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SENTENCIA DE 21.2.2006 ASUNTO C-419/02
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)
de 21 de febrero de 2006 *
En el asunto C-419/02,
que tiene por objeto una peticin de decisin prejudicial
planteada, con arreglo alartculo 234 CE, por la High Court of
Justice (England & Wales), Chancery Division(Reino Unido),
mediante resolucin de 8 de noviembre de 2002, recibida en
elTribunal de Justicia el 20 de noviembre de 2002, en el
procedimiento entre:
BUPA Hospitals Ltd,
Goldsborough Developments Ltd
y
Commissioners of Customs & Excise,
* Lengua de procedimiento: ingls.
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BUPA HOSPITALS Y GOLDSBOROUGH DEVELOPMENTS
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),
integrado por el Sr. V. Skouris, Presidente, los Sres. P. Jann,
C.W.A. Timmermans,A. Rosas, K. Schiemann y J. Makarczyk,
Presidentes de Sala, y los Sres. S. von Bahr(Ponente) y J.N. Cunha
Rodrigues, la Sra. R. Silva de Lapuerta y los Sres. K. Lenaerts,P.
Kris, E. Juhsz y G. Arestis, Jueces;
Abogado General: Sr. M. Poiares Maduro;Secretaria: Sra. K.
Sztranc, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada
la vista el 23 denoviembre de 2004;
consideradas las observaciones presentadas:
en nombre de BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough Developments Ltd,
por elSr. R. Venables, QC, asistido por el Sr. T. Lyons, Barrister,
designados por el Sr.D. Garcia, Solicitor;
en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. R. Caudwell,
en calidad deagente, asistida por el Sr. C. Vajda, QC;
en nombre de Irlanda, por el Sr. D.J. O'Hagan, en calidad de
agente, asistido porel Sr. A.M. Collins, SC;
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en nombre del Gobierno neerlands, por la Sra. H.G. Sevenster, en
calidad deagente;
en nombre de la Comisin de las Comunidades Europeas, por el Sr.
R. Lyal, encalidad de agente;
odas las conclusiones del Abogado General, presentadas en
audiencia pblica el7 de abril de 2005;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La peticin de decisin prejudicial tiene por objeto la
interpretacin de losartculos 2, apartado 1, 4, apartados 1 y 2, 5,
apartado 1, 10, apartado 2, y 17 de laDirectiva 77/388/CEE del
Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva enmateria de
armonizacin de las legislaciones de los Estados miembros relativas
a losimpuestos sobre el volumen de negocios Sistema comn del
impuesto sobre elvalor aadido: base imponible uniforme (DO L 145,
p. 1; EE 09/01, p. 54), en suversin modificada por la Directiva
95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 (DOL 102, p. 18) (en lo
sucesivo, Sexta Directiva).
2 Dicha peticin se present en el marco de un litigio entre BUPA
Hospitals Ltd (en losucesivo, BUPA Hospitals) y Goldsborough
Developments Ltd (en lo sucesivo,Goldsborough Developments), dos
sociedades del Grupo BUPA, por una parte, ylos Commissioners of
Customs & Excise (en lo sucesivo, Commissioners), por
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BUPA HOSPITALS Y GOLDSBOROUGH DEVELOPMENTS
otra, relativo a la negativa de stos a autorizar que BUPA
Hospitals y GoldsboroughDevelopments dedujeran la cantidad de 17,5
millones de GBP (aproximadamente26,2 millones de euros) en concepto
del impuesto sobre el valor aadido (en losucesivo, IVA) soportado
con motivo de pagos anticipados por entregas futurasque realizaran
otras dos sociedades del Grupo BUPA.
Marco jurdico
Normativa comunitaria
3 Con arreglo al artculo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva,
estarn sujetas al IVA lasentregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas a ttulo oneroso en elinterior del pas por un
sujeto pasivo que acte como tal.
4 De conformidad con el artculo 4, apartado 1, de esta
Directiva, ser consideradocomo sujeto pasivo quien realice con
carcter independiente alguna de lasactividades econmicas
mencionadas en el apartado 2 de este artculo. El conceptode
actividades econmicas se define en dicho apartado 2 como
comprensivo detodas las actividades de fabricacin, comercio o
prestacin de servicios y, enparticular, las operaciones que
impliquen la explotacin de un bien corporal oincorporal con el fin
de obtener ingresos continuados en el tiempo.
