221 ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 54 (110), Warszawa 2010 Przychody z tytułu dotacji unijnych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa Marzena Wrona, Katarzyna Żuk Wprowadzenie Po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska uzyskała możliwość korzy- stania z funduszy unijnych na dotychczas niespotykaną skalę. Różne pod- mioty, w tym przedsiębiorstwa, zaczęły uzyskiwać przychody z tytułu dota- cji UE, co spowodowało konieczność prawidłowego ich ujęcia w sprawozda- niu finansowym. Zagadnienie to, z uwagi na różnorodność przedmiotu i celu dotacji, sposobu ich wypłaty oraz możliwości pozyskania środków z różnych programów, a także częstych zmian dokumentacji programowych, sprawia wciąż wiele problemów zarówno teoretykom, jak i praktykom. W literaturze przedmiotu ujęcie przychodów z tytułu dotacji wciąż nie jest wystarczająco omówione, a więc zagadnienie to jest niezwykle ważne i ciągle aktualne. Dla- tego autorki podjęły powyższą problematykę badawczą. Celem niniejszej publikacji jest przedstawienie sposobów ujęcia w księ- gach rachunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym przedsię- biorstw przychodów z tytułu dotacji unijnych. W artykule wykorzystano analizę literatury przedmiotu, zapisy ustawy o rachunkowości (Ustawa, 1994) i Międzynarodowych Standardów Rachun- kowości (MSSF, 2004), dokumentację programów wsparcia ze środków unijnych oraz uregulowania unijne, co umożliwiło zaproponowanie rozwią- zań w zakresie ujęcia tych dotacji w sprawozdaniu finansowym. Dr Marzena Wrona, dr Katarzyna Żuk, Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II. - - - - -
14
Embed
Przychody z tytułu dotacji unijnych w sprawozdaniu ... · Przychody z tytułu dotacji unijnych w sprawozdaniu finansowym ... dotacje, a zatem prezentacja kosztów bez skompensowania
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
221
ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 54 (110), Warszawa 2010
Przychody z tytułu dotacji unijnych
w sprawozdaniu finansowym
przedsiębiorstwa
Marzena Wrona, Katarzyna Żuk
Wprowadzenie
Po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska uzyskała możliwość korzy-
stania z funduszy unijnych na dotychczas niespotykaną skalę. Różne pod-
mioty, w tym przedsiębiorstwa, zaczęły uzyskiwać przychody z tytułu dota-
cji UE, co spowodowało konieczność prawidłowego ich ujęcia w sprawozda-
niu finansowym. Zagadnienie to, z uwagi na różnorodność przedmiotu i celu
dotacji, sposobu ich wypłaty oraz możliwości pozyskania środków z różnych
programów, a także częstych zmian dokumentacji programowych, sprawia
wciąż wiele problemów zarówno teoretykom, jak i praktykom. W literaturze
przedmiotu ujęcie przychodów z tytułu dotacji wciąż nie jest wystarczająco
omówione, a więc zagadnienie to jest niezwykle ważne i ciągle aktualne. Dla-
tego autorki podjęły powyższą problematykę badawczą.
Celem niniejszej publikacji jest przedstawienie sposobów ujęcia w księ-
gach rachunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym przedsię-
biorstw przychodów z tytułu dotacji unijnych.
W artykule wykorzystano analizę literatury przedmiotu, zapisy ustawy
o rachunkowości (Ustawa, 1994) i Międzynarodowych Standardów Rachun-
kowości (MSSF, 2004), dokumentację programów wsparcia ze środków
unijnych oraz uregulowania unijne, co umożliwiło zaproponowanie rozwią-
zań w zakresie ujęcia tych dotacji w sprawozdaniu finansowym.
Dr Marzena Wrona, dr Katarzyna Żuk, Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana
Pawła II.
