-
8
Elaborarea unui plan de misiune presupune mai nti obinerea unei
cunoateri generale a ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de
identificarea domeniilor i sistemelor semnificative.
Elaborarea propriu-zis a planului misiunii n care sunt menionate
natura, calendarul i ntinderea lucrrilor de audit are loc abia dup
ce auditorul a obinut o cunoatere general a ntreprinderii, a
stabilit un anumit nivel al pragului de semnificaie, a identificat
domeniile i sistemele semnificative i a realizat o evaluare a
riscului de audit.
Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o
evaluare a sistemului de control/audit intern ceea ce i va permite
stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor directe
de efectuat.
Vorbim de evaluarea auditului intern atunci cnd un astfel de
serviciu/compartiment este organizat n firm. Din pcate, n Romnia,
doar recent s-a legiferat obligativitatea pentru unele ntreprinderi
de a -i organiza auditul intern. Iat, n continuare, care ar fi
rolul auditului intern ntr -o firm.
ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele
n condiiile n care a avut loc o descentralizare a lurii deciziilor.
n aceste condiii, managerul ntreprinderii este ndreptit s se ntrebe
cum este controlat funcionarea ntreprinderii, de ctre el sau de
ctre colaboratorii lu i.
Funcia de audit intern este cea care ofer o asigurare rezonabil
c deciziile luate sunt sub controlul responsabililor ntreprinderii
i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru a
furniza aceast asigurare, auditul intern evalueaz controlul intern,
respectiv capacitatea ntreprinderii de a atinge ntr -o manier
eficient obiectivele i de a ine sub control riscurile inerente
activitii sale. Constatm, astfel, c aceast funcie este util n
special conductorilor de ntreprinderi, indiferent de nivelul lor de
responsabilitate.
Existena funciei de audit intern ntr-o firm nu se confund n mod
necesar cu existena unei structuri proprii. Aceast funcie poate fi
ndeplinit chiar de managerul firmei sau de unul din colaboratorii
si direci.
Dac am stabilit c auditul intern se poate aplica tuturor
ntreprinderilor indiferent de mrimea lor, putem afirma c nu exist
restricii nici n ceea ce privete natura, respectiv profilul
activitii ntreprinderilor. ntreprinderile industriale, cele de
comer i societile prestatoare de servicii, toate pot s -i dezvolte
a astfel de funcie.
n practic se constat c auditul intern este o funcie de asisten
care trebuie s permit responsabililor ntreprinderilor i
organizaiilor s-i administreze mai bine afacerile. Responsabilii
dintr-o firm trebuie s fie asistai de auditorii interni pentru
rezolvarea problemelor de orice natur i care au legtur cu deciziile
luate n vederea unui mai bun control al activitilor. Toate aceste
decizii pe care managerul le ia pentru controlul activitilor firmei
poart un nume, unanim recunoscut de ctre specialiti, respectiv
control intern.
Pentru a nltura confuziile ce pot s apar trebuie s artm c
auditorii interni i asist pe responsabilii firmei pentru ca acetia
s lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor
controlului intern.
Noiunea de asisten evolueaz spre o mai mare implicare a
auditorului intern n activitatea firmei.
Atuurile pe care le are auditorul intern n activitatea sa
sunt:
dispune de norme de referin care i confer autoritate, precum i
de metode i de instrumente care-i garanteaz eficacitatea;
-
9
dispune de o independen de spirit, de o autonomie care i permite
s aib n vedere toate ipotezele i s formuleze toate
recomandrile;
nu poate fi distras de la cercetarea sa de constrngerile i
obligaiile unei munci permanente.
Chiar dac de mai multe ori, noiunile de audit intern i control
intern, sunt utilizate cu acelai neles, menionm faptul c acestea nu
sunt similare. Auditul intern corespunde controlului de atestare
sau certificare a documentelor financiar-contabile efectuat de
personalul care aparine agentului economic, iar controlul intern
propriu, sub forma controlului financiar preventiv i de gestiune,
indic ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul ntreprinderii
pentru a obine o perfect stpnire a funcionrii sale.
Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc
nc din faza iniial a misiunii sale care vor fi controalele directe
pe care le va efectua i s fac recomandri pentru ameliorarea unor
proceduri ineficiente.
Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului
intern cuprinde
dou etape: aprecierea existenei controlului intern; aprecierea
permanenei controlului intern.
n funcie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale
a controlului/auditului intern, auditorul va trece la efectuarea de
investigaii directe care s-i permit s-i formuleze judecata asupra
ansamblului informaiilor contabile sintetizate n situaiile
financiare. ntr-o prim faz, el va efectua un control al conturilor
care conduce la ntocmirea documentelor de sintez, apoi, ntr-o a
doua faz, auditorul va examina situaiile financiare pentru a se
asigura c principiile contabile au fost respectate. Controlul
direct al conturilor const n compararea cifrelor conturilor anuale
cu diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte
notariale, facturi de cumprare sau de vnzare, extrase de cont
bancare, state de plat etc. Controlul direct al conturilor are
rolul de a justifica fiecare cifr printr-un document contabil sau
prin orice alt element probant.
