SUMAR PRACTICÃ CONTABILÃ Contabilitatea provizioanelor – Ioan Moroºan STANDARDE INTERNAÞIONALE Asigurarea conformitãþii cu cerinþele de informare prevãzute de IFRS 2. Exemple ilustrative ºi studii de caz – Iulia Dorina Ianc CONTABILITATE ªI CONTROL DE GESTIUNE Efectul subactivitãþii asupra rezultatului calculat de contabilitatea financiarã – Andreea Maria Barb EXPERTIZÃ CONTABILÃ Aspecte care influenþeazã stabilirea obiectivelor expertizei contabile – Delia Corina Mihãlþan OPINII Despre contabilitate ºi... slujitorul sãu – Iulia Jianu BIBLIOTECA DE SPECIALITATE PASTILA DE CULTURÃ Din activitatea CECCAR Lista membrilor CECCAR sancþionaþi în anul 2011 PROFESIA CONTABILÃ Importanþa socialã a practicilor mici ºi mijlocii pentru IMM-uri – Doina Leuºtean STUDII ªI CERCETÃRI Libertate ºi conformitate în evaluarea ºi estimarea valorilor contabile (II) – Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Corelaþia dintre contribuþiile entitãþii la bugetul de stat ºi numãrul de angajaþi. Aparenþã ºi esenþã (I) – Maria Claudia Petru, Iulia Florina Precup TEORIE CONTABILÃ Despre cenzori, atribuþiile, sarcinile ºi rãspunderile lor – Ioan Cristu PRACTICÃ CONTABILÃ Politici ºi tratamente contabile privind inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii – Ramona Marcela Ghibu 19 53 05 26 68 49 33 60 44 37 04 65 13 71
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 1
SUMAR
PRACTICÃCONTABILÃ
Contabilitatea provizioanelor– Ioan Moroºan
STANDARDEINTERNAÞIONALE
Asigurarea conformitãþiicu cerinþele de informareprevãzute de IFRS 2.Exemple ilustrative ºi studiide caz – Iulia Dorina Ianc
CONTABILITATE ªICONTROL DE GESTIUNE
Efectul subactivitãþii asuprarezultatului calculat decontabilitatea financiarã– Andreea Maria Barb
EXPERTIZÃCONTABILÃ
Aspecte care influenþeazãstabilirea obiectivelorexpertizei contabile– Delia Corina Mihãlþan
OPINII
Despre contabilitate ºi...slujitorul sãu – Iulia Jianu
BIBLIOTECADE SPECIALITATE
PASTILADE CULTURÃ
Din activitatea CECCAR
Lista membrilor CECCARsancþionaþi în anul 2011
PROFESIACONTABILÃ
Importanþa socialã a practicilormici ºi mijlocii pentru IMM-uri– Doina Leuºtean
STUDII ªICERCETÃRI
Libertate ºi conformitateîn evaluarea ºi estimareavalorilor contabile (II)– Mihai Ristea, CorinaGraziella Dumitru
Corelaþia dintre contribuþiileentitãþii la bugetul de stat ºinumãrul de angajaþi. Aparenþãºi esenþã (I) – Maria ClaudiaPetru, Iulia Florina Precup
TEORIECONTABILÃ
Despre cenzori, atribuþiile,sarcinile ºi rãspunderile lor– Ioan Cristu
The Effect of Unused Capacityover the Result Calculatedby the Financial Accounting– Andreea Maria Barb
ACCOUNTINGEXPERTISE
Aspects which Influencethe Setting the Objectivesof Accounting Expertise– Delia Corina Mihãlþan
OPINIONS
About Accounting and... ItsServant – Iulia Jianu
SPECIALIZEDLIBRARY
CULTURALCOLUMN
From CECCAR’s Activity
The List with the SanctionedCECCAR Members in 2011
THE ACCOUNTINGPROFESSION
The Social Importanceof the Small and MediumPractices for the SMEs– Doina Leuºtean
STUDIES ANDRESEARCHES
Freedom and Compliancein Evaluating and Estimatingthe Accounting Values (II)– Mihai Ristea, CorinaGraziella Dumitru
The Correlation betweenthe Company’s Contributionsto the State Budget andthe Number of Employees.Appearance and Essence (I)– Maria Claudia Petru, IuliaFlorina Precup
ACCOUNTINGTHEORY
About Censors and TheirResponsibilities, Tasks andAccountability – Ioan Cristu
ACCOUNTINGPRACTICE
Accounting Policies andTreatments for Inventoryof Elements of Assets,Liabilities and Equity Type– Ramona Marcela Ghibu
19
53
05
26
13
68
49
33
60
44
37
04
65
71
SOMMAIRE
PRATIQUECOMPTABLE
La comptabilité des provisions– Ioan Moroºan
NORMESINTERNATIONALES
L’assurance de la conformitéavec les demandesd’informations prévues parIFRS 2. Exemples illustratifs etétudes de cas – Iulia DorinaIanc
COMPTABILITE ETCONTROLE DE GESTION
L’effet de sous-activité surle résultat calculé parla comptabilité financière– Andreea Maria Barb
EXPERTISECOMPTABLE
Aspects qui influencent ladétermination des objectifsde l’expertise comptable– Delia Corina Mihãlþan
OPINIONS
De comptabilité et... sonserviteur – Iulia Jianu
BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE
SECTIONCULTURELLE
De l’activité du CECCAR
La liste des membres duCECCAR sanctionnés en 2011
LA PROFESSIONCOMPTABLE
L’importance sociale despetits et moyens cabinetspour les petites et moyennesentreprises – Doina Leuºtean
ETUDES ETRECHERCHES
Liberté et conformité dansl’évaluation et l’estimationdes valeurs comptables (II)– Mihai Ristea, CorinaGraziella Dumitru
La corrélation entre lescontributions de la compagnieau budget de l’état et lenuméro des employés.Apparence et essence (I)– Maria Claudia Petru, IuliaFlorina Precup
THEORIECOMPTABLE
De censeurs et de leursattributions, charges etresponsabilités – Ioan Cristu
PRATIQUECOMPTABLE
Politiques et traitementscomptables pour l’inventairedes éléments comme actifs,dettes et capital propre– Ramona Marcela Ghibu
53
05
26
13
68
49
33
60
44
37
04
65
19
71
4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Din activitatea CECCAR
Conducerea executivã a CECCAR a participat, în perioada 22-23 mai 2012, la Forumul anualorganizat la Paris de Organizaþia pentru Cooperare ºi Dezvoltare Economicã (OCDE).
În cadrul acestui eveniment, pãrþile-cheie interesate au dezbãtut un nou tip de politicã ºi aucãutat noi abordãri pentru provocãrile sociale ºi economice.
Forumul a fost centrat pe ideea de trecere de la indignare ºi inegalitate la includere ºi integritate,cãutând sã vinã cu soluþii solide în vederea concretizãrii acestui transfer.
Forumul anual al OCDE22-23 mai 2012, Paris, Franþa
În perioada 25-27 mai 2012 au avut loc ediþia a 14-a a Conferinþei ºi Consiliul anual ale FederaþieiInternaþionale a Experþilor Contabili Francofoni (FIDEF), organizate la Bucureºti în parteneriat cuorganismele membre locale, CECCAR ºi Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR).
Conferinþa a avut ca temã „Cooperarea între mediul universitar ºi organismele profesionalepentru consolidarea formãrii iniþiale ºi continue în domeniile contabilitãþii, auditului ºi fiscalitãþii”.Agenda evenimentului a cuprins dezbateri pe urmãtoarele teme: producerea de studii independenteîn mediul profesional, cooperarea în procesul de reglementare, formarea iniþialã ºi continuã, cola-borarea ºi stabilirea unor noi modalitãþi de cooperare, asumarea de noi proiecte.
Printre vorbitorii invitaþi s-au numãrat reprezentanþi din cadrul FIDEF, al Federaþiei Internaþionalea Contabililor (IFAC), al Federaþiei Experþilor Contabili Europeni (FEE) ºi al altor institute ºi organismeinternaþionale, dar ºi experþi în domeniu din mediul universitar românesc.
Conferinþa ºi Consiliul de administraþie ale FIDEF25-27 mai 2012, Bucureºti
În perioada 30 mai – 2 iunie 2012, Banca Mondialã ºi IFAC au organizat Conferinþa MinisterialãREPARIS ºi Forumul PAO.
Tema Conferinþei a fost „Consolidarea competitivitãþii ºi a stabilitãþii financiare în drumul cãtreEuropa: Progresul la zi ºi oportunitãþi viitoare”. Conferinþa Ministerialã a inclus dezbateri despresatisfacerea nevoilor Europei pentru reînnoirea competitivitãþii, nevoia pentru un nou cadru deraportare financiarã ºi audit al UE, progresul ºi prioritãþile în reforma raportãrii financiare.
Forumul Regional pentru Organizaþiile Profesionale Contabile (PAO) a avut ca temã centralã„Rolul profesiei contabile în susþinerea competitivitãþii ºi a stabilitãþii financiare”, iar printre subiecteleabordate s-au numãrat: susþinerea dezvoltãrii ºi implementãrii raportãrii financiare corporative,calitatea auditului ºi a situaþiilor financiare din þãrile din Europa Centralã ºi de Sud-Est.
Conferinþa Ministerialã REPARIS ºi Forumul PAO30 mai – 2 iunie 2012, Viena, Austria
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5
Nr.Numele ºi prenumele
Filiala de careSancþiunea aplicatãcrt. aparþine
1. Bucurel Paul AlbaSuspendarea dreptului de a mai efectua expertize contabile peo perioadã de 6 luni
2. Coraviþã Valeria Arad Mustrare
3. Grancea Mirela AradSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 6 luni
4. Ivãnescu Marian Arad Mustrare5. Neacºiu Bãdiþa Argeº Mustrare
6. SC Financial Consulting SRL ArgeºSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 4 luni
7. Anton Vasile BacãuSuspendarea dreptului de a mai efectua expertize contabile peo perioadã de 6 luni
8. Aur Ion Bacãu Mustrare9. Manolache Petricã Bacãu Mustrare
10. Oniga Mircea Bacãu Mustrare11. Pãloaie Marius Daniel Bacãu Mustrare12. Dasca Petru Bistriþa-Nãsãud Avertisment scris13. Munteanu Daciana Braºov Avertisment scris14. Munteanu Viorica Braºov Avertisment scris15. Sin Octavian Braºov Mustrare16. Sîrbu Daniela Braºov Mustrare
17. Butnaru Theodora Louise BrãilaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
18. Buzea Ana Brãila Mustrare19. Chipãilã Iuliana Brãila Avertisment scris
20.Chirilã Stãnicã, reprezentant
Brãila Mustrarelegal SC Intelcont 2000 SRL
21. Dumitru Maria BrãilaSuspendarea dreptului de a mai efectua expertize contabile peo perioadã de 6 luni
22. Habãrã Vasilica BrãilaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
23. Ioan Valentina BrãilaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
24. Ioniþã Maria Ramona Brãila Mustrare25. Lãzãricã Maria Brãila Avertisment scris
26. Lovin Norica BrãilaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
27. Rãdulescu Neagu Constanþa Brãila Avertisment scris28. ªuþu Ionica Brãila Mustrare29. Andrei Constantin Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei30. Bogdan Gh. Ion Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei31. Cãpãþânã Florica Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei32. Costache Constanþa Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei33. Damian Tinca Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei34. Dogaru Elena Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei35. Glodeanu Constantin Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei36. Neacºu Iulian Aurelian Buzãu Avertisment scris37. Popa Lucreþia Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei38. Rusu Vasile Buzãu Avertisment scris39. Solomon Lusa Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei40. ªontica Elena Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei41. Avram Dorel Cluj Avertisment scris42. Avram Dudaº Maria Cluj Mustrare
Lista membrilor CECCAR sanctionati în anul 2011, ,
6 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
116. Abagiu Viorel PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
117. Alexandru Gh. Elena PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
118. Anghelache Florica PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
119. Arhip Nicolae PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
120. Bãnicã Nicolae Prahova Mustrare121. Bernshutz Elena Prahova Avertisment scris122. Bucur Iamandi Gheorghe Prahova Mustrare
8 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Nr.Numele ºi prenumele
Filiala de careSancþiunea aplicatãcrt. aparþine
123. Ceauºu Olga PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
124. Cernat Maria Prahova Avertisment scris
125. Cioinaru Maria PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
126. Ciolpan Mariana PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
127. Constantinescu A. Gabriela PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
128. Dinu Aurica PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
129. Dumitru Adela Liliana PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
130. Ene Elena PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
131. Grigorescu Loredana PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
132. Gugui Mihaela PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
133. Ileana Cristina PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
134. Ion Nicolae PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
135. Ioniþã Viorica PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
136. Ivãnescu Maria PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
137. Leonte Elena Prahova Avertisment scris138. Liþeanu Doina Prahova Mustrare
139. Lungu Simona Carmen PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
140. Manuca Elena PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
141. Marin Ion PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
142. Matei Lidia PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
143. Mierliþã Sanda Prahova Avertisment scris
144. Negoiþã Petruþa PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
145. Nicolae Marin Prahova Mustrare146. Nicolescu Anne Marie Prahova Avertisment scris
147. Nicolescu Nataºa PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
148. Niþã Elena Prahova Avertisment scris149. Ploeºteanu Vasilica Prahova Avertisment scris
150. Popa Elena Graþiela PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
151. Pucãr Maria Prahova Mustrare
152. Sisea Rodica PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
153. Suruceanu Otilia PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
154. ªendroiu Ana PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
155. ªerban Elena PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 9
Nr.Numele ºi prenumele
Filiala de careSancþiunea aplicatãcrt. aparþine
156. Tifigiu Paul Prahova Avertisment scris
157. Toader Elena PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
158. Tomescu Jenica PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
159. Vaida Gabriela Prahova Avertisment scris160. Vaida Mihai Prahova Avertisment scris161. Vasilescu Gheorghe Prahova Mustrare162. Deac Marcel Ioan Sãlaj Mustrare
163. SC Savexco SRL SibiuSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
164. Cãlin Ovidiu Suceava Avertisment scris165. Petre Gheorghe Suceava Avertisment scris166. Suiu Mariana Ileana Suceava Avertisment scris
167. Dobre Alexandra TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
168. Gruia Marioara TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
169. Jelea Floarea TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
170. Mareº Floarea TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
171. Ochea Maria TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
172. Rãducanu Maria TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
173. SC Eurocont SRL Roºiorii de Vede TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
nistrative, morale, etice care formeazã cadrul extern
Key terms: SMP, SME, ethics, good practices, business environment
ABSTRACT
The Social Importance of the Small and Medium Practices for the SMEs
The characteristics of the business environment are situated under the circumstantialinfluence of the economic, political, cultural and regulatory factors, each one’s impactleading to interactions that hallmark the behaviour and the individual traits (property,prospecting capacity, human resources management) of every economic agent. Theimage offered through the description of the business environment from Romaniarepresents for the small and medium practices (SMPs) the place where the enterpriser’sculture mixes with negotiation art and good practices, according to the objectives ofthe accounting profession.
In order to stimulate the development of the activities of expert and licensed accountantsin strong formations, so as to respond to the requirements and pressures created by thebusiness environment, CECCAR has adopted a set of measures (Regulations no. 14.801of 29th December 2011 related to some measures for the development of the profession,approved through the Decision of the CECCAR National Conference no. 12/67 of23rd March 2012) intended to encourage the superior forms of practice of the accountingprofession inside SMPs (associations, society mergers, holdings, etc.), so as to allowthe exploitation of good practices and service integration, both on the vertical andhorizontal side of the economic circuit.
14 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
de înfiinþare ºi funcþionare a firmelor într-o þarã sau
într-o anumitã zonã, denumitã arie1. Caracteristicile
mediului de afaceri se aflã sub influenþa conjunctu-
ralã a factorilor economici, legislativi, politici, cul-
Freedom and Compliance in Evaluating and Estimating the Accounting Values
In achieving accounting as estimation and evaluation tool of the economic values,there exist, voluntary or not, some series of liberties and compliances, convergencesand controversials that invite the professional judgment in the managerial recognitionand offset of the elements presented in the financial statements. Remains open the problemthat the accounting is capable or not to build a real and objective message concerningthe financial position, the financial performance and the treasury of the entity.
Being given this situation, the study presented inside this article formulates a seriesof hypothesis and doubts related to accounting measurement and evaluation in monetaryunits. Though the problem remains open for those who have the patience and enduranceto accept the sweet mix between standards and regulations, principles and rules,judgment and specific practice.
Applying principles, conventions, accounting bases but also professional judgmentin estimating and evaluating the economic values generates some cases that contradictthemselves with relevance and precise representation. We add here specific accountingpractices, selected and applied by the information producers. It is well known thefact that the estimation and evaluation method leads to different outcomes.
There appear thus some contradictions regarding the creation of information, comprisedin the financial statements.
5. Mariajul cost istoric – valoare justã,
ca panaceu al evaluãrii în contabilitate
Valoarea justã este o valoare tot mai des uti-
lizatã în limbajul contabil ºi o speranþã, dacã nu un
panaceu, pentru a depãºi limitele celorlalte baze de
evaluare folosite pentru întocmirea situaþiilor finan-
ciare. Aºa cum este definitã în reþeaua de IFRS-uri,
valoarea justã reprezintã suma la care poate fi
schimbat un activ sau decontatã o datorie, de bu-
nãvoie, între pãrþi aflate în cunoºtinþã de cauzã, în
cadrul unei tranzacþii în care preþul este determinat
obiectiv.
De ce valoarea justã, când avem ca metodã de
evaluare valoarea de piaþã, care reprezintã valoarea
ce poate fi obþinutã din vânzarea, sau plãtibilã la
cumpãrarea, unui instrument (financiar) pe o piaþã
activã? „... absenþa burselor organizate pentru toate
instrumentele financiare negociate între întreprinderi
ºi organismele de creditare face necesarã recunoaºterea
20 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
unei alte valori decât valoarea de piaþã ºi, astfel, s-a
creat valoarea justã, ca o valoare echivalentã a va-
lorii de piaþã, atâta timp cât aceasta din urmã nu se
poate defini din cauza unei pieþe bursiere insuficient
de activã.”1
ªi totuºi, aºa cum aratã acelaºi autor, valoarea
justã a apãrut ca noþiune înaintea instrumentelor fi-
nanciare, având o altã conotaþie. În acest sens, Elena
Mihaela Barbu face recurs atât la FASB, cât ºi la
IASC. Dintre exemplele prezentate în acest sens, le
amintim pe cele din IAS 16 Imobilizãri corporale,
care în anul 1981 autorizeazã înregistrarea unei imobi-
lizãri „la o valoare reevaluatã, la valoarea justã la data
reevaluãrii, scãzându-se toate amortizãrile cumulate
la o datã posterioarã”. Sau pe cele din IAS 18 Venituri,
potrivit cãruia evaluarea veniturilor din activitãþile
curente se face „la valoarea justã a contrapartidelor
(mijloacelor de platã) primite sau de primit”. ªi exem-
plele pot continua cu IAS 17; 19; 20; 21; 22; 23; 25;
27; 32; 33; 36; 37; 38; 39; 40 ºi 41.
Istoria2 valorii juste conduce la concluzia cã „va-
loarea justã devine un model contabil de evaluare,
utilizarea ei fiind obligatorie pentru contabilizarea
anumitor instrumente financiare, atât la data de intrare
a lor, cât ºi la un moment ulterior”. Norma contabilã
europeanã adoptatã în acest sens de cãtre Consiliul
European ºi Parlamentul European, la 31 mai 2001,
introduce valoarea justã pentru evaluarea instrumente-
lor financiare, cu deosebire în situaþiile financiare con-
solidate, fãrã a înlocui, ci numai pentru a completa,
costul istoric, care stã la baza evaluãrii în directivele
contabile europene.
Nuanþele de mai sus îºi pierd valoarea în condi-
þiile în care majoritatea IAS-urilor (16; 17; 18; 19;
este evidenþiatã prin prisma rezultatului global total,
definit la rândul sãu pe baza modificãrilor capitalurilor
proprii din timpul perioadei care rezultã din tranzacþii
ºi din alte evenimente, altele decât acele modificãri
care rezultã din tranzacþiile cu proprietarii.
ºi:
Conturile de venituri = Contul de profit ºi pierdere Δ lei
Contul de profit ºi pierdere = Conturile de cheltuieli Δ lei
b) Recunoaºterea plusvalorilor/minusvalorilor, respectiv a câºtigurilor ºi pierderilor ca elemente de capitaluri
proprii:
Conturile de active ºi datorii = Capitaluri proprii(de regulã la rezultatul reportat)
Pentru ajustãrile din reclasificare, prin trecerea la închiderea exerciþiului financiar a elementelor de
capitaluri proprii la contul de profit ºi pierdere, se fac înregistrãrile:
1. Pentru câºtiguri (Δ):
Conturile de capitaluri proprii = Contul de profit ºi pierdere Δ lei
2. Pentru pierderi (Δ):
Contul de profit ºi pierdere = Conturile de capitaluri proprii Δ lei~
~
~
22 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Reþinând analiza de mai sus, formula corespunzãtoare privind evaluarea ºi recunoaºterea rezultatului
contabil total devine:
Venituri ºi cheltuieli realizate
+, – Alte elemente de rezultat global recunoscute ca elemente de capitaluri proprii
+, – Alte elemente de rezultat global recunoscute ca elemente de creanþe ºi datorii
= Rezultatul global total pe an
Remarcã: Dupã pãrerea noastrã, în sfera altorelemente de rezultat global pot fi incluse câºtigurileºi pierderile generate de veniturile ºi cheltuielile înavans. În aceastã situaþie pot fi reþinute ca structurãcalitativã distinctã „alte elemente de rezultat global
– câºtiguri ºi pierderi în avans din elemente de
creanþe ºi datorii”.Cheltuielile ºi veniturile în avans, generatoare
de creanþe ºi datorii, reprezintã, dupã caz, structuride active ºi obligaþii create prin activarea cheltuielilorºi pasivizarea veniturilor. În aceastã situaþie se aflã
cheltuielile ºi veniturile constatate în avans (înregis-trate în prealabil) în cursul exerciþiului financiar carese raporteazã direct la rezultatul exerciþiului urmãtor
sau la exerciþiile ulterioare.
Cheltuielile în avans, prin natura lor, reprezin-
tã: chiriile plãtite în avans, abonamentele, taxele de
locaþiune, primele de asigurare ºi dobânzile plãtite
anticipat, cheltuielile pentru reparaþii capitale ne-
previzibile, cheltuielile pentru reparaþii curente ºi
revizii tehnice.
Veniturile în avans cuprind toate veniturile pro-
venite din încasarea anticipatã a unor lucrãri ºi servicii
(chirii, taxe, dobânzi etc.).
ªi încã o remarcã: În directivele contabile eu-
ropene se folosesc ºi apelativele de cheltuieli în avans
ºi venituri angajate (creanþe din venituri de realizat),
ºi venituri în avans ºi cheltuieli angajate (datorii din
cheltuieli angajate în avans).
Ecuaþia folositã în acest sens de IAS 1 (pct. 81, 82, 83, 84, 85, 88, 89, 90, 91 ºi 92) este de forma:
Profitul/pierderea sau rezultatul net, calculat pe baza relaþiei:
7. Petre, G., Lazãr, A., Iancu, E. (2010), Politici contabile în condiþiile aplicãrii Reglementãrilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor publice
nr. 3.055/2009, Editura Monitorul Oficial, Bucureºti.
8. Ristea, M., Dumitru, C. (2008), Prudenþã ºi agresivitate în tratamentele contabile, Editura Tribuna
Economicã, Bucureºti.
9. Ristea, M., Dumitru, C.G., Ioanãº, C., Irimescu, A. (2009), Contabilitatea societãþilor comerciale,
vol. I ºi II, Editura Universitarã, Bucureºti.
10. Ristea, M., Dumitru, C. (2011), Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editura Tribuna Economicã,
Bucureºti.
11. CECCAR (2010), Ghid practic de aplicare a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele
europene aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, Editura CECCAR, Bucureºti.
12. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la
1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 25
Detalii privind acest subiect, dar ºi altele vor putea fi consultate în lucrarea Libertate ºi conformitate încontabilitate, de aceiaºi autori, care va apãrea la Editura CECCAR.
13. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea
ºi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii, publicat
în Monitorul Oficial nr. 704/20.10.2009.
14. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
Lucrarea Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale uneientitãþi, ajunsã la a IV-a ediþie, începe prin a clarifica,
în funcþie de standardele ºi practica internaþionalã în domeniu,conceptul de audit, diferitele tipuri de audit financiar, oprin-du-se la ceea ce standardele internaþionale ºi Directiva a VIII-aeuropeanã definesc ca fiind „auditul statutar”, adicã auditulfinanciar efectuat asupra situaþiilor financiare ale unei entitãþi,în ansamblul lor, sau misiunea de audit de bazã – singurul tipde audit reglementat de legislaþiile naþionale.
Autorul prezintã în continuare ºi alte misiuni pe care lepoate efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunilede audit speciale ºi misiunile conexe, importanþa controluluide calitate în activitatea de audit, ºi se apleacã destul de seriosasupra rolului eticii ºi mai ales asupra aspectelor legate deindependenþa auditorului.
Prezentând întregul „flux” al lucrãrilor obligatoriu derealizat potrivit normelor profesionale, în succesiunea lorlogicã, începând cu orientarea ºi planificarea auditului ºi pânãla elaborarea raportului ºi documentarea lucrãrilor de audit,cartea se constituie într-o lucrare de referinþã în domeniu, care poate fi folositã cu succes de cãtrestudenþi ºi alþi specialiºti ce vor sã pãtrundã în aceastã „junglã” a auditurilor, cum o numeºteautorul, iar prin propunerile de prezentare a diferitelor lucrãri ºi documente de audit, se constituieîntr-un adevãrat ghid practic pentru auditorii ºi experþii contabili în exerciþiul profesiei lor.
De remarcat prezentarea pedagogicã a lucrãrii, ceea ce faciliteazã lectura ºi activitatea deînvãþare a tinerilor auditori, dar ºi a contabililor de întreprindere.
Lucrarea poate fi procuratã de cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.
INITIERE ÎN AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE ALE UNEI ENTITÃTI– Editia a IV-a, revizuitã si adãugitã –
The Correlation between the Company’s Contributions to the State Budgetand the Number of Employees. Appearance and Essence
The reason for which we have chosen this subject is the changes of the labour,especially in companies. Starting with this aspect, we have illustrated in the firstsection theoretical aspects concerning the employees and the employers, and alsothe evidence of the contributions belonging to the state, made by an accountant. Inthe second section we have made the practical approaches and we tried to demonstratethe existence of the correlation between the company’s contributions to the statebudget and the number of employees, during January 2011 – February 2012. Afterhaving done all this work, we managed to demonstrate the existence of the correlationbetween the two elements.
Taking everything into account, we may say that the number of employees of acompany influences directly the company contributions which belong to the state.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 27
Aspecte teoretice privind relaþiadintre angajat ºi angajator
În raport cu personalul, societatea comercialã
poate avea fie creanþe, fie datorii. Datoriile faþã de
personal se nasc în legãturã cu munca prestatã de sa-
lariaþi de care angajatorii beneficiazã. Aºadar, munca
prestatã de salariaþi pentru societate constituie un ser-
viciu primit de la un terþ, numit generic personal.
Pentru anumite obligaþii ale salariaþilor, întreprin-
derile au calitatea de mandatar, adicã au dreptul de a
reþine aceste obligaþii din salariul cuvenit angajatului
ºi de a le vira cãtre cei îndreptãþiþi sã le primeascã. În
aceastã categorie se includ2: impozitul pe salarii, con-
tribuþia pentru asigurãrile sociale, contribuþia pentru
fondul de ºomaj, contribuþia pentru fondul iniþial al
asigurãrilor sociale de sãnãtate, chirii, rate, popriri etc.
Pentru evidenþierea obligaþiilor întreprinderii
faþã de stat privind impozitele, taxele ºi vãrsãmintele
se utilizeazã o serie de conturi, dintre care le amintim
pe cele mai importante: 4411 „Impozitul pe profit”,
442 „Taxa pe valoarea adãugatã”, 444 „Impozitul pe
venituri de natura salariilor”, 446 „Alte impozite, taxe
ºi vãrsãminte asimilate”.3
Pe lângã relaþia dintre angajator ºi angajat, existã
ºi relaþii între întreprindere ºi stat, prin asigurãrile ºi
protecþia socialã. Astfel, societatea datoreazã contri-
buþii la asigurãrile sociale, asigurãrile sociale de sãnã-
tate ºi la fondul de ºomaj.
Potrivit Ordinului ministrului finanþelor publice
nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor con-
tabile conforme cu directivele europene, contabilitatea
decontãrilor cu personalul cuprinde drepturile sala-
riale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de sa-
larii, indemnizaþiile pentru concediile de odihnã,
precum ºi cele pentru incapacitate temporarã de mun-
cã, plãtite din fondul de salarii, primele reprezentând
participarea personalului la profit, acordate potrivit
legii, ºi alte drepturi în bani ºi/sau în naturã datorate
de entitate personalului pentru munca prestatã.
În contabilitate, relaþiile cu salariaþii pentru toate
elementele enumerate mai sus se evidenþiazã cu aju-
torul conturilor din grupa 42 „Personal ºi conturi asi-
milate”, iar relaþiile cu asigurãrile sociale ºi protecþia
socialã, folosind conturile din grupa 43 „Asigurãri
3. Todea, N. (2009), Teorie contabilã ºi raportare financiarã, Editura Aeternitas, Alba Iulia.
4. Universitatea Babeº-Bolyai (1996), Bazele contabilitãþii agenþilor economici din România, ediþia
a II-a, Editura Intelcredo, Deva.
5. Hotãrârea Guvernului nr. 50/2009 privind modificarea Normelor metodologice de calcul al con-
tribuþiei de asigurare pentru accidente de muncã ºi boli profesionale, publicatã în Monitorul Oficial
nr. 63/03.02.2009.
6. Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sãnãtãþii, publicatã în Monitorul Oficial nr. 372/
28.04.2006, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
7. Legea nr. 200/2006 privind constituirea ºi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanþelor
salariale, publicatã în Monitorul Oficial nr. 453/25.05.2006, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
8. Legea nr. 399/2006 pentru aprobarea Ordonanþei de urgenþã a Guvernului nr. 158/2005 privind
concediile ºi indemnizaþiile de asigurãri sociale de sãnãtate, publicatã în Monitorul Oficial nr. 901/
06.11.2006.
9. Legea nr. 294/2011 a bugetului asigurãrilor sociale de stat pe anul 2012, publicatã în Monitorul
Oficial nr. 913/22.12.2011.
10. Legea nr. 293/2011 a bugetului de stat pe anul 2012, publicatã în Monitorul Oficial nr. 914/22.12.2011.
11. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
4. Stabilirea zonei de acceptare a ipotezei:
α = 0,05
J – 1 = 4 – 1 = 3
n – J = 14 – 4 = 10
Pe baza unui risc de 0,05 din tabelul Legii de probabilitate Fisher-Snedecor corespunzãtor cu J – 1 ºi n – J
grade de libertate a rezultat constanta Ftα,J–1,n–J = 3,71 ⇒ zona de acceptare a ipotezei este intervalul [0; 3,71].
5. Se calculeazã o valoare particularã a statisticii F din etapa 3 pe baza datelor din eºantion obþinute în
etapa 2:
6. Luarea deciziei:
Fc ∉ [0; 3,71]
14,21 ∉ [0; 3,71] ⇒ H1 ⇒ r01 ≠ 0 ⇒ Avem corelaþie de intensitate mare sau χ este un factor de influenþã
semnificativ pentru γ.
Va urma…
Teorie contabilã
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 33
Despre cenzori, atribuþiile, sarcinileºi rãspunderile lor
Ioan CRISTU, expert contabil de onoareBucureºti
Cenzorii sunt în fapt auditori statutari care func-
þioneazã în societãþile comerciale pe acþiuni. Atri-
buþiile, sarcinile ºi rãspunderile lor sunt reglementate
de Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale,
republicatã în 2004, cu modificãrile ºi completãrile
ulterioare.
Cenzorii sunt aleºi de adunarea generalã, iar la
societãþile cu capital extern, aceºtia sunt numiþi. So-
cietãþile pe acþiuni au trei cenzori (numãrul trebuie sã
fie impar), iar durata mandatului lor este de trei ani ºi
pot fi realeºi. Cel puþin unul dintre cei trei cenzori
trebuie sã fie contabil autorizat sau expert contabil.
În cazul societãþilor cu capital majoritar de stat, unul
dintre cenzori trebuie sã fie recomandat de Ministerul
Finanþelor Publice.
Cenzorii sunt obligaþi sã depunã a treia parte
din garanþia cerutã pentru administratori (la aceºtia
din urmã garanþia reprezintã valoarea nominalã a
10 acþiuni sau dublul retribuþiei lunare). Garanþia se
depune înaintea preluãrii funcþiei de cenzor. De aceas-
tã obligaþie sunt scutiþi cenzorii contabili (autorizaþi
sau experþi). Exceptând cenzorii contabili, ceilalþi tre-
buie sã fie acþionari ai societãþii.
Nu pot fi cenzori rudele sau afinii pânã la al
patrulea grad inclusiv, soþii administratorilor, ºi nici
cei care obþin salarii sau remuneraþii de la administra-
tori, iar dacã sunt aleºi decad din mandatul lor.
Pentru munca lor, cenzorii primesc o indemni-
zaþie lunarã fixã stabilitã prin actul constitutiv sau de
adunarea generalã. Cuantumul acestei remuneraþii
Key terms: censors, professional training, regulatory changes, management, inspection
ABSTRACT
About Censors and Their Responsibilities, Tasks and Accountability
We can deduce from this article that the activity practiced by the censors isparticularly complex and implies high professionalism, that needs to be maintainedthrough continuous specialization of the professional training. This also demands thethrifty knowledge of regulation and legal provisions from the financial-accountingdomain, defined through the dynamic character of the quantitative modificationsand adjunctions, realized so as to adjust to the new situations as a result of thetechnical, material and spiritual progress. This concept requires that censors followand know the regulatory changes, by thorough study of all those regulatory documentsform the domain that appear in the Official Journal of Romania, in Part I, as well as inPart IV.
As, according to the Law no. 31/1990 relating to commercial societies, we attachparticular importance to the pay office activity through the mandatory inspection(evaluation) unannounced, we have convened to include in annex the methodologyof realizing the report by the censor nominated to perform this action.
34 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
variazã în funcþie de puterea economicã a societãþii ºi
de capacitatea lor profesionalã.
În caz de deces, împiedicare fizicã (boalã, infir-
mitate etc.), se numeºte ca cenzor o altã persoanã,
numire valabilã pânã la întrunirea primei adunãri gene-
rale, care o poate confirma pe aceasta sau poate alege
un alt cenzor.
Obligaþiile cenzorilor stabilite prin Legea socie-
tãþilor comerciale sunt urmãtoarele:
a) Supravegherea gestiunii societãþii. Prin noþiu-
nea de gestiune se înþelege ansamblul operaþiilor prin
care se asigurã gospodãrirea, administraþia ºi valori-
ficarea patrimoniului unitãþii comerciale, iar prin no-
þiunea de supraveghere se înþelege verificarea modului
de îndeplinire a funcþiei financiare a întreprinderii,
care constã în modul de manifestare a fluxului de li-
chiditãþi ºi a celorlalte operaþiuni prin care se concre-
tizeazã politica generalã financiarã a societãþii.
b) Inspecþia, adicã verificarea lunarã inopinatã
a casieriei, respectiv a operaþiei de încasãri ºi plãþi în
numerar în moneda naþionalã (leu) sau în valutã, pre-
cum ºi a existenþei ºi miºcãrii altor valori manipulate
prin casierie, cum sunt timbrele ºi mãrcile poºtale,
tichetele de masã, biletele de odihnã ºi tratament, bo-
nurile valorice etc.
c) Verificarea bilanþului ºi a contului de profit
ºi pierdere ºi exercitarea obiectivului de control al ac-
tivitãþii gestionarilor de valori materiale ºi al modului
de efectuare ºi valorificare a rezultatelor inventarierii,
privind maniera în care s-au fãcut evaluarea elemente-
lor patrimoniale ºi respectarea normelor de întocmire
a bilanþului contabil ºi a reglementãrilor contabile
stabilite prin actele normative în vigoare (hotãrâri sau
ordonanþe de urgenþã ale guvernului, ordine ale Minis-
terului Finanþelor Publice etc.).
Constatãrile care rezultã din verificarea ºi anali-
za acestor obiective se concretizeazã în raportul anual
al Comisiei de cenzori, care se claseazã în ansamblul
documentelor ce alcãtuiesc situaþiile financiare anuale.
Precizãm cã adunarea generalã nu va putea apro-
ba bilanþul, contul de profit ºi pierdere, anexele ºi
notele care fac parte integrantã din situaþiile financiare
anuale dacã acestea nu sunt însoþite de raportul cenzori-
lor. De asemenea, organismele care potrivit prevede-
rilor legale primesc situaþiile financiare considerã ca
neavenite situaþiile financiare anuale care nu cuprind
ºi raportul cenzorilor.
Raportul cenzorilor, pe lângã analiza ºi verificarea
bilanþului ºi a contului de profit ºi pierdere, cuprinde
ºi propuneri de mãsuri pentru înlãturarea neajunsuri-
lor ºi deficienþelor mai grave constatate cu ocazia con-
troalelor efectuate în decursul anului de gestiune ºi
care nu au putut fi eliminate în mod operativ.
Cenzorii se pot pronunþa ºi asupra politicilor con-
tabile aplicate de conducerea societãþii, confirmând
justeþea lor sau recomandând, dacã este cazul, modi-
ficarea acestora.
Pe lângã cele arãtate mai înainte, cenzorii executã
ºi alte atribuþii ºi sarcini, cum ar fi:
convocarea adunãrii generale anuale, necon-
vocatã de administratori, ºi publicarea într-un ziar lo-
cal de mare tiraj a datei desfãºurãrii adunãrii generale
ºi a ordinii de zi a acestei adunãri;
participarea la adunãrile generale ºi înscrierea
pe ordinea de zi a unor propuneri de importanþã majorã
pentru societate;
verificarea modului în care conducerea socie-
tãþii respectã dispoziþiile legale, contractuale ºi ale sta-
tutului societãþii, ºi aducerea la cunoºtinþa adunãrii
generale a încãlcãrii lor;
pentru îndeplinirea sarcinilor ce le revin potrivit
legii, cenzorii au dreptul sã solicite administratorilor
situaþii lunare privind mersul operaþiunilor efectuate
ºi explicaþii suplimentare în cazul în care este necesar.
Cenzorii îºi pot exercita atribuþiile în mod colectiv
sau individual, dupã cum convin, dar dezbat în colec-
tiv constatãrile controalelor efectuate ºi redacteazã în
comun raportul anual, care se ataºeazã ansamblului de
documente ce alcãtuiesc situaþiile financiare anuale.
Rezultatele deliberãrilor ºi concluziile la care
ajung cenzorii se înscriu într-un registru al cenzorilor,
care se pãstreazã de cãtre unul dintre ei, însãrcinat de
Comisia de cenzori cu munca de secretariat.
În vederea întocmirii raportului anual, cenzorii
pot solicita administratorilor sã le punã la dispoziþie,
cu 15 zile înainte de þinerea adunãrii generale, bilanþul,
contul de profit ºi pierdere, raportul de gestiune al
administratorilor, precum ºi anexele ºi notele anexate
din care rezultã informaþii edificatoare pentru stabilirea
poziþiei financiare ºi a performanþelor obþinute în
desfãºurarea activitãþii economice a unitãþii.
O mare importanþã prezintã veridicitatea ºi cre-
dibilitatea datelor furnizate de contabilitate. În acest
scop, cenzorii trebuie sã se asigure de urmãtoarele:
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 35
toate operaþiile sunt înscrise în contabilitate;
contabilitatea înregistreazã operaþiuni reale,
pe baza documentelor justificative;
operaþiunile sunt înregistrate corect în conta-
bilitate, cu respectarea planului de conturi ºi a norme-
lor metodologice prevãzute în Ordinul ministrului
finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea
Reglementãrilor contabile conforme cu directivele
europene;
evaluarea corectã a elementelor patrimoniale
la costul istoric sau la valoarea justã.
Aceastã verificare trebuie sã se caracterizeze
prin:
regularitate, respectiv respectarea normelor ºi
a legilor în vigoare;
sinceritate, respectiv bunã credinþã ºi obiec-
tivitate.
Trebuie reþinut faptul cã activitatea desfãºura-
tã de cenzori are menirea de a arãta cã în situaþiile
financiare anuale (în care segmentul prioritar îl au
bilanþul ºi contul de profit ºi pierdere) nu existã erori
semnificative în ceea ce priveºte reflectarea realitãþii.
Comisia de cenzori are obligaþia de a elabora
un program anual de activitate care sã permitã eli-
minarea riscului arãtat mai înainte. De asemenea, o
însemnãtate deosebitã prezintã pentru cenzori cunoaº-
terea constatãrilor organelor de control financiar ºi
financiare teritoriale), precum ºi ale controlului intern
al entitãþii (dacã existã în organigramã un resort dotat
cu personal specializat în control), ºi a modului în care
au fost soluþionate de cãtre aceste organe contestaþiile
efectuate.
De un interes tot mai mare pentru cenzori este
analiza balanþelor de verificare lunarã, care permite
descoperirea la timp a erorilor, omisiunilor de operaþii
ale societãþii, deficienþe care la recomandarea Co-
misiei de cenzori pot fi înlãturate operativ. La fel de
importantã este examinarea de cãtre cenzori a aplicãrii
tratamentelor contabile în cazul deprecierii valorii
materiale recunoscute ca o cheltuialã deductibilã, ºi a
vedea dacã aceasta nu este fãcutã pentru diminuarea
profitului impozabil.
În analiza care are loc cu privire la bilanþul conta-
bil ºi contul de profit ºi pierdere este bine a se urmãri ºi
remarca volumul, structura ºi evoluþia cifrei de afaceri,
calculul corect al impozitului pe profit, volumul ºi
structura efectivului de personal, cazurile de acordare
a diferitelor avantaje materiale ºi financiare persoanelor
din conducerea societãþii (vãrsãminte în bani, credite
pe termen mediu ºi lung) care impieteazã eficacitatea
economicã ºi financiarã sau prezintã aspecte de eva-
ziune fiscalã.
Sã ne oprim, la finele acestui material, la rãspun-
derea care le revine cenzorilor potrivit legislaþiei în
vigoare. Aceºtia rãspund:
de realitatea vãrsãmintelor efectuate de ac-
þionari sau asociaþi;
de modul sau sistemul de þinere a contabili-
tãþii, astfel ca în datele ei sã se reflecte în mod veridic
poziþia ºi performanþele economice ºi financiare ale
societãþii;
de conþinutul raportului anual ºi de concluziile
care se emit în final asupra situaþiei societãþii, care în
lipsa unei stricte obiectivitãþi pot dãuna intereselor
finanþatorilor sau utilizatorilor informaþiilor contabile.
Acþiunea de tragere la rãspundere a cenzorilor
aparþine adunãrii generale, oricãrui acþionar care se
simte lezat ºi în ultimã instanþã Tribunalului.
Trebuie subliniat cã aprobarea bilanþului ºi a
contului de profit ºi pierdere de cãtre adunarea generalã
nu împiedicã exercitarea tragerii la rãspundere a admi-
nistratorilor ºi cenzorilor.
Din conþinutul acestui articol iese în evidenþã
faptul cã activitatea desfãºuratã de cenzori este deose-
bit de complexã ºi presupune un înalt profesionalism,
care trebuie menþinut continuu prin perfecþionarea
permanentã a pregãtirii profesionale. Totodatã, aceas-
ta necesitã cunoaºterea temeinicã a actelor normative
ºi a dispoziþiilor legale în domeniul financiar-contabil,
definite prin caracterul dinamic al modificãrilor ºi
completãrilor cantitative care se fac în scopul adaptãrii
la noile situaþii apãrute ca rezultat al progresului teh-
nic, material ºi spiritual. Acest concept impune cenzo-
rilor urmãrirea ºi cunoaºterea tuturor schimbãrilor în
legislaþie, prin studierea atentã a tuturor actelor nor-
mative în materie care apar în Monitorul Oficial al
României, atât în Partea I, cât ºi în Partea a IV-a.
Întrucât, potrivit Legii societãþilor comerciale,
se acordã o importanþã deosebitã activitãþii casieriei
prin inspecþia (verificarea) obligatorie lunarã efectua-
tã în mod inopinat, am considerat oportun sã redãm
în anexã metodologia elaborãrii procesului-ver-
bal de cãtre cenzorul desemnat sã efectueze aceastã
operaþie.
36 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
BIBLIOGRAFIE
1. Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale, republicatã în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004,
cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
2. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
Anexã
Metodologia efectuãrii obiectivului „Inspecþia (verificarea) lunarã inopinatã a casieriei”
1. Iniþial, cenzorul va solicita întocmirea unei declaraþii scrise din care sã rezulte dacã în casade fier sau fiºet existã numerar sau valori care nu aparþin societãþii, cine este depunãtorul ºi dacãacest lucru s-a fãcut cu aprobarea conducerii (administrator sau director general).
2. Se va trece apoi la înfãptuirea verificãrii prin inventarierea mijloacelor bãneºti ºi a altorvalori (timbre sau mãrci poºtale ori fiscale, tichete de masã, abonamente la mijloace de transport,carduri, tichete de masã etc.).
3. Numerarul în bani va fi însumat sub forma monetarului, cuprinzând mai întâi monedelemetalice (bani) în ordine crescãtoare (1, 5, 10, 50) ºi apoi bancnotele (5, 10, 50, 100, 200, 500).
4. Valorile deþinute în casã vor fi exprimate atât cantitativ (numãrul lor), cât ºi valoric.
5. Se va trece apoi la stabilirea soldului de numerar al casieriei pornind de la soldul (numerarului)din Registrul de casã, la care se adaugã încasãrile din ziua curentã ºi se scad plãþile în numerar.Acest sold trebuie confirmat de contabilitate din fiºele contului „Casa”, condus manual, mecanizatsau computerizat.
6. În cazul în care existã diferenþe în plus, aceasta înseamnã plus de casã, iar dacã existãdiferenþe în minus, înseamnã minus de casã. Potrivit reglementãrilor legale în vigoare, plusul sevarsã la bugetul de stat prin intermediul virãrii sumei la trezoreria de sector a statului, fãcându-se încontabilitate înregistrãrile respective. Pentru minusul de numerar în sumã micã, de pânã la 50-100 lei,se va emite chitanþã ºi se va elimina minusul prin depunerea lui de cãtre casier. Pentru minusul decasã în sumã mai mare, cuprinsã între 500 ºi 1.000 lei, se va întocmi decizie de imputare, reþinându-sedin salariul casierului pe o perioadã cuprinsã între 6 ºi 12 luni. Pentru minusul de casã în sumã maiimportantã, depãºind 10.000 lei, se vor înºtiinþa autoritãþile abilitate (Poliþie, Procuraturã etc.) învederea întocmirii dosarului penal ºi tragerii la rãspundere pe cale justiþiarã. În perioada pânã laapariþia ca definitivã a hotãrârii judecãtoreºti, casierul va fi suspendat din postul sãu, respectiv dinfuncþia sa.
7. Constatãrile efectuate de cenzor vor fi înscrise într-un proces-verbal înregistrat ºi datat laregistraturã, întocmit în douã exemplare, semnat de cenzor ºi de casier.
8. În situaþia în care la alte valori nu existã miºcare (intrare sau ieºire), se va menþiona acestfapt, fãrã a se mai specifica felul, cantitatea ºi valoarea lor, cu precizarea cã aceste date corespundcu cele din procesul-verbal anterior (se va înscrie data respectivã).
Practicã contabilã
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 37
lor de natura activelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii
se efectueazã de comisii de inventariere, numite prin
decizie scrisã. Comisia centralã de inventariere rãs-
punde de efectuarea tuturor lucrãrilor de inventariere,
potrivit prevederilor legale.
Inventarierea este o lucrare complexã care cu-
prinde mai multe etape:
a) Pregãtirea inventarierii
Aceastã etapã constã în luarea unor mãsuri or-
ganizatorice, precum:
Key terms: permanent and intermittent inventory, true and fair view, value surplus or deficit,inventory list, Register-inventory
ABSTRACT
Accounting Policies and Treatments for Inventory of Elementsof Assets, Liabilities and Equity Type
Accountancy must offer a true, clear, complete image of the entity. In every dayactivity, the commercial agents deal with problems concerning the establishment ofthe real situation of all elements of assets, liabilities and equity type in order to settlethe annual financial position, as, in many cases, there can be discrepancies betweenthe data from the accountancy and reality, caused by natural, economic phenomena,mistakes, carelessness etc.
Thus the procedure called “stock-taking” is meant to compare the written accountancywith the factual evidence through identifying and correction of the registration errorsbetween the two, as well as to prevent the patrimony thefts. Through stock-taking,the way to preserve the economic means is controlled, which leads to the consolidationof the household spirit in the respective inventory. Stock-taking must respect theprocedures and the established stages to be performed by a committee with appropriatetraining, for at least once a year, according to the law.
38 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
determinarea obiectului inventarierii ºi a sfe-
rei de cuprindere;
constituirea comisiei de inventariere, care tre-
buie sã fie formatã din cel puþin douã persoane, numite
prin decizie scrisã;
sistarea operaþiunilor de intrare-ieºire a bu-
nurilor din gestiune;
sigilarea cãilor de acces în gestiuni atunci
când comisia pãrãseºte gestiunea;
întocmirea unei declaraþii scrise de cãtre ges-
tionar din care sã rezulte dacã are în gestiune bunuri
nerecepþionate sau care nu aparþin gestiunii, dacã a
predat sau a primit bunuri fãrã sã întocmeascã docu-
mentele necesare, dacã are cunoºtinþã de existenþa
unor plusuri sau minusuri de inventar etc.;
aranjarea separatã a bunurilor degradate, a
bunurilor primite în custodie, spre reparare sau pentru
pãstrare;
verificarea aparatelor de mãsurat etc.
b) Inventarierea propriu-zisã
Este etapa în care au loc constatarea fapticã ºi
descrierea elementelor care se înscriu în listele de inven-
tariere. În funcþie de natura elementelor, procedeele
folosite la inventarierea acestora diferã, ºi anume:
Brevetele, licenþele, mãrcile de fabricã, know-
how-urile ºi alte imobilizãri necorporale, precum ºi
terenurile ºi clãdirile se inventariazã pe baza titluri-
lor de proprietate sau a altor documente juridice de
atestare a unor drepturi legale, ºi a dosarului tehnic
al acestora.
Construcþiile ºi echipamentele speciale, cum
sunt: reþelele de energie electricã, termicã, gaze, apã,
635 = 4427 36„Cheltuieli cu alte impozite, „TVA colectatã”taxe ºi vãrsãminte asimilate”
Exemplul 4
O entitate care utilizeazã metoda inventarului intermitent are la începutul lunii un stoc de mãrfuricompus din: pâine, biscuiþi, fãinã, mezeluri, bãuturi rãcoritoare ºi lactate, în valoare de 4.320 lei. În cursullunii, entitatea cumpãrã mãrfuri în valoare de 7.200 lei, TVA 24%. În aceeaºi lunã, mãrfurile se vândpentru suma de 11.500 lei, TVA inclusã.
În contabilitate se înregistreazã urmãtoarele operaþii:
– Anularea stocului iniþial de mãrfuri:
607 = 371 4.320„Cheltuieli privind mãrfurile” „Mãrfuri”
– Cumpãrarea mãrfurilor:
% = 401 8.928607 „Furnizori” 7.200
„Cheltuieli privind mãrfurile”4426 1.728
„TVA deductibilã”
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 43
1 S.-C. Deaconu (2009), Contabilitate financiarã aplicatã, Editura Casa Cãrþii de ªtiinþã, Cluj-Napoca, pp. 74-75.
– Vânzarea mãrfurilor:
4111 = % 11.500,0„Clienþi” 707 9.274,2
„Venituri din vânzareamãrfurilor”
4427 2.225,8„TVA colectatã”
În cazul inventarului intermitent, descãrcarea gestiunii nu se efectueazã, deoarece mãrfurile nu suntreflectate în contul de stocuri ºi, prin urmare, nu au unde sã fie descãrcate, bunurile fiind deja trecuteasupra cheltuielilor1.
BIBLIOGRAFIE
1. Deaconu, S.-C. (2009), Contabilitate financiarã aplicatã, Editura Casa Cãrþii de ªtiinþã, Cluj-Napoca.
3. Sandu, E. (2007), Afacerea mea. Evidenþã. Organizare. Control, Editura Gândirea Economicã,
Braºov.
4. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
5. Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr. 3.512/2008 privind documentele financiar-contabile,
publicat în Monitorul Oficial nr. 870/23.12.2008, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
6. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea
ºi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii, publicat
în Monitorul Oficial nr. 704/20.10.2009.
7. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
Concluzie
Prin acest material am încercat sã subliniem
câteva aspecte teoretice ºi practice în ceea ce priveºte
inventarierea unei entitãþi, deoarece inventarierea ca
procedeu al contabilitãþii contribuie la cunoaºterea
realitãþii ºi, în acelaºi timp, la stabilirea imaginii fidele,
clare ºi complete a situaþiilor financiare.
Practic
ã cont
abilã
44 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Contabilitatea provizioanelor
Ioan MOROªAN, expert contabilSuceava
Provizioanele sunt definite ca datorii cu exigibi-
litate sau valoare incertã. Ele sunt obligaþii reale, însã
se referã la sume sau momente incerte, ceea ce le con-
ferã ºi semnificaþia de obligaþii estimate (adicã se ºtie
cã obligaþia existã, însã suma ºi momentul plãþii sau
stingerii obligaþiei sunt incerte). Provizioanele nu pot
depãºi, din punct de vedere valoric, sumele care sunt
necesare stingerii obligaþiei curente la data bilanþului.
Notã: Provizioanele nu pot fi utilizate pentru
ajustarea valorilor activelor.
Recunoaºterea provizioanelor se face atunci
când o entitate are o obligaþie curentã (legalã sau im-
plicitã), generatã de un eveniment anterior, este posibil
ca o ieºire de resurse care sã afecteze beneficiile eco-
nomice sã fie necesarã pentru a onora obligaþia res-
pectivã ºi poate fi realizatã o bunã estimare a valorii
obligaþiei.
Notã: În înþelesul reglementãrilor în vigoare:
a) O obligaþie legalã este cea care rezultã:
dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);
din legislaþie; sau
din alt efect al legii.
b) O obligaþie implicitã (de exemplu, obligaþia
prin care o entitate se angajeazã sã efectueze plãþi
compensatorii personalului disponibilizat) este obli-
gaþia care rezultã din acþiunile unei entitãþi în cazul în
care:
prin stabilirea unei practici anterioare, prin
politica scrisã a firmei sau dintr-o declaraþie suficient
de specificã, entitatea a indicat partenerilor sãi cã îºi
asumã anumite responsabilitãþi; ºi
ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea
cã îºi va onora acele responsabilitãþi.
Provizioanele trebuie sã fie strict corelate cu ris-
curile ºi cheltuielile estimate. Pentru stabilirea existen-
þei unei obligaþii curente la data bilanþului, trebuie luate
în considerare toate informaþiile disponibile.
Valoarea recunoscutã ca provizion trebuie sã
constituie cea mai bunã estimare la data bilanþului a
costurilor necesare stingerii obligaþiei curente. Cea
mai bunã estimare a costurilor necesare stingerii da-
toriei curente este suma pe care o entitate ar plãti-o,
în mod raþional, pentru stingerea obligaþiei la data
bilanþului sau pentru transferarea acesteia unei terþe
pãrþi la acel moment. Acolo unde efectul valorii timp
Key terms: provisions, legal obligation, implicit obligation, discount rate, time value of money
ABSTRACT
Provisions Accounting
The material presents the evidence of realizing, reducing and cancelling theprovisions, operations performed by using the 151 account “Provisions”.
Provisions are defined as liabilities that can be exigible or which can have uncertainvalue. They are real obligations, but refer to uncertain amounts or moments, whichalso gives them the equivalent of estimated obligations (which means the obligationsexist but the amount and date of payment or the redemption of the obligation are notcertain). The recognition of provisions is made when an entity has a current obligation(legal or implicit), generated by a previous event, a resource escape which canaffect the economic benefits may be necessary to honour the obligation mentionedand a good estimation of the obligation value can be performed.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 45
a banilor este semnificativ, valoarea provizionului
reprezintã valoarea actualizatã a cheltuielilor estimate
a fi necesare pentru stingerea obligaþiei. În acest caz,
actualizarea provizioanelor se face întrucât, din cauza
valorii timp a banilor, provizioanele aferente unor
ieºiri de resurse care apar la scurt timp de la data bi-
lanþului sunt mult mai oneroase decât cele aferente
unor ieºiri de resurse de aceeaºi valoare, dar care apar
mai târziu.
Notã: Actualizarea provizioanelor se efectueazã,
de regulã, de cãtre persoane specializate. Rata de
actualizare utilizatã reflectã evaluãrile curente pe
piaþã ale valorii timp a banilor ºi ale riscurilor specifice
datoriei.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecãrui
bilanþ ºi ajustate pentru a reflecta cea mai bunã esti-
mare curentã. În cazul în care pentru stingerea unei
obligaþii nu mai este probabilã o ieºire de resurse,
provizionul trebuie anulat prin reluarea la venituri.
Provizioanele vor fi utilizate numai pentru sco-
pul pentru care au fost iniþial recunoscute. Ele se
evalueazã înaintea determinãrii impozitului pe profit,
tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevãzut de
legislaþia fiscalã. Provizioanele se constituie pentru
elemente cum sunt:
a) litigii, amenzi ºi penalitãþi, despãgubiri, daune
ºi alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service în
perioada de garanþie ºi alte cheltuieli privind garanþia
acordatã clienþilor;
c) acþiuni de restructurare;
d) pensii ºi obligaþii similare;
e) dezafectarea imobilizãrilor corporale ºi alte
acþiuni legate de acestea;
f) impozite;
g) prime ce urmeazã a se acorda personalului
din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau
contractuale; ºi
h) alte provizioane.
Contabilitatea provizioanelor se þine pe feluri,
în funcþie de natura, scopul sau obiectul pentru care
au fost constituite. Evidenþa constituirii, diminuãrii
sau anulãrii provizioanelor se realizeazã cu ajutorul
contului de gradul I 151 „Provizioane”, care se dezvoltã
pe conturi sintetice de gradul II. În creditul acestui
cont se înregistreazã: valoarea provizioanelor con-
stituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor cores-
punzãtoare primelor ce urmeazã a se da personalului
din profitul realizat, potrivit prevederilor legale (681
„Cheltuieli de exploatare privind amortizãrile, pro-
vizioanele ºi ajustãrile pentru depreciere”), precum
ºi costurile estimate iniþial cu demontarea ºi mutarea
imobilizãrilor corporale ºi cele cu restaurarea ampla-
samentului pe care este poziþionatã imobilizarea (212
„Construcþii”, 213 „Instalaþii tehnice, mijloace de
transport, animale ºi plantaþii”). În debitul contului
151 „Provizioane” se înregistreazã sumele reprezen-
tând diminuarea sau anularea provizioanelor (781
„Venituri din provizioane ºi ajustãri pentru depreciere
privind activitatea de exploatare”).
Provizioanele pentru restructurare se pot
constitui în urmãtoarele situaþii:
a) vânzarea sau încetarea activitãþii unei pãrþi a
afacerii;
b) închiderea unor sedii ale entitãþii;
c) modificãri în structura conducerii, de exem-
plu, eliminarea unui nivel de conducere;
d) reorganizãri fundamentale care au un efect
semnificativ în natura ºi în scopul activitãþilor entitãþii.
Un provizion aferent restructurãrii va include
numai costurile directe determinate de restructurare,
ºi anume cele care sunt generate în mod necesar de
procesul de restructurare ºi nu sunt legate de desfã-
ºurarea continuã a activitãþii entitãþii.
Notã: Un provizion pentru restructurare nu
trebuie sã includã costuri precum cele legate de re-
calificarea sau mutarea personalului permanent,
marketing sau investiþiile în noi sisteme ºi reþele de
distribuþie.
Provizioanele pentru pensii se referã la sumele
care vor fi plãtite de entitate dupã ce angajaþii pãrã-
sesc entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii
se stabileºte de cãtre specialiºti în domeniu. La de-
terminarea lor se þine seama de vârsta, vechimea în
muncã ºi rotaþia personalului în cadrul entitãþii. Pro-
vizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul
perioadei de muncã rãmase pânã la pensie, atunci
când existã certitudinea achitãrii lor într-o perioadã
previzibilã de timp.
Provizioanele pentru impozite se constituie
pentru sumele viitoare de platã datorate bugetului de
stat, în condiþiile în care sumele respective nu sunt
reflectate ca datorie în relaþia cu statul. Aceste provi-
zioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferenþe
de impozite rezultate din operaþiuni de control nefi-
nalizate, impozite pentru care entitatea are deschise
procese în instanþã, rezerve din facilitãþi fiscale sau
alte rezerve pentru care în legislaþia fiscalã existã pre-
vederi referitoare la impozitarea acestora, precum ºi
46 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
în alte situaþii care pot genera datorii sub forma impo-
zitului pe profit.
Provizioanele prezentate în bilanþ la „Alte
provizioane” le includ pe cele constituite pentru:
beneficiile plãtite angajaþilor pentru termina-
rea contractului de muncã, ca rezultat al deciziei unei
entitãþi de a încheia contractul unui angajat înainte de
data normalã de pensionare sau al deciziei unui an-
gajat de a accepta în mod voluntar plecarea în ºomaj
în schimbul altor beneficii;
cheltuielile legate de protecþia mediului în-
conjurãtor;
alte beneficii pe care entitatea urmeazã sã le
plãteascã angajaþilor sau persoanelor dependente de
aceºtia, care nu sunt legate de restructurare sau de
pensii etc.
Studiu de caz
Prezentãm urmãtoarele date din contabilitatea unei entitãþi: Valoarea lucrãrilor de construcþii-montaj executate conform situaþiilor de lucrãri: 100.000.000 lei; Cota pentru garanþie de bunã execuþie prevãzutã în contract: 10%; Cheltuielile totale efectuate pentru remedierea lucrãrilor în perioada de garanþie: 8.500.000 lei,
din care: în prima lunã dupã recepþia definitivã a lucrãrilor: 3.500.000 lei, în luna a doua dupã efectuarea recepþiei definitive a lucrãrilor: 5.000.000 lei.
Pentru contabilizarea corectã a operaþiunilor de mai sus este necesarã efectuarea urmãtoarelorînregistrãri:
a) Valoarea producþiei executate ºi nefacturate la finele lunii:
418 = % 124.000.000„Clienþi – facturi de întocmit” 704 100.000.000
„Venituri din servicii prestate”4428 24.000.000
„TVA neexigibilã”
b) Valoarea producþiei executate ºi facturate în primele zile ale lunii urmãtoare, în urma punctajuluiºi confirmãrii situaþiilor de lucrãri de cãtre beneficiarul lucrãrilor:
4111 = 418 124.000.000„Clienþi” „Clienþi – facturi de întocmit”
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 47
f) Valoarea provizionului constituit pentru garanþia de bunã execuþie:
6812 = 1512 10.000.000„Cheltuieli de exploatare „Provizioane pentru garanþii
privind provizioanele” acordate clienþilor”
g) Valoarea cheltuielilor pentru remedierea lucrãrilor în prima lunã dupã recepþia definitivã: cheltuieli cu materialele consumabile ............................................................1.500.000 lei cheltuieli cu salariile .......................................................................................2.000.000 leiTotal ....................................................................................................................3.500.000 lei
602 = 302 1.500.000„Cheltuieli cu materialele „Materiale consumabile”
consumabile”
641 = 421 2.000.000„Cheltuieli cu salariile „Personal – salarii datorate”
personalului”
h) Ajustarea provizionului constituit pentru garanþia de bunã execuþie:
1512 = 7812 3.500.000„Provizioane pentru garanþii „Venituri din provizioane”
acordate clienþilor”
i) Cheltuielile fãcute pentru remedierea lucrãrilor în luna a doua dupã recepþia definitivã: cheltuieli cu materialele consumabile .............................................................3.000.000 lei cheltuieli cu salariile .......................................................................................2.000.000 leiTotal ....................................................................................................................5.000.000 lei
602 = 302 3.000.000„Cheltuieli cu materialele „Materiale consumabile”
consumabile”
641 = 421 2.000.000„Cheltuieli cu salariile „Personal – salarii datorate”
personalului”
j) Trecerea la venituri a provizionului constituit pentru garanþia de bunã execuþie:
1512 = 7812 5.000.000„Provizioane pentru garanþii „Venituri din provizioane”
acordate clienþilor”
k) Trecerea la venituri a diferenþei de provizion pentru garanþia de bunã execuþie, la expirarea perioadeide garanþie (10.000.000 – 8.500.000 = 1.500.000 lei):
1512 = 7812 1.500.000„Provizioane pentru garanþii „Venituri din provizioane”
acordate clienþilor”
l) Încasarea garanþiei pentru buna execuþie, inclusiv TVA aferentã, la recepþia definitivã ºi expirareaperioadei de garanþie:
5121 = 2678 12.400.000„Conturi la bãnci în lei” „Alte creanþe imobilizate”
48 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
BIBLIOGRAFIE
1. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la
1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.
2. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
m) Valoarea TVA aferente garanþiei de bunã execuþie:
Provocãrile viitoare la care este supusã profesiacontabilã atât la nivel naþional, cât mai ales global
obligã experþii contabili ºi contabilii autorizaþi din Româniasã se organizeze în firme puternice, capabile sã ofere între-prinderilor – cu deosebire celor mici ºi mijlocii – serviciiintegrate, inovatoare, de care depinde însuºi viitorul titluluiprofesional de expert contabil sau de contabil autorizat.
Cursul „Gestiunea unui cabinet de expertizã contabilã”,prevãzut în Programul Naþional de Dezvoltare ProfesionalãContinuã, se înscrie în preocupãrile Corpului ExperþilorContabili ºi Contabililor Autorizaþi din România pe liniadezvoltãrii profesiei. Pornind de la cele mai bune practiciexistente pe plan internaþional ºi de la recomandãrile Fede-raþiei Internaþionale a Contabililor (IFAC) privind practicilemici ºi mijlocii (PMM-uri), cursul, care opereazã cu termenispecifici ºi teoretic cunoscuþi, are menirea de a încurajadezvoltarea, creºterea în profesie, încercând sã prezinte îndetaliu toate aspectele legate de gestionarea unei firme deexpertizã contabilã sau de contabilitate, de la „naºterea” ideii, planificarea, înfiinþarea ºi dezvoltarea,la managementul relaþiilor cu clienþii, managementul riscurilor, precum ºi la „ieºirea din scenã” aexpertului contabil (sau a contabilului autorizat), afacerea continuând sã rãmânã afacere.
Lucrarea Gestiunea unui cabinet de expertizã contabilã poate fi procuratã de cei interesaþi dela toate filialele teritoriale ale CECCAR.
GESTIUNEA UNUI CABINET DE EXPERTIZÃ CONTABILÃSuport de curs standard pentru
Programul National de Dezvoltare Profesionalã Continuã,
Ensuring Compliance with the Disclosure Requirements of IFRS 2.Illustrative Examples and Case Studies
This article describe the baseline requirements of IFRS 2 Share-based Paymentregarding the information of entities and requires an entity to recognize share-basedpayment transactions in its financial statements, including transactions with employeesor other parties to be settled in cash. An entity shall recognize the goods or servicesor purchases in a share-based payment transaction when obtaining goods or servicesare rendered. When goods or services received or acquired in a transaction-basedpayment does not qualify for recognition as assets, they will be recognized as expenses.
50 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
servicii entitãþii (inclusiv angajaþii) reprezintã tranzacþiicu plata pe bazã de acþiuni, cu excepþia cazului în caretransferul este în mod clar destinat altui scop decâtplata bunurilor sau serviciilor furnizate cãtre entitate.Acesta se aplicã, de asemenea, transferurilor de in-strumente de capitaluri proprii ale societãþii-mamã sauinstrumentelor de capitaluri proprii ale altei entitãþidin cadrul aceluiaºi grup din care face parte entitateacãtre pãrþile care au furnizat bunuri sau servicii entitãþii.
Pentru scopul acestui IFRS, o tranzacþie cu unangajat (sau cu o altã parte) în calitatea sa de deþinãtoral unor instrumente de capitaluri proprii ale entitãþiinu este o tranzacþie cu plata pe bazã de acþiuni.
De exemplu, dacã o entitate acordã tuturor de-þinãtorilor unei clase particulare de instrumente decapitaluri proprii dreptul de a achiziþiona instrumentede capitaluri proprii suplimentare ale entitãþii la unpreþ care este mai mic decât valoarea justã a acelorinstrumente de capitaluri proprii ºi un angajat primeºteun astfel de drept deoarece este deþinãtorul instrumen-telor de capitaluri proprii din acea clasã particularã,acordarea sau exercitarea acelui drept nu face obiectulcerinþelor acestui IFRS.
Acest IFRS se aplicã tranzacþiilor cu plata pe bazãde acþiuni în care entitatea achiziþioneazã sau primeºtebunuri ori servicii. Bunurile includ stocuri, consuma-bile, imobilizãri corporale, imobilizãri necorporale ºialte active nefinanciare. Cu toate acestea, o entitatenu va aplica acest IFRS tranzacþiilor în care entitateaachiziþioneazã bunuri ca parte a activelor nete achi-ziþionate într-o combinare de întreprinderi la care seaplicã IFRS 3 Combinãri de întreprinderi. De aici,instrumentele de capitaluri proprii emise într-o com-binare de întreprinderi în schimbul controlului asupraentitãþii dobândite nu intrã în aria de aplicabilitate aacestui IFRS.
Cu toate acestea, instrumentele de capitaluri pro-prii acordate angajaþilor entitãþii, dobândite în calitatealor de angajaþi (de exemplu, în schimbul activitãþiineîntrerupte), intrã în aria de aplicabilitate a acestuiIFRS. În mod similar, anularea, înlocuirea sau altãmodificare a acordurilor cu plata pe bazã de acþiunica urmare a unei combinãri de întreprinderi sau a alteirestructurãri a capitalurilor proprii va fi contabilizatãîn conformitate cu acest IFRS.
O entitate va recunoaºte bunurile sau serviciileprimite sau achiziþionate într-o tranzacþie cu plata pebazã de acþiuni atunci când obþine bunurile sau cândserviciile sunt prestate. Entitatea va recunoaºte o creºte-re corespunzãtoare a capitalurilor proprii dacã bunurilesau serviciile au fost primite într-o tranzacþie cu platape bazã de acþiuni cu decontare în instrumente decapitaluri proprii ale entitãþii, sau o datorie dacã bunu-
rile sau serviciile au fost achiziþionate într-o tranzacþiecu plata pe bazã de acþiuni cu decontare în numerar.
Atunci când bunurile sau serviciile primite oriachiziþionate într-o tranzacþie cu plata pe bazã de ac-þiuni nu se calificã pentru recunoaºterea ca active,acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli.
De exemplu, serviciile sunt în general consuma-te imediat, caz în care cheltuielile sunt recunoscutede cãtre partenerul care presteazã serviciile. Bunurilepot fi consumate în decursul unei perioade de timpsau, în cazul stocurilor, vândute la o datã ulterioarã,situaþie în care se recunoaºte cheltuiala atunci cândbunurile sunt consumate sau vândute. Cu toate aces-tea, uneori este necesar sã se recunoascã o cheltuialãînainte ca bunurile sau serviciile sã fie consumate orivândute, deoarece acestea nu se calificã pentru recu-noaºterea ca active.
De exemplu, o entitate poate achiziþiona bunurica parte a fazei de cercetare a unui proiect de a dezvol-ta un nou produs. Cu toate cã acele bunuri nu au fostconsumate, ele pot sã nu îndeplineascã condiþiile pen-tru recunoaºterea ca active potrivit IFRS aplicabil.
Justificarea pentru recunoaºterea tuturor tipurilorde tranzacþii cu plata pe bazã de acþiuni – indiferentde faptul cã instrumentul de capitaluri proprii este oacþiune sau o opþiune pe acþiuni ºi indiferent dacãinstrumentul de capitaluri proprii este acordat unuiangajat sau unei alte pãrþi – este aceea cã entitatea s-aangajat într-o tranzacþie care este în esenþã similarãcu orice altã emisiune de instrumente de capitaluriproprii. Cu alte cuvinte, entitatea a primit resursele(bunuri sau servicii) ca recompensã pentru emisiuneade acþiuni, opþiuni pe acþiuni sau alte instrumente decapitaluri proprii.
Ar trebui sã se contabilizeze totuºi fluxul de in-trare de resurse (bunuri sau servicii) ºi creºterea ca-pitalului propriu. Ulterior, fie în momentul primiriibunurilor sau serviciilor, fie la o datã ulterioarã, en-titatea trebuie sã contabilizeze ºi cheltuielile provenitedin consumarea acestor resurse.
Argumentele folosite frecvent împotriva recu-noaºterii cheltuielilor includ urmãtoarele:
a) Tranzacþia se încheie între acþionari ºi anga-jaþi, nu între entitate ºi angajaþi.
b) Angajaþii nu furnizeazã servicii în schimbulopþiunilor.
c) Nu existã costuri pentru entitate, deoarece nusunt cedate sume în numerar sau alte active; acþionariisuportã costul, sub forma diluãrii participaþiei în ca-pitalurile proprii, ºi nu entitatea.
d) Recunoaºterea unei cheltuieli este inconsec-ventã cu definiþia unei cheltuieli din cadrele concep-tuale folosite de organismele contabile de normalizare,
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 51
inclusiv cu cea din Cadrul general conceptual pentru
raportarea financiarã al IASB.e) Costurile suportate de acþionari sunt recunos-
cute în diluarea rezultatului pe acþiune (earnings per
share – EPS); dacã tranzacþia este recunoscutã însituaþiile financiare ale entitãþii, cheltuiala rezultatã
pentru situaþia veniturilor ºi cheltuielilor va însemnacã EPS este „afectat de douã ori”.
f) Prevederea recunoaºterii unui cost ar aveaconsecinþe economice contrare, pentru cã ar descurajaentitãþile sã introducã sau sã continue planurile deacþiuni pentru angajaþi.
Dacã în decursul anului 1 30 de angajaþi pãrãsesc entitatea, se revizuieºte estimarea tuturor plecãrilorangajaþilor pe perioada de trei ani de la 15% (135 de angajaþi) la 10% (90 de angajaþi).
Pe perioada anului 2, alþi 21 de angajaþi pãrãsesc entitatea, prin urmare se revizuieºte estimareatuturor plecãrilor angajaþilor pe perioada de trei ani de la 10% la 8% (72 de angajaþi).
Pe perioada anului 3, alþi 19 angajaþi pãrãsesc entitatea, prin urmare, în total 70 de angajaþi (30 + 21+ 19) au pierdut dreptul la opþiunile pe acþiuni pe perioada de trei ani, iar un total de 74.700 de opþiuni peacþiuni (830 angajaþi × 90 opþiuni per angajat) intrã în drepturi la sfârºitul anului 3.
Studiul de caz 1
O entitate acordã 90 de opþiuni fiecãruia dintre cei 900 de angajaþi. Acordarea opþiunilor este condiþionatãde satisfacerea unei perioade de serviciu de trei ani. Entitatea estimeazã cã valoarea justã a fiecãrei opþiunipe acþiuni este de 15 lei. Pe baza unei probabilitãþi a mediei ponderate, entitatea estimeazã cã 15% dinangajaþi vor pleca pe parcursul celor trei ani ºi, prin urmare, îºi vor pierde drepturile la opþiunile pe acþiuni.
Dacã toate aºteptãrile sunt îndeplinite, entitatea recunoaºte urmãtoarele valori pe parcursul perioadeipentru satisfacerea condiþiilor de intrare în drepturi, pentru serviciile primite drept contravaloare a opþiunilorpe acþiuni.
Cheltuieli cu remunerarea Cheltuieli cumulativeAnul Calcul pentru perioada analizatã cu remunerarea
În studiul de caz prezentat, opþiunile pe acþiuni au fost acordate într-o manierã condiþionatã deîndeplinirea de cãtre angajaþi a unei perioade de serviciu specificatã.
Dacã tranzacþiile asimilabile în acþiuni conþin condiþii care nu sunt dependente de variabile legatede piaþã, valoarea bunurilor ºi serviciilor primite este determinatã pornind de la cea mai bunã estimare ainstrumentelor de capital care vor deveni legitime, estimare ce va fi revizuitã ulterior.
La sfârºitul primului an, cheltuiala este de 364.500 lei. La sfârºitul anului 2, cheltuiala cumulatã estede 745.200 lei, iar cheltuiala înregistratã în anul 2 este de 380.700 lei. La sfârºitul anului 3, cheltuialatotalã este de 1.120.000 lei, iar în anul 3 se înregistreazã o cheltuialã de 375.300 lei.
Studiul de caz 2
O entitate acordã 120 de drepturi privind aprecierea valorii acþiunilor în numerar pentru fiecaredintre cei 600 de angajaþi, cu condiþia ca angajaþii sã rãmânã în serviciul sãu timp de trei ani.
52 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
1 Valoarea pentru care un activ poate fi schimbat, o datorie poate fi decontatã sau un instrument de capitaluri proprii acordat
poate fi schimbat între pãrþi interesate ºi în cunoºtinþã de cauzã într-o tranzacþie cu preþ determinat obiectiv.2 Diferenþa dintre valoarea justã a acþiunilor asupra cãrora partenerul are dreptul (condiþionat sau necondiþionat) de a subscrie
sau conform cãrora are dreptul sã primeascã, ºi preþul (dacã existã) pe care partenerul trebuie sau va trebui sã îl plãteascã pentru
acele acþiuni. De exemplu, o opþiune pe acþiuni cu un preþ de exercitare de 15 u.m. pe acþiune ºi cu o valoare justã de 10 u.m.
pe acþiune are o valoare intrinsecã de 5 u.m.
BIBLIOGRAFIE
1. Popa, A., Pitulice, I., Nichita, M., Jianu, I. (2007), Studii practice privind aplicarea Standardelor
Internaþionale de Raportare Financiarã în România, Editura Contaplus, Ploieºti.
2. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la
1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.
3. www.iasb.org
Pe perioada anului N, 25 de angajaþi pãrãsesc entitatea. Entitatea estimeazã cã încã 60 de angajaþivor pleca pe parcursul anilor N+1 ºi N+2. Pe parcursul anului N+1, 40 de angajaþi pleacã ºi entitateaestimeazã cã încã 25 de angajaþi vor pleca pe parcursul anului N+2. Pe parcursul anului N+2, 20 deangajaþi pãrãsesc entitatea. La sfârºitul anului N+2, 150 de angajaþi îºi exercitã drepturile privind apreciereavalorii acþiunilor în numerar, alþi 240 îºi exercitã drepturile privind aprecierea valorii acþiunilor în numerarla sfârºitul anului N+3, iar restul de 125 de angajaþi îºi exercitã drepturile privind aprecierea valorii acþiunilorîn numerar la sfârºitul anului N+4.
Entitatea estimeazã valoarea justã1 a drepturilor privind aprecierea valorii acþiunilor în numerar la sfârºitulfiecãrui an în care apare o datorie, aºa cum este prezentat în tabelul de mai jos. La sfârºitul anului N+4 suntexercitate toate drepturile privind aprecierea valorii acþiunilor în numerar deþinute de angajaþii care au rãmas.
Valorile intrinsece2 ale drepturilor privind aprecierea valorii acþiunilor în numerar la data exercitãrii (caresunt egale cu numerarul plãtit) la sfârºitul anilor N+2, N+3 ºi N+4 sunt prezentate de asemenea mai jos.
Datoria este evaluatã iniþial ºi la fiecare datã de raportare la valoarea justã a drepturilor acordate,prin aplicarea unui model de evaluare a opþiunii ºi luând în considerare mãsura în care angajaþii au prestatserviciile în termen. Variaþia valorii juste afecteazã contul de profit ºi pierdere (venit sau cheltuialã).
Anul Valoarea justã (lei) Valoarea intrinsecã (lei)N 14,40
N+1 15,50N+2 18,20 15,00N+3 21,40 20,00N+4 25,00
Anul Calcul Capitaluri Datorieproprii (lei) (lei)
N (600 – 85) angajaþi × 120 drepturi × 14,40 lei/drept × 1/3 ani 296.640 296.640
The Effect of Unused Capacity over the Result Calculatedby the Financial Accounting
In this paper we will reveal the importance of unused capacity costs for everycompany. We try to emphasize the influence of unused capacity costs for theaccounting result. It is certain that many companies don’t describe exactly theexpenses structure. Despite of the consequences that the unused capacity cost haveon the production costs, and on the methods of calculate it, and from this on the profitmargins, the enterprises don’t take into account these expenses. This cost appearsstraight on the Profit and Loss account as an individual expense. The unused capacitycosts are put in appearance when the companies’ production potential at an optimallevel isn’t used.
54 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
lucrãri) putem subînþelege faptul cã natura cheltuielilor
„aparþine” contabilitãþii financiare, care clasificã chel-
tuielile în cheltuieli de exploatare, financiare ºi extra-
ordinare, iar destinaþia lor ar „aparþine” domeniului
contabilitãþii de gestiune (repartizarea cheltuielilor pe
purtãtori, sectoare etc.).
„Unul dintre rolurile contabilitãþii de gestiune
este acela de a permite evaluarea în situaþiile financia-
re a stocurilor de produse finite, de produse în curs
de execuþie ºi a producþiei imobilizate”3. Evaluãrile
trebuie realizate respectând principiile contabilitãþii
financiare, la costul complet de producþie, care cuprin-
de „cheltuielile direct legate de unitãþile de producþie
ºi o cotã-parte din cheltuielile indirecte de producþie,
fixe ºi variabile, ocazionate de transformarea mate-
riilor prime în produse finite”4, fãrã a fi incluse chel-
tuielile generale, cheltuielile de comercializare ºi de
distribuþie, ºi nici cheltuielile financiare (costul capi-
talurilor proprii)5.
Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.826/
2003 pentru aprobarea Precizãrilor privind unele mãsuri
referitoare la organizarea ºi conducerea contabilitãþii
de gestiune prezintã mai multe principii ale calculaþiei
costurilor. Unul dintre ele, ºi anume principiul separãrii
cheltuielilor care privesc obþinerea bunurilor, lucrãri-
lor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de
achiziþia, producþia sau prelucrarea acestora, presu-
pune ca la nivelul obiectelor de calculaþie stabilite de
cãtre fiecare persoanã juridicã sã se separe cheltuielile
atribuibile obiectelor respective de cheltuielile oca-
zionate de restul activitãþii (care nu participã în mod
direct la obþinerea obiectelor de calculaþie), cum ar fi:
cheltuieli de administraþie, cheltuieli de desfacere,
ºi utilajelor, precum ºi cheltuieli cu conducerea ºi ad-
ministrarea secþiilor;
regia variabilã de producþie, care constã în
cheltuieli indirecte de producþie care variazã în raport
cu volumul producþiei, cum ar fi: cheltuieli indirecte
cu consumul de materiale ºi cu forþa de muncã.
Afectarea valorii regiei variabile de producþie a
costurilor de prelucrare se face pe baza gradului de
utilizare efectivã a capacitãþilor de producþie. Datoritã
faptului cã „miºcarea” cheltuielilor indirecte de pro-
ducþie variabile se efectueazã „mânã în mânã” cu mãri-
mea producþiei, regia variabilã pe unitate de produs
nu înregistreazã fluctuaþii la nivel, iar dacã acestea
apar, ele sunt nesemnificative.
Regia fixã de producþie poate fi privitã sub dublu
aspect, ºi anume:
regia fixã totalã, adicã valoarea acesteia în
cadrul entitãþii;
regia fixã unitarã, adicã valoarea pe unitate
de produs, imputatã în costul produsului ca o cotã-
parte din regia totalã.
Indiferent care este gradul de utilizare a capacitã-
þii de producþie, respectiv mãrimea producþiei, nivelul
regiei fixe de producþie totale este acelaºi, demon-
strând un caracter evolutiv constant.
În ceea ce priveºte nivelul regiei fixe de produc-
þie pe obiecte de calculaþie singulare (produs, lucrare,
serviciu), asigurarea unui caracter constant impune
3 N. Albu, C. Albu (2003), Instrumente de management al performanþei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economicã,
Bucureºti, p. 125.
4 http://www.audit4u.ro/legislatie.html5 În IAS 23 Costurile îndatorãrii, IASB prevede ca includerea în costul de producþie a costului capitalului împrumutat ºi a
costului capitalurilor proprii, care nu sunt contabilizate drept cheltuialã, sã se facã numai în anumite condiþii.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 55
Costul subactivitãþii apare din cauza neutilizãrii
la potenþial maxim a capacitãþii de producþie a entitãþii
patrimoniale. „Inactivitatea potenþialelor care creeazã
costuri de capacitate provoacã o pierdere, deoarece
resursele sunt consumate fãrã contrapartidã: ele sunt
sacrificate pentru a propune o performanþã nesoli-
citatã. Costurile induse prin declanºarea procesului,
costurile variabile dau dreptul la o capacitate de func-
fie menþinerea aceluiaºi volum al producþiei realizate,
ceea ce este mai greu de atins în practicã, fie luarea în
considerare a unui nivel normal de producþie, indi-
ferent de volumul producþiei realizate.
4. Noþiunea de capacitate normalã
în abordarea costului subactivitãþii.
Modalitãþi de calcul al costului
subactivitãþii
Prin capacitate normalã (nivel normal) de pro-
ducþie se înþelege producþia medie estimatã a fi realizatã
de-a lungul unui anumit numãr de perioade, în condiþii
normale, cu luarea în considerare ºi a pierderii de ca-
pacitate rezultate ca urmare a reparaþiilor planificate
ale echipamentelor de producþie. Existã, totuºi, pro-
bleme în ceea ce priveºte determinarea capacitãþii
normale de producþie. În literatura anglo-saxonã (ca
ºi în norma IAS 2 Stocuri), capacitatea normalã este
media unor perioade în condiþii normale de activitate.
Dar cine stabileºte aceastã capacitate normalã?
În funcþie de ce se stabileºte? Rãspunsul este acela cã
persoana care stabileºte capacitatea normalã de produc-
þie este contabilul de gestiune. El este cel care delimi-
teazã numãrul perioadelor de timp ºi care, de asemenea,
trebuie sã þinã cont de natura activitãþii desfãºurate
de entitate, dar ºi de ciclurile de viaþã ale obiectelor
de calculaþie, de exactitatea prognozelor etc.
Capacitatea normalã de producþie nu este egalã
cu capacitatea totalã (nominalã) a întreprinderii, fiind
reprezentatã de cantitatea de produse obþinutã sau de
numãrul de ore de funcþionare a utilajelor corespun-
zãtoare unei utilizãri a instalaþiilor tehnologice care
nu atinge limita maximã sub aspect tehnic.
Astfel, regia fixã totalã care se va include în cos-
turi se va determina conform urmãtoarei formule:
Regia fixã alocatã costurilor de prelucrare = Regia fixã ×Nivelul real
Nivelul normal
Nivelul real al activitãþii este reprezentat de pro-
ducþia obþinutã, iar nivelul normal, de capacitatea
normalã de producþie.
Mãrimea producþiei obþinute nu este constantã
în timp; ea fluctueazã, înregistrând creºteri sau, dim-
potrivã, descreºteri (diminuãri) de la o perioadã (exer-
ciþiu) la alta.
Conform IAS 2 Stocuri, în perioada în care produc-
þia este anormal de mare, mãrimea regiei fixe alocate
fiecãrei unitãþi produse se diminueazã pentru a nu
evalua stocurile la o valoare superioarã costului lor,
iar scãderea producþiei obþinute sau neutilizarea unui
utilaj de producþie nu determinã majorarea valorii
regiei fixe alocate fiecãrei unitãþi de produs. Astfel,
identificându-l în contul de rezultat (profit sau pier-
dere), îndeamnã la afiºarea unei sancþiuni a pieþei.
Pierderea acestei subactivitãþi în valoarea stocurilor
face performanþa opacã.
7 L. Dubrulle (2002), Contabilitate de gestiune, ediþie în limba românã coordonatã de M. Niculescu ºi A. Burlaud, Editura
Economicã, Bucureºti, p. 129.8 N. Albu, C. Albu, op. cit., p. 144.
Situaþii posibile ale capacitãþii reale faþã de capacitatea normalã, ºi consecinþele acestora
Situaþii posibile Valoarea regiei fixe de producþie care se va include în costurile de prelucrare
QR < QN Regia fixã alocatã = Regia fixã × QR
QN
QR = QN Regia fixã alocatã = Regia fixã efectivã
QR > QN Regia fixã alocatã = Regia fixã efectivã
Luând în calcul aceste situaþii, rezultã cã formula
de calcul a regiei fixe nealocate costului, care se va
recunoaºte ca o cheltuialã a perioadei, menþionatã de
Anexa la OMFP nr. 1.826/2003, nu are valabilitate
în cazul unei producþii mai mari decât cea corespun-
zãtoare capacitãþii normale (QN).
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 57
QR
QN
Regia fixã alocatã costului = Regia fixã totalã ×
Regia fixã alocatãQR
Regia fixã alocatã unitarã =
8. Studiu de caz
O entitate patrimonialã obþine în cursul unei perioade de gestiune venituri totale aferente activitãþiidesfãºurate în sumã de 185.000 lei. În ceea ce priveºte cheltuielile aferente producþiei obþinute, acestease împart astfel:
Contabilul de gestiune a stabilit o capacitate normalã de producþie QN = 3.000 unitãþi fizice/perioadãde gestiune. În perioada de referinþã, producþia obþinutã (QR) este de 2.800 unitãþi fizice. Luând în considerareaceste informaþii, vom calcula costul producþiei obþinute (costul activitãþii efective) (CAN), precum ºi rezultatulobþinut de entitate pentru aceastã producþie.
Rezolvare:
CP = CD + Regia variabilã unitarã + Cota de regie fixã
unde:CP = costul de producþie unitar;CD = cheltuielile directe unitare.
În situaþia în care entitatea nu ar fi þinut cont de capacitatea normalã de producþie, costul de producþiear fi arãtat altfel, deoarece, atunci când producþia scade, costul pe unitatea de produs creºte, ºi invers,atunci când producþia creºte, costul pe unitatea de produs scade9, ca o consecinþã a cheltuielilor fixe carerãmân relativ constante indiferent de evoluþia volumului activitãþii.
CP = CD + CIP
unde:CP = costul de producþie unitar;CD = cheltuielile de producþie directe unitare;CIP = cheltuielile de producþie indirecte unitare.
Pentru întregul volum de activitate, costul de producþie se prezintã astfel:
Costul de producþie total = CP × Q
unde:CP = costul de producþie unitar;Q = cantitatea fizicã obþinutã.
Costul de producþie total = 45,143 × 2.800 = 126.400,4 lei ≈ 126.400 lei
Din punct de vedere al rezultatului calculat de contabilitatea financiarã, acesta este acelaºi indiferentde modul de calcul al costului de producþie, însã va apãrea o diferenþã în ceea ce priveºte structuracheltuielilor, adicã, în primul caz, costul subactivitãþii. Deci acea influenþã despre care vorbeam la începuteste doar o modificare de structurã a cheltuielilor, acest cost al subactivitãþii neinfluenþând cheltuielile înmãrimea lor de ansamblu. Rezultatul contabil, dupã cum am arãtat, în cazul nostru profit contabil, rãmâneacelaºi indiferent de modul de calcul.
ductive este acela al eliminãrii factorilor ce reduc
activitatea întreprinderii ºi al exacerbãrii oportuni-
tãþilor, în vederea creºterii volumului productiv în
comparaþie cu cel al activitãþii normale.10
Subactivitatea, mai bine zis costul subactivitãþii,
este o cheltuialã care este prezentatã de contabilitatea
financiarã (de angajamente) prin intermediul situa-
þiilor financiare anuale, mai precis prin contul de profit
ºi pierdere.
Imputarea raþionalã nu este o mãsurã, ci doar
un semnal al utilizãrii ineficiente a potenþialului unei
entitãþi economice. „Costul de subactivitate reprezintã
un semnal al costului de oportunitate, nu o cheltuialã
ca oricare alta. Dacã aceste costuri de capacitate rãmân
neschimbate ºi costul de subactivitate se diminueazã,
este clar cã ele au fost imputate altundeva”.11
10 Ibidem, p. 120.11 H. Bouquin, op. cit.
BIBLIOGRAFIE
1. Albu, N., Albu, C. (2003), Instrumente de management al performanþei, vol. I, Contabilitate de
gestiune, Editura Economicã, Bucureºti.
2. Bouquin, H. (2004), Contabilitate de gestiune, traducere ºi studiu introductiv N. Tabãrã, Editura
Tipo Moldova, Iaºi.
3. Briciu, S. (2002), Contabilitate analiticã ºi de gestiune, Editura Ulise, Alba Iulia.
4. Briciu, S., Jaradat, M.H., Socol, A., Teiuºan, C.S. (2003), Managementul prin costuri, Editura
Risoprint, Cluj-Napoca.
5. Dubrulle, L. (2002), Contabilitate de gestiune, ediþie în limba românã coordonatã de M. Niculescu
ºi A. Burlaud, Editura Economicã, Bucureºti.
6. Oprea, C., Cârstea, Gh. (2002), Contabilitatea de gestiune ºi calculaþia costurilor, Editura Genicod,
Bucureºti.
7. Sabou, F. (2008), Consideraþii privind importanþa costului subactivitãþii în calculaþia costurilor,
Universitatea de Vest „Vasile Goldiº”, Arad.
8. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la
1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.
9. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
10. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.826/2003 pentru aprobarea Precizãrilor privind unele
mãsuri referitoare la organizarea ºi conducerea contabilitãþii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial
nr. 23/12.01.2004.
11. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
12. http://www.audit4u.ro/legislatie.html
13. http://www.contacafe.ro/topic6863.html
14. http://www.iasplus.com/standard/standard.htm
Expert
izã co
ntabilã
60 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Aspecte care influenþeazã stabilireaobiectivelor expertizei contabile
Delia Corina MIHÃLÞAN, ec. masterandUniversitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia
Introducere: aspecte privind
activitatea de expertizã contabilã
Prin expertizã contabilã se înþelege misiunea datã
unui expert contabil de a controla registrele, conturile
ºi actele justificative ale unei entitãþi, cu scopul de a
furniza pãrþilor interesate datele necesare sau de a
procura justiþiei informaþiile necesare pentru a se pro-
nunþa în cunoºtinþã de cauzã asupra unui proces sau
a unei contestaþii despre care a fost sesizatã. Expertiza
contabilã este o formã de cercetare efectuatã în vederea
lãmuririi modului în care sunt reflectate în documente
evidenþa tehnicã ºi contabilã, respectiv anumite fapte,
împrejurãri ºi situaþii de naturã economico-financiarã.
Expertizele contabile sunt mijloace de probã utilizabile
în rezolvarea unor cauze care necesitã cunoºtinþe de
strictã specialitate din partea unor persoane care au
calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dis-
puse din oficiu sau acceptate la cererea pãrþilor în
fazele de instrumentare ºi de judecatã ale unor cauze
civile ºi/sau comerciale, ataºate sau nu unui proces
penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate
celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare.
Expertiza depãºeºte acþiunea de control prin fap-
tul cã include ºi opinia expertului în legãturã cu opera-
þiile asupra cãrora se efectueazã expertiza. Expertiza
este deci o lucrare personalã ºi criticã; pe lângã rezul-
tatul examinãrii faptelor din punct de vedere al exacti-
tãþii formale ºi de fond, aceasta cuprinde ºi pãrerea
expertului asupra cauzelor ºi efectelor în legãturã cu
obiectul supus cercetãrii.
Pentru o bunã desfãºurare, expertizele contabile
trebuie efectuate în conformitate cu normele juridice
ºi metodologice specifice contabilitãþii, trebuie sã re-
prezinte o analizã criticã a documentelor, înregistrãrilor
ºi sintezelor contabile. Pentru aceasta se impune res-
pectarea unor principii general valabile pentru orice
verificare ºi expertizã contabilã. Principiile nu se referã
la nimic altceva decât la principalele etape sau faze
ale expertizelor contabile. În legãturã cu ele, principii-
le reprezintã o serie de recomandãri sau instrucþiuni
pe care trebuie sã le urmeze experþii, astfel:
Key terms: accounting expertise, objectives of accounting expertise, professional competences,choosing the expert accountant, examined documents
ABSTRACT
Aspects which Influence the Setting the Objectives of Accounting Expertise
The purpose of this article is to present the reasons which are the base of settlementof the objectives of accounting expertise. In what concerns the objectives of accountingexpertise, there are typical rules related to the way of being established. The objectivesdepend on specific factors such as, for instance, the type of accounting expertise.Because of the way of choosing the expert accountant, the objectives should complywith the professional competences of the one nominated to perform the accountingexpertise engagement.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 61
determinarea naturii ºi a obiectului lucrãrii;
fixarea unui plan de lucru;
alegerea metodelor de cercetare;
studiul preliminar al entitãþii supuse expertizei;
examinarea regularitãþii documentelor finan-
ciar-contabile.1
Principiile enunþate mai sus sunt valabile pentru
orice tip de expertizã.
În cazul expertizelor judiciare, obiectul lucrãrii
împreunã cu obiectivele – întrebãri concrete – sunt
stabilite de organul judiciar care a dispus efectuarea
expertizei contabile ºi sunt consemnate în actul de
dispunere a expertizei.
Cerinþele formulãrii obiectivelor
într-o expertizã contabilã
Obiectivele expertizei contabile judiciare se li-
miteazã, din punct de vedere al conþinutului ºi al pe-
rioadei, la fapte ºi împrejurãri care au generat litigii.
Obiectivele cu privire la constatarea vinovãþiei persoa-
nelor care au produs pagube materiale ºi a faptelor
care le-au generat depãºesc sfera expertizei contabile,
acestea constituind obiective ale anchetei penale.
Obiectivele expertizei contabile, respectiv între-
bãrile la care trebuie sã rãspundã expertul, se stabilesc
deci de cãtre organele de urmãrire penalã sau instan-
þele de judecatã, din oficiu sau la cererea pãrþilor,
atunci când pentru lãmurirea unor fapte sau împrejurãri
ale cauzei sunt necesare cunoºtinþele unui expert.
Obiectivele date spre rezolvare expertului se stabilesc
ºi se consemneazã în scris, în ordonanþã – de cãtre
organele de urmãrire penalã sau în încheiere de ºe-
dinþã – de cãtre instanþele de judecatã. Pe parcursul
desfãºurãrii expertizei contabile, expertul va rezolva
numai obiectivele sau problemele indicate în actul
prin care s-a dispus efectuarea ei ºi numai pentru peri-
oada stabilitã.
Întrebãrile care se dau spre rezolvare expertului
contabil trebuie:
sã fie formulate în mod clar ºi concret, în stric-
tã ordine de succesiune logicã ºi în limita competenþei
drepturilor ºi obligaþiilor expertului contabil;
sã se refere la probleme care necesitã cunoº-
tinþe teoretice ºi practice de contabilitate;
sã fie în strânsã legãturã cu conþinutul cauzei
care se judecã ºi sã decurgã din împrejurãrile concrete
ale cauzei;
sã epuizeze toate aspectele neclare din dosa-
rul respectiv, sã cuprindã toate împrejurãrile cauzei,
astfel încât sã se previnã formularea ulterioarã de noi
obiective;
sã nu îi solicite expertului contabil încadrãri
juridice ale faptelor contabile.
Expertul contabil, în cazul în care obiectivele
expertizei contabile nu sunt suficient precizate, solicitã
organului care a dispus efectuarea expertizei sã con-
cretizeze în scris problemele care trebuie sã formeze
obiectul expertizei. Expertul va sesiza organul care a
dispus efectuarea expertizei contabile atunci când, în
timpul efectuãrii expertizei contabile, se ivesc situaþii
care necesitã extinderea obiectivelor fixate sau efectua-
rea prealabilã a unor expertize tehnice, grafologice
etc. Expertului nu îi este permis sã extindã singur obiec-
tivele expertizei ºi sã rãspundã astfel la întrebãri care
nu i-au fost puse sau care depãºesc competenþa sa.2
Pentru fixarea obiectivelor în procesele penale,
se foloseºte o procedurã specialã care se deruleazã în
douã etape. În prima etapã se cere ºi se încuviinþeazã
proba, se numeºte expertul, se precizeazã obiectivele
de principiu ºi se fixeazã termenul la care sunt citate
pãrþile împreunã cu expertul contabil numit. A doua
etapã se desfãºoarã la termenul fixat în prima etapã
ºi în cadrul acesteia au loc urmãtoarele acþiuni: se
aduce în discuþie problematica lucrãrii, adicã între-
bãrile la care trebuie sã rãspundã expertiza, permi-
în cadrul unei expertize asupra ºi pe baza unor docu-
mente care nu se numãrã printre documentele con-
tabile. Experþii contabili nu trebuie sã cadã în plasa
„rãspunderii la obiective”, ci mai degrabã sã analizeze,
dupã caz, dacã cerinþa este sau nu de competenþa lor.
BIBLIOGRAFIE
1. Boulescu, M., Ghiþã, M. (2001), Expertiza contabilã, Editura Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti.
2. Briciu, S. (coordonator) (2003), Controlul ºi expertiza – instrumente de apãrare a patrimoniului ºi
de respectare a legalitãþii, Editura Risoprint, Cluj-Napoca.
3. Crãciun, ª. (2002), Controlul ºi auditul financiar. Expertiza contabilã, Editura Economicã, Bucureºti.
4. Florea, I., Florea, R., Macovei, I.-C., Berheci, M. (2008), Introducere în expertiza contabilã ºi auditul
financiar, ediþia a II-a, Editura CECCAR, Bucureºti.
5. Muntean, S.C. (2009), Documentele financiar-contabile actualizate, Editura Intelcredo, Deva.
6. CECCAR (2011), Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile, ediþia a IV-a, Editura CECCAR,
Bucureºti.
7. Normele CECCAR nr. 1.044/2010 privind îmbunãtãþirea activitãþii de expertizã contabilã judiciarã,
www.ceccar.ro
8. Ordonanþa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitãþii de expertizã contabilã ºi a contabililor
autorizaþi, republicatã în Monitorul Oficial nr. 13/08.01.2008, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
9. Ordonanþa Guvernului nr. 71/2001 privind organizarea ºi exercitarea activitãþii de consultanþã fiscalã,
publicatã în Monitorul Oficial nr. 538/01.09.2001, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
Opinii
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 65
Despre contabilitate ºi... slujitorul sãu
Iulia JIANU, lect. univ. dr.ASE Bucureºti
În abordãrile legate de „paternitatea” contabili-
tãþii, prin recunoaºterea ei ca aparþinând categoriilor
numite tehnicã, metodã, artã, tehno-ºtiinþã sau ºtiinþã,
testul de paternitate are la bazã determinãri ºi conotaþii
intrinsece ale contabilitãþii. Verificarea însã ar trebui
sã fie mult mai amplã ºi ar trebui axatã pe dezvoltãri
ºi aprofundãri ale fenomenului numit contabilitate.
Ideea de fenomen este fundamentatã pe componentele
extrem de relative (este dificil de proiectat o tipologie
standard) care îl formeazã, ºi aici ne referim la „ma-
teria contabilitãþii” ºi la slujitorul ºi promotorul sãu
– contabilul.
Dar oare am putea epuiza subiectul atât de rapid
prin recurs la cele douã faþete: contabilitatea a conta-
bilului, respectiv contabilul al contabilitãþii? Rãspunsul
nostru este un NU categoric, un NU care contrasteazã
cu majoritatea abordãrilor axate pe reglementare, de-
reglementare, normalizare, standardizare în legãturã
cu ºi despre contabilitate, sau, atunci când vorbim
despre contabil, pe conotaþii legate de profesionaliza-
re, de practicã, de nivel de cunoaºtere ºi recunoaºtere.
Poate cã prea puþine sunt încercãrile de a materializa,
de a evidenþia ºi de a consacra elementul care face
posibilã coabitarea dintre contabilitate ºi contabil, ºi
am numi aici PROFESORUL.
Acest mijlocitor, acest truditor neîntrerupt ºi de-
votat face posibilã translatarea „sevei” dintre cele douã
reprezentãri unanim acceptate ale fenomenului con-
tabil (contabilitate ºi contabil). El, profesorul, este
depozitarul bagajului teoretic pe care îl tezaurizeazã
ºtiinþa contabilitãþii; el, profesorul, este cel care simte
nevoile, zbaterile ºi inflexiunile din activitatea conta-
bilului; el, profesorul, este cel care conciliazã, de cele
mai multe ori, diferendele dintre cele douã lumi – cea
teoreticã, uneori chiar abstractã, a ºtiinþei contabilitã-
þii, ºi cea practicã, a aplicãrii, a exprimãrii în social, a
activitãþii liberale de contabil. El, profesorul, devine
o rotiþã, un mecanism care face ca lucrurile nu doar
Key terms: accounting, accountant, teacher, disciple, continuous professional development
ABSTRACT
About Accounting and... Its Servant
Maybe there are few attempts to materialize, to highlight or to devote the elementthat makes possible the cohabitation between accounting and the accountant, andwe would name here the teacher. This intermediate, this steady and dedicatedworkman facilitates the translation of the “sap” between the two representations ofthe accounting phenomena (accounting and accountant) universally accepted. He,the teacher, stores the theoretical deposit that the accounting science hoards treasure;he, the teacher, is the one who feels the needs, the struggles and the inflexions fromthe accountant’s activity; he, the teacher, is the one who conciliates, most of thetimes, the differences between the two worlds – the theoretical one, sometimes evenabstract of the accounting science, and the practical one, of application, of articulationin social of the liberal activity of accountant. He, the teacher, becomes a wheel, amechanism which does not only make things happen, not just make them work, butpushes them to flourish, to evolve and to perform.
66 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
sã se întâmple, nu doar sã funcþioneze, ci sã creascã,
sã se dezvolte ºi sã performeze.
Aþi putea întreba cum sunt posibile aceste lucruri
dinspre profesor. Da, sunt posibile pentru cã de acolo,
din iatacurile luminãrii sale (amfiteatrul, laboratorul,
centrul de cercetare, biroul sãu), cu rãbdare, cu con-
secvenþã, cu înflãcãrare chiar, menþine nestins focul
prometeic al cunoaºterii în contabilitate; ºi nu doar
pentru sine, ci ºi pentru cei cu care relaþioneazã, inte-
racþioneazã sau conlucreazã – discipolii sãi.
Este mintea care lumineazã, este adevãrul care
contrasteazã, este puterea care vibreazã, este metaforã
ºi este... uman, este acolo.... pentru cã trebuie sã fie
acolo. Este cel cãruia foarte mulþi dintre noi îi datorãm
enorm pentru cã fãrã ajutorul sãu poate cã nu am fi
fost ceea ce suntem; este cel cãruia îi strângi mâna la
un anume eveniment sau îi scrii câteva rânduri cu
diverse ocazii; este cel pe care îl descoperi în povesti-
rile generaþiilor care peste timp, contemporane fiind,
îþi devin colaboratoare; este cel care deschide prin
tine noi dimensiuni ºi cãi de cunoaºtere ºi de adevãr.
Este, poate, pentru mulþi dintre cei care acum
citiþi aceste rânduri, o regãsire, un licãr cã se produce
poate... un act de dreptate, de aºezare a unor discuþii
pe baze solide, cã nu se mai sare peste ceea ce este
edificator, relevant ºi rãspunzãtor pentru perpetuarea
fenomenului mai sus amintit – peste profesor; ba, mai
mult chiar, peste relaþia sa deosebitã cu auditoriul sãu
(care, de aceastã datã, sunteþi chiar domniile voastre,
ca regãsire în timp poate... de ambele pãrþi).
Aspectul cel mai important iterat aici, fiind ºi
cheia discuþiei noastre, este relaþia profesor – discipol,
situaþie care genereazã efecte ºi învãþãminte care îi
vor marca ºi urmãri pe cei doi parteneri pentru tot-
deauna. Amprenta profesorului, harul lui de a aduce
materialul de lucru în starea de a performa, precum ºi
abnegaþia ºi devotamentul sãu pentru actul didactic
vor duce la evoluþie, la implicarea în ºi spre social a
discipolului. Participarea, nevoia de informaþie perti-
nentã ºi actualã, proiecþia unei cariere de cãtre discipol
vor contribui la consum ºi jertfã întru cunoaºtere cu
privire la profesor. Tot acum, fiecare îºi precizeazã ºi
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 67
Profesorul este, dacã vreþi, terapeutul acestui sis-
tem, tratând practica prin terapia numitã teorie, ºi teo-
ria, prin medicamentul numit practicã; este cheia care
roteºte ºi produce scânteie atât pentru teoria, cât ºi
pentru practica contabilã; este turul ºi returul siste-
mului de propulsie bimotor al contabilitãþii (teoria ºi
practica contabilã), asigurând alimentarea teoriei cu
combustibilul numit practicã ºi alimentarea practicii
cu combustibilul numit teorie.
Relaþia deosebitã dezvoltatã în timp cu profesio-
niºtii contabili de-a lungul activitãþilor de pregãtire
ne îndreptãþeºte sã afirmãm cã responsabilitatea ºi res-
ponsabilizarea care ne revin se produc perpetuu, cã
de foarte multe ori doctorul devine, dacã vreþi, pacient,
iar antrenorul (profesorul) devine sportiv, ºi totul, din
dragoste pentru meserie, pentru adevãr, pentru reflecta-
rea fidelã a realitãþilor trãite ºi prezente. Este o situaþie,
un dialog al cunoaºterii, o dezbatere în care reuºeºti
sã capacitezi, sã te împrospãtezi, sã te animi de pros-
peþimea ºi impetuozitatea minþilor tinere ºi foarte ascu-
þite, sã îþi doreºti sã aduci cu fiecare poziþionare mai
mult, mai util, mai bine. Este un freamãt, o acumulare,
un torent de cunoaºtere ºi cunoºtinþe care vuieºte în
amfiteatru, în laborator, prin contopirea cursurilor de
idei ale profesorului ºi ale discipolului sãu.
Prezenþa profesorului în salã impune calitatea
de orator, precum ºi o þinutã moralã ºi exterioarã ire-
proºabilã, nu neapãrat prin natura ideii de model, ci
mai ales prin cea de reper pentru auditoriu. Profesorul
impune respect în amfiteatru, debordeazã de perso-
nalitate, oferã rãspunsuri ºi dezvoltãri în funcþie de
interpelãri, de cursul firesc al dezbaterii, ºi tronso-
neazã discuþia prin filosofia sa proprie despre lume ºi
viaþã spre adevãr (realitate socialã). El, profesorul,
este un fin cunoscãtor al disciplinei, un pãtrunzãtor
de conþinut ºi revelator de substanþã. El, profesorul,
opereazã cu o gamã variatã de principii, reguli, postu-
late.... ºi de foarte multe ori chiar cu propriile idei, cu
propriile convingeri, oferind astfel farmec, persona-
litate ºi personalizare (individualizare) discursului din
amfiteatru. Este sensibil, uman, social, pãtrunzãtor ºi
apropiat cu stãrile ºi spiritul care rãzbat din amfiteatru.
Se identificã cu sala, cu decorul, uitã de el ºi slujeºte
acest altar (amfiteatrul) ºi ºtiinþa al cãrei „povestitor”
este.
Tot el, profesorul, în ideea aceleiaºi filosofii, dar
într-o altã luminã, este prezent ºi în laborator, la se-
minar, la activitatea de conducere ºi girare a dezvol-
tãrii cunoaºterii, axate de aceastã datã pe aplicarea de
principii, de reguli, de procedee, de postulate.... mer-
gând chiar cãtre ideea de furnizare de rezolvãri proprii,
novatoare. Este poziþia din care plãmãdeºti vocaþional
abilitãþi ºi deprinderi, din care decizi nivelul de pãtrun-
dere pe aspectele considerate definitorii pentru cel
pregãtit, totul în ideea de a fi în acord cu realitãþile
cerute ºi impuse de mediul socio-profesional.
ªi tot profesorul este cel prezent în afara acestor
spaþii vitale (amfiteatru ºi laborator, drept referinþe de
status ºi rol), în afara ºcolii, practic, unde, cu siguranþã
veþi fi de acord, procesul didactic nu înceteazã, statu-
surile ºi rolurile sociale ale profesorului asigurându-i
de foarte multe ori acestuia contactul cu discipolii sãi.
Actul derulat de profesor devine astfel excedent ideii
de spaþiu închis; acesta este un proces continuu, un
permanent concurs de situaþii ºi împrejurãri prin care
se produce transferul de informaþii ºi cunoºtinþe, deci
practic se asigurã învãþarea.
Relaþionând, învãþãm sã ne cunoaºtem, sã ne
acceptãm, sã cooperãm ºi sã facem ca lucrurile impor-
tante cu adevãrat sã se întâmple. Prima ºi poate cea
mai importantã relaþionare o avem cu familia de apar-
tenenþã, apoi cu ºcoala, cu profesorul. Dezvoltarea
noastrã pluridimensionalã ne aduce în situaþii ºi roluri
dintre cele mai diferite, ne oferã perioade de aparte-
nenþã ºi dezafiliere la diferite organizaþii, dar resorturile
noastre interioare care ne menþin pe linia de plutire a
corabiei numite „Viaþã”, pe oceanul „Tumulturilor
sociale” sunt reprezentate de cei ºapte ani de acasã
(asiguraþi de familie) ºi de zestrea de cunoºtinþe ºi
cunoaºtere ca rod al învãþãrii instituþionale (asigurate
de ºcoalã).
Este regãsire, împãcare, prilej de aduceri amin-
te... relaþia profesor – discipol, din oricare parte ai
privi-o.
Acest articol are la bazã rezultatele cercetãrii cofinanþate din Fondul Social European, prin ProgramulOperaþional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013, Proiectul nr. POSDRU/89/1.5/S/59184„Performanþã ºi excelenþã în cercetarea postdoctoralã în domeniul ºtiinþelor economice din România”.
Bibliot
eca de
specia
litate
1. Maria Berheci – Valorificarea raportãrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize,studii de caz, 2010 – 30 lei
2. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate degestiune, 2007 – 45 lei
3. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu – Viaþa contabilã a întreprinderii de la constituirela faliment, 2006 – 16 lei
4. Cornelia Dascãlu, Ileana Niºulescu, Chiraþa Caraiani, Aurelia ªtefãnescu, Cosmina Pitulice– Convergenþa contabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Conta-bilitate pentru Sectorul Public, 2006 – 16 lei
5. Ion Florea, Ionela-Corina Chersan, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar,ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 30 lei
6. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 1, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionalede Contabilitate, 2009 – 35 lei
7. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 2, ediþia a IV-a, Colecþia Standarde Internaþionale de Conta-bilitate, 2010 – 35 lei
8. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 3, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, 2008– 38 lei
9. Raluca Gina Guºe – Valoare, preþ, cost ºi evaluare în contabilitate, Colecþia Contabilitate, 2011 – 35 lei
10. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare,2007 – 15 lei
11. Cristian Marinescu – Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia financiar-fiscalã, 2010 – 20 lei
12. Ioan Moroºan – Contabilitate financiarã ºi de gestiune. Studii de caz ºi sinteze de reglementãri, ColecþiaContabilitate, 2010 – 50 lei
13. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a III-a, revizuitãºi actualizatã, 2010 – 35 lei
15. Alexandru Tamba – Contabilitatea instituþiilor de credit, a instituþiilor financiare nebancare ºi a Fonduluide garantare a depozitelor în sistemul bancar, Colecþia Contabilitate, 2010 – 18 lei
16. Marin Toma – Abecedarul financiar-contabil al întreprinzãtorului – suport de curs, 2012 – 12 lei
17. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã,2012 – 35 lei
18. Marin Toma – Drumuri prin memoria profesiei contabile, 2011 – 45 lei
19. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 35 lei
20. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei
Lucrãri publicate de Editura CECCARLucrãri publicate de Editura CECCAR
68 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
21. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale,2011 – 25 lei
22. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea, semnareaºi prezentarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi actualizatã, ColecþiaStandarde Profesionale, 2011 – 25 lei
23. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 20 lei
24. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privindmisiunile standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 23 lei
25. CECCAR – Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecþia Standarde Profesio-nale, 2010 – 10 lei
26. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã,Colecþia Standarde Profesionale, 2011 – 25 lei
27. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghidde aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 15 lei
28. CECCAR – Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a întreprinderii. Ghid de aplicare, ColecþiaStandarde Profesionale, 2011 – 25 lei
29. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor, ColecþiaStandarde Profesionale, 2006 – 16 lei
30. CECCAR – Standardul nr. 40: Controlul calitãþii ºi managementul relaþiilor cu clienþii unei firme membreCECCAR ºi Ghid de aplicare, Colecþia Standarde de Calitate, 2011 – 25 lei
31. CECCAR – Ghid de aplicare a reglementãrilor contabile naþionale în domeniul agriculturii, ColecþiaGhiduri Profesionale, 2012 – 30 lei
32. CECCAR – Gestiunea unui cabinet de expertizã contabilã. Suport de curs standard pentru ProgramulNaþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2012 – 20 lei
33. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Calitatea Serviciilor Contabile, 2012 – 20 lei
34. CECCAR – Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combaterea spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Doctrinã– Deontologie, 2012 – 20 lei
36. CECCAR – Întrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþinerea calitãþii de expert contabilºi de contabil autorizat (cadrul general), ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Ghidul ExpertuluiContabil, 2011 – 25 lei
37. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2011 – 25 lei
38. CECCAR – Ghid practic de aplicare a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europeneaprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, 2010 – 75 lei
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 69
39. CECCAR – Contabilitate ºi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfãºurate încadrul Programului Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare ProfesionalãContinuã, 2010 – 20 lei
40. CECCAR – Managementul pieþelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naþional deDezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2010 – 20 lei
41. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obþinerii calitãþii de expertcontabil, Colecþia Pregãtirea Stagiarilor, 2010 – 13 lei
42. CECCAR – Studiu comparativ între reglementãrile contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) ºiStandardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRS pentru IMM),Colecþia Studii Comparative, 2010 – 18 lei
43. CECCAR – Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative ºi reglementãriale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Doctrinã – Deontologie, 2009 – 40 lei
44. CECCAR – Ghidul de utilizare a ISA-urilor în auditarea întreprinderilor mici ºi mijlocii, ediþia 3, 2012– 30 lei
45. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie2011. Cuprinde IFRS-urile care intrã în vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2011, dar nu cuprindeIFRS-urile pe care acestea le înlocuiesc, Partea A ºi Partea B, 2011 – 200 lei
46. CECCAR – Rolul practicilor mici ºi mijlocii în furnizarea consultanþei de afaceri pentru întreprinderilemici ºi mijlocii, 2010 – 10 lei
47. CECCAR – Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii(IFRS pentru IMM-uri) 2009; Bazã pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaþii financiare ilustrative.Lista pentru prezentarea ºi descrierea informaþiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broºuri), 2010– 50 lei
48. CECCAR – Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2009, vol. I ºi II,2009 – 60 lei
În afara acestor titluri, CECCAR publicã revista lunarãCONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILOR,la care se pot face abonamente.
Pentru comenzi, adresaþi-vã la CECCAR, sediul central – Bucureºti,telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71, fax: 021 330 88 88,e-mail: [email protected], sau la filialele teritoriale ale Corpului.
70 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Pastila
de culturã
Pastila
de culturã
Constantin Daniel Rosenthal (1820-1851)
– România revolutionarã(ulei pe pânzã lipitã pe lemn, 0,785 m x 0,640 m, semnat si datat
stânga jos spre centru cu rosu: C. Rosenthal Jeune Valaque / 1850)
Vã mai aduceþi aminte de timbrele cu reproduceri de artã din perioada ceauºistã? Fãrã îndoialã,scopul lor era acela de a familiariza, de a aduce în casele tuturor capodopere ale picturii ºi sculpturiinaþionale. De asemenea, un obiectiv secundar era probabil ºi acela de a oferi o minimã educaþieplasticã tuturor celor cãrora le trecea prin mânã o scrisoare, un plic, o carte poºtalã. A fost oareîndeplinit acest obiectiv? În ceea ce mã priveºte, cu siguranþã rãspunsul este DA. Imaginile acesteadespre care scriu sunt printre primele imagini cu reproduceri dupã pictori români pe care mi le aducaminte. Dintre toate însã una mi-a rãmas în gând în mod special. În mod curios, fãcând un micsondaj printre cei de vârsta mea, aceeaºi imagine este cea care le-a atras atenþia ºi care le-a rãmasîn minte dupã atâta vreme ºi acestora. Ea ºi cea a Carului cu boi al lui Grigorescu.
Aºadar, întreb din nou: Vã aduceþi aminte de un timbru cu o „tânãrã româncã”, portretizatãdin profil pe un fond negru, îmbrãcatã în costum naþional de sãrbãtoare, apucând strâns steagultricolor cu mâna stângã ºi pumnalul cu cea dreaptã, cuprinsã de un elan vitejesc, gata sã îºi deaviaþa pentru patrie ºi pentru copiii ei, pentru „dreptate ºi frãþie”? Rãspunsul deja îl intuiesc.
Este vorba, de fapt, de tabloul intitulat Româniarevoluþionarã, realizat de pictorul Constantin DanielRosenthal, unul dintre pictorii Revoluþiei de la 1848, ºi expusastãzi în galeria primitivilor din Muzeul Naþional de Artã alRomâniei. Pe cât de simplu pare mesajul acestui tablou ceîndeamnã la luptã ºi la apãrarea libertãþilor noastre, pe atât deinteresantã este povestea femeii reprezentate în lucrare, pentrucã, în esenþã, este vorba de un portret.
Aºadar, femeia tânãrã valahã – aºa cum a fost iniþial intitu-latã lucrarea de cãtre artist – este cât se poate de... englezoaicã!Numele ei este Maria Rosetti, însã numele ei de fatã este Grandt.Nãscutã în insula Guernesey, vine în Bucureºti la fratele sãuE. Grandt, secretarul consulatului englez, unde îl cunoaºte peC.A. Rosetti, cu care se cãsãtoreºte în anul 1847.
Maria Rosetti s-a implicat activ, alãturi de soþul ei, înRevoluþia de la 1848, iar dupã aceasta s-a afirmat în activitateapublicisticã ºi socialã: a condus un spital care se ocupa cuîngrijirea rãniþilor în timpul Rãzboiului de Independenþã din1877, a ajutat þinuturile bântuite de foame în anii 1866-1867.
Compoziþia alegoricã a fost realizatã de Rosenthal la Paris,în anul 1850, când se aflau în exil. Dintr-o vreme în care idealurileºi valorile erau în stare sã ridice un popor întreg la luptã, România
revoluþionarã dezvãluie într-un mod sincer sentimentele pictorului. Daniel Rosenthal, maghiar naturalizatpentru dedicarea cu care a luptat alãturi de paºoptiºti, ºi-a luat ºi numele Constantin, poate în semn de admiraþiepentru prietenul sãu C.A. Rosetti. Rosenthal a reprezentat-o, sub chipul tinerei femei, al unei „mame care sãne corijeze corupþia”, dupã cum chiar el o spunea, pe Maria Rosetti, devotata soþie a politicianului revoluþionar.
Lucrarea este una dintre cele mai cunoscute opere ale pictorului. Ea simbolizeazã idealul revoluþionaral epocii paºoptiste. Dupã realizarea sa, aceasta ar fi trebuit litografiatã (o modalitate de tipãrire la modã însecolul XIX) ºi difuzatã ca material de contrabandã. Intitulatã în mod simplu Tânãrã valahã, aceastãlucrare s-a identificat atât de mult cu lupta revoluþionarã încât a devenit un simbol al ei, astfel numele sãuschimbându-se de mai multe ori de-a lungul timpului: România sau România la 13-25 septembrie 1848 suntdoar douã dintre variantele de titlu, pentru a ajunge în final la cea cunoscutã nouã astãzi: România revoluþionarã.
Aºadar, tânãra pe care mulþi dintre noi ne-o aducem aminte de pe mãrcile poºtale are un nume: MariaRosetti. Mai mult decât atât însã, ea este un simbol ºi un imbold atât pentru avântul revoluþionar, cât ºi pentruspiritul naþional românesc.
Ce trebuie reþinut este faptul cã, în general, opera de artã poate fi interpretatã din mai multe puncte devedere. Citirea ei porneºte de la tehnica ºi subiectul abordat, continuând cu integrarea în ansamblul creaþieiartistului ºi în cel al epocii. Lucrarea România revoluþionarã este atât o capodoperã a artistului, cât ºi unpuzzle, o picturã cu o poveste aparte ce meritã sã fie cunoscutã.
În prezenþa unei imagini atât de puternice, nu pot decât sã îndemn ºi eu: Curaj! Doamne ajutã!