Provisões e contingências 1 Plano da apresentação I PARTE – ASPECTOS CONTABILÍSTICOS .............................................................................. 3 1. Os princípios de contabilidade geralmente aceites .......................................................................... 4 Princípio da continuidade .......................................................................................................................... 4 Princípio da prudência ............................................................................................................................... 5 Princípio da especialização (ou acréscimo) .............................................................................................. 5 “Princípio” da correlação entre proveitos e custos.................................................................................. 6 2. As regras de valorimetria ...................................................................................................................... 6 3. Abordagem clássica das provisões e contingências .............................................................................. 7 3.1. Classificação das provisões ............................................................................................................... 7 3.2. As movimentações contabilísticas ..................................................................................................... 8 3.2.1. Constituição ................................................................................................................................ 8 3.2.2. Reforço ....................................................................................................................................... 9 3.2.3. Utilização.................................................................................................................................. 10 3.2.4. Redução .................................................................................................................................... 10 3.3. Processos de cálculo das provisões ................................................................................................. 10 3.4. As provisões e o POC...................................................................................................................... 11 3.4.1. Provisões para aplicações de tesouraria .................................................................................... 11 3.4.2. Provisões para cobranças duvidosas ......................................................................................... 15 3.4.3. Provisões para riscos e encargos............................................................................................... 17 3.4.4. Provisões para depreciação de existências................................................................................ 18 3.4.5. Provisões para investimentos financeiros: ................................................................................ 18 3.5. As provisões e o POC-P, o POCAL e o POC - Educação. .............................................................. 20 3.6. As contingências.............................................................................................................................. 21 3.6.1 Conceito..................................................................................................................................... 21 1 Texto preparado por Domingos José Cravo para servir de apoio às acções de formação levadas a cabo pela Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas, em Outubro de 2000. O autor não permite a utilização deste guião ou parte dele a não ser para utilização nas citadas acções de formação.
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Provisões e contingências 1
Plano da apresentação
I PARTE – ASPECTOS CONTABILÍSTICOS .............................................................................. 3
1. Os princípios de contabilidade geralmente aceites ..........................................................................4
Princípio da continuidade..........................................................................................................................4
Princípio da prudência...............................................................................................................................5
Princípio da especialização (ou acréscimo) ..............................................................................................5
“Princípio” da correlação entre proveitos e custos..................................................................................6
2. As regras de valorimetria ......................................................................................................................6
3. Abordagem clássica das provisões e contingências..............................................................................7 3.1. Classificação das provisões ...............................................................................................................7 3.2. As movimentações contabilísticas.....................................................................................................8
3.3. Processos de cálculo das provisões .................................................................................................10 3.4. As provisões e o POC......................................................................................................................11
3.4.1. Provisões para aplicações de tesouraria....................................................................................11 3.4.2. Provisões para cobranças duvidosas .........................................................................................15 3.4.3. Provisões para riscos e encargos...............................................................................................17 3.4.4. Provisões para depreciação de existências................................................................................18 3.4.5. Provisões para investimentos financeiros:................................................................................18
3.5. As provisões e o POC-P, o POCAL e o POC - Educação. ..............................................................20 3.6. As contingências..............................................................................................................................21
3.6.1 Conceito.....................................................................................................................................21 1 Texto preparado por Domingos José Cravo para servir de apoio às acções de formação levadas a cabo pela Câmara dos
Técnicos Oficiais de Contas, em Outubro de 2000. O autor não permite a utilização deste guião ou parte dele a não ser para
3.7.1. No Balanço ...............................................................................................................................25 3.7.2. Nas demonstrações dos resultados............................................................................................25
3.7.2.1. Nas demonstrações de resultados por naturezas ................................................................25 3.7.2.2. Na demonstração dos resultados por funções ....................................................................25
3.7.3. No Anexo ao Balanço e às Demonstrações dos resultados.......................................................25 3.7.4. Noutras demonstrações financeiras ..............................................................................................26
4. A abordagem das provisões e contingências do IAS 37.....................................................................26 4.1. Novos conceitos ..............................................................................................................................26 Provisões ................................................................................................................................................27 Contingências .........................................................................................................................................28 Reconhecimento .....................................................................................................................................28
II PARTE – ASPECTOS FISCAIS .............................................................................................. 29
1. O regime fiscal das provisões...........................................................................................................29 1.1. Provisão para créditos duvidosos ....................................................................................................33 1.2. Provisão para depreciação das existências.......................................................................................38 1.3. Provisões para encargos judiciais em curso.....................................................................................39 1.4. Provisões para a reconstituição de jazigos.......................................................................................39 1.5. Provisão para a recuperação paisagística de terrenos ......................................................................41 1.6. Regime das provisões nas fusões e cisões .......................................................................................42 1.7. Constituição de sociedades com património empresarial de pessoa singular ..................................43 1.8. Provisões não dedutíveis .................................................................................................................44 1.9. Obrigações declarativas...................................................................................................................44
2. O regime fiscal dos créditos incobráveis.............................................................................................45
Provisões e contingências
3
I Parte – Aspectos contabilísticos
A temática deste seminário é especialmente importante no contexto da obtenção da imagem verdadeira e
apropriada da posição financeira e dos resultados das entidades económicas.
A forte componente de subjectividade que está implícita no reconhecimento e na mensuração dos factos em que
existe um grau de risco e incerteza de realização acrescido, aliado à circunstância de muitas vezes a fronteira
conceptual entre magnitudes próximas ser ténue, arrastam consigo problemas cuja complexidade justifica
estudos permanentes e gradualmente mais aprofundados.
A problemática das provisões e contingências sofreu, a nível internacional, uma importante modificação
decorrente da aprovação da Norma Internacional de Contabilidade n.º 37, em Setembro de 1998 e que entrou em
vigor em 1 de Julho de 1999.
Em Portugal, o tema ainda não foi ainda objecto de reformulação por parte da Comissão de Normalização
Contabilística, pese a circunstâncias de as empresas de maior dimensão e com valores cotados em mercados
internacionais necessitarem de preparar as suas demonstrações financeiras em conformidade com as Normas
Internacionais de Contabilidade.
Temos, pois, actualmente, uma situação dicotómica:
- a nível nacional continuam as normas contabilísticas a reger-se pela abordagem clássica das
provisões e contingências, enquanto que
- a nível internacional a abordagem desta temática sofreu já profundas alterações.
Obviamente que esta segunda circunstância justificaria de per si a análise deste tema em sessões da natureza das
que a Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas tem vindo a levar a efeito.
Contudo, entendeu-se que o facto de se tratar de problemática com um grau de complexidade apreciável, aliado à
circunstância de esta temática manter fortes implicações fiscais justificariam que numa primeira parte que se
efectuasse uma análise sumária do actual “estado do tema” nas normas nacionais.