-
-
-
-
-
222
1. Wprowadzenie do funduszy strukturalnych
w okresie programowym 2007–2013
Polska przystępując w 2004 r. do Unii Europejskiej stała się jednym
z państw, które korzysta z pomocy w ramach polityki strukturalnej i Fun-
duszu Spójności. Najważniejszymi instrumentami polityki strukturalnej
Unii Europejskiej są cztery instrumenty finansowe, tj.:
- Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (EFRR);
- Europejski Fundusz Społeczny (EFS);
- Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej;
- Finansowy Instrument Orientacji Rybołówstwa.
Państwa członkowskie otrzymując środki z powyższych funduszów doko-
nują ich podziału na Programy Operacyjne, określając w ten sposób benefi-
cjantów pomocy oraz obszary wsparcia. W okresie programowym 2007–2013
środki unijne zostały podzielone na:
- 6 programów operacyjnych centralnych, które są skierowane do benefi-
cjentów na terenie całej Polski;
- 16 Regionalnych Programów Operacyjnych, których pomoc jest skiero-
wana wyłącznie do beneficjentów realizujących projekty na obszarze da-
nego województwa;
- Program Rozwoju Obszarów Wiejskich, skierowany wyłącznie do podmio-
tów działających na obszarach wiejskich oraz przetwórców sektora rolno-spo-
żywczego.
Dotacje otrzymywane z Unii Europejskiej stanowią bezzwrotną pomoc fi-
nansową udzielaną ze środków publicznych takim podmiotom, jak przedsię-
biorstwa, fundacje, stowarzyszenia czy jednostki samorządu terytorialnego.
Środki finansowe pochodzące z dotacji mają służyć wsparciu określonego
przedsięwzięcia lub prowadzeniu bieżącej działalności gospodarczej. Mogą
być przeznaczone m.in. na zakup aktywów trwałych, doradztwo w zakresie
wdrażania systemu zarządzania jakością, prowadzenie prac badawczo-roz-
wojowych, podnoszenie kwalifikacji pracowników oraz zakup różnego rodza-
ju wyspecjalizowanych usług i realizację innych projektów.
Realizacja projektów współfinansowanych ze środków pochodzących
z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu
Rybołówstwa, jest uznawana za dotację rozwojową z budżetu państwa (Usta-
wa, 2005, art. 106 ust. 2 pkt 3a, poz. 2104). Ponadto, w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej
ustawy określono, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa człon-
kowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) stano-
wią środki publiczne, zaś art. 5 ust. 3 precyzuje instrumenty finansowe
Unii, które wchodzą w skład środków publicznych, określonych w art. 5
-
-
-
-
-
223
ust 1. pkt 21. Fundusze Unii Europejskiej są więc częścią składową budżetu
i stanowią wydzielone środki przeznaczone na finansowanie określonych im
zadań. Zasady wykorzystania środków regulują rozporządzenia WE okre-
ślające wspólne dla wszystkich funduszy reguły gospodarki finansowej.
W odniesieniu do okresu programowego 2007–2013 ma zastosowanie rozpo-
rządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające
przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności (2006). Zgod-
nie z art. 60 lit. d) rozporządzenia Rady (2006), na instytucji zarządzającej
spoczywa odpowiedzialność za zarządzanie programami operacyjnymi i ich
realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami, a w szczególno-
ści za: zapewnienie utrzymywania przez beneficjentów i inne podmioty uczest-
niczące w realizacji operacji odrębnego systemu księgowego albo odpowied-
niego kodu księgowego dla wszystkich transakcji związanych z operacją,
bez uszczerbku dla krajowych zasad księgowych.
Przepisy tego rozporządzenia nakładają na podmioty realizujące projekty
współfinansowane ze środków unijnych obowiązek prowadzenia wyodręb-
nionej ewidencji dla wszystkich operacji związanych z realizacją takiego
projektu. W praktyce oznacza to dokonanie odpowiednich zmian w polityce
rachunkowości, polegających na wprowadzeniu dodatkowych rejestrów do-
kumentów księgowych, kont syntetycznych, analitycznych i pozabilansowych,
pozwalających na wyodrębnienie operacji związanych z danym projektem,
w układzie umożliwiającym uzyskanie informacji wymaganych w zakresie
sprawozdawczości finansowej projektu i kontroli wykorzystania środków
z funduszy strukturalnych.
