1 L A N C IUVODPoreznomreformomiz1994.godine
uspostavljenjenovisustavoporezivanja
dohotkakojijekarakteriziralonekoliko osnovnih elemenata1. Prije
svega, domini-raojetzv.potronikonceptoporezivanja dohotka. To znai
da je porez na dohodak teretioonedijelovedohotkakojisuna-mijenjeni
potronji, dok su dijelovi dohotka koji su nastali od tednje i
investiranja (di-vidende, kamate i ostali dohoci od kapitala) bili
izuzeti od oporezivanja. S druge strane, postoji i tzv. dohodovni
koncept koji mnogo iredeniraoporezividohodak,odnosno ukljuuje sve
vrste dohodaka koji se mogu koristiti za potronju (ukljuujui
dohotke od kapitala). Elementi dohodovnog koncep-ta takoer su bili
sadrani u novom sustavu oporezivanja dohotka u Hrvatskoj, prije
sve-ga jer su uz dohotke od rada bili oporezivi i dohoci od imovine
i imovinskih prava. Nadalje, porez na dohodak koji je uve-den 1994.
godine bio je sintetikog karak-tera, a sintetiki porez na dohodak
svoje temelje ima u dohodovnom konceptu. Takav porez podrazumijeva
da se razliiti izvori (vrste) dohotka sintetiziraju u ukupni
doho-Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiHRVOJE
IMOVI*Izvorni znanstveni rad Ekonomski fakultetSveuilita u
ZagrebuUDK: 336.226.1(497.5)Zagreb, Hrvatskadoi:
10.3935/rsp.v19i1.1045Primljeno: listopad 2011.U radu se analizira
razvoj i uinkovitost promjena kod poreza na dohodak u Hrvatskoj.
Prvo se analiziraju promjene u poreznoj osnovici i nominalnom
poreznom optereenju prema izvorima dohotka u razdoblju od 1994.
godine kada je uveden sintetiki porez na dohodak do kraja 2010.
godine. Drugi dio rada sadri empirijsku analizu za razdoblje od
2001. do 2010. godine gdje se analizira prosjeno i efektivno
porezno optereenje prema izvorima dohotka
tetestirauinkovitostpromjenakodporezanadohodakkaoiintegriranost
pojedinih izvora dohotka u sustav poreza na dohodak. Rezultati
istraivanja ukazuju na nedosljednost u razvoju sustava oporezivanja
dohotka, nejednako porezno optereenje promatranih izvora dohotka
kao i njihovu neintegriranost u sustav poreza na dohodak. Takoer,
rezultati izneseni u radu dovode u pitanje postojanje sintetikog
poreza jer se postojei sustav gotovo u potpunosti oslanja na
oporezivanje nesamostalnog rada kao jedinog izvora dohotka.Kljune
rijei: porez na dohodak, reforme, sintetiki porez, izvori dohotka,
pravednost, Hrvatska.* Hrvoje imovi, Ekonomski fakultet/Faculty of
Economics, Trg J. F. Kennedyja 6, 10 000 Zagreb, Hr-vatska/Croatia,
[email protected] Autor zahvaljuje anonimnim recenzentima na
korisnim sugestijama koje su znaajno doprinijele pobolj-anju
rada.2Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.
imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i
promaajidak te se takav ukupni (sintetiki) dohodak oporezuje jednim
poreznim oblikom. Time se nastojalo to vie zadovoljiti naelo
hori-zontalne pravednosti prema kojem porezni obveznici s jednakim
skalnim kapacitetom (dohotkom) moraju snositi isti porezni teret.
Prema tome, nije se pravila razlika izmeu ostvarenog oporezivog
dohotka, bilo da je on bio ostvaren od rada ili od imovine i
imo-vinskih prava. to se tie naela vertikalne
pravednosti,onoseostvarilouvoenjem progresivne tarife, ali i
neoporezivog dijela dohotka iji je koncept uz odreene izmjene
zadran do danas. Od1994.godineZakonoporezuna dohodak u Hrvatskoj
doivio je brojne izmje-ne (ukupno 13 izmjena Zakona od ega su ak 3
nova Zakona), a navedeni koncept opo-rezivanja mijenjao se nekoliko
puta. U cije-lom promatranom razdoblju moe se govoriti o tzv.
hibridnom konceptu s obzirom da se isprepliu elementi dohodovnog i
potronog koncepta oporezivanja dohotka. Potrebno je istaknuti
razdoblje od 2001. do 2004. godi-ne kada su se oporezivale
dividende i ostali dohoci od kapitala, odnosno kada je doho-dovni
koncept bio neto izraeniji. Od 2005. godine do danas moe se
govoriti o hibrid-nomkonceptukojiuveojmjerisadrava elemente
potronog koncepta. Cilj rada nije favorizirati jedan koncept
naspramdrugogjerprednostodreenog koncepta ovisi o oekivanim
preferencija-maiciljevimakojiseudanomtrenutku stavljaju pred
porezni sustav. U radu se eli preispitatikolikosupromjenekodporeza
na dohodak utjecale na jaanje odreenog koncepta oporezivanja
dohotka s posebnim osvrtom na ostvarivanje naela horizontal-ne
pravednosti. U tom kontekstu promatrat e se promjene u visini i
strukturi poreznog optereenja prema izvorima dohotka.
Osnovnahipotezaodkojesepolaziu ovomradujestdasebrojnimizmjenama i
dopunama Zakona o porezu na dohodak naruilo naelo horizontalne
pravednosti, a time i dovelo u pitanje potrebu postojanja postojeeg
sintetikog sustava oporezivanja dohotka. Porez na dohodak u
Hrvatskoj go-tovo se u potpunosti oslanja na oporezivanje dohotka
od nesamostalnog rada, a s aspek-ta horizontalne pravednosti sustav
dodatno kompliciraju brojne olakice uvedene nakon
2001.godine.Utomkontekstu,osnovni
ciljradajestanaliziratiutjecajpromjena kod poreza na dohodak na
promjene u vi-sini i strukturi poreznog optereenja prema izvorima
dohotka u razdoblju od 1994. do 2010.godine.Utusvrhuuraduseprvo
analizirajupromjeneunormativno-prav-nom okviru. Nakon toga, rad
sadri analizu ukupnog, prosjenog i efektivnog poreznog
optereenjapremaizvorimadohotkaza razdoblje od 2001. do 2010.
godine. Za isto razdoblje ekonometrijski se testira kako su na
iznos plaenog poreza za pojedine izvore dohotka utjecali ukupni
dohodak te promje-ne u Zakonu o porezu na dohodak.KONCEPTI
OPOREZIVANJA DOHOTKA I NAELO PRAVEDNOSTI Teoretske osnoveAnaliza
poreznih sustava esto zapoinje isticanjem najvanijih imbenika koji
utjeu na sustav oporezivanja. Tu zasigurno
spa-dajuprocesiglobalizacijeiintegracije
nacionalnihgospodarstavakaotemeljni pokretai promjena u poreznim
sustavima. Sustaviizravnogoporezivanjadohotka2, zbog svoje skalne,
ekonomske i socijalne uloge doivjeli su mnoge izmjene. Zapravo,
sustavi oporezivanja dohotka konstantno su izloeni odreenim
reformama, i svakako se te stalne izmjene mogu svrstati kao
njiho-vaprvazajednikakarakteristika.Druga
takvazajednikakarakteristikaogledase 2 Misli se i na dohodak
pojedinca i na dobit poduzea (dohodak od dionikog kapitala).Rev.
soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.3imovi H.:
Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiu sloenosti
sustava oporezivanja dohotka. Iz te sloenosti proizlazi i znaajna
diver-gencija bez obzira to procesi integracije u Europskoj uniji
(EU) sve vie uvjetuju har-monizaciju u pogledu izravnih poreza.S
obzirom na predmet istraivanja ovog
rada,unastavkueseistaknutiosnovne karakteristike i trendovi u
podruju opore-zivanja dohotka pojedinca, s posebnim na-glaskom na
koncepte oporezivanja dohotka pojedinca. S druge strane, ne moe se
go-voriti o konceptima oporezivanja dohotka,
adasepritomenevodiraunaonaelu pravednosti u oporezivanju. U svakoj
teorijskoj raspravi postavlja se pitanje na koji nain treba
raspodijeliti porez kako bi se ostvarila pravednost. Pravednost u
oporezivanju moe se ostvariti na temelju dvaju osnovnih naela: 1)
naelo ekvivalen-cije(korisnosti)i2)naeloporezne(eko-nomske) snage.