nainte de a trece la prezentarea propriu-zis a obiectivelor
trebuie s facem referire la criteriile avute n vedere de auditor
atunci cnd efectueaz controlul conturilor. Este vorba de:
1
Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate
operaiile care privesc ntreprinderea s fie nregistrate n
contabilitate;
Realitate. Respectarea acestui criteriu nseamn ca toate
informaiile prezentate n conturi s poat fi justificate i
verificate;
Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile
anuale a operaiilor. Pentru aceasta este necesar ca operaiile:
- s fie contabilizate n perioada corespunztoare urmrindu-se
respectarea independenei exerciiilor (criteriul perioadei
corecte);
- s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate,
aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i
principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare (criteriul
corectei evaluri);
- s fie nregistrate n conturile corespunztoare (criteriul
corectei imputri); - s fie corect totalizate, centralizate, astfel
nct s li se asigure o prezentare n conturile
anuale potrivit regulilor n vigoare (criteriul corectei
prezentri n conturile anuale). Pentru prezentarea obiectivelor
urmrite n controlul conturilor facem mai
nti o grupare a conturilor pe ciclurile de care aparin, astfel:
A. Ciclul de investiii;
-
10
B. Ciclul de exploatare; C. Ciclul de finanare.
Ciclul de investiii vizeaz imobilizrile necorporale, corporale i
portofoliul de titluri.
Controlul conturilor de imobilizri corporale i necorporale are
ca obiectiv verificarea urmtoarelor elemente:2
corecta evaluare a activului imobilizat;
dac totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii
categoriilor de active;
dac distincia ntre cheltuieli i imobilizri a fost respectat;
deinerea de ctre ntreprindere a titlurilor de proprietate asupra
imobilizrilor;
dac se ine o eviden a imobilizrilor ieite temporar din
ntreprindere;
dac regimul de amortizare utilizat se justific din punct de
vedere economic i dac respect principiul permanenei metodelor;
dac pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii
s-au constituit provizioane;
care sunt activele imobilizate constituite drept garanii;
care este nivelul cheltuielilor de ntreinere i reparaii. Pe lng
verificarea acestor elemente, auditorul trebuie s ntocmeasc o
situaie privind micrile intervenite n conturile de imobilizri:
achiziii, vnzri, producie de imobilizri prin efort propriu,
cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferent activelor
cedate.
Controlul facturilor de cumprare sau de vnzare a imobilizrilor
se impune atunci cnd se apreciaz c sistemul de control intern este
ineficient sau cnd exist puine micri n cadrul imobilizrilor.
n cazul realizrii de imobilizri prin efort propriu, auditorul
trebuie s verifice nivelul real al consumului de materii prime,
materiale, salarii directe, precum i cel al costurilor indirecte
imputate.
n privina amortizrii, se impune att refacerea calculelor
aritmetice, ct i verificarea afectrii corecte a amortizrii aferente
activelor ieite din patrimoniu.
O atenie special trebuie acordat imobilizrilor de natura
programelor informatice a cror protecie juridic i fizic este mai
greu de realizat.
Portofoliul de titluri
Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri
sunt:3
existena titlurilor contabilizate i deinerea lor real de ctre
client;
determinarea corect a valorii contabile a titlurilor;
contabilizarea corect a cheltuielilor de achiziie n caz de cumprare
a titlurilor, a veniturilor generate de titluri i a plus sau
minus-valorii n caz de vnzare a titlurilor
O prim operaiune pe care trebuie s o fac auditorul vizeaz
identificarea titlurilor. Aceasta presupune verificarea denumirii
unitii emitente, a numrului i valorii titlurilor la nceputul i la
sfritul anului, a valorii de inventar, a volumului i a naturii
veniturilor generate de ele, a naturii i a formei titlurilor de
proprietate.
-
11
Dac n cursul exerciiului au avut loc cumprri sau vnzri de
titluri se urmrete respectarea regulilor de autorizare a acestor
operaiuni. Vor fi examinate cu mult atenie tranzaciile realizate n
cursul lunii care urmeaz nchiderii exerciiului.
Cnd societatea este membr a unui grup de societi, auditorul va
trebui s analizeze tranzaciile intra-grup pentru a verifica modul n
care au fost e liminate operaiunile reciproce.
B. Ciclul de exploatare acoper activitile curente viznd
urmtoarele categorii de elemente:
cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori;
vnzri i creane;
datorii fa de personal i organismele sociale;
impozite i taxe;
elemente n afara exploatrii. Cumprri de stocuri i datorii fa de
furnizori
Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi
menionate:
existena stocurilor i corecta lor delimitare i ncadrare pe
grupe;
evaluarea stocurilor la costul corespunztor;
respectarea principiului separrii exerciiilor;
constituirea de provizioane pentru stocurile cu micare lent,
deteriorate sau demodate;
exactitatea calculelor aritmetice;
respectarea principiului permanenei metodelor;
identificarea micrilor de stocuri (cumprri, vnzri, consum);
analiza existenei unui volum foarte ridicat de stocuri. n cazul
intrrilor de stocuri prin cumprare sau al ieirii lor prin
vnzare
trebuie fcut legtura cu facturile primite sau eliberate. n
controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmrite se refer
la:4
realitatea datoriilor fa de furnizori;
corecta contabilizare a datoriilor, n special a celor exprimate
n devize;
cauzele i justificrile ntrzierilor la plat;
examinarea soldurilor vechi i a celor care par prea mari;
neomiterea nici unei datorii;
existena n soldul conturilor de furnizori numai a cumprrilor
nepltite;
corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;
respectarea separrii exerciiilor. n atingerea acestor obiective
auditorul se poate sprijini i pe sistemul de
control intern dar, cel puin n ceea ce privete stocurile, este
necesar i efectuarea a numeroase controale directe.