Innym rozwiązaniem możliwym do zastosowania w tym przypadku jest
ustanowienie specjalnego oznaczenia, tzw. kodu księgowego dla wszystkich
transakcji związanych z danym projektem. Przyjęty kod księgowy byłby okre-
ślony w postaci symbolu, numeru czy wyróżnika stosowanego przy ewidencji
lub oznaczaniu dokumentów, pozwalając na sporządzanie zestawienia lub
rejestru dowodów księgowych w określonym przedziale czasowym, ujmują-
cych wszystkie operacje związane z projektem oraz obejmujących przy-
najmniej następujący zakres danych: numer dokumentu źródłowego, numer
ewidencyjny lub księgowy dokumentu, datę wystawienia dokumentu, kwotę
brutto i netto dokumentu oraz kwotę kwalifikowalną dotyczącą projektu2.
1 Stanowią je m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spój-
ności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, a także środki Europejskiego Fun-
duszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji” Europejskiego Funduszu
Rolniczego Gwarancji, Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiej-
skich; oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa
członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), tj.: Norweskiego
Mechanizmu Finansowego, Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Go-
spodarczego, Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy. 2 „Dotacje”, (2009 r.).
-
-
-
-
-
224
2. Ujęcie w księgach rachunkowych i prezentacja
w sprawozdaniach finansowych dotacji w myśl
ustawy o rachunkowości i MSR
Problematyka rozliczania i ewidencji dotacji została uregulowana zarówno
w przepisach normujących rachunkowość jak i opodatkowanie przedsię-
biorstw.
Do głównych źródeł prawa bilansowego należy zaliczyć:
- ustawę z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (2002),
- Międzynarodowy Standard Rachunkowości 20 „Dotacje rządowe oraz
ujawnienie informacji na temat pomocy rządowej”,
- Interpretację SKI 10 „Pomoc rządowa – brak konkretnego powiązania
z działalnością operacyjną”, wydaną przez działający uprzednio Stały
Komitet do Spraw Interpretacji.
Ustawa o rachunkowości bardzo pobieżnie reguluje zagadnienia ujmowania
w księgach rachunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym pomo-
cy państwa.
W art. 3 ust 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości definiuje się pozostałe
koszty i przychody operacyjne jako koszty i przychody związane pośred-
nio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przy-
chody związane z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, a w dro-
dze darowizny aktywów, a także środków pieniężnych na inne cele niż
nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budo-
wie, albo wartości niematerialnych i prawnych.
Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości prezentuje wzór sprawozda-
nia finansowego dla innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń,
którego częścią składową jest Rachunek zysków i strat. W rachunku tym
do pozostałych przychodów operacyjnych są zaliczane:
I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych,
II. Dotacje,
III. Inne przychody operacyjne.
Ustawa o rachunkowości w art. 41 ust. 1 pkt 2 określa zasady ujęcia
w księgach dotacji otrzymanych na sfinansowanie środków trwałych
i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z tym artyku-
łem, do rozliczeń międzyokresowych przychodów zalicza się środki pie-
niężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków
trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojo-
wych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (fun-
duszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych kwoty przy-
chodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równole-
gle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwa-
łych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.
-
-
-
-
-
225
W sytuacji, kiedy pojawia się w przedsiębiorstwie problem nie ujęty
w ustawie o rachunkowości, może ono korzystać z Międzynarodowych Stan-
dardów Rachunkowości. Tak się właśnie dzieje w przypadku dotacji. Za-
gadnienie to zostało wyjaśnione w Międzynarodowym Standardzie Rachun-
kowości 20, Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomo-
cy państwa. Istnieją dwie metody podejścia księgowego do dotacji rządo-
wych: metoda kapitałowa, zgodnie z którą dotacje bezpośrednio zwięk-
szają kapitał własny, oraz metoda przychodów, zgodnie z którą dotacje
zalicza się do przychodu w ciągu jednego lub większej liczby okresów. Po-
nadto w MSR 20 zastosowano podział dotacji na dotacje do aktywów i dota-
cje do przychodów.
W § 14 przedstawia się następujące argumenty przemawiające za zastoso-
waniem metody kapitałowej:
a) dotacje rządowe są narzędziem finansowym i jako takie należy je traktować
w bilansie, a nie umieszczać w rachunku zysków i strat dla kompenso-
wania pozycji kosztów, które dotacje finansują. Ponieważ nie oczekuje
się ich spłaty, powinny one bezpośrednio zwiększać kapitał własny oraz
b) ujmowanie dotacji rządowych w rachunku zysków i strat nie jest słuszne
z tego względu, iż nie zostały one zarobione przez jednostkę gospodarczą,
lecz stanowią formę zachęty dostarczonej przez rząd, czemu nie towarzy-
szy ponoszenie tych kosztów.
W § 15 przedstawia się następujące argumenty przemawiające za zasto-
sowaniem metody przychodów:
a) ponieważ dotacje rządowe stanowią wpływy pochodzące z innego źródła
aniżeli od akcjonariuszy (udziałowców), dlatego nie powinny bezpośred-
nio zwiększać kapitału własnego, lecz należy je ujmować jako przychód
w odpowiednich okresach;
b) dotacje rządowe rzadko są bezinteresowne – jednostka gospodarcza uzysku-
je je dzięki spełnieniu związanych z nimi warunków i przewidywanych
obowiązków (zobowiązań); z tego względu należy je ujmować jako przy-
chód oraz powiązać z kosztami, które dotacje mają w zamierzeniu kom-
pensować;
c) ponieważ podatek dochodowy oraz inne podatki nalicza się na podstawie
przychodu, uwzględnienie w rachunku zysków i strat dotacji rządowych
wydaje się logiczne, gdyż są one przejawem stosowanej polityki podatkowej.
Wpływ na ujęcie dotacji w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finan-
sowym ma stosowany w MSR 20 ich podział na dotacje do aktywów i dotacje
do przychodów. Zgodnie z § 3 MSR 20, dotacje do aktywów są dotacjami
rządowymi, opartymi na podstawowym warunku, że jednostka kwalifikują-
ca się do ich otrzymania powinna zakupić, wytworzyć lub w inny sposób
pozyskać aktywa długoterminowe (trwałe). Dotacjom tego typu mogą towa-
rzyszyć także dodatkowe wymogi, wprowadzające ograniczenia co do rodzaju
dotowanych aktywów, ich umiejscowienia lub też okresów, w których mają
być nabyte lub utrzymywane przez jednostkę gospodarczą.
-
-
-
-
-
226
Dotacje do aktywów, łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi
w wartości godziwej, zgodnie z MSR 20 § 24, można prezentować na dwa
sposoby:
jako przychody przyszłych okresów,
jako korekta in-minus wartości bilansowej składnika aktywów.
Metody te uznaje się za możliwe do przyjęcia alternatywne rozwiązania.
Zgodnie z pierwszą metodą, dotację ujmuje się jako przychód przyszłych
okresów, który jest w sposób racjonalny i systematyczny ujmowany jako
przychód w ciągu okresu użytkowania składnika aktywów. Według drugiej
metody dotację odejmuje się od wartości początkowej składnika aktywów
w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów. W takiej sytuacji
dotacja jest ujmowana jako przychód w ciągu okresu użytkowania składni-
ka aktywów podlegającego amortyzacji za pomocą zredukowanego odpisu
amortyzacyjnego.
Z uwagi na to, że zakup aktywów oraz wpływ dotacji mogą spowodować
poważne zmiany w przepływach środków pieniężnych jednostki gospodar-
czej oraz w celu wykazania poziomu inwestycji brutto w aktywach, zgodnie
z MSR 20, takie zmiany ujawnia się często jako oddzielne pozycje w ra-
chunku przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy dla celów prezen-
tacji bilansu dotacje zostały, czy też nie zostały odjęte od składnika akty-
wów.
Dotacje do przychodu są zaś dotacjami rządowymi innymi niż dotacje
do aktywów. Nie wiążą się bowiem z finansowaniem długoterminowych
składników aktywów, lecz z finansowaniem bieżącej działalności. MSR 20
w § 29 przedstawia dwie alternatywne metody prezentowania dotacji do
przychodu. Według pierwszej metody dotacje takie mogą być prezentowane
jako przychód w oddzielnej pozycji rachunku zysków i strat, lub w ogólnej
pozycji zatytułowanej ,,Pozostałe przychody”. Drugą metodą może być po-
mniejszenie kosztów o uzyskaną dotację.
Argumentem przemawiającym za stosowaniem pierwszej metody jest to,
że oddzielenie dotacji od kosztów ułatwia porównanie z innymi kosztami,
niezwiązanymi z dotacjami; natomiast za stosowaniem drugiej metody, tj.
saldowaniem przychodów i kosztów, przemawia to, że koszty nie zostałyby
poniesione przez jednostkę gospodarczą, gdyby nie zostały jej przyznane
dotacje, a zatem prezentacja kosztów bez skompensowania ich z dotacją
może wprowadzać w błąd.
MSR 20 uznaje obie metody za możliwe do przyjęcia dla celów prezenta-
cji dotacji do przychodu.
Biorąc pod uwagę zapisy art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości pol-
skie jednostki gospodarcze powinny zastosować pierwszą metodę prezentacji
dotacji do aktywów, polegającą na wykazaniu dotacji jako przychodu przy-
-
-
-
-
-
227
szłych okresów, i wykazywać w bilansie w pasywach jako rozliczenia mię-
dzyokresowe przychodów3.
Informacje o przyznanych dotacjach, niezależnie od ich księgowego uję-
cia, należy ujawniać w sprawozdaniu finansowym.
W myśl MSR 20, dotacji rządowej nie ujmuje się aż do momentu, w którym
istnieje uzasadnione przekonanie, że jednostka gospodarcza spełni warunki
związane z dotacją oraz że dotacja zostanie otrzymana. Fakt, iż jednostka
gospodarcza otrzymała dotacje, nie stanowi sam w sobie przekonywującego
dowodu na to, że związane z dotacją warunki zostały lub będą spełnione4.
Zgodnie z MSR 20, sposób, w jaki dotacja została otrzymana, nie powi-
nien wpływać na metodę ujęcia dotacji w księgach rachunkowych i prezen-
tacji w sprawozdaniu finansowym. Dlatego dotacja powinna być ujmowana
w ten sam sposób, niezależnie od faktu, czy została otrzymana w formie środ-
ków pieniężnych, czy też przybrała formę redukcji zobowiązań wobec rządu.
Zgodnie z MSR 20, w sprawozdaniu finansowym należy ujawniać nastę-
pujące informacje dotyczące uzyskanych dotacji5:
a) zasady (politykę) rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych, łącznie
z podaniem metod prezentacji przyjętych w sprawozdaniu finansowym,
b) rodzaj i zasięg dotacji rządowych ujętych w sprawozdaniu finansowym
oraz wskazówki o innych formach pomocy rządowej, z których jednostka
gospodarcza odniosła bezpośrednią korzyść,
c) niespełnione warunki i inne zdarzenia warunkowe związane z ujętą
w sprawozdaniu pomocą rządową.
Podmioty korzystające z dotacji powinny dokonać wyboru rozwiązań w za-
kresie ujmowania w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozda-
niu finansowym dotacji UE i zapisać te rozwiązania w przyjętej polityce
(zasadach) rachunkowości.
W praktyce polskiej dotacje, z których korzystają podmioty gospodarcze, to:
1) dotacje do aktywów, a wśród nich można wyodrębnić:
dotacje inwestycyjne (tzw. twarde) oraz
dotacje na badania i rozwój,
2) dotacje do przychodów, które można podzielić na: