiten
Klassifizierung(Zuordnung)erforderlich
oder
Kriterien für die Zuordnung von Finanzinstrumenten zur Klasse …
Eigenkapitalinstrumente,wenn …
finanzielle Verbindlichkeiten,wenn …
finanzielle Vermögenswerte,wenn …
■ keine Zahlungsver-pflichtung bzw. keine Verpflichtung, es unter potenziell nachteiligen Bedingungen zu tauschen (IAS 32.16(a))
■ Finanzinstrumente, die in eigenen Eigenkapital-instrumenten des Unter-nehmens erfüllt werden, wenn von Beginn an ein fixes Tauschverhältnis besteht (insbesondere für Derivate, IAS 32.16(b))
■ vertragliche Verpflichtung, flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte abzugeben, z. B. Verbind-lichkeiten aus Lieferung und Leistung, Darlehens-verbindlichkeiten
■ finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle Verbindlich-keiten zu potentiell nachteiligen Bedingungen auszutauschen sind
■ Vertrag, der in eigenen Eigenkapitalinstrumenten erfüllt werden wird oder werden kann
■ Rechte, flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte von Dritten zu erhalten
■ Rechte, finanzielle Vermögenswerte unter vorteilhaften Bedingungen austauschen zu können
Wen
n ke
in E
igen
kapi
tal
IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung
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6. Beispiel
■ Ausnahmeregelungen gem. IAS 32.16A-F:
Ein Finanzinstrument ist nur dann ein Eigenkapitalinstrument, wenn (a) das Instrument keine
vertragliche Verpflichtung zur Lieferung von flüssigen Mitteln oder anderen finanziellen
Vermögenswerten an ein anderes Unternehmen beinhaltet und (b), wenn das Instrument in
eigenen Eigenkapitalinstrumenten des Emittenten beglichen werden kann oder wird, es
entweder:
o ein Kassainstrument ist, welches keine vertragliche Verpflichtung für den Emittenten
beinhaltet, eine variable Anzahl seiner eigenen Eigenkapitalinstrumente zu liefern; oder
o ein Derivat, welches durch den Emittenten nur durch Austausch eines festen Betrags an
flüssigen Mitteln oder eines anderen finanziellen Vermögenswerts für eine feste Anzahl
an seinen eigenen Eigenkapitalinstrumenten beglichen wird.
Folgen einer Zuordnung („Klassifizierung“) in der Gesamtergebnisrechnung
Ausgebendes Unternehmen („Emittent“, „Kapitalnehmer“) Investierendes Unternehmen(„Anleger“, „Kapitalgeber“)
■ Gewinnausschüttungen als Ergebnisverwendung
erfolgsneutral
■ Zinsaufwendungen■ Gewinne und Verluste
aus finanziellen Verbindlichkeiten
erfolgswirksam
■ Zinserträge■ Dividendenerträge
erfolgswirksam
FrageAusweis der Kapitaleinlagen in der IFRS-Bilanz der Blitzeblank oHG als Eigenkapital oder als finanzielle Verbindlichkeit (=Schuld)?
SachverhaltDie Blitzeblank oHG hat zwei Gesellschafter
LösungDeutsches Gesellschaftsrecht: Gesellschaftern einer Personengesellschaft haben ein nichtausschließbares Kündigungsrecht (§ 723 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3 bzw. … HGB). Kündigung durch Gesellschafter führt zu Abfindungsanspruchgegen die Gesellschaft und die verbleibenden Gesellschafter. Die Gesellschaft ist zumindest nachgelagert (subsidiär) verpflichtet, die Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter aus dem Gesellschaftsvermögen zu leisten.Da vertragliches Kündigungsrecht vorliegt, das eine Zahlungspflicht der Gesellschaft auslöst, sind Kapitaleinlagen der Gesellschafter einer Personengesellschaft nach IAS 32 grundsätzlich als Fremdkapital auszuweisen. Aber Ausnahmeregelung gem. IAS 32.16A bis IAS 32.16F: Wenn dort genannten Vorrausetzungen (erfordert gesellschaftliche Gestaltung) erfüllt sind, weist die Personengesellschaft die Gesellschafter-Kapitalanteile in ihrer IFRS-Bilanz als Eigenkapital aus.
IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
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Inhaltsverzeichnis 1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
■ Ansatz, Bewertung und Angaben von Finanzinstrumenten
2. Definitionen
■ Finanzinstrumente
o Finanzinstrumente sind Verträge, die gleichzeitig …
bei Unternehmen A zu einem finanziellen Vermögenswert und
bei Unternehmen B zu einer finanziellen Verbindlichkeit führen.
Originäre Derivative
■ Geschäfte (Verträge), die der Kapitalübertragung zwischen Gläubigern und Schuldnern dienen
■ In Form von
□ Eigenkapitalinstrumenten, z. B.Aktien, GmbH-Geschäftsanteilen
□ Finanziellen Verbindlichkeiten, z. B. Verbindlichkeiten, ausgegebenen Anleihen
□ Finanziellen Vermögenswerten, z. B.Beteiligungen (z. B. als Aktien oder GmbH-Geschäftsanteile), festverzinslichen Wertpapieren, Forderungen aus Lieferung und Leistung, Guthaben bei Kreditinstituten, Bargeld
■ Finanztitel, dessen Wertentwicklung von einem Basisobjekt abhängt
■ Der Zeitpunkt der Vertragserfüllung liegt in der Regel in der Zukunft
■ In Form von
Termingeschäften (Forwards und Futures)
Optionen (z. B. auf Devisen, Aktien, Rohstoffe…)
Swapgeschäften (z. B. Zinsswaps)
Finanzinstrumente
IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
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■ Finanzielle Vermögenswerte
o Finanzielle Vermögenswerte umfassen …
liquide Mittel (z.B. Bargeld)
an anderen Unternehmen gehaltene Eigenkapitalinstrumente (z.B. Aktien)
vertraglich vereinbarte Rechte zum Erhalt von Zahlungsmitteln
vertraglich geregelte Rechte auf einen ggf. vorteilhaften Tausch von
Finanzinstrumenten
■ Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte
o nicht derivative finanzielle Vermögenswerte, die als zur Veräußerung verfügbar bestimmt
wurden, oder keine der folgenden Kategorien zugeordnet sind:
Kredite und Forderungen
bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinstrumente
finanzielle Vermögenswerte, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet
werden
■ Darlehen und Forderungen
o nicht derivative finanzielle Vermögenswerte mit festen oder bestimmbaren Zahlungen, die
nicht in einem aktiven Markt notiert sind
■ Finanzielle Verbindlichkeiten
o Finanzielle Verbindlichkeiten umfassen …
vertragliche vereinbarte Verpflichtungen, Barmittel oder andere finanzielle
Vermögenswerte abzugeben sowie
vertraglich geregelte Verpflichtungen, Barmittel oder andere finanzielle
Vermögenswerte zu ggf. unvorteilhaften Bedingungen auszutauschen
■ Bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinstrumente
o finanzielle Vermögenswerte mit festen bestimmbaren Zahlungen und einer festen
Laufzeit sowie der Absicht und Fähigkeit diese bis zur Endfälligkeit zu halten
o Betrag, zu welchem der/die finanzielle Vermögenswert/Schuld bei der erstmaligen
Erfassung angesetzt wird, abzüglich Tilgung, zuzüglich oder abzüglich kumulativer
Amortisierungsbeträge.
IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
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3. Arten von Finanzinstrumenten
3.1 Derivate oder „derivative Finanzinstrumente“
Berechnungsschema
Betrag, zu dem der erstmalige Ansatz erfolgt (i. d. R. beizulegender Zeitwert)
./. Tilgung
./. kumulierte Amortisierungsbeiträge (Abzinsung)
= fortgeführte Anschaffungskosten eines finanziellenVermögenswerts/einer finanziellen Schuld
Derivatives FinanzinstrumentFinanztitel, der von einem anderen Finanztitel (Basistitel =„underlying“) abgeleitet ist
Zweck Basistitel Wichtigste Formen
Risikoabgrenzung
Spekulation
Arbitrage (Ausnutzung von Preisdifferenzen auf den Märkten)
Devisen
Aktien
Festverzinsliche Wertpapiere
Indizes
Forwards (unbedingter Terminkontrakt)
Futures (unbedingter Terminkontrakt)
Optionen (bedingtes Derivat)
Swaps (Kombination verschiedener Kontrakte)
IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
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■ Eigenschaften der wichtigsten Formen „derivativer Finanzinstrumente“
■ Zweck derivativer Finanzinstrumente
Forwards
■ Nicht standardisiert, „over the counter“ (OTC) gehandelt■ Unbedingter Terminkontrakt, beiderseitige, nicht kündbare Verpflichtung■ Käufer: „long-Position“; Verkäufer: „short-Position“■ Zinsforward = „Forward Rate Agreement“ (FRA)
Futures ■ Unbedingter Terminkontrakt■ Standardisiert, an Börsen gehandelt
■ Recht, aber keine Verpflichtung des Optionskäufers■ Käufer zahlt Optionsprämie für das Recht■ Kaufrecht = „Call“; Verkaufsrecht = „Put“■ Besondere Optionen
□ „Caps“ = Schutz gegen steigende Kurs□ „Floors“ = Schutz gegen fallende Kurse
Option
■ Vereinbarung des Austauschs v. Zahlungen zu festgelegten Zeitpunkten ■ Zinsswaps
□ Tausch von Zinszahlungen, i. d. R. auf unterschiedlicher Zinsbasis ■ Devisenswaps
□ Tausch von Kapitalbeträgen in verschiedenen Währungen zu verschiedenen Zeitpunkten (Kombination von Kassa- und Termingeschäft)
■ Währungsswaps□ Tausch von Kapitalbeträgen und Zinsen in verschiedenen
Währungen
Swaps
Derivative Finanzinstrumente
Fair-value-hedge
(Sicherung gegen risikoinduzierte
fair-value-Schwan-kungen von
bilanzierten oder schwebenden
Grundgeschäften)
Hedging (Sicherungszwecke)
GuV-wirksame Berück-sichtigung des Derivats in der laufenden Periode
Cash-flow-hedge
(Sicherung des Cash-Flows von
bilanzierten oder geplanten Grund-
geschäften, also nicht des Werts des
Grundgeschäfts selbst)
Trading (z.B. Spekualtion)
Hedge of a netinvestment in a
foreign operation
(Absicherung der Nettoinvestition in
ausländische Geschäftsbetriebe)
GuV-neutrale Berücksichtigung derWertveränderung im Eigenkapital
Quelle: In Anlehnung an: Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Auflage, S. 266 ff
IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
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3.2 Sicherungsgeschäfte – Hedge Accounting
Ziel
Grundgeschäfte
Grundgedanke
Sicherungs-geschäfte
■ Bilanziell einheitliche Abbildung von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument und damit Darstellung der kompensatorischen Wertentwicklung
■ Beispiele □ Bilanzierte Vermögenswerte und Schulden□ Schwebende Geschäfte, erwartete künftige Transaktionen□ Fremdwährungsinvestments in ausländische Betriebseinheiten
■ Hedging: Wirtschaftliche Absicherung von offenen Risikopositionen durch Aufbau wertmäßig gegenläufiger Positionen
■ Hedge Accounting□ Bilanzielle Abbildung zweier oder mehrerer Verträge, die in
einem Sicherungszusammenhang stehen□ Verträge sind aufgrund ihrer Ausgestaltung dazu geeignet, die
jeweiligen Risiken teilweise oder vollständig zu kompensieren□ Ein Vertrag stellt das Grundgeschäft und der andere das
Sicherungsgeschäft bzw. Hedge-Geschäft dar□ Hedge-Geschäft bzw. Sicherungsgeschäft ist derjenige
Vertrag, der das Risiko aus dem Grundgeschäft absichert
■ Grundsätzlich alle derivativen Finanzinstrumente■ Beispiele
□ Optionen, Futures, Swaps
IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
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Derivate oder „derivative Finanzinstrumente“ o Finanzinstrumente die im Wesentlichen dadurch gekennzeichnet sind, dass
sich ihr Wert aufgrund von Änderungen bestimmter Basistitel (Marktgrößen wie z.B.
■ Sammelposten für alle anderen finanzielle Vermögenswerte, die nicht in eine der anderen drei Kategorien eingeteilt wurden („Restposition“)
■ Beachte das Wahlrecht bei erstmaligem Ansatz eines FI:
□ Ausleihung, Forderung oder ein bis zur Endfälligkeit gehaltenes FI kann das Unternehmen so klassifizieren
■ Vermögenswerte, die zu Handelszwecken gehalten werden, können nicht als zur Veräußerung verfügbar definiert werden
Wahlrecht Beizulegender Zeitwert oder Buchwert
■ Ansatz zum Handelstag □ Zeitpunkt des Vertragsabschlusses oder
■ Ansatz zum Erfüllungstag □ Zeitpunkt, an dem das Unternehmen die Verfügungsrechte erlangt bzw. abgibt
■ Wahlrecht besteht für jede Kategorie von Finanzinstrumenten
■ Innerhalb der Kategorie besteht Ansatzstetigkeit
IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
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* Gemäß IAS 39 werden fortgeführte Anschaffungskosten mit der Effektivzins-Methode
berechnet. Mit dem effektiven Zinssatz werden die erwarteten Cashflows über den
gesamten Lebenszyklus der Finanzanlage diskontiert. In die Berechnung des effektiven
Zinssatzes fließen alle direkt zurechenbaren Transaktionskosten, Gebühren, Prämien,
Rabatte, Nachlässe und andere erhaltene oder geleistete Zahlungen ein.
Erstbewertung
■ Alle Finanzinstrumente zum beizulegenden Zeitwert IAS (39.43)
■ Bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts ist zu unterscheiden, ob…
… ein aktiver Markt vorliegt:
Aktuelle Preise, die z. B. von einer Börse, einemHändler, einer Preisagentur o. ä. abgeleitet sind,stellen den beizulegenden Zeitwert dar.
… kein aktiver Markt vorliegt:
Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts mittelsgeeignetem Bewertungsverfahren (z. B. DCF-Verfahren, Optionsbewertungsmodell).
Folgebewertung abhängig von der nachfolgenden Kategorisierung oder Klassifizierung (siehe oben) …
Bis zur Endfällig-keit gehalten
Zur Veräußerungverfügbarefinanzielle
Vermögenswerte
Ergebniswirksamzum beizulegenden
Zeitwert
Ausleihungen undForderungen
Kategorien finanzieller Vermögenswerte
„Held to maturity“ / „Loans and receivables“
„Available for sale“„Financial assets at fair value through
profit or loss“
Folgebewertung (IAS 39.46)
Bewertung zu fortgeführten
Anschaffungskostenunter Anwendung der Effektivzinsmethode*
Ergebnisneutrale Folgebewertung zum
beizulegenden Zeitwert
(falls nicht möglich, erfolgt Bewertung zu Anschaffungskosten)
Ergebniswirksame Bewertung zum beizulegenden
Zeitwert
Berücksichtigung von Wertminderung und Uneinbringlichkeit
(IAS 39.63 ff.)
Ergebniswirksame Buchung der Differenz
von Buchwert und Barwert künftiger
Cashflows (außerplanmäßige
Abschreibung)
Wertminderung führt zur Ausbuchung der bisher
ergebnisneutral verrechneten Verluste
und zur ergebniswirksamen
Erfassung
--
IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
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Beispiel (zur Bewertung von Finanzanlagen)
■ Möglichkeit der Umklassifizierung von Finanzinstrumenten
Frage■ Wie wird die festverzinsliche Staatsanleihe zum 31.12.2010 und 31.12.2011 bewertet?
Sachverhalt■ Die IFRS AG erwirbt am 01.01.2010 eine festverzinsliche Staatsanleihe für 500.000 € und einer
Verzinsung von 10 % p. a.
■ Die IFRS AG beabsichtigt, diese Anleihen bis zur Endfälligkeit am 31.12.2012 zu halten.
■ Hieraus ergibt sich folgende Zuordnung:
□ Klassifizierung der Anleihe als bis zur Endfälligkeit gehaltene finanzielle Vermögenswerte(held to maturity investment )
□ Bilanzausweis erfolgt im Anlagevermögen (langfristige finanzielle Vermögenswerte).
Lösung■ Folgebewertung erfolgt zu fortgeführten Anschaffungskosten mittels der Effektivzinsmethode.■ Wertänderungen werden erfolgswirksam, also in der Gesamtergebnisrechnung, erfasst.
■ Buchungssätze:
1. 01.01.2010 Finanzanlage an Bank 500.000 €
2. 31.12.2010 Finanzanlage an Zinsertrag 50.000 €
3. 31.12.2011 Finanzanlage an Zinsertrag 50.000 €
■ Ausweis der Finanzanlagen in der Bilanz zum 31.12.2010 i. H. v. 550.000 €.
■ Ausweis der Finanzanlagen in der Bilanz zum 31.12.2011 i. H. v. 600.000 €.
■ Buchungssätze:
1. 31.12.2012 Finanzanlagen an Zinsertrag 50.000 €
2. 31.12.2012 Bank an Finanzanlagen 650.000 €
Zielkategorien
Urs
prun
gska
tego
rien HfT FVO LaR HtM AfS
HfT nein ja ° ja ° ja ° HfT - Held for Trading
FVO nein nein nein nein FVO - Fair Value Option
LaR nein nein nein nein LaR - Loans and Receivables
HtM nein nein nein ja* HtM - Held to Maturity
AfS nein nein ja ° ja AfS - Available for Sale
°
* sofern die Bedingungen für eine Umklassifizierung nach IAS 39.50 ff. erfüllt sind
sofern ein Ausnahmetatbestand gem. IAS 39. AG 22 vorliegt, da sonsteine Zwangsumgliederung vorgenommen werden muss
in…von …
IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
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7. Originäre Finanzinstrumente
■ Geschäfte (Verträge),
■ die der Kapitalübertragung zwischen Gläubigern und Schuldnern dienen, in Form von:
o Eigenkapitalinstrumenten (z.B.: Aktien, GmbH-Geschäftsanteilen)
o Finanziellen Verbindlichkeiten, (z.B.: Verbindlichkeiten, ausgegebene Anleihen)
o Finanziellen Vermögenswerte, (z.B.: Beteiligungen (z.B. als Aktien oder GmbH-
Geschäftsanteile, festverzinsliche Wertpapiere Forderungen aus Lieferung und Leistung,
Guthaben bei Kreditinstituten, Bargeld)
7.1. Eigenkapital
■ Unterscheidung zwischen eingezahlten und erwirtschafteten Kapital
■ Gezeichnetes Kapital und Kapitalrücklage zählen zum eingezahlten Kapital, da sie nicht
erwirtschaftet wurden, sondern durch Einzahlungen der Gesellschafter zustande gekommen
sind.
■ Gewinnrücklagen und die Neubewertungsrücklagen wurden selbst erwirtschaftet
■ Eigenkapitalpositionen:
7.2 Finanzielle Verbindlichkeiten
■ finanzielle Verbindlichkeiten entstehen aus Verpflichtungen … o entweder flüssige Mittel an einen externen Vertragspartner zu liefern oder
o Finanzinstrumente zu ungünstigen Bedingungen zu tauschen.
■ Beispiel (Bilanzierung einer Kreditverbindlichkeit):
■ Setzt sich zusammen aus Stamm- und Vorzugs-aktien
■ Enthält das Aufgeld, dass bei der Ausgabe von Anteilen durch die Gesellschafter eingezahlt wird, und sonstige Einlagen der Gesellschafter
■ Summe der einbehalten-en Gewinne (vermindert um Verluste) der Vorjahre zuzüglich des aktuellen Periodenergebnisses
Neubewertungsrücklage
■ Dient der ergebnis-neutralen Erfassung von Wertsteigerungen der Sachanlagen und der Immateriellen Ver-mögenswerte über die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus
IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
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Sachverhalt■ Die IFRS AG nimmt am 01.01.2007 einen Bankkredit über 1 Mio. € auf.
■ Die Verzinsung beträgt 5 % p. a. und die jährliche Tilgung 10% der Kreditsumme.
Frage■ Wie lauten die Buchungssätze ?
■ In welcher Höhe werden zum 31.12.2007 und zum 31.12.2008 die Darlehensverbindlichkeiten ausgewiesen?
Lösung■ Buchungssatz:
1. 01.01.2007 Bank 1.000.000 € an Finanzverbindl. 1.000.000 €
2. 31.12.2007 Finanzverbindl. 100.000 € an Bank 150.000 €Zinsaufwand 50.000 €
3. 31.12.2008 Finanzverbindl. 100.000 € an Bank 145.000 €Zinsaufwand 45.000 €
■ Zum 31.12.2007 betragen die Finanzverbindlichkeiten 900.000 € und zum 31.12.2008 noch 800.000 €.
Lösungsweg
Durch die Aufnahme des Bankkredits steigt das Bankkonto um 1 Mio. €. Dementsprechend erhöhen sich
gleichzeitig die Finanzverbindlichkeiten um die gleiche Summe.
Zum 31.12.2010 wird die jährliche Tilgung in Höhe von 0,1 Mio. € (10% von 1 Mio. €) fällig. Ebenfalls
wird die IFRS AG mit Kreditzinsen von 5% pro Jahr belastet. Das entspricht 50 T€ (5% von 1 Mio. €).
Analog dazu wird zum 31.12.2011 wiederum die jährliche Tilgung in Höhe von 0,1 Mio. € fällig. Die 5% zu
zahlenden Kreditzinsen beziehen sich auf die reduzierte Kreditsumme in Höhe von 0,9 Mio. €
(1 Mio. € - 0,1 Mio. € Tilgung in 2010).
IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
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7.3 Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung (LuL) u. sonstige Verbindlichkeiten
■ Verpflichtungen des bilanzierenden Unternehmens gegenüber Dritten, bei denen Höhe und
Fälligkeit am Bilanzstichtag feststehen (Verbindlichkeiten).
■ Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung: Das Unternehmen erhält Waren oder nimmt Dienstleistungen in Anspruch, hat aber noch
keine Gegenleistung erbracht.
■ Beispiel (Bilanzierung einer Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen):
Sachverhalt■ Die IFRS AG hat im Dezember 2010 Vorräte im Wert von 1 Mio. € auf Ziel eingekauft. ■ Dadurch erhöhten sich sowohl die Vorräte als auch die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen (LuL) um jeweils 1 Mio. €.
■ Die IFRS AG begleicht die offene Rechnung im Januar 2011 durch eine Banküberweisung.
Lösung
■ Die IFRS AG hat im Dezember 2010 Vorräte im Wert von 1 Mio. € auf Ziel eingekauft.
■ Buchungssatz:
Vorräte 1.000.000 € an Verbindlichkeiten aus LuL 1.000.000 €
■ Die IFRS AG begleicht die offene Rechnung im Januar 2011 durch eine Banküberweisung.
■ Buchungssatz:
Verbindlichkeiten aus LuL 1.000.000 € an Bank 1.000.000 €
Frage■ Wie lauten die entsprechenden Buchungssätze ?
Lösungsweg Durch den Einkauf und die Lieferung im Dezember erhöht sich die Bilanzsumme der IFRS AG um
jeweils 1 Mio. € auf der Aktivseite (Vorräte) und der Passivseite (Verbindlichkeiten aus LuL).Mit Begleichung der offenen Rechnung verringert sich die Bilanzsumme wieder um 1 Mio. €.Auf der Passivseite werden die Verbindlichkeiten durch den Mittelabfluss des Bankkontosreduziert.
IFRS 7: Finanzinstrumente: Angaben
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Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
o Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten (IAS 39)
o Ausweisfragen zu Finanzinstrumenten (IAS 32)
sind jeweils in anderen Standards geregelt!
2. Definitionen
■ Ausfallrisiko
o Gefahr, dass ein finanzieller Verlust verursacht wird, da der Vertragspartner seinen
Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommen kann
■ Liquiditätsrisiko
o Risiko, dass sich ein Unternehmen seine Verbindlichkeiten nicht durch Zahlungsmittel oder
andere finanzielle Mittel erfüllen kann
■ Marktrisiko
o Risiko, dass sich der beizulegende Zeitwert oder die zukünftigen Zahlungsströme aufgrund
von Schwankungen der Marktpreise verändern
3. Anwendungsbereich
■ Angabepflicht ist auf alle Arten von Finanzinstrumenten anzuwenden
o ausgenommen hiervon sind, z.B. Anteile an Tochterunternehmen, assoziierten
Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen die gemäß
IAS 27 Konzern und Einzelabschlüsse
IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen
IAS 31 Anteile an Gemeinschaftsunternehmen
bilanziert werden
o weitere Ausnahmen sind in IFRS 7 (3.b) bis f)) geregelt
IFRS 7: Finanzinstrumente: Angaben
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■ Ausnahmeregelungen aus IFRS 7 (3.b bis f)
o Anteile an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und
Gemeinschaftsunternehmen, die nach Einzel- und Konzernabschlüssen gem. IAS 27, 28
oder 31 bilanziert werden o Rechte und Verpflichtungen eines Arbeitgebers aus Altersversorgungsplänen
gem. IAS 19 o Versicherungsverträge und Derivate, die in Versicherungsverträgen eingebettet sind
(IFRS 4 in Verbindung mit IAS 39) o Finanzinstrumente, Verträge und Verpflichtungen im Zusammenhang mit anteilsbasierten
Vergütungen gem. IFRS 2
4. Negativabgrenzung
Keine Regelungen zu:
■ Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten (IAS 39)
■ Ausweis von Finanzinstrumenten (IAS 32)
IFRS 7: Finanzinstrumente: Angaben
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5. Wesentliche Inhalte
■ Angabepflichten
Grundsatz
■ Finanzinstrumente sind grundsätzlich einzeln zu bewerten■ Ausnahmen vom Saldierungsgrundsatz (IAS 32.42)
□ UN hat das Recht, Vermögenswerte und Schulden tatsächlich gegeneinander aufzurechnen
□ UN beabsichtigt eine Verrechnung vorzunehmen oder die Vermögenswerte und Schulden gleichzeitig aufzurechnen
■ Klassifizierung von Finanzinstrumenten nach IAS 39.45 spielen für den bilanziellen Ausweis keine Rolle
□ Finanzinstrumente mit unterschiedlicher Folgebewertung können unter ein und derselben Position ausgewiesen werden
Generell
■ IFRS 7 fordert keine spezielle Form der Anhangsangabe□ Weitgehend freigestellt, ob die Daten innerhalb der
Rechenwerke (Bilanz, Gesamtergebnisrechnung, Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalveränderungsrechnung) oder im Anhang gezeigt werden
Besondere
Angabepflichten
■ Ergeben sich z. B.□ wenn es bei der Folgebewertung durch den beizulegenden
Zeitwert zu ergebniswirksamen Buchungen kommt□ bei umklassifizierten Finanzinstrumenten (IFRS 7.12)□ bei partiellen Ausbuchungen (IFRS 7.12)□ Sicherheiten (IFRS 7.14-15)□ Wertkorrekturen für notleidende Kredite (IFRS 7.16)□ Zahlungsverzögerungen bzw. -ausfälle und
Vertragsverletzungen (IFRS 7.18-19).
Gruppierung
■ IFRS 7.6 fordert eine Gruppierung der Finanzinstrumenteentsprechend IAS 39.45□ Orientierung am Charakter der Finanzinstrumente□ Überleitung auf die Bilanzposition □ Buchwerte je Folgekategorie (gemäß IAS 39.45)
IFRS 7: Finanzinstrumente: Angaben
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Weitere
Angabepflichten
■ Rechnungslegungsmethoden (IFRS 7.20)□ Angaben zu den Bewertungsgrundlagen
■ Bilanzierung von Sicherungsgeschäften (IFRS 7.21) ■ Beizulegende Zeitwerte für die Finanzinstrumente (IFRS 7.25-30)
□ Ausnahme: Titel, für die kein verlässlicher Marktpreis existiert
Informationen
zu
Risiken
■ Art und Ausmaß von Risiken aus Finanzinstrumenten■ Zentrale Risikogruppen (IFRS 7.31-42), wie z. B.
Frage■ Wie wäre diese Beteiligung im Konzernabschluss der IFRS AG zu bilanzieren und zu bewerten?
Sachverhalt■ Die IFRS-AG plant, sich am Börsengang der NRW AG (Ausgabe von insgesamt 1.000.000
Stammaktien) durch Erwerb von 200.000 Aktien über den Kapitalmarkt zu beteiligen.
■ Eine Aktie der NRW AG soll zum Kurswert von 10 €/Stück ausgegeben werden.
■ Die IFRS-AG erhofft sich, aus der Beteiligung einen gewissen Einfluss auf das Konkurrenz-unternehmen ausüben zu können.
Lösung■ Liegt eine Beteiligung von mindestens 20% und weniger als 50% an den Stimmrechten vor, wird
widerlegbar vermutet, dass ein maßgeblicher Einfluss gegeben ist.
■ Die IFRS-AG hielte 20% der Stimmrechte und könnte somit einen maßgeblichen Einfluss auf die Finanz- und Geschäftspolitik der NRW AG ausüben.
■ Die Beteiligung wäre in der Konzernbilanz der IFRS-AG unter den „Anteilen an assoziierten Unternehmen“ auszuweisen und nach der Equity-Methode (gem. IAS 28) zu bilanzieren und zu bewerten.
Langfristige Vermögenswerte 10Finanzielle Vermögenswerte 2Anteile an ass. Unternehmen 2Kurzfristige Vermögenswerte 3
Eigenkapital 8Langfristiges Fremdkapital 9
Aktiva Passiva
Summe Aktiva 17 Summe Passiva 17
Bilanz der IFRS-AG zum 31.12.2011 in Mio. €
IAS 12: Ertragsteuern
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Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standarts im Überblick ............................................................................ 1
5. Beispiel ................................................................................................................... 5
1. Ziele des Standards im Überblick
Ansatz und Bewertung von Ertragssteuern mit dem Schwerpunkt latenter Steuern
Mit Hilfe latenter Steuern soll der Bilanzzusammenhang zwischen den beiden
Rechnungslegungssystemen – IFRS-Bilanz und Steuerbilanz – hergestellt werden.
Ferner wird auch die Bilanzierung nicht genutzter Verlustvorträge behandelt
2. Definitionen
Latente Steuern allgemein: ergeben sich aus unterschiedlichen Bilanzergebnissen
(Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag), die durch abweichende Bilanzierungsregeln und
Wahlrechte nach IFRS und nationalem Steuerrecht zustande kommen. Die tatsächlich zu
zahlende Steuerschuld richtet sich nach dem Ergebnis der Steuerbilanz.
Eine aktive latente Steuer kann als Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt wegen zu
früh gezahlter Steuern verstanden werden. Entsprechend ist eine passive latente Steuer als
Steuerschuld bzw. nachzuzahlende Steuer zu verstehen.
Sofern die Bilanzierungsunterschiede zeitlich begrenzt1 sind, müssen zukünftige passive
latente Steuern bzw. aktive latente Steuern, die im laufenden Jahr verursacht wurden, auch in
diesem Jahr bilanziert werden.
3. Anwendungsbereich
Bilanzierung aller in- und ausländischen Ertragssteuern, also sowohl tatsächlicher als auch
latenter Steuern
Ausgenommen: Subventionen der öffentlichen Hand und investitionsabhängige
Steuergutschriften
1 Die Bilanzierung latenter Steuern ist nur sinnvoll, sofern die Differenzen zwischen IFRS-Bilanz und Steuerbilanz künftig wieder aufgelöst werden. Das ist bei zeitlich unbegrenzten Differenzen nicht absehbar.
IAS 12: Ertragsteuern
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4. Wesentliche Inhalte
4.1 Arten von Ergebnisdifferenzen zwischen IFRS- und Steuerbilanz
IAS 12 unterscheidet drei Arten von Ergebnisdifferenzen zwischen IFRS- und Steuerbilanz.
Dabei führen nur zeitlich begrenzte und quasi-zeitlich begrenzte Differenzen zu latenten
Steuern:
Zeitlich begrenzteDifferenzen
Quasi zeitlichbegrenzte Differenzen
Zeitlich unbegrenzte Differenzen
fallen unter die Bilanzierunglatenter Steuern nach IAS 12
■ Resultieren z.B. aus steuerlichnicht bzw. nicht vollständig ab-zugsfähigen Betriebsausgaben (handelsbilanzieller Gewinn wirdin voller Höhe gemindert)
■ Folglich: dauerhaft kein Aus-gleich zwischen Steuer- und Handelsbilanz
Beispiel:■ Aufsichtsratsvergütung ist im
IFRS-Abschluss als Aufwandvollständig erfasst; steuerlich sind dies ebenfalls Aufwendun-gen, die jedoch nach den ent-sprechenden steuerlichen Vorschriften (§ 10 Nr. 4KStG) nur zur Hälfte steuermindernd erfasst werden dürfen.
IAS 12: Ertragsteuern
3/5
4.2 Vorfälle, die zu passiven oder aktiven Steuerlatenzen führen
Je nach Höhe von Vermögen/Schulden bzw. Erträgen/Aufwendungen in IFRS- und
Steuerbilanz, ist zu entscheiden, ob eine passive oder aktive latente Steuer bilanziert werden
muss.
Es gilt der Grundsatz: Fallen Vermögen/Erträge nach IFRS höher aus bzw. fallen
Schulden/Aufwendungen nach IFRS niedriger aus als in der Steuerbilanz, so sind passive
latente Steuern zu bilanzieren. Für aktive latente Steuern gelten die umgekehrten
Voraussetzungen.
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Ansatz eines Vermögenswertes im IFRS-Abschluss,kein Ansatz in der steuerlichen Gewinnermittlung
Bewertung eines Vermögenswertes im IFRS-Abschluss >Bewertung in der steuerlichen Gewinnermittlung
Ansatz einer Schuld in der steuerlichen Gewinnermittlung,kein Ansatz im IFRS-Abschluss
Bewertung einer Schuld im IFRS-Abschluss <als in der steuerlichen Gewinnermittlung
Ansatz eines Vermögenswerts in der steuerlichen Gewinnermittlung,kein Ansatz im IFRS-Abschluss
Ansatz einer Schuld im IFRS-Abschluss,kein Ansatz in der steuerlichen Gewinnermittlung
Bewertung eines Vermögenswerts im IFRS-Abschluss <als in der steuerlichen Gewinnermittlung
Bewertung einer Schuld im IFRS-Abschluss >Bewertung in der steuerlichen Gewinnermittlung
In Anlehnung an: Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl., S. 222.
IAS 12: Ertragsteuern
4/5
4.3 Bewertungsgrundsätze
Anzuwenden ist in der Regel der jeweils gültige Steuersatz, zu dem sich die
Bewertungsunterschiede aufheben.
Da der künftige Steuersatz häufig noch nicht verlässlich bekannt ist, muss der aktuell geltende
Satz angewendet werden. Ändert sich der Steuersatz, sind bestehende Steuerlatenzen
anzupassen.
Bei progressiven Steuertarifen können erwartete Durchschnittssteuersätze verwendet werden.
Die Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern ist jährlich zu testen, d. h. ihre künftige
Realisierungsmöglichkeit zu überprüfen.
4.4 Verlustvortrag
Ein Verlustvortrag ist die Summe der (steuerlichen) Verluste, die in den abgelaufenen
Wirtschaftsjahren/steuerlichen Veranlagungszeiträumen angefallen sind und nicht mit
positiven (zu versteuernden) Einkünften verrechnet werden konnten.
Diese Verluste können auf spätere Wirtschaftsjahre/steuerliche Veranlagungszeiträume
vorgetragen und mit in der Zukunft realisierten Gewinnen verrechnet werden.
Verluste bzw. Verlustvorträge, die in früheren Besteuerungszeiträumen erzielt wurden, sich
aber steuerlich nicht ausgewirkt haben, senken also die Steuern auf den Gewinn einer
späteren Periode.
Aktive latente Steuern auf noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge sind
bilanzierungspflichtig, sofern gilt:
- Es ist wahrscheinlich, dass künftig ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis erzielt
wird, um den Verlustvortrag zu nutzen.
IAS 12: Ertragsteuern
5/5
5. Beispiel
Frage■ Mit welchen Wertansätzen wird die Maschine zum Bilanzstichtag 2010 in der IFRS-Bilanz und in
der Steuerbilanz ausgewiesen? Wird der Ansatz zur steuerlichen Latenzen führen?
Sachverhalt■ Die IFRS-AG erwirbt im Januar 2010 eine Maschine zu Anschaffungskosten i. H. v. 100.000 €.■ Diese Maschine wird voraussichtlich 5 Jahre genutzt.
■ Im Steuerrecht ist zwingend eine Nutzungsdauer von 10 Jahren vorgeschrieben.
Die Maschine ist zum Bilanzstichtag in der IFRS-Bilanz niedriger bewertetals in der Steuerbilanz. Diese Differenz gleicht sich im Zeitablauf aus. Es entstehen aktive latente Steuern.
Folge ■ IFRS-Ergebnis um 10.000 € niedriger als Steuerbilanzergebnis■ Steuerbelastung in der IFRS-Bilanz ist niedriger als die
tatsächliche Steuerbelastung
Lösung Aktivierung einer aktiven latenten Steuer in der IFRS-Bilanz zur Wiederherstellung des Bilanzzusammenhangs
+ sonstige Kosten (z. B. außer-gewöhnlich hohe Kosten für Materialabfälle, Lagerkosten)
+ Finanzierungsaufwendungen,sofern „qualifizierter Vermögenswert“gem. IAS 23 erworben wurde
= Anschaffungskosten
Einzelkosten(dem einzelnen Produkt unmittelbarzuzurechnen, z. B. Fertigungslöhne)
+ fixe Produktionsgemeinkosten(z. B. Miete für Werkhalle, Abschreibungen auf Produktions-maschine)
+ variable Produktionsgemeinkosten(z. B. Materialgemeinkosten für Logistik und Lagerhaltung)
+ sonstige Kosten (z. B. außer-gewöhnlich hohe Kosten für Materialabfälle, Lagerkosten)
= Herstellungskosten
Berechnungsschema Anschaffungs- und Herstellungskosten („AK/HK“)
Bewertungserleichterungenzur näherungsweisen Ermittlung der Herstellungskosten
Anwendbar, wenn Ermittlung der HK nach Berechnungsschema zu aufwendig Erlaubt, sofern das Ergebnis den tatsächlichen Kosten annähernd entspricht (IAS 2.21)
Zu jedem Bilanzstichtag sind Vorräte darauf zu prüfen, ob sie noch zu ihren
ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten verkäuflich sind.
Die Prüfung erfolgt nach dem folgenden Schema:
4.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren
Da eine Einzelbewertung von Vorräten unter Umständen zu aufwendig ist (z. B. bei Hilfs-
und Betriebsstoffen, wie Schrauben, Kies etc...) erlaubt IAS 2.24 die Anwendung von
Vereinfachungsverfahren.
Sofern das Vorratsvermögen bestimmte Bedingungen (hohe Stückzahlen austauschbarer
Gegenstände) erfüllt, sind daher alternativ die folgenden Verfahren anwendbar:
■ Wennaktueller Buchwert < Nettoveräußerungswert
■ DannZuschreibung bis maximal zur Höhe derursprünglichen AK/HK (Wertaufholungsgebot)
■ Wenn aktueller Buchwert > Nettoveräußerungswert
■ DannAbschreibung auf niedrigeren Nettoveräußerungswert (IAS 2.9)
Durchführung einer Werthaltigkeitsprüfung■ An jedem Bilanzstichtag Werthaltigkeit der Vorräte prüfen
(Prüfung, ob der aktuelle Buchwert größer ist als der Nettoveräußerungswert)
Nettoveräußerungswert■ = Zeitwert, der
im normalen Geschäftsverkehr erzielbar ist bzw. am Absatzmarkt ermittelt wurde
■ Berechnungsschemageschätzter Verkaufserlös
- geschätzte Kosten bis zur Fertigstellung- geschätzte notwendige Vertriebskosten= Nettoveräußerungswert
■ Grundsatz: Vorräte sind einzeln zu bewerten.■ Aber Ausnahmen bei großen Stückzahlen von Vorräten, die normalerweise untereinander
austauschbar sind (IAS 2.24)
First-in-First-out-Verfahren■ Verbrauchsfolgeverfahren■ Annahme: zuerst erworbene oder erstellte
Vorräte werden zuerst verbraucht
Durchschnittsmethode■ Bewertung erworbener oder erstellter
Vorräte mit gewogenen Durchschnittskosten
Bewertungsvereinfachungsverfahren
IAS 2: Vorräte
4/4
5. Beispiel
Sachverhalt■ Die IFRS-AG fertigt Werkzeugmaschinen.■ 1.000 Winkelschleifer wurden zu Beginn des Geschäftsjahres 2010 mit Herstellungskosten von
€ 56,00 je Stück bewertet und entsprechend unter den Vorräten (Fertigerzeugnisse) ausgewiesen.■ Am Abschlussstichtag wird bekannt, dass das Unternehmen die Winkelschleifer aller Voraussicht
nach nur zu € 50,00 je Stück verkaufen kann.■ Außerdem werden für Marketing und Vertrieb noch € 2,00 je Stück anfallen.
Lösung■ Die IFRS-AG hat den Bestand des Vorratsvermögens am Bilanzstichtag auf seine Werthaltigkeit
hin zu prüfen■ Werthaltigkeitsprüfung:
geschätzter Verkaufserlös je Stück 50,00 €- geschätzte noch anfallende Verkaufskosten je Stück 2,00 €= Nettoveräußerungswert zum Bilanzstichtag je Stück 48,00 €
■ Ergebnis: Feststellung einer Wertminderung durch den gesunkenen Verkaufswert ■ Herstellungskosten von € 56,00 je Stück sind größer als der Nettoveräußerungswert von € 48,00 je
Stück => Wertminderung in Höhe von € 8,00 je Stück■ Folge: Lagerbestand an Winkelschleifern ist auf den Nettoveräußerungswert abzuschreiben ■ Buchung: Sonstige betriebliche Aufwendungen (Abschreibungen auf Vorräte) 8.000 €
4.1. Zuordnung von Fertigungsaufträgen ................................................................ 2 4.2. Zusammensetzung der Auftragserlöse und Auftragskostenkosten .................. 3 4.3. Methoden zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads ...................................... 4
5. Beispiel ................................................................................................................... 5
1. Ziele des Standards im Überblick
Bilanzierung und Bewertung von Erträgen und Aufwendungen bei Fertigungsaufträgen, deren
Produktion mehr als ein Geschäftsjahr dauert.
Der Standard dient der Lösung des Problems der Periodenzuordnung von Aufwendungen und
Erträgen aus Fertigungsaufträgen.
Zu diesem Zweck enthält er v. a. Methoden zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads.
2. Definitionen
3. Anwendungsbereich
Vorrangig: Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen (Dauer von mindestens zwei
Berichtsperioden) bei Auftragnehmern
FertigungsaufträgeVerträge über kundenspezifische Fertigungen einzelner Gegenstände oder
einer Gesamtheit von Gegenständen, die hinsichtlichDesign, Bestimmungszweck, Technologie und Funktion
■ Beinhaltet eine feste Preisvereinbarung sowie häufig eine Preisgleitklausel
■ Preis wird auf Basis der Kosten zuzüglicheines vereinbarten prozentualen Anteils dieser Kosten oder eines festgelegten Entgelts ermittelt
IAS 11: Fertigungsaufträge
2/6
4. Wesentliche Inhalte
4.1. Zuordnung von Fertigungsaufträgen
Eine wesentliche Problematik des IAS 11 stellt die Verteilung des Gesamtertrages auf die
einzelnen Perioden der Auftragsabwicklung dar. In diesem Zusammenhang muss zunächst
geklärt werden, wie konkret die Gewinnrealisierung des Auftrags ausgestaltet und absehbar
ist. Davon hängt ab, welche Bilanzierungsmethode (Completed-Contract- oder Percentage-of-
Completion-Methode) angewendet wird.
Während im Rahmen der Completed-Contract-Methode alle Gewinne erst am Auftragsende
bilanziert werden, erlaubt die Percentage-of Completion-Methode in jeder Auftragsperiode
die Bilanzierung eines Teils des Auftragsgewinns (schrittweise Erfassung).
Ergebnis eines Fertigungsauftrags ist verlässlich zu schätzen
Ja
Nei
n
Gewinnrealisierung nach dem Leistungsfortschritt (Percentage of Completion-Methode, POC-Methode)
Gewinnrealisierung erst bei Vertragserfüllung(Completed Contract-Methode, CCM-Methode)
Vertragstyp: Festpreisvertrag Vertragstyp: Kostenzuschlagsvertrag■ Ergebnis eines Fertigungsauftrags gilt als verlässlich
geschätzt, wenn:(a) die gesamten Auftragserlöse verlässlich
bewertet werden können(b) wirtschaftlicher Nutzen wahrscheinlich zufließt(c) bis zur Fertigstellung noch anfallende Kosten
und der Grad der Fertigstellung am Bilanz-stichtag verlässlich bewertet werden können
(d) Auftragskosten eindeutig bestimmt undverlässlich bewertet werden können
■ Kostenzuschlagsvertrag gilt als verlässlich geschätzt, wenn(a) wahrscheinlich ist, dass der wirtschaftliche
Nutzen zufließt (b) die zurechenbaren Auftragskosten eindeutig
bestimmt und verlässlich bewertet werden können
■ Gewinnrealisation erfolgt entsprechend dem Leistungsfortschritt am Bilanzstichtag
■ Gewinnrealisation ist erst nach vollständigem Abschluss des Auftrags bilanziell zu erfassen
IAS 11: Fertigungsaufträge
3/6
4.2. Zusammensetzung der Auftragserlöse und Auftragskosten
Zusammensetzung der Auftragserlöse (IAS 11.11 - 15)
Zusammensetzung der Auftragskosten (IAS 11.16 - 21)
= Auftragserlöse
Vereinbarte Erlöse+ / - Erhöhungen / Minderungen aufgrund von Abweichungen
der vereinbarten Leistung+ Erhöhungen aufgrund von Nachforderungen für Kosten,
die im ursprünglich vereinbarten Kaufpreis nicht enthalten waren+ Prämien (z. B. für eine vorzeitige Fertigstellung)
Direkte Kosten, die dem Vertrag zugeordnet werden können (z. B. Fertigungslöhne, Materialkosten)
+ indirekte und allgemein dem Vertrag zurechenbare Kosten (z. B. Versicherungsprämien,Fertigungsgemeinkosten wie Energiekosten, Hilfsmaterial, Hilfslöhne)
+ sonstige Kosten, die dem Kunden aufgrund des Vertrages gesondertin Rechnung gestellt werden können
= Auftragskosten
IAS 11: Fertigungsaufträge
4/6
4.3. Methoden zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads
Im Falle einer Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode muss nun eine Möglichkeit
gefunden werden, in jedem Geschäftsjahr den Grad der Fertigstellung eines Auftrages zu
messen. Der Ertrag wäre dann gemäß diesem Fertigstellungsgrad zu bilanzieren.
Die Messung des Fertigstellungsgrades kann nach verschiedenen Methoden erfolgen:
Ermittlung der im Berichtsjahr gemäß Leistungsfortschritt angefallenen (weiteren) Erträge
Bis zum Bilanzstichtag angefallene Ist-Kosten
voraussichtliche Projektgesamtkostengeschätzter
Gesamtertrag
bisher realisierte Erträge
Ertragserfassung zum
Bilanzstichtagx - =
Inputorientierte Methodenbemessen den Auftragsfortschritt nach
den eingesetzten Faktoren
Outputorientierte Methodenbemessen den Auftragsfortschritt am Verhältnis
der erreichten Leistung zur Gesamtleistung
angefallenen Kosten(cost-to-cost method)
geleisteten Arbeit(efforts expended
method)
fertig gestellten Leistungen
(units producedor delivered)
physischenTeilleistung
vereinbartenMeilensteine
(contractmailstones)
Fertigstellungsgrad Verhältnis der angefallenen
Auftrags-kosten zum
Bilanzstichtag zu geschätzten
gesamten Kosten „In der Praxis übliche
Methode“
z. B.Zahl der Arbeits-oder Maschinen-
stunden
bei einem zu erbringenden
Gesamtwerk (z. B. Brückenbau)
kann auf physische Teilleistungen
(z. B. Brückenpfeiler) odervertraglich festgelegteMeilensteine abgestellt
werden
Auftrag besteht aus mehreren
Einzelleistungen(z. B. 10 Häuser); dann kann auf die
Zahl der fertig gestellten Einheiten
abgestellt werden
Bestimmung des Fertigstellungsgrades auf Basis von/der …
IAS 11: Fertigungsaufträge
5/6
5. Beispiel
Frage■ Wie hoch sind der Bilanzausweis sowie die Ertragsrealisierung der IFRS-AG in den Jahren 2010
bis 2012 nach der „Percentage of Completion-Method“ (Gewinnrealisierung nach Leistungsfortschritt am Bilanzstichtag) und der „Completed Contract-Methode“ (Gewinnrealisierung bei Vertragserfüllung)?
Sachverhalt■ Die IFRS-AG beginnt am 01.01.2010 mit dem Bau einer Brücke.■ Die voraussichtliche Fertigstellung ist für den 31.12.2012 geplant.■ Die Aufwendungen für den Brückenbau bei der IFRS-AG belaufen sich auf 300 T€:□ Der für den Brückenbau vereinbarte Festpreis beträgt 400 T€.□ Der Honoraranspruch entsteht mit der Abnahme der Brücke am 31.12.2012.
Es wird unterstellt, dass die Aufwendungen, die während des Bauvorgangs entstehen, gleichmäßig anfallen.
Lösung 1 (Percentage-of-Completion-Method („POC“))■ Die Gewinnrealisierung erfolgt nach dem Fertigstellungsgrad.■ Die Bestimmung des Fertigstellungsgrads erfolgt nach der Cost to Cost-Methode; danach wird der
Gesamterfolg im Verhältnis „aufgelaufene Kosten / Gesamtkosten“ auf die Fertigungsperioden verteilt.
■ Zur Höhe des Forderungsausweises und zur Gewinnrealisierung siehe die folgenden Berechnungen:
Ergebnis■ Die Teilgewinnrealisierung erfolgt nach dem Fertigstellungsgrad der Brücke i. H. v. 33.333 € p. a.■ Der Forderungsausweis erhöht sich entsprechend den jährlich verbuchten Umsatzerlösen.
* aktivierungsfähige Herstellkosten in den Jahren 2010 und 2011** Berechnung: 400.000 € (Umsatzerlöse) - 200.000 € (Bestandsminderung) - 100.000 € (Aufwand 2013)
Lösung 2 (completed contract method („CCM“))■ Die Gewinnrealisierung erfolgt erst nach vollständigem Abschluss des Auftrags. ■ Zu den Auswirkungen auf die Bilanz und Gesamtergebnisrechnung siehe die nachfolgenden
Berechnungen:
Ergebnis ■ Die Gewinnrealisierung erfolgt bei Vertragserfüllung (in diesem Beispiel erst mit der vollständigen
Fertigstellung der Brücke).
IAS 17: Leasingverhältnisse
1/6
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
6. Beispiel ................................................................................................................... 5
1. Ziele des Standards im Überblick
■ Bilanzielle Abbildung von Leasingverhältnissen
■ Regelungen für die bilanzielle Zuordnung von Leasingverhältnissen zum Leasinggeber
und zum Leasingnehmer
■ Abgrenzung des Finanzierungsleasing vom Operating-Leasing
2. Definitionen
Leasingverhältnis:
■ Vereinbarung, bei der …
o ein Leasinggeber dem Leasingnehmer
o gegen eine Mietzahlung
o ein Recht zur Nutzung eines Leasinggegenstands
o für einen vereinbarten Zeitraum überträgt.
Finanzierungsleasing:
■ Leasingverhältnis, bei dem im Wesentlichen …
o alle mit dem Eigentum verbundenen Risiken und Chancen übertragen werden
o unabhängig davon, ob das Eigentumsrecht übertragen wird.
Operating-Leasing:
■ andere Leasingverhältnisse, die sich nicht als Finanzierungsleasing klassifizieren lassen
Sale-and-lease-back-Transaktionen:
■ Geschäfte, bei denen …
o Vermögenswerte veräußert und
o anschließend vom Verkäufer zurück geleast werden.
o Bilanzierung richtet sich grundsätzlich danach, ob nach dem Verkauf das anschließende Leasinggeschäft als ein Finanzierungs- oder Operating-Leasing zu beurteilen ist.
IAS 17: Leasingverhältnisse
2/6
3. Anwendungsbereich
■ Bilanzierung von Leasingverhältnissen
4. Negativabgrenzung
■ Leasingverhältnisse in Bezug auf die Entdeckung und Verarbeitung von Mineralien, Öl,
Erdgas und Ähnlichem
■ Lizenzverhältnisse über Filme, Patente und Ähnliches
5. Wesentliche Inhalte
■ Klassifizierung:
■ Übergang□ aller Chancen und Risiken □ aus dem Leasinggegenstand □ auf den Leasingnehmer
Leasingnehmer ist wirtschaftlicher Eigentümer(derjenige, der während der Nutzungsdauer die Verfügungs-macht bzw. faktische Herrschaft über den Vermögenswert hat)
■ Verbleib□ aller Chancen und Risiken □ aus dem Leasinggegenstand □ beim Leasinggeber
Leasinggeber ist rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer
Finanzierungsleasing Operating-Leasing
Klassifizierung
Quelle: In Anlehnung an Dange/Hofstetter/Otto, Analyse von Jahresabschlüssen nach US-GAAP und IAS, S. 35
Nein
Recovery of Investment-Test
erfüllt?
BargainPurchase Option-Test
erfüllt?
Economic Life-Test erfüllt?
Specialized nature -Test?
Wird am Ende der Vertragslaufzeit das rechtliche Eigentum am Leasinggegenstand
auf den Leasingnehmer übertragen?
Steht dem Leasingnehmer eine günstige Kaufoption (Preis unterhalb des
beizulegenden Zeitwerts) zu?
Umfasst die Vertragslaufzeit den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen
Restnutzungsdauer des Leasing-gegenstands?
Entspricht der Barwert der Mindestleasingzahlungen im Wesentlichen mindestens dem beizulegenden Zeitwert
des Leasinggegenstands?
Ist der Leasinggegenstand von spezieller Beschaffenheit, so dass er ohne wesentliche
Veränderungen nur vom Leasingnehmer genutzt werden kann?
Transfer of Ownership-Test erfüllt?
Operating-LeasingFinanzierungsleasing
Leasingverhältnis
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Nein
Nein
Nein
Nein
IAS 17: Leasingverhältnisse
3/6
Ansatz
■ Leasingnehmer□ aktiviert Gegenstand und □ passiviert Verbindlichkeit
(Barwert der Leasingraten )■ Leasinggeber□ aktiviert eine Forderung
■ Leasingnehmer□ aktiviert Gegenstand nicht□ Leasingraten sind sofort
aufwandswirksam■ Leasinggeber□ aktiviert Gegenstand□ aktiviert keine Forderung □ stattdessen erfolgswirksame
Vereinnahmung der Leasing-raten
Finanzierungsleasing Operating-Leasing
Erstbewertung
■ Leasingnehmer□ Aktivierung des Gegenstands
mit dem Barwert der Mindestleasingzahlungen
□ Passivierung der Verbindlichkeit in gleicher Höhe
■ Leasinggeber□ Aktivierung der Forderung in
Höhe der Nettoinvestition
Mindestleasingzahlung+ geschätzter Restwert= Bruttoinvestition- noch nicht realisierter
Finanzertrag (Zinsertrag der Leasingraten
= Nettoinvestition
■ Leasingnehmer□ Aktiviert Gegenstand nicht□ Leasingraten sind sofort
aufwandswirksam■ Leasinggeber□ Aktiviert Gegenstand □ Aktiviert keine
Leasingforderung□ Stattdessen erfolgswirksame
Vereinnahmung der Leasingraten
Besonderheiten
Folgebewertung
■ Leasingnehmer□ Leasingrate ist in Zins-und
Tilgungsaufwand aufzuteilen□ Zinsanteil wird als Aufwand
erfasst□ Tilgungsanteil mindert die
Verbindlichkeit□ Abschreibungen werden als
Aufwand erfasst■ Leasinggeber□ Teilt die erhaltenen
Leasingraten in Zins- und Tilgungsanteil auf
□ Zinsanteil wird als Zinsertrag erfasst
□ Tilgungsanteil mindert die Forderung
■ Leasingnehmer□ Leasingraten werden in voller
Höhe als Aufwand erfasst
■ Leasinggeber□ Erhaltene Leasingzahlungen
werden in voller Höhe als Ertrag erfasst
□ Abschreibungen des Gegenstands werden als Aufwand erfasst
■ Spezialleasing□ Leasinggegenstand ist speziell auf Bedürfnisse des Leasingnehmers
zugeschnitten□ Üblicherweise Klassifizierung als Finanzierungsleasing
■ Leasing von bebauten Grundstücken□ Aufteilung des Leasingvertrags auf „Grund und Boden“ sowie
„Gebäude“■ Leasing von unbebauten Grundstücken□ Es gelten trotz der unbestimmten Nutzungsdauer für Grund und
Boden die allgemeinen Abgrenzungsregelungen zwischen „Finanzie-rungsleasing“ oder „Operate-Leasing“ (vertragliche Ausgestaltung)
IAS 17: Leasingverhältnisse
4/6
Angabepflichten:
o Neben den Informationen in der Bilanz und Gesamtergebnisrechnung sind weitere Angaben (im Anhang) notwendig, um den Adressaten des Jahresabschlusses alle entscheidungsrelevanten Informationen zu liefern.
o Umfang der Angabepflichten ist abhängig von der Klassifizierung des Leasingverhältnisses (Bilanzausweis des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer oder Leasinggeber).
IAS 17: Leasingverhältnisse
5/6
6. Beispiel
Lösung
Recovery of Investment-Test erfüllt, da die Summe der jährlichen Leasingraten (= T€ 36) höher ist als der beizulegende Zeitwert (T€ 30).
■ Leasingnehmer = wirtschaftlicher Eigentümer Klassifizierung des Leasingvertrags als Finanzierungsleasing, Aktivierung der Maschine beim Leasingnehmer
■ Die Maschine wird vom Leasingnehmer aktiviert und eine Leasingverbindlichkeit in gleicher Höhe passiviert.■ Beides erfolgt zum Barwert der Mindestleasingzahlungen.
■ Die vom Leasingnehmer gezahlten Leasingraten werden in einen Zins- und Tilgungsanteil aufgeteilt.
■ Die Zinszahlungen werden ergebniswirksam erfasst, der Tilgungsanteil verringert die Verbindlichkeit.
Jahr Verb. zum 01.01. in € Zahlungen in € Finanzierungskosten in € Tilgung in €
1
2
3
30.000
20.910
10.939
12.000
12.000
12.000
30.000 x 9,7% = 2.910
20.910 x 9,7% = 2.029
10.939 x 9,7% = 1.061
9.090
9.971
10.939
∑ 36.000 6.000 30.000
Frage
■ Wie wird der Leasingvertrag (Finanzierungsleasing) beim Leasinggeber sowie beim Leasingnehmer bilanziell abgebildet?
Sachverhalt
■ Am 01.01.2010 wird ein Leasingvertrag über eine Maschine abgeschlossen:□ beizulegender Zeitwert (= AK ) der Maschine 30 T€
□ Laufzeit und Nutzungsdauer 3 Jahre
□ jährliche Leasingraten 12 T€
□ Zinssatz 9,7% p. a.
□ nach Ablauf von 3 Jahren verbleibt kein Restwert
IAS 17: Leasingverhältnisse
6/6
Buchungssätze 2010
1. Maschine 30.000 € an Leasingverb. 30.000 €
2. Leasingverb. 9.090 € an Bank 12.000 €
Zinsaufwand 2.910 €
3. Abschreibung 10.000 € an Maschine 10.000 €
Buchungssätze 20111. Leasingverb. 9.971 € an Bank 12.000 €
Zinsaufwand 2.029 €
2. Abschreibung 10.000 € an Maschine 10.000 €
Buchungssätze 2012
1. Leasingverb. 10.939 € an Bank 12.000 €
Zinsaufwand 1.061 €
2. Abschreibung 10.000 € an Maschine 10.000 €■ Der Leasinggeber aktiviert die Leasingforderung in Höhe der Nettoinvestition.
□ Der Leasingeber ist aufgrund der rechtlichen Ausgestaltung des Leasingvertrages nicht der wirtschaftlicher Eigentümer der Maschine.
□ Beim Leasinggeber erfolgt keine Aktivierung der Maschine in seiner Bilanz.
■ Ermittlung der Nettoinvestition
Mindestleasingzahlungen 36.000 €
+ geschätzter Restwert 0 €
= Bruttoinvestition 36.000 €
- noch nicht realisierter Finanzertrag 6.000 €
= Nettoinvestition 30.000 €Buchungssätze (analog zum Leasingnehmer)
1. Bank 12.000 € an Leasingford. 9.090 €
Zinsertrag 2.910 €
IFRS 5: Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche
1/5
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
5. Beispiel (Abbildung einer Bilanz und Gesamtergebnisrechnung) ........................... 7
1. Ziele des Standards im Überblick
Grundlegende Vorschriften zur
- Darstellung
- Struktur und
- Mindestanforderungen an den Inhalt eines Jahresabschlusses
Wesentliche Grundsätze zur Erstellung des Jahresabschlusses:
- Ziel: Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
- Einschätzung der Fähigkeit zur Unternehmensfortführung
- Dabei zu beachten: Das Konzept der Periodenabgrenzung
- Gesonderte Darstellung aller wesentlichen Posten1
- Verbot der Saldierung von Posten (bis auf einige Ausnahmefälle)
- Ausweis von Vergleichsinformationen aus der Vorperiode
- Darstellungsstetigkeit (Art der Darstellung/des Ausweises sind von einer Periode zur
nächsten beizubehalten)
1 Wesentlich sind alle Posten, die Einfluss auf die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten nehmen. Entscheidend sind also Umfang und Art einer möglichen Auslassung sowie die Begleitumstände des Unternehmens (z. B. Branche, in der es tätig ist).
IAS 1: Darstellung des Abschlusses
2/7
2. Definition
Abschluss
Dient der geordneten Bereitstellung von Informationen für die Abschlussadressaten (u. a.
Arbeitnehmer, Kapitalgeber, Lieferanten, Kunden, Staat) zur
- Vermögenslage
- Finanzlage
- Ertragslage des Unternehmens.
Pflichtbestandteile: Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Eigenkapitalveränderungsrechnung,
Cashflow-Rechnung und Anhang; freiwillig: Lagebericht, Umweltbericht und
Wertschöpfungsrechnung
3. Anwendungsbereich
Grundsätzliche Vorschriften für alle Abschlüsse, die nach IFRS-Standards aufzustellen sind
1. Bilanz
2. Gesamtergebnisrechnung
3. Eigenkapitalveränderungsrechnung
4. Kapitalflussrechnung IAS 7
5. Anhang
1. statement of financial position
2. statement of comprehensive income
3. statement of changes in equity
4. statement of cash-flows
5. notes
Ein vollständiger Abschluss weist mindestens folgende Bestandteile auf (IAS 1.10)
Deutsche Fachausdrücke Englische Fachausdrücke
IAS 1: Darstellung des Abschlusses
3/7
4. Wesentliche Inhalte
4.1 Gliederungsvorschriften der Bilanz
Die Bilanz dient der Gegenüberstellung des Vermögens und der Finanzierung eines
Unternehmens (Verwendung und Herkunft des Kapitals)
Darstellungsform des Abschlusses gilt branchenunabhängig und ist auf alle Unternehmensarten
anzuwenden
Bilanzgliederung soll ein Katalog der zwingend auszuweisenden Mindestpositionen sein (keine
starre Formvorgabe)
Konkrete Darstellung bleibt den Unternehmen selbst überlassen
In der Regel Unterscheidung von kurzfristigen und langfristigen Vermögenswerten und
kurzfristigen und langfristigen Schulden (seltener: Unterscheidung nach Liquidität2)
Darstellung der Mindestgliederungstiefe der Bilanz (IAS 1.68-68a):
2 Liquidität meint die Möglichkeit, einen Vermögensgegenstand kurzfristig veräußern zu können.
Aktiva Passiva
lang
frist
ige
Verm
ögen
swer
teku
rzfri
stig
eVe
rmög
ensw
erte
Eige
nkap
ital
Glie
deru
ng in
lang
-und
kurz
frist
ige
Schu
lden
■ Sachanlagen■ Als Finanzinvestitionen gehaltene
Immobilien■ Immaterielle Vermögenswerte■ Finanzielle Vermögenswerte■ Nach der Equity-Methode bilanzierte
Finanzanlagen■ Biologische Vermögenswerte
■ Vorräte■ Forderungen aus Lieferungen und
Leistungen und sonstige Forderungen■ Zahlungsmittel und Zahlungsmittel-
äquivalente■ Steuererstattungsansprüche gem. IAS 12■ Summe der langfristigen Vermögenswerte,
die gemäß IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden
■ Gezeichnetes Kapital und Rücklagen, die den Anteilseignern des Mutterunternehmens zuzuordnen sind
■ Anteile nicht beherrschender Gesellschafter am Eigenkapital
■ Rückstellungen■ Finanzschulden (außer Verb. aus L. u. L.)■ Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten■ Steuerschulden gem. IAS 12■ Schulden, die den Veräußerungsgruppen
gem. IFRS 5 zuzuordnen sind
IAS 1: Darstellung des Abschlusses
4/7
4.2 Gewinn- und Verlustrechnung
Erfasst alle ergebniswirksamen Aufwendungen und Erträge, die Geschäftsvorfällen des
Abschlussjahres zuzuordnen sind, und gibt im Ergebnis in Form des Jahresüberschusses (im
Gewinnfall) bzw. Jahresfehlbetrags (im Verlustfall) Aufschluss über den Periodenerfolg des
Unternehmens.
■ Gesamtergebnisrechnung:
Ergänzt die Gewinn- und Verlustrechnung um Bestandteile des sonstigen Ergebnisses,
das nicht ergebniswirksam, d. h. nicht GuV-wirksam in den Eigenkapitalrücklagen
verrechnet wurde3 (z. B. bei der Bewertung bestimmter Finanzanlagen, siehe IAS 39).
3 Nicht ergebniswirksame Vorgänge haben keinen Einfluss auf den Gewinn oder Verlust (also den Jahresüberschuss oder Fehlbetrag eines Geschäftsjahres).
Aufstellung nach Umsatzkostenverfahren Aufstellung nach Gesamtkostenverfahren
Einzahlungen aus Desinvestitionen- Auszahlungen aus Investitionen
= Cashflow aus der Investitionstätigkeit
= Endbestand der liquiden Mittel
= Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit
Anfangsbestand der liquiden Mittel
IAS 1: Darstellung des Abschlusses
7/7
5. Beispiel (Abbildung einer Bilanz und Gesamtergebnisrechnung)
Bilanz der IFRS AGzum 31.12.2008
Gesamtergebnisrechnung Geschäftsjahr Vorjahr€ €
Umsatzerlöse 720.000 120.500FinanzierungsaufwendungenGewinne und Verluste aus der Equity-BewertungSteueraufwendungen 90.000 15.500Nachsteuerergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen 100.000 0Gewinn und Verlust 710.000 105.000
■ Minderheitenanteile (Anteile der nicht beherrschenden Gesellschafter)
o Eigenkapital eines Tochterunternehmens, das weder direkt noch indirekt einem
Mutterunternehmen zugerechnet werden kann
3. Anwendungsbereich
Aufstellung und Darstellung von Konzernabschlüssen für eine Gruppe von Unternehmen unter
der Beherrschung eines Mutterunternehmens
Bilanzierung und Bewertung von Anteilen an
o Tochterunternehmen
o Gemeinschaftsunternehmen, z. B. Joint-Ventures und
o assoziierten Unternehmen, z. B. Unternehmen mit einer Beteiligungsquote zwischen
20% und 50%.
IAS 27 wird dagegen nicht angewendet auf die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen
(IFRS 3) einschließlich eines daraus entstehenden Geschäfts- oder Firmenwertes.
Mutterunternehmen(erstellt Einzelabschluss)
Tochterunternehmen(erstellt Einzelabschluss)
beherrscht Aufstellung eines Konzernabschlusses
Mutterunternehmen(erstellt Einzelabschluss)
Tochterunternehmen(erstellt Einzelabschluss)
beherrscht Aufstellung eines Konzernabschlusses
IAS 27: Konzern- und Einzelabschlüsse
3/7
4. Wesentliche Inhalte
4.1 Konzernabschluss
■ Zielsetzung
o Die Einzelunternehmen einer Gruppe so darstellen, als ob es sich um ein einziges
Unternehmen handelt
■ Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses
Hält ein UnternehmenAnteile an einem
Tochterunternehmen?
Nein Ja
GrundsätzlichPflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses
Keine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses
Ein übergeordnetes Mutterunternehmenveröffentlicht einen IFRS-Konzernabschluss
Ausnahmeregelungen
Unternehmen nimmt keinen Kapitalmarkt in Anspruch
Unternehmen bereitet sich nicht auf die Inanspruchnahme eines Kapitalmarktes vor
Unternehmen hat einen Alleingesellschafter bzw. die Minderheitsgesellschafter widersprechen der Befreiung nicht
Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses , wenn die
Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind
Keine Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses
Ja
Ja
Ja
Ja
Nein
Nein
Nein
Nein
IAS 27: Konzern- und Einzelabschlüsse
4/7
■ Bestimmung eines Beherrschungsverhältnisses
■ Aufstellung eines Konzernabschlusses
■ Schritt 1 – Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse
■ Schritt 2 – Erstellung einer Summenbilanz
o Zusammenfassung der Abschlüsse der Tochterunternehmen und Addition folgender (gleichartiger) Posten
Vermögenswerte und Schulden
Eigenkapital
Erträge und Aufwendungen
Beherrschungsvermutung■Wenn das Mutterunternehmen direkt oder indirekt (über andere Tochterunternehmen) über mehr
als die Hälfte der Stimmrechte verfügt, wird von einer Beherrschung ausgegangen.
Weitere Anzeichen für das Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses
■ Mutterunternehmen besitzt nur 50% oder weniger der Stimmrechte, gleichzeitig aber:□ Hat aufgrund einer Vereinbarung mit anderen Anteilseignern mehr als die Hälfte der
Stimmrechte
□ bestimmt gemäß einer Satzung oder Vereinbarung die Finanz- und Geschäftspolitik
□ hat das Recht zur Ernennung/Abberufung der Mehrheit der Geschäftsführungs- oder Aufsichtsorgane
□ besitzt die Mehrheit der Stimmrechte bei Sitzungen der Geschäftsführungs- oder Aufsichtsorgane.
Zu belegende Ausnahme■Das Mutterunternehmen hat trotz Stimmrechtsmehrheit keinen beherrschenden Einfluss.
Schritt 1 Schritt 2 Schritt 3
Vereinheitlichungder Einzelabschlüsse
Erstellung einer Summenbilanz
Durchführungvon Konsolidierungsmaßnahmen
2. Für ähnliche Geschäftsvorfälle sind unter vergleichbaren Umständen einheitliche Rechnungslegungsmethodenanzuwenden.
1. Einzelabschlüsse des Mutterunternehmensund der Tochterunternehmenmüssen den gleichen Abschlussstichtag haben. Ist das nicht der Fall, muss zu Konsolidierungszwecken ein Zwischenabschluss erstellt werden.
3. Währungsumrechnung auf die im Konzernabschluss angewandte Währung (funktionale Währung).
IAS 27: Konzern- und Einzelabschlüsse
5/7
■ Schritt 3 – Durchführung von Konsolidierungsmaßnahmen
1. Kapitalkonsolidierung■ Die in der Bilanz des Mutterunternehmens ausgewiesene Beteiligung an der Tochtergesellschaft
(TU) wird gegen das anteilige Eigenkapital in der Bilanz der TU verrechnet.
Grund: Das Eigenkapital der Tochterunternehmen darf nicht doppelt erfasst werden.
2. Schuldenkonsolidierung
■ Konzerninterne Forderungen sind mit den korrespondierenden konzerninternen Verbindlichkeiten zu verrechnen.
Grund: Forderungen und Verbindlichkeiten der Konzernunternehmen untereinander würden
bedeuten, dass der Konzern diese gegen sich selbst hätte.
3. Zwischenergebniseliminierung■ Vermögensgegenstände aus konzerninternen Beziehungen sind nicht mit den
Anschaffungskosten anzusetzen sondern mit den Konzernherstellungskosten.
Grund: Gewinne und Verluste aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen sind aus
Konzernsicht erst dann realisiert, wenn sie gegenüber Dritten erfolgt sind.
4. Aufwands- und Ertragskonsolidierung■ Aufwendungen und Erträge aus konzerninternen Geschäftsvorfällen erfordern entsprechende
Aufrechnungen.
Grund: Aufwendungen und Erträge sind aus Konzernsicht nur zu erfassen, wenn sie aus Geschäften
mit Dritten resultieren.
IAS 27: Konzern- und Einzelabschlüsse
6/7
4.2 Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter ■ Behandlung im Abschluss
o Anteile der nicht-beherrschenden Gesellschafter sind in der Konzernbilanz innerhalb des
Eigenkapitals und getrennt vom Eigenkapital des Mutterunternehmens auszuweisen.
o Das Periodenergebnis wird auf die Anteilseigner des Mutterunternehmens und die
Sachverhalt■ Die IFRS-AG (Muttergesellschaft) ist an Tochtergesellschaft zu 100% beteiligt.
■ Die Einzelabschlüsse zeigen folgendes Bild:
■ Folgendes ist bekannt:
□ Die Tochtergesellschaft liefert ihre Produkte ausschließlich an die IFRS-AG. Deshalb bestehen alle Forderungen der Tochtergesellschaft gegenüber der Muttergesellschaft.
□ Im Eigenkapital der Tochtergesellschaft wird ein Gewinn gezeigt, der zu 60% aus den Umsätzen mit der Muttergesellschaft stammt. Die Produkte sind Teile der Vorräte der IFRS-AG.
Aktivseite (in T€) IFRS-AG (Muttergesellschaft)
Tochter-gesellschaft
Anlagevermögen 40 15
Beteiligung an TU 16 -
Vorräte 15 12
Forderungen 20 8
Passivseite (in T€)Eigenkapital 60 16
Gewinn 20 10
Verbindlichkeiten 11 9
Frage■ Welche Schritte sind notwendig, um einen konsolidierten Konzernabschluss zu erstellen?
Lösung■ Berechnungsschema
■ Die konzerninterne Beteiligung (Kapitalkonsolidierung) in Höhe von 16 T€ ist zu eliminieren, indem die Beteiligungsbuchwerte des Mutterunternehmens (16 T€) mit dem auf diese Anteile entfallenden (anteiligen) Eigenkapitalbetrag der TU (16 T€) verrechnet werden.
■ Der Zwischengewinn von 6 T€ darf nicht gezeigt werden (Zwischenergebniseliminierung), weil er noch nicht konzernextern realisiert ist. Da dieser bei der IFRS-AG zu einem höheren Ausweis der Vorräte geführt hat, ist gleichzeitig der Wert der Vorräte entsprechend herabzusetzen.
■ Die Forderungen der TU bestehen gegenüber der Muttergesellschaft (8 T€). Spiegelbildlich bestehen 8 T€ Verbindlichkeiten der Muttergesellschaft gegenüber der TU und sind zu eliminieren.Grund: Ein einheitliches Unternehmen (Konzern) kann keine Forderungen oder Verbindlichkeiten gegen sich selbst haben (Schuldenkonsolidierung).
Aktivseite (in T€) IFRS-AG (Muttergesellschaft)
Tochter-gesellschaft Summe
Konsoli-dierung
Kozern-abschluss
Anlagevermögen 40 15 55 - 55
Beteiligung TU 16 - 16 -16 0
Vorräte 15 12 27 -6 21
Forderungen 20 8 28 -8 20
Passivseite (in T€)Eigenkapital 60 16 76 -16 60
Gewinn 20 10 30 -6 24
Verbindlichkeiten 11 9 20 -8 12
IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer
1/9
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
□ profitiert aber im umgekehrten Fall von einer Minderung
Unternehmensexterne Finanzierung „Wahlrecht“ zur unternehmensexternenoder -internen Finanzierung
Verpflichtungen aus einer leistungsorientierten Pensionszusage
■ Wahlmöglichkeiten
□ Innerhalb des Unternehmensangesammelte Mittel werden als Rückstellungen bilanziert
□ Außerhalb des Unternehmens angesammelte Mittel bilden das sogenannte Planvermögen (siehe 2. Def.)
IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer
4/9
■ Ermittlung des Werts einer Verpflichtung aus einer leistungsorientierten Pensionszusage
■ Ermittlung des Pensionsaufwands einer Periode
Bei einer leistungsorientierten Pensionszusage erfolgt die Bewertung derVerpflichtung anhand eines versicherungsmathematischen Verfahrens:
Dienstzeit„bereits erarbeitet“
„noch nicht erarbeitet“
Leistung
1Pensions-zusage
Berichts-periode
Pensions-eintrittstermin
2
noch nichterarbeiteter Anteil
bereits erarbeiteterAnteil
Barwert leistungs-orientierter Verpflichtung
Beschreibung des Ablaufs1. Schätzungder absoluten Höhe künftiger Zahlungen2. Abzinsungder geschätzten künftigen Zahlungen auf den Pensionseintrittstermin3. Verteilung des Barwertes auf die aktive Dienstzeit
3
Quelle: Pellens u.a, Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl., Stuttgart 2008, S.451
Dienstzeitaufwand
+ Zinsaufwand
./. erwarteter Planvermögensertrag
+/- Tilgungsbetrag für versicherungs-mathematische Gewinne/Verluste
+/- Tilgungsbetrag aus nachzuver-rechnendem Dienstzeitaufwand
+/- Gewinn bzw. Verlust aus Plan-kürzung und Planabgeltungen
= Nettopensionsaufwand
= Anstieg des Barwerts der Verpflichtung in der Berichtsperiode infolge erbrachter Leistung des Arbeitnehmers
= Anstieg des Barwerts einer Verpflichtung in der Periode, der entsteht, weil der Eintrittstermin eine Periode näher gerückt ist „Aufzinsungspflicht“
= erfahrungsbedingte Berichtigungen und Änderungen versicherungsmathematischer Annahmen
= Änderungen oder Einführung neuer Pensionspläne
= Resultieren z. B. aus Betriebsschließungen und sind zum Zeitpunktder Kürzung / Abgeltung sofort erfolgswirksam zu erfassen
= in der Periode erwirtschafteter Gesamtertrag (Zinsen, Dividenden, Kurssteigerungen) des Planvermögens
IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer
5/9
■ Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste
o führen zu unerwünschten Ergebnisschwankungen
o reduzieren oder erhöhen dadurch den Barwert der Verpflichtung
o resultieren aus zwei Sachverhalten (IAS 19.94):
Veränderung der Verpflichtungen Veränderung des Planvermögens
Alternativ Wahlrechte■ Vollständige und sofortige Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste
erfolgsneutral im Eigenkapital ( keine Ergebnisschwankungen)
■ Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste in voller Höhe erfolgswirksam ( führt unmittelbar zu Ergebnisauswirkungen Ergebnisschwankungen!)
■ Unerwartete tatsächliche Entwicklungen■ Schätzungen bzgl. der versicherungs-
mathematischen Annahmen ändern sich von einer Periode zur anderen
■ Folge: sprunghafte Änderung des Barwerts der leistungsorientiertenVerpflichtung
■ Tatsächlicher Ertrag des Fondsver-mögens weicht von Erwartungenab
■ Folge: ergebniswirksame Anpassung
■ durch „zeitliche Streckung“ der ergebniswirksamen Einmaleffekte
□ Hinweis: in der Praxis durch Anwendung des so genannten Korridorverfahrens■ Korridorverfahren
□ erfolgswirksame Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste erst ab einer bestimmten Größenordnung der Veränderung ( „Überschreiten eines Korridors“)
□ Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste werden solange in einer Nebenrechnung geführt, bis ihr kumulierter Gesamtbetrag 10% des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung oder des Planvermögens übersteigt
Fragea) Wie hoch ist die jeweilige Verpflichtung am Ende der Periode?
b) Wie hoch ist der versicherungsmathematische Erfolg im Geschäftsjahr 2013, wenn der Kalkulationszins auf 4% sinkt und gleichzeitig das neue Entgehalt auf 45.000 € steigt?
c) Wie ist der versicherungsmathematische Erfolg in 2014 zu behandeln, wenn die Korridormethode angewendet wird und das Planvermögen 30.000 € beträgt?
Sachverhalt■ Die IFRS-AG gibt einem Arbeitnehmer an seinem 60. Geburtstag eine leistungsorientierte
Pensionszusage.
■ Hierin verpflichtet sich die IFRS-AG, nach der Pensionierung für den Zeitraum von 25 Jahren jeweils 10% des Gehalts (40.000 € p. a.) als Jahresrente zu zahlen.
■ Eintritt der Pensionierung ist mit Vollendung des 65. Lebensjahres.
■ Der Zinssatz erstrangiger Industrieanleihen beträgt 5%.
Formeln (1+i)T - 1i * (1+i)T
T = Dauer des Rentenanspruchs (hier: 25 Jahre)t = Anwartschaftszeitraum (hier: 5 Jahre)r = Rest-Erdienungszeitraum
Barwert der Gesamtverpflichtung zum Eintrittszeitpunkt
t * (1+i)r=Erdienter Rentenanspruch einer
Periode (laufender Dienstzeitaufwand)
Barwert der gesamten Rentenverpflichtung zum
Eintrittszeitpunkt
zugesicherte Jahresrente *=
IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer
8/9
Lösung zu a)
■ Der Barwert i. H. v. 56.376 € ist auf den Erdienungszeitraumzu verteilen:
Am Ende des 1. Dienstjahres besteht eine Rentenverpflichtung i. H. v. 9.276 €. Nach einem weiteren Jahr erhöht sich die Rentenverpflichtung um 464 € durch eine Verzinsung i. H. v. 5% p. a. Das setzt sich analog über die nachfolgenden Perioden fort, d. h. die Zinseszinsrechnung findet Anwendung.
1,0525 - 1
0,05 x 1,0525
Barwert der Rentenverpflichtung bei Renteneintritt 4.000 x = 56.376
Ende Dienstjahr 2011 2012 2013 2014 2015Alter 61 62 63 64 65Verpflichtung zu Beginn der Periode 0 9.276 19.480 30.681 42.953Verzinsung des Anfangsbestands 0 464 974 1.534 2.148
Barw ert der Leistungsverpflichtung der Berichtsperiode
9.276 9.740 10.227 10.738 11.275
Verpflichtung am Ende der Periode 9.276 19.480 30.681 42.953 56.376
56.376
5 x 1,054 9.276Beispiel für 2011: =
Lösung zu b)
■ Durch Änderung des Zinssatzes und des Entgeltes steigt die Rentenverpflichtung pro Jahr an. Die Verpflichtungen am Ende der Periode werden anschließend für jede Periode analog zum Beispiel a.) berechnet.
■ Die Verpflichtung am Ende von 2013 – unter Berücksichtigung der geänderten Annahmen –beträgt 38.997 €
Ende Dienstjahr 2011 2012 2013Alter 61 62 63Verpflichtung zu Beginn der Periode 12.018 24.998Verzinsung des Anfangsbestands 0 481 1.000
Barw ert der Leistungsverpflichtung der Berichtsperiode12.018 12.499 12.999
Verpflichtung am Ende der Periode 12.018 24.998 38.997
1,0425 - 1
0,04 x 1,042570.299Barwert der Rentenverpflichtung bei
Renteneintritt 4.500 x =
70.299
5 x 1,042 12.999Beispiel für erdiente Verpflichtung 2013:
=
IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer
9/9
Lösung zu c)
■ Korridor i. H. v. (8.316 € ./. 3.899) = 4.417 €
Unterschiedsbetrag zwischen dem versicherungsmathematischen Verlust (8.316 €) und dem höheren Wert i. H. v. 10% des Planvermögens (30.000 € * 10% = 3.000 €) oder 10% der Verpflichtung (38.997 € * 10% = 3.899 €)
■ Der Korridor ist über die Restdienstzeit zu verteilen:4.417 € / 2 = 2.208 €
■ Der Buchungssatz lautet:
Pensionsaufwand 2.208 € an Pensionsrückstellung 2.208 €
■ Der versicherungsmathematische Verlust (38.997 – 30.681 = 8.316 €) ist die Differenz aus der jeweiligen Verpflichtung am Ende von 2013, entnommen aus den Lösungen a) und b).
■ Der Verlust kommt dadurch zustande, dass sich während der laufenden Rentenverpflichtung der Kalkulationssatz (von 5% auf 4%) und das Entgelt (von 40.000 € auf 45.000 €) ändern.
■ Der jeweils höhere 10%-anteilige Wert aus Planvermögen (30.000 €, in der Aufgabenstellung angegeben) und Verpflichtung (38.997 €, Verpflichtung am Ende Periode 3 aus Lösung b) wird von dem vorher errechneten versicherungsmathematischen Verlust (8.316 €) abgezogen.
■ Das ergibt den so genannten Korridor i. H. v. 4.417 € (= 8.316€ – 3.899€). Abschließend muss der Korridor noch über die Restdienstzeit von 2 Jahren verteilt werden.
IAS 37: Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen
1/6
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
6. Beispiel ................................................................................................................... 6
1. Ziele des Standards im Überblick
■ angemessene Ansatzkriterien sowie angemessene Bewertungsgrundlagen bei der
Bilanzierung von …
o Rückstellungen
o eventuellen Verbindlichkeiten und eventuellen Forderungen
■ ausreichende Informationen für die Bilanzinteressierten im Anhang, um sich eine
zutreffendes Bild von der …
o Art
o Fälligkeit
o Höhe
der Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen verschaffen zu
können.
2. Definitionen
■ Schuld / Verbindlichkeit
o Verpflichtung, die …
aktuell besteht,
auf einem Ereignis der Vergangenheit beruht und
eine wirtschaftliche Belastung erwarten lässt.
IAS 37: Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen
2/6
■ Rückstellung
o Schuld, die aktuell besteht, auf einem verpflichtenden Ereignis der Vergangenheit beruht
und eine wirtschaftliche Belastung erwarten lässt, mit folgendem Merkmal
ungewisser/unbestimmter Zeitpunkt der Fälligkeit oder
ungewisse/unbestimmte Höhe
■ Eventualschuld
o Verpflichtung, deren …
wirtschaftliche Belastung eventuell erst durch zukünftige, nicht vom Unternehmen
kontrollierbare Ereignisse, entsteht oder nicht entsteht
wirtschaftliche Belastung unwahrscheinlich ist
Ausweis als Rückstellung wegen unzuverlässiger Schätzung der Höhe nicht möglich
ist
o Folge: kein Ansatz in der Bilanz, aber Erläuterungen im Anhang
■ Eventualforderung
o Möglicher Vermögenswert,
der aus vergangenen Geschäftsvorfällen stammt und
dessen tatsächliche Existenz erst durch mindestens ein zukünftiges, vom
Unternehmen nicht beeinflussbares Ereignis bestimmt wird
o Folge: kein Ansatz in der Bilanz, aber Erläuterungen im Anhang
3. Anwendungsbereich
■ Bilanzierung und Bewertung von …
o Rückstellungen
o Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen
4. Negativabgrenzung
■ Finanzinstrumente i. S. v. IAS 39
■ Schwebende Verträge (außerbelastende Verträge)
■ Verpflichtungen aus ausgegeben Policen bei Versicherungsunternehmen
■ Verpflichtungen, die von einem anderen Standard geregelt werden, wie z. B.
o Fertigungsaufträge (IAS 11)
o Ertragsteuern (IAS 12)
o Leasingverhältnisse (IAS 17)
o Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19)
IAS 37: Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen
3/6
5. Wesentliche Inhalte
■ Klassifizierung
Nein
Besteht Verpflichtung auf Grund
eines Ereignisses?
Ressourcenabflusswahrscheinlich?
Ja
Zuverlässige Schätzung?
Ja
PassivierungRückstellung
MöglicheVerpflichtung?
Nein
Ressourcenabflussunwahrscheinlich?
Ja
Nein
Nein (selten)
Eventualschuldim Anhang
Keine Handlungerforderlich
Ja
Ja
Start
Nein
IAS 37: Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen
4/6
■ Ansatz von Rückstellungen
Passivierungsgebot
Unsichere Verbindlichkeiten (der Höhe nach oder zeitlich)
Außenverbindlichkeit(Verpflichtungen gegenüber Dritten aus
bestehendem Vertragsverhältnis)
Innenverbindlichkeit(Verpflichtung des Unternehmens
gegenüber sich selbst)
Verpflichtungen aus einem Vertrag oder
Gesetzesvorschriften(Rechtliche
Verbindlichkeit)
Verpflichtungen aus Ereignissen
der Vergangenheit(Faktische
Verbindlichkeit)
Passivierungsverbot
■ Methoden zur Bewertung von Rückstellungen
Methoden der Rückstellungsbewertung
nach allgemeinen Bewertungsvorschriften
Barwert
Zukünftige Ereignisse
Rückforderungen / Erstattungen
Beste Schätzung
Ist notwendig, um Verpflichtungen
am Bilanzstichtag zurückzustellen
Verpflichtungsbetrag ist abzu-zinsen, wenn der Zinseffekt
wesentlich ist
Zukünftige Ereignisse (z. B. Preissteigerungen) sind zuberücksichtigen, wenn aus-
reichende objektive und substanzielle Hinweise auf
deren Eintritt vorliegen
Ansprüche aus Rückgriffs-rechten sind nicht mit der Rückstellung zu saldieren
IAS 37: Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen
5/6
■ Erstbewertung von Rückstellungen
„Der als Rückstellung angesetzte Betrag stellt die bestmögliche Schätzung der Ausgabe dar,
die zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung zum Abschlussstichtag erforderlich ist.“
(IAS 37.36)
Bei der bestmöglichen Schätzung sind die Risiken und Unsicherheiten zu berücksichtigen. (IAS 37.42)
Wenn der Zinseffekt wesentlich ist, erfolgt der Ansatz in Höhe des Barwerts; Zinssatz vor Steuern auf Basis aktueller Markterwartungen für spezifische Risiken (IAS 37.45 ff.)
Sind zu berücksichtigen, wenn ausreichende objektive und substanzielle Hinweise auf deren Eintritt vorliegen (z. B. Preissteigerungen) (IAS 37.48ff)
Erträge aus Veräußerung sind nicht zu berücksichtigen (IAS 37.51ff)
Barwert
Risiken undUnsicherheiten
KünftigeEreignisse
ErwarteterAbgangM
etho
den
der R
ücks
tellu
ngsb
ewer
tung
nac
hal
lgem
eine
n Bew
ertu
ngsv
orsc
hrift
en
■ Folgebewertung von Rückstellungen
Folgebewertung
■ Rückstellungshöhe ist zu jedem Bilanzstichtag zu überprüfenund ggf. an aktuelle
Entwicklungen anzupassen
■ Rückstellung ist ertragswirksam aufzulösen, wenn der Grund für die Rückstellung entfallen ist
■ Verbrauch der Rückstellungen, wenn Auszahlungerfolgt
■ Einzelfragen zu Rückstellungsverboten
Für folgende Sachverhalte darf keine Rückstellung gebildet werden
■ Drohende künftige operative Verluste ■ Drohende Verluste aus belastenden Verträgen, sofern das Unternehmen kostenfrei vom
Vertrag zurücktreten kann
IAS 37: Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen
6/6
6. Beispiel
Frage■ Wie hoch ist der Rückstellungsbetrag für das Geschäftsjahr 2010?
Sachverhalt■ Die IFRS-AG gewährt auf die von ihr produzierten Couchgarnituren eine Garantie von zwei Jahren.
■ Erfahrungsgemäß stellen sich 20% der Couchgarnituren innerhalb der Garantie als schadhaft heraus.
■ Bei rd. 2/3 der defekten Garnituren muss der Federkern überarbeitet werden (Kosten: 100 €/Couch).
■ Der Rest der schadhaften Garnituren hat einen Bezugsfehler, der zu 50€/Couch behoben werden kann.
■ Insgesamt hat die IFRS-AG 40.000 Couchgarnituren in 2010 verkauft.
Lösung
■ Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung liegen vor:
□ Verpflichtung (Garantieleistung) aufgrund eines vergangen Ereignisses (Verkauf)
□ Instandsetzung der Couchgarnituren führt zu einem Ressourcenabfluss□ Höhe der wahrscheinliche Inanspruchnahme kann zuverlässig geschätzt werden
■ Rückstellung für 2010:□ 40.000 Couchgarnituren wurden verkauft, von denen 20% defekt sind:
20% von 40.000 Stück = 8.000 Stück
□ bei 2/3 von 8.000 ≈ 5.333 Garnituren Federkerne zu 100 €/Stück zu reparieren:
voraussichtliche Kosten für IFRS-AG i. H. v. 5.333 Stück * 100 €/Stück = 533.300 €
□ bei 1/3 von 8.000 ≈ 2.667 Garnituren Bezüge zu 50 €/Stück zu reparieren:
voraussichtliche Kosten für IFRS-AG i. H. v. 2.667 Stück * 50 €/Stück = 133.350 €
■ Die IFRS-AG hat in ihrem Jahresabschluss 2010 einer Rückstellung i. H. v. 666.650 € zu bilanzieren.
IAS 7: Kapitalflussrechnungen
1/8
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
Einzahlungen aus Desinvestitionen./. Auszahlungen aus Investitionen
= Cashflow aus der Investitionstätigkeit
= Endbestand der liquiden Mittel
= Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit
Anfangsbestand der liquiden Mittel
IAS 7: Kapitalflussrechnungen
4/8
4.1. Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit
Die Betriebliche Tätigkeit umfasst alle erlöswirksamen Aktivitäten und andere Tätigkeiten,
die nicht den Bereichen Finanzierung und Investition zugeordnet werden können (z. B.
Zahlungen aus dem Verkauf von hergestellten Produkten oder erbrachten Dienstleistungen,
Lohnzahlungen oder der Bezahlung von Lieferanten).
Es besteht ein Wahlrecht zwischen einer direkten Ermittlung und der indirekten Ermittlung
durch Ableitung aus dem bilanziellen Jahresergebnis:
Direkte Methode: Ein- und Auszahlungen werden unmittelbar erfasst und in die Berechnung
einbezogen.
Zudem beinhaltet der Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit auch Zuflüsse/Abflüsse aus dem
Verkauf/Kauf von Finanzinstrumenten, die im Handelsbestand geführt werden (andere
Finanzinstrumente dagegen werden im Cashflow aus Investitionstätigkeit erfasst!).
Indirekten Methode: Korrektur des Jahresergebnisses um nicht zahlungswirksame
Positionen/Vorgänge
(+/-) Ein-/Auszahlungen von/an Kunden
(+/-) Ein-/Auszahlungen von/an Lieferanten und Arbeitnehmer
(+) sonstige Einzahlungen, die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
(-) sonstige Auszahlungen, die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
(+/-) Erstattung/Zahlung von Ertragssteuern
= Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit
Periodenergebnis gemäß Gesamtergebnisrechnung vor Ertragsteuern (Jahresergebnis)
(+/-) Abschreibungen/Zuschreibungen auf Vermögenswerte des Anlagevermögens (AV)
(+/-) Zunahme/Abnahme der Rückstellungen
(+/-) Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge (z. B. aktiviertes Disagio)
(+/-) Gewinn/Verlust aus dem Abgang von AV
(-/+) Zunahme/Abnahme der Vorräte, der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (L+L) sowie anderer Aktiva, die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
(+/-) Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus L+L sowie anderer Passiva, die nicht der Investitions und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
(-) Ertragsteuerzahlungen
IAS 7: Kapitalflussrechnungen
5/8
4.2. Cashflow aus Investitionstätigkeit
Die Investitionstätigkeit umfasst den Erwerb und die Veräußerung von langfristigen
Vermögenswerten und sonstige Finanzinvestitionen, die keine Zahlungsmitteläquivalente sind
(z. B. Auszahlungen für den Bau einer neuen Fabrikanlage).
Umfasst im Wesentlichen die folgenden Posten:
Beachte: Erwerb und Verkauf von Tochtergesellschaften und sonstigen Geschäftseinheiten
zählen ebenfalls zur Investitionstätigkeit (IAS 7.39).
4.3. Cashflow aus Finanzierungstätigkeit
Die Finanzierungstätigkeit umfasst alle Aktivitäten, die sowohl auf die Höhe als auch auf die
Zusammensetzung des Eigen- und Fremdkapitals Einfluss haben (z. B. Aufnahme eines
Kredites oder Zahlung von Zinsen).
Umfasst im Wesentlichen die folgenden Posten:
4.4. Anhang-Angaben
Im Anhang sind ferner u. a. weitere Angaben zu machen über (Aufzählung nicht
abschließend):
- Die Zusammensetzung der Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente
- Separate Angaben zu außerordentlichen Zahlungsvorgängen in den drei
Tätigkeitsbereichen
- Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente, über die der Konzern nicht frei verfügen
kann
Einzahlungen aus Abgängen von Vermögenswerten des Sachanlagevermögens
(-) Auszahlungen für Investitionen in das Sachanlagevermögen
(+) Einzahlungen aus Abgängen von Vermögenswerten des immateriellen Anlagevermögens
(-) Auszahlungen für Investitionen in das immaterielle Anlagevermögen
(+) Einzahlungen aus Abgängen von Vermögenswerten des Finanzanlagevermögens
(-) Auszahlungen für Investitionen in das Finanzanlagevermögen
(+/-) Einzahlungen und Auszahlungen aus dem Erwerb und dem Verkauf von Tochterunternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten
= Cashflow aus Investitionstätigkeit
Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen (z. B. Kapitalerhöhung, Verkauf eigener Anteile)
(-) Auszahlungen an die Eigenkapitalgeber
(+) Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und der Aufnahme von Krediten
(-) Auszahlung aus der Tilgung von Anleihen und Krediten
= Cashflow aus Finanzierungstätigkeit
IAS 7: Kapitalflussrechnungen
6/8
- Nicht zahlungswirksame Investitions- und Finanzierungsvorgänge
- Gesonderte Angaben im Zusammenhang mit dem Erwerb/Verkauf von
Tochterunternehmen (u. a. gesamter Kaufs-/Verkaufspreis, Anteil, der durch
Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente beglichen wurde, etc…)
5. Beispiel
Bilanz der IFRS-AG zum 31.12.2010
Sachverhalt:■ Die IFRS-AG hat zum 31.12.2010 eine Bilanz und Gesamtergebnisrechnung erstellt.
■ Die Darstellung des Cashflows aus der betrieblichen Tätigkeit der soll nach der indirekten Methode erfolgen.
■ Folgende Zusatzangaben wurden gegeben:
□ Die Abschreibungen auf das Sachanlagevermögen belaufen sich auf 200 T€.
□ Das Finanzanlagevermögen erhöhte sich aufgrund des Zukaufs von Wandelschuldverschreibungen mit einer Laufzeit von 10 Jahren um 200 T€.
auf Sachanlagen 200Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 1.800Steuern 15Periodenergebnis 1.785Zuführung zu den Gewinnrücklagen 1.685Bilanzgewinn 100
GuV 2010
GuV 2010
Veränderung Bilanz 2009 2010
Veränderung Bilanz 2009 2010
Veränderung Bilanz 2009 2010
Anlagenspiegel 2010
Wert entnommen aus:
Finanzmittelbestand zum 31.12.2009
Veränderung Bilanz 2009 2010
Finanzmittelbestand zum 31.12.2010
Kapitalflussrechnung 2010€
Periodenergebnis 1.785
+Abschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögen 200
4.4 Rückwirkende (retrospektive) und künftige (prospektive) Vorgehensweise bei
Änderungen und Korrekturen ........................................................................ 4
5. Beispiel ................................................................................................................... 5
1. Ziele des Standards im Überblick
■ Verbesserung von Relevanz, Zuverlässigkeit und Vergleichbarkeit der IFRS-Abschlüsse
2. Definition
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ■ Grundsätze zur Aufstellung eines Jahresabschlusses, die sämtliche Prinzipien, Grundlagen,
Konventionen, Regeln, Überlegungen zur Bilanzierung eines Unternehmens umfassen.
(Vgl. IAS 1.108 ff; danach hat das Unternehmen die maßgeblichen Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden anzugeben.)
3. Anwendungsbereich ■ Kriterien zur Auswahl und Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
■ Bilanzielle Behandlung der Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
■ Änderungen von Schätzungen
■ Korrektur von Fehlern aus den Vorjahren.
IAS 8: Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler
2/5
4. Wesentliche Inhalte
■ 4.1 Änderung von Rechnungslegungsmethoden
Durchführung■ Grundsatz□ rückwirkende (retrospektive) Anwendung der geänderten Bilanzierungs-
und Bewertungsmethoden □ d. h. Bilanzposten so ermitteln, als ob Bilanzierungs- und
Bewertungsmethode in der Vergangenheit immer angewendet worden wären und Änderung des Postens zurück bis zur Eröffnungsbilanz
■ Ausnahme□ ist die vollständige, rückwirkende Änderung undurchführbar, ist die
Änderung bis zum frühestmöglichen Zeitpunkt anzuwenden
IAS 8.22
IAS 8.23 - 25
Zulässigkeit■ Unternehmen darf Rechnungslegungsmethode nur ändern, wenn das□ von einem IFRS vorgeschriebenwird□ zur zutreffenderen Darstellung der Unternehmenslage führt
IAS 8.14
Ausnahmen■ Keine Änderung der Rechnungslegungsmethode liegt vor,□ wenn sich Geschäftsvorfälle/Ereignisse, auf die die Rechnungslegungs-
methode angewandt wird, von früheren Geschäftsvorfällen unterscheidet□ bei Anwendung einer neuen Rechnungslegungsmethode
IAS 8.16 - 17
Angaben■ Art der Änderung der Rechnungslegungsmethode■ Gründe, woraus sich eine zuverlässige und relevante Information durch
die Anwendung neuer Rechnungslegungsmethoden ergibt■ Korrekturbetrag für die Berichtsperiode und soweit möglich für jede frühere
Periode
IAS 8.28 ff.
IAS 8: Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler
3/5
4.2 Änderung von Schätzungen
IAS 8.32-
IAS 8.35
Grundsätze■ Bei jeder Schätzung und Änderung sind die aktuellsten verfügbaren und
verlässlichsten Informationen zugrunde zu legen■ Folgenden Unsicherheitenkönnen nur geschätzt werden:□ beizulegende Zeitwerte von Vermögenswerten oder Schulden□ Wert der risikobehafteten Forderungen□ Nutzungsdauern und Abschreibungsverlauf von abnutzbaren
Vermögenswerten□ Überalterung von Vorräten □ Wertansatz von Gewährleistungsgarantien
Unternehmerische Tätigkeit ist immer mit Unsicherheitenüber die künftige Entwicklung verbunden
Ein auf vernünftigen Schätzungen basierender Abschluss verstößt ausdrücklich nicht gegen den Verlässlichkeitsgrundsatz
Eine Änderung der Bewertungsgrundlage ist eine Änderung der Rechnungslegungsmethode und somit keine Änderung einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung
IAS 8.36 f.
Durchführung■ Auswirkungen von Schätzungsänderungen□ sind ergebniswirksam über die Gesamterfolgsrechnung zu
berücksichtigen (IAS 8.36) ■ Änderungen können entweder …□ nurdie aktuelle Periode betreffen (z. B. Anpassen von uneinbringlichen
Forderungen durch neue Informationen) oder□ auch nachfolgende Perioden (z. B. Anpassung der geschätzten
Nutzungsdauer durch neue Informationen)
IAS 8.39 f.
Angaben■ Auswirkung der Prognosekorrektur□ bei wesentlichem Einfluss auf die gegenwärtige Berichtsperiode oder□ wenn ein wesentlicher Einfluss auf eine künftige Periode erwartet werden
kann, sind Art und Betrag der Korrektur im Abschluss offen zu legen
■ Auswirkungen auf spätere Perioden können nicht beziffert werden dann ist diese Information ebenfalls anzugeben
IAS 8: Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler
4/5
4.3 Fehlerkorrekturen
4.4 Rückwirkende (retrospektive) und künftige (prospektive) Vorgehensweise bei Änderungen und Korrekturen
IAS 8.42
Grundlagen■ absichtliche oder unabsichtliche Fehler bei Aufstellung des
Jahresabschlusses■ Korrektur nur von wesentlichen Fehlern (IAS 8.42) grundsätzlich rückwirkende Fehlerkorrektur
Ausnahmen■ rückwirkende Fehlerkorrektur ist nicht möglich□ Korrektur des Fehlers zum frühestmöglichen Zeitpunkt
Angabe■ Art des Fehlers aus einer früheren Periode■ betragsmäßige Korrektur für jede zu korrigierende Periode (sofern
durchführbar)■ betragsmäßige Korrektur am Anfang der frühesten Periode
Ermittlung der Posten des Abschlusses, als wäre die
neue Vorschrift schon immer angewendet
worden
Anpassung der Beiträge aller präsentierten
Perioden (bis hin zur Eröffnungsbilanz der
frühsten präsentierten Periode)
Fälle, in denen es nicht möglich ist, bis zum
Ursprung des Sachverhalts zurück-
zugehen, weil die entsprechenden Daten
bspw. nicht (mehr) vorliegen
Anpassung der Beträge ab der ersten Periode, für
die die rückwirkende Anwendung möglich ist
Prospektive Anwendung bedeutet, dass die Änderung nicht rückwirkend
angewendet wird, d. h. dass Vorjahresbeträge nicht geändert werden
Geänderte Vorschriften vom Beginn der Periode der Änderung anzuwenden,
Effekte sind lediglich im laufenden Jahr zu erfassen, sofern sich die Änderungen
auch auf Folgejahre bezieht
IAS 8: Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler
5/5
5. Beispiel
Frage■ Wie werden die Spezialmaschinen in der IFRS-Bilanz abgeschrieben?
Sachverhalt■ Die IFRS AG erwirbt zum 01.01.2006 drei Spezialmaschinen gleichen Typs zur Fertigung
verschiedenartiger Produkte zu einem Anschaffungspreis von insgesamt 300 T€.
■ Die Nutzungsdauer wird von der Geschäftsleitung auf jeweils 8 Jahre geschätzt.
■ Anfang 2008 wird eine Spezialmaschine neuer Bauart in den Markt eingeführt, die den 2006 angeschafften Maschinen hinsichtlich Kapazität und Funktionalität weit überlegen ist.
■ Durch den neueren Stand der Spezialmaschine neuer Bauart verkürzt sich die geschätzte wirtschaftliche Nutzungsdauer der von der IFRS AG im Jahre 2006 erworbenen Maschinen von acht auf sechs Jahre.
Lösung■ Stimmt die Nutzungsdauer der drei Spezialmaschinen für die Erstellung der Handelsbilanz mit der für
die Steuerbilanz überein, so stehen die Maschinen bei linearer Abschreibung Anfang 2008 mit einem Restwert von 225 T€ in den Büchern.
100 T€ / 8 Jahre = 12,5 T€ Abschreibung p. a.
12,5 T€ x 3 Maschinen = 37,5 T€ Abschreibung gesamt p. a.37,5 T€ x 2 Jahre = 75 T€ Abschreibung für 2 Jahre
300 T€ AK - 75 T€ Abschreib. = 225 T€ Restbuchwert aller drei Maschinen
■ Statt über weitere sechs Jahre werden die drei Maschinen nur noch über vier Jahre Restnutzungsdauer abgeschrieben.
■ Der neue Abschreibungsbetrag ergibt sich wie folgt:
Restbuchwert 225 T€
Restlaufzeit 3 Jahre
■ Der Buchungssatz für das Geschäftsjahr 2008 lautet:
Abschreibungen 75 T€ an Maschinen 75 T€
■ Aufgrund der Verkürzung der Restnutzungsdauer (Anpassung an neue Erkenntnisse) kommt es gemäß IAS 8 zu einer Schätzungsänderung.
neuer Abschreibungsbetrag 75 T€ p. a.
IAS 18: Umsatzerlöse
1/3
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
6. Beispiel ................................................................................................................... 6
1. Ziele des Standards im Überblick
■ Bilanzieller Umgang mit Fremdwährungen im Unternehmensverbund
2. Definitionen
■ Berichtswährung
o Währung, in der ein Unternehmen bilanziert
■ Funktionale Währung
o Währung des primären Wirtschaftsumfelds, in dem ein Unternehmen tätig ist. Bei einem
europäischen Unternehmen, das europaweit tätig ist und in Euro bilanziert, ist das in der
Regel der Euro.
o In der Regel handelt es sich bei der funktionalen Währung also um jene Währung, in der
der Großteil der Umsatzerlöse und Kosten eines Unternehmens anfällt.
■ Fremdwährung
o Jede Währung außer der „funktionalen Währung“ des berichtenden Unternehmens.
■ Ausländischer Geschäftsbetrieb
o Tochterunternehmen,
o assoziiertes Unternehmen (Unternehmen, bei dem keine Mehrheitsbeteiligung besteht,
jedoch ein maßgeblicher Einfluss)
i. d. R. bei Beteiligungen i. H. v. mindestens 20% der Stimmrechte
o Joint Venture (Gemeinschaftsunternehmen) oder
o eine Niederlassung des bilanzierenden Unternehmens, dessen Geschäftstätigkeit in
einem anderen Land angesiedelt ist.
IAS 21: Auswirkungen von Wechselkursänderungen
2/6
3. Anwendungsbereich
■ Bilanzierung von Geschäftsvorfällen in Fremdwährungen (Fremdwährungsgeschäfte);
Beispiel:
o ABC-AG mit Sitz in Deutschland bilanziert in Euro, benötigte Rohstoffe werden jedoch
aus den USA bezogen und in Dollar bezahlt.
■ Unterschiedliche Währungsräume bei international tätigen Konzernen; Beispiel:
o In den in Euro aufgestellten Konzernabschluss werden ausländische
Tochterunternehmen (die z. B. in US-Dollar bilanzieren) einbezogen.
■ Keine Anwendung des Standards auf Fremdwährungsderivate; sie fallen in den
Anwendungsbereich des IAS 39 (Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung).
4. Negativabgrenzung
Keine Anwendung von IAS 21 auf:
■ Fremdwährungsderivate, die in den Anwendungsbereich des IAS 39 (Finanzinstrumente:
Ansatz und Bewertung) fallen.
5. Wesentliche Inhalte
■ Bedeutung der funktionalen Währung für den Konzernabschluss
o Notwendigkeit der Währungsumrechnung ergibt sich aus der Tatsache, dass
ausländische Geschäftsbetriebe im Konzernverbund in unterschiedlichen
Währungsräumen tätig sind.
o Das führt zu unterschiedlichen Bilanzierungs-Währungen in den verschiedenen
Konzerngesellschaften.
o Die funktionale Währung des Konzerns ist gewissermaßen die „Leitwährung“ des
Unternehmensverbundes (z. B. Euro).
o Soweit einzelne Tochtergesellschaften überwiegend in Wirtschaftsräumen mit einer von
der funktionalen Währung abweichenden Währung (z. B. US-Dollar) tätig sind, haben
diese – für sich betrachtet – eine abweichende funktionale Währung. Dadurch ist eine
Umrechnung in die funktionale Währung des Mutterunternehmens erforderlich.
o Eine Änderung der funktionalen Währung erfolgt nur, wenn sich das wirtschaftliche
Umfeld der Unternehmenstätigkeit grundlegend wandelt (IAS 21.13).
IAS 21: Auswirkungen von Wechselkursänderungen
3/6
Mutterunternehmen(mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland)
Funktionale Währung: EURO
Tochterunternehmen 1(mit Sitz und Geschäftsleitung in
den USA)
Berichtswährung: US-Dollar
Tochterunternehmen 2(mit Sitz und Geschäftsleitung in
der Schweiz)
Berichtswährung: CHF
Konzernstruktur
Erstellung des Konzernabschlusses durch Konsolidierung der Einzelabschlüsse
Aufgrund unterschiedlicher Währungen sind zuvor folgende Anpassungen vorzunehmen:
Umrechnung…■ der Einzelabschlüsse (Tochterunternehmen) in die funktionale Währung
des Mutterunternehmens (gemäß IAS 21.38 besteht die Möglichkeit, eine andere Darstellungswährung zu wählen), und zwar
■ der Bilanzpositionen zum Stichtagskurs■ der GuV-Posten zum Transaktionskurs■ Umrechnungsdifferenzen sind bis zur Veräußerung der ausländischen
Einheiten erfolgsneutral direkt im Eigenkapital zu erfassen.■ Bei Abgang eines ausländischen Geschäftsbetriebs sind die bis dahin im
Eigenkapital erfassten kumulierten Umrechnungsdifferenzen in der GuV zu erfassen
„Kon
zept
der
funk
tiona
len
Wäh
rung
“
IAS 21: Auswirkungen von Wechselkursänderungen
4/6
■ Bedeutung der funktionalen Währung bei Geschäftsvorfällen im Ausland
■ Ansatz und Bewertung von Fremdwährungsgeschäften
o Einzelnes Fremdwährungsgeschäft (z. B. Beschaffung von Rohstoffen in US-Dollar) wird
in die funktionale Währung zum jeweiligen Stichtagskurs (IAS 21.21) bei der
erstmaligen Erfassung (Buchung) umgerechnet.
Einzelabschluss eines Mutterunternehmens(mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland)
Funktionale Währung (Berichtswährung): EURO
Lieferanten Zulieferern
(z. B. Bezug von Roh-, Hilfs-und Betriebsstoffen, wie
Erdöl, Edelmetallen, Legierungen, Energie,
Transportdienstleistungen)
Tochtergesellschaften, Gemeinschafts-
unternehmen, assoziierten Unternehmen
(z. B. Forderungen gegen eine Tochtergesellschaft aus Darlehensgewährung,
Verbindlichkeiten gegenüber assoziierten UN aus
Lieferungs- und Leistungsbeziehungen)
BankenFonds
ImmobiliengesellschaftenVersicherungs-UN(z. B. Aufnahme von Krediten, Erwerb von
Fondsanteilen, Kauf eines Mehrfamilienhauses,
Abschluss einer Kreditausfallversicherung)
mit ausländischen …
ausländische Geschäftsvorfälle (Abrechnung in
Fremdwährungen, z. B. $, Yen, CHF)
IAS 21: Auswirkungen von Wechselkursänderungen
5/6
■ Zusammenfassung
o Bewertung der einzelnen Posten
Umrechnung von Abschlüssen eines Tochterunternehmens
Es ist zu unterscheiden, ob es sich bei dem Unternehmen um eine weitgehend selbstständige
oder eher um eine abhängige Tochter handelt.
Um Falle eines abhängigen Tochterunternehmens, das eher als „verlängerter Arm“ der Mutter
handelt, kann davon ausgegangen werden, dass seine funktionale Währung die des
Mutterunternehmens ist. Seine Geschäftsvorfälle werden entsprechend der obigen Tabelle so
behandelt, als seien sie direkt bei der Mutter angefallen. (sogenannte Zeitbezugsmethode).
Aufwendungen und Erträge des Umsatzprozesses werden zu Stichtagskursen der
Realisierung oder vereinfacht zu Durchschnittskursen der Berichtsperiode umgerechnet.
Agiert das Tochterunternehmen dagegen weitgehend selbstständig in einem anderen
Währungsraum, kann unterstellt werden, dass es auch eine eigene funktionale Währung
besitzt. In diesem Fall soll die Bilanz- und GuV-Struktur der Tochter im Rahmen der
Umrechnung möglichst erhalten bleiben, so dass für alle monetären und nicht-monetären
Vermögenswerte und Schulden der Wechselkurs des Bilanzstichtages angewendet wird
(sogenannte modifizierte Stichtagskursmethode). Für die Aufwendungen und Erträge in der
Überblick zur Bewertung von… UmrechnungskursErfassung von Umrechnungs-
differenzen
Monetären PostenBsp.: Fremdwährungsforderungen
und Fremdwährungsverbindlichkeiten
Stichtagskurs (IAS 21.23 (a))
(entspricht dem Wechselkurs am Stichtag des
Konzernabschlusses)
Erfolgswirksam (IAS 21.28)in der Gesamtergebnis-
rechnung
Nicht monetären Posten zu historischen
AnschaffungskostenBsp.: Grundstück einer
ausländischen Betriebsstätte
Kurs am Tag der Transaktion, vereinfachend Durchschnittskurs
(IAS 21.23 (b))
Erfolgsneutral, falls Gewinn/Verlust des nicht
monetären Postens erfolgsneutral erfasst wird (z. B. bei Sachanlagen, die
nach IAS 16.31 mittels Neubewertungsmethode
bewertet werden (IAS 21.30))
Erfolgswirksam, falls Gewinn/Verlust des nicht
monetären Postens erfolgs-wirksam erfasst wird (z. B.
bei Immobilien, die als Finanzinvestitionen gehal-
ten und erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, IAS
40.33)
Nicht monetären Posten zum beizulegenden Zeitwert
(Fair Value)Bsp.: als Finanzinvestition gehaltenes ausländisches
Bürogebäude
Kurs am Tag der Neubewertung (IAS 21.23 (c))
IAS 21: Auswirkungen von Wechselkursänderungen
6/6
GuV sind jeweils die Kurse des Realisierungstages (bzw. Transaktionstages) anzuwenden.
Vereinfachend kann auch hier ein Durchschnittskurs für die Periode verwendet werden.
6. Beispiel
Frage■ Wie hoch sind die Anschaffungskosten in Euro?
■ Welche Auswirkungen hat der Anstieg des Wechselkurses zum 31.12.2010?
Sachverhalt■ Die IFRS-AG kauft am 30.06.2010 10.000 Barrel Erdöl zum Preis von 50 US-$ je Barrel.
■ Der Devisenkassakurs (Wechselkurs am jeweiligen Tag, hier: 30.06.2010) betrug 1,50 US-$ je €.
■ Die Bilanzierung des Geschäftsvorfalls erfolgt noch am selben Tag.
■ Vor der Buchung des Geschäftsvorfalls muss der Betrag in die funktionale Währung (Euro) umgerechnet werden.
■ Zum Bilanzstichtag 31.12.2010 steigt der Devisenkassakurs auf 1,70 US-$ je €.
Lösung■ Berechnung der Anschaffungskosten zum Devisenkassakurs zum Transaktionszeitpunkt (1,50 US-
$ je €):
10.000 Barrel * 50 US-$ je Barrel / 1,50 US-$ je € = 333,3 T€
■ Bewertung dieser Position zum 31.12.2010:
10.000 Barrel * 50 US-$ je Barrel / 1,70 US-$ je € = 294,1 T€ (Bewertung der Vorräte)
Die Umrechnungsdifferenz i. H. v. 39,2 T€ (333,3 T€ ./. 294,1 T€) ist bis zur Veräußerung (Verkauf der 10.000 Barrel) erfolgsneutral direkt im Eigenkapital zu erfassen.
IAS 23: Fremdkapitalkosten
1/3
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
5. Beispiel ................................................................................................................... 3
1. Ziele des Standards im Überblick
■ Bilanzierung von Fremdkapitalkosten, die auf den Zugang eines Vermögenswertes
zurückzuführen sind
■ Aktivierung von Fremdkapitalkosten als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
eines Vermögenswertes
2. Definitionen
■ Fremdkapitalkosten
o sind Zinsen und sonstige Finanzierungskosten, die einem Unternehmen durch die
Aufnahme von Fremdkapital entstehen
■ Qualifizierte Vermögenswerte
o Vermögenswerte, die einen beträchtlichen Zeitraum erfordern, um sie in den
gewünschten Zustand zu versetzen (z. B. Sanierung einer Immobilie, die als
Finanzinvestition gehalten wird) (IAS 23.5).
3. Anwendungsbereich
■ Bilanzielle Behandlung von Fremdkapitalkosten
■ Verpflichtende Anwendung für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2009 beginnen
■ Frühere Anwendung zulässig; Angabe im Anhang erforderlich
IAS 23: Fremdkapitalkosten
2/3
4. Wesentliche Inhalte
4.1 Qualifizierte Vermögenswerte
■ Aktivierungspflicht der Fremdkapitalkosten
o wenn die Fremdkapitalkosten direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung von
qualifizierten Vermögenswerten (qualifying assets) zugeordnet werden können
o Ausnahme von der Aktivierungspflicht, bzw. stattdessen Wahlrecht zur Aktivierung der
Fremdkapitalkosten, für
1. qualifizierte Vermögenswerte, die zum beizulegenden Zeitwert bilanziert werden (z. B.
biologische Vermögenswerte gem. IAS 23.4(a)) oder
2. Vorräte, die in großen Mengen wiederholt gefertigt oder auf andere Weise hergestellt
werden (z. B. bei serienmäßiger Herstellung gem. IAS 23.4(b)).
■ Zu aktivierende Kosten
4.2 Fremdkapitalkosten
■ Erstmalige Aktivierung
o Sobald die Ausgaben für einen qualifizierten Vermögenswert angefallen sind und die
nötigen Fremdkapitalkosten ermittelt wurden (IAS 23.17).
Aktivierungsfähige Kosten Grundsätzlich nur Fremdkapitalkosten, die aufgrund der Anschaffung oder Herstellung des Vermögenswertes
entstehen Fremdkapitalzinsen und mit der Finanzierung verbundene Nebenkosten
Zweckgebundene FK-Kosten Speziell für einen Vermögenswert aufgenommenes
Fremdkapital Finanzierungskosten abzüglich Zinserträge aus der
Anlage von nicht benötigtem Kapital
Nicht-zweckgebundene Kosten Gewogener Durchschnitt der in der Periode
angefallenen nicht zweckgebundenen Fremdkapitalkosten
Unabhängig von der Zweckgebundenheit darf der aktivierte Betrag die tatsächlich angefallenen Fremdkapitalkosten nicht überschreiten.
IAS 23: Fremdkapitalkosten
3/3
■ Ende der Aktivierung
o Sobald die für die Zweckbestimmung notwendigen Aktivitäten abgeschlossen sind (IAS
23.22).
o Fremdkapitalkosten sind dann abzuschreiben (als Bestandteil der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten).
■ Unterbrechung der Herstellung / Erwerb des Vermögenswertes
o Bei einer längeren Unterbrechung der Herstellung ist die Aktivierung von
Fremdkapitalkosten auszusetzen (IAS 23.20).
o Bei Unterbrechungen, die aufgrund des Herstellungs- oder Anschaffungsprozesses
notwendig sind, dürfen Fremdkapitalkosten nicht ausgesetzt werden (z. B. notwendige
Ruhephasen für bestimmte Produkte).
5. Beispiel
Frage■ Whiskey in den Holzfässern wird unter den Vorräten aktiviert. Sind Fremdkapitalkosten als
Bestandteil der Herstellungskosten in den Vorräten zu aktivieren?
Sachverhalt■ Die IFRS-AG produziert Whiskey:
□ Finanzierung der Whiskey-Herstellung durch ein Darlehen
■ Whiskey muss bis zu seinem verkaufsfähigen Zustand 10 Jahre in einem Holzfass reifen.
■ Holzfässer sowie die weiteren Kosten der Produktion sollen mit dem aufgenommenen Kredit finanziert werden.
Lösung■ Es besteht ein Wahlrecht zur Aktivierung gemäß IAS 23.4 (b) aufgrund der wiederholten
Herstellung in großen Mengen.
■ Gemäß IAS 23.10 können die Fremdkapitalkosten unter der Bilanzposition Vorräte aktiviert werden, da sie direkt der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes „Qualifying Assets“ zurechenbar sind. Denn Whiskey ist zweifellos ein qualifizierter Vermögenswert, da er für den verkaufsfähigen Zustand einem längeren Reifeprozess unterliegt.
IAS 31: Anteile an Gemeinschaftsunternehmen
1/5
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
■ Richtlinien zur einheitlichen Ermittlung und Darstellung folgender Kennzahlen
o Unverwässertes Ergebnis je Aktie und
o verwässertes Ergebnis je Aktie
Zweck: Verbesserung der Vergleichbarkeit zwischen börsennotierten Unternehmen oder
Berichtsperioden.
2. Definitionen
■ Ergebnis je Aktie (Earnings per Share, „EPS“)
o Gebräuchliche Kennzahl zur externen Unternehmensanalyse und Aktienbewertung (zur
Ermittlung siehe Abschnitt 4.)
3. Anwendungsbereich
■ Ermittlung und Angabe eines Ergebnisses je Aktie
IAS 33: Ergebnis je Aktie
2/4
4. Wesentliche Inhalte
■ Darstellung der Kennzahl
Ermittlung
Unverwässertes Ergebnis je Aktie
Aussage:■Beteiligung jeder Stammaktie des
Mutterunternehmens an der Ertragskraft desUnternehmens
Jahresüberschuss
./. abzüglich Minderheitsanteile
./. abzüglich Vorzugsdividenden
Gewinn oder VerlustAktien
Gewichtete durchschnittlicheAnzahl der während der
Periode ausstehenden Aktien
Unverwässertes Ergebnis je Aktie =
Ermittlung
VerwässertesErgebnis je Aktie
Aussage:
Erhöhung / Verminderung um alle Auswirkungen aus der angenommenen
Umwandlung der potentiellen Stammaktien in echte Stammaktien
Gewinn oder Verlust nach Anpassung
Aktien nach Anpassung
Erhöhung der Aktienanzahl um die gewichtete durchschnittliche Anzahl aller zusätzlichen Stammaktien aufgrund der
angenommenen Umwandlung der potentiellen Stammaktien in echte
Stammaktien
Verwässertes Ergebnis je Aktie =
■ Zeigt, wie sich das Ergebnis je Aktie beiAusübung von Optionen oder Umwandlungvon Wandelschuldverschreibungen (potenzielleStammaktien) verringern oder wie sich der Verlust je Aktie erhöhen würde.
IAS 33: Ergebnis je Aktie
3/4
5. Beispiele
Frage■ Wie hoch ist das unverwässerte Ergebnis je Aktie?
Sachverhalt■ Die IFRS-AG weist einen Jahresüberschuss in Höhe von 500.000 € aus.
■ Das Grundkapital beträgt 2.100.000 € und ist eingeteilt in 210.000 nennwertlose Stückaktien.
■ Der Jahresabschluss zeigt, dass Aktien im Gegenwert von 10.000 Stückaktien von der IFRS-AG
selbst gehalten werden.
■ Aktien (10.000 Stückaktien im Eigenbestandt) im Gegenwert von 100.000 € befinden sich nicht im
Umlauf, so dass die Gewinnverteilung faktisch auf ein Kapital von 2.000.000 € vorgenommen wird.
Lösung■ Ermittlungsschema
210.000 ausgegebene Stückaktien
./.10.000 eigene Aktien im Besitz der IFRS-AG
= 200.000 Aktien (relevante Aktienanzahl)
500.000 € Jahresgewinn
200.000 Aktien (relevante Aktienanzahl)
= 2,50 €/Aktie (Gewinn je Aktie = unverwässertes Ergebnis je Aktie)
Frage■ Wie hoch ist das verwässerte Ergebnis je Aktie?
Sachverhalt■ Die IFRS-AG weist einen Jahresüberschuss in Höhe von 500.000 € aus.
■ Das Grundkapital beträgt 2.100.000 € und ist eingeteilt in 210.000 nennwertlose Stückaktien.
■ Der Jahresabschluss zeigt, dass Aktien im Gegenwert von 10.000 Stückaktien von der IFRS-AG
selbst gehalten werden.
■ Aktien im Gegenwert von 100.000 € befinden sich nicht im Umlauf, so dass die Gewinnverteilung
faktisch auf ein Kapital von 2.000.000 € vorgenommen wird.
■ Um zusätzliche Liquidität aufzubringen, wird ein Vertrag mit einer Venture Capital-Gesellschaft
geschlossen. Diese stellt zinslos einen Kredit in Höhe von 400.000 € zur Verfügung. Nach zwei
Jahren hat die Gesellschaft die Option, entweder den Kredit sofort zurückzufordern, oder ihn im
Rahmen einer Kapitalerhöhung unter Bezugsrechtsauschluss der Altaktionäre in
Eigenkapitalanteile mit gleichem Nennwert umtauschen zu lassen.
IAS 33: Ergebnis je Aktie
4/4
Im Vergleich zur Lösung des ersten Sachverhaltes, sind zusätzlich die 40.000 potenziellen
Stammaktien aus dem wandelbaren Kredit zu berücksichtigen. Da auf die bisherigen Stammaktien
jeweils ein Grundkapital von 10 € je Aktie entfiel, errechnet sich Zahl potenzieller Aktien wie folgt:
400.000 €/10 €/Stück = 40.000 Stück.
Lösung■ Ermittlungsschema
210.000 ausgegebene Stückaktien
./.10.000 eigene Aktien im Besitz der IFRS-AG
+ 40.000 potenzielle Stammaktien
= 240.000 Aktien (relevante Aktienanzahl)
500.000 € Jahresgewinn
240.000 Aktien (relevante Aktienanzahl)
= 2,08 €/Aktie (Gewinn je Aktie = verwässertes Ergebnis je Aktie)
IAS 34: Zwischenberichterstattung
1/2
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
■ Anwendungsbereiche hierfür z. B.:□ anteilsbasierte Vergütungen□ Versicherungsverträge□ Vereinbarungen mit Leasingverhältnis□ Leistungen an Arbeitnehmer□ zusammengesetzte Finanzinstrumente□ Klassifizierung von Finanzinstrumenten□ Zeitwertbewertung von Vermögenswerten
und finanziellen Verbindlichkeiten
■ Keine rückwirkende (retrospektive) Anwendunganderer IFRS (IFRS 13 – 17, Anhang B)
■ Anwendungsbereiche hierfür z. B.:□ Schätzungen sind wie zum damaligen
Zeitpunkt zu treffen, es sei denn, es handelt sich um objektive Fehler
□ Ausbuchung finanzieller Vermögens-werte und finanzieller Verbindlichkeiten
□ Bilanzierung von Sicherungsgeschäften
Grundsätze zur Anwendung und Bewertung■Rückwirkende (retrospektive) Anwendung der IFRS in der heute geltenden Fassung■Zum ersten IFRS-Abschlussstichtag gültige IFRS sind bereits in der Eröffnungsbilanz des ersten Vergleichsjahres (Zeitpunkt des Übergangs) anzuwenden.□Demnach ist so zu bilanzieren, als wären die Standards schon immer angewendet worden.
Befreiungswahlrechte Anwendungsverbote
IFRS 1: Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards
3/3
■ Anhang-Angaben
o Erläuterungen zu Auswirkungen der Umstellung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (IFRS 1.38)
o Insbesondere werden folgende Angaben verlangt:
Überleitungsrechnung beim Übergang von vorherigen Rechnungslegungsvorschriften
auf die IFRS (z.B. Eigenkapital, Gesamtergebnis, Kapitalflussrechnung)
o Angaben zu erforderlichen Wertminderungen oder Wertaufholungen zum
Übergangszeitpunkt
5. Beispiel
Frage■ Wie ist die zeitliche Vorgehensweise bei der IFRS-Umstellung?
Sachverhalt■ Die IFRS-AG stellt zum 31.12.2010 erstmalig einen IFRS-Abschluss auf.■ Mit der Veröffentlichung hat sie Vergleichszahlen zum 31.12.2009 anzugeben.■ Aus diesem Grund hat die IFRS AG eine IFRS-Eröffnungsbilanz zum 1. 1.2009 aufzustellen.
Berichtszeitpunkt31.12.2010
Vergleichs-/Umstellungsperiode
Berichtsperiode
Erstmaliger IFRS-Abschluss
Letzter HGB-Abschluss31.12.2009
IFRS-Eröffnungsbilanz
IFRS-Vergleichsdaten 31.12.2009
Übergangszeitpunkt 01.01.2009
Lösung
IFRS und HGB (intern) parallel
Zeit
IFRS 2: Anteilsbasierte Vergütung
1/4
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
5. Beispiel ................................................................................................................... 4
1. Ziele des Standards im Überblick
■ Bilanzierung von anteilsbasierten Vergütungen
■ Darstellung der Auswirkungen auf die Gesamtergebnisrechnung, Vermögenslage und
Finanzlage
2. Definitionen
■ Eigenkapitalinstrumente
o Verträge, die einen Anspruch an den Vermögenswerten eines Unternehmens nach Abzug aller Schulden begründen (IAS 32.11) (= Eigenkapital als Restgröße bzw.
Saldo).
o Außerdem müssen weitere Voraussetzungen erfüllt sein (IAS 32.16): z.B. darf keine
Verpflichtung bestehen, einen finanziellen Vermögenswert an einen Dritten zu liefern (dann „finanzielle Verbindlichkeit“).
3. Anwendungsbereich
■ Bilanzierung und Bewertung von anteilsbasierten Vergütungen
■ Nicht erfasst wird die Entrichtung eines Unternehmens-Kaufpreises in Aktien.
IFRS 2: Anteilsbasierte Vergütung
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4. Wesentliche Inhalte
■ Anteilsbasierte Vergütungen
Formen der anteilsbasierten Vergütungen Anteilsbasierte Vergütung durch …
■ Vergütung erfolgt in Form von Eigenkapitalinstrumen-ten
■ „Echte Eigenkapitalinstru-mente“ (z. B. Belegschafts-aktien, GmbH-Anteile, Optionen auf Aktien)
■ Geschäftliche Beziehungen (Transaktionen), bei denen ein Unternehmen …□ Leistungen oder Güter erhält □ als Gegenleistung Eigenkapitalinstrumente hingibt oder □ eine Verbindlichkeit eingeht, deren Höhe vom Wert des Eigenkapitalinstruments abhängt.
Eigenkapital-instrumente
(Equity-settled)
Möglichkeiten einer anteilsbasierten Vergütung
Barausgleich(Cash-settled)
Erfüllungswahlrecht (Barausgleich oder
Ausgleich durch Eigen-kapitalinstrumente)
■ Vergütung wird durch Barmittel oder andere finanzielle Vermögenswerte beglichen
■ Aber: Höhe der Vergütung ist abhängig vom Wert der Eigenkapitalinstrumente (z. B. vom Aktienkurs)
■ Man bezeichnet diese auch als „Virtuelle Eigenkapitalinstrumen-te“ (z. B. virtuelle Unternehmens-anteile oder virtuelle Optionen)
■ Gegenpartei ( z. B. Arbeitnehmer) hat ein Wahlrecht zwischen Barausgleich oder Eigenkapitalinstrument
IFRS 2: Anteilsbasierte Vergütung
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■ Ausweis eigenkapitalbasierter Vergütungen im Abschluss des gewährenden Unternehmens
*Zahlungsansprüche von Unternehmen gegen ihre Kunden stellen illiquide Buchforderungen dar. Die Verbriefung solcher Forderungsbestände bietet eine Möglichkeit zur Refinanzierung, da sie die Forderungsbestände in handelsfähige Wertpapiere umwandelt, die am Kapitalmarkt platziert werden können. Unternehmen können mit dem frischen Kapital Investitionen tätigen oder Fremdkapital zurückgewähren. Für Unternehmen kann diese Art der Kapitalaufnahme eine Alternative zu klassischen Bankkrediten darstellen. Es wurde teilweise schon von einer Substitution der herkömmlichen Kredite durch dieses Finanzierungsinstrument gesprochen.
■ Anhang-Angaben
o weitreichende Anhang-Angaben über Art und Umfang anteilsbasierter Vergütungen in
der Berichtsperiode, z. B.:
Jede einzelne Art gewährter Eigenkapitalinstrumente muss angegeben werden,
Anzahl und gewichtete Durchschnittspreise von Aktienoptionen,
Bewertung des Aufwands aus der Ausgabe von anteilsbasierten Vergütungen grundsätzlich beim Empfang der Leistungen, die durch Eigenkapitalinstrumente vergütet werden.
Ausweis im Eigenkapital
Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten Barabgeltung
Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten mit Wahlrecht der Barabgeltung
Ausweis als Verbindlichkeit
In Abhängigkeit von der jeweiligen Wahlrechtsausübungals: □Eigenkapital □Verbindlichkeit oder □strukturiertes Finanzinstrument*
■ Ausnahmsweise nach der „indirekten Methode“:□ Wenn: Schätzung des beizulegenden Zeitwerts der
empfangenen Leistung nichtverlässlich möglich ist: • z.B. regelmäßig bei Gewährung von Aktien als
Gegenleistung für erhaltene Arbeitsleistungen der Fall□ Aufwand in Höhe des beizulegenden Zeitwerts des
gewährten Eigenkapitalinstruments• z.B. Börsenkurs der gewährten Aktien
■ Grundsätzlich nach der „direkten Methode“:□ Aufwand für das
gewährende Unternehmen in Höhe des beizulegenden Zeitwerts der empfangenen Leistung
Ausweis der verschiedenen Formen anteilsbasierter Vergütungen:
IFRS 2: Anteilsbasierte Vergütung
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5. Beispiel
■ Auswirkungen auf 1.) Bilanz und 2.) Gesamtergebnisrechnung
Frage■ Welche Auswirkungen ergeben sich für die Bilanz und die Gesamtergebnisrechnung aus der
Verbuchung der anteilsbasierten Vergütung?
Sachverhalt■ Einhundert Mitarbeiter erhalten am Ende des Jahres jeweils 100 Aktien aus einer
Bonusvereinbarung.
■ Der aktuelle Aktienkurs liegt mit 10 € über dem vereinbarten Kursziel von 9 €.
■ Der Nennwert der Aktie beträgt 1 €, die vertraglich vereinbarte Zuzahlung der Beschäftigten 4 €.
Lösung■ Insgesamt gibt das Unternehmen 10.000 Aktien (je 100 Aktien für 100 Beschäftigte) heraus; dafür
fließen 40.000 € (10.000 Aktien * 4 €) aus der vereinbarten Zuzahlung in die Kasse.
■ Der dem Unternehmen entstehende Personalaufwand beträgt 60.000 €:
= 10.000 Aktien * Aktienkurs i. H. v. 10 € je Aktie (aktuell = beizulegender Zeitwert)
■ Es werden Personalaufwendungen i. H. v. 60.000 € aufwandswirksam gebucht.
■ Das Eigenkapital erhöht sich um insgesamt 100.000 € (10.000 Aktien á 10 € aktueller Marktwert)
5. Beispiel ................................................................................................................... 4
1. Ziele des Standards im Überblick
■ Bilanzierung von anteilsbasierten Vergütungen
■ Darstellung der Auswirkungen auf die Gesamtergebnisrechnung, Vermögenslage und
Finanzlage
2. Definitionen
■ Eigenkapitalinstrumente
o Verträge, die einen Anspruch an den Vermögenswerten eines Unternehmens nach Abzug aller Schulden begründen (IAS 32.11) (= Eigenkapital als Restgröße bzw.
Saldo).
o Außerdem müssen weitere Voraussetzungen erfüllt sein (IAS 32.16): z.B. darf keine
Verpflichtung bestehen, einen finanziellen Vermögenswert an einen Dritten zu liefern (dann „finanzielle Verbindlichkeit“).
3. Anwendungsbereich
■ Bilanzierung und Bewertung von anteilsbasierten Vergütungen
■ Nicht erfasst wird die Entrichtung eines Unternehmens-Kaufpreises in Aktien.
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4. Wesentliche Inhalte
■ Anteilsbasierte Vergütungen
Formen der anteilsbasierten Vergütungen Anteilsbasierte Vergütung durch …
■ Vergütung erfolgt in Form von Eigenkapitalinstrumen-ten
■ „Echte Eigenkapitalinstru-mente“ (z. B. Belegschafts-aktien, GmbH-Anteile, Optionen auf Aktien)
■ Geschäftliche Beziehungen (Transaktionen), bei denen ein Unternehmen …□ Leistungen oder Güter erhält □ als Gegenleistung Eigenkapitalinstrumente hingibt oder □ eine Verbindlichkeit eingeht, deren Höhe vom Wert des Eigenkapitalinstruments abhängt.
Eigenkapital-instrumente
(Equity-settled)
Möglichkeiten einer anteilsbasierten Vergütung
Barausgleich(Cash-settled)
Erfüllungswahlrecht (Barausgleich oder
Ausgleich durch Eigen-kapitalinstrumente)
■ Vergütung wird durch Barmittel oder andere finanzielle Vermögenswerte beglichen
■ Aber: Höhe der Vergütung ist abhängig vom Wert der Eigenkapitalinstrumente (z. B. vom Aktienkurs)
■ Man bezeichnet diese auch als „Virtuelle Eigenkapitalinstrumen-te“ (z. B. virtuelle Unternehmens-anteile oder virtuelle Optionen)
■ Gegenpartei ( z. B. Arbeitnehmer) hat ein Wahlrecht zwischen Barausgleich oder Eigenkapitalinstrument
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■ Ausweis eigenkapitalbasierter Vergütungen im Abschluss des gewährenden Unternehmens
*Zahlungsansprüche von Unternehmen gegen ihre Kunden stellen illiquide Buchforderungen dar. Die Verbriefung solcher Forderungsbestände bietet eine Möglichkeit zur Refinanzierung, da sie die Forderungsbestände in handelsfähige Wertpapiere umwandelt, die am Kapitalmarkt platziert werden können. Unternehmen können mit dem frischen Kapital Investitionen tätigen oder Fremdkapital zurückgewähren. Für Unternehmen kann diese Art der Kapitalaufnahme eine Alternative zu klassischen Bankkrediten darstellen. Es wurde teilweise schon von einer Substitution der herkömmlichen Kredite durch dieses Finanzierungsinstrument gesprochen.
■ Anhang-Angaben
o weitreichende Anhang-Angaben über Art und Umfang anteilsbasierter Vergütungen in
der Berichtsperiode, z. B.:
Jede einzelne Art gewährter Eigenkapitalinstrumente muss angegeben werden,
Anzahl und gewichtete Durchschnittspreise von Aktienoptionen,
Bewertung des Aufwands aus der Ausgabe von anteilsbasierten Vergütungen grundsätzlich beim Empfang der Leistungen, die durch Eigenkapitalinstrumente vergütet werden.
Ausweis im Eigenkapital
Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten Barabgeltung
Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten mit Wahlrecht der Barabgeltung
Ausweis als Verbindlichkeit
In Abhängigkeit von der jeweiligen Wahlrechtsausübungals: □Eigenkapital □Verbindlichkeit oder □strukturiertes Finanzinstrument*
■ Ausnahmsweise nach der „indirekten Methode“:□ Wenn: Schätzung des beizulegenden Zeitwerts der
empfangenen Leistung nichtverlässlich möglich ist: • z.B. regelmäßig bei Gewährung von Aktien als
Gegenleistung für erhaltene Arbeitsleistungen der Fall□ Aufwand in Höhe des beizulegenden Zeitwerts des
gewährten Eigenkapitalinstruments• z.B. Börsenkurs der gewährten Aktien
■ Grundsätzlich nach der „direkten Methode“:□ Aufwand für das
gewährende Unternehmen in Höhe des beizulegenden Zeitwerts der empfangenen Leistung
Ausweis der verschiedenen Formen anteilsbasierter Vergütungen:
IFRS 2: Anteilsbasierte Vergütung
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5. Beispiel
■ Auswirkungen auf 1.) Bilanz und 2.) Gesamtergebnisrechnung
Frage■ Welche Auswirkungen ergeben sich für die Bilanz und die Gesamtergebnisrechnung aus der
Verbuchung der anteilsbasierten Vergütung?
Sachverhalt■ Einhundert Mitarbeiter erhalten am Ende des Jahres jeweils 100 Aktien aus einer
Bonusvereinbarung.
■ Der aktuelle Aktienkurs liegt mit 10 € über dem vereinbarten Kursziel von 9 €.
■ Der Nennwert der Aktie beträgt 1 €, die vertraglich vereinbarte Zuzahlung der Beschäftigten 4 €.
Lösung■ Insgesamt gibt das Unternehmen 10.000 Aktien (je 100 Aktien für 100 Beschäftigte) heraus; dafür
fließen 40.000 € (10.000 Aktien * 4 €) aus der vereinbarten Zuzahlung in die Kasse.
■ Der dem Unternehmen entstehende Personalaufwand beträgt 60.000 €:
= 10.000 Aktien * Aktienkurs i. H. v. 10 € je Aktie (aktuell = beizulegender Zeitwert)
■ Es werden Personalaufwendungen i. H. v. 60.000 € aufwandswirksam gebucht.
■ Das Eigenkapital erhöht sich um insgesamt 100.000 € (10.000 Aktien á 10 € aktueller Marktwert)
1. Ziele des Rahmenkonzepts (Framework) im Überblick
■ Hauptzweck: Leitlinie für das IASB (International Accounting Standards Board, Organ der
International Accounting Standards Foundation, IASCF, das die Rechnungslegungsstandards
erlässt) im Zusammenhang mit der Erstellung neuer Standards
■ Das IASB ist ein international besetztes Gremium von Rechnungslegungsexperten, das die
International Financial Reporting Standards (IFRS) entwickelt und überarbeitet.
2. Definitionen
3. Anwendungsbereich
■ Das Rahmenkonzept behandelt
Vermögenswert■ In der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource,■ die das Ergebnis vergangener Ereignisse darstellt und■ von der erwartet wird, dass aus ihr ein künftiger Nutzen zufließen wird.
Schuld
Eigenkapital
Erträge
Aufwendungen
■ Gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens,■ aus vergangenen Ereignissen resultierend,■ deren Erfüllung einen Abfluss von Ressourcen zur Folge haben wird.
■ Nach Abzug aller Schulden verbleibender Restbetrag der Vermögenswerte des Unternehmens
■ Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode,■ die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt und nicht auf eine Einlage
der Anteilseigner zurückzuführen ist.
■ Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode,■ die zu einer Abnahme des Eigenkapitals führt, die nicht auf
Ausschüttungen an die Anteilseigner zurückzuführen ist.
a) Zielsetzung von Abschlüssen
b) Qualitative Anforderungen, die den Nutzen der im Abschluss enthaltenen Informationen bestimmen
c) Definition, Ansatz und Bewertung der Abschlussposten
d) Kapital- und Kapitalerhaltungskonzepte
Rahmenkonzept
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■ Im Falle von Konflikten zwischen den Standards und dem Rahmenkonzept haben die
Standards Vorrang vor dem Rahmenkonzept.
4. Wesentliche Inhalte
■ Das Rahmenkonzept beschreibt zudem verschiedene Verfahren zur Bestimmung der