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5 El artculo 4, apartado 4, prrafo segundo, de la Sexta
Directiva precisa que:
Sin perjuicio de la consulta prevista en el artculo 29, cada
Estado miembroquedar facultado para considerar como un solo sujeto
pasivo a las personasestablecidas en el interior del pas que gocen
de independencia jurdica, pero que sehallen firmemente vinculadas
entre s en los rdenes financiero, econmico y deorganizacin.
6 A tenor del artculo 5, apartado 1, de esa misma Directiva, se
entender porentrega de bienes la transmisin del poder de disposicin
sobre un bien corporalcon las facultades atribuidas a su
propietario.
7 El artculo 10, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva tiene el
siguiente tenor:
1. Se considerarn como:
a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan
cumplidas lascondiciones legales precisas para la exigibilidad del
impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Pblico
puede hacer valer,en los trminos fijados en la Ley y a partir de un
determinado momento, ante eldeudor para el pago del impuesto,
incluso en el caso de que el pago puedaaplazarse.
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2. El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace
exigible, en elmomento en que se efecte la entrega de bienes o la
prestacin de servicios. Lasentregas de bienes que no sean las
citadas en la letra b) del apartado 4 delartculo 5, y las
prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a
pagossucesivos se considerarn efectuadas en el momento de la
expiracin de losperodos a que tales descuentos o pagos se
refieran.
Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o
las prestacionesde servicios originen pagos anticipados a cuenta,
anteriores a la entrega o a laprestacin de servicios, la
exigibilidad del impuesto proceder en el momentodel cobro del
precio y en las cuantas efectivamente cobradas.
No obstante las disposiciones anteriores, los Estados miembros
estarnfacultados para disponer que el impuesto sea exigible, por lo
que se refiere aciertas operaciones o a ciertas categoras de
sujetos pasivos:
sea, como plazo mximo, en el momento de la entrega de la factura
o deldocumento que la sustituya;
sea, como plazo mximo, en el momento del cobro del precio;
sea, en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la
factura o deldocumento que la sustituya, en un plazo determinado a
partir de la fecha deldevengo.
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8 El artculo 13, parte A, apartado 1, letras b) a e), de dicha
Directiva prev que losEstados miembros eximirn del impuesto
determinadas actividades del sector de losservicios mdicos.
9 El artculo 17, apartado 1, de esta misma Directiva precisa que
el derecho a deducirnace en el momento en que es exigible el
impuesto deducible.
10 Segn el apartado 2, letra a), del mismo artculo:
En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las
necesidades de susoperaciones gravadas, el sujeto pasivo podr
deducir del impuesto del que es deudor:
a) el Impuesto sobre el Valor Aadido debido o pagado dentro del
pas por losbienes que le hayan sido o que le vayan a ser entregados
y por los servicios quele hayan sido o le vayan a ser prestados por
otro sujeto pasivo.
11 A tenor del artculo 28, apartado 2, letra a), prrafo primero,
de la Sexta Directiva,durante el perodo transitorio a que se
refiere su artculo 28 decimotercero podrnmantenerse las exenciones
con devolucin del impuesto abonado en la fase anterior,as como los
tipos impositivos reducidos inferiores al mnimo establecido por
elapartado 3 del artculo 12 para los tipos reducidos que el 1 de
enero de 1991 fuesenaplicables, que se ajusten a la legislacin
comunitaria y cumplan los requisitosfijados en el ltimo guin del
artculo 17 de la segunda Directiva del Consejo, de11 de abril de
1967.
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BUPA HOSPITALS Y GOLDSBOROUGH DEVELOPMENTS
Normativa nacional
12 El artculo 6, apartado 4, de la Ley del IVA de 1994 (Value
Added Tax Act 1994)prev:
Si, antes de la fecha prevista conforme a los apartados 2 y 3
supra, la persona querealice la entrega emite una factura con IVA
relativa a la misma o si, antes de la fechaprevista conforme a los
apartados 2, letras a) o b), o 3 supra, cobra el precio de
dichaentrega, se considerar que sta tuvo lugar, en las cuantas
efectivamente facturadaso cobradas, en el momento de la emisin de
la factura o del cobro.