Prema naelu ekvivalencije, porezi se opravdavaju kao svojevrsna
cijena za javna dobra i usluge, odnosno stavljaju se u izravnu ili
neizravnu vezu s dobrima i uslugama koje pribavlja drava (npr.
ko-munalne usluge plaaju se ukoliko se kori-ste). Iako u praksi
naelo ekvivalencije nije upotpunostiodbaeno,zbogpraktinih
razlogaporeznisustaviuglavnomsete-melje na naelu oporezivanja prema
porez-nojsnazi.3Suprotnonaeluekvivalencije, prema naelu porezne
snage, kao polazite za razrezivanje poreza uzima se sposobnost
poreznogobveznikadadoprinosinanci-ranju stanovite veliine javnih
rashoda. Premanaeluporeznesnage,ostvari-vanje naela pravednosti
promatra se kroz dvaaspekta:1)horizontalnapravednost
i2)vertikalnapravednost.Oporezivanje
premaporeznojsnazizahtijevadaobvez-nicisjednakomporeznomsnagomsnose
isti porezni teret (horizontalna pravednost), dok obveznici s veom
poreznom snagom trebaju snositi vei porezni teret (vertikal-na
pravednost). Ono to je zajedniko kod
obajuaspekatajestkakoutvrditiporeznu snagu i odabrati prikladan
koncept opore-zivanja te porezne snage.Openito, porezna snaga moe
se mjeriti kroz dohodak, ukupnu potronju i imovinu. U praksi,
porezni sustav sadri razne porez-ne oblike koji su usmjereni na
jednu od na-vedenih kategorija (osnovica), to pak znai da se
koristi kombinirani pristup.Kadsegovoriiskljuivooizravnom
oporezivanjudohotkapojedinca,ondase
koristedvatemeljnakoncepta:1)koncept
dohotkai2)konceptpotronje.4Postojei
sustavioporezivanjadohotkapojedincai dobiti (dohotka) poduzea u
svijetu uvelike setemeljenakonceptudohotka.Iakopo-stoji vie
teoretskih polazita u deniranju
oporezivogdohotka,dominantanjesveo-buhvatanpristupudeniranjudohotka,
tzv.SHSdohodak.PremaSHS(Shanz, Haig, Simons)5 konceptu, dohodak se
de-nira sveobuhvatno, odnosno dohodak je iznos koji se moe
koristiti za potronju, a da se ne umanji imovina koja je postojala
na poetku razdoblja. Prema tome, u doho-dak treba ukljuiti sve
redovite i povremene oblike novanog dohotka (nadnice, kama-te,
dividende, darove, dobitke od igara na
sreuitd.),imputiranurentuodvlastitog stana ili kue te porast
(smanjenje) vrijed-nosti imovine.6 3 Za raspravu o funkcionalnosti
ovih dvaju naela raspodjele poreza kao i o njihovim prednostima i
nedo-stacima vidjeti bilo koji udbenik iz javnih nancija, npr.
Brmmerhoff, 2000.: 238-248.4 Isti se koncepti odnose i na dohodak
poduzea, odnosno dobit.5 Postojei koncept prvi je postavio Schanz
(1896.), a kasnije su ga upotpunili Haig (1921.) i Simons (1938.)
(vidjeti Mijatovi, 2007.)6 Naravno da je ovakav teoretski ideal
teko postii pa se u praksi najee koristi sueni SHS koncept koji
obuhvaa samo novani dohodak. Vie o SHS konceptu kao i o svim
konceptima oporezivanja dohotka i po-tronje vidjeti Blai,
2006.4Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.
imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i
promaajiBez obzira na izbor koncepta kod de-nicije dohotka, porez
na dohodak uglavnom je sintetiki porez to znai da se razliite vrste
(izvori) dohodaka sintetiziraju u ukup-ni dohodak i oporezuju kao
cjelina jednim progresivnimporeznimoblikom.Prema
tome,svidohocitretirajusenaistinain bez obzira na izvor pojedinog
dohotka (rad, kapital).7S druge strane, kao osnovica izravnog
oporezivanjapojedincamoesekoristiti potronja, odnosno
upotrijebljeni dohodak (tzv.Kaldor-Fischerovkoncept).Toubiti znai
da se pri oporezivanju dohotka teret usmjeri na one dijelove
dohotka koji su na-mijenjeni potronji, dok bi dijelovi dohotka
namijenjenizainvestiranjeitednju,od-nosno koji su rezultat
investiranja i tednje (dividende, kamate, kapitalni dobici) trebali
biti u povoljnijem poreznom poloaju ili pak posve izuzeti od
oporezivanja.8Izbor adekvatnog koncepta oporezivanja:
suprotstavljeni aspekti pravednost i uinkovitostiPitanje denicije
porezne osnovice osno-vnojepitanjekodoporezivanjadohotka. Denicija
porezne osnovice ovisi o izboru
prethodnospomenutihteorijakojedeni-raju poreznu osnovicu. Izbor
odgovarajueg konceptaoporezivanjadohotkapojedinca
ovisiprijesvegaociljevimakojiseele
postiioporezivanjem,aliiotemeljnim
karakteristikamakojebiporeznadoho-dak trebao imati, kao i
kriterijima koje bi trebao zadovoljiti. S obzirom na navedeno i
ciljeve rada, osnovna dimenzija od koje je potrebno krenuti jest
izbor dohodovnog ili potronogkonceptaoporezivanjadohotka pojedinca.
Koncept potronje je uinkovitiji u
kon-tekstupoticanjatednjeiinvesticija,po-sebnokodoporezivanjadobitipoduzea.
Zagovarateljikonceptapotronjeistiu kako dohodovni koncept negativno
utjee na investicije jer diskriminira tednju u
od-nosunakoritenjedohodakazasadanju potronju. Dolazi do tzv.
dvostrukog opo-rezivanja tednje, prvo u trenutku njenog formiranja
(u okviru dohotka), a drugi put
utrenutkuostvarivanjenjezinihprinosa
(dohodakaodkapitala).Utomkontekstu,
kaoopravdanjezaizuzimanjedohodaka
odkapitalaodoporezivanjajestinjenica
dajetonepoeljnouzemljamaukojima je potranja za kapitalom vea od
njegove ponude (imovi, 1994.; Rose i Wiswesser, 1995.; Blai,
1999.).Suprotanaspektuuinkovitostijest
zahtjevzaostvarivanjemnaelaprave-dnosti.Openito,dohodovnikonceptse
zbog ire porezne osnovice smatra praved-nijim iako i tu postoje
razlike u teorijskim polazitima (imovi, 1994.; Blai, 1999.). Kod
aspekta horizontalne pravednosti za-govornici potronog koncepta
smatraju da jepotronjapravednijiodrazekonomske snage u dugom roku
(ivotni vijek) u odnosu na ukupni dohodak koji oscilira u kratkom
roku. Zbog toga bi trebali uzimati potronju kao poreznu osnovicu.
Zbog nesavrenosti tritakapitalateneadekvatnogtretmana ljudskog
kapitala zagovornici dohodovnog konceptaneprihvaajutakavargument.
Oni smatraju kako je za pravedniji porezni
obuhvatipakpotrebnopromatratiukupni dohodak koji se ostvaruje u
jednoj godini (Blai, 2006.: 87-89).Kaozaporeznisustavucjelini,izbor
odgovarajueg koncepta poreza na dohodak 7 Suprotan sintetikom
porezu na dohodak je cedularni ili analitiki porez na dohodak. Kod
cedularnog po-reza svaki pojedini izvor dohotka oporezuje se na
razliit nain. Vie o osnovnim oblicima poreza na dohodak vidjeti
Jeli i Jeli, 1998.: 179-180.8 U praksi se problem moe rijeiti na
dva naina. Prvi nain je neoporezivanjem tednje u trenutku njezinog
formiranja, tj. odbijanjem tednje od porezne osnovice poreza na
dohodak (standardni model). Drugi nain je da se ne oporezuju
prinosi od te tednje dohodaka od kapitala (alternativni model)
(Blai, 2006.: 33).Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24,
Zagreb 2012.5imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj:
reforme i promaajiuvijekmorastavitinavagunaelopra-vednosti i
uinkovitosti. Ovisno o odabiru, moe se govoriti o potrono
orijentiranim sustavima, odnosno dohodovno orijentira-nim
sustavima. Taj je odabir uvelike ovisio o stupnju razvoja ,pa su se
tako tranzicijske zemlje9,ukljuujuiHrvatsku,uglavnom odluile za
potrono orijentirane sustave. S druge strane, kao to je ve
spomenuto, po-rezni sustavi izloeni su konstantnim refor-mama.
Danas u Hrvatskoj u biti prevladava hibridni koncept koji u veoj
mjeri sadri elementepotronogkoncepta.Gledajui ue, samo porez na
dohodak, isto se u veoj ilimanjojmjeriisprepliuelementiSHS dohotka
s posebnim tretmanom dohodaka od kapitala.RAZVOJ POREZA NA DOHODAK
U HRVATSKOJ I OSTVARIVANJE NAELA PRAVEDNOSTIRazvoj poreza na
dohodak u Hrvatskoj moe se promatrati u tri razdoblja, a veu se uz
uvoenje novih Zakona o porezu na dohodak.Prvorazdobljejeod1994.do
2000. godine, drugo razdoblje je od 2001. do 2004. godine, a tree
od 2005. do 2010. godine. U nastavku e se promatrati razvoj porezne
osnovice u svim trima razdobljima tenominalnoporeznooptereenjeprema
izvorima dohotka. Razvoj porezne osnoviceSintetiki porez na dohodak
u Hrvatskoj je uveden poetkom 1994. godine. Do tada se oporezivanje
dohotka temeljilo na cedu-larnom ili analitikom sustavu
oporezivanja pri emu su za svaki analitiki porez10 bile propisane
posebne porezne stope te olakice i osloboenja. Donoenjem novog
Zakona oporezunadohodak(NN,109/1993.) Hrvatska je prihvatila
tadanji meunarodni trenduporeznimreformama.Osimto
jeuvedensintetikimodeloporezivanja dohotka, novim Zakonom reduciran
je broj nestandardnih olakica i osloboenja.
Drugavanakarakteristikabilaje
prihvaanjepotronogkonceptaoporezi-vanja dohotka. Hrvatska je tada
bila jedi-nazemljakojajedosljednoprimjenjivala alternativni model
oporezivanja potronje. Tako se nije oporezivao dohodak od kapi-tala
(dividende, kamate i kapitalni dobici) te prinos od vlastitog
kapitala obrtnika to se provodilo primjenom zatitne kamate.11
Uglavnom se oporezivao dohodak od rada. Tu se misli na dohodak od
nesamostalnog rada koji je ukljuivao i plae i mirovine te
dohodakodsamostalnedjelatnosti.Ipak, od alternativnog potronog
modela hrvatski model je odstupao u segmentu oporezivanja dohodaka
od realne imovine (dohodak od imovine i imovinskih prava prema
poreznoj terminologiji) (tablica 1.)).12 9 Pod tranzicijskim
zemljama podrazumijevaju se nove lanice EU-a kao i budue lanice
(zemlje jugoi-stone Europe). Kao i u Hrvatskoj, potroni koncept
ostvaruje se na alternativni nain tako da se ne oporezuje velik dio
dohodaka od kapitala (Blai, 2006.).10 Porez na dohodak od
samostalnih djelatnosti, porez na plae, porez na dohodak od
poljoprivredne dje-latnosti, porez na prihod od autorskih prava,
patenata i tehnikih unapreivanja, porez od imovine, porez na
dobitke od igara na sreu.11 Upravo zbog primjene zatitne kamate
alternativni model oporezivanja potronje posebno je dolazio do
izraaja kod oporezivanja dobiti. Zatitna kamata izraunavala se
ukamaivanjem uloenog vlastitog kapita-la (knjigovodstvena
vrijednost uloene dugotrajne realne imovine za samostalnu
djelatnost kod oporezivanja dohotka) zatitnom kamatnom stopom. Za
taj izraunati iznos zatitne kamate umanjila bi se osnovica poreza
na dobit. Struna stajalita o zatitnoj kamati bila su podosta
razliita. Vidjeti vie o tome imovi (2000.) i Spaji
(2000.).12Poreznanasljedstvaidarovetada,kaoisada,nijebioukljuenusintetikiporeznadohodak,alise
oporezivao te se i dalje oporezuje posebnim porezom. Takoer, zbog
naela neutralnosti, porezna reforma nije obuhvatila porez na
imovinu.6Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.
imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i
promaajiTablica 1. Nominalni izvori dohotka prema Zakonima o porezu
na dohodak1994.-2000. 2001.-2004. 2005.-2010.Izvor dohotkaObvezna
porezna prijavaaIzvor dohotkaObvezna porezna prijavabIzvor
dohotkaObvezna porezna prijavabOd nesamostalnog radane od
nesamostalnog rada neod nesamostalnog radaneOd samostalne
djelatnostida od samostalne djelatnosti daod samostalne
djelatnostidaOd imovine i imovinskih pravadaod imovine i imovinskih
pravaneod imovine i imovinskih pravaneod kapitala ne od kapitala
neod osiguranja (od 2003.) ne od osiguranja nedrugi dohodak
neNapomena: a) Za dohotke od nesamostalnog rada prijava se mora
podnijeti ako su se ostvarivali i dohoci iz drugih izvora te
iznimno u odreenim sluajevima. Najee ako su postojala dva ili vie
poslodavaca ili ako se ostvarivao dohodak iz inozemstva. b) Postoje
iznimke za sve izvore dohotka. Izvor: ZPD (NN, 109/1993., 95/1994.,
106/1996., 164/1998., 33/2000.), ZPD (NN, 127/2000., 150/2002.,
163/2003., 30/2004.), ZPD (NN, 177/2004., 73/2008., 80/2010.).na
izmjene u stopama i poreznim razredi-ma, uvoenje prireza te
nekoliko promjena visineosobnogodbitka(vidjetitablicuu dodatku 1.).
Te izmjene su i u kasnijim su-stavima poreza na dohodak bile
uestale te su primarno djelovale na promjenu progre-sivnosti,
odnosno vertikalne pravednosti.13 to se tie naela horizontalne
pravednosti, ono se poelo naruavati relativno brzo. Ve su tijekom
1996. godine uvedene olakice za podruja posebne dravne skrbi (PPDS)
ime je povean osobni odbitak i poveana zatitna kamata za porezne
obveznike s tih podruja. Nadalje, uvedene su olakice za
umjetnikeibraniteljeimesetakoerje-dnimdijelomutjecalonanaelohorizon-talne
pravednosti. Sve spomenute olakice zadrale su se do danas (osim
zatitne ka-mate na PPDS).14 13 Za dobar prikaz izmjena i dopuna u
sustavu poreza na dohodak, pogotovo u segmentu vertikalne
praved-nosti (stope, razredi, osobni odbitak), od 1994. godine pa
sve do 2007. godine vidjeti Petrovi (2007.). 14 Vidjeti Zakon o
podrujima posebne dravne skrbi (NN, 44/1996.), Zakon o pravima
samostalnih umjet-nika i poticanju kulturnog i umjetnikog
stvaralatva (NN, 43/1996.) i Zakon o pravima hrvatskih branitelja
iz Domovinskog rata i lanova njihove obitelji (NN, 108/1996.).
Openitogledajui,uvoenjemsinte-tikogporezaiukidanjemnestandardnih
olakica, model poreza na dohodak iz 1994. godine imao je jasno
ugraeno naelo ho-rizontalne pravednosti. S aspekta
koncep-tadohotka,naelohorizontalnepraved-nostinijeupotpunostizadovoljenozbog
neoporezivanjadohodakaodkapitala,to
jedjelominoispravljenooporezivanjem imovine i imovinskih prava. S
druge stra-ne, prema konceptu potronje oporezivanje
dohodakaodimovineiimovinskihprava
djelominojenaruavalonaeloneutral-nosti.Zakonoporezunadohodakkojije
uveden1994.godinetrajaojedokraja 2000.godine.Umeuvremenudoivio
jenizizmjena(NN,95/1994.,106/1996.,
164/1998.,33/2000.)kojesuseodnosile Rev. soc. polit., god. 19, br.
1, str. 1-24, Zagreb 2012.7imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u
Hrvatskoj: reforme i promaajiDrugi Zakon o porezu na dohodak (NN,
127/2000.)stupiojenasnagupoetkom 2001. godine i s nekoliko izmjena
i dopu-na(NN,150/2002.,163/2003.,30/2004.)
bionasnazidokraja2004.godine.to
setievertikalnepravednosti,udvana-vratapoveanjebrojporeznihrazredai
poreznih stopa te povean osobni odbitak. Svakako najvanija promjena
je djelomino naputanje potronog koncepta ukidanjem
zatitnekamateioporezivanjemdijela dohodakaodkapitala.Ipak,jaipomak
prema dohodovnom konceptu, i u tom kon-tekstu horizontalnoj
pravednosti, izostao je jer su se oporezivale samo dividende i
udjeli u dobiti i to po granino najnioj poreznoj stopi od 15%, s
time da se tako plaeni po-rez po odbitku smatrao konanim. Izostalo
je snanije oporezivanje dohodaka od kapi-tala, prije svega kamata
na tednju i vrije-dnosnepapiretekapitalnihdobitakaod nancijske
imovine. Takoer, uvoenjem oporezivanja
dije-ladohodakaodkapitalazapoetjetrend koritenja terminologije koja
nije u
potpu-nostiusklaenasterminologijomnan-cijskihtrita.Naime,preciznijebibilo
dohotkeodkapitalanazvatidohocima (prinosima) od investicija. Termin
investi-cija prvenstveno upuuje na ulaganje u -nancijsku imovinu,
to pak podrazumijeva utrive vrijednosnice, npr. dionice i
obvez-nice. Dohoci (prinosi) od investicija mogu
bititekui(dividende,udjeliudobiti,ka-mate) i kapitalni (porast
vrijednosti imovi-ne) (Orsag, 2011.). Za potpunu prilagodbu
dohodovnom konceptu, uvoenjem opore-zivanja dohotka od kapitala
bilo je potrebno jednako obuhvatiti sve vrste dohodaka od kapitala
(nancijskih investicija) kao to je biosluajsdohocimaodrealneimovine
(imovina i imovinska prava). Nadalje,
tre-balojerazdvojitipekulativneinvesticije
oddugoronih(kapitalnih)investicijato je takoer bio sluaj s dohocima
od realne imovine. S druge strane, pomak prema dohodov-nom konceptu
i takvom poimanju horizon-talnepravednostinaruenjedjelominim
naputanjem sintetikog poreza. Naime, svaki se izvor dohotka novim
Zakonom oporezivao na poseban nain tako da su se predujmovi plaali
po posebnim stopama ime se tako plaeni porez smatrao konanim.
Paralelno s tim, naputena je obvezna godinja prijava za veinu
izvora dohotka, osim za samostal-ne djelatnosti. Naputanje obvezne
godinje prijave pokazat e se kao jedan od kljunih
elementaunaruavanjunaelahorizontal-ne pravednosti, a time i
osnovnog koncep-tasintetikogporezanadohodak,imese
automatskinapustilakljunapretpostavka po kojoj jednako visoki
dohoci trebaju biti jednako visoko
oporezivani.Nadalje,poetkom2003.godinepo-rezna osnovica je
nominalno proirena za dohotkeodosiguranjaiakoseoniveod 2001.
smatraju oporezivim primicima, to nije bio sluaj u prethodnom
sustavu poreza na dohodak (tablica 1.). Istim izmjenama i
dopunamaZakonaoporezunadohodak (NN, 150/2002.) uvedene su olakice
koji-ma se kod porezne prijave dodatno mogao
uveatiosobniodbitakdo12000kuna zaiznosstvarnihtrokovazdravstvenih
usluga i plaenih premija osiguranja te za stambene potrebe. Takoer,
uvedena je ili revidirana veina drugih olakica (olakice
iosloboenjazaHRVI,PPDS,poticaji zapoljavanjuzasamostalnudjelatnost
itd.). ak je u narednim izmjenama Zakona
(NN,136/2003.)opetdolodoizmjena meu olakicama te su uvedene olakice
za istraivanjeirazvojzasamostalnudjelat-nost. Time se dodatno
zakomplicirao sustav, ali se znaajno utjecalo na realizaciju naela
horizontalne pravednosti.Odpoetka2005.godineprimjenjuje se trei
Zakon o porezu na dohodak (NN, 177/2004.)kojijedodanasdoiviodvije
izmjene (NN, 73/2008., 80/2010.) od kojih je najvanija ona iz 2010.
godine. Za razliku 8Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24,
Zagreb 2012. imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj:
reforme i promaajiod promjene u prolom Zakonu, ovaj novi Zakon nije
doveo do sutinskih promjena u oporezivanju dohotka. Osnovni cilj
novog Zakonabiojedonijetijednostavniji,pre-gledniji i razumljiviji
propis (Kesner kreb, 2007.:1).Kolikoseutom(ne)uspjelo,
najboljeesepokazatiunastavkuanali-ze.Veinaporezniholakicakojesura-nije
uvedene zadrale su se sve do 2010., s tim da su posebno mjesto
dobili i poticaji zazapoljavanjeipoveanjegospodarske
aktivnostinaPPDSibrdsko-planinskim podrujima (BPP). Ovim Zakonom
nomi-nalno je uveden i esti izvor dohotka nazvan drugi dohodak
(tablica 1.). Radi se o dohotku koji se ostvaruje povremeno izvan
radnog odnosa, a koji je ranije bio obuhvaen kao dohodak od drugih
samostalnih djelatnosti. Samo se eljelo pojednostaviti sustav
opo-rezivanja dohotka od samostalne djelatnosti i dohotka od
nesamostalnog rada. Nadalje, ukinuto je oporezivanje dividende i
udjela u dobiti ime su oporezivi dohoci od kapitala dodatno
sueni.IzmjenamaidopunamaZakonaopo-rezunadohodak(NN,80/2010.)doloje
nekoliko znaajnih promjena koje su imale utjecaj na ostvarivanje
naela pravednosti. Od etiriju poreznih stopa koje su preuzete iz
prethodnog Zakona ovim izmjenama uve-dene su tri nove stope (12%,
25% i 40%) pa time i novi porezni razredi. Nadalje, ukinute su
olakice koje su se odnosile na dodatni osobni odbitak. Ukupno
gledajui, razliitim poreznim tretmanom izvora dohotka odstupilo se
od cjeloviteprimjenesintetikogporezana dohodak. Takoer, brojne su
promjene u de-niciji porezne osnovice i oporezivih izvora dohodaka
te broju i vrsti olakica utjecale
naostvarivanjenaelahorizontalneiver-tikalnepravednosti.IakosuseZakonom
iz2005.opetsuzilioporezividohociod kapitala, samo njihovo
oporezivanje kao i oporezivanje dohodaka od imovine i imo-vinskih
prava te jo nekih dohodaka, daje naslutiti kako Hrvatska ima mnoge
elemen-te hibridnog sustava unutar kojeg jo uvijek dominira potroni
koncept.Nominalno porezno optereenje prema izvorima
dohotkaVeinaporeznihobveznikaostvaruje dohodak od nesamostalnog
rada te se takav dohodakostvarujeuglavnomkrozplae
odposlodavcatemirovine.Oporezivanje dohotka od nesamostalnog rada,
u usporedbi s ostalim izvorima dohotka, najvie
karak-teriziraprogresivnatarifakojaseveeuz ostvarivanje naela
vertikalne pravednosti. Mnoge su rasprave i danas aktualne o broju
i visini poreznih stopa a time i poreznih razre-da, iako presudno
znaenje u postizanju pro-gresivnosti ima uinak osobnog odbitka,
od-nosno neoporezivog dijela dohotka (Urban,
2006.).Upromatranomrazdobljubroji visina poreznih stopa rjee su se
mijenjali i uestalije su bile promjene osobnog odbitka koje izravno
utjeu na promjene u visini po-reznih razreda. Od uvoenja poreza na
doho-dak 1994. godine ukupno je bilo jedanaest promjena vezanih uz
poreznu tarifu (vidjeti tablicu u dodatku
1.).Podnoenjeporezneprijavekljuanje
imbenikostvarivanjanaelahorizontalne
ivertikalnepravednosti.Tekutojsituaciji
sviizvoridohotkaimajuistiporeznitret-man i tretiraju se istom
poreznom tarifom. Usluajevimakadaseplaenipredujmovi smatraju
konanim porezom moe doi do toga da se na isti iznos dohotka
ostvaren po razliitoj osnovi (izvoru) plati razliit iznos poreza.
To je izravno naruavanje naela ho-rizontalne pravednosti prema
kojem razliiti izvori dohotka moraju imati jednak porezni tretman.
Od 2001. za sve izvore dohotka osim samostalne djelatnosti ne
postoji obveza po-rezne prijave (tablica 1.) ime se plaeni
pre-dujam smatra konanim porezom. Time su odreeni izvori dohotka
stavljeni u povlaten poloaj, a posebno dohoci od imovine i
imo-vinskih prava te dohoci od kapitala.Rev. soc. polit., god. 19,
br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.9imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u
Hrvatskoj: reforme i promaajiTablica 2. Predujmovi poreza na
dohodak od imovine i imovinskih pravaRazdoblje 2001.-2002.
2003.-2004.2005.- 6. mj. 2010. 7. mj.-12. mj.
2010.2001.-2010.Primici Stopa Utvrivanje predujmaDavanje u najam
ili zakup nekretnina i pokretninaprema rjeenju PU 15% 15% 12%30%
porezno priznatih izdatakaIznajmljivanje stanova, soba i postelja
putnicima i turistima te organiziranje kampova 25% 15% paualno
paualnopaual ovisi o broju kreveta te koecijentu podruja; 50%
porezno priznatih izdatakaImovinska prava 25% 25% 25% 25%priznati
svi stvarno nastali izdaciOtuenje nekretnina i imovinskih prava 35%
35% 35% 25%postoje osloboenja predviena Zakonom; razlika u cijeni
(unutar 3 g.);trokovi otuenja priznatiIzvor: ZPD (NN, 109/1993.,
95/1994., 106/1996., 164/1998., 33/2000.), ZPD (NN, 127/2000.,
150/2002., 163/2003., 30/2004.), ZPD (NN, 177/2004., 73/2008.,
80/2010.).U tablicama 2. i 3. prikazane su stope
inainutvrivanjapredujmazadohotke odimovineiimovinskihprava,donosno
dohotkeodkapitala.Zaveinudohodaka odimovineiimovinskihpravaporezne
stoperelativnosuniskeiutvrenenara-zininajniegraninestopekojasejo
povijesnosniavala.akseod2003.go-dineizmjenamaZakona(NN,150/2002.)
ukinuloplaanjepredujmovanatemelju rjeenjaPorezneuprave(PU)zadavanje
nekretnina u najam i uvela praksa konanog
porezapoodbitkuponajniojgraninoj stopi poreza na dohodak. Nadalje,
efektivno porezno optereenje je jo nie budui da se za veinu
priznaju odreeni izdaci koji umanjuju poreznu osnovicu.
Koddohodakaodkapitalaporezno optereenje je nisko za dividende i
udjele u dobiti, s tim da se prikazane stope odnose samo za isplate
koje se odnose na razdoblje 2001.-2004. Dohoci od izuzimanja
imovi-nekaoiodkamataoporezovanisuviim graninim stopama, no ti
dohoci su rijetki kaoiporezkojisenanjihplaa.Prema prikazanome,
dohoci od imovine i kapita-la oporezuju se nominalno niim stopama
itakoplaeniporezsmatrasekonanim ukoliko se ne podnosi porezna
prijava. 10Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb
2012. imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i
promaajiTablica 3. Predujmovi poreza na dohodak od
kapitalaRazdoblje 2001.-2002. 2003.-2004.2005.- 6. mj. 2010. 7.
mj.-12. mj. 2010.2001.-2010.Primici StopaUtvrivanje
predujmaIzuzimanje imovine i koritenje usluga od strane vlasnika
35% 35% 35% 40%ne priznaju se ni izdaci ni osobni odbitakKamate (na
osnovi danih zajmova i kredita) 35% 35% 35%40%Udjeli u dobiti
lanova uprave i zaposlenika koji su ostvareni dodjelom ili
opcijskom kupnjom vlastitih dionica 15% 15% 15% 25%Dividende i
udjeli u dobiti ostvareni izmeu 2001. i 2004. 15% 15% (15%)
(12%)Izvor: ZPD (NN, 109/1993., 95/1994., 106/1996., 164/1998.,
33/2000.), ZPD (NN, 127/2000., 150/2002., 163/2003., 30/2004.), ZPD
(NN, 177/2004., 73/2008., 80/2010.). Ukidanjemobvezneporezneprijave
slian se razvoj dogodio i za ostale nespo-menute izvore dohotka.
Posebno je potreb-no spomenuti drugi dohodak koji predsta-vlja
uglavnom dohodak od privremenih dje-latnosti. Ovisno o karakteru,
on se takoer oporezuje odreenom stopom, s tim da se uglavnom
priznaju i odreeni izdaci te se tako plaeni porez smatra konanim.
Preispitivanje postojeeg koncepta oporezivanja dohotka: kratki
pregled literatureDomaaliteraturarelativnojebogata raspravama i
analizama vezanim uz odabir dohodovnog ili potronog koncepta
oporezi-vanja dohotka i dobiti (vidjeti Jurkovi, 1991.; imovi,
1994.; Jeli i Jeli, 1997., 1998.; Blai, 1995., 1999.; Rose i
Wiswesser, 1995., 1998.; Ott, 1996.). Nakon porezne reforme
kojajezavrila1998.godineuvoenjem PDV-a, sve su rjea preispitivanja
dominant-nosti potronog koncepta kod oporezivanja dohotka.
Istraivanja se uglavnom baziraju na poboljanju postojeeg sustava
oporezi-vanja dohotka i naglasku na jednostavnosti
sustava.Utomkontekstu,valjek(2005.) preispituje koliko su se
ostvarili ciljevi po-rezne reforme iz 2001. godine te naglaava
erozijuosnoviceporezanadohodakido-bitzboguvoenjabrojniholakica.Urban
(2005.) preispituje novi Zakon o porezu na dohodak iz 2005. te
takoer naglaava ne-dostatke reforme zbog neravnomjerne raspo-djele
poreznog tereta. Empirijskasuistraivanjatakoer usmjerena na analizu
postojeeg koncepta oporezivanja dohotka i to na njegovu
pro-gresivnost, vertikalnu i/ili horizontalnu pra-vednost te
nejednakost u raspodjeli dohotka iporeznogtereta(Kesner-krebisur.,
2001.; Kesner-kreb i Madarevi-ujster, 2004.; Sever i Drezgi, 2003.;
Urban, 2006.; ok i Urban, 2007.). Potrebno je spomenuti istraivanja
koja se bave analizom uinka poreznogoptereenjanafunkcioniranje
tritarada(Nesti,1998.)tenarelativ-novisokoukupnoporeznooptereenje
rada(ukljuujuidoprinose)(Grdovi GnipiTomi,2010.)ilipaknanejednak
tretmansamostalnedjelatnostiinesamo-stalnograda(imoviiDeskarkrbi,
2010.).Uistraivanjimaoolakicamai osloboenjima ukazuje se na njihovu
broj-nost kojom se naruava konzistentnost po-reznog sustava (Brati
i Urban, 2006.).Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb
2012.11imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i
promaajiSvanavedenaistraivanjauglavnom
ukazujunapotrebupojednostavljenja
postojeegpotronogkonceptatekritizi-rajunedostatkesustavautomkontekstu.
Jediniradkojiopenitokritizirapotroni koncept je rad Severa i
Drezgia (2003.) u kojem se naglaava potreba za izgradnjom
primjerenijihsocijalnihodnosatopo-drazumijeva veu poreznu presiju
bogatih (a time i ostalih izvora dohotka osim rada), ali i
usmjeravanje oporezivanja na imovinu kao poreznu osnovicu. imovi i
Deskar krbi (2010.) djelomino kritiziraju potroni kon-cept, odnosno
posljednje izmjene u Zakonu o porezu na dohodak (NN, 80/2010.) koje
idu u smjeru jo veeg poreznog optereenja dohotka od nesamostalnog
rada zbog uki-danja dodatnog osobnog odbitka. Nadalje, ukazuju na
potrebu reforme koja bi morala
znaajnijeobuhvatitidohodakodkapita-la, ali i dohodak od imovine i
imovinskih prava. EMPIRIJSKA ANALIZA PROMJENA POREZA NA DOHODAK U
RAZDOBLJU OD 1994. DO 2010. GODINEMetode i podaciOsnovni cilj rada
jest analizirati utjecaj promjena kod poreza na dohodak na
promje-ne u visini i strukturi poreznog optereenja
premaizvorimadohotka.Buduidaseu radu preispituje sintetiki porez,
analiza se vri prema izvorima dohotka, a empirijski dio analize
odnosi se na razdoblje od 2001. do 2010. jer je novim Zakonom o
porezu na dohodak od 2001. godine dobrim dijelom
naputensintetikiporez.Uempirijskom
dijeluanalizeprvoseanalizirastruktura plaenog prireza i poreza na
dohodak kao i prosjeno te efektivno porezno optereenje prema
izvorima dohotka. Kako bi se empi-rijski testirao utjecaj promjena
kod poreza na dohodak, razvijen je regresijski model, odnosno model
korekcije pogreke (ECM) kojim se promatra kako na iznos plaenog
poreza utjee ukupni dohodak kao osnovna nezavisna varijabla te
promjene u Zakonu o porezu na dohodak koje su prikazane kroz
binarnu dummy varijablu.15 Empirijskaanalizanapravljenajena
temeljuobjavljenihagregiranihpodataka
PorezneupraveipodatakaDZS-aoza-poslenosti i plaama. to se tie
podataka Porezneuprave,zaizraunprosjenog
poreznogoptereenjapremaizvorima dohotkakoritenasustatistikaizvjea
oobraenimgodinjimprijavamaporeza na dohodak (Ministarstvo nancija,
2001.-2009.a,bic).Uostalomdijeluanalize koristili su se predujmovi
prireza i poreza na dohodak (Ministarstvo nancija, 2001.-2010.).16
Svaki od navedenih podataka ima svoje nedostatke. Statistika izvjea
o obraenim godinjim prijavama ne obuhvaaju porez-ne obveznike koji
nisu bili duni podnijeti poreznu prijavu. Jedino kod porezne
prija-ve dolazi do jednakog tretmana svih izvo-ra dohotka, ali se
ne moe razluiti koliko odukupnogporeznogteretaondaotpada 15
Detaljna metodoloka objanjena kao i ogranienja navedena su u
nastavku
rada.16Zbognemogunostirazdvajanjauokvirunavedenihizvjetaja,uempirijskomdijeluanalizeprireze
se promatrati zajedno s porezom na dohodak. Nadalje, budui da svaki
izvor dohotka ini vie vrsta dohotka (brojanih oznaka),
sintetiziranje podataka izvreno je prema tada vaeoj Naredbi o nainu
uplaivanja priho-da prorauna, obveznih doprinosa te prihoda za
nanciranje drugih javnih potreba (NN, 157/2009., 153/2008.,
131/2007., 144/2006., 154/2005., 186/2004., 201/2003., 01/2003.,
114/2001., 128/2000.) koju poetkom svake skalne godine donosi
ministar nancija. S obzirom da se tijekom promatranog razdoblja
broj izvora dohotka poveavao, tako su i pojedine vrste dohotka
mijenjale pripadnost (npr. velik dio poreza promatrao se do 2004.
kao porez na dohodak od samostalne djelatnosti, a od 2005. godine
promatra se kao porez na drugi dohodak), a vremenske serije
prilagodile su se aktualnoj podjeli.12Rev. soc. polit., god. 19,
br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012. imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u
Hrvatskoj: reforme i promaajina pojedini izvor dohotka. Ipak, s
obzirom na velik broj podnijetih poreznih prijava i
injenicudakrozporeznuprijavudolazi do jednakog tretmana svih izvora
dohotka ime se ostvaruju i brojne olakice, ovi
po-dacimoguposluitikaodobraosnovaza raunanje prosjenog poreznog
optereenja prema izvorima
dohotka.Uznavedenepodatke,uekonome-trijskom dijelu analize koriteni
su mjeseni predujmoviprirezaiporezanadohodak. Nedostatak tih
podataka ogleda se u tome to ne obuhvaaju veinu olakica koje se
ostvarujukrozgodinjuporeznuprijavu
teseodnosiplaenihpredujmovaporeza mogu ispraviti samom poreznom
prijavom. Prednost ovih podataka jest u tome da se
mogukoristitimjesenefrekvencijeime se dobiva potreban broj opaanja.
Nadalje, iako predujmovi plaenog prireza i poreza
nisusavreni,uraduesepokazatikako se struktura plaenog poreza kroz
preduj-move i nakon prijava ne razlikuje mnogo.
Dapredujmovimoguposluitikaokvali-tetanizvorpodataka,govoriinjenicada
obuhvaaju sve porezne obveznike. Za one porezne obveznike koji ne
podnose porez-nuprijavupredujamsesmatrakonanim porezom. Zatim za
nesamostalni rad, kao najizdanijiizvordohotka,upredujmove su ve
ukljueni osobni odbitak i dodatak zauzdravanelanove(tojenajvanija
olakica, pogotovo u kontekstu indirektne
progresijeivertikalnepravednosti(vidje-tiUrban,2006.),aliizajonekeizvore
dohotkatusuukljueniodreenipauali izdaci (npr. dohodak od imovine i
imovin-skih prava).Za potrebe ekonometrijske analize kao nezavisna
varijabla koristio se ukupni doho-dak. Ukupni dohodak temelji se na
procjeni mase plaa prema podacima DZS-a (razna godita). Ukupni
dohodak od nesamostal-nogradapredstavljaprocjenumaseplaa
zazaposleneupravnimosobamakojase rauna kao umnoak korigiranog broja
za-poslenih (vidjeti Nesti, 2000.) i prosjene
brutoplae.Ukupnidohodaksamostal-nedjelatnostitakoerjeprocijenjenkao
umnoak broja zaposlenih obrtnika u poje-dinim sektorima prema
klasikaciji NKD-a i prosjenih bruto plaa u tim sektorima (do 2008.
koritena NKD 2001: A-O, a od 2008.koritenaNKD2007:A-S).Tom umnoku
pridodana je masa plaa aktivnih poljoprivrednika izraunata kao
umnoak broja aktivnih poljoprivrednika i prosjene bruto plae
zaposlenih u pravnim osobama u djelatnosti poljoprivrede.17 S
obzirom da ne postoje podaci na temelju kojih bi se mo-gli
procijeniti ukupni dohoci ostalih izvora dohotka, u tu svrhu
koristi se ukupna masa plaakojapredstavljazbrojprocijenjenog
ukupnogdohotkanesamostalnogradai samostalne djelatnosti. Ukupno,
prosjeno i efektivno porezno optereenje prema izvorima
dohotkaNominalno porezno optereenje
ukaza-lojenarelativnonepovoljanporeznitret-man dohodaka od rada u
odnosu na ostale izvore dohotka. U nastavku e se pokuati
empirijskiutvrdititajodnos.Naslici1.
prikazanojekretanjeprirezaiporezana dohodak u razdoblju od 2001. do
2010. go-dine. Na slici se jasno vidi kako su prihodi rasli do
2008. godine (preko 14 mlrd. kuna nakon povrata poreza) nakon ega
je nastu-pila ekonomska kriza. Trend rasta prihoda iskljuivo je
vezan uz rast prireza i poreza nadohodakodnesamostalnograda,dok je
prihod poreza od ostalih izvora dohotka
ostaoskoronepromijenjenucijelompro-matranom razdoblju. S obzirom da
se udio poreza na dohodak u ukupnim prihodima 17 Sve procjene
pomnoene su s 1,2 kako bi se obuhvatila sva davanja iz i na plau
(ukljuujui doprino-se).Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24,
Zagreb 2012.13imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj:
reforme i promaajiSlika 1. Kretanje prireza i poreza na dohodak
2001.-2010. (u milijardama kuna, lijeva skala; % ukupnih prihoda
ope drave, desna skala)Napomena: PDOH ukupni prihod prireza i
poreza na dohodak.Izvor: obradio autor na temelju podataka
Ministarstva nancija (2001.-2010.).proraunaopedraveupromatranom
razdobljunijeznaajnopromijenio,slo-bodno se moe govoriti o
relativnom padu udjelaostalihizvoradohotkauukupnim prihodima od
poreza na dohodak. Svakako je potrebno jo jednom nagla-siti kako se
zbog uvoenja kategorije drugi dohodakporezodsamostalnedjelatnosti
smanjio nakon 2005. godine. Takoer, u pro-matranom razdoblju
primjetan je rast iznosa povrataporezatojeposljedicauvoenja
brojniholakicaupromatranomrazdoblju koje se ostvaruju kroz poreznu
prijavu.Naslici2.prikazanajestrukturapri-reza i poreza na dohodak
prema izvorima dohotka.Slikapreciznoukazujenarast ukupnog poreza na
dohotke od nesamostal-nog rada u odnosu na ostale izvore dohotka. U
2010. godini najvei dio plaenog poreza ostvaruje se temeljem
nesamostalnog rada koji iznosi ak 89,2%. Nakon toga, najvie se
poreza ubere na osnovi drugog dohotka (5,9%) pa tek onda od
samostalne djelatnosti (2,5%), imovine i imovinskih prava (2,0%),
kapitala(0,3%)iosiguranja(0,2%).Udio poreza plaenog od strane
nesamostalnog rada poveao se s 81,4% u 2001. na ve spo-menutih
89,2% u 2010.
godini.Sobziromdaprethodnipodacipo-kazujusamoodnosukupnoplaenogpo-reza,
za realniju sliku potrebno je ukljuiti
iiznosostvarenogdohotkapremaizvori-madohotka,odnosnosagledatiprosjeno
poreznooptereenje.Tusvakakotreba ukljuiti i olakice koje se tek
mogu ostva-ritikrozporeznuprijavutetakoplaeni porez pokazuje
realniju sliku horizontalne pravednosti. -202468101214162001. 2002.
2003. 2004. 2003. 2006. 2007. 2008. 2009. 2010.12343678910CsLall
lzvorl dohoLkaSamosLalna d[elaLnosLnesamosLalnl radCodlsn[a prl[ava
(povraL) uCP u uk.prlhodlma opce drzave(desno)14Rev. soc. polit.,
god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012. imovi H.: Razvoj poreza na
dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiNa slici 3. prikazane su
prosjene (PPS) i efektivne porezne stope (EPS) prema
izvo-rimadohotka.Stopesuizraunatenate-melju statistikih izvjea o
obraenim po-reznim prijavama te kao takve obuhvaaju samo porezne
obveznike koji su podnijeli poreznuprijavu(Ministarstvonancija,
2001.-2009.a,bic).Prosjenaporezna stopaoznaavaomjerplaenogporezai
prireza s oporezivim dohotkom (neto
doho-dak).Efektivnaporeznastopaoznaava omjer plaenog poreza i
prireza s ukupnim dohotkom (dohodak prije odbitaka). Toan
izraunstopasadranjeutablicikojase nalazi u dodatku 2. na kraju
rada. S obzirom na brojna umanjenja dohotka koja se ostvaruju kroz
olakice, prosjena porezna stopa bitno se ne razlikuje s obzi-rom na
izvore dohotka. Takoer, prosjeno porezno optereenje nije se bitno
mijenjalo u promatranom razdoblju. Najvea promje-na ogleda se kod
samostalne djelatnosti i to nakon 2005., ali to je prije svega
posljedica uvoenja kategorije drugog dohotka to je ve prethodno
spomenuto.S druge strane, kada se iskljui utjecaj olakica, prije
svega raznih umanjenja osno-vice, onda se jasno vidi kako je
efektivno poreznooptereenjenieodprosjenog poreznog optereenja i do
desetak postot-nihbodova.Odnosefektivnogporeznog
optereenjapremaizvorimadohotkanije
seznaajnomijenjaoucijelompromatra-nom razdoblju, to dobrim dijelom
ukazuje na neuinkovitost promjena kod poreza na dohodak. Takoer,
razlika izmeu efektiv-nih i prosjenih poreznih stopa ukazuje na
znaajnu ulogu olakica i njihov utjecaj na horizontalnu pravednost u
postojeem su-stavu poreza na dohodak u Hrvatskoj.18 Slika 2.
Struktura prireza i poreza na dohodak prema izvorima dohotka
2001.-2010.Izvor: obradio autor na temelju Ministarstvo nancija
(2001.-2010.).01020304030607080901002001. 2002. 2003. 2004. 2003.
2006. 2007. 2008. 2009. 2010.urugl dohodakkaplLallmovlna llmovlnska
pravaSamosLalnad[elaLnosLnesamosLalnl rad18 O utjecaju olakica na
naruavanje horizontalne pravednosti upozoravali su i drugi autori.
Vidjeti Brati i Urban (2006.) i Zuber (2010.).Rev. soc. polit.,
god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.15imovi H.: Razvoj poreza na
dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiSlika 3. Prosjeno i
efektivno porezno optereenje prema izvorima dohotkaIzvor: dodatak
2.10%12%14%16%18%20%22%24%26%2001. 2002. 2003. 2004. 2005. 2006.
2007. 2008. 2009.PPS Samostalna djelatnostPPS Ostali izvoriPPS
Nesamostalni radSeries7EPS Samostalna djelatnostEPS Ostali
izvoriEPS Nesamostalni radIakojeodnosefektivnogporeznog optereenja
slian prosjenom, s oprezom trebapromatratisamostalnudjelatnost.
Obrtnici i slobodna zanimanja imaju pravo na izdatke koji proizlaze
iz karaktera njiho-ve djelatnosti, to nije sluaj s ostalim
izvo-rima dohotka. Kada bi se iskljuili ti
izda-ci,ondabiefektivnoporeznooptereenje
samostalnedjelatnostibiloznaajnonie.
Nadalje,ovudjelatnostkarakteriziraire-lativno visok stupanj sive
ekonomije.19 Isto
tako,tiporezniobveznicimogudobro-voljnoiliposilizakonapostatiobveznici
poreza na dobit, pa bi za realnu sliku
po-reznogoptereenjasamostalnedjelatnosti bilo potrebno i takve
obveznike obuhvatiti u analizi.Nadalje, kada se promatra ukupno
porez-no optereenje rada koje ukljuuje doprinose poslodavca i
zaposlenika (tzv. porezni klin), onda porez na dohodak uope nije
prevelik problem.Dapae,prosjenooptereenje plaa porezom na dohodak
je ispodprosjeno u odnosu na zemlje OECD-a i EU-a. Hrva-tska je
klasicirana meu zemljama s viim poreznimklinomiskljuivozbogvisokih
doprinosa, uz napomenu kako veinu tereta
porezanaraduHrvatskojsnosiposlopri-mac, a ne poslodavac (Grdovi
Gnip i Tomi, 2010.; Blai, 2006.: 121-126).2019 Iako ne postoje
preciznija istraivanja koja bi potvrdila ovu tezu, esto se kao
glavni uzrok sive ekono-mije spominje neprijavljeni rad i porezna
evazija, emu je postojei okvir poslovanja obrtnika itekako izloen
(Ott, 2002.). 20 Potrebno je opet imati na umu razliit obraun
doprinosa izmeu nesamostalnog rada i samostalne dje-latnosti. Tu
samostalna djelatnost opet ima neto povlateniji poloaj, ali taj se
poloaj ogleda i u drugim ele-mentima kao npr. poetno zaboravljanje
obuhvata samostalne djelatnosti kriznim porezom. Vidjeti vie: imovi
i Deskar krbi (2010.: 5-6).16Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str.
1-24, Zagreb 2012. imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj:
reforme i promaajiEkonometrijska analiza U ovom dijelu analize eli
se empirijski testiratiutjecajpromjenakodporezana
dohodaknavisinuporeznogoptereenja premaizvorimadohotka.Utusvrhu
razvijen je regresijski model, odnosno
mo-delkorekcijepogreke(ECM)kojimse promatrakakonaiznosplaenogporeza
utjeeukupnidohodakkaoosnovnane-zavisnavarijablatepromjeneuZakonuo
porezu na dohodak koje su prikazane kroz binarnu dummy varijablu.
Kao to je pretho-dno objanjeno, varijable koje se koriste u
modelusupredujmoviplaenogprireza
iporezateprocijenjeniukupnidohodak, kako za pojedine izvore dohotka
tako i za ukupni porez.21Ukolikosuvarijableistogredainte-griranosti
i meu njima postoji kointegra-cijskaveza,22koristisemodelkorekcije
pogreke: (1)priemuXipredstavljaprireziporezna dohodak, a Yi ukupni
dohodak. Konstanta atpredstavlja promjenu trenda, parame-tar
dugorone prilagodbe, a kratkoronu elastinostporezanaukupnidohodak.D
predstavlja binarnu (dummy) varijablu koja predstavlja promjene u
Zakonu u porezu na dohodak u promatranom
razdoblju.Usluajunepostojanjakointegrirano-stipromatranihvarijabli,procjenjujese
sljedei kratkoroni
model:(2)Kakobiseocijenilauinkovitostpro-mjenakodporezanadohodakterazvoj
ukupnogporeznogtretmanaaliiporez-nog tretmana prema izvorima
dohotka, uz znaajnostdummyvarijablepromatrate
separametarizjednadbe(1),odnosno parametar iz jednadbe (2). Ti
parametri prikazujuelastinostpromjeneplaenog prireza i poreza u
odnosu na ukupni doho-dak, odnosno pokazuju koliko su postojee
promjene u dohotku i zakonodavstvu utje-cale na visinu poreznog
optereenja mjere-nim regresijskim koecijentom (elastinost
poreza).Parametarelastinostiprikazuje
progresivnostporeza(izvoradohodaka) kroz promatrana razdoblja te
integriranost pojedinog izvora dohotka u sustav poreza na dohodak.
Analiza je prvo provedena za cijelo pro-matrano razdoblje od 2001.
do 2010. godine. Zatimjeprocjenanapravljenazasebnoza
razdobljeod2001.do2004.kadasepri-mjenjivaojedanZakon(NN,127/2000.,
150/2002., 163/2003., 30/2004.) te za razdo-blje od 2005. do 2010.
kada se primjenjivao drugiZakonoporezunadohodak(NN,
177/2004.,73/2008.,80/2010.).Utablici
4.prikazanisurezultatiprocijenjenihpa-rametara. Ono to je
zanimljivo jest injenica da u veini procijenjenih modela dummy
va-rijabla nije statistiki signikantna. To nije
biosluajsamoudvijesituacije,alitada
jepredznakispredkoecijentabionega-tivan.Drugimrijeima,uslijedpromjena
uZakonuoporezunadohodak,uinak promjeneplaenogporezamanjijenego
tobibiodaizmjenaZakonanijebilo.U prvom sluaju je to bilo u
situaciji kada je ln ln(lnln )X YY X atitititit= ++ + + 1 1++ + D
ln ln . X Y Dtiti= + + + 21 Vremenski nizovi koriteni u analizi
desezonirani su i logaritmirani. Ispitan je red integriranosti
analizi-ranih vremenskih nizova primjenom testova jedininog
korijena. U dodatku 3. dan je pojednostavljen prikaz rezultata
proirenog Dickey-Fullerovog testa (ADF). Testiranje
kointegriranosti varijabli provedeno je Engle-Grangerovom metodom
(Engle i Granger, 1987.)22 U dodatku 4. dostupni su rezultati ADF
testa za reziduale kointegracijske jednadbe. Ve
kointegracij-skaanalizaukazujena(ne)postojanjedugoronihpovezanostiizmeuporezaodpojedinihizvoradohotkas
ukupnim dohotkom.Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24,
Zagreb 2012.17imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj:
reforme i promaajidolo do promjena u nainu plaanja preduj-mova kod
poreza na dohodak od imovine i imovinskih prava (NN, 150/2002.). U
dru-gom sluaju dummy varijabla se pokazala
statistikiznaajnomkodnesamostalnog rada u razdoblju od 2005. do
2010. gdje se opet pokazalo kako bi bez promjena u zako-nodavstvu
uinak bio vei. U ovom sluaju to je moda i bio cilj zakonodavca jer
je u dva navrata dolo do porasta osobnog od-bitka (NN, 177/2004.,
73/2008.), reduciran je pa potom ukinut dodatni osobni odbitak (NN,
177/2004., 80/2010.) te je smanjen broj poreznih razreda kao i
najvia granina po-rezna stopa (NN, 80/2010.).Prema rezultatima,
jedino se kod opore-zivanja dohotka od nesamostalnog rada po-kazala
konzistentna politika te je zadrana podjednaka progresivnost
sustava u cijelom promatranom razdoblju (1,27 za razdoblje od 2001.
do 2010.; 1,29 za razdoblje od 2001. do 2004.; 1,30 za razdoblje od
2005. do 2010.). to se tie ukupnog prireza i poreza na doho-dak, za
cijelo promatrano razdoblje od 2001. do 2010. procijenjena
progresivnost sustava od 1,78 moe se smatrati realnim rezultatom
iako se ona mijenjala ovisno o tada vaeem Zakonu. Za razdoblje od
2001. do 2004. nije dobiven statistiki znaajan rezultat, dok se za
razdoblje od 2005. do 2010. progresivnost sustava poveala (2,28),
to je i oekivano s obzirom da su kroz vei dio tog razdoblja na
snazi bile etiri porezne stope te su se mnoge olakice prvo
reducirale pa potom ukinule Tablica 4. Rezultati procijenjenih
parametaraKoecijent elastinostiR2 F-stat. [prob.] NPrirez i porez
na dohodak: 2001.-2010.Ukupni prirez i porez na dohodak
1,78***(3,98)0,40 0,075 26,3[0,00] 119Promjena Zakona (dummy) 0,00
(0,06)od nesamostalnog rada 1,27***(3,98)0,32 0,048 18,1[0,00]
119Promjena Zakona (dummy) -0,02 (-1,34)od samostalne djelatnosti
(bez drugog dohotka)2,36*(1,88)0,03 0,215 1,92[0,15] 119Promjena
Zakona (dummy) -0,03 (-0,37)od imovine i imovinskih prava
2,53**(2,27)0,40 0,191 26,4[0,00] 119Promjena Zakona (dummy) 0,03
(0,39)od drugog dohotka 2,07*(1,81) 0,05 0,196 3,13[0,04]
119Promjena Zakona (dummy) -0,12 (-1,54)Prirez i porez na dohodak:
2001.-2004.od nesamostalnog rada 1,29***(2,73)0,58 0,044 20,4[0,00]
47Promjena Zakona (dummy) -0,00 (-0,33)od samostalne djelatnosti
(bez drugog dohotka)2,07**(2,03)0,10 0,091 2,66[0,08] 47Promjena
Zakona (dummy) 0,01 (0,35)od imovine i imovinskih prava
2,94**(2,18)0,46 0,137 12,6[0,00] 47Promjena Zakona (dummy)
-0,16***(-1,97)Prirez i porez na dohodak: 2005.-2010.Ukupni prirez
i porez na dohodak 2,28***(4,25)0,39 0,063 22,5[0,00] 71Promjena
Zakona (dummy) 0,00 (1,38)od nesamostalnog rada 1,30***(3,19)0,29
0,045 9,52[0,00] 71Promjena Zakona (dummy) -0,09***(-2,83)Napomena:
*** p