Vnzri i creane Obiectivele auditului n acest caz sunt de a obine
asigurarea c:5
creanele-clieni care figureaz n bilan reprezint sumele datorate
ntreprinderii la sfritul exerciiului;
nici o crean nu a fost omis;
-
12
separarea exerciiului este respectat;
provizioanele pentru clienii dubioi sunt corect calculate;
provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru
eventualele litigii cu clienii sau pentru garania serviciilor sau a
bunurilor facturate clienilor;
n anex sunt prezentate distinct creanele avnd termenul de
ncasare sub un an de cele avnd un termen de ncasare sub 5 ani, dar
mai mare de un an.
Se va urmri dac toate veniturile sunt corect contabilizate i dac
soldurile conturilor de clieni reprezint venituri nencasate.
Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un
examen analit ic
al conturilor de clieni i al facturrilor. Datorii fa de personal
i organismele sociale Controlul acestor categorii de conturi i
permit auditorului s se asigure c:
informaiile pe baza crora s-au ntocmit statele de plat sunt
fiabile;
toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de
vedere aritmetic;
toate cheltuielile salariale au fost nregistrate
corespunztor;
documentele obligatorii sunt ntocmite i pstrate potrivit
reglementrilor legale;
nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor
normative n vigoare i, eventual, a contractului colectiv de
munc;
persoanele care au prsit unitatea nu au mai fost pltite dup data
plecrii; declaraiile fcute de ntreprindere organismelor sociale au
la baz informaii reale.
Statele de plat permit determinarea salariului net care va
trebuie pltit angajatului i a diverselor cheltuieli sociale
datorate fie de salariat, fie de ntreprindere diverselor organisme
sociale.
Pentru ntocmirea statelor de plat se utilizeaz informaii
diverse, grupate de unii autori
6 n trei categorii:
contractul de munc n care sunt menionate: natura relaiilor
contractuale, numrul normal de ore de munc dintr-o lun, salariul
aferent acestui numr de ore, diverse avantaje sau prime;
reglementrile legale care indic nivelul cheltuielilor sociale
datorate de salariai i de ntreprindere i condiiile de remunerare a
concediilor de odihn i a celor medicale;
evidena orelor lucrate de fiecare angajat va permite
identificarea eventualelor ore suplimentare efectuate de angajai,
dar va sta i la baza calculrii costului de producie.
Controlul acestor conturi prezint o anumit dificultate generat
de faptul c toate informaiile referitoare la salarii i la
cheltuielile sociale i au originea n interiorul fiecrei
ntreprinderi i c pentru multe dintre ele exist restricia
confidenialitii.
Impozite i taxe n cadrul misiunii sale auditorul trebuie s
verifice dac evoluia cheltuielilor
cu impozitele i taxele este coerent. Ca obiective urmrite de
auditor pot fi enumerate:7
contabilizarea corect a impozitelor i taxelor datorate de
societate;
calculul corect al impozitelor pltite i al celor
previzionate;
corecta determinare a bazei impozabile;
identificarea fluctuaiilor importante care pot reliefa
anomalii;
-
13
respectarea datelor de depunere a declaraiilor;
verificarea modului de achitare a impozitelor i taxelor sau de
recuperare a acestora;
justificarea diferitelor opiuni ale ntreprinderii pentru a
beneficia de unele avantaje fiscale.
Elemente n afara exploatrii Auditorul trebuie s fac distincia
ntre ceea ce este normal i ceea ce este
excepional n activitatea unei firme. Elementele excepionale sunt
cele care au o apariie rar sau reprezint valori ridicate fa de
situaia cure nt. Astfel, rezultatul excepional va lua n considerare
elementele care nu sunt legate de activitatea normal a
ntreprinderii, n timp ce rezultatul curent sau de exploatare
reflect eforturile conducerii furniznd o informaie fiabil asupra
activiti i curente a ntreprinderii.
C. Ciclul de finanare are n vedere ansamblul documentelor
contabile care nregistreaz tranzaciile legate de finanarea
ntreprinderii. Auditorul va urmri aspecte referitoare la capitaluri
proprii, provizioane reglementate, afectarea
rezultatului, datorii financiare.
n ceea ce privete capitalurile proprii intereseaz cu deosebire
micrile care au loc n cadrul acestora ca urmare a:
afectrii rezultatului net al exerciiului;
creterilor de capital, fuziunilor, aporturilor. Auditorul va
trebui s verifice, n primul caz, respectarea egalitii
capitaluri
proprii nainte de repartizare = capitaluri proprii dup
repartizare + distribuiri de capital (dividende).
n caz de pierderi, auditorul trebuie s verifice existena unei
capaciti de finanare suficiente continurii activitii.
Orice modificare a capitalului social trebuie analizat prin
prisma respectrii reglementrilor legale i statutare.
Particulariti prezint controlul conturilor de capitaluri proprii
la grupurile de societi. Trebuie avute n vedere aici interesele
minoritare, operaiunile intra-grup i diferenele de achiziie.
Controlul provizioanelor reglementate vizeaz exactitatea lor
adic verificarea elementelor care au stat la baza constituirii lor
i controlul aritmetic.
Datoriile financiare stau la baza determinrii nivelului de
ndatorare a ntreprinderii. Obiectivele urmrite de auditor n legtur
cu datoriile financiare vor fi:8
aprecierea continuitii exploatrii;
controlul realitii i al exhaustivitii datoriilor financiare.
Perenitatea ntreprinderii poate fi compromis de un nivel prea
ridicat al ndatorrii. Realitatea ndatorrii are n vedere nivelul
ratei dobnzii, n timp ce exhaustivitatea
vizeaz nregistrarea tuturor datoriilor financiare. Auditorul
trebuie s verifice scadena datoriilor i situaia pasivului exigibil.
De asemenea, pentru aprecierea costului finanrii auditorul va
controla coerena cheltuielilor cu dobnzile n raport cu nivelul
total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat al
raportului dobnzi/datorii financiare poate indica existena unui
risc de exhaustivitate a datoriilor financiare, dup cum un nivel
anormal de sczut al aceluiai raport poate reprezenta un risc de
nenregistrare a totalitii cheltuielilor cu dobnzile
-
14
Tehnici de control al conturilor
Auditorul utilizeaz diferite tehnici de control al conturilor
pentru a obine probe valide, relevante i neprtinitoare. Exist mai
multe categorii de probe, dar auditorul trebuie s-i fundamenteze
concluziile pe acele dovezi considerate cu adevrat relevante i de
ncredere.
O ierarhie a probelor n funcie de gradul de ncredere este
prezentat n continuare:9
1. O cunoatere direct, personal, obinut prin observare fizic i
prin calcule matematice proprii este considerat cea mai competent
prob.
2. Probele documentare obinute direct din surse externe
ntreprinderii sunt considerate foarte competente.
3. Probele documentare care i au originea n afara firmei, dar
care au fost primite i prelucrate de client sunt considerate
competente. O importan mare o are aici controlul intern.
4. Probele interne constnd n documente care sunt produse, circul
i sunt arhivate n unitate au un nivel sczut de competen. Oricum,
aceste probe sunt larg utilizate atunci cnd se consider c exist un
control intern satisfctor. Uneori probele interne sunt singurele
disponibile.
5. Reprezentrile verbale i scrise furnizate de director,
proprietari i angajai sunt considerate probele cu cel mai sczut
nivel de competen. Acestea trebuie coroborate cu alte tipuri de
probe.
Pentru formularea opiniei sale auditorul trebuie s obin probe
situate ct mai sus n aceast ierarhie. Mai mult, dificultatea
obinerii unei probe i costul ridicat al acestei operaiuni nu
trebuie s constituie motive de renunare la obinerea ei dac proba
este considerat important pentru fundamentarea opiniei
auditorului.
Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana apreciaz c
tehnicile de obinere a elementelor probante sunt:10
a. inspecia fizic i observarea care const n examinarea
activelor, a conturilor sau n observarea modului de aplicare a unei
proceduri;
b. confirmarea direct care const n obinerea de la terii care au
relaii comerciale sau financiare cu ntreprinderea a informaiilor
asupra soldurilor conturilor lor cu ntreprinderea sau asupra
operaiunilor efectuate cu ea; examinarea documentelor primite de
ntreprindere i care servesc ca documente justificative la
nregistrarea operaiunilor sau la controlul lor: facturile de la
furnizori, extrasele de cont bancare;
c. examinarea documentelor create de ntreprindere: copiile
facturilor trimise clienilor, conturi, balane. Unele din aceste
documente pot avea o for probant mai mare dect altele;
d. verificri aritmetice; e. analize, estimri, verificri
reciproce efectuate ntre informaiile obinute i
documentele examinate i orice alte indicii obinute; f. examenul
analitic care const n:
a face comparaii ntre datele care rezult din conturile anuale i
datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau
ale ntreprinderilor similare i a stabili relaii ntre ele;
a analiza fluctuaiile i tendinele;
.
-
15
a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din
aceste comparaii; h. informaiile verbale obinute de la conductorii
i de la salariaii ntreprinderii.
Se poate afirma c probele de audit sunt mai concludente atunci
cnd elemente ale probelor din surse diferite sau de natur diferit
sunt consecvente.
Observarea fizic Observarea fizic este cel mai sigur mijloc de
verificare a existenei reale a
unor elemente de activ. Aceast tehnic nu permite confirmarea
valorii unui bun sau a apartenenei sale sub aspectul proprietii, ns
ofer posibilitatea colectrii unor informaii care vor fi utile
pentru controlul valorii i al proprietii.
Observarea fizic vizeaz elemente de activ tangibile, cum ar fi:
stocuri, bani i alte elemente pstrate n casierie, imobilizri
corporale. Auditorul ia cunotin de metodele utilizate i de
instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. El verific
modalitatea de efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor
scrise. Cea mai bun metod de a face acest lucru este de a asista la
operaiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Dac auditorul
n-a asistat deloc la inventariere, el trebuie s menioneze acest
lucru n raport. n urma acestei verificri auditorul se va asigura
c:11
toate elementele sunt corect inventariate (nu exist stocuri
uitate, nu exist erori de numrare etc.);
toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ (nu
exist materiale inutilizabile etc.);
Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va mai verifica
urmtoarele elemente:
dac elementele inventariate aparin ntreprinderii; dac activele
sunt corect evaluate.
Confirmarea direct Compania Naional a Comisarilor de Conturi din
Frana a dat, n norma 2103,
urmtoarea definiie acestei proceduri: Confirmarea direct este o
procedur de audit obinuit care const n a cere terilor care au
legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat s confirme direct
comisarilor de conturi informaiile privind existena: operaiunilor,
soldurilor sau orice alt informaie.
Deoarece acest procedeu este puin cunoscut de ntreprinderi este
bine ca auditorul s se concentreze asupra societii controlate
pentru a obine acordul acesteia cu privire la utilizarea confirmrii
directe. Totodat se impune stabilirea, de comun acord cu
ntreprinderea n cauz, a modalitilor practice de obinerea a
confirmrilor.
Aceast procedur permite obinerea direct de la teri a
informaiilor cerute, fr intervenia ntreprinderii controlate. O
limit important a acestei tehnici este dat de faptul c terii nu
rspund ntotdeauna la ntrebrile puse de auditor sau rspund, dar
incomplet.
Elementele care pot face obiectul confirmrii directe sunt:12
imobilizrile (confirmarea existenei titlului de proprietate, a
unor eventuale ipoteci);
creanele i datoriile (confirmarea soldurilor conturilor
clienilor i furnizorilor, a scadenelor, a dobnzilor, a garaniilor
pentru mprumuturi);
valorile de exploatare (stocurile aparinnd ntreprinderii i
aflate la teri i stocurile aparinnd terilor i depozitate la
ntreprinderea auditat);
-
16
titlurile de participare i de plasament (titluri deinute,
portofoliul girat de un ter, venituri de ncasat pentru aceste
titluri);
bncile (confirmarea soldurilor i a operaiunilor realizate de
banc pentru ntreprindere, cauiuni, garanii, persoane autorizate s
semneze);
personalul (mprumuturi i avansuri);
angajamente n afara bilanului i pasive eventuale (asigurri,
avocai, experi fiscali). n cazul bncilor, organismelor de credit,
avocailor, consilierilor fiscali, fiscului,
cererile de confirmare sunt exhaustive iar coeficientul de
rspuns este ridicat.
n schimb, pentru clieni, furnizori, personal i, eventual,
debitori i creditori diveri, auditorul trebuie s efectueze o
selecie a celor de la care va solicita confirmri directe, innd cont
de particularitile ntreprinderii controlate. Vor fi avute n
vedere:
soldurile importante ca valoare, soldurile vechi, soldurile
anormale (de exemplu: sold
debitor la Clieni, Debitori etc.)
Nu este posibil i nici de dorit sa se fixeze o dat unic
prestabilit la care s se fac toate confirmrile directe. n cazul
terilor pentru care confirmarea se face asupra unui eantion (clieni
i furnizori, n principal) se poate proceda astfel:
dac exist proceduri de control intern satisfctoare, este posibil
s se cear confirmri cu cteva luni nainte sau dup data nchiderii
exerciiului;
trebuie de asemenea prevzut un termen suficient pentru obinerea
rspunsurilor;
este de dorit o repartizare a lucrrilor auditorului n timp. ns
pentru cea mai mare parte a terilor (bnci , cadastru etc.),
cererile de confirmare
sunt trimise n jurul datei de nchidere a exerciiului. Totui,
pentru uni dintre teri (tribunale, spre exemplu) se pot cere
confirmri directe ulterior datei de nchidere a exerciiului i chiar
cu foarte puin timp nainte de redactarea raportului pentru a putea
fi oferite celor interesai informaii preioase asupra litigiilor i
asupra evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului.
Dei lucrrile premergtoare trimiterii cererilor sunt efectuate de
ntreprindere, operaiunile de trimitere propriu-zis sunt efectuate
exclusiv de auditor sau de un colaborator de-al su. Adresa de
primire a rspunsului trebuie s fie a auditorului i nu a
ntreprinderii controlate.
Etapa cea mai important poate fi considerat cea a analizei
rspunsurilor.
Pe msur ce se primesc, rspunsurile vor fi trecute pe o foaie de
lucru specializat indicnd pentru fiecare post care a fcut obiectul
unei confirmri directe, data trimiterii cererii i sumele confirmate
sau neconfirmate de ctre teri. Acestea din urm vor face obiectul
unei analize detaliate.
De exemplu, n cazul clienilor principalele cauze ale
neconcordanelor sunt:
diferene fie de facturare (clientul n-a nregistrat ultima
factur), fie de decontare (societatea n-a nregistrat ultima
ncasare);
diferene generate de erori, n general erori de imputare, fie la
societate, fie la client;
diferene aprute din cauza litigiilor. Este posibil, cu acordul
societii, ca auditorul s ia legtura cu terii pentru a
obine informaiile care nu au fost obinute n urma cererii de
confirmare.
-
17
Examinarea documentelor
Examinarea acestor documente permite verificarea unei proceduri
(n timpul aprecierii controlului intern) sau a unui sold (n timpul
controlului direct al conturilor).
Originea pieselor justificative supuse examinrii este divers,
dup cum urmeaz:13
Documente create n exteriorul ntreprinderii i conservate de
aceasta (facturi primite de la furnizori, bonuri de comand primite
de la clieni, corespondena primit de la teri, documente bancare).
Fora probant a acestor documente este mare dac nu au fost operate
modificri de ctre ntreprindere. Documente create de ntreprindere i
care poart urmele unui circuit extern (efecte de
primit acceptate, borderourile de remitere a cecurilor vizate de
banc). Fora probant a acestor documente este similar celei a
documentelor create de ntreprindere i conservate de ea.
Documente create de ntreprindere i adresate terilor (facturi
emise clienilor, corespondena adresat terilor, bonuri de comand
adresate furnizorilor). Fora probant a acestor documente este
medie, motiv pentru care trebuie verificat dac aceste documente
sunt confirmate prin documente create de teri. Documente create i
reinute de ntreprindere (ordine de fabricaie, bonuri de
consum).
Fora probant a cestor piese este cea mai slab ntruct exist
posibilitatea crerii unor astfel de documente pentru justificarea
unor operaiuni imaginare sau pentru a disimula unele fraude.
Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le
studia auditorul va
seleciona acele documente pe care le consider utile pentru
formularea opiniei sale fie utiliznd regulile tiinifice, fie
bazndu-se pe experien i intuiie.
Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor
primare poate fi
considerat una dintre tehnicile de control al conturilor14.
Verificarea documentar const n analiza i aprecierea unor
operaiuni, procese sau fenomene, pe baza actelor scrise care le
reflect.
Sub aspectul formei se verific: dac toate nregistrrile contabile
referitoare la stocuri au la baz documente legale; modul de
completare a acestor documente; dac se respect normele legale
referitoare la corectarea erorilor din documente, dac documentele
respective sunt autentice; dac documentele centralizatoare cuprind
numai operaiunii de aceeai natur; dac se respect graficele de
circulaie a documentelor etc.
Verificarea documentar urmrete, n principal, aspecte de fond
(legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i
economicitatea).
Procedeele cele mai folosite sunt:
procedeul comparrii documentelor, care se folosesc atunci cnd
exist ndoieli n legtur cu ntocmirea i aprobarea de ctre cei n drept
s o fac (vezi tehnicile de audit intern);
procedeul verificrii reciproce a documentelor, care const n
confruntarea unor documente diferite, dar care conin anumite date
comune;
-
18
procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii
documentelor, care se refer la confruntarea exemplelor diferite ale
aceluiai document, aflate n locuri diferite;
procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control se
folosete n situaia n care exist riscul ca unele documente incorecte
sau nelegale s fie sustrase sau distruse de ctre cei interesai.
Aceste documente se nlocuiesc cu copii certificate n care se
menioneaz obligatoriu locul, unde se afl originalul, persoana care
l-a ridicat i calitatea acesteia;
procedeul confecionrii unor copii sau extrase din documentele
verificate, cere vor servii pentru susinerea unor constatri, pentru
dovedirea unor lipsuri.
Alte procedee de verificare documentar au n vedere modul de
ordonare sau grupare a documentelor, i anume:
procedeul verificrii cronologice, prin care toate documentele
sunt verificate n ordinea n care au fost ntocmite, nregistrate sau
ndosariate;
procedeul verificrii invers-cronologice, care presupune
examinarea documentelor n ordine invers dect la verificarea
cronologic
procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor,
ce const n gruparea acestora pe feluri sau pe operaiuni i
cercetarea n aceast form a mijloacelor;
procedeul verificrii combinate sau mixte, care presupune o
mbinare a procedeelor anterioare.
Verificrile aritmetice Aceste verificri cuprind:
controalele aritmetice propriu-zise (adunri, nmuliri);
reporturile (reportul soldurilor conturilor de la o lun la
alta);
centralizrile (la obinerea posturilor din bilan);
egalitile fundamentale dintre diverse documente (totalul
jurnalului s fie egal cu totalul rulajelor din balan).
Aceste tipuri de verificri erau eseniale n perioada n care
sistemele de prelucrare a datelor contabile erau manuale. n prezent
acest tip de verificare se impune din cauza riscului existenei de
erori n programele informatice. Verificrile aritmetice sunt uor de
realizat datorit existenei programelor de sprijinire a
auditului.
Examenul analitic
Acesta cuprinde estimrile, comparaiile, calculul indicilor,
analiza tendinelor, toate permind verificarea coerenei ntre:
cifrele conturilor anuale i realitatea prelucrrilor
contabile;
cifrele conturilor anuale, pe de o parte, i activitatea
ntreprinderii, trecutul su i previziunile, pe de alt parte.
ntruct am artat anterior n ce const examenul analitic, vom
prezenta n continuare principalele tehnici utilizate n acest
examen, aa cum au fost ele descrise n Note dinformation nr.6
(elaborat de Compania Naional a Comisarilor de Conturi)15.
a. Analiza verosimilitii. Este o tehnic relativ simpl, permind
auditorului s examineze operaiunile sau grupurile de conturi ale
cror modificri par anormale. Cu titlu de exemplu putem cita: o
valoare ridicat a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal,
nregistrri fr explicaii. Aceast analiz poate fi fcut plecnd de la
documentele
-
19
financiare, fiind totui limitat n sensul c ea nu poate singur s
confirme dac un cont sau un document nu conine anomalii.
b. Compararea datelor absolute. Aceasta presupune analiza
datelor exerciiului prin raportare la:
datele perioadelor anterioare pentru a determina dac evoluia
este coerent;
datele din buget pentru a ti dac obiectivele fixate au fost
atinse, iar dac nu, pentru a afla motivele;
datele similare ale altor ntreprinderi cu scopul de a identifica
particularitile ntreprinderii.
Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele
nu trebuie considerate un
sistem de referin.
Aceast comparare a datelor absolute nu este semnificativ dect
dac:
exist o logic n evoluia conturilor de la o perioad la alta;
datele nu au fost intenionat modificate pentru respectarea
previziunilor;
ntreprinderile similare ntocmesc situaiile financiare pe baza
acelorai principii contabile.
c. Compararea datelor relative. Aceast tehnic este utilizat
mpreun cu cea descris anterior. n acest caz este vorba de
determinarea i analiza unor indicatori (ratios) semnificativi (de
exploatare, de structur a bilanului, de rotaie) ceea ce presupune
existena unei relaii directe ntre o dat i un element de referin i
ca aceast relaie s rmn fix. De aici rezult i limitele acestei
tehnici:
dificultatea alegerii elementelor de referin;
dificultatea de a defini relaiile dintre cele dou date;
necesitatea unei bune cunoateri a activitii ntreprinderii pentru
a putea detecta absena anormal a variaiilor.
d. Analiza tendinelor const n examinarea diferitelor rezultate
pentru a stabili mai exact care sunt relaiile ntre datele
utilizate. Aceast analiz poate fi fcut n mod empiric sau prin
aplicarea tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici
pot fi enumerate: fiabilitatea
datelor utilizate i costul investiiei necesare aplicrii
tehnicilor statistice. Examenul analitic poate fi utilizat n
diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel:
n timpul cunoaterii generale a ntreprinderii;
n timpul controlului conturilor;
n timpul examinrii situaiilor financiare, la sfritul misiunii.
Dac n urma examenului analitic auditorul identif ic fluctuaii i
elemente
neobinuite, adic relaii ntre diferite elemente care nu sunt
confirmate cu informaii obinute din alte surse, el trebuie s
cerceteze mai n detaliu aceste probleme. Cercetrile se vor desfura
n dou etape:
a. ntr-o prim faz se pun ntrebri responsabililor ntreprinderii i
se evalueaz caracterul adecvat al rspunsurilor furnizate. Pentru
aceasta se compar rspunsurile responsabililor din ntreprindere cu
informaiile obinute n timpul desfurrii lucrrilor de audit.
b. n cea de-a doua faz se utilizeaz alte proceduri de audit
pentru a se ajunge la o concluzie satisfctoare, atunci cnd
conductorii firmei nu pot furniza explicaii sau cnd explicaiile
furnizate de ei nu sunt considerate satisfctoare.
Informaiile verbale Dei aceste informaii au fora probant cea mai
slab totui obinerea lor este
cea mai simpl, cea mai utilizat i cea mai necesar dintre
tehnicile de audit.
-
20
Deoarece auditul nu poate verifica integral tranzaciile, el
trebuie s cerceteze elementele probante pe un eantion
reprezentativ, utiliznd tehnica sondajului.
Tehnica sondajului
Privit ca o tehnic a auditului, sondajul poate fi definit ca o
tehnic ce const n selectarea unui anumit numr de elemente din
ansamblul operaiilor i conturilor care formeaz mulimea ce urmeaz a
fi controlat, aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obinere
a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute pe
eantion la ansamblul mulimii cercetate.
Apelarea la tehnica sondajului este justificat de faptul c n
cazul cuprinderii n control a tuturor operaiunilor, costul
auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor
obinute n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative.
n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, se
disting:
sondaje asupra atributelor, care se utilizeaz cnd elementele ce
constituie mulimea prezint o caracteristic comun, cum ar fi:
urmrirea aprobrii comenzilor cu ocazia cumprrilor sau se urmrete
dac bunurile intrate n unitate fac obiectul unei note de
recepie;
sondaje asupra valorii, care se aplic atunci cnd caracteristica
urmrit este valoarea elementelor patrimoniale de natura stocurilor
i a operaiunilor consemnate n rulajul i soldul conturilor.
O alt distincie ntre sondaje se face n funcie de pregtirea
profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care
dorete s-l dea concluziilor sale. Astfel, vom avea:
sondaje statistice;
sondaje nestatistice. Acestea din urm au la baz experiena i
intuiia auditorului, ele nu asigur o
extrapolare riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion
la ntreaga mas a mulimii.
1. Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii
cerute este necesar s se respecte urmtoarele etape: Definirea
precis a obiectivelor
Auditorul trebuie s stabileasc n mod clar ce anume urmrete s
probeze (s demonstreze), adic s defineasc caracteristicile care
sunt considerate o eroare sau o anomalie. De exemplu, comparnd
avizele de expediie cu facturile, auditorul poate constata livrrile
n curs de facturare sau poate constata livrri pentru care s-au omis
facturile. n acelai timp auditorul trebuie s stabileasc precis i
rata de eroare maxim acceptat n funcionarea controlului intern sau
n inerea conturilor.
2. Precizarea naturii elementelor i a limitei de timp cuprinse n
sondaj De exemplu, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n
sondaj notele de recepie
care sunt numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la
furnizor, a cror numere de ordine sunt discontinue.
n figura urmtoare sunt prezentate deciziile prealabile executrii
sondajului ( fig.1)
-
21
Sondaje asupra
ansamblului mulimii
Controlul ntregii mase
sau mulimi
Controlul tuturor
elementelor cheie
Controlul tuturor
elementelor cheie plus
sondaje asupra restului
mulimii.
Definirea
obiectivelor
i a l e g e r e a m u l i m i i
Este
suficient un
control prin
sondaj?
Mulimea c o n i n e
e l e m e n t e
c h e i e ?
Verificarea
elemente-lor
cheie este
suficient?
Nu
Nu
Nu
Da Da Da
Fig.1 - Decizii prealabile executrii sondajului
Menionm c elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care,
fie datorit naturii lor (conturi intitulate greit sau fr titlu),
fie datorit valorii lor (excederea pragului de semnificaie fixat),
prezint riscuri i , ca atare, auditorul poate decide verificarea
integral a acestora.
3. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales elementele
n funcie de care se efectueaz sondajul, auditorul procedeaz la
executarea propriu-zis a sondajului.
Etapele de parcurs n executarea sondajului pot fi schematizate
astfel:
a. Alegerea tehnicilor este influenat de natura controlului de
efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor)
i de recurgerea sau nu la tehnici statistice sau nu i depinde de
mrimea mulimii respective; de capacitatea acesteia de a ndeplini
obiectivele sondajului; de raportul cost / eficacitate a tehnicii
alese.
b. Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii
factori care difer, dup cum este vorba de sondaje asupra
atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor.
c. Selecionarea eantionului impune ca acesta s fie
reprezentativ. Selecia se poate face prin tragere la ntmplare; fie
de o manier sistematic, primul element fiind ales la ntmplare; fie
de o manier empiric.
d. Studiul eantionului presupune ca toate elementele selecionate
s fie controlate. Dac acest lucru nu se poate realiza, atunci
auditorul poate recurge la proceduri de control
alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate
asupra elementelor controlate.
e. Evaluarea rezultatelor const n a examina i aprecia fiecare
anomalie, pentru a descoperi dac acestea sunt reprezentative pentru
mulimea aleas. Separat, se analizeaz anomaliile excepionale.
f. Concluziile sondajului cuprind concluziile trase asupra :
elementelor cheie care au fcut obiectul unui control;
anomaliilor excepionale constatate;
restului mulimii. n situaia n care anomaliile constatate depesc
pragul stabilit, auditorul poate
considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier
satisfctoare i repune n cauz aprecierea acestuia.
-
22
Verificarea situaiilor financiare
innd cont de concluziile asupra controlului intern i de
informaiile obinute n timpul controlului conturilor, auditorul
poate trece la verificarea situaiilor financiare. Acest control se
desfoar pe msur ce ntreprinderea furnizeaz situaii financiare
suficient de apropiate de conturile definitive.
Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare are ca obiectiv s
verifice dac acestea:
16
sunt coerente;
concord cu datele din contabilitate;
sunt prezentate potrivit principiilor contabile i reglementrilor
n vigoare;
in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului;
respect dispoziiile legale i reglementare privitoare la anex i
aceasta cuprinde toate informaiile semnificative cu privire la
situaia patrimonial, financiar i la rezultatul ntreprinderii.
Coerena situaiilor financiare este apreciat de ctre auditor
plecnd de la cunoaterea general a ntreprinderii, a sectorului su de
activitate i a conjuncturii economice. Se procedeaz la efectuarea
de comparaii ntre conturile exerciiului curent i cele ale
exerciiului precedent i eventual cele previzionale.
Obiectivul acestei verificri este identificarea eventualelor
evoluii anormale sau neprevzute susceptibile de a face obiectul
unor verificri complementare.
Concordana cu datele din contabilitate se verific n urma unui
control formal care permite aprecierea existenei unei corespondene
ntre datele din bilan, contul de rezultat i anexe i cele din
balanele de verificare.
Respectarea dispoziiilor legale i reglementare este supus
aprecierii auditorului i vizeaz:
respectarea conveniilor contabile de baz;
justificarea alegerii de ctre ntreprindere a unor principii i
metode contabile atunci cnd exist posibilitatea opiunii.
Evenimente posterioare nchiderii exerciiului. Aceast expresie se
refer la evenimentele de importan semnificativ cunoscute sau
intervenite ulterior nchiderii exerciiului. Trei date sunt
semnificative n alegerea tratamentului aplicat evenimentelor
posterioare nchiderii exerciiului:
data nchiderii exerciiului;
data ntocmirii situaiilor financiare;
data ntocmirii raportului de ctre auditor. innd cont de aceste
date putem identifica cinci categorii de evenimente, astfel:17
1. Evenimente care au legtur cu situaia existent la nchiderea
exerciiului i se produc nainte de ntocmirea situaiilor financiare;
se impune n acest caz o ajustare a conturilor anuale.
2. Evenimente care nu au legtur cu situaia existent la data
nchiderii exerciiului i se produc nainte de data ntocmirii
situaiilor financiare; n acest caz nu se impune
-
23
modificarea bilanului i a contului de rezultat, dar este necesar
informarea complet a utilizatorilor situaiilor financiare prin
intermediul anexei.
3. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii situaiilor
financiare i data ntocmirii raportului de audit; auditorul recomand
modificarea situaiilor financiare sau invit conductorii
ntreprinderii de a informa acionarii prin intermediul unui
supliment la raportul de gestiune.
4. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii raportului de
audit i data adunrii generale a acionarilor sau asociailor;
recomandrile sunt identice celor de la situaia anterioar.
5. Evenimente care se produc dup data inerii adunrii generale; n
acest caz auditorului nu-i mai revine nici o obligaie. Standardul
de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern, ofer
norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de
societatea auditat i a procedurilor de control intern aplicate.
Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a
controlului intern ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale
auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi
utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim
acceptat este redus.
Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu
controlul intern, funcie de experiena auditorului.