13 Segn el artculo 30, apartado 1, de esta misma Ley, en su
versin anterior al 1 deenero de 1998:
Cuando un sujeto pasivo entregue bienes o preste servicios y
esta entrega oprestacin sea imponible a efectos de IVA al tipo
cero, independientemente de queest sujeta o no al IVA con arreglo a
otra disposicin,
dicha entrega o prestacin no estar sujeta al IVA sino que
deber ser considerada una entrega imponible con cualquier otra
finalidad;
por lo que deber aplicarse a esta entrega un tipo de IVA
cero.
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El litigio principal y las cuestiones prejudiciales
14 De la resolucin de remisin se desprende que BUPA Hospitals y
BUPA GatwickPark Hospital Ltd (en lo sucesivo, BUPA Gatwick Park)
forman parte del GrupoBUPA, al que tambin pertenecen a efectos de
IVA, en el sentido del artculo 4,apartado 4, prrafo segundo, de la
Sexta Directiva.
15 Durante varios aos y ms precisamente hasta finales de 1997,
BUPA Hospitalsgestion numerosos hospitales privados. De conformidad
con una resolucin de laCourt of Appeal, adoptada en el marco de un
litigio que desde 1993 enfrentaba aBUPA Hospitals y a los
Commissioners, las entregas por parte de BUPA Hospitals
demedicamentos y prtesis a los pacientes de tales hospitales
estaban sujetas al IVA aun tipo impositivo cero, lo que permita a
BUPA Hospitals recuperar el IVAsoportado por la compra de estos
mismos productos a sus proveedores.
16 A raz de la denegacin de la House of Lords, el 24 de julio de
1997, de la solicitud delos Commissioners para interponer un
recurso de casacin, el Gobierno del ReinoUnido dio a conocer, el 13
de agosto de 1997, que tena la intencin de elaborar enbreve una
normativa para paliar los efectos de la resolucin emitida por la
Court ofAppeal.
17 El rgano jurisdiccional remitente seala que, como
consecuencia del anuncio deque se iba a elaborar esta nueva
normativa, el Grupo BUPA decidi recurrir a unosacuerdos de pago
anticipado. La idea era que un operador, cuyas entregas
estabansujetas a un tipo impositivo cero y que por consiguiente
poda recuperar el IVAsoportado por sus compras de medicamentos y
prtesis, en la medida en que stasfueran objeto de entregas
imponibles, celebraba contratos de compra de bienes y de
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BUPA HOSPITALS Y GOLDSBOROUGH DEVELOPMENTS
prestacin de servicios, anticipndose a la modificacin de la ley.
A continuacin,este operador solicitara la devolucin del IVA
soportado correspondiente al perodoen el que se haba efectuado el
pago o emitido una factura, aunque la entrega tuvieralugar en un
perodo contable posterior.
18 En el marco de estos acuerdos, se decidi que una sociedad del
Grupo BUPAdesempeara el papel de proveedor para mantener el pago
anticipado dentro delGrupo. Se trataba de BUPA Medical Supplies Ltd
(entonces todava denominadaGoldsborough Retirement Property
Services Ltd; en lo sucesivo, BUPA Medical),una sociedad del Grupo
Goldsborough que el Grupo BUPA haba adquirido aprimeros de agosto
de 1997 y que luego haba dejado de ser operativa. Si bien
estasociedad formaba parte del Grupo BUPA, a efectos de IVA no
estaba incluida en elmismo Grupo al que perteneca BUPA
Hospitals.
19 La resolucin de remisin precisa que, para evitar el riesgo de
que losCommissioners encontraran una razn para retrasar la
devolucin del IVA, sedecidi que otra sociedad del Grupo
Goldsborough, concretamente GoldsboroughDevelopments, sociedad que
gestionaba cuatro hospitales privados y que tambinestaba incluida
en un Grupo de IVA distinto del de BUPA Hospitals, celebrara
unacuerdo de pago anticipado, por el mismo importe y en el mismo
perodo contableque BUPA Hospitals, con un proveedor del Grupo BUPA
a efectos de IVA. Se eligila sociedad BUPA Gatwick Park, no
operativa a la sazn, como segundo proveedoren el marco de los
acuerdos de pago anticipado.
20 El 5 de septiembre de 1997, se reunieron los consejos de
administracin de lascuatro sociedades de que se trata. Los consejos
de administracin de BUPAHospitals y BUPA Medical decidieron firmar
dos contratos de compra y entrega,respectivamente, de medicamentos
y de prtesis.
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SENTENCIA DE 21.2.2006 ASUNTO C-419/02
21 En la reunin del consejo de administracin de BUPA Hospitals
se decidi realizarunos pagos anticipados de 60 millones de GBP, ms
IVA, por la compra demedicamentos y de 40 millones de GBP, ms IVA,
por la compra de prtesis a BUPAMedical.
22 Ese mismo da, se adopt un acuerdo especial en el que se
decidi cambiar ladenominacin de Goldsborough Retirement Property
Services Ltd por la de BUPAMedical y modificar el objeto social de
dicha sociedad, aadiendo el comercio enproductos farmacuticos y
prtesis.
23 Tambin el 5 de septiembre de 1997, BUPA Medical emiti a
nombre de BUPAHospitals facturas por la entrega de medicamentos por
importe de 60 millones deGBP, ms 10,5 millones de GBP en concepto
de IVA, y por la entrega de prtesis porimporte de 40 millones de
GBP, ms 7 millones de GBP de IVA.
24 Ese mismo da, los consejos de administracin de Goldsborough
Developments y deBUPA Gatwick Park decidieron firmar dos contratos
de compra y entrega,respectivamente, de medicamentos y de
prtesis.
25 El consejo de administracin de Goldsborough Developments
decidi pagarinmediatamente a BUPA Gatwick Park 50 millones de GBP,
ms IVA, por lacompra de medicamentos y otros 50 millones de GBP, ms
IVA, por la compra deprtesis.
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BUPA HOSPITALS Y GOLDSBOROUGH DEVELOPMENTS
26 En esa misma fecha, BUPA Gatwick Park emiti a nombre de
GoldsboroughDevelopments dos facturas, cada una de 50 millones de
GBP ms 8,75 millones deGBP en concepto de IVA, por la entrega de
medicamentos y de prtesis,respectivamente.
27 De la resolucin de remisin se desprende que los contratos en
virtud de los cualesse haban realizado los pagos anticipados eran
similares. Estos contratosprecisaban que:
el comprador deba pagar el precio acordado al vendedor en la
fecha de lacelebracin del contrato;
los productos objeto del contrato eran los descritos en el
anexo, que podamodificarse de mutuo acuerdo entre las partes;
el vendedor entregaba tales productos, o parte de los mismos,
siguiendo lasinstrucciones ulteriores del comprador, hasta que el
valor total entregado fueraigual al precio acordado;
cada parte poda resolver el contrato con preaviso de siete das,
y
en este supuesto, el comprador recuperara el precio acordado,
menos el valorya entregado en la fecha de la resolucin.
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El rgano jurisdiccional remitente seala que el anexo era idntico
para los distintoscontratos y que contena una lista heterognea de
varios centenares demedicamentos, prtesis y productos diversos.
Observa que era evidente que ningndirector de las cuatro sociedades
haba prestado atencin al contenido de dichodocumento.
28 Segn esta misma resolucin, mediante tales acuerdos, de
ejecutarse con xito, elGrupo BUPA evitara tener que afrontar una
prdida de tesorera y tener que pagar alos Commissioners el IVA
adeudado en el contexto de estos acuerdos.Efectivamente, el Grupo
BUPA a efectos de IVA estaba en condiciones de incluir,en su
declaracin del IVA para el perodo que finalizaba en noviembre de
1997, unascuotas soportadas por importe de 17,5 millones de GBP
correspondientes a lascompras realizadas por BUPA Hospitals a BUPA
Medical, que se contrarrestabancon unas cuotas devengadas de 17,5
millones de GBP correspondientes a las ventasrealizadas por BUPA
Gatwick Park a Goldsborough Developments. El GrupoGoldsborough,
diferente del Grupo BUPA a efectos de IVA, poda hacer lo mismo:su
declaracin del IVA inclua unas cuotas soportadas por importe de
17,5 millonesde GBP, correspondientes a las compras realizadas por
Goldsborough Developmentsa BUPA Gatwick Park, y unas cuotas
devengadas de 17,5 millones de GBP,correspondientes a las ventas de
BUPA Medical a BUPA Hospitals.
29 El 8 de septiembre de 1997, se orden al Midland Bank que
transfiriera desde lacuenta de otra sociedad del Grupo BUPA, BUPA
Investments Ltd (en lo sucesivo,BIL), la cantidad total de 235,5
millones de GBP y que abonara en las cuentasrespectivas de BUPA
Hospitals y de Goldsborough Developments 118 y117,5 millones de
GBP. Se cobraron intereses al tipo de inters de referencia en
elmercado interbancario a un da, devengados con carcter
mensual.
30 El mismo da, se orden al Midland Bank que transfiriera 117,5
millones de GBP, poruna parte, de BUPA Hospitals a BUPA Medical y,
por otra, de GoldsboroughDevelopments a BUPA Gatwick Park, y
posteriormente que transfiriera estasmismas cantidades de nuevo a
BIL. A BUPA Medical y a BUPA Gatwick Park se lesabonaron los
intereses correspondientes a los importes de sus respectivos
depsitosen BIL.
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BUPA HOSPITALS Y GOLDSBOROUGH DEVELOPMENTS
31 Le 18 de noviembre de 1997, se present en el Parlamento el
Reglamento relativo alIVA para medicamentos, productos farmacuticos
y prtesis para minusvlidos[VAT (Drugs, Medicines and Aids for the
Handicapped) Order (SI 1997/2744)]. EsteReglamento entr en vigor el
1 de enero de 1998 y modific el anexo 8, grupo 12, dela Ley del IVA
de 1994, eliminando de la lista de productos sujetos al tipo
impositivocero las entregas de productos mdicos realizadas en el
Reino Unido porproveedores privados. En adelante, tales entregas
estaban exentas. Por consiguiente,ya no caba deducir, en principio,
el IVA soportado por estos productos.
32 En septiembre de 1998, se adoptaron los dispositivos para
poner en prctica lascondiciones de los acuerdos de pago anticipado
firmados entre BUPA Hospitals yBUPA Medical. La resolucin de
remisin seala que el 19 de agosto de 1998 seconcedi a BUPA Medical
la licencia de venta al por mayor de productos mdicos yque hacia
principios de diciembre de 1998 todos los hospitales gestionados
porBUPA Hospitals hacan sus pedidos a BUPA Medical. Segn esta misma
resolucin,BUPA Hospitals utilizaba estos pagos anticipados a un
ritmo que le permitamantener el tipo impositivo cero durante seis a
siete aos a contar desde el mes deseptiembre de 1998.
33 Por lo que se refiere a los acuerdos de pago anticipado
firmados entre GoldsboroughDevelopments y BUPA Gatwick Park, los
dispositivos para las entregas de prtesisfueron adoptados a
mediados de 2001 y para las de medicamentos en noviembre de2001. De
la resolucin de remisin se desprende que despus de la adquisicin
delGrupo Goldsborough surgieron serios problemas que deban
resolverse antes de quepudiera implantarse el sistema de despacho
de pedidos. Por este motivo, BUPAGatwick Park slo obtuvo una
licencia de venta de medicamentos el 8 de juniode 2001.
34 La resolucin de remisin precisa igualmente que, para poder
participar en elacuerdo de compra anticipada, Goldsborough
Developments debi pedir a BIL unprstamo de 117,5 millones de GBP,
cantidad que supona aproximadamente siete
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veces su volumen de negocios de 1997, lo que provoc un aumento
de su coeficientede endeudamiento en casi un 270%. Segn dicha
resolucin, los Commissionersestimaban que a Goldsborough
Developments le habra llevado entre 50 y 100 aosen utilizar su pago
anticipado.
35 Mediante resolucin de 14 de septiembre de 2000, los
Commissioners denegaron aBUPA Hospitals y Goldsborough Developments
la autorizacin para que cada unade ellas dedujera el IVA soportado
por los pagos anticipados de septiembre de 1997,correspondientes a
las entregas efectuadas por BUPA Medical y BUPAGatwick Park.
36 El 25 de febrero de 2002, el VAT and Duties Tribunal, London,
desestim el recursointerpuesto contra la resolucin de los
Commissioners, por el motivo de que BUPAMedical y BUPA Gatwick Park
no realizaban ninguna actividad econmica niefectuaban entregas en
el sentido del sistema comn del IVA. Concluy que cadauna de las
medidas tomadas en el marco de los acuerdos de compra anticipada
deseptiembre de 1997 tena exclusivamente como objetivo eludir el
pago del IVA.BUPA Medical y BUPA Gatwick Park no desempeaban en
tales acuerdos ningnotro papel que el de permitir que se alcanzara
dicho objetivo.
37 Sin embargo, el VAT and Duties Tribunal descart la tesis de
los Commissioners deque una doctrina del abuso de Derecho privaba a
BUPA Hospitals y GoldsboroughDevelopments del derecho a deducir el
IVA soportado.
38 BUPA Hospitals y Goldsborough Developments interpusieron
recurso de apelacinante la High Court of Justice (England &
Wales), Chancery Division, y losCommissioners se adhirieron a la
apelacin.
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BUPA HOSPITALS Y GOLDSBOROUGH DEVELOPMENTS
39 Por considerar que tanto la resolucin del VATand Duties
Tribunal como el recursode apelacin ante la High Court suscitan una
serie de cuestiones de Derechocomunitario, la High Court of Justice
(England & Wales), Chancery Division, decidisuspender el
procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las
siguientescuestiones prejudiciales:
1) Habida cuenta de las circunstancias de autos, de las
operaciones de que se tratay de la situacin de las empresas
vendedoras, cmo debe interpretarse laexpresin actividad econmica
que figura en el artculo 4, apartados 1 y 2, dela [Sexta
Directiva]?
2) Habida cuenta de las circunstancias de autos, de las
operaciones de que se tratay de la situacin de las empresas
vendedoras, cmo debe interpretarse laexpresin entrega de bienes que
figura en el artculo 5, apartado 1, de la[Sexta] Directiva?
3) a) Existe un principio de abuso de Derecho que pueda excluir
(conindependencia de la interpretacin que se d a la [Sexta]
Directiva) elderecho a deducir el impuesto soportado?
b) En caso afirmativo, en qu circunstancias se aplicara dicho
principio?
c) Se aplicara en unas circunstancias como las apreciadas por el
VAT andDuties Tribunal?
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SENTENCIA DE 21.2.2006 ASUNTO C-419/02
4) Variara la respuesta a las cuestiones 1 a 3 anteriores si el
pago por lasoperaciones de que se trata se realizara en un momento
en que cualquierentrega de bienes efectuada estuviera exenta, con
devolucin del IVA soportadoen la fase precedente, tal como permite
el artculo 28, apartado 2, letra a), de la[Sexta] Directiva?
5) Como debe interpretarse la [Sexta] Directiva en el contexto
particular de lassiguientes cuestiones? En circunstancias como las
de autos y en relacin conoperaciones como las de que se trata,
deberan tratarse las entregas
a) como si hubieran sido efectuadas por los proveedores externos
a lassociedades compradoras, sin que las sociedades vendedoras
hubieranefectuado ni recibido entrega alguna, o
b) como si hubieran sido efectuadas por los proveedores externos
a lassociedades vendedoras, sin que stas hubieran efectuado entrega
alguna a lassociedades compradoras?
6) Cmo deben interpretarse el artculo 17 de la [Sexta] Directiva
y las normas enmateria de deduccin cuando cada sociedad vendedora
efecta, en el ejerciciode una actividad econmica, entregas a una
sociedad compradora y:
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BUPA HOSPITALS Y GOLDSBOROUGH DEVELOPMENTS
a) las sociedades compradoras han celebrado acuerdos con las
sociedadesvendedoras para recibir bienes;
b) estos bienes han sido facturados y pagados antes de la
entrega;
c) se ha facturado el IVA correspondiente al pago anticipado,
con arreglo alartculo 10, apartado 2, prrafo segundo, de la [Sexta]
Directiva;
d) los bienes deben servir a las sociedades compradoras para
realizar entregasque, de haber sido efectuadas en el momento del
pago, hubieran sidooperaciones exentas con derecho a devolucin del
impuesto soportado en lafase precedente, pero
e) cada sociedad compradora nicamente pretende recibir la
entrega de losbienes objeto de los acuerdos en el supuesto de que
la legislacin semodifique en el sentido de que la sociedad
compradora slo pueda utilizarestos bienes para realizar entregas
exentas sin derecho a devolucin?
[En relacin con la letra e), procede sealar que, si no se
produce lamodificacin legislativa antes descrita, las sociedades
compradoras tendrnderecho a resolver los contratos que firmaron con
las sociedades vendedoras y aexigir la devolucin de las cantidades
pagadas, puesto que estos contratoscelebrados en el marco de las
operaciones de que se trata contienen clusulasque permiten tales
resoluciones].
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7) El VAT and Duties Tribunal apreci (en el apartado 89 de su
resolucin) queninguna de las personas que estaban en condiciones de
tomar decisiones ennombre de [BUPA Medical y BUPA Gatwick Park]
[...] tena ningn motivo ofinalidad sustancial que no fuera llevar a
buen fin el plan de evasin fiscal. Ensu recurso de apelacin ante la
High Court, las partes apelantes impugnaronesta apreciacin de
hecho. En caso de que dicha apreciacin de hecho no fueraacogida en
instancia de apelacin, afectara de algn modo a las respuestas a
lascuestiones 1 a 6 supra y, en su caso, de qu manera?
Observaciones preliminares
40 Mediante sus cuestiones prejudiciales, el rgano
jurisdiccional remitente deseaaveriguar, en esencia, por una parte,
si operaciones como las controvertidas en ellitigio principal, que
tienen por finalidad obtener una ventaja fiscal,
constituyenentregas de bienes y una actividad econmica en el
sentido de los artculos 2,apartado 1, 4, apartados 1 y 2, y 5,
apartado 1, de la Sexta Directiva y, por otra, sidebe interpretarse
esta Directiva en el sentido de que se opone al derecho del
sujetopasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en
que se basa estederecho son constitutivas de una prctica
abusiva.
41 Sin embargo, de la resolucin de remisin y, en particular, de
los hechos descritos enlas cuestiones prejudiciales cuarta y sexta
se desprende que la piedra angular de losacuerdos elaborados por el
Grupo BUPA radica en la facturacin del IVA por el pagoanticipado,
de conformidad con el artculo 10, apartado 2, prrafo segundo, de
laSexta Directiva.
42 Pues bien, para dar una respuesta adecuada al rgano
jurisdiccional que le haplanteado una cuestin prejudicial, el
Tribunal de Justicia puede verse obligado atomar en consideracin
normas de Derecho comunitario que no constituyen el
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BUPA HOSPITALS Y GOLDSBOROUGH DEVELOPMENTS
fundamento de las cuestiones prejudiciales formuladas por el
juez nacional (vanse,en este sentido, en particular, las sentencias
de 12 de octubre de 2004, Wolff &Mller, C-60/03, Rec. p.
I-9553, apartado 24, y la de 7 de julio de 2005, Weide,C-153/03,
Rec. p. I-6017, apartado 25).
43 Por consiguiente, en el marco de las cuestiones cuarta y
sexta, que procede tratarconjuntamente y en primer lugar, debe
examinarse si pagos anticipados como loscontrovertidos en el
litigio principal estn comprendidos dentro del mbito deaplicacin
del artculo 10, apartado 2, prrafo segundo, de la Sexta
Directiva.
Sobre las cuestiones cuarta y sexta
44 En primer lugar, procede recordar que el artculo 10, apartado
2, prrafo primero, dela Sexta Directiva prev que el devengo del
impuesto se produce, y el impuesto sehace exigible, en el momento
en que se efecta la entrega de bienes o la prestacinde
servicios.
45 El artculo 10, apartado 2, prrafo segundo, de la Sexta
Directiva, segn el cual en loscasos en que las entregas de bienes o
las prestaciones de servicios originen pagosanticipados a cuenta,
anteriores a la entrega o a la prestacin de servicios,
laexigibilidad del IVA proceder en el momento del cobro del precio
y en las cuantasefectivamente cobradas, constituye una excepcin a
la regla enunciada en el prrafoprimero de esta misma disposicin y,
como tal, debe ser objeto de interpretacinestricta.
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SENTENCIA DE 21.2.2006 ASUNTO C-419/02
46 A continuacin, procede recordar que el artculo 10, apartado
1, letra a), de la SextaDirectiva define el devengo del impuesto
como el hecho mediante el cual quedancumplidas las condiciones
legales precisas para la exigibilidad del impuesto.
Porconsiguiente, el IVA puede ser exigible en el momento o despus
del devengo pero,salvo disposicin contraria, no antes.
47 As, el artculo 10, apartado 2, prrafo tercero, de la Sexta
Directiva autoriza a losEstados miembros disponer que en tres
supuestos el IVA sea exigible en una fechaposterior al devengo, en
concreto, bien a ms tardar en el momento de la entrega dela
factura, bien a ms tardar en el momento del cobro del precio, bien
en los casos deno entrega o de entrega retrasada de la factura, en
un plazo que deba determinarse apartir de la fecha del devengo.
48 El prrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden
cronolgico, alestablecer que, en caso de pagos anticipados a
cuenta, la exigibilidad del IVAproceder sin que se haya efectuado
la entrega o la prestacin de servicios. Para queel impuesto pueda
ser exigible en esa situacin, es preciso que ya se conozcan
todoslos elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura
entrega o prestacin, y porconsiguiente, como seal el Abogado
General en el punto 100 de sus conclusiones,que los bienes o
servicios estn identificados con precisin cuando se efecte el pagoa
cuenta.
49 Adems, esta conclusin es corroborada por la exposicin de
motivos de laPropuesta de Sexta Directiva (Boletn de las
Comunidades Europeas, Suplementon 11/1973, p. 13) en la que la
Comisin seala que, cuando se cobran los anticiposantes del devengo,
el cobro de estos anticipos hace que el impuesto sea exigible
dadoque las partes contratantes anuncian as su intencin de sacar
por adelantado todaslas consecuencias financieras relacionadas con
el devengo.
I - 1708
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BUPA HOSPITALS Y GOLDSBOROUGH DEVELOPMENTS
50 A este respecto, igualmente procede recordar que estn sujetas
al IVA las entregasde bienes y las prestaciones de servicios y no
los pagos efectuados comocontraprestacin de stas (vase la sentencia
de 9 de octubre de 2001, CantorFitzgerald International, C-108/99,
Rec. p. I-7257, apartado 17). A fortiori, nopueden estar sujetos al
IVA los pagos anticipados por entregas de bienes oprestaciones de
servicios que todava no estn claramente identificados.
51 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y
sexta que no estncomprendidos dentro del mbito de aplicacin del
artculo 10, apartado 2, prrafosegundo, de la Sexta Directiva los
pagos anticipados, como los controvertidos en ellitigio principal,
de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienessealados
de forma general en una lista que pueda modificarse en
cualquiermomento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor
y de la que elcomprador pueda elegir, en su caso, algunos artculos
en virtud de un acuerdo queen todo momento pueda resolver
unilateralmente, recuperando la totalidad del pagoanticipado no
utilizado.
Sobre las cuestiones primera a tercera, quinta y sptima
52 Habida cuenta de la respuesta dada a las cuestiones cuarta y
sexta, no procederesponder a las cuestiones primera a tercera,
quinta y sptima.
Costas
53 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio
principal, el carcter deun incidente promovido ante el rgano
jurisdiccional nacional, corresponde a steresolver sobre las
costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
dellitigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal
de Justicia nopueden ser objeto de reembolso.
I - 1709
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SENTENCIA DE 21.2.2006 ASUNTO C-419/02
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran
Sala) declara:
No estn comprendidos dentro del mbito de aplicacin del artculo
10,apartado 2, prrafo segundo, de la Directiva 77/388/CEE del
Consejo, de 17 demayo de 1977, Sexta Directiva en materia de
armonizacin de las legislacionesde los Estados miembros relativas a
los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema comn del
impuesto sobre el valor aadido: base imponibleuniforme, en su
versin modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de10 de
abril de 1995, los pagos anticipados, como los controvertidos en el
litigioprincipal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por
unos bienessealados de forma general en una lista que pueda
modificarse en cualquiermomento de mutuo acuerdo entre el comprador
y el vendedor y de la que elcomprador pueda elegir, en su caso,
algunos artculos en virtud de un acuerdoque en todo momento pueda
resolver unilateralmente, recuperando la totalidaddel pago
anticipado no utilizado.
Firmas
I - 1710