Embora ainda sem a profundidade desejada abordam-se nesta acção, pela primeira vez as normas que vigoram
(ou vão vigorar em futuro muito próximo) nas entidades do sector público.
A segunda parte da exposição é consagrada à análise das consequências fiscais da problemática das provisões e
contingências e, por com elas manter uma assinalável proximidade, aproveita-se também para discutir algumas
das questões relacionadas com créditos incobráveis.
Provisões e contingências
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1. Os princípios de contabilidade geralmente aceites2
O objectivo das demonstrações financeiras consiste em “proporcionar informação acerca da posição financeira,
desempenho e alterações na posição financeira de uma empresa que seja útil a um vasto leque de utentes na
tomada de decisões económicas”. Além disso, as demonstrações financeiras devem “apresentar a imagem
verdadeira e apropriada da posição financeira, do desempenho e das alterações da posição financeira”.
Constitui condição necessária, mas não suficiente, que a observância dos princípios contabilísticos conduza à
obtenção da imagem fidedigna. De facto, a circunstância de se seguirem escrupulosamente os princípios
contabilísticos apenas nos permite outorgar a presunção de imagem fidedigna. De facto, a contabilidade3 não
consegue acompanhar em simultâneo a evolução da realidade económica, pelo que não é infrequente que tenham
de ser derrogados alguns princípios contabilísticos como forma de melhor transmitir a imagem verdadeira e
apropriada.
Na busca da imagem fidedigna o reconhecimento e/ou a divulgação das contingências assumem especial
importância. No entanto, as características implícitas a esta área sensível nem sempre são compagináveis com a
aplicação rigorosa dos princípios contabilísticos. Daí a dificuldade de encontrar pontos de equilíbrio entre o
dever de informar e o risco de o produtor manipular a informação.
Analisemos seguidamente como é que alguns princípios contabilísticos podem estar intimamente ligados ao
tratamento das contingências.
Princípio da continuidade
O princípio da continuidade, também denominado princípio de gestão continuada (going concern), é claramente
um pressuposto subjacente à preparação da informação financeira. A sua verificação, ou não, vai marcar um
modelo na aplicação dos restantes princípios contabilísticos.
Quando se definem contingências como condições, situações, ou conjunto de circunstâncias existentes à data de
referência das demonstrações financeiras, cuja incidência final dependerá de que certos acontecimentos futuros
ou incertos se produzam ou deixem de produzir-se, pressupõe-se, necessariamente, a continuidade das operações,
sendo a própria dinâmica da actividade empresarial que confirmará em exercícios posteriores o acontecimento
que emergiu no presente, sem que caiba nesta definição a inclusão de circunstâncias ou acontecimentos que
possam manifestar-se no futuro.
Esta delimitação é importante, pois se uma empresa tratasse de determinar o seu valor para efeitos de liquidação
ou alienação, teria que incluir entre os seus passivos as possíveis indemnizações ao pessoal por despedimento.
Por outro lado, se a empresa considerar a sua actividade ilimitada no tempo, tal facto não será tratado até que não
2 Cravo, D. e Carmo, C., Provisões e contingências – evolução conceptual, X Encontro ADCES, Aveiro, 2000. 3 Como tantas outras disciplinas, onde provavelmente a mais emblemática, neste particular, será o Direito.
Provisões e contingências
5
se evidencie alguma circunstância, condição ou situação que, a confirmar-se no futuro, dará lugar a tais
indemnizações.
Princípio da prudência
O princípio da prudência contempla a necessidade de um certo grau de precaução no exercício dos juízos
necessários ao fazer estimativas exigidas em condições de incerteza, por forma a evitar a sobreavaliação de
activos ou proveitos e a subavaliação de passivos ou custos. Porém, a aplicação da prudência não deve permitir a
criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, ou a subavaliação deliberada de activos ou de proveitos, ou
a sobreavaliação deliberada de passivos ou custos.
A AECA4 refere-se ao princípio da prudência, dizendo que enquanto os proveitos e ganhos só são registados
quando se materializam, os custos e perdas devem ser registados no momento em que sejam previsíveis e
susceptíveis de avaliação racional. A Quarta Directiva da Comunidade Económica Europeia acrescenta a esta
afirmação o facto de se deverem considerar os riscos previsíveis e perdas eventuais com origem em exercícios
anteriores, mesmo se esses riscos forem conhecidos entre a data de referência e a data de elaboração das
demonstrações financeiras.
Mas a prudência não é mais do que uma atitude, isto é, disposição, forma ou maneira como os responsáveis pela
elaboração da informação financeira defrontam os diferentes factos. Daí que acarrete uma grande carga de
subjectividade, já que uns responsáveis são por natureza demasiado prudentes e outros pouco prudentes, e tais
atitudes, ainda que dotadas de boa fé, podem conduzir à criação de reservas dissimuladas, por exemplo, sob a
forma de provisões ou à descapitalização da empresa.
A estrita aplicação do princípio da prudência às contingências implica que se reconheçam e/ou divulguem apenas
os factos contingentes somente que possam ocasionar prejuízos. Evidentemente que esta postura provoca um
tratamento inconsistente dos ganhos e das perdas contingentes, que colocando em causa a obtenção da imagem
fidedigna, poderá levar a interrogações do tipo: Não será útil aos utilizadores conhecerem os factos contingentes
que possam ocasionar ganhos? Será que se justifica a derrogação do princípio da prudência em determinadas
situações? Quais?, cuja resposta não é fácil no quadro epistemológico e que inevitavelmente conduzirão a
incrementos de subjectividade com o inerente aumento do risco de informação.
Princípio da especialização (ou acréscimo)
Uma vez que a vida de uma empresa é ilimitada, torna-se necessária a criação de ciclos de vida mais curtos
(exercícios económicos), que permitam avaliar o desempenho da empresa e a sua evolução ao longo do tempo.
A avaliação do desempenho no exercício económico, numa base de acréscimo, implica a necessidade de se
proceder a «cortes» para atribuir a cada exercício os proveitos e os custos que lhe dizem respeito, sem atender à
Evidentemente que o reconhecimento e/ou a divulgação das contingências deve ser efectuado no exercício em
que se verifiquem as condições que indiciam as perdas futuras, desde que estas sejam susceptíveis de avaliação
racional, sem esperar que se produza a corrente financeira consequente.
“Princípio” da correlação entre proveitos e custos
A apropriada aplicação da base do acréscimo arrasta consigo a necessidade de se reconhecerem os proveitos
inerentes a um dado exercício, o que é efectuado com base no princípio da realização. Conhecidos os proveitos
há que os correlacionar (balancear) com os custos que foram necessários para a obtenção daqueles, assim como
pelos ganhos e perdas não relacionados claramente com a actividade da empresa.
No caso das operações (ganhos ou perdas) contingentes, ressalta a grande dificuldade da determinação dos
períodos em que são gerados os proveitos associados aos custos relacionados com os factos contingentes. Este
problema é agravado pela circunstância de a ocorrência do facto contingente poder não se verificar, apesar do
custo ter sido previamente contabilizado.
Mais uma vez a questão aqui é a de balancear o risco de informação com o objectivo da utilidade da informação
para a tomada de decisões, pelo que apenas é exigível que os proveitos e custos reconhecidos sejam razoáveis.
2. As regras de valorimetria
Do conjunto de princípios contabilísticos constantes do POC pode inferir-se que o modelo contabilístico é o
modelo do custo histórico, com a restrição – essencialmente introduzida pela aplicação do princípio da prudência
– da recuperação daquele custo.
Daí que se considerem basicamente dois critérios fundamentais de valorimetria: o custo e o custo ou mercado,
dos dois o mais baixo.
Obviamente que este segundo critério pode ser compaginável com o primeiro, designadamente, através do
mecanismos das provisões, como adiante se verá.
Um dos problemas emergentes em contabilidade consiste na discussão da validade dos critérios de valorimetria
acima referidos. Com efeito, começa a ganhar algum consenso a tese de que nalgumas circunstâncias é mais
apropriado adoptar o “mark-to-market” como critério de valorimetria. A discussão está lançada e, provavelmente
em futuro próximo, valerá a pena alargar a discussão no seio da classe.
Provisões e contingências
7
3. Abordagem clássica das provisões e contingências
Por regra as normas de contabilidade não definem provisão, sendo que esta tem claramente que ver com a
postura conceptual subjacente.
Assim sendo, numa perspectiva patrimonialista, uma parcela importante da doutrina assumia uma definição
basicamente equivalente à seguinte:
“Provisão é a constatação contabilística de uma diminuição de valor de um elemento activo (provisão para depreciação) ou de um aumento do passivo exigível a mais ou menos longo prazo (provisão para riscos e encargos), precisa quanto à sua natureza, mas incerta quanto à sua realização, cujos eventos supervenientes ou em curso se apresentem previsíveis à data das demonstrações financeiras5”
Contudo, numa perspectiva reditualista (económica) a definição de provisão andará necessariamente
próxima da que foi estabelecida pela AECA no seu documento n.º 11. Este Organismo define as provisões como
“aquelas rubricas que recolhem factos ou situações que impliquem perdas imputáveis ao período a que se referem as demonstrações financeiras, seja por existir uma alta probabilidade de que se produza, seja porque não se conhecem a totalidade dos dados e circunstâncias, devem contabilizar-se sob diferentes formas de estimativa e métodos de cálculo, com a finalidade de que o resultado inclua todas as perdas que lhe correspondam”
embora depois considere dois tipos de provisões: provisões para depreciação de activos e; provisões de
passivos6.
3.1. Classificação das provisões
Uma das possíveis classificações de provisões distingue entre
• Provisões para reduções (menores valores) dos activos, e
• Provisões para riscos e encargos
As primeiras destinam-se a registar as diferenças entre os valores contabilísticos e os previsíveis valores de
realização, quando estes são menores do que aqueles. Por tal facto são apresentadas no balanço conjuntamente
com a conta a que respeitam, minorando-a.
Por seu turno, as segundas são utilizadas para reconhecer riscos específicos da actividade ou encargos de
provável ocorrência futura. Dado que representam desde o momento da sua criação uma obrigação, este tipo de
provisões é apresentado no passivo do balanço.
5 Comissão de terminologia do Conseil Nacional de Comptabilité 6 Cravo, D. e Carmo, C., ob. cit.
Provisões e contingências
8
3.2. As movimentações contabilísticas
Podem ser consideradas movimentações contabilísticas das provisões pela sua constituição, pelo reforço, pela
utilização e pela anulação, ou reposição.
3.2.1. Constituição
A constituição das provisões ocorre no momento em que é reconhecida a existência de um risco quantificável e
que, face aos princípios contabilísticos, em especial ao princípio da prudência, tal risco deva ser reconhecido nas
demonstrações financeiras.
Este reconhecimento contabilístico implica sempre o débito numa conta de custos e o crédito na correspondente
conta de provisões.
Custos
A Provisões para ...
Todavia, a selecção da conta de custos deve ter em atenção a natureza do risco a reconhecer. Assim, se o risco
estiver associado a elementos que pelas suas características devam ser considerados operacionais o custo
associado à provisão deve ser reconhecido numa conta de custos e perdas operacionais7
7 De acordo com o POC a conta a utilizar é a conta “67 - Provisões do exercício, que se subdivide da seguinte forma:
671 - Para cobranças duvidosas: 6711 - Dívidas de clientes. 6718 - Outras dívidas de terceiros. 6719 - ...
672 - Para riscos e encargos: 6721 - Pensões. 6722 - Impostos. 6723 - Processos judiciais em curso. 6724 - Acidentes de trabalho e doenças profissionais. 6725 - Garantias a clientes. ... - ... 6728 - Outros riscos e encargos. 6729 - ...
673 - Para depreciação de existências: 6732 - Mercadorias. 6733 - Produtos acabados e intermédios. 6734 - Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos. 6735 - Produtos e trabalhos em curso. 6736 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo. 6739 - ...
679 - ... Ainda seguindo aquela norma “Esta conta regista, de forma global, no final do período contabilístico, a variação positiva da estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, que tiver características de custo operacional”, destinando-se a subconta “672 - Para riscos e encargos - 6721 – Pensões” a agregar “as verbas atribuídas à provisão para pensões (acumuladas na conta 291)”.
Provisões e contingências
9
67. Provisões
A Provisões para ...
enquanto que se o estiver associado a elementos que pelas suas características devam ser considerados
financeiros o custo associado à provisão deve ser reconhecido numa conta de custos e perdas financeiros8.
68 Custos e perdas financeiros
684 Provisões para aplicações financeiras
A Provisões para ...
3.2.2. Reforço
O reforço das provisões deve ocorrer quanto se constata que a provisão existente é insuficiente face ao risco que
a mesma visa cobrir.
A variação positiva da estimativa dos riscos – em cada espécie de provisão – entre dois períodos contabilísticos
consecutivos deve, de acordo com o POC, ser avaliada qualitativamente. De tal avaliação pode resultar que a
variação dos riscos possa ter características operacionais, financeiras ou extraordinárias o que implicará o
reconhecimento, respectivamente, na correspondente conta de custos operacionais (67 – Provisões), custos e
perdas financeiros (684 – Provisões para aplicações financeiras) ou custos e perdas extraordinários (696 –
Aumentos de amortizações e provisões – 6962 – Provisões9), sempre por contrapartida da correspondente conta
de Provisões.
8 A conta a utilizar é, de acordo com o POC a conta “684 - Provisões para aplicações financeiras”, que se subdivide em
684 - Provisões para aplicações financeiras: 6841 - Títulos negociáveis. 6842 - Outras aplicações de tesouraria. 6843 - Partes de capital. 6844 - Obrigações e títulos de participação. 6845 - Empréstimos de financiamento. 6848 - Outras aplicações financeiras.
E se destina a registar, “forma global, no final do período contabilístico, a variação positiva da estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, que tiver características de custo financeiro”. 9 Em conformidade com o POC a conta “696 - Aumentos de amortizações e de provisões - 6962 – Provisões - regista, de forma global, no final do período contabilístico, a variação positiva da estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, apenas quando deve considerar-se extraordinária”.
Provisões e contingências
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3.2.3. Utilização
Desde a aprovação da revisão do Plano Oficial de Contabilidade, em 1989, que o conceito de utilização da
provisão deixou de ser considerado no ordenamento contabilístico nacional.
Consequentemente, não haverá que efectuar qualquer registo contabilístico no momento da ocorrência do risco
que a provisão visa cobrir. A regularização de tal ocorrência verificar-se-á apenas no momento em que for
determinada a variação do risco entre dois períodos contabilísticos sucessivos.
3.2.4. Redução
Há lugar à redução (anulação ou reposição) de uma provisão quando:
i) a mesma exceder a perda estimada;
ii) se deixar de verificar o facto para o qual a provisão havia sido criada;
O reconhecimento contabilístico da redução da provisão implica um débito na correspondente conta de provisões
e um crédito na conta de proveitos e ganhos extraordinários
De acordo com o POC, a subconta apropriada é a conta “ 796 - Reduções de amortizações e de provisões - 7962
– Provisões” a qual “ regista, de forma global, no final do período contabilístico, a variação negativa da
estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, seja ela
operacional, financeira ou extraordinária”.
O lançamento desta operação seria, naturalmente, do tipo
Provisões para ...
A 79. Proveitos e ganhos extraordinários
796. Reduções de amortizações e provisões
7962. Provisões
3.3. Processos de cálculo das provisões
Quanto ao processo de cálculo, as provisões podem ser:
• Específicas, ou
• Genéricas.
Uma provisão diz-se específica se para o seu cálculo forem considerados especificamente todos e cada um dos
elementos com risco de realização. Tal é o caso, por exemplo, da provisão para encargos judiciais em curso,
onde a avaliação do risco é efectuada em função da probabilidade de desembolsos a efectuar pela entidade em
cada um dos processos que estão vivos no final de cada período contabilístico.
Provisões e contingências
11
A provisão é genérica se o risco for avaliado em função de indicadores estatísticos gerais. É o que acontece com
a provisão para garantias a clientes, cujo montante é determinado em função da probabilidade de ocorrência e da
estimativa do custo médio de cada intervenção em garantia.
3.4. As provisões e o POC
O ponto 2.9 das considerações técnicas do POC estabelece que
“2.9 - Provisões
A sua constituição deve respeitar apenas às situações a que estejam
associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples
estimativa de um passivo certo.
Atendendo à conveniência de não considerar indevidamente custos e
proveitos, abandonou-se o procedimento de utilização das provisões,
pelos métodos directo ou indirecto, constando de nota anexa as
variações ocorridas.
Não se considera o procedimento de anulação e sequente constituição
de uma provisão.
estabelecendo esta norma os seguintes tipos de provisões:
- Provisões para aplicações de tesouraria
- Provisões para cobranças duvidosas
- Provisões para riscos e encargos
- Provisões para depreciação de existências
- Provisões para investimentos financeiros:
Resulta daqui que foram considerados quatro tipos de provisões de redução de activos e todos os tipos de
provisões para riscos e encargos foram incluídas numa única rubrica.
3.4.1. Provisões para aplicações de tesouraria
Sendo o critério de valorimetria das aplicações de tesouraria (títulos negociáveis e outras aplicações de
tesouraria) o do mais baixo do custo ou do mercado, a diferença entre o preço de custo e o preço de mercado é
reconhecido na corresponde provisão, como aliás é referido pelo POC.
A provisão para aplicações de tesouraria ”serve para registar as
diferenças entre o custo de aquisição e o preço de mercado das
aplicações de tesouraria, quando este for inferior àquele.
Provisões e contingências
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Esta provisão divide-se nas seguintes subcontas:
19 - Provisões para aplicações de tesouraria:
195 - Títulos negociáveis:
1951 - Acções.
1952 - Obrigações e títulos de participação.
1953 - Títulos da dívida pública.
. . . . - ....
1959 - Outros títulos.
198 - Outras aplicações de tesouraria.
Ainda de acordo com o POC, “A provisão será constituída ou reforçada através da correspondente conta de
custos, sendo debitada na medida em que se reduzirem ou deixarem de existir as situações para que foi criada”.
Exemplo:
A sociedade Gama, S. A. apresentava no final dos exercícios de 1998 a 2002, os seguintes saldos da conta
“Títulos negociáveis - acções”.
Ano Saldo da conta “Títulos negociáveis”
1998 2000 1999 1500 2000 1800 2001 1700 2002 2000
Os valores de mercado da carteira de títulos possuídos, nas mesmas datas, eram os seguintes:
Ano Valor de mercado da carteira”
1998 2100 1999 1300 2000 1500 2001 1600 2002 2100
Da informação supra poder-se-ia efectuar o seguinte quadro síntese:
Provisões e contingências
13
Ano Custo Valor de mercado Prov.
Acumulada Prov. Exercício
1998 2000 2100 C<M 0 0
1999 1500 1300 C>M 200 200
2000 1800 1500 C>M 300 100
2001 1700 1600 C>M 100 (200)
2002 2000 2100 C<M 0 (100)
1998
Não havia que efectuar qualquer registo em virtude de o custo de aquisição ser menor que o preço de mercado e,
consequentemente, estar assegurada a realização daquele.
1999
Dado que o custo de aquisição é maior que preço de mercado e dado que não existe qualquer provisão transitada
de exercícios anteriores, há que constituir a correspondente provisão pela diferença:
68 Custos e perdas financeiros
684 Provisões para aplicações
financeiras
6841-Títulos negociáveis
A 19 Provisões para aplicações de
tesouraria
195 – Títulos negociáveis
1951 – Acções 200
2000
O Custo de aquisição é ainda maior que o preço de mercado, cifrando-se tal diferença em 300. Dado que existia
uma provisão anterior no montante de 200, há que reforçar aquela no presente exercício em 100.
Provisões e contingências
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68 Custos e perdas financeiros
684 Provisões para aplicações
financeiras
6841-Títulos negociáveis
A 19 Provisões para aplicações de
tesouraria
195 – Títulos negociáveis
1951 - Acções 100
2001
No exercício de 2001 o custo de aquisição é ainda maior que o valor de mercado. Esse facto implica obviamente
a necessidade de manutenção da respectiva provisão. Contudo, tal diferença (100) é menor que o saldo da
provisão já existente, o que obriga à redução da provisão em excesso.
19 Provisões para aplicações de
tesouraria
195 – Títulos negociáveis
1951 - Acções
A 79 Proveitos e ganhos
extraordinários
796 – Reduções de amortizações e
provisões
7962 - Provisões 200
2002
Finalmente, no exercício de 2002 o preço de mercado excede o valor do custo de aquisição. Esse facto significa
que deixaram de existir as circunstâncias que justificaram a constituição da provisão pelo que deixa de fazer
sentido a sua subsistência.
19 Provisões para aplicações de
tesouraria
195 – Títulos negociáveis
1951 - Acções
A 79 Proveitos e ganhos
extraordinários
796 – Reduções de amortizações e
provisões
7962 - Provisões 100
Provisões e contingências
15
3.4.2. Provisões para cobranças duvidosas
As provisões para cobranças duvidosas são, muito provavelmente, as mais frequentes de todas as provisões
constituídas (e mantidas) pelas empresas. Visam cobrir os riscos de cobrança de dívidas de terceiros e, de acordo
com a nota explicativa do POC “a provisão será constituída ou reforçada através da correspondente conta de
custos, sendo debitada quando se reduzam ou cessem os riscos que visa cobrir”.
Neste sentido vai a Directriz Contabilística nº 26 – Rédito, a propósito das incertezas após reconhecimento
(parágrafo 6), quando refere que
Quando a incerteza da cobrabilidade surja subsequentemente à venda
ou à prestação do serviço, é mais apropriado fazer uma provisão
específica para reflectir essa incerteza do que ajustar a quantia do
rédito originalmente registada.
Quando a incerteza se relacione com a mensurabilidade da quantia
do rédito proveniente de uma transacção, é usual não reconhecer tal
rédito até que a incerteza seja removida. Em tal caso, desde que haja
uma segurança razoável de que pelo menos os custos claramente
identificáveis com a transacção serão recuperados, é apropriado
diferir tais custos para mais tarde os balancear com o rédito.
A conta “28 - Provisões para cobranças duvidosas” subdivide-se como segue:
281 - Dívidas de clientes.
288 - Outras dívidas de terceiros.
Trata-se de uma provisão “correctora” de activos cuja constituição deve ocorrer no momento em que o risco de
cobrabilidade é detectado.
O cálculo desta provisão deve, tanto quanto possível, ser específico, embora, quando os mecanismos de controlo
interno sejam apropriados, se possa admitir a constituição de provisões genéricas com base em balancetes de
antiguidades de saldos. Frequentemente – e por comodidade – o cálculo desta provisão é efectuado com base nos
critérios fiscais, que adiante se explanarão com maior detalhe.
Uma das questões controversas tem sido a de saber se, quando existe risco de cobrabilidade, os saldos das contas
de clientes devem ou não ser transferidos para a conta 21.8 Clientes de cobrança duvidosa. Os entendimentos
não tem sido uniformes, embora pareça ser hoje mais pacífico que tal transferência não é obrigatória, desde que
o sistema de controlo interno da entidade permita identificar as dívidas de cobrança duvidosa e as mesmas sejam
como tal reflectidas no Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados.
Evidentemente que no cômputo do risco de cobranças deve ser tomado em atenção o montante de
responsabilidades por letras descontadas existente à data das demonstrações financeiras. No entanto, a inclusão
daquele risco na conta Provisão para cobranças duvidosas, apenas se fará se o modelo de contabilização do
desconto de letras implicar a manutenção da dívida na conta de Clientes. Doutro modo, a provisão associada às
responsabilidades por letras descontadas deverá ser tratada como uma provisão para riscos e encargos.
Provisões e contingências
16
Exemplo:
Admita-se que a empresa Beta, Lda. apresentava no final dos exercícios 1, 2 e 3 a seguinte decomposição da
conta de clientes:
Antiguidade
Total até 6 meses 6>a>12 12>a>18 18>a>24 24>a
Ano 1 38500 20000 10000 5000 2500 1000
Ano 2 84000 50000 22000 7000 2000 3000
Ano 3 53000 30000 15000 6000 1000 1000
Admitindo que as dívidas com antiguidades superiores a 6 meses são dívidas com risco de cobrabilidade e que
reúnem condições para servirem de base ao cálculo da respectiva provisão, calcular a provisão de cada um dos
exercícios e efectuar os correspondentes registos no diário.
Antiguidade
Total até 6 meses 6>a>12 12>a>18 18>a>24 24>a
Ano 1 7875 2500 2500 1875 1000
Ano 2 13500 5500 3500 1500 3000
Reforço 5625
Ano 3 8500 3750 3000 750 1000
Reposição -5000
Ano 1
67 Provisões
671 Para cobranças duvidosas
6711 Dívidas de clientes
A 28 Provisões para cobranças
duvidosas
281 Dívidas de clientes 7.875
Ano 2
67 Provisões
671 Para cobranças duvidosas
6711 Dívidas de clientes
A 28 Provisões para cobranças
duvidosas
281 Dívidas de clientes 5.625
Provisões e contingências
17
Ano 3
28 Provisões para cobranças
duvidosas
281 Dívidas de clientes
A 79 Proveitos e ganhos
extraordinários
796 – Reduções de amortizações e
provisões
7962 - Provisões 5.000
Como se vê as operações com a eventual recuperação de dívidas que haviam sido consideradas de difícil
cobrança não implicou qualquer registo na conta de provisões.
3.4.3. Provisões para riscos e encargos
Como é referido no POC, a conta 29 - Provisões para riscos e encargos, “serve para registar as
responsabilidades derivadas dos riscos de natureza específica e provável (contingências)”.
Ainda de acordo com aquela norma, “será debitada na medida em que se reduzam ou cessem os riscos
previstos.”
A decomposição prevista pelo plano é a seguinte:
29 - Provisões para riscos e encargos.
291 - Pensões.
292 - Impostos.
293 - Processos judiciais em curso.
294 - Acidentes no trabalho e doenças profissionais.
295 - Garantias a clientes.
... . - ........
298 - Outros riscos e encargos.
Trata-se de uma provisão onde são reflectidas obrigações da empresa, sendo o seu cálculo efectuado de forma
específica para cada uma das obrigações.
O POC apresenta ainda notas explicativas para as subcontas 292 e 295.
Assim a subconta “292 - Impostos: será movimentada pelos impostos cuja obrigação esteja pendente de eventos
ou decisões futuros, nomeadamente no que respeita a direitos aduaneiros”.
Enquanto que na conta 295 - Garantias a clientes se consideram “as verbas destinadas a suportar os encargos
derivados de garantias previstas em contratos de venda”.
Provisões e contingências
18
Na conta 291 – Pensões, deve enquadrar-se o tratamento dos benefícios de reforma, nos termos que se encontram
preconizados pela respectiva Directriz Contabilística (nº 19), pelo que a nota constante da redacção inicial do
Plano se encontra em grande medida desactualizada.
3.4.4. Provisões para depreciação de existências
A conta provisão para depreciação de existências “serve para registar as diferenças relativas ao custo de
aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências”.
Como as demais provisões também esta “será constituída ou reforçada através da correspondente conta de
custos, sendo debitada na medida em que se reduzam ou cessem as situações que a originaram”.
O POC estabeleceu as seguintes subcontas:
39 - Provisões para depreciação de existências:
392 - Mercadorias.
393 - Produtos acabados e intermédios.
394 - Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos.
395 - Produtos e trabalhos em curso.
396 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo.
É, como já foi dito, uma conta de redução de activos. O processo de cálculo é similar ao que acima foi referido
para a provisão para créditos duvidosos, i.e., regra geral, provisão específica, sendo admissível em casos de
controlo interno eficaz uma provisão genérica.
A dificuldade de determinação – e muitas vexes, de prova – do preço de mercado à data do Balanço, leva a que
nalgumas situações ( a nossa experiência, mostra que bastantes) as empresas prefiram não constituir este tipo de
provisão, empolando deste modo os resultados.
As movimentações contabilisticas são em tudo semelhantes ao que já foi referido para a conta provisão para
créditos duvidosos.
3.4.5. Provisões para investimentos financeiros:
Esta provisão tem algumas similitudes com a provisão para aplicações de tesouraria.
De acordo com o POC, esta conta serve para registar:
• As diferenças entre o custo de aquisição dos títulos e outras aplicações financeiras e o respectivo
preço de mercado, quando este for inferior àquele;
• Os riscos de cobrança dos empréstimos de financiamento.
Provisões e contingências
19
Como as demais provisões também “esta provisão será constituída ou reforçada através da correspondente
conta de custos ou de capitais próprios, sendo debitada na medida em que se reduzam ou cessem as situações
para que foi criada”.
Encontra-se subdividida como segue:
49 - Provisões para investimentos financeiros:
491 - Partes de capital.
492 - Obrigações e títulos de participação.
493 - Empréstimos de financiamento.
495 - Outras aplicações financeiras.
É uma conta de redução de activos cujo cálculo é efectuado de forma específica.
De acordo com as disposições constante em 5.4.3.5. e 5.4.3.6. do POC, “quando as partes de capital em empresas
filiais e associadas tiverem, à data do balanço, um valor de mercado inferior ao que resultar da aplicação dos
critérios atrás referidos, os montantes representativos dessas partes deverão ser objecto da correspondente
redução por intermédio da conta 491. «Provisões para investimentos financeiros - Partes de capital», que nestes
casos terá contrapartida na conta 554 «Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas - Depreciações»”
e “quando, relativamente aos restantes investimentos financeiros, qualquer deles tiver, à data do balanço, um
valor de mercado ou de recuperação inferior ao registado na contabilidade, este deverá ser objecto da
correspondente redução, por intermédio da rubrica apropriada da conta 49 «Provisões para investimentos
financeiros», que nestes casos terá contrapartida na rubrica apropriada da conta 684 «Custos e perdas
financeiros -Perdas para aplicações financeiras»”.
Face à regra geral da não utilização das provisões, a disposição constante de 5.4.3.7. do POC, fica um pouco
deslocada – “As provisões referidas nos n.ºs 5.4.3.5 e 5.4.3.6 serão utilizadas à medida que se reduzam ou
cessem os riscos que visam cobrir” e, em nosso entendera expressão “serão utilizadas” tem de ser compreendida
no contexto geral do Plano, isto é, não há verdadeiramente lugar a qualquer utilização mas sim a reforços ou
anulações de provisões em função da variabilidade do respectivo risco.
Pela sua importância transcrevemos o ofício no 73/92, da Comissão de Normalização Contabilística que
responde a uma questão que havia sido formulada àquela Comissão a propósito da contabilização do usufruto de
valores mobiliários.
Provisões e contingências
20
Com referência aos ofícios de Vossa Excelência ns. 24 783 e 28 235,
de 29 de Setembro e 29 de Outubro de 1992, respectivamente, a
Comissão Executiva da Comissão de Normalização Contabilística, na
falta de elementos mais pormenorizados, considerou de se pronunciar
como segue:
a) o direito de usufruto sobre valores mobiliários será normalmente de
registar em "Investimentos financeiros", numa rubrica específica de
"Outras aplicações financeiras", pelo seu custo de aquisição, nos
termos do ponto 5.4.3.4 do Plano Oficial de Contabilidade;
b) quando estes direitos sofrerem eventuais reduções de valor, para a
sua consideração será de utilizar a conta 49 – "Provisões para
investimentos financeiros", de acordo com o estabelecido no ponto 5
4.3.6 e na nota explicativa da conta 49.
3.5. As provisões e o POC-P, o POCAL e o POC - Educação.
Os Planos Oficiais de Contabilidade para o sector público – o POC-P, o POCAL e o POC-Educação – não
apresentam em matéria de provisões e contingências divergências relevantes quanto ao que foi referido para as
entidades com finalidades lucrativas.
Uma análise sumária das rubricas destinadas ao registo das provisões permite-nos alicerçar tal ideia.
POC-P POCAL
POC-
Educação
19 – Provisão para aplicações de tesouraria X X X
29 – Provisões X X X
29.1 Provisões p/ cobranças duvidosas X X X
29.2 Provisões p/ riscos e encargos X10 X11 X12
39 – Provisão para depreciação de existências X X X
49 – Provisão p/ investimentos financeiros X X X
10 Não apresenta qualquer subconta, ao contrário do POC. 11 Apresenta algumas das subcontas do POC, embora sem qualquer nota explicativa. 12 Não apresenta qualquer subconta, ao contrário do POC.
Provisões e contingências
21
67 – Provisões do exercício X X X
69.6. Aumentos de amortizações e provisões X X X
69.62 Provisões X X X
79.6. Reduções de amortizações e provisões X X X
79.62 Provisões X X X
Em síntese, pode dizer-se que, salvaguardando as peculiaridades do sector público, as regras gerais estabelecidas
para as provisões pelo POC são também aplicáveis aos planos geral e sectoriais da administração pública.
3.6. As contingências13
3.6.1 Conceito
O conceito de contingência aparece referido em várias normas14 e não apresenta divergências significativas entre
elas. Por isso analisamos apenas a definição que se encontrava contida na antiga Norma Internacional de
Contabilidade nº 1015, do Internacional Accounting Standards Committee:
- Uma contingência é uma condição ou situação cuja consequência final, ganho ou perda,
só será confirmada na ocorrência, ou na não ocorrência, de um ou mais acontecimentos
futuros e incertos (NIC nº 10, § 3º)
Da definição citada podem retirar-se as seguintes conclusões sobre contingências:
- são condições, situações ou conjunto de circunstâncias;
- existentes à data das demonstrações financeiras;
- a incidência final dependerá de certos eventos futuros e incertos, que se poderão verificar ou não;
- caso se venham a produzir, provocarão perdas de valor no activo ou o nascimento de algum passivo,
ou aumento de activos ou redução de passivos. (No primeiro caso as contingências originam perdas,
enquanto que no segundo originam ganhos).
13 Cravo, D., Contingências e Demonstrações Financeiras, in V Jornadas de Contabilidade. 14 O Financial Accounting Standards Board (FASB) define contingência no Statement of Financial Accounting Standards N.º 5 – Accounting for Contingences (SFAS 5), § 1.º, como “uma condição, situação ou conjunto de circunstâncias existentes envolvendo incerteza quanto ao possível ganho (ganho contingente) ou perda (perda contingente) para a empresa, sendo no final resolvida quando um ou mais acontecimentos futuros ocorram ou deixem de ocorrer. A resolução da incerteza confirmará o aumento de um activo ou a redução de um passivo, ou a redução de um activo ou a incorrência de um passivo.” 15 International Accounting Standard N.º 10 – Contingences and Events Occurring After the Balance Sheet Date (IAS 10), publicada em Outubro de 1978 e reformatada em 1994
Provisões e contingências
22
Atente-se ainda que nem todas as incertezas constituem contingências a serem relevadas pela contabilidade. Por
exemplo, ao seguir o princípio do acréscimo a empresa tem que reflectir nas suas demonstrações financeiras
algumas situações existentes cujo efeito financeiro dependerá de acontecimentos futuros. Também a
contabilidade recorre frequentemente a estimativas para lidar com algumas actividades contínuas e recorrentes
da empresa. Contudo, o facto de estar envolvida uma estimativa não pressupõe a presença duma contingência,
uma vez que o acontecimento é conhecido e o seu efeito também, apenas o montante é incerto. É o caso das
estimativas da vida útil para o cálculo da depreciação do activo, onde a incerteza quanto àquele prazo não origina
uma contingência pois a extinção da vida útil é um acontecimento certo. Da mesma forma, as obrigações de
pagar bens ou serviços já recebidos, ainda que seja necessário fazer uma estimativa dos montantes e prazos16,
não constituem contingências pois não há incerteza quanto ao facto de se ter incorrido nessa obrigação.
Por último, saliente-se que os riscos genéricos e comuns a qualquer actividade económica, apesar de
contingentes, não são objecto de relevação nas demonstrações financeiras, uma vez que por não se relacionarem
com nenhum exercício em particular, não constituem situações ou condições existentes à data das demonstrações
financeiras17.
As normas têm consagrado que no caso das contingências de ganhos as mesmas não são de reconhecer, excepto
no caso em que exista uma forte probabilidade de ocorrência, situação que implica a divulgação da mesma no
anexo.
As perdas contingentes e os custos extraordinários são realidades cuja fronteira nem sempre se encontra
perfeitamente definida. De facto, o custo ou perda extraordinário é originado unicamente por factos ou
transacções passados que, considerando o ambiente em que opera a empresa, cumprem as condições seguintes:
- caiem fora da actividade ordinária e típica da empresa;
- não se espera, razoavelmente, que ocorram com frequência, enquanto as contingências se contabilizam
quando se tem conhecimento do risco provável, com débito a resultados do exercício, ou seja, são
tratadas como um custo do exercício independentemente da data do seu aparecimento.
Outra distinção importante tem que ver com a diferença entre obrigações estimadas e obrigações contingentes.
As primeiras (obrigações estimadas) são constituídas por aquelas perdas imputáveis ao período actual e que, face
ao princípio do acréscimo, se devem incluir apesar de não se conhecerem todos os seus dados. As obrigações
contingentes são aquelas que tem uma determinada probabilidade de aparecimento, mas que ainda não são
concretas.
Esquematicamente podemos analisar, no quadro seguinte, a estrutura do Passivo - área de especial incidência das
contingências - a partir do grau de certeza ( e incerteza) associado aos seus elementos.
16 É o exemplo dos acréscimos de custos. 17 Cravo, D. e Carmo, C., Provisões e contingências – evolução conceptual, X Encontro ADCES, Aveiro, 2000.
Provisões e contingências
23
PASSIVO S
C ert eza
I ncert eza
Passivo C ert o
Passivo est imado
Passivo provável
Passivo remot o
Acréscim os de custos
Provisões (p/reparações)
Provisões (p/pensões)
Contingências
Situações de
Situações de
É claro que o tratamento contabilístico das contingências, em regime de acréscimo, arrasta consigo vários
problemas. Desde logo:
i) problemas de determinação do momento do reconhecimento do acontecimento contingente
- sendo em regime de acréscimo, os acontecimentos são reconhecidos quando ocorrem - quando é que
ocorrem os acontecimentos contingentes ?
ii) problemas de reconhecimento
- em que circunstâncias devem os custos incorridos ser relacionados com os benefícios futuros ?
- em que circunstâncias deve a exposição ao risco ser relacionados com os sacrifícios futuros ?
- em que circunstâncias devem as decisões contabilísticas depender de decisões acerca do futuro,
baseadas em intenções da gestão ?
- que relação existirá entre a percepção dos eventos passados e os benefícios e sacrifícios futuros ?
iii) problemas com a medição dos eventos futuros
- como avaliar a probabilidade de ocorrência: probabilidade modal ? probabilidade acumulada ?
probabilidade média ?
Mas para além destes problemas outros há, e não menos importantes, como, por exemplo, os que decorrem da
importância das contingências na análise da continuidade da empresa.
O modelo apresentado não diverge de modo significativo do esquema proposto pelo SSAP nº 18, que se
apresenta de seguida18:
Efeito dascontingências
Probabilidade deconfirmação
Risco de perda remotoProbabilidade de
confirmação
Não divulga Divulga Regista
Pode ser estimada
com raz. certeza
Perda
Gan
ho
Sim
Não
Sim
Sim
Não
Não
Não
Sim
1 18Fonte: SSAP nº 18: Accounting for Contingencies
Provisões e contingências
25
3.7. Divulgação nas demonstrações financeiras
3.7.1. No Balanço
Vimos já que as provisões podem ser apresentadas no Balanço como menor valor das rubricas do activo, ou
como rubricas do passivo.
Encontram-se entre as primeiras
- Provisões para aplicações de tesouraria
- Provisões para cobranças duvidosas
- Provisões para depreciação de existências
- Provisões para investimentos financeiros:
Enquanto que as segundas podem ser exemplificadas pelas “Provisões para riscos e encargos”.
3.7.2. Nas demonstrações dos resultados
3.7.2.1. Nas demonstrações de resultados por naturezas
A apresentação das movimentações das rubricas provisões não difere consoante se trate da demonstração dos
resultados normal ou da demonstração de resultados reduzida.
Assim, a constituição e o reforço das provisões de natureza operacional são apresentadas em linha autónoma da
demonstração dos resultados por naturezas. Já a constituição e o reforço das provisões de natureza financeira é
apresentada conjuntamente com as amortizações de idêntica natureza. Quanto aos aumentos de natureza
extraordinária os mesmos são apresentados de forma agregada com os demais custos e perdas extraordinários.
As anulações de provisões são apresentadas também de forma conjunta com os demais proveitos e ganhos
extraordinários.
3.7.2.2. Na demonstração dos resultados por funções
As provisões não aparecem de forma explícita na demonstração dos resultados por funções.
De facto, pela própria estrutura da demonstração aquelas grandezas são integradas nas funções a que respeitam
(custo das vendas, custos de distribuição, custos administrativos, ganhos (perdas) em filiais e associadas, etc.).
3.7.3. No Anexo ao Balanço e às Demonstrações dos resultados
Existem referências às provisões nas seguintes notas do Anexo:
Provisões e contingências
26
Nota 3 - Critérios valorimétricos utilizados relativamente às várias rubricas do balanço e da demonstração dos
resultados, bem como métodos de cálculo respeitantes aos ajustamentos de valor, designadamente amortizações
e provisões.
Nota 5 - Medida em que o resultado do exercício foi afectado, com vista a obter vantagens fiscais:
a) Por valorimetrias diferentes das previstas no capítulo 5;
b) Por amortizações do activo imobilizado superiores às adequadas;
c) Por provisões extraordinárias respeitantes ao activo.
Nota 10 e 10 –A(para o ABDR reduzido) - Movimentos ocorridos nas rubricas do activo imobilizado constantes
do balanço e nas respectivas amortizações e provisões (...)
Nota 21 - Indicação e justificação das provisões extraordinárias respeitantes a elementos do activo circulante
relativamente aos quais, face a uma análise comercial razoável, se prevejam descidas estáveis provenientes de
flutuações de valor.
3.7.4. Noutras demonstrações financeiras
Na demonstração de origens e aplicações de fundos é reflectida a variação das provisões
Na demonstração dos fluxos de caixa, embora as provisões não reflictam qualquer fluxo de caixa – como é óbvio
– as provisões são consideradas para determinação indirecta daqueles fluxos.
4. A abordagem das provisões e contingências do IAS 37
4.1. Novos conceitos19 Em Novembro de 1997, o IASC reconhecendo a insuficiência da IAS 10 (1994) no que concerne a contingências
propõe o Exposure Draft N.º 59 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (E 59) onde veio
19 Cravo, D. e Carmo, C., ob. cit.
Provisões e contingências
27
definir contingência como “uma condição resultante de acontecimentos passados, existente à data do Balanço,
originando um activo ou um passivo cujo resultado será confirmado pela ocorrência ou não ocorrência de um ou
mais acontecimentos futuros não controláveis pela empresa.”20
O E 59 foi aprovado com algumas alterações, tendo sido publicada em Setembro de 1998 a norma definitiva
International Accounting Standard N.º 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (IAS 37).
A referida norma desenvolve essencialmente a problemática das provisões procurando dar resposta às seguintes
questões:
“ - Quando devem ser reconhecidas as provisões?
- Como devem ser mensuradas as provisões?
- Como devem ser divulgadas as provisões?”21
Por isso, não define contingência, mas esclarece que o termo é utilizado para definir passivos e activos que não
são reconhecidos uma vez que a sua existência será apenas confirmada pela ocorrência, ou não, de um ou mais
acontecimentos futuros não totalmente controlados pela empresa.
Provisões
A IAS 37 começa por delimitar o conceito de provisão a passivos de montante e prazo incertos” 22.
Assim, as provisões distinguem-se de outros passivos - como as dívidas a pagar e os acréscimos de custos - pela
incerteza inerente ao seu montante e prazo de liquidação.
Também se excluem do conceito de provisão as quantias escrituradas como ajustamentos de valores de activos,
como sejam os débitos de cobrança duvidosa, depreciação e impairment23.
O reconhecimento de um passivo contingente sob a forma de provisão exige a observância de determinados
requisitos que, a não se verificarem, poderão dar lugar apenas à divulgação desse passivo contingente24.
20 IASC, 1997, E 59 – Proposed International Accounting Standard – Provisions, Contingent Liabilities and
Contingent Assets, § 10.º. 21LENNARD, Andrew, THOMPSON, Sandra, et al., 1995, Provisions: Their Recognition, Measurement, and
Disclosure in Financial Statements, § 1.1.º, (tradução portuguesa da CROC, 1997, Provisões: Seu
Reconhecimento, Mensuração e Divulgação em Demonstrações Financeiras). 22 IASC, 1998, IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, § 10.º. 23 Esta é talvez a mais importante e, sem dúvida, a mais “revolucionária” das disposições da norma. Até aqui a
ortodoxia reconhecia através das provisões as diminuições de valor dos elementos do activo. O cumprimento
desta norma implicará que tal deixe agora de acontecer . 24 Note-se que a norma recorre à expressão «passivo contingente» especificamente para indicar os passivos
contingentes que não são reconhecidos sob a forma de provisão, por não se verificarem todas as condições
necessárias.
Provisões e contingências
28
Contingências
Como já foi referido, a norma não define contingência e trata-as por excepção, isto é, quando se constatar a
existência de um passivo contingente que não deva ser reconhecido, então o mesmo é apenas objecto de
divulgação.
Os activos contingentes nunca dão lugar ao reconhecimento de um activo, sendo apenas, sob determinadas
condições, objecto de divulgação.
Reconhecimento
O reconhecimento de um passivo contingente através de uma provisão depende da observância cumulativa das
seguintes condições:
“- a empresa tem a obrigação presente (legal ou construtiva) resultante de um acontecimento passado;
- é provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos futuros seja exigido para
liquidar a obrigação; e
- é possível fazer uma estimativa razoável da quantia da obrigação”25.
Assim, basta que um destes requisitos não se verifique para que não haja lugar à contabilização de uma provisão,
podendo haver a divulgação de um passivo contingente.