Standardet Kombëtare të Kontabilitetit të Përmirësuara SKK 9 KOMBINIMET E BIZNESEVE DHE KONSOLIDIMI Pg. STANDARDI KOMBËTAR I KONTABILITETIT NR. 9 - KOMBINIMET E BIZNESEVE DHE KONSOLIDIMI – I PËRMIRËSUAR PËRMBAJTJA Paragrafët OBJEKTIVI DHE BAZAT E PËRGATITJES 1-3 FUSHA E ZBATIMIT 4-5 PËRKUFIZIMET KRYESORE 6 PËRKUFIZIME TË TJERA MBI KOMBINIMIN E BIZNESEVE 7-8 KONTABILITETI I KOMBINIMEVE TË BIZNESEVE 9-32 Rregulla të përgjithshme të metodës së blerjes 9-16 Identifikimi i blerësit 17-18 Kosto e kombinimit të biznesit 19-20 Rregullimet në koston e një kombinimi biznesi të kushtëzuara nga ngjarjet e ardhshme 21-23 Shpërndarja e kostos së një kombinimi biznesi 24-27 Detyrimet e kushtëzuara 28-29 Kontabilizimi i emrit të mirë 30-31 Tejkalimi mbi koston e interesit të blerësit në vlerën e drejtë neto të aktiveve të identifikueshme të njësisë ekonomike të blerë, të detyrimeve aktuale dhe të kushtëzuara 32 KONSOLIDIMI 33-58 Nj ësit ë e kontrolluara - Kërkesat për paraqitjen e pasqyrave financiare të konsoliduara 33-43 Njësitë ekonomike me qëllim të veçantë 44 Procedurat e konsolidimit 45-53 Pasqyrat financiare t ë veçanta 54-56 Pasqyrat financiare të kombinuara 57-58 SHËNIMET SHPJEGUESE 59-63 DATA E HYRJES NË ZBATIM 64 KRAHASIMI ME STANDARDET NDËRKOMBËTARE TË RAPORTIMIT FINANCIAR PËR NJËSITË EKONOMIKE TË VOGLA DHE TË MESME (SNRF PËR NVM) 65 BAZA E KONKLUZIONEVE UDHËZIM PËR ZBATIMIN E SKK 9 OBJEKTIVI DHE BAZAT E PËRGATITJES 1 Objektivi i Standardit Kombëtar të Kontabilitetit 9, Kombinimet e biznesit dhe p ërgatitja e pasqyrave financiare t ë KONSoliduar dhe konsolidimi (‗SKK‘ 9 ose ‗Standardi‘), nxjerrë dhe miratuar nga Këshilli Kombëtar i Kontabilitetit, si dhe shpallur nga Ministria e Financës,
58
Embed
Standardet Kombëtare të Kontabilitetit të Përmirësuara SKK ... te... · bordin drejtues apo bordin mbikëqyrës të njësisë); (d)(a) ka fuqinë për të udhëhequr procesin
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
Standardet Kombëtare të Kontabilitetit të Përmirësuara
SKK 9 KOMBINIMET E BIZNESEVE DHE KONSOLIDIMI
Pg.
STANDARDI KOMBËTAR I KONTABILITETIT NR. 9 - KOMBINIMET E BIZNESEVE DHE KONSOLIDIMI – I PËRMIRËSUAR
PËRMBAJTJA Paragrafët
OBJEKTIVI DHE BAZAT E PËRGATITJES 1-3
FUSHA E ZBATIMIT 4-5
PËRKUFIZIMET KRYESORE 6
PËRKUFIZIME TË TJERA MBI KOMBINIMIN E BIZNESEVE 7-8
KONTABILITETI I KOMBINIMEVE TË BIZNESEVE 9-32
Rregulla të përgjithshme të metodës së blerjes 9-16
Identifikimi i blerësit 17-18
Kosto e kombinimit të biznesit 19-20
Rregullimet në koston e një kombinimi biznesi të kushtëzuara nga ngjarjet e ardhshme 21-23
Shpërndarja e kostos së një kombinimi biznesi 24-27
Detyrimet e kushtëzuara 28-29
Kontabilizimi i emrit të mirë 30-31
Tejkalimi mbi koston e interesit të blerësit në vlerën e drejtë neto të aktiveve të identifikueshme
të njësisë ekonomike të blerë, të detyrimeve aktuale dhe të kushtëzuara 32
KONSOLIDIMI 33-58
Njësitë e kontrolluara - Kërkesat për paraqitjen e pasqyrave financiare të konsoliduara 33-43
Njësitë ekonomike me qëllim të veçantë 44
Procedurat e konsolidimit 45-53
Pasqyrat financiare të veçanta 54-56
Pasqyrat financiare të kombinuara 57-58
SHËNIMET SHPJEGUESE 59-63
DATA E HYRJES NË ZBATIM 64
KRAHASIMI ME STANDARDET NDËRKOMBËTARE TË RAPORTIMIT FINANCIAR
PËR NJËSITË EKONOMIKE TË VOGLA DHE TË MESME (SNRF PËR NVM) 65
BAZA E KONKLUZIONEVE
UDHËZIM PËR ZBATIMIN E SKK 9
OBJEKTIVI DHE BAZAT E PËRGATITJES
1 Objektivi i Standardit Kombëtar të Kontabilitetit 9, Kombinimet e biznesit dhe përgatitja e pasqyrave financiare të KONSoliduardhe
konsolidimi (‗SKK‘ 9 ose ‗Standardi‘), nxjerrë dhe miratuar nga Këshilli Kombëtar i Kontabilitetit, si dhe shpallur nga Ministria e Financës,
i ndryshuar, është të vendosë rregullat e kontabilizimit dhe shpjegimit dhënia e parimeve të njohjes, matjes, vlerësimit të mëpasshëm,
paraqitjes si dhe të shpjegimeve të nevojshme në pasqyrat financiare për kombinimet e bizneseve dhe njësitë e kontrolluara,si dhe të
shpjegimeve të nevojshme në pasqyrat financiare, të përgatitura në përputhje me Standardet Kombëtare të Kontabilitetit të Shqipërisë. Këto
standarde bazohen në parimet e kontabilitetit dhe raportimit, të pranuara në shkallë ndërkombëtare, kërkesat e përgjithshme të të cilave
përshkruhen në Ligjin nr. 9228, ―Për kontabilitetin dhe pasqyrat financiare‖, i ndryshuar, nxjerrë në prill 2004.
2
SKK 9 mbështetet në standardin ndërkombëtar të raportimit financiar SNRF 3, ―Kombinimet e biznesit‖. SKK 9 është ndryshuar për t‘u bërë
i krahasueshëm me Seksionin 9 Pasqyrat e konsoliduara dhe të veçanta dhe Seksionin 19 Kombinimet e biznesit dhe emri i mirë të
Standardit Ndërkombëtar të Raportimit Financiar për Njësitë Ekonomike të Vogla dhe të Mesme (SNRF për NVM). Një tabelë
korresponduese e paragrafëve të Standardit me paragrafë të Standardeve Ndërkombëtare të Raportimit FinanciarSNRF për NVM është dhënë
në paragrafin 64. Për rastet që nuk janë trajtuar në mënyrë të drejtpërdrejtë nga SKK 9 ose ndonjë SKK tjetër, drejtuesit e njësisë ekonomike
raportuese duhet që, me miratimin e Këshillit Kombëtar të Kontabilitetit (KKK), të aplikojnë politika të tilla që sigurojnë një pasqyrim të
vërtetë e të besueshëm të pozicionit financiar, performancës financiare, ndryshimeve në pozicionin financiar dhe ndryshimeve të fluksit të
parasë së njësisë ekonomike raportuese, siç kërkohet në nenin 9 të Ligjit nr. 9228, ―Për kontabilitetin dhe pasqyrat financiare‖, nxjerrë në
prill 2004, i ndryshuar.
3 Pasqyrat financiare do të përgatiten mbi bazën e konceptit të materialitetit. Standardet Kombëtare të Kontabilitetit nuk do të zbatohen për
zërat jomaterialë. Parimi i materialitetit përkufizohet dhe sqarohet në paragrafët 40 deri 90 të SKK 1.
FUSHA E ZBATIMIT
4
Ky Standard zbatohet për trajtimin kontabël të kombinimeve të biznesit dhe njësive të kontrolluara. Ai jep udhëzime për identifikimin e
blerësit, matjen e kostos së kombinimit të biznesit, si dhe shpërndarjen e kësaj kostoje në aktivet e blera, detyrimet dhe provizionet për
detyrimet e kushtëzuara të supozuara. Ai gjithashtu jep trajtimin kontabël të emrit të mirë në kohën e një kombinimi biznesi dhe më pas. Ky
standard përcakton rrethanat në të cilat një njësi ekonomike paraqet pasqyra financiare të konsoliduara dhe proçedurat për përgatitjen e
këtyre pasqyrave. Ai gjithashtu përfshin udhëzim mbi pasqyrat financiare të veçanta dhe pasqyrat financiare të kombinuara.
Ky standard do të zbatohet për:
(a) trajtimin kontabël të kombinimeve të bizneseve;
(b) trajtimin kontabël dhe njohjen në kontabilitet të emrit të mirë, si dhe të emrit të mirë negativ;
(c) njohjen në kontabilitet të një bashkimi mes shoqërisë së kontrolluar dhe asaj mëmë.
5
Ky standard do të zbatohet, fillimisht dhe kryesisht, për blerjen e shoqërive të kontrolluara dhe pjesëmarrjeve.
Ky Standard përcakton trajtimin kontabël për të gjitha kombinimet e biznesit, përveç:
(a) kombinimeve të njësive ekonomike apo bizneseve nën kontroll të përbashkët. Kontroll të përbashkët do të thotë se të gjithë njësitë
ekonomike ose bizneset e kombinuara në fund të fundit janë të kontrolluara nga e njëjta palë si para ashtu edhe pas kombinimit të biznesit,
dhe ky kontroll nuk është kalimtar
(b) formimin e një sipërmarrje të përbashkët
(c) blerjen e një grupi aktivesh të cilat nuk përbëjnë një biznes.
PËRKUFIZIME KRYESORE
6
Më poshtë jepen përkufizimet e disa termave kryesore që përdoren në këtë standard:
Kombinimi i bizneseve është një veprim ekonomik, si rezultat i të cilit:
(a) një njësi ekonomike fiton kontroll ose influencë të ndjeshme mbi një njësi tjetër ekonomike (për shembull, nëpërmjet blerjes së një
numri të madh aksionesh të njësisë tjetër) ose rrit kontrollin e saj në këtë njësi;
(b) një njësi ekonomike blen pjesën më të madhe të aktiveve dhe pasiveve (aktivet neto) të njësisë tjetër ekonomike, ose njësisë tregtare
dhe, rrjedhimisht, fiton kontrollin e veprimtarisë së saj ekonomike.
Kontrolli është fuqia për të drejtuar politikat financiare dhe të shfrytëzimit të një njësie tjetër ekonomike, nëpërmjet ushtrimit të së cilit
përftohen përfitime ekonomike nga aktivitetet e kësaj njësie. Kontrolli i një njësie ekonomike nga një tjetër është përshkruar në SKK 14
Trajtimi kontabël i shoqërive të kontrolluara dhe pjesëmarrjeve.
Një kombinim biznesesh, që prek njësi ekonomike ose biznese nën kontroll të përbashkët, është ai kombinim ku të gjitha njësitë që
kombinohen kontrollohen nga e njëjta ose të njëjtat palë, si para ashtu edhe pas kombinimit; dhe ky kontroll nuk është kalimtar.
Influenca e ndjeshme është aftësia për të marrë pjesë në marrjen e vendimeve, në lidhje me politikat financiare e të shfrytëzimit të njësisë ku
investohet, por jo kontrolli mbi këto vendime. Influenca e ndjeshme e një njësie ekonomike në një tjetër është përshkruar në SKK 14
Trajtimi kontabël i shoqërive të kontrolluara dhe pjesëmarrjeve.
Pjesëmarrja është njësia, mbi të cilën një investitor ka një influencë të ndjeshme, por kjo njësi nuk është një shoqëri e kontrolluar nga
investitori.
Shoqëria e kontrolluar është një njësi e kontrolluar nga një njësi tjetër (d.m.th. shoqëria mëmë).
Shoqëria mëmë është një njësi që zotëron një ose më shumë njësi të kontrolluara.
Grupi përbëhet nga një shoqëri mëmë dhe të gjitha njësitë e kontrolluara prej saj.
Një kombinim biznesi është bashkimi i njësive ekonomike ose bizneseve të ndara, në një njësi ekonomike raportuese. Rezultat pothuajse i të
gjitha kombinimeve të biznesit është që një njësi ekonomike, blerësi, fiton kontrollin e një ose më shumë bizneseve të tjera, njësitë e blera.
Data e blerjes është data në të cilën blerësi në mënyrë efektive merr kontrollin e njësisë së blerë.
Emri i mirë është diferenca pozitive mes kostos së blerjes dhe vlerës së drejtë /vlerës kontabël para blerjes së aktiveve neto të blera.
Vlera e drejtë është shuma, me të cilën mund të shkëmbehet një aktiv ose mund të shlyhet një pasiv, ndërmjet palëve të mirinformuara, të
vullnetshme e të palidhura me njëra-tjetrën.
Vlera kontabël e mëparshme është vlera kontabël e një aktivi apo një pasivi në librat e kontabilitetit të njësive të kontrolluara apo
pjesëmarrjeve në datën e kombinimit të bizneseve, e rregulluar me qëllim që të reflektojë ndonjë ndryshim, që vjen si rezultat i politikave të
ndryshme kontabël, të përdorura nga shoqëria mëmë dhe nga njësitë e kontrolluara prej saj dhe pjesëmarrjet.
Biznesi është një tërësi veprimtarish, të kryera dhe të drejtuara me qëllim përftimi të
një kthimi/fitimi për investitorët;
kostove më të ulëta ose përfitimeve të tjera ekonomike.
Një njësi ekonomike mund të krijohet për të përmbushur një objektiv të ngushtë (psh për të realizuar një marrëveshje qiraje, për të ndërmarrë
veprimtari të kërkim-zhvillimit ose për të krijuar instrumente financiarë nga aktivet financiare). Një NQV e tillë mund të marrë formën e një
korporate, shoqërie besimi, shoqërie të thjeshtë ose të një njësie të paorganizuar juridikisht. Shpesh, NQV-të janë krijuar me marrëveshje
ligjore që imponojnë kërkesa strikte mbi aktivitetet e NQV-së.
Përkufizime të tjera mbi kombinimin e bizneseve
7 Një kombinim biznesi mund të strukturohet në mënyra të ndryshme për arsye ligjore, tatimore apo arsye të tjera. Kjo mund të përfshijë
blerjen nga një njësi ekonomike të kapitalit të një njësie ekonomike tjetër, blerjen e të gjitha aktiveve neto të një njësie ekonomike tjetër,
marrjen e detyrimeve të njësisë ekonomike tjetër, ose blerjen e disa prej aktiveve neto të një tjetër njësie ekonomike që së bashku përbëjnë
një ose më shumë biznese.
8 Një kombinim biznesi mund të ndikohet nga emetimi i instrumenteve të kapitalit, transferimi i mjeteve monetare, ekuivalentet e tyre ose
aktivet e tjera, apo një përzierje të këtyre. Transaksioni mund të jetë në mes aksionerëve të njësive ekonomike të kombinuara ose midis një
njësie ekonomike dhe aksionerëve të njësisë tjetër. Kjo mund të përfshijë krijimin e një njësie ekonomike të re për kontrollin e njësive të
kombinuara ose aktiveve neto të transferuara, ose ristrukturimin e një ose më shumë njësive ekonomike të kombinuara.
Sipas këtij standardi, njësi ekonomike të kontrolluara janë të gjitha njësitë e kontrolluara nga një njësi tjetër (shoqëria mëmë). Kontrolli
mendohet se ekziston kur shoqëria mëmë, në mënyrë të drejtpërdrejtë ose të tërthortë, nëpërmjet njësive të kontrolluara prej saj, zotëron më
shumë se gjysmën e aksioneve me të drejta votuese të njësisë së kontrolluar, vetëm nëse, në raste përjashtimore, mund të tregohet qartë se
një zotërim i tillë nuk përbën kontroll. Kontrolli ekziston gjithashtu kur shoqëria mëmë zotëron gjysmën ose më pak se gjysmën e aksioneve,
me të drejta votuese të njësisë së kontrolluar, kur:
(a) zotëron mbi më shumë se gjysmën e aksioneve me të drejta votuese, nëpërmjet një marrëveshje me investitorët e tjerë;
(b) ka fuqinë për të drejtuar politikat financiare dhe të shfrytëzimit të njësisë ekonomike, e drejtë kjo e dhënë nga statuti ose nga një
marrëveshje tjetër;
(c) ka fuqinë për të emëruar ose shkarkuar shumicën e anëtarëve të stafit drejtues dhe të organit më të lartë mbikëqyrës (për shembull
bordin drejtues apo bordin mbikëqyrës të njësisë);
(d)(a) ka fuqinë për të udhëhequr procesin e vendimmarrjes dhe organin më të lartë mbikëqyrës.
Sipas këtij standardi, pjesëmarrjet janë të gjitha ato njësi, mbi të cilat investitori ka një influencë të ndjeshme, por pa ushtruar kontroll mbi
to. Influenca e ndjeshme mendohet se ekziston kur investitori zotëron në mënyrë të drejtpërdrejt ose të tërthortë, nëpërmjet njësive të
kontrolluara, më shumë së 20% të aksioneve me të drejta votuese të pjesëmarrjes, vetëm nëse, në raste përjashtimore, mund të tregohet qartë
se një zotërim i tillë nuk përbën influencë të ndjeshme. Në raste përjashtimore, influenca e ndjeshme mund të ekzistojë, edhe nëse zotërohen
më pak se 20% të aksioneve me të drejta votuese. Influenca e ndjeshme karakterizohet nga faktorët e mëposhtëm:
(a) përfaqësimi në drejtimin e njësisë ose në organin më të lartë të mbikëqyrjes;
(b) pjesëmarrja në vendimet mbi hartimin e politikës së biznesit të njësisë, ku kryhet investimi;
(c) transaksione materiale mes shoqërisë që investon dhe palës ku kryhet investimi;
(d) shkëmbim i personelit drejtues mes shoqërisë që investon dhe palës ku kryhet investimi;
(e) shkëmbim i informacionit teknik mes shoqërisë që investon dhe palës ku kryhet investimi.
Ndonëse në shumicën e rasteve njësitë e kontrolluara dhe pjesëmarrjet janë njësi fitimprurëse, në rrethana të caktuara, edhe njësitë
jofitimprurëse (për shembull, fondacionet dhe institucionet jofitimprurëse) mund të përkufizohen si njësi e kontrolluar ose pjesëmarrje.
Përveç kritereve të lartpërmendura, përcaktimi i kontrollit ose influencës së ndjeshme për njësitë jofitimprurëse mbështetet gjithashtu në
faktin se cila njësi do t‘i zotërojë aktivet e njësisë jofitimprurëse, pas likuidimit të saj.
POLITIKAT KONTABËLKONTABILITETI I KOMBINIMEVE TË BIZNESEVE
Rregulla të përgjithshme të metodës së blerjes
9
Kombinimet e bizneseve do të kontabilizohen duke zbatuar metodën e blerjes, përveç kombinimeve të bizneseve mes njësive ekonomike nën
kontroll të përbashkët, të cilat kontabilizohen duke përdorur metodën e rregulluar të blerjes.
Të gjitha kombinimet e biznesit kontabilizohen duke përdorur metodën e blerjes.
Të gjithë kombinimet e bizneseve, që përbëjnë palë të pavarura, do të kontabilizohen sipas metodës së blerjes. Zbatimi i kësaj metode
përshkruhet në paragrafët 15-46.
Nëse një kombinim biznesesh ka të bëjë me njësi, që janë nën kontrollin e përbashkët të një personi ose një grup personash të njëjtë, atëherë
ky kombinim i biznesit mund të mos bëhet në kushtet e zakonshme të tregut dhe, si rezultat, zbatimi i metodës së blerjes së rregullt mund të
mos e pasqyrojë në mënyrë objektive përmbajtjen e transaksionit. Kombinimi i njësive nën kontroll të përbashkët do të paraqitet sipas
metodës së rregulluar të blerjes. Zbatimi i kësaj metode përshkruhet në paragrafët 47-53.
10 Në një kombinim biznesi mund të blihen aksionet e një njësie ekonomike tjetër, ose të gjitha, ose një pjesë e aktiveve dhe pasiveve të një
njësie ekonomike tjetër, me supozimin se të gjitha këto bashkërisht formojnë një ose disa biznese.
Fakti që në një kombinim biznesi janë blerë aksionet ose aktivet dhe pasivet e një njësie ekonomike tjetër janë blerë në një kombinim
biznesi, nuk ndikon as mbi politikat kontabël, dhe as mbi parimet e regjistrimit të kombinimit të bizneseve në pasqyrat financiare të
konsoliduara.
11 Sipas këtij standardi, bashkimi i shoqërisë mëmë me njësinë e kontrolluar plotësisht prej saj nuk është një kombinim biznesi, pasi shoqëria
mëmë dhe njësia e kontrolluar prej saj përbënin një njësi të vetme ekonomike, edhe para se ato të bashkoheshin. Efekti i bashkimeve të tilla
në pasqyrat financiare të shoqërisë mëmë trajtohet në paragrafët 54-55 të këtij standardi.
Me anë të metodës së blerjes, një blerje e një njësie apo biznesi tjetër do të kontabilizohet me koston e blerjes. Kostoja e blerjes do të
krahasohet me vlerën e drejtë të aktiveve të blera, pasiveve detyrimeve ekzistuese të marra dhe pasiveve detyrimeve të kushtëzuara (pra,
aktiveve neto të blera); diferenca mes kostos së blerjes dhe vlerës së drejtë të aktiveve neto të blera do të njihet si emër i mirë (pozitiv ose
negativ).
Ekuacioni i mëposhtëm ilustron metodën e blerjes:
kostoja e blerjes
minus vlera e drejtë e aktiveve neto të blera/vlera kontabël e mëparshme e aktiveve neto të blera
_____________________
= emri i mirë (pozitiv ose negativ)
Kontabilizimi i kostos së blerjes trajtohet në paragrafët ???? të këtij standardi; vlerësimi i aktiveve të blera dhe i vlerës së tyre të drejtë në
paragrafët ???, dhe kontabilizimi i emrit të mirë në paragrafët ?????.
12 Metoda e blerjes do të zbatohet që në datën kur kryhet blerja. Në këtë datë do të vlerësohen kostoja e blerjes, vlera e drejtë e aktiveve neto të
blera dhe emri i mirë (pozitiv ose negativ).
13 Data e blerjes është ajo datë kur kontrolli mbi aktivet neto dhe veprimtaritë e një njësie ekonomike i kalojnë efektivisht blerësit. Duke qenë
se kontrolli është fuqia për të udhëhequr politikat financiare dhe të shfrytëzimit të një njësie ose biznesi tjetër, me qëllim që të mundësohet
përftimi i përfitimeve ekonomike nga kjo, nuk është e nevojshme që një transaksion të konsiderohet i përfunduar, kur ky është i finalizuar
nga ana ligjore.
Data e blerjes është data në të cilën blerësi merr kontrollin e njësisë së blerë. Për shkak se kontrolli është fuqia për të drejtuar politikat
financiare dhe të shfrytëzimit të një njësie ose biznesi në mënyrë që të sigurohen përfitime nga aktivitetet e saj, nuk është e nevojshme për
një transaksion që të mbyllet apo përfundohet me ligj para se të merret kontrolli nga blerësi. Në vlerësimin e kontrollit të marrë nga blerësi
do të mbahen parasysh të gjitha faktet përkatëse dhe rrethanat e një kombinim biznesi.
14 Në bazë të konceptit të materialitetit, në zbatimin e metodës së blerjes, mund të përdoren bilanci pasqyrat financiare të muajit që është më
afër datës së blerjes, nëse këto nuk ndryshojnë materialisht nga data e blerjes.
15 Duke filluar nga data e blerjes, blerësi do të njohë në pasqyrat financiarebilancin të tij interesin e tij në aktivet, pasivet detyrimet ekzistuese
dhe pasivet detyrimet e kushtëzuara, si dhe emrin e mirë të njësisë së blerë; në pasqyrën e tij të të ardhurave dhe shpenzimeve interesin e tij
në të ardhurat dhe shpenzimet e njësisë së blerë.
Kur njësitë, që marrin pjesë në një kombinim biznesesh bashkohen në një njësi ligjore (ose kur në vend të aksioneve, blihen aktive dhe
pasive të njësisë tjetër), blerësi në datën e blerjes do të njohë në bilancin e tij aktivet, pasivet ekzistuese, pasivet e kushtëzuara dhe emrin e
mirë të njësisë së blerë; dhe në pasqyrën e tij të të ardhurave dhe shpenzimeve të ardhurat dhe shpenzimet e njësisë së blerë (shih më tej në
paragrafët 54-55).
16
Të gjithë kombinimet e bizneseve, që përbëjnë palë të pavarura, do të kontabilizohen sipas metodës së blerjes. Zbatimi i kësaj metode
përshkruhet në paragrafët 15-46.
Zbatimi i metodës së blerjes përfshin hapat e mëposhtëm:
(a) identifikimin e blerësit.
(b) matjen e kostos së kombinimit të biznesit.
(c) shpërndarjen, në datën e blerjes, të kostos së kombinimit të biznesit në aktivet e blera, detyrimet dhe provizionet për detyrimet e
kushtëzuara të marra përsipër.
Identifikimi i blerësit
17 Nëse një kombinim biznesesh ka të bëjë me njësi, që janë nën kontrollin e përbashkët të një personi ose një grup personash të njëjtë, atëherë
ky kombinim i biznesit mund të mos bëhet në kushtet e zakonshme të tregut dhe, si rezultat, zbatimi i metodës së blerjes së rregullt mund të
mos e pasqyrojë në mënyrë objektive përmbajtjen e transaksionit. Kombinimi i njësive nën kontroll të përbashkët do të paraqitet sipas
metodës së rregulluar të blerjes. Zbatimi i kësaj metode përshkruhet në paragrafët 47-53.
Për kombinimin e një biznesi duhet të identifikohet blerësi. Blerësi është njësia ekonomike e kombinuar që merr kontrollin e njësive
ekonomike ose bizneseve të tjera të kombinuara.
18 Edhe pse nganjëherë mund të jetë e vështirë për të identifikuar blerësin, zakonisht ka tregues se ekziston një i tillë. Për shembull:
(a) në qoftë se vlera e drejtë e një prej njësive ekonomike të kombinuara është dukshëm më e madhe se ajo e njësive të tjera të kombinuara,
njësia me vlerën e drejtë më të madhe ka të ngjarë të jetë blerësi.
(b) nëse kombinimi i biznesit është realizuar nëpërmjet një shkëmbimi të instrumenteve të kapitalit të zakonshëm me mjete monetare ose
aktive të tjera, njësia ekonomike që jep mjete monetare ose aktive të tjera ka të ngjarë të jetë blerësi.
(c) nëse kombinimi i biznesit bën të mundur që drejtimin ta ketë një prej njësive ekonomike të kombinuara, e cila është në gjendje të
përzgjedhë shumicën e ekipit drejtues të njësisë së kombinuar, atëhere kjo njësi ekonomike ka të ngjarë të jetë blerësi.
METODA E BLERJES
Rregulla të përgjithshme të metodës së blerjes
Kosto e kombinimit të biznesit
Vlerësimi i kostos së një blerjeje
19 Kostoja e një blerjeje është vlera e drejtë, në datën e shkëmbimit të aktiveve të dhëna, pasiveve të marra përsipër dhe instrumenteve të
kapitalit, të emetuara nga blerësi për blerjen në fjalë, si dhe çdo kosto që lidhet drejtpërdrejt me këtë blerje.
Blerësi do të masëmat koston e kombinimit të biznesi si totalin e:
(a) vlerave të drejta, në datën e shkëmbimit, të aktiveve të dhëna, detyrimeve të lindura ose të marra përsipër, dhe instrumenteve të kapitalit
të emetuara nga blerësi, në këmbim të kontrollit të njësive të blera, plus
(b) të gjitha kostot që i ngarkohen drejtpërdrejt kombinimit të biznesit.
Kur pagesa për blerjen shtyhet në kohë, si kosto e blerjes konsiderohet vlera aktuale e shumës për t‘u paguar.
Kur blerja paguhet me aksionet e emetuara nga blerësi për këtë qëllim, si kosto e blerjes konsiderohet vlera e drejtë e aksioneve të emetuara.
Treguesi më i mirë i vlerës së drejtë është çmimi i publikuar/shpallur i aksioneve. Nëse çmimi i shpallur i aksioneve nuk është i
disponueshëm, atëherë për të vlerësuar koston e blerjes do të përdoret njëra nga dy mënyrat e mëposhtme, në varësi se cila prej tyre jep
rezultat më të besueshëm:
(a) aksioneve, që do të emetohen me blerjen e njësisë në vlerën e drejtë të aktiveve neto të blerësit (për shembull, të vlerësuara sipas metodës
së skontimit të fluksit të parasë);
(b) interesi përpjesëtimor i aksioneve, të blera në vlerën e drejtë të aktiveve neto të njësisë së blerë (për shembull, të vlerësuara sipas metodës
së skontimit të fluksit të parasë).
Rregullat e përgjithshme të dhëna më poshtë, do të përdoren si bazë për përllogaritjen e vlerës së drejtë të aktiveve, pasiveve detyrimeve
ekzistuese dhe pasiveve detyrime të kushtëzuara të njësisë ekonomike:
(a) letrat me vlerë do të vlerësohen me vlerën e tregut; nëse vlera e tregut nuk dihet, atëherë me vlerën e drejtë, sipas një metode tjetër
vlerësimi (për shembull, me modelin e fluksit të parasë të skontuar);
(b) kërkesat për t‘u arkëtuar do të vlerësohen me vlerën e drejtë të shumës së pritshme për t‘u arkëtuar (kërkesat për t‘u arkëtuar
afatshkurtra nuk kanë nevojë të skontohen; kërkesat për t‘u arkëtuar afatgjata do të skontohen me normën e interesit të tregut);
(c) inventari:
i. mallrat dhe produktet e gatshme do të përllogariten me çmimin e tyre të shitjes minus koston e shitjeve, dhe një fitim të përllogaritur
të njëjtë me atë që përftohet në shitjen e mallrave të ngjashme;
ii. puna në proces do të vlerësohet me çmimin e shitjes së produkteve të gatshme minus kostot e përfundimit, koston e shitjes dhe një
fitim të përllogaritur, të njëjtë me atë që përftohet në shitjen e mallrave të ngjashme;
iii. lëndët e para do të përllogariten me vlerën e zëvendësimit;
(d) toka dhe ndërtesa do të përllogaritet me vlerën e tregut;
(e) aktive të tjera afatgjata , përveç aktiveve të mbajtura për shitje, do të përllogariten me vlerën e tregut; nëse vlera e tregut nuk mund të
përcaktohet me besueshmëri, atëherë me koston e amortizuar;
(f) aktivet e disponueshme për shitje do të përllogariten me vlerën e tyre të drejtë minus kostot e shitjes;
(g) aktivet afatgjata jomateriale do të përllogariten me vlerën e tregut, nëse ekziston një treg aktiv; nëse jo, atëherë me vlerën që njësia
ekonomike do të jetë e gatshme të paguajë për këto aktive në një transaksion mes palëve të pavarura, në kushtet e një tregu të lirë.
(h) pasivetdetyrimet, duke përfshirë dhe kontratat me kushte rënduese (shih përkufizimin në paragrafin 27 të SKK 6 ―Provizionet, aktivet
detyrimet dhe pasivet aktivet e kushtëzuara‖) do të vlerësohen me vlerën aktuale të shumës për t‘u paguar (pasivet detyrimet
afatshkurtra nuk kanë nevojë të skontohen; pasivet detyrimet afatgjata duhet të skontohen me normën e interesit të tregut);
(i) pasivet detyrimet e kushtëzuara do të vlerësohen me shumën që një palë e tretë do të kishte dëshirën dhe vullnetin të paguante për
pasivet detyrimet e kushtëzuara. Në përcaktimin e kësaj shume duhet të merren në konsideratë të gjitha parashikimet, në lidhje me
fluksin e parashikuar të parave, dhe jo vetëm shumën e mundshme maksimale apo minimale të fluksit të pritur të parasë. Në rastin e
vlerësimit të mëposhtëm, blerësi do të njohë pasivin e kushtëzuar me shumën më të lartë prej vlerave të mëposhtme:
1. vlerës, me të cilën do të ishte njohur pasivi, në përputhje me SKK 6;
vlerës, me të cilën pasivi i kushtëzuar ishte njohur fillimisht minus amortizimin e akumuluar që vjen nga skontimi, nëse është e nevojshme.
Ndonëse vlerat kontabël para blerjes të aktiveve dhe pranimit të pasiveve nuk kanë ndonjë rëndësi të veçantë për përllogaritjen e vlerës së
drejtë të aktiveve neto të blera, në praktikë këto vlera kontabël shpesh përbëjnë bazën për përgatitjen e analizës së çmimit të blerjes, pasi
vlerat kontabël të aktiveve dhe pasiveve mund të përafrohen me vlerat e tyre të drejta. Si rrjedhojë, vlera kontabël e aktiveve dhe pasiveve të
njësisë së blerë do të përdoret shpesh si bazë në për përgatitjen e analizës së çmimit të blerjes para se të bëhet kombinimin e bizneseve dhe të
rregullohet, nëse është e nevojshme, me ndryshimet që vijnë nga krahasimi me vlerat e drejta.
Në një kombinim biznesesh mund të krijohen situata të tilla, ku vlera e drejtë e aktiveve, pasiveve ekzistuese dhe pasiveve të kushtëzuara të
njësisë së blerë ose kostoja e blerjes, vetëm mund të parashikohen. Në të tilla raste, blerësi duhet të përdorë vlera të parashikuara për
kontabilizimin fillestar të kombinimit të bizneseve. Rregullimi i nevojshëm i këtyre vlerave duhet të njihet brenda 12 muajve nga data e
blerjes, si më poshtë:
a) vlerat kontabël të aktiveve, pasiveve ekzistuese dhe pasiveve të kushtëzuara, të njohura ose të rregulluara, do të kontabilizohen sikur
vlerat e drejta të rregulluara të ishin njohur që në datën e blerjes (për shembull, pas rregullimit të vlerës së drejtë të aktiveve afatgjata
materiale, do të llogaritet gjithashtu amortizimi për vlerën e re të drejtë, për periudhën midis datës së blerjes dhe datës së rregullimit);
a) emri i mirë ose emri i mirë negativ, i njohur si e ardhur, do të rregullohet për një shumë të barabartë me rregullimin e vlerës së drejtë
të aktiveve, pasiveve ekzistuese dhe pasiveve të kushtëzuara.
20 Shembuj të shpenzimeve, që lidhen drejtpërdrejt me blerjenkostove që i ngarkohen drejtpërdrejt kombinimit të bizneseve, janë tarifat që u
paguhen këshilltarëve (për shembull, për analiza diligjence të njësisë së blerë, noterizimet, tarifat shtetërore). Kostot e marrjes sigurimit stë
pasiveve financiare dhe të emetimit të instrumenteve të kapitalit, me qëllim financimin e blerjes, nuk konsiderohen si shpenzime kosto që
lidhen drejtpërdrejt me blerjenkombinimin e bizneseve. Kosto të tilla do të përfshihen në vlerësimin fillestar të pasiveve dhe instrumenteve
të kapitalit, në përputhje me SKK 3, “Instrumentet financiare‖.
Rregullimet në koston e një kombinimi biznesi të kushtëzuara nga ngjarjet e ardhshme
21 Kur shuma për t‘u paguar për blerjen është e kushtëzuar, efekti i mundshëm i kushtëzimeve të tilla do të vlerësohet në datën e blerjes dhe do
të matet me koston e blerjes. Rregullimet e mëpasshme të çmimit të blerjes do të kontabilizohen, si një rregullim i kostos fillestare të blerjes.
Kur një marrëveshje për kombinim biznesi parashikon një rregullim të kostos të kombinimit të kushtëzuar nga ngjarjet e ardhshme, blerësi
do të përfshijë shumën e parashikuar të këtij rregullimi në koston e kombinimit në datën e blerjes në qoftë se rregullimi është i mundshëm
dhe mund të matet në mënyrë të besueshme.
22 Shembuj të kushtëzimeve, që ndikojnë mbi çmimin e blerjes, janë pagesa të kushtëzuara nga shitjet, fitimi, EBIDTA (fitimi para interesit,
amortizimit dhe tatimit) ose disa tregues të tjerë, që duhen të plotësohen nga njësia e blerë gjatë një periudhe të caktuar kohe, pas datës së
blerjes.
23 Gjatë vlerësimit të kostos, një shtesë kostoje për kushtëzimet duhet të merret në konsideratë, përveç rasteve kur kjo kosto-shtesë nuk mund të
vlerësohet me besueshmëri. Kur vlerësimi fillestar, i bërë në datën e blerjes, rezulton të jetë i pasaktë, kostoja e blerjes do të rregullohet
menjëherë mbi bazën e informacioneve të reja.
Megjithatë, në qoftë se rregullimi potencial nuk njihet në datën e blerjes, por më pas bëhet i mundshëm dhe mund të matet në mënyrë të
besueshme, shuma shtesë do të trajtohet si një rregullim në koston e kombinimit.
Aktivet neto të blera dhe matja e vlerës së tyre të drejtë
Shpërndarja e kostos së një kombinimi biznesi
24 Vlera e drejtë e aktiveve neto të blera është vlera e drejtë e aktiveve, pasiveve ekzistuese dhe pasiveve të kushtëzuara të njësisë së blerë, që
plotësojnë kriteret e dhëna në paragrafin 33, minus vlerën e drejtë të aktiveve neto, që u përkasin aksionarëve të pakicës.
Blerësi duhet që, në datën e blerjes, të shpërndajë koston e një kombinimi biznesi duke njohur aktivet e identifikueshme të njësisë së blerë,
detyrimet dhe një provizion për ato pasive te kushtezuara që përmbushin kriteret e njohjes në paragrafin 28 me vlerat e tyre të drejta në këtë
datë. Çdo diferencë në mes kostos së kombinimit të biznesit dhe interesave të blerësit në vlerën e drejtë neto të aktiveve të identifikueshme,
detyrimet dhe provizionet për detyrimet e kushtëzuara tashmë të njohura, do të trajtohet në përputhje me paragrafët 30 dhe 32 (si emër i
mirë, ose i ashtuquajtur ' emër i mirë negativ ').
25 Në datën e blerjes, blerësi njeh veças aktivet e identifikueshme të njësisë së blerë, pasivet dhe detyrimet e kushtëzuara në datën e blerjes,
vetëm nëse ato i përmbushin kriteret e mëposhtme në këtë datë:
(a) Në rastin e një aktivi, përveç një aktivi jomaterial, është e mundur që çdo përfitim i ardhshëm ekonomik i lidhur me të do të rrjedhë tek
blerësi, dhe vlera e tij e drejtë mund të matet në mënyrë të besueshme.
(b) Në rastin e një detyrimi, përveç një detyrimi eventual, është e mundur që një dalje e burimeve do të kërkohet për të shlyer detyrimin,
vlera e drejtë e të cilit mund të matet në mënyrë të besueshme.
(c) Në rastin e një aktivi jomaterial ose një detyrimi eventual, vlera e drejtë e tij mund të matet në mënyrë të besueshme.
blerësi njeh në kontabilitet si zëra më vete aktivet, pasivet ekzistuese dhe pasivet e kushtëzuara të njësisë së blerë, që kanë ekzistuar në atë
datë dhe që plotësojnë kriteret e mëposhtme:
aktivet, me përjashtim të aktiveve të qëndrueshme të patrupëzuara, për të cilat ekziston mundësia që blerësi të ketë përfitime të ardhshme
ekonomike nga përdorimi i tyre, dhe vlera e tyre e drejtë mund të matet me besueshmëri;
pasivet, për të cilat ekziston mundësia që shlyerja e tyre të shoqërohet me daljen e burimeve ekonomike në të ardhmen dhe vlera e drejtë e
tyre mund të vlerësohet me besueshmëri. Blerësi kontabilizon një provizion ristrukturimi, vetëm atëherë kur njësia e blerë e ka, në fakt, një
pasiv të tillë, ashtu siç përshkruhet në SKK 6 ‖Provizionet, aktivet dhe pasivet e kushtëzuara;
aktivet afatgjata jomateriale, të cilat janë të ndashme ose kanë ardhur nga të drejta kontraktuale, ose të drejta të tjera ligjore, dhe vlera e
drejtë e këtyre aktiveve mund të vlerësohet me besueshmëri;
pasivet e kushtëzuara, për të cilat vlera e drejtë mund të matet me besueshmëri.
26 Në përputhje me paragrafin 24, blerësi njeh veças vetëm aktivet e identifikueshme, pasivet dhe detyrimet e kushtëzuara të njësisë së blerë që
ekzistojnë në datën e blerjes dhe përmbushin kriteret e njohjes në paragrafin 25. Pra:
(a) blerësi do të njohë detyrimet për ndërprerjen ose zvogëlimin e aktiviteteve të njësisë së blerë si pjesë e shpërndarjes së kostos së
kombinimit vetëm kur njësia e blerë ka, në datën e blerjes, një detyrim ekzistues për ristrukturimin i njohur në përputhje me SKK 6
Provizionet, detyrimet dhe aktivet e kushtëzuara; dhe
(b) blerësi, kur shpërndahet kostoja e kombinuar, nuk do të njohë detyrime për humbje të ardhshme apo kosto të tjera që pritet të
shkaktohen si rezultat i kombinimit të biznesit.
27 Nëse trajtimi kontabël fillestar për një kombinim biznesi është i paplotë deri në fund të periudhës raportuese në të cilën ndodh kombinimi,
blerësi do të njohë në pasqyrat e tij financiare shuma të përkohshme për zërat për të cilat kontabiliteti është i paplotë. Brenda dymbëdhjetë
muaj pas datës së blerjes, blerësi në mënyrë retrospektive duhet të përshtasë shumat e përkohshme të njohura për aktivet dhe detyrimet në
datën e blerjes (dmth. trajtimi i tyre sikur ato të ishin bërë në datën e blerjes), për të pasqyruar informacionin e ri të përftuar. Përtej
dymbëdhjetë muaj pas datës së blerjes, rregullimet në trajtimin kontabël fillestar për një kombinim biznesi, do të njihen vetëm për të
korrigjuar një gabim në përputhje me SKK 1
Për shpërndarjen e kostos së blerjes, sipas vlerave të drejta të aktiveve të blera, si dhe pasiveve ekzistuese dhe pasiveve të kushtëzuara të
pranuara, duhet të bëhet një analizë e çmimit të blerjes.
Analiza e çmimit të blerjes është një dokument-bazë që shërben për kontabilizimin e kombinimeve të bizneseve. Ky dokument duhet të
përfshijë të dhënat e mëposhtme:
(a) emrin e shoqërisë së blerë dhe datën e blerjes;
(b) vlerat kontabël të aktiveve të blera dhe pasiveve të pranuara;
(c) vlerat e drejta të aktiveve të blera, të pasiveve ekzistuese dhe pasiveve të kushtëzuara të pranuara, si dhe bazën për vlerësimin e tyre;
(d) pjesën që u përket aksionarëve të pakicës, në vlerën e drejtë të aktiveve të blera, të pasiveve ekzistuese dhe pasiveve të kushtëzuara të
pranuara;
b. vlerën e drejtë të aktiveve neto të blera;
(e) koston e blerjes;
(f)(a) emrin e mirë pozitiv ose negativ rezultues.
Nëse në një kombinim biznesesh blihen aksione dhe jo aktive, si dhe njësia e kontrolluar e blerë do të vazhdojë të ekzistojë si një njësi
ligjore më vete, atëherë rregullimet e bëra në analizën e çmimit të blerjes nuk do të përfshihen në pasqyrat financiare të njësisë ekonomike të
blerë. Në pasqyrat financiare të konsoliduara të blerësit, aktivet dhe pasivet e njësisë së blerë do të njihen me vlerën tyre të drejtë ―të re‖, siç
përcaktohet në analizën e çmimit të blerjes.
Interesi i pakicës në një njësi të blerë është pjesa e vlerës së drejtë / vlerës kontabël para blerjes të aktiveve neto të blerësit, që i përkasin
aksionarëve të pakicës.
Rregullimet e regjistrimit fillestar, përveç rregullimeve të përshkruara në paragrafin 27, do të bëhen vetëm për të korrigjuar një gabim, ashtu
siç përshkruhet në SKK 1, ―Parime të përgjithshme për përgatitjen e pasqyrave financiare‖. Efekti i ndryshimeve në vlerësim nuk do të
kontabilizohet si një rregullim i njohjes fillestare, por do të kontabilizohet si e ardhur ose shpenzim i periudhës, në të cilën është bërë
vlerësimi, ose në periudhat e ardhshme, në përputhje me SKK 1.
Detyrimet e kushtëzuara
28 Paragrafi 24 specifikon se blerësi njeh veças një provizion për një detyrim eventual të njësisë së blerë vetëm në qoftë se vlera e drejtë e tij
mund të matet në mënyrë të besueshme. Në qoftë se vlera e drejtë nuk mund të matet në mënyrë të besueshme:
(a) ka një efekt ndikues në shumën e njohur si emër i mirë ose të llogaritur në përputhje me paragrafin 32 dhe
(b) blerësi do të japë informacione shpjeguese në lidhje me këtë detyrim eventual siç kërkohet nga SKK 6 Provizionet, detyrimet dhe aktivet
e kushtëzuara.
29 Pas njohjes së tyre fillestare, blerësi do të vlerësojë detyrimet e kushtëzuara që njihen veças, në përputhje me paragrafin 24 me vlerën që
është më e larta e:
(a) shumës që do të njihej në përputhje me SKK 6 Provizionet, detyrimet dhe aktivet e kushtëzuara, dhe
(b) shumës së njohur fillimisht pakësuar me shumat e njohura më parë si të ardhura në përputhje me SKK 8 Të ardhurat.
Kontabilizimi i emrit të mirë
30 Emri i mirë është diferenca pozitive mes kostos së blerjes dhe vlerës së drejtë /vlerës kontabël para blerjes së aktiveve neto të blera. Në datën
e blerjes, blerësi do të kontabilizojë emrin e mirë me kosto, si një aktiv afatgjatë material.
Blerësi duhet që, në datën e blerjes:
(a) të njohë emrin e mirë të fituar në një kombinim biznesi, si një aktiv, dhe
(b) fillimisht ta masë emrin e mirë me koston e vet, që është tejkalimi i kostos së kombinimit të biznesit mbi interesin e blerësit në vlerën e
drejtë neto të aktiveve të identifikueshme, pasivet dhe detyrimet e kushtëzuara të njohura.
31
Pas regjistrimit fillestar, emri i mirë do të vlerësohet me kosto të amortizuar minus ndonjë humbje nga zhvlerësimi.
Pas njohjes, blerësi do të masë emrin e mirë të fituar në një kombinim biznesi me koston pakësuar me amortizimin e akumuluar dhe humbjet
e akumuluara nga zhvlerësimi:
(a) Nëse një njësi ekonomike nuk është në gjendje të bëjë një vlerësim të besueshëm të jetës së dobishme të emrit të mirë, jeta e tij do të
supozohet që të jetë dhjetë vjet.
(b) Një njësi ekonomike duhet të ndjekë SKK 5 Zhvlerësimi i aktiveveAktivet afatgjata materiale dhe aktivet afatgjata jomateriale për
njohjen dhe matjen e emrit të mirë.
Emri i mirë, që vjen nga një kombinim biznesesh, nuk do të amortizohet. Blerësi duhet të bëjë testimin për zhvlerësimin e tij çdo vit, ose
edhe me shpesh, nëse ngjarjet dhe ndryshimet në rrethanat tregojnë se ai mund të jetë zhvlerësuar, në përputhje me kërkesat e IAS 36,
―Zhvlerësimi i aktiveve.
Nëse ekzistojnë të dhëna që vlera e emrit të mirë ka rënë, atëhere duhet të bëhet një testim zhvlerësimi dhe vlera duhet të zvogëlohet deri në
shumën e rikuperueshme, nëse ajo është më e ulët se vlera kontabël. Për përcaktimin e shumës së rikuperueshme të emrit të mirë, testi i
zhvlerësimit, si ai që përshkruhet në SKK 5, ―Aktivet afatgjata materiale dhe aktivet afatgjata jomateriale‖, do të përdoret si bazë. Humbja e
kontabilizuar nga zhvlerësimi i emrit të mirë nuk do të rimerret.
32 Tejkalimi mbi koston e interesit të blerësit në vlerën e drejtë neto të aktiveve të identifikueshme të njësisë ekonomike të blerë, të
detyrimeve aktuale dhe të kushtëzuara
Kontabilizimi i diferencës midis vlerës së interesave të blerësit në aktivet e pasivet e njësisë së blerë me koston e blerjes (emrit të
mirë negativ)
Tejkalimi i interesave te blerësit në vlerën e drejtë të aktiveve dhe pasiveve, të identifikueshme të blera me koston e blerjes, është një fitim
dhe njihet në rezultat. Kjo diferencë nuk njihet në bilanc si një emër i mirë negativ. Por, para se të njihet ndojë fitim, si më sipër, njësia
ekonomike blerëse duhet ta rivlerësojë koston e blerjes dhe vlerat e drejta të aktiveve, pasiveve dhe pasiveve rastësore të njësisë së blerë.
Nëse interesi i blerësit në vlerën e drejtë neto të aktiveve të identifikueshme, detyrimeve ekzistuese dhe detyrimeve të kushtezuara të njohura
në përputhje me paragrafin 24 tejkalon koston e kombinimit të biznesit (nganjëherë referuar si "emër i mirë negativ '), blerësi do të:
(a) rivlerësojë identifikimin dhe matjen e aktiveve të identifikueshme, detyrimet ekzistuese dhe provizionet për detyrimet e kushtëzuara dhe
matjen e kostos së kombinimit, dhe
(b) njohë menjëherë në fitim ose humbje ndonjë tepricë të mbetur pas rivlerësimit.
KONSOLIDIMI
Njësitë e kontrolluara - Kërkesat për paraqitjen e pasqyrave financiare të konsoliduara
Përgatitja e pasqyrave financiare të konsoliduara
33 Njësitë e kontrolluara do të paraqiten:
(a) të konsoliduara zë për zë në pasqyrat financiare të konsoliduara
(b) me kosto minus zhvlerësimin në pasqyrat financiare individualetë veçanta
34 Përveçse siç lejohet ose kërkohet nga paragrafi 35 një shoqëri mëmë duhet të paraqesë pasqyra financiare të konsoliduara në të cilën ajo
konsolidon investimet e saj në njësitë e kontrolluara prej saj në përputhje me këtë standard. Pasqyrat financiare të konsoliduara duhet të
përfshijnë të gjitha njësitë e kontrolluara të shoqërisë mëmë.
35 Një shoqëri mëmë nuk duhet të paraqesë pasqyra financiare të konsoliduara nëse:
(a) plotësohen të dyja kushtet vijuese:
(i) shoqëria mëmë është vetë një njësi e kontrolluar dhe,
(ii) shoqëria mëmë përfundimtare e saj (ose ndonjë shoqëri mëmë e ndërmjetme) përgatit pasqyra financiare të konsoliduara të qëllimit të
përgjithshëm që pajtohen me të gjitha SKK-të ose me këtë SKK; ose
(b) ajo nuk ka njësi të kontrolluara përveç atyre të blera me qëllimin e shitjes ose mbylljes brenda një viti. Një shoqëri mëmë duhet ta
kontabilizojë këtë njësi të kontrolluar me kosto minus zhvlerësimin (shiko SKK 11).
36 Një njësi e kontrolluar është një njësi ekonomike që është e kontrolluar nga shoqëria mëmë. Kontrolli është fuqia për të qeverisur politikat e
shfrytëzimit dhe financiare të një njësie në mënyrë që të sigurojë përfitime nga veprimtaritë e saj. Nëse një njësi ka krijuar një njësi me
qëllim të veçantë (NQV) për të përmbushur një objektiv të ngushtë të mirëpërcaktuar, njësia duhet të konsolidojë NQV kur thelbi i
marrëdhënies tregon që NQV-ja është e kontrolluar nga ajo njësi. (shiko paragrafët 18–19).
37 Në përputhje me këtë Standard, njësi të kontrolluara janë të gjitha njësitë e kontrolluara nga një njësi tjetër (mëmë). Kontrolli presupozohet
se ekziston kur njësia mëmë zotëron në mënyrë direkt ose të tërthortë (nëpërmjet njësive të kontrolluara prej saj) më shumë se gjysmën e të
drejtës votuese të njësisë së kontrolluar, përveç rasteve përjashtimore, kur mund të tregohet qartë që një zotërim i tillë nuk përbën kontroll.
Kontrolli ekziston gjithashtu kur njësia mëmë zotëron gjysmën ose më pak se gjysmën e të drejtës votuese të njësisë së kontrolluar, kur ka :
(a) pushtet mbi më shumë se gjysmën e të drejtës votuese, nëpërmjet një marrëveshjeje me investues investitorë të tjerë;
(b) pushtet për të drejtuar politikat financiare dhe operative të shfrytëzimit të njësisë ekonomike, sipas statutit të njësisë ose një
marrëveshjeje;
(c) pushtet për të caktuar emëruar ose shkarkuar shumicën e anëtarëve të stafit drejtues dhe organit më të lartë mbikëqyrës (për shembull
bordin drejtues dhe bordin e mbikëqyrjes së shoqërisë);
(d) pushtet për të përcaktuar shumicën e votave në udhëhequr procesin e vendimmarrjes së bordit të drejtorëve drejtimit dhe organit më të
lartë të mbikëqyrjes.
38 Kontrolli gjithashtu mund të arrihet duke pasur opsione ose instrumenta të konvertueshëm që janë aktualisht të ushtrueshëm, ose duke pasur
një agjent me aftësinë për të drejtuar veprimtaritë në përfitim të njësisë kontrolluese.
39 Një njësi e kontrolluar nuk përjashtohet nga konsolidimi thjesht sepse investitori është një organizatë investimi ose një njësi e ngjashme.
40 Një njësi e kontrolluar nuk përjashtohet nga konsolidimi sepse veprimtaritë e tij të biznesit nuk janë të ngjashme me atë të njësive të tjera
brenda grupit. Informacioni i duhur jepet duke konsoliduar njësi të tilla si dhe duke dhënë informacione shtesë në pasqyrat financiare të
konsoliduara rreth veprimtarive të ndryshme të biznesit të njësive të kontrolluara.
41 Një njësi e kontrolluar nuk përjashtohet nga konsolidimi sepse ajo ushtron aktivitetin e saj në një juridiksion që imponon kufizime për
transferimin e mjeteve monetare ose aktiveve të tjera jashtë juridiksionit.
42 Ndonëse në pjesën më të madhe, të kohës njësitë e kontrolluara dhe pjesëmarrjet janë njësi tregtare, në rrethana të caktuara, edhe njësi
jotregtare (për shembull, fondacionet dhe institucionet jofitimprurëse) mund ta përmbushin përkufizimin e një shoqërie të kontrolluar ose
pjesëmarrjeje. Përveç kritereve të përmendura në paragrafin 37, përcaktimi i kontrollit (ose influencës ndikimit të ndjeshëm) për njësitë
jotregtare mbështetet gjithashtu në faktin se cila njësi do të zotërojë aktivet e njësisë jotregtare, pas likuidimit të saj.
Një njësi ekonomike mëmë, që përgatit pasqyra financiare të konsoliduara, duhet t‘i konsolidojë të gjitha njësitë e kontrolluara, vendëse apo
të huaja, me përjashtim të rasteve kur kontrolli ka karakter të përkohshëm ose kur marrëdhëniet me njësinë e kontrolluara janë të tilla që
kufizojnë ndjeshëm, në lidhje me transferimin e fondeve në njësinë mëmë. Në pasqyrat financiare të konsoliduara, informacioni financiar i
njësisë mëmë dhe njësisë së kontrolluar prej saj është bashkuar si të jetë i një njësie të vetme.
43 Pasqyrat financiare të konsoliduara përbëhen nga bilanci pasqyra ei konsoliduar e pozicionit financiar, pasqyra e konsoliduar e të ardhurave
dhe shpenzimeve, pasqyra e konsoliduar e fluksit të parasë, pasqyra e konsoliduar e ndryshimeve në kapital dhe shënimet shpjeguese
përkatëse., në lidhje me bilancin, pasqyrën e të ardhurave, pasqyrën e fluksit të parasë, si dhe pasqyrën e ndryshimeve në kapital të shoqërisë
mëmë.
Për përgatitjen e pasqyrave financiare të konsoliduara zbatohen të njëjtat parime si për përgatitjen e pasqyrave financiare individualetë
veçanta, përveç faktit se i gjithë informacioni, në lidhje me njësinë mëmë dhe njësitë e kontrolluara prej saj, paraqitet sikur të ishte një njësi e
vetme ekonomike. Shënimet e pasqyrave financiare të konsoliduara përmbajnë informacion të ngjashëm me shënimet e pasqyrave financiare
individualetë veçanta; që do të thotë se ato duhet të plotësojnë kërkesat për shpjegime të Standardeve Kombëtare të Kontabilitetit.
Në pasqyrat financiare të konsoliduara të gjitha njësitë e kontrolluara nga grupi do të konsolidohen zë për zë (duke përfshirë të gjitha njësitë
e kontrolluara nga e njëjta njësi mëmë etj.). Të ashtuquajturat ―njësi ekonomike me qëllim të veçantë‖ do të konsolidohen gjithashtu nëse,
në thelb, grupi ka kontroll mbi to, pavarësisht nga fakti nëse grupi ka kontroll mbi kapitalin e këtyre njësive apo jo.
Emri i mirë negativ krijohet atëherë kur kostoja e blerjes është më e ulët se vlera e drejtë/vlera kontabël para blerjes e aktiveve neto. Situata
të tilla krijohen relativisht rrallë në transaksione mes palëve të pavarura. Kështu që, para se të njihet në rezultatin e blerësit, duhet të tregohet
kujdes që emri i mirë negativ nuk ka ardhur si rezultat i ndonjë prej rrethanave të mëposhtme:
a) Kombinimet e bizneseve, që kanë të bëjnë me njësi ekonomike nën kontroll të përbashkët, si rezultat i së cilës çmimi i blerjes nuk
pasqyron vlerën e drejtë të njësisë ekonomike të blerë. Në raste të tilla, do të përdoret metoda e rregulluar e blerjes, në vend të
metodës së blerjes (shih paragrafët 49-55).
Në analizën e çmimit të blerjes është bërë një gabim në matjen e vlerës së drejtë të aktiveve të blera ose pasiveve ekzistuese dhe pasiveve të
kushtëzuara të pranuara, ose kostoja e kombinimit të bizneseve nuk është përcaktuar saktë, ose vlera kontabël para blerjes së aktiveve, ose
pranimit të pasiveve është mbivlerësuar, ose nënvlerësuar. Në një rast të tillë, së pari, do të rregullohet ose analiza e çmimit të blerjes, ose
vlerat kontabël para blerjes.
KOMBINIMET E BIZNESEVE QË PËRFSHIJNË NJËSI EKONOMIKE QË JANË NËN KONTROLL TË PËRBASHKËT–
METODA E PËRSHTATUR E BLERJES
Sipas metodës së rregulluar të blerjes, kostoja e blerjes së një njësie do të njihet me vlerën kontabël para blerjes të aktiveve neto të blera
(d.m.th. nëse aktivet e blera dhe pasivet e pranuara të ishin njohur në bilancin e njësisë ekonomike të blerë). Diferenca mes kostos së blerjes
dhe vlerës kontabël para blerjes të aktiveve neto të blera, do të njihet si një rritje ose pakësim i kapitalit të blerësit.
Ekuacioni i mëposhtëm ilustron metodën e rregulluar të blerjes:
kostoja e blerjes
minus
vlera kontabël e mëparshme e aktiveve neto të blera
= pakësim ose rritje e kapitalit
Metoda e rregulluar e blerjes do të përdoret për njohjen në kontabilitet të kombinimeve të bizneseve që janë nën kontroll të përbashkët.
Kombinime të tilla mund të mos bëhen me kushtet e tregut, si rrjedhojë, zbatimi i metodës së rregullt të blerjes mund ta shtrembërojë
përmbajtjen ekonomike të transaksionit. Për shembull, çmimi i blerjes së një njësie ekonomike nën kontroll të përbashkët mund të mos
pasqyrojë vlerën aktuale të njësisë ekonomike. Si rezultat i kësaj, si emri i mirë ashtu edhe emri i mirë negativ nuk pasqyrojnë kuptimin e
tyre të vërtetë.
Përveç faktit që çmimi i blerjes është i ndryshëm nga çmimi i tregut, kombinimet e bizneseve, që kanë të bëjnë me njësi ekonomike nën
kontroll të përbashkët, karakterizohen edhe nga fakti që pjesëmarrja e aksionarëve të pakicës, dhe që nuk i përkasin grupit që kontrollon
njësitë ekonomike në një kombinim biznesesh, nuk influencohet nga transaksioni.
Ky standard bazohet në parimin, sipas të cilit diferenca mes kostos së blerjes dhe vlerës kontabël të aktiveve neto, të blera në një kombinim
njësish nën kontroll të përbashkët është, në thelb, një kontribut shtesë në kapitalin aksionar të blerësit (nëse kostoja është me e ulët) ose një
rimarrje nga kapitali aksionar i blerësit (nëse kostoja është më e lartë).
Metoda e rregulluar e blerjes është e ngjashme me metodën e rregullt të blerjes, përveçse në rastin e rrethanave të mëposhtme:
(a) aktivet, pasivet ekzistuese dhe pasivet e kushtëzuara të njësisë së blerë nuk do të përllogariten me vlerat e tyre të drejta, por në
analizën e çmimit të blerjes ato do të merren në konsideratë me vlerat e tyre kontabël;
(b) diferenca mes kostos së blerjes dhe vlerës kontabël të aktiveve neto të blera nuk do të njihet as si emër i mirë pozitiv, as si negativ,
por si një pakësim ose zmadhim i kapitalit të blerësit.
Zmadhimi ose pakësimi i kapitalit të blerësit, me anë të metodës së rregulluar të blerjes, do të kontabilizohet si më poshtë:
(a) zëri i bilancit ―Fitime të pashpërndara‖ të njësisë ekonomike të blerë do të rritet (ose pakësohet) me shumën e fitimeve të
pashpërndara (ose humbjes së pambuluar) të blerësit;
(b)(a) shuma e vlerës, që rezulton nga diferenca midis kostos së blerjes dhe aktiveve neto të blera minus fitimet e pashpërndara të
njësisë së blerë (ose plus humbjen e pambuluar të njësisë së blerë) do të njihet në bilancin e blerësit në zërin ―Primi i aksioneve‖. Nëse
teprica pozitive, e njohur më parë në zërin ―Primë i aksioneve‖, nuk është e mjaftueshme për zbritjen e diferencës që rrjedh nga
zbatimi i metodës së rregulluar të blerjes, pjesa që e tejkalon këtë tepricë do të njihet si pakësim i zërit ―Fitime të pashpërndara‖.
BASHKIMI I SHOQERISË MËMË ME NJËSITË E KONTROLLUARA PREJ SAJ
Bashkimi ligjor mes shoqërisë mëmë dhe njësive plotësisht të kontrolluara prej saj nuk përbën kombinim biznesesh, sipas këtij standardi,
pasi shoqëria mëmë dhe njësitë e kontrolluara prej saj, që para së të bashkoheshin, ishin një njësi e vetme ekonomike.
Bashkimi ligjor i shoqërisë mëmë me njësitë e kontrolluara plotësisht prej saj nuk do të ndikojë në pasqyrat financiare të konsoliduara të
shoqërisë mëmë. Që nga momenti kur ndodh bashkimi ligjor, shoqëria mëmë do t‘i çregjistrojë nga pasqyrat e saj financiare aksionet e
zotëruara në njësinë e kontrolluar prej saj, do të njohë në pasqyrat e saj aktivet dhe detyrimet e shoqërisë së kontrolluar, si dhe të ardhurat
dhe shpenzimet zë për zë (në të njëjtën mënyrë, si në pasqyrat financiare të konsoliduara).
Njësitë ekonomike me qëllim të veçantë
44 Një njësi ekonomike duhet të përgatisë pasqyra financiare të konsoliduara që përfshijnë atë vetë si dhe çdo NQV që është e kontrolluar nga
ajo. Përveç rrethanave të përshkruara në paragrafin 37, rrethanat e mëposhtme mund të tregojnë që një njësi ekonomike kontrollon një NQV
(kjo nuk është një listë gjithpërfshirëse):
(a) veprimtaritë e NQV-së zhvillohen në emër të njësisë ekonomike sipas nevojave të saj specifike të biznesit.
(b) njësia ka fuqinë përfundimtare vendimmarrëse mbi veprimtaritë e NQV-së edhe pse vendimet e përditshme janë të deleguara.
(c) njësia ekonomike ka të drejtën të përfitojë shumicën e përfitimeve të NQV-së dhe prandaj mund të ekspozohet ndaj rreziqeve rastësore
që lidhen me veprimtarinë e NQV-së.
(d) njësia mban shumicën e rreziqeve të mbetura ose të pronësisë të lidhura me NQV-në dhe aktivet e saj.
VLERËSIMI I NJËSIVE TË KONTROLLUARA DHE PJESËMARRJEVE PAS BLERJES
Parimet e përgjithshme të konsolidimit Procedurat e konsolidimit
45 Pasqyrat financiare të konsoliduara paraqesin informacion financiar rreth grupit si një njësi e vetme ekonomike. Në përgatitjen e pasqyrave
financiare të konsoliduara, një njësi duhet të :
(a) kombinojë pasqyrat financiare të shoqërisë mëmë dhe njësive të kontrolluara prej saj zë për zë duke bashkuar zërat e ngjashëm të
aktiveve, detyrimeve, kapitalit, të ardhurave dhe shpenzimeve;
(b) eleminojë vlerën kontabël të investimeve të shoqërisë mëmë në secilën njësi të kontrolluar dhe pjesën e shoqërisë mëmë në kapitalin e
secilës njësi të kontrolluar;
(c) masë dhe të paraqesë interesin jokontrollues në fitimin ose humbjen e njësive të konsoliduara për periudhën e raportimit veçmas nga
interesi i pronarëve të shoqërisë mëmë; dhe të
(d) masë dhe paraqesë interesin jokontrollues në aktivet neto të njësive të konsoliduara, veçmas nga kapitali i pronarëve të shoqërisë mëmë
në to. Interesi jokontrollues në aktivet neto konsiston në:
(i) vlerën e interesit jokontrollues në datën fillestare të kombinimit të përllogaritur në përputhje me SKK 9 Kombinimet e bizneseve,
(ii) pjesa e interesit jokontrollues në ndryshimet e kapitalit që nga data e kombinimit.
Procedurat kryesore të konsolidimit janë si më poshtë:
(a) informacioni financiar i njësisë mëmë dhe njësive të kontrolluara (si zërat e bilancit dhe ato të pasqyrës së fluksit të parasë ashtu edhe
informacioni financiar i dhënë në shënime dhe pjesë të tjera të pasqyrave financiare) kombinohet zë për zë (të ardhurat dhe shpenzimet, si
dhe rrjedhjet e mjeteve monetare të një njësie të kontrolluar, që kanë lindur para datës së blerjes së njësisë së kontrolluar, nuk përfshihen
në pasqyrën e konsoliduar të të ardhurave dhe pasqyrën e konsoliduar të rrjedhës së mjeteve monetare);
(b) investimet në njësitë e kontrolluara, të njohura në bilancin e njësisë mëmë, eliminohen kundrejt pjesës së njësisë mëmë në kapitalin e
njësisë së kontrolluar;
(c) nëse pjesa e njësisë mëmë në kapitalin e njësisë së kontrolluar prej saj është më pak së 100%, pjesa që i përket aksionarëve të pakicës
ndahet nga aktivet neto dhe nga fitimi/humbja e ushtrimit kontabël të këtyre njësive të kontrolluara;
(d) të gjitha kërkesat për t‘u arkëtuar dhe pasivet brenda grupit, veprimet mes njësive të grupit dhe fitimet e humbjet e parealizuara, si
rezultat i tyre eliminohen plotësisht.
(e)(a) nëse aksionet e njësisë mëmë janë përfshirë në bilancet e njësive të kontrolluara, si investime financiare, ato riklasfikiohen si aksione
të veta në bilancin e konsoliduar.
46 Pjesët e fitimit ose humbjes, dhe ndryshimet në kapitalin e shpërndarë tek aksionerët e shoqërisë mëmë dhe tek interesat jokontrolluese
përcaktohen në bazë të interesave ekzistuese të pronësisë dhe nuk reflektojnë ushtrimin ose konvertimin e mundshëm të opsioneve apo
instrumentave të konvertueshëm.
Tepricat dhe transaksionet nga marrëdhëniet brenda grupit
47 Tepricat dhe transaksionet nga marëdhëniet brenda grupit, duke përfshirë të ardhurat, shpenzimet dhe dividendët, eleminohen tërësisht.
Fitimet dhe humbjet që rezultojnë nga transaksionet brenda grupit që janë njohur në aktive, si inventarët apo aktive afatgjatë materiale,
eliminohen tërësisht. Humbjet nga marrëdhëniet brenda grupit mund të tregojnë një zhvlerësim që kërkon njohje në pasqyrat financiare të
konsoliduara (shih SKK 5 Aktivet afatgjata materiale dhe aktivet afatgjata jomateriale). SKK 11 Tatimi mbi të Ardhurat zbatohet për
diferencat e përkohshme që rezultojnë nga eleminimi i fitimeve dhe humbjeve nga transaksionet brenda grupit.
Data të njëjta raportimi
48 Pasqyrat financiare të shoqërisë mëmë dhe njësive të kontrolluara prej saj të përdorura në përgatitjen e pasqyrave financiare të konsoliduara
duhet të përgatiten në të njëjtën datë raportimi, përveçse kur kjo është e vështirë për t‘u bërë.
Politikat e njëjta kontabël
49 Pasqyrat financiare të konsoliduara përgatiten duke përdorur politika kontabël, të njëjta për pasqyrat financiare të njësive të kontrolluara të
konsoliduara. Nëse një njësi e kontrolluar e konsoliduar i ka përgatitur pasqyrat financiare të saj, duke përdorur politika të tjera kontabël (për
shembull, në përputhje me parime të kontabilitetit gjerësisht të pranuara të një vendi tjetër), bëhen rregullimet e duhura në pasqyrat
financiare të njësisë së kontrolluar para se të bëhet konsolidimi, me qëllim që ato të jenë në përputhje me politikat kontabël të grupit.
Blerja dhe mbyllja/shitja e njësive të kontrolluara
50 Njësitë e kontrolluara konsolidohen nga data e blerjes së tyre. deri në datën e mbylljes/shitjes. Të ardhurat dhe shpenzimet e një njësie të
kontrolluar përfshihen në pasqyrat financiare të konsoliduara deri në datën kur shoqëria mëmë heq dorë nga kontrolli i njësisë së kontrolluar.
Kur një njësi e kontrolluar mbyllet/shitet gjatë periudhës kontabël, të ardhurat dhe shpenzimet e saj do të përfshihen në pasqyrën e të
ardhurave dhe shpenzimeve të konsoliduara deri në datën e mbylljes/shitjes. Diferenca mes të ardhurave nga mbyllja/shitja dhe vlerës
kontabël të aktiveve neto në bilancin e grupit (duke përfshirë emrin e mirë) në datën e mbylljes, duke përjashtuar vlerat kumulative të çdo
diference këmbimi që lidhet me një njësi të huaj të njohur në kapital në përputhje me SKK 12 Efekti i ndryshimeve të kurseve të këmbimit, do
të njihet në pasqyrën e konsoliduar të të ardhurave, si fitim ose humbje nga mbyllja/shitja e njësisë së kontrolluar.
51 Nëse një njësi nuk është më njësi e kontrolluar, por investitori (shoqëria mëmë e mëparshme) vazhdon të mbajë një investim në të, ai
investim duhet të kontabilizohet si aktiv financiar në përputhje me SKK 3 Instrumentet financiare që nga data që njësia nuk është më njësi e
kontrolluar, me përjashtim të rasteve kur ajo bëhet një pjesëmarrje ose një sipërmarrje e përbashkët (në këtë rast zbatohen paragrafët e SKK
14). Vlera kontabël e investimit në datën që njësia heq dorë nga të qënit njësi e kontrolluar duhet të konsiderohet si kosto në matjen fillestare
të aktivit financiar.
Kur një pjesë e caktuar e një njësie të kontrolluar mbyllet/shitet, pas të cilës njësia mëmë e humbet kontrollin mbi këtë shoqëri, konsolidimi i
njësisë ndërpritet në datën e mbylljes, dhe ajo vazhdon të vlerësohet si një pjesëmarrje (siç përshkruhet në paragrafin 11) ose një investim
financiar (në përputhje me SKK 3, metoda e kostos). Vlera kontabël e investimit të mbetur në datën e mbylljes është kostoja e re.
Interesi jokontrollues në njesite e kontrolluara
52 Interesat jokontrolluese do të paraqiten në pasqyrën e konsoliduar të pozicionit financiar në kapital, të ndara nga kapitali i aksionarëve të
shoqerise mëmë (shih gjithashtu formatin e pasqyrës së pozicionit financiar të paraqitur në shtojcën 1 të SKK 2). Interesat jokontrolluese në
fitimin ose humbjen e grupit do të paraqiten gjithashtu në një zë më vete në pasqyrën e konsoliduar të të ardhurave dhe shpenzimeve (shih
gjithashtu formatin e pasqyrës së të ardhurave dhe shpenzimeve të paraqitur në shtojcën 2 të SKK 2).
53 Fitimi ose humbja duhet t‘i atribuohet si aksionerëve të shoqërisë mëmë ashtu dhe interesit jokontrollues edhe nëse kjo rezulton në një
interes jokontrollues me tepricë negative.
Nëse një pjesë e humbjes së njësisë së kontrolluar të konsoliduar, që i përket aksionarëve/ortakëve të pakicës, e kalon vlerën kontabël të
interesit të pakicës (pra, kapitali neto i njësisë së kontrolluar është negativ), interesi negativ i pakicës nuk do të njihet në bilancin e
konsoliduar, por kapitali total negativ do të njihet si humbje e grupit. Përjashtim bëhet në rastin kur aksionari i pakicës është i detyruar dhe
në gjendje t‘i mbulojë humbjet e njësisë së kontrolluar (në këtë rast interesi negativ i pakicës do të njihet në bilancin e konsoliduar).
Pasqyrat financiare të veçanta
Paraqitja e pasqyrave financiare individualetë veçanta
54 Paragrafi 34 i kërkon një shoqërie mëmë të paraqesë pasqyra financiare të konsoliduara. Ky Standard nuk kërkon paraqitjen e
pasqyrave financiare individualetë veçanta për njësinë që është shoqëri mëmë ose për njësitë e kontrolluara.
55 Pasqyrat financiare të një njësie që nuk ka njësi të kontrolluara, nuk janë pasqyra financiare individualetë veçanta. Prandaj, një njësi që nuk
është shoqëri mëmë por ka investuar në një pjesëmarrje ose ka një interes të përbashkët në një sipërmarrje të përbashkët, paraqet pasqyrat e
saj financiare në pajtim me paragrafet e SKK 14, sipas rastit. Ajo gjithashtu mund të zgjedhë të paraqesë pasqyra financiare individualetë
veçanta.
Zgjedhja e politikave kontabël
56 Kur një shoqëri mëmë, një investitor në një pjesëmarrje ose një sipërmarrës me interesa në një sipërmarrje të përbashkët, përgatit pasqyra
financiare individualetë veçanta dhe i përshkruan ato si konform me SKK-të, këto pasqyra duhet të pajtohen me të gjitha kërkesat e
këtyre Standardeve. Njësia duhet të përdorë të njëjtën politikë kontabël për kontabilizimin e investimeve të saj në njësitë e kontrolluara,
pjesëmarrje dhe sipërmarrje të përbashkët me,
- kosto minus zhvlerësimin. ose
- vlerën e drejtë (ndryshimet në vlerën e drejtë njihen në fitim ose humbje).
Njësia duhet të zbatojë të njëjtën politikë kontabël për të gjitha investimet në një klasë të caktuar (njësi të kontrolluara, pjesëmarrje ose
sipërmarrje të përbashkët), por mund të zgjedhë politika të ndryshme kontabël për klasa të ndryshme.
Pasqyrat financiare të kombinuara
57 Pasqyrat financiare të kombinuara janë një grup i vetëm pasqyrash financiare i dy ose me shumë njësive të kontrolluara nga një investitor i
vetëm. Ky Standard nuk kërkon përgatitjen e pasqyrave financiare të kombinuara.
58 Nëse investitori përgatit pasqyra financiare të kombinuara dhe i përshkruan ato si konform me SKK-të, këto pasqyra duhet të pajtohen
me të gjitha kërkesat e SKK-ve. Transaksionet dhe tepricat e llogarive nga marëdhëniet midis njësive brenda grupit duhet të eleminohen;
fitimet ose humbjet që rezultojnë nga transaksionet midis njësive brenda grupit që janë njohur në aktive, si inventarë dhe aktive
afatgjata materiale duhet të eleminohen; pasqyrat financiare të njësive të përfshira në pasqyrat financiare të kombinuara duhet të përgatiten
në të njëjtën datë raportimi, përveçse kur kjo është e vështirë për t‘u bërë; dhe duhet të ndiqen politika kontabël uniforme për
transaksionet e ngjashme dhe ngjarje të tjera në rrethana të ngjashme.
SHËNIMET SHPJEGUESE
Për kombinime biznesi të realizuara gjatë periudhës raportuese
59 Në shënimet shpjeguese të pasqyrave financiare duhet të paraqitet informacioni i mëposhtëm, në lidhje me kombinimet e bizneseve:
(a) emri i blerësit dhe përqindja e zotërimit në shoqërinë e blerë;
(b) data e blerjes;
(c) shpjegim, nëse është një kombinim ku përfshihen palë të pavarura apo palë nën kontroll të përbashkët;
(d) kostoja e blerjes dhe përshkrimi i komponentëve të ndryshëm të saj, si dhe shpenzimet e lidhura direkt me blerjen;
(e) vlera e drejtë e aktiveve neto të blera dhe emri i mirë rezultues (ose ndryshimi i njohur në kapital, nëse është një kombinim biznesesh
që përfshin njësi nën kontroll të përbashkët);
(f) shumën e emrit të mirë negativ që rezulton nga blerja dhe zërin e pasqyrës së të ardhurave dhe shpenzimeve, ku janë njohur të
ardhurat prej tij;
provizionet-shtesë që ndikojnë në çmimin e blerjes, efekti i të cilave varet nga ngjarje të ardhshme të parashikuara.
Për çdo kombinim biznesi që kryhet gjatë periudhës, blerësi do të japë informacione shpjeguese në vijim:
(a) emrat dhe përshkrimet e njësive ekonomike ose bizneseve të kombinuara.
(b) datën e blerjes.
(c) përqindjen e instrumenteve të kapitalit të zakonshëm të blera
(d) koston e kombinimit dhe një përshkrim të përbërësve të kësaj kostoje (si mjete monetare, instrumente kapitali dhe instrumente borxhi)
(d) shumat e njohura në datën e blerjes për çdo klasë të aktiveve të njësisë së blerë, pasivet dhe detyrimet e kushtëzuara, duke përfshirë
emrin e mirë
(f) shumat e tepërta të njohura në fitim ose humbje në përputhje me paragrafin 32, dhe nënzërin në pasqyrën e të ardhurave në cilin është
njohur teprica.
Gjithashtu, në shënimet shpjeguese do të përshkruhen edhe rregullimet e bëra në lidhje me kombinimet e bizneseve të ndodhura në vitin
aktual dhe në vitet e mëparshme (duke përfshirë rregullimet në lidhje me përfundimin e kontabilizimit fillestar, rregullimet e çmimit të
blerjes, që rezultojnë nga provizionet shtesë, korrigjimin e gabimeve).
Për të gjitha kombinimet e biznesit
60 Një blerës do të japë informacion shpjegues për rakordimin e vlerës kontabël të emrit të mirë në fillim dhe në fund të periudhës raportuese,
duke treguar veças:
(a) ndryshimet që lindin nga kombinimet e biznesit të ri
(b) humbjet nga zhvlerësimi
(c) nxjerrjet jashtë përdorimi të bizneseve të fituara më parë
(d) ndryshimet e tjera
Ky rakordim nuk duhet të paraqitet për periudhat e mëparshme
Njësitë e kontrolluara
Dhënia e informacioneve shpjeguese në pasqyrat financiare të konsoliduara
61 Në pasqyrat financiare të konsoliduara duhen bërë deklarimet e mëposhtme:
(a) fakti që pasqyrat janë pasqyra financiare të konsoliduara.
(b) baza për arritjen në konkluzionin se kontrolli ekziston kur shoqëria mëmë nuk zotëron, direkt ose indirekt përmes njësive të
kontrolluara, më shumë se gjysmën e fuqisë votuese.
(c) çdo ndryshim midis datave të raportimit të pasqyrave financiare të shoqërisë mëmë dhe njësive të kontrolluara prej saj të përdorura në
përgatitjen e pasqyrave financiare të konsoliduara.
(d) natyrën dhe shtrirjen e çdo kufizimi domethënës (psh që rezultojnë nga marrëveshjet e huamarrjes ose kërkesat rregullatore) mbi
aftësinë e njësive të kontrolluara për t‘i transferuar fonde shoqërisë mëmë në formën e dividendëve ose për t‘i ripaguar huatë.
Dhënia e shpjegimeve në pasqyrat financiare të veçanta
62 Kur një shoqëri mëmë, përgatit pasqyra financiare individualetë veçanta, këto pasqyra financiare duhet të sqarojnë:
(a) që pasqyrat janë pasqyra financiare individualetë veçanta dhe,
(b) një përshkrim të metodave të përdorura për të kontabilizuar investimet në njësi të kontrolluara,
(c) si dhe duhet t‘i bëjnë referencë pasqyrave financiare të konsoliduara ose pasqyrave të tjera me të cilat lidhen pasqyrat financiare
individualetë veçanta.
Dhënia e shpjegimeve në pasqyrat financiare të kombinuara
63 Pasqyrat financiare të kombinuara duhet të paraqesin sa vijon:
(a) faktin që pasqyrat financiare janë pasqyra financiare të kombinuara.
(b) arsyen pse janë përgatitur pasqyrat financiare të kombinuara.
(c) bazën për përcaktimin se cilat njësi janë përfshirë në pasqyrat financiare të kombinuara.
(d) bazën për përgatitjen e pasqyrave financiare të kombinuara.
(e) dhëniet e informacioneve për palët e lidhura.
DATA E HYRJES NË ZBATIM
64 Ky standard do të zbatohet në pasqyrat financiare që mbulojnë periudha kontabël, që fillojnë më ose pas datës 1 janar 20082014. Ky
standard duhet të zbatohet në mënyrë retrospektive.prospektive nga data 1 janar 2008, d.m.th. pa ndryshuar pasqyrat financiare krahasuese të
vitit 2007, të cilat janë përgatitur sipas kërkesave ekzistuese të kontabilitetit. Ky qëndrim do të zbatohet për të gjitha SKK-të. Nuk lejohet që
disa SKK të zbatohen në mënyrë prospektive, dhe disa të tjerë në mënyrë retrospektive.
KRAHASIMI ME STANDARDINET NDËRKOMBËTARE TË RAPORTIMIT FINANCIAR (SNK/SNRF) PËR NJËSITË
EKONOMIKE TË VOGLA DHE TË MESME (SNRF PËR NVM)
65 Tabela më poshtë tregon se si korrespondojnë përmbajtjet paragrafët e këtij Standardi me SNK-të/SNRF-të përkatëseSNRF PËR NVM.
Paragrafët janë trajtuar si korresponduese, nëse ato trajtojnë në përgjithësi të njëjtën çështje, pavarësisht nga fakti që përshkrimet në
standardin e referuar mund të kenë ndryshime.
Paragrafët sipas
SKK 9 Paragrafët sipas SNRF për NVM botuar në korrik 2009
Paragrafi 1 Asnjë
Paragrafi 2 Asnjë
Paragrafi 3 Asnjë
Paragrafi 4 Sek 19.1, Sek 9.1
Paragrafi 5 Sek 19.2
Paragrafi 6 Sek 19.9
Paragrafi 7 Sek 19.4
Paragrafi 8 Sek 19.5
Paragrafi 9 Sek 19.6
Paragrafi 10 Asnjë
Paragrafi 11 Asnjë
Paragrafi 12 Asnjë
Paragrafi 13 Sek 19.17
Paragrafi 14 Asnjë
Paragrafi 15 Sek 19.16
Paragrafi 16 Sek 19.7
Paragrafi 17 Sek 19.8
Paragrafi 18 Sek 19.10
Paragrafi 19 Sek 19.11
Paragrafi 20 Asnjë
Paragrafi 21 Sek 19.12
Paragrafi 22 Asnjë
Paragrafi 23 Sek 19.13
Paragrafi 24 Sek 19.14
Paragrafi 25 Sek 19.15
Paragrafi 26 Sek 19.18
Paragrafi 27 Sek 19.19
Paragrafi 28 Sek 19.20
Paragrafi 29 Sek 19.21
Paragrafi 30 Sek 19.22
Paragrafi 31 Sek 19.23
Paragrafi 32 Sek. 19.24
Paragrafi 33 Asnjë
Paragrafi 34 Sek 9.2
Paragrafi 35 Sek 9.3
Paragrafi 36 Sek 9.4
Paragrafi 37 Sek 9.5
Paragrafi 38 Sek 9.6
Paragrafi 39 Sek 9.7
Paragrafi 40 Sek 9.8
Paragrafi 41 Sek 9.9
Paragrafi 42 Asnjë
Paragrafi 43 Asnjë
Paragrafi 44 Sek 9.11
Paragrafi 45 Sek 9.13
Paragrafi 46 Sek 9.14
Paragrafi 47 Sek 9.15
Paragrafi 48 Sek 9.16
Paragrafi 49 Sek 9.17
Paragrafi 50 Sek 9.18
Paragrafi 51 Sek 9.19
Paragrafi 52 Sek 9.20; 9.21
Paragrafi 53 Asnjë
Paragrafi 54 Sek 9.24
Paragrafi 55 Sek 9.25
Paragrafi 56 Sek 9.26
Paragrafi 57 Sek 9.27
Paragrafi 58 Sek 9.28
Paragrafi 59 Sek 19.25
Paragrafi 60 Sek 19.26
Paragrafi 61 Sek 9.23
Paragrafi 62 Sek 9.27
Paragrafi 63 Sek 9.30
Paragrafi 64 Asnjë
Paragrafi 65 Asnjë
BAZA E KONKLUZIONEVE
HYRJE
BK1 SKK 9, që u publikua në vitin 2006 para se të bëhej prezantimi i SNRF për NVM-të nga Bordi i Standardeve Ndërkombëtare të
Kontabilitetit, bazohej fillimisht në SNRF 3. SNRF për NVM-të u publikuan në vitin 2009. Ato përfaqësojnë një formë të thjeshtuar të
SNRF-ve të përshtatshme për njësitë ekonomike pa përgjegjësi publike.
BK2 Në 24 nëntor 2012, Këshilli Kombëtar i Kontabilitetit (‗KKK‘) mori vendimin për të rishikuar SKK-të ekzistuese me qëllimin për t‘i
përshtatur kërkesat e kontabilitetit me SNRF për NVM-të. Ky vendim u mor me qëllim që kërkesat e kontabilitetit të detyrueshme për njësitë
ekonomike shqiptare, të cilave nuk u kërkohet të zbatojnë SNRF-të në përgatitjen e pasqyrave financiare, sipas ligjit 9228, datë 29 prill 2004
―Për kontabilitetin dhe pasqyrat financiare‖, të ndryshuar, të ishin në përputhje me kriteret ndërkombëtare.
BK3 KKK-ja shqyrtoi mundësinë për zëvendësimin e SKK-ve ekzistuese me SNRF për NVM-të, por vendosi të mos e bëjë një gjë të tillë duke
qenë se SNRF për NVM-të nuk janë plotësisht në përputhje me direktivat e BE-së për Legjislacionin e Shoqërive. KKK-ja do ta rishqyrtojë
këtë alternativë pasi Direktiva e BE-së e përditësuar dhe SNRF për NVM-të të përditësuara të jenë publikuar.
BK4 Ndryshimet e bëra në versionin e rishikuar të SKK 9 janë të pjesshme krahasuar me Seksionin 9 dhe 19 të SNRF për NVM-të. KKK-ja e ka
shfytëzuar rishikimin e SKK 9 për ta plotësuar këtë standard me një seksion që përmban Udhëzuesin për Zbatimin e tij, ku përfshihen
shembuj të zbatimit të standardit në dobi të hartuesve të pasqyrave financiare.
OBJEKTIVI DHE BAZAT E PERGATITJES (Paragrafët 1 - 3)
BK5 Paragrafi 2 i SKK 9 në versionin origjinal është ndryshuar për t‘iu referuar Seksionit 9 dhe 19 të SNRF për NVM-të. Tabela korresponduese
midis SKK-ve dhe SNRF-ve është ndryshuar për të përfshirë krahasimin me SNRF për NVM-të.
FUSHA E ZBATIMIT (Paragrafët 4 - 5)
BK6 Paragrafi 4 i SKK 9 në versionin origjinal është ndryshuar për t‘iu përshtatur formulimit të paragrafit 1 të Seksionit 9 dhe 19 të SNRF për
NVM-të, pasi ky seksion përcakton më qartë kombinimin e biznesit, hapat që ndiqen dhe pasojat që vijnë prej tij. Si rrjedhim, për këtë arsye
në Standardin e përmirësuar janë hequr edhe paragrafët 46 deri 54 të versionit origjinal.
BK7 Paragrafi 5 i SKK 9 në versionin origjinal është ndryshuar për të reflektuar kufizimet në zbatimin e Seksionit 9 dhe 19 të SNRF për NVM-të
dhënë në paragrafin 2 të këtij të fundit. Në versionin origjinal përmendej fakti se ky standard do të zbatohej fillimisht dhe kryesisht, për
blerjen e shoqërive të kontrolluara dhe pjesëmarrjeve, ndërkohë që Seksioni 19 i përjashton nga fusha e zbatimit (a) kombinimet e njësive
ekonomike apo bizneseve nën kontroll të përbashkët, (b) formimin e një sipërmarrje të përbashkët, dhe (c) blerjen e një grupi aktivesh të
cilat nuk përbëjnë një biznes. KKK-ja ka vendosur që të ndryshojë SKK 9 në perputhje me Seksionin 9 dhe 19 të SNRF për NVM-të.
Megjithatë, përjashtimi nga fusha e zbatimit të SKK 9 të kombinimeve të njësive ekonomike apo bizneseve nën kontroll të përbashkët, nuk i
pengon njësitë ekonomike që ta zbatojnë SKK 9 edhe në situata të tilla. Mospërfshirja e tyre në fushën e zbatimit do të thotë që njësitë
ekonomike nuk janë të detyruara ta zbatojnë SKK 9, por që drejtuesit e njësive ekonomike duhet të gjykojne dhe të vendosin për të zbatuar
ose jo kërkesat e SKK 9 edhe në raste të tilla.
PËRKUFIZIME (Paragrafët 6-8 )
BK8 Seksioni 19 nuk përmban përkufizime. KKK-ja është i bindur se struktura dhe formulimi i SKK 9 përsa i përket përkufizimeve të dhëna në
të, e bën Standardin më të kuptueshëm për hartuesit e pasqyrave financiare, dhe për këtë arsye ka vendosur të mbajë përkufizimet e versionit
origjinal të Standardit (paragrafi 6), me disa ndryshime të cilat konsistojnë në (i) heqjen e përkufizimit të kombinimit të biznesit, pasi ai jepet
në mënyrë shumë më të qartë dhe të plotë në paragrafët e shtuar 7 dhe 8 të Standardit të përmirësuar, (ii) shtimin e përkufizimit të emrit të
mirë si një aspekt i rëndësishëm i kësaj SKK-je, (iii) heqjen e përkufizimeve të ‗vlerës së drejtë‘, ‗vlerës kontabël të mëparshme‘ dhe
‗biznesit‘, të cilat ose shtjellohen në standard ose jepen në standarde të tjera, dhe (iv) shtimi tek përkufizimi i ―kontrollit‖.
BK9 Paragrafët 7, 8 dhe 9 të versionit origjinal të cilat trajtojnë aspekte të ‗kontrollit‘ dhe ‗influencës së ndjeshme‘ janë hequr dhe janë
zëvendësuar me përkufizime të kombinimit të bizneseve. Paragrafët e rinj kanë numrat 7 dhe 8.
KONTABILIZIMI I KOMBINIMEVE TË BIZNESEVE (Paragrafët 9-32)
BK10 Paragrafët 10 deri 44 në versionin origjinal janë pjesërisht fshirë dhe pjesërisht riformuluar në përputhje me SNRF për NVM seksioni 19.
Paragrafët 9 deri 32 japin në mënyrë më të thjeshtuar politikat kontabël të kombinimit të bizneseve duke paraqitur hapat e metodës së blerjes
dhe të gjitha çështjet që kanë të bëjnë me matjen dhe rregullimet e mëpasshme të kostos së kombinimit të bizneseve. Paragrafët 30 deri 32
në versionin e përmirësuar trajtojnë kontabilizimin e emrit të mirë që lind në një kombinim biznesi. Ndryshimi kryesor që sjellin paragrafët e
rinj 30 deri 32 është amortizimi i emrit të mirë që krijohet në një kombinim biznesi (në dallim nga zhvlerësimi i tij sipas trajtimit të
mëparshëm), ose në rast se jeta e emrit të mirë është ë papërcaktuar ai amortizohet për 10 vjet. Për më tepër paragrafi ekzistues 40 e
paraqiste gabimisht emrin e mirë si aktiv afatgjatë material, kur në fakt ai është jomaterial. Ky gabim është korrigjuar me paragrafin e ri 35.
BK11 Në Standardin e përmirësuar janë shtuar dy paragrafë të rinj (paragrafët 17 dhe 18) të cilat japin detaje të nevojshme në lidhje me
identifikimin e blerësit në një kombimin biznesi. KKK-ja ka vendosur që t‘i përfshijë këta paragrafë në Standardin e përmirësuar në
përputhje me Seksionin 19.
BK12 Paragrafi 35 në versionin origjinal është ndryshuar për të hequr referencën në analizën e çmimit në një kombinim biznesi. Ky ndryshim
pason heqjen e paragrafëve 32 dhe 33 në versionin origjinal.
BK13 Paragrafi 38 në versionin origjinal është hequr për të shmangur përsëritjen me paragrafët 31 dhe 32, dhe është zëvendësuar me një paragraf
të ri (paragrafi 23) i cili përcakton më qartë opsionin sipas të cilit nëse trajtimi kontabël fillestar për një kombinim biznesi është i paplotë deri
në fund të periudhës raportuese në të cilën ndodh kombinimi, blerësi do të njohë në pasqyrat e tij financiare shuma të përkohshme për zërat
për të cilat kontabiliteti është i paplotë. Brenda dymbëdhjetë muaj pas datës së blerjes, blerësi në mënyrë retrospektive duhet të përshtasë
shumat e përkohshme të njohura për aktivet dhe detyrimet në datën e blerjes.
Rregullimet në koston e një kombinimi biznesi të kushtëzuara nga ngjarjet e ardhshme (Paragrafët 21 – 23)
BK14 Paragrafi 29 në versionin origjinal është ndryshuar dhe zëvendësuar me paragrafin e ri 27, në të cilin është përdorur i njëjti formulim si dhe
paragrafi korrespondues i Seksionit 19. Po në këtë seksion është shtuar një paragraf i ri (paragrafi 28) në të cilin përcaktohet se nëqoftëse
rregullimi nuk njihet në datën e blerjes, por më pas bëhet i mundshëm dhe mund të matet në mënyrë të besueshme, shuma shtesë do të
trajtohet si një rregullim në koston e kombinimit.
KONSOLIDIMI (Paragrafët 33-58)
BK15 Në SKK 9 futet një seksion i ri ―Konsolidimi‖ i cili përmban disa prej paragrafëve të SKK 14, (versioni origjinal paragrafët 14.10, 14.7,
14.9, 14.23, 14.26, 14.27) dhe paragrafë të rinj të formuluar sipas SNRF për NVM, seksioni 9 i tij. Në versionin e përmirësuar zëvendësohet
termi ―pasqyra individuale‖ me termin ―pasqyra të veçanta‖.
Njësitë ekonomike me qëllim të veçantë (Paragrafi 44)
BK16 Në paragrafin 44 të versionit të përmirësuar trajtohen për herë të parë njësitë ekonomike me qëllim të veçantë. Standardi i përmirësuar
trajton në mënyrë më të plotë aspekte të konsolidimit të njësive me qëllim të veçantë.
Pasqyrat financiare të veçanta (Paragrafët 54 – 56)
Standardi i përmirësuar jep opsionin, por jo detyrimisht i zbatueshëm, e përgatitjes së pasqyrave financiare individuale për shoqëritë mëma
dhe njësitë e kontrolluara. Nëse shoqëria mëmë ose njësia e kontrolluar vendos të përgatisë pasqyra financiare individuale, atëherë modeli i
njohjes do të jetë me kosto minus zhvlerësim. Standardi i përmiresuar përcakton kriteret të cilat, nëse plotësohen, e lejojnë njësinë
ekonomike të mos përgatisë pasqyra financiare të konsoliduara.
Pasqyrat fianciare të kombinuara (Paragrafët 57-58)
BK17 Paragrafët 57 dhe 58 në standardin e përmirësuar shtohen të rinj sipas SNRF për NVM. Standardi i përmirësuar jep rregullat e përgatitjes së
pasqyrave financiare të kombinuara, të cilat nuk trajtoheshin në Standardin në versionin origjinal por nuk kërkon përgatitjen e detyruar të
këtyre pasqyrave.
SHËNIMET SHPJEGUESE (Paragrafët 59 – 63)
BK18 Paragrafi 55 në versionin origjinal (paragrafi i ri 59) është ndryshuar për të reflektuar heqjen nga fusha e zbatimit të SKK 9 bashkimet mes
shoqërisë së kontrolluar dhe asaj mëmë, si dhe bashkimet e njësive nën të njëjtit kontroll.
DATA E HYRJES NË ZBATIM (Paragrafi 64)
BK19 Sipas paragrafit 64, versioni i përmirësuar, kërkon që SKK 9 të zbatohet në mënyrë retrospektive. Në përputhje me SKK 1 Kuadri i
Përgjithshëm për Përgatitjen e Pasqyrave Financiare, ndryshimi në politikat kontabël zbatohet në mënyrë retrospektive, që në fillim të
periudhës më të hershme të paraqitur, përveç rasteve kur:
(a) ndryshimi në politikën kontabël ka rezultuar nga një SKK i ri dhe për kalimin në metodën e re aplikime të ndryshme janë përshkruar në
këtë SKK; ose
(b) efekti i ndryshimit në politikat kontabël në periudhat e mëparshme nuk mund të përcaktohet në mënyrë të besueshme.
UDHËZUES PËR ZBATIMIN E SKK 9
Shembuj ilustrues për paragrafët 4 deri 8
Shembulli 1
Njësia ekonomike A është një shoqëri e Teknologjisë së Informacionit (IT) që zhvillon software kontabiliteti dhe ia shet ato drejtëpërdrejt
klientëve. Ajo ka pronësinë intelektuale, personelin dhe aktivet materiale afatgjata të cilat janë të nevojshme për të zhvilluar dhe për të shitur
software. Njësia ekonomike A ka nënshkruar shumë kontrata për liçensimin e softwareve, si dhe disa porosi për blerje nga klientët.
Aktivitetet e njësisë ekonomike A përbëjnë një biznes. Aktivet (përfshirë pronësinë intelektuale dhe aktivet materiale afatgjata) si dhe
aktivitetet (proceset e menaxhimit të programimit kompjuterik për zhvillimin e softwareve të kontabilitetit që i shiten klientëve) menaxhohen
nga njësia ekonomike A si biznes. Biznesi ka padyshim inpute (për shembull, pronësia intelektuale, personeli dhe aktivet materiale afagjata)
dhe procese (proceset e menaxhimit të programimit kompjuterik për zhvillimin e softwareve të kontabilitetit), nga të cilat rrjedhin outpute
(software kontabiliteti).
Shembulli 2
Njësia ekonomike A ka tre aktivitete – një minierë bakri sipërfaqësore, një fabrikë çeliku (impiant për prodhimin e çelikut) dhe një pikë
shitjeje me pakicë për naftë. Çdo aktivitet funksionon duke përdorur aktive afatgjata materiale të veçanta, kanë kontrata të veçanta me palët e
treta, me drejtimin e njësisë ekonomike, me punonjësit, kanë sistemet e tyre të teknologjisë së informacionit dhe departamentet e tyre të
shitjeve. Gjithsesi, të gjitha shitjet realizohen nën një emër marke të përbashkët.
Secili prej tre aktiviteteve, që së bashku përbëjnë njësinë ekonomike A, përbën një biznes i veçantë. Çdo aktivitet ka inpute të veçanta
(ndërtesa dhe pajisje, drejtimin, punonjësit dhe sistemet e teknologjisë së informacionit), procese (proceset e menaxhimit strategjik, proceset
operacionale dhe proceset e menaxhimit të burimeve) dhe outpute (mineral bakri, çelik dhe naftë). Fakti që shitjet kryhen nën një emër
marke të përbashkët është i parëndësishëm për përcaktimin nëse çdo aktivitet është apo jo një biznes.
Shembulli 3
Njësia ekonomike A së fundmi ka ndërprerë prodhimin e kamerave. Ajo ka nxjerrë jashtë përdorimit pajisjet e prodhimit dhe ka ndërprerë
marrëdhëniet e punës me të gjithë punonjësit. Aktivi i vetëm i mbetur është një fabrikë e zbrazët (dhe toka mbi të cilën është ndërtuar
fabrika). Njësia ekonomike A nuk synon ta rifillojë procesin e prodhimit dhe po kërkon një blerës për ndërtesën e fabrikës.
As njësia ekonomike A dhe as ndërtesa e saj nuk përbëjnë një biznes. Nuk ka asnjë grup të integruar aktivitetesh apo procesesh që mund
të kryhen në ndërtesë për të krijuar outpute. Rrjedhimisht, ndërtesa më vete nuk mund të drejtohet dhe menaxhohet si një biznes nga një
pjesëmarrës në treg (blerësi i ardhshëm).
Shembulli 4
Njësia ekonomike A bleu një stacion benzine nga njësia ekonomike B, që ishte mbyllur 18 muaj përpara datës së blerjes. Njësia ekonomike
A nuk i bleu të drejtat për emrin tregtar të njësisë ekonomike B. Njësia ekonomike A nuk bleu as proceset për ta vënë në përdorim stacionin
dhe as nuk i rekrutoi punonjësit e njësisë ekonomike B (d.m.th. ajo bleu vetëm aktivin afatgjatë material).
Është ky një kombinim biznesi?
Ky transaksion nuk është një kombinim biznesi. Njësia ekonomike A thjesht bleu një grup aktivesh pa proceset shoqëruese. Me fjalë të
tjera, në mungesë të proceseve dhe outputeve, inputet në vetvete nuk përbëjnë një biznes. Rrjedhimisht, njësia ekonomike A e njeh blerjen e
aktiveve të stacionit të benzinës në përputhje me SKK 5 dhe jo me SKK 9.
Shembulli 5
Njësia ekonomike A dhe njësia ekonomike B bleu secila 50 përqind të aksioneve të zakonshme të njësisë ekonomike C, që i jep atyre të
drejta votuese në mbledhjen e përgjithshme të aksionerëve. Njësia ekonomike C prodhon enë plastike që përdoren kryesisht për të mbajtur
vajra ushqimorë, të cilat ajo ia shet të palëve të treta. Kushtet e marrëveshjes kontraktuale mes njësisë ekonomike A dhe B përcaktojnë se
vendimet strategjike të njësisë ekonomike C kërkojnë miratimin si nga njësia ekonomike A ashtu edhe nga njësia ekonomike B.
Është ky një kombinim biznesi?
Ky transaksion nuk është një kombinim biznesi. Përkundrazi, ai përfaqëson krijimin e një sipërmarrjeje të përbashkët ku njësia
ekonomike A dhe B kanë rënë dakord, sipas kontratës, që të ndajnë kontrollin e njësisë ekonomike C (d.m.th. si rezultat i këtij transaksioni
njësia ekonomike C është një njësi ekonomike e kontrolluar bashkërisht). Rrjedhimisht, njësia ekonomike A dhe B e njohin investimin e tyre
në njësinë ekonomike C në përputhje me SKK 14 dhe jo me SKK 9.
Shembulli 6
Më 15 janar 2011, shoqëria A nënshkroi një marrëveshje për blerjen e 100 përqind të aksioneve të shoqërisë B me para në dorë. Marrëveshja
e blerjes përcakton se data e blerjes është 1 prill 2011. Por, shoqëria A mundet që, me efekt nga data 15 janar 2011, t‘i heqë nga puna
drejtorët e shoqerise B dhe të emërojë drejtorë të zgjedhur prej saj. Më 1 mars 2011, shoqëria A i hoqi nga puna të gjithë drejtorët ekzistues
të shoqërise B dhe emëroi drejtorët e zgjedhur prej saj.
Cila është data e blerjes së shoqërisë B nga shoqëria A?
Më 1 prill 2011 pronësia e të gjithë aksioneve të shoqërisë B i transferohet shoqërisë A dhe shuma paguhet me para në dorë. Në mungesë të
evidencës për të kundërtën, data e blerjes është 15 janar 2011, datë në të cilën shoqeria A mori fuqinë për të drejtuar politikat financiare
dhe operacionale të njësisë ekonomike B përmes mundësisë së saj për të hequr dhe për të emëruar të gjithë anëtarët e bordit drejtues të
shoqërisë B.
Shembulli 7
Më 1 janar 2011 shoqëria A dhe shoqëria B filluan negociatat për blerjen e 100 përqind të aksioneve me të drejtë vote të shoqërisë B nga
shoqëria A. Më 1 prill 2011 u nënshkrua marrëveshja përfundimtare dhe shoqëria A mori kontrollin e shoqërisë B. Marrëveshja përcakton se
blerja hyn në fuqi nga data 1 janar 2011 dhe se shoqëria A ka të drejtë mbi të gjitha fitimet e realizuara nga shoqëria B pas kësaj date. Çmimi
i blerjes u transferua më 1 prill 2011 dhe ai u bazua në aktivet neto të shoqërise B më 1 janar 2011.
Cila është data e blerjes së shoqërisë B nga shoqëria A?
Pavarësisht se çmimi bazohet në aktivet neto më 1 janar 2011 dhe se ish-pronarët e shoqërisë B nuk kanë të drejtë mbi dividendët pas kësaj
date, në mungesë të evidencës për të kundërtën, data e blerjes është 1 prill 2011 - data në të cilën shoqëria A mori kontrollin mbi shoqërinë
B.
Shembulli 8
Në janar 2011, shoqëria A bleu shumicën e interesave të kapitalit me të drejtë vote të shoqërisë B, por pa të drejtë ushtrimi kontrolli mbi
shoqërinë B, për shkak të të drejtave kontraktuale që zotërohen nga investitorët e tjerë në shoqërinë B (për shembull, të drejtat e vetos, të
drejtat e anëtarësisë së bordit ose të drejta të tjera themelore të pjesëmarrjes) për një periudhë të caktuar kohe. Të gjitha kufizimet në të drejta
përfundojnë më 1 korrik 2011.
Cila është data e blerjes së shoqërisë B nga shoqëria A?
Në mungesë të evidencës për të kundërtën, më 1 korrik 2011, kur kufizimet në të drejta përfundojnë, shoqëria A do të marrë kontrollin e
shoqërisë B përmes të drejtës së saj për të patur shumicën e të drejtave votuese në shoqërinë B. Pra data e blerjes është 1 korrik 2011.
Shembulli 9
Shoqëria A jep një shumë prej 375,000 Euro në këmbim të marrjes së të gjitha interesave të kapitalit të shoqërisë B, një shoqëri që zotëron
një biznes për dhënien me qira të makinave.
Është ky transaksion një kombinim biznesi?
Ky transaksion është një kombinim biznesi që realizohet përmes transferimit të parave tek zotëruesit e mëparshëm të aksioneve të
shoqërisë B.
Shembulli 10
Shoqëria A emeton vetë 10,000 aksione të reja në këmbim të marrjes së 80 përqind të interesave të kapitalit të shoqërisë B, një shoqëri që
zotëron një biznes ndërtimi. Para këtij transaksioni, shoqëria A kishte 100,000 aksione të emetuara.
Është ky transaksion një kombinim biznesi?
Ky transaksion është një kombinim biznesi që realizohet me transferimin e instrumentave të kapitalit të vetë shoqërisë A (d.m.th. aksione)
tek zotëruesit e mëparshëm të 80 përqind të aksioneve të shoqërisë B.
Shembulli 11
Shoqëria A blen 100 përqind të interesave të kapitalit të shoqërisë B, një shoqëri që zotëron një biznes për shitjen me pakicë të veshjeve, në
këmbim të:
a. Një shume prej 10,000 Euro;
b. Një ndërtesë zyre;
c. 10 përqind e intrumentave të kapitalit të shoqërisë A; dhe
d. 1,000 aksione në shoqërinë C.
Ky transaksion është një kombinim biznesi që realizohet përmes transferimit të aktiveve të ndryshme në këmbim të 100 përqind të
interesave të kapitalit të shoqërisë B.
Shembuj ilustrues për paragrafët 9 deri 16
Shembulli 12
Shoqëria A bleu biznesin e taksive të një konkurrenti (shoqërisë B) për 420,000 lekë, që u paguan me para në dorë në datën e blerjes.
Kombinimi i biznesit u realizua përmes transferimit të aktiveve, detyrimeve dhe aktiviteteve të biznesit të taksive tek shoqëria A. Aktivet,
detyrimet dhe detyrimet e kushtëzuara të biznesit të blerë në datën e blerjes janë:
Vlera kontabël Vlera e drejtë
në pasqyrat financiare
të shoqërisë B
lekë lekë
Taksi 150,000 200,000
Liçensat e taksive 50,000 150,000
Marka (emri i regjistruar tregtar) - 60,000
Detyrimi i mundshëm për një çështje gjyqësore - (10,000)
__________________________________________
Totali 200,000 400,000
Shoqëria A (blerësi) e kontabilizon kombinimin e biznesit duke u bazuar në koston e kombinimit të biznesit prej 420,000 lekë, dhe duke
njohur aktivet e identifikueshme të blera (taksi, liçensat e taksive dhe marka) si dhe detyrimet dhe detyrimet e kushtëzuara (detyrimi i
kushtëzuar për çështjen gjyqësore, d.m.th. një detyrim i mundshëm për të cilin mund të përcaktohet një vlerë e drejtë), me vlerat e tyre të
drejta në datën e blerjes duke bërë regjistrimet e mëposhtme:
lekë lekë
D Aktive afatgjata materiale—taksi 200,000
D Aktive afatgjata jomateriale —liçensat e taksive 150,000
D Aktive afatgjata jomateriale —marka 60,000
D Aktive afatgjata jomateriale —emri i mirë (a)
20,000
K Detyrim i mundshëm—çështja gjyqësore 10,000
K Para 420,000
(a)
Llogaritjet: 430,000 lekë vlerat e drejta të aktiveve dhe detyrimeve të identifikueshme minus 420,000 lekë çmimi i blerjes.
Para blerjes, pasqyra e pozicionit financiar të shoqërisë A ishte si më poshtë:
Shoqeria A
Vlera kontabël
Aktive afatgjata
Aktive afatgjata materiale —taksi 350,000
Aktive afatgjata jomateriale— liçensat e taksive 100,000
450,000
Aktive afatshkurtra
Para 600,000
600,000
Totali i aktiveve 1,050,000
Kapitali
Kapitali themeltar 50,000
Rezerva 1,000,000
Kapitali total 1,050,000
Për këtë arsye, menjëherë pas blerjes, pasqyra e pozicionit financiare të shoqërisë A eshte si më poshtë: