UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL BUCURESTI Programul de Studii Universitare de Masterat (4semestre. Ciclul II Bologna): CONTABILITATEA AGENTILOR ECONOMICI SI A INSTITUTIILOR PUBLICE Disciplina: ACTIVITATE DE CERCETARE –PROIECTARE LUCRARE ( RAPORT DE CERCETARE) CU TEMA: REGLEMENTARI FISCALE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT 1
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
UNIVERSITATEA SPIRU HARETFACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL BUCURESTIProgramul de Studii Universitare de Masterat (4semestre. Ciclul II Bologna):CONTABILITATEA AGENTILOR ECONOMICI SI A INSTITUTIILOR
PUBLICEDisciplina: ACTIVITATE DE CERCETARE –PROIECTARE
LUCRARE ( RAPORT DE CERCETARE)CU TEMA:
REGLEMENTARI FISCALE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT
CUPRINS
1
CAPITOLUL 1 PREZENTARE STRUCTURILOR CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT
I. Notiuni introductiveII. Aria de aplicabilitate a standardadului III. Definitii termeni utilizatiIV. Baza fiscalaV. Recunoasterea datoriilor si a activelor privind impozitul curent si impozitul amanatVI. Diferentele temporare impozabileVII.Recunoasterea impozitului curent si a celui amanat CAPITOLUL 2 TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT
I. Diferente temporareII. Tranzactii care afecteaza bilantulIII.Tranzactii care afecteaza contul de profit si pierdere
CAPITOLUL 3 DETERMINAREA IMPOZITULUI PE PROFIT
I. Diferente dintre tratamentuil contabil si cel fiscalII. Informatii financiar contabile privind impozitul pe profit
CAPITOLUL 1
PREZENTAREA STRUCTURILOR CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT
2
I. NOTIUNI INTRODUCTIVE
Standardul abordează principiul contabilizării consecinţelor fiscale curente şi viitoare ale:
recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) recunoscute în bilanţ;
tranzacţiilor şi altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute în situaţiile financiare
ale unei societăţi.
IAS 12 cere unei societăţi să recunoască datoria /activul privind impozitul amânat pentru toate
diferenţele temporare, cu anumite excepţii prezentate mai jos:
standardul impune ca activele privind impozitul amânat să fie recunoscute atunci când este probabil
că profiturile impozabile, faţă de care activul privind impozitul amânat se poate utiliza, vor fi
disponibile. Când o societate a înregistrat precedente în ceea ce priveşte pierderile fiscale, ea
trebuie să recunoască un activ privitor la impozitul amânat doar în măsura în care societatea
dispune de suficiente diferenţe temporare impozabile sau există alte dovezi convingătoare care să
garanteze disponibilitatea unui profit impozabil suficient.
IAS 12 (revizuit) interzice recunoaşterea datoriilor şi a activelor privind impozitul amânat apărute din
anumite active sau datorii a căror valoare contabilă diferă, în momentul recunoaşterii iniţiale, de baza
lor iniţială de impozitare. Datorită faptului că astfel de circumstanţe nu duc la apariţia unor diferenţe
temporale, ele nu au avut ca rezultat apariţia de active sau de datorii privitoare la impozitul amânat
sub incidenţa variantei iniţiale a IAS 12.
- standardul interzice actualizarea activelor şi a datoriilor privind impozitul amânat.
IAS 12 impune ca o societate care clasifica soldurile privind impozitul amânat în active si datorii
curente sau active imobilizate şi datorii pe termen lung să nu clasifice creanţele şi datoriile privind
impozitul amânat în active şi datorii curente.
IAS 12 impune unei societăţi să recunoască o datorie privitoare la impozitul amânat în legătură cu
reevaluările activelor.
consecinţele fiscale ale recuperării valorii contabile a anumitor active sau datorii pot depinde de
maniera de recuperare sau lichidare ( în anumite ţări, câştigurile de capital nu sunt impozitate la
aceeaşi rată ca şi celelalte venituri impozabile şi în unele ţări, valoarea care se deduce în scopuri
fiscale la vânzarea unui activ este mai mare decât valoarea care poate fi dedusă ca amortizare).
- standardul stabileşte condiţii limitative în ceea ce priveşte compensarea intre soldurile
debitoare şi creditoare reprezentând impozitele amânate.
IAS 12 impune ca explicaţia cu privire la ratele de impozitare în vigoare din ţara societăţii
raportoare să îmbrace una dintre următoarele forme sau chiar pe amândouă: o reconciliere
numerică între cheltuielile (veniturile) cu impozitul şi produsul dintre profitul contabil şi rata (sau
ratele) aplicabilă(e) de impozitare sau o reconciliere numerică între media ratei efective de
impozitare şi rata aplicabilă de impozitare.
standardul impune, de asemenea, o explicaţie a modificărilor apărute în rata aplicabilă de
3
impozitare comparativ cu perioada contabilă anterioară.
Informaţiile cerute de IAS 12 includ:
în legătură cu fiecare tip de diferenţă temporară, pierderi fiscale nefolosite şi credite fiscale
nefolosite:
valoarea creanţelor şi a datoriilor recunoscute privind impozitul amânat; şi
valoarea venitului din sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de profit şi
pierdere, dacă acest lucru nu rezultă din modificările apărute în sumele recunoscute în bilanţ;
în legătură cu întreruperea activităţii, cheltuiala cu impozitul legată de câştigul sau pierderea din
întrerupere şi profitul sau pierderea rezultată din activităţile curente ale operaţiunii întrerupte;
Valoarea unui activ privind impozitul amânat şi natura probei care susţine recunoaşterea sa,
atunci când utilizarea creanţei privind impozitul amânat este dependentă de viitoarele profituri
impozabile obţinute peste profiturile apărute din reluarea diferenţelor temporare impozabile
existente şi societatea a suferit o pierdere fie în perioada contabilă curentă, fie în cea
anterioară, sub jurisdicţia fiscală de care se leagă activul privind impozitul amânat.
Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit.
Principala problemă apărută în procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul în
care să se contabilizeze, consecinţe fiscale curente şi viitoare ale:
recuperării (lichidării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute în
bilanţul unei societăţi; şi
tranzacţiile şi a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situaţiile
financiare ale unei întreprinderi.
La recunoaşterea unui activ sau datorie întreprinderea raportoare se aşteaptă să recupereze sau să
lichideze valoarea contabilă a activului sau datoriei. Dacă este probabil ca recuperarea sau lichidarea
acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăţi viitoare mai mari (sau mai mici), privind
impozitele, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau lichidare nu ar avea
consecinţe fiscale, acest Standard impune unei societăţi să recunoască o datorie privind impozitul
amânat (sau o creanţă privind impozitul amânat), cu anumite excepţii limitate.
Standardul impune unei întreprinderi să contabilizeze consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi altor
evenimente în acelaşi fel în care înscrie în contabilitate tranzacţiile şi celelalte evenimente în sine.
Astfel, pentru tranzacţiile şi celelalte evenimente recunoscute în contul de profit şi pierderi, orice
efecte fiscale aflate în legătură cu acestea se vor recunoaşte şi ele în contul de profit şi pierderi.
Pentru tranzacţiile şi alte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, orice efecte fiscale
aferente vor fi, de asemenea, recunoscute direct în capitalul propriu. Identic, recunoaşterea activelor
şi a datoriilor privind impozitul amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului
comercial şi a fondului comercial negativ apărute în acea combinare.
IAS 12 mai operează şi cu recunoaşterea activelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile
fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea impozitelor pe profit în situaţiile financiare şi
4
cu prezentarea informaţiilor legate de impozitele pe profit.
II. Aria de aplicabilitate a standardului
Standardul tratează toate impozitele pe profit, atât autohtone, străine şi impozitele reţinute,
precum şi consecinţele plăţilor de dividende asupra impozitului pe profit.
In contextul standardului, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone şi străine
care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Mai este inclus, de asemenea, contribuţii, cum
ar fi impozitele reţinute, care sunt plătite de către o filială, societate asociată sau societate mixtă
la repartizarea către întreprinderea raportoare.
Sub unele jurisdicţii, impozitul pe profit este plătibil la o rată mai ridicată sau mai scăzută dacă
o parte sau totalitatea profitului net ori a câştigurilor nedistribuite este achitată sub formă de
dividende. Sub alte câteva jurisdicţii, impozitul pe profit poate fi rambursat dacă o parte sau
totalitatea profitului net ori a câştigurilor nedistribuite este achitată sub formă de dividende. Acest
Standard nu specifică în mod clar când, sau cum, o societate trebuie să contabilizeze
consecinţele fiscale ale dividendelor şi ale altor repartizări de către întreprinderea raportoare.
Acest Standard nu operează cu metodele de contabilitate folosite pentru subvenţii
guvernamentale (IAS 20, Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor
privind asistenţa guvernamentală) sau pentru creditele fiscale de investiţii. În orice caz, acest
Standard operează cu contabilizarea diferenţelor temporare ce pot apărea din astfel de subvenţii
sau credite fiscale pentru investiţii.
III. Definiţii termeni utilizaţi
Termenii utilizaţi sunt următorii:
Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioadă înainte de scăderea cheltuielilor cu
impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pe perioada exerciţiului,
determinat în concordanţă cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul
pe profit este plătibil (recuperabil).
Cheltuielile cu impozitul (venituri fiscale) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea
profitului net sau a pierderii pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel
amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil sau recuperabil în raport cu profitul
impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în
perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile.
5
Creanţe privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:
- diferenţele temporare deductibile;
- raportarea pierderilor fiscale nefolosite; şi
- raportarea creditelor folosite / nefolosite.
Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau datorie din bilanţ şi
baza acestora de impozitare. Diferenţele temporare pot îmbrăca fie forma unor:
- Diferenţele impozabile temporare, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca rezultat
valori impozabile în determinarea impozitului pe profit (sau a pierderii fiscale) al pierderilor
viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau stinsă; fie a
unor
- Diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca rezultat
valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al
perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau
stinsă.
Baza impozabilă a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei
datorii în scopuri fiscale.
Rezultatul contabil (profit/pierdere) obţinut de întreprindere reprezintă rezultatul brut înainte de
scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit.
Rezultatul impozabil (profit/pierdere) este rezultatul la care se aplică cota de impunere pentru
determinarea impozitului ce trebuie plătit sau recuperat ca urmare a activităţii desfăşurate în cursul unui
exerciţiu financiar. Rezultatul impozabil se determină pe baza regulilor stabilite de autorităţile fiscale ale
fiecărei ţări. El se determină pe baza formulei:
Rezultat impozabil = Rezultat contabil + (Cheltuieli cu amortizarea contabilă – Cheltuieli cu
Diferentele dintre valoarea contabilă si baza fiscală determină recunoaşterea unei datorii privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12.Determinarea impozitului amânat pe intreaga perioada de amortizare a clădirii începând cu 31.12.2005
An Baza fiscala
Valoarea neta
contabila
Diferente temporar
e
Impozitul amanat
Reflectarea impozitului amant
in bilant
Sold initial Sold final
Reflectarea cheltuielii/ve
nitului cu impozitul amant in contul de profit si pierdere
Diferente temporar
e impozabi
le
Datorie cu
impozitul pe profit
1(2004)
4.893.821
5.365.769
471.947 117.987 - 117.987 (117.987)
2 4.785.069
5.246.529
461.460 115.365 117.987 115.365 2.622
3 4.676.318
5.127.290
450.972 112.743 115.365 112.743 2.622
4 4.567.566
5.008.051
440.484 110.121 112.743 110.121 2.622
5-43 ...................
...................
...................
.....................
.................
...................
cu aceeaşi sumă
44 217.503 238.479 20.975 5.244 7.866 5.244 2.622
20
45 108.752 119.239 10.488 2.622 5.244 2.622 2.622
46 - - - - 2.622 - 2.622
La sfârşitul anului 46, când clădirea va fi derecunoscuta in totalitate fiind complet
amortizata, diferenţa temporara va fi nula, absorbindu-se in totalitate. Nici in bilanţ,
nici in contul de profit si pierdere nu vom mai avea datorii/creanţe privind
impozitele amânate.
31.12.2005 înregistrările contabile:
DB Cheltuieli cu impozitul amânat (Ct.6912) 117.987
CR Impozit pe profit amânat (Ct 4412) 117.987
31.12.2005 si in continuare înregistrările contabile:
DB Impozit pe profit amânat (Ct 4412) 2.622
DB Venituri cu impozitul amânat (Ct 791) 2.622
Societatea va revizui periodic metoda si perioada de amortizare pentru a asigura ca
acestea sunt consecvente cu evoluţia preconizata a beneficiilor economice rezultate
din utilizarea mijloacelor fixe.
Întrucât valoarea justa a imobilizărilor nu suferă modificări semnificative, societatea
a stabilit ca reevaluări independente ale imobilelor vor mai fi efectuate o data la 3
ani. Orice scădere ulterioara compensează mai intai surplusul din reevaluarea
anterioara a aceluiaşi imobil, iar diferenţa este mai apoi alocata profitului din
exploatare ca o cheltuiala (2811, 1058, 6813 = 2111); orice creştere ulterioara
compensează cheltuiala cu descreşterea recunoscuta anterior, iar diferenţa duce la o
creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii (2111 =7813, 1058).
Societatea prezinta in situatiile financiare urmatoarele informatii pentru grupa 2 de
imobilizari corporale
21
La 31.12.2001 societatea a beneficiat de deducerea, din profitul impozabil aferent
exerciţiului financiar, a unei cote de 10% din preţul de achiziţie al mijloacelor fixe
din grupa 2 si 3 de imobilizări. Deducerea se calculează în luna în care se realizează
achiziţia, numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile în
declaraţia de impunere a sumelor respective. Baza legala: OUG 217/29.12.1999 de
modificare a OG 70/1994 privind impozitul pe profit.
In anul 2001 societatea a achiziţionat o centrala proprie de căldura la valoarea bruta
contabila de 104.468 lei care a intrat in funcţiune la 01.09.2000.
Din punct de vedere contabil, se amortizează linear pe parcursul a zece ani de viata
utila (amortizarea contabila 104.468 / 120 luni = 871 lei/lunar). Din punct de vedere
fiscal, societatea optează pentru aplicarea facilităţii prevăzute din OUG
217/29.12.1999 si va deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentând 10%
din valoarea de intrare. Valoarea rămasă de recuperat pe durata de viaţă utilă se
determină după scăderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 10%.
31.12.2001 înregistrările contabile:
-cheltuieli suplimentare deductibile de amortizare înregistrate în luna septembrie:
10% x 104.468 lei =10.447 lei:
DB Cheltuieli cu amortizarea (Ct 6811) 10.447
CR Amortizarea mijloacelor fixe (Ct 2813) 10.447
-cheltuieli deductibile de amortizare de repartizat pe 120 de luni, începând cu luna
următoare deducerii de 10%: (104.468 lei – 10.447 lei)/120 de luni = 784 lei lunar.
Octombrie, noiembrie si decembrie: 2.351 lei:
DB Cheltuieli cu amortizarea (Ct 6811) 2.351
CR Amortizarea mijloacelor fixe (Ct 2813) 2.351
Determinarea impozitului amânat pe întreaga perioada de amortizare a centralei
An Baza de impozitare Valoarea contabila Determinarea impozitului
amanat
Valoarea
Amortizarea fiscala
Baza fiscala
Valoarea contabila
Amortizarea contabila
Valoarea neta
Diferente temporar
Impozit
22
contabila
initiala
initiala contabila impozabile
amanat
1 2000
104.468
12.798 91.671 104.468 2.612 101.856 10.186 2.546
2 91.671
9.402 82.269 101.856 10.447 91.410 9.141 261
3
82.269
9.402 72.867 91.410 10.447 80.963 8.096 261
4
72.866
9.402 63.464 80.963 10.447 70.516 7.052 261
5
63.464
9.402 54.062 70.516 10.447 60.069 6.007 261
6
54.062
9.402 44.660 60.069 10.447 49.622 4.962 261
7
44.660
9.402 35.258 49.622 10.447 39.176 3.918 261
8
35.258
9.402 25.856 39.176 10.447 28.729 2.873 261
9
25.856
9.402 16.454 28.729 10.447 18.282 1.828 261
16.454 9.402 7.052 18.282 10.447 7.835 7.835 261
7.052 7.052 0 7.835 7.835 0 0 196
La sfârşitul anului 11, când centrala va fi recunoscuta in totalitate fiind complet
amortizata, diferenţa temporara va fi nula, absorbindu-se in totalitate. Nici in
bilanţ, nici in contul de profit si pierdere nu vom mai avea datorii privind
impozitele amânate.
La 31.12.2003 valoarea neta contabila din bilanţ este de 82.269 lei, amortizarea
cumulata înregistrata este de 31.602 lei.
31.12.2004 la retratare, se înregistrează pe seama rezultatului reportat:
DB Rezultatul reportat [Ct 1172] 2.546
CR Impozit pe profit amânat [Ct 4412] 2.546
23
Si
DB Impozit pe profit amânat [Ct 4412] pentru 2
ani 522
CR Rezultatul reportat [Ct 1172] pentru doi ani
522
31.12.2005 si in continuare înregistrările
contabile:
DB Impozit pe profit amânat (Ct 4412)
2.622
CR Venituri cu impozitul amânat (Ct 791)] 2.622
Societatea prezinta in situatiile financiare urmatioarele informatii pentru mijloacele
fixe de natura obiectelor de inventar (ct.2122.1, 2123.1, 2124.1, 2124.2, 2126.1)
La 31.12.2004 soldul debitor al mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar este
203.521 lei, amortizarea cumulata aferenta este 205.627 lei. Provin din conturile de
mijloace fixe cu valoarea de intrare cuprinsă între 100 lei şi 500 lei, existente în
evidenta la 01.01.2000 (cf. HG 135/14.12.1999) si din conturile de mijloace fixe cu
valoarea de intrare cuprinsă între 500 lei şi 800 lei, existente în evidenta la
31.05.2001 (cf. HG 424/25.04.2001).
Potrivit pct, 82 din Precizările aprobate prin O.M.F.P. nr. 1784/2002, este
deductibilă din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu valoarea neamortizată a:
obiectelor de inventar, baracamentelor si amenajărilor provizorii, a mijloacelor fixe
de natura obiectelor de inventar care, la schimbarea sistemului contabil (prin
retratare), a fost înregistrată în debitul contului "Rezultatul reportat' eşalonat pe
perioada rămasă de amortizat la data schimbării sistemului contabil.
Din punct de vedere fiscal, valoarea neuzata a mijloacelor fixe de natura obiectelor
de inventar va fi deductibila pe o perioada de 12 luni de la data de 31.12.2002, până
la amortizarea lor integrală.
La retratare, mijloacele fixe de natura obiectelor de inventar vor fi derecunoscute din
bilanţ. Diferentele temporare deductibile vor genera creanţe privind impozitul
24
amânat (creditate in capitalul propriu) ce vor dispărea in anul următor retratarii.
Diferentele temporare impozabile vor genera datorii privind impozitul amânat
(debitate in capitalul propriu) ce vor dispărea in anul următor retratarii.
La 31.12.2004, in Declaraţia privind impozitul pe profit, societatea a preluat la
rândul 11 (Sume de natura veniturilor rezultate ca urmare a retratarii de 487.494 lei),
respectiv rândul 12 (Sume de natura cheltuielilor rezultate ca urmare a retratarii de
495.405 lei): diferentele nefavorabile / favorabile de curs valutar înregistrate in
contabilitate la data schimbării sistemului contabil in contul 'Rezultatul reportat';
valoarea neamortizată a: obiectelor de inventar, baracamentelor, a mijloacelor fixe de
natura obiectelor de inventar care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare),
a fost înregistrată în debitul contului “Rezultatul reportat”.
Pentru a urmări aceste sume, se face referire la rândul 11, respectiv 12, in notele
contabile următoare:
31.12.2004 la retratare, înregistrările contabile pe grupa 2 de mijloace
fixe de natura obiectelor de inventar:
DB Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar (Ct 2812.1)
4.218
DB Rezultatul reportat (Ct 1172) rândul 12 1.969
CR Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar (Ct 2122.1) 6.188
Si
DB Creanţe cu impozite amânate (Ct 4412) 492
CR Rezultatul reportat (Ct 1172) 492
31.12.2005 înregistrarea contabila:
DB Cheltuieli cu impozitul amânat (Ct 6912) 492
CR Reluare impozit amânat (Ct 4412) 492
31.12.2005 la retratare, înregistrările contabile pe grupa 3 de mijloace fixe
25
de natura obiectelor de inventar:
DB Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar (Ct 2813.1)
136.195
CR Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar (Ct 2123.1)
61.015
CR Rezultatul reportat (Ct 1172) rândul 11
75.180
DB Rezultatul reportat (Ct 1172)
18.795
CR Datorii cu impozite amânate (Ct 4412)
18.795
31.12.2005 înregistrarea contabila:
DB Reluare impozit amânat (Ct 4412)
18.795
CR Venituri din impozit amânat (Ct 791)
18.795
31.12.2004 la retratare, înregistrările contabile pe grupa 4 de mijloace
fixe de natura obiectelor de inventar:
DB Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar (Ct 2814.1)
3.537
DB Rezultatul reportat (Ct 1172) rândul 12
904
CR Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar (Ct 2124.1)
4.441
DB Creanţe cu impozite amânate (Ct 4412) 226
CR Rezultatul reportat (Ct 1172) 226
31.12.2005 înregistrarea contabila:
26
DB Cheltuieli cu impozitul amânat (Ct 6912) 226
CR Reluare impozit amânat (Ct 4412) 226
31.12.2005 la retratare, înregistrările contabile pe grupa 6 de mijloace fixe
de natura obiectelor de inventar:
DB Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar (Ct 2816.1)
61.676
DB Rezultatul reportat (Ct 1172) rândul 12 19.252
CR Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar (Ct 2126.1) 80.928
DB Creanţe cu impozite amânate (Ct 4412) 4.813
CR Rezultatul reportat (Ct 1172) 4.813
31.12.2005 înregistrarea contabila:
DB Cheltuieli cu impozitul amânat (Ct 6912) 4.813
CR Reluare impozit amânat (Ct 4412) 4.813
Mijloacele fixe amortizate integral in funcţiune (ct 2123.2, 2124.2) se scot din
evidenta contabila si se ţin in evidenta extracontabila.
31.12.2004 la retratare, înregistrările contabile:
DB Amortizarea mijloacelor fixe amortizate integral in funcţiune (Ct2813)
46.610
CR Mijloace fixe amortizate integral in funcţiune (Ct 2123.2)
46.610
DB Amortizarea mijloacelor fixe amortizate integral in funcţiune (Ct 2814)
4.338
Mijloace fixe amortizate integral in funcţiune (Ct 2124.2)
4.338
B. Active circulante
Societatea prezinta in situatiile financiare urmatoarele informatii pentru
27
stocuri (ct.312, ct 323)
La 31.12.2004 soldul debitor al Ct 321 Obiecte de inventar este 29.806 lei iar
soldul debitor al Ct. 323 Baracamente este 14.528 lei.
Potrivit pct. 82 din Precizările aprobate prin O.M.F.P. nr. 1784/2002, este
deductibilă din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu valoarea neamortizată a:
obiectelor de inventar, baracamentelor si amenajărilor provizorii, a
mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care, la schimbarea
sistemului contabil (prin retratare), a fost înregistrată în debitul contului
“Rezultatul reportat” eşalonat pe perioada rămasă de amortizat la data
schimbării sistemului contabil.
Din punct de vedere fiscal, valoarea neuzata a obiectelor de inventar va fi
deductibila pe o perioada de 12 luni de la data de 31.12.2004.
Determinarea impozitului amânat la 31.12.2003 cu ocazia retratarii
An Baza de impozitare Valoarea contabila Determinarea impozitului amant
31.12.2004 la retratare, diferenţa temporara deductibila generează o creanţa
privind impozitul amânat (creditata in capitalul propriu) ce va dispărea in anul
următor retratarii. înregistrarea contabila:
DB Rezultatul reportat (Ct 1172) rândul 12 44.334
CR Obiecte de inventar (Ct 321) 29.806
28
CR Baracamente (Ct 323) 14.528
DB Impozite amânate (Ct 4412) 11.083
CR Rezultatul reportat (Ct 1172) 11.083
31.12.2005 înregistrarea contabila:
DB Cheltuieli cu impozitul amânat (Ct 6912) 11.083
CR Impozit amânat (Ct 4412) 11.083
C. Cheltuieli in avans
Societatea prezintă în situaţiile financiare următoarele informaţii pentru cheltuielile
in avans.
La 31.12.2004 soldul debitor al Ct471.3 Cheltuieli inregistrate in avans este 7.082
lei. In perioada anterioara trecerii la aplicarea lAS-urilor, pierderile aferente scoaterii
din evidenta sau cedării de mijloace fixe puteau fi admise pentru recunoaştere drept
cheltuieli din punct de vedere contabil intr-o perioada de 3 ani din momentul
scoaterii din evidenta sau cedării. Aceste pierderi erau, pana in momentul
recunoaşterii, inregistrate in contul 471.3. In momentul când pierderile se
recunoşteau, erau tratate ca fiind cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal.
La retratare, sumele astfel inregistrate in contul 471.3 trebuie anulate si trecute in
debitul contului 1172 .Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a
IAS, mai puţin IAS 29.
Din punct de vedere fiscal, sumele astfel inregistrate in Ct 1172 reprezentând
valoarea neamortizata a imobilizărilor corporale scoase din evidenta nu sunt
deductibile fiscal in perioadele următoare retratarii, deci baza de impozitare va fi
întotdeauna zero.
Baza de impozitare a unui activ reprezintă valoarea ce va fi deductibila in scopuri
fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va reveni societăţii atunci când
se recuperează valoarea contabila a activului. Daca aceste beneficii economice nu
vor fi impozabile, atunci baza de impozitare a activului este egala cu valoarea sa
contabila (lAS 12 paragraful 7). Cheltuielile care nu vor fi niciodată deductibile nu
generează diferente temporare.
29
31.12.2004 la retratare înregistrarea contabila:
DB Rezultatul reportat (Ct 1172) rândul 12 7.082
DB Cheltuieli inregistrate in avans (Ct 471.3) 7.082
D. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
La 31.12.2004 soldul contului 1514 Provizioane pentru pierderi din diferente de curs
valutar este 409.176 lei, reprezentând diferentele nete de curs valutar clasificate
drept capital propriu (rând 74 din bilanţ).
Cu ocazia primei aplicări a IAS 21 “Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”
societatea prezintă soldul cumulat la inceputul anului 2004 al diferentelor de curs
amânate si clasificate drept capital propriu in perioadele anterioare precum si o
reconciliere a valorii diferentelor de curs valutar la inceputul si la sfârşitul perioadei,
pe un rând distinct din 'Situaţia modificărilor capitalurilor proprii'.
La 31.12.2004 societatea are înregistrate diferente de conversie activ (Ct 476) in
valoare de 417.357 lei pentru actualizarea datoriilor in valuta.
Datoriile sunt prezentate in bilanţ la o valoare neta contabila mai mare dacat baza lor
fiscala intrucat, din punct de vedere fiscal, diferentele de curs vor fi deductibile doar
la data plaţii.
Diferentele de conversie pasiv (Ct 477) pentru actualizarea creanţelor in valuta sunt
in valoare de 262 lei. Creanţele sunt prezentate in bilanţ la o valoare mai mare dacat
baza lor fiscala intrucat, din punct de vedere fiscal, diferentele de curs vor fi
impozabile doar la data plaţii.
Pana la 15.08.2002 au fost valabile prevederile OMF nr. 1459/1995 si HG nr.
335/1995 privind regimul constituirii, utilizării si deductibilităţii fiscale a
provizioanelor, conform cărora au fost deductibile fiscal provizioanele din diferente
de curs valutar la nivelul pierderii nete, calculata ca diferenţa intre sumele
înregistrate in contul de conversie activ si cele înregistrate in contul de conversie
pasiv (6812=1514). La data încasării / plaţii externe, diferentele de curs se calculau
fata de costul istoric iar provizioanele se reiau la venituri (1514=7812).
Provizioanele se constituiau trimestrial in contabilitate.
De la 15.08.2002 au intrat in vigoare prevederile HG nr. 830/2002 care
30
reglementează regimul fiscal al provizioanelor. Nu mai sunt deductibile fiscal
provizioanele pentru pierderi din diferente de curs valutar.
Prin HG nr. 22/2002 s-a stabilit ca numai pentru 31.12.2002 provizioanele
pentru diferente nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor si datoriilor in
devize se deduc din punct de vedere fiscal la nivelul pierderii nete din
diferentele de curs.
Pentru anul 2003 au fost in vigoare HG nr. 830/2002, pentru deprecierile
valutare provizioanele nu sunt deductibile fiscal.
1.12.2004 cu ocazia retratării, s-a constatat ca dintr-o eroare s-a
înregistrat o nota contabilă inversat în conturi si se corectează pe
seama rezultatului reportat:
DB Clienţi (Ct 411) 1.702
CR Rezultat reportat (Ct 1172) (diferente de conversie favorabile 477) rândul
11 1.702
DB Rezultat reportat (Ct 1172) (diferente de conversie nefavorabile
476)
rândul 12
(1.702)
CR Clienţi (Ct 411)
( 1.702)
31.12.2004 se corectează si provizioanele pentru diferente de curs
valutar aferente anului anterior:
DB Rezultat reportat (Ct 1172) rândul 12
(1.702)
CR Provizioane pentru diferente de curs valutar (Ct 1514)
(1.702)
31
Întrucât cheltuielile cu provizionul au fost majorate in mod eronat cu aceasta
suma, se recalculează impozitul pe profit aferent anului 2003:
Elemente 31.12.2003 31.12.2003 corectat Cheltuieli cu provizioanele deductibile fiscal 409.176 407.474 Profit fiscal impozabil 2.449.943 2.451.645 Impozit pe profit 25% calculat 612.486 612.911Ponderea veniturilor incasate din export In total venituri 2 1 ,46% 2 1 ,46% Profit impozabil aferent ponderii veniturilor Incasate din export 525.758 526.123Impozit pe profit 25% asupra profitului Impozabil aferent ponderii 131.440 131.531Cota de 6% asupra profitului impozabil Aferent ponderii 31.545 31.567Reducere pt. diferenţa de impozit dintre Cota de 25% si 6%(129=11801) 99.894 99.964Impozit pe profit de plata 512.592 512.948
31.12.2004 la retratare, se corectează printr-o ajustare a soldului de
deschidere a rezultatului reportat (lAS 12 paragraful 62 b) si IAS 8):
DB Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai
356
puţin lAS 29 (1172)
CR Impozit pe profit curent (4411)
356
31.12.2004 la retratare, provizioanele constituite pentru
diferenţe de curs valutar se închid
prin includerea în rezultatul reportat (ct. 1172), iar diferenţele din conversie
(ct.476,477) se închid prin acest cont.
DB Rezultat reportat (1172) rândul 12 417.357
32
CR Diferente de conversie nefavorabile (476) 417.357
DB Diferente de conversie favorabile (477) 262
CR Rezultat reportat (1172) rândul 11 262
DB Provizioane din diferente de curs valutar (1514)
407.474
CR Rezultat reportat (1172) rândul 11
407.474
In anul 2003 provizioanele pentru diferente de curs valutar au fost deductibile
numai la nivelul diferenţei nete intre diferentele de conversie activ si
diferentele de conversie pasiv, respectiv numai suma de 407.474 lei a fost
considerată deductibilă la calculul profitului impozabil al anului 2003. Cu alte
cuvinte, diferentele nefavorabile de curs valutar au fost deduse la calculul
profitului impozabil al anului 2003 într-o cotă de 97.63%, determinată ca
raport între valoarea deductibilă a provizionului constituit si valoarea totală a
diferentelor nefavorabile de curs valutar după formula:
(sold la 31.12.2003 cont 476 – sold la 31.12.2003
cont 477 ) = 97,63%
sold la 31.12.2003 cont 476
Impozitul pe profit curent in condiţiile aplicării OMF
94/2001
Conform prevederilor punctului 35.2 din Instrucţiunile privind
metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea
Guvernului nr. 859/2002, diferentele favorabile de curs valutar, respectiv
nefavorabile, rezultate în urma evaluării creanţelor si datoriilor în valută,
înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul
„Rezultatul reportat”, ca urmare a retratării sau transpunerii, sunt venituri
impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la data încasării/plătii acestora,
33
pentru perioada retratată sau transpusă.
Nu sunt deductibile diferenţele nefavorabile de curs valutar pentru care au
fost constituite provizioane deductibile fiscal potrivit legii.
Prin urmare, sumele reprezentând diferente din conversie înregistrate
anterior în conturile 476 si 477 si transpuse la retratare in rezultatul reportat
urmează să fie deduse, respectiv impozitate, la momentul plătii/încasării
datoriilor/creanţelor respective, cu menţiunea ca diferentele de curs valutar
nefavorabile pentru care în anii anteriori au fost constituite provizioane
deductibile fiscal, nu vor mai fi deduse în anul curent (aceste cheltuieli au
fost deductibile în perioada în care au fost contituite provizioanele
deductibile).
În scopul urmăririi momentului în care aceste sume au fost impozabile sau
deductibile, se tine o evidenta analitica a sumelor reprezentând diferente de
curs valutar, atât favorabile cat si nefavorabile, aferente creanţelor si
datoriilor existente în evidenta societăţii la sfârşitul anului de retratare si
reevaluate cu ajutorul conturilor bilantiere de diferente de conversie 476 si
477, respectiv a diferentelor între valoarea acestor creanţe si datorii evaluate
la curs istoric (la cursul în vigoare la data înregistrării lor în contabilitate) si
valoarea lor la cursul de închidere al anului de retratare.
După aplicarea efectivă a O.M.F.P. nr. 94/2001, pe măsura încasării/plătii
creanţelor/datoriilor respective, aceste sume vor fi evidenţiate
(extracontabil) distinct în declaraţia privind impozitul pe profit si vor fi
impozitate, respectiv deduse la calculul profitului impozabil al anului în
care creanţele/datoriile respective sunt încasate/plătite, conform prevederilor
punctului 35.2 din Instrucţiunile privind metodologia de calcul a impozitului
pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002.
Sumele reprezentând diferente nefavorabile de curs valutar înregistrate în
debitul contului de rezultat reportat 1172, ca urmare a retratării, au fost
deduse parţial (în proporţie de 97.63%) prin deducerea la calculul impozitului
pe profit aferent anului retratat (2002) a provizionului în sumă de 407.474 lei
34
(dintr-un total al diferentelor nefavorabile de curs valutar în sumă de 417.357
lei, evidenţiate iniţial în contul 476 „Diferente de conversie-activ”),
rămânând nededusa o cotă de 2,37% din suma totală a diferentelor
nefavorabile de curs înregistrate de societate, înainte de retratare, în contul
476.
Conform prevederilor punctului 35.2 din Instrucţiunile privind metodologia
de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.
859/2002, diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost
constituite provizioane deductibile fiscal (407.474 lei) conform prevederilor
legale, nu vor fi deductibile la încasarea/plata creanţelor/datoriilor aferente.
În consecinţă, la determinarea profitului impozabil aferent anului 2004, s-au
efectuat următoarele ajustări fiscale:
-Se deduce (prin includerea lor în declaraţia de impozit pe profit anuală la
rândul 12) suma de 5,5 lei reprezentând diferente nefavorabile de curs valutar
rezultate în urma evaluării creanţelor si datoriilor în valută, înregistrate în
contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul "Rezultatul
reportat", pentru care nu au fost constituite provizioane deductibile fiscal;
-Se adaugă (prin includerea lor în declaraţia de impozit pe profit anuală la
rândul 11) suma de 653 lei (609 + 44) reprezentând diferente favorabile de
curs valutar rezultate în urma evaluării creanţelor si datoriilor în valută,
înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul
"Rezultatul reportat".
Acelaşi tratament fiscal va fi aplicat si în anii următori primului an de
aplicare efectivă a IAS, până la stingerea datoriilor/creanţelor existente în
evidenta societăţii la momentul retratării.
Impozitul pe profit amânat in condiţiile aplicării OMF 1752/2005
Sumele creditate în contul 1172 reprezentând diferente favorabile de curs
valutar (in sumă de 262) vor deveni impozabile la momentul încasării
creanţei/plătii datoriei la care se referă.
În consecinţă, aferent acestor diferente temporare impozabile se recunoaşte o
datorie privind impozitul pe profit amânat. O astfel de datorie recunoscută în
35
legătură cu diferentele favorabile de curs va putea fi compensată cu o creanţă
privind impozitul amânat aferentă diferentelor nefavorabile de curs valutar
care ar putea sa fi fost recunoscută în contul 1172 la momentul retratării.
Indiferent de modul în care a fost constituit provizionul în anul retratat (la
nivelul pierderii nete din diferente de curs valutar sau la nivelul pierderii
brute), ceea ce a fost dedus din punct de vedere fiscal înainte de momentul
retratării este numai pierderea netă din diferente de curs valutar.
Astfel, pierderea din diferente de curs valutar ce va putea fi dedusă în viitor va
fi egală cu acea parte care a fost considerată nedeductibila în perioadele
anterioare (inclusiv în anul retratării), conform legii fiscale. Cu alte cuvinte,
anterior retratării (inclusiv în anul retratat), câştigurile nerealizate din diferente
de curs nu erau impozitate, în timp ce provizioanele aferente pierderilor din
diferente de curs erau deductibile, dar numai până la nivelul pierderii nete
rezultata din diferentele de curs valutar favorabile si nefavorabile. Suma ce va
putea fi dedusă în perioadele următoare este de 262 lei.
Datoria privind impozitul amânat, conform IAS 12
Datoria privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută este de 65 lei (16% x
262). în acelaşi timp, creanţa privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută
ar fi egală tot cu 65 lei .
(Ct 476 - (Ct 476 - Ct 477)) x 16%
Astfel, datoria ce ar putea fi recunoscută este în fapt egală cu creanţa care ar
putea fi recunoscută si, în consecinţă, societatea nu va înregistra nici creanţa si
nici datoria privind impozitul pe profit amânat.
La 31.12.2004 datoriile, creanţele înregistrate in contabilitate au fost evaluate
la cursul de închidere iar diferentele de curs valutar au fost recunoscute ca
venituri si cheltuieli ale exerciţiului. De asemenea, s-au înregistrat in contul de
profit si pierdere diferentele de curs rezultate din evaluarea disponibilităţilor la
cursul de schimb din 31 decembrie.
36
• 31.12.2004 înregistrarea contabila:
DB Clienţi (4111) 41.226
CR Venituri din diferente de curs valutar (765) 41.226
Si
DB Chletuieli cu diferente de curs valutar (665) 84.562
CR Furnizori (401) 84.562
Si
DB Cheltuieli cu diferente de curs valutar (Ct 665) 43.944
DB Conturi la banei in valuta (Ct 5124) 43.944
Si
DB Depozite bancare pe termen scurt (Ct 267) 1.234
DB Venituri din diferente de curs valutar (Ct 765) 1.234
• In luna mai 2005 un furnizor extern a calculat societăţii majorări pentru
neplata la termen a obligaţiilor contractuale, astfel:
• 31.12.2005 se înregistrează majorările aferente anului 2004 printr-o
ajustare a soldului de deschidere a rezultatului reportat creditata direct în
capitalul propriu (IAS 12 paragraful 62 b) si IAS 8):
CR Furnizori (Ct 401)
15.000
DB Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale
(Ct1174) 11.250
DB Impozitul pe profit curent (Ct 4411) 3.750
DB Chletuieli cu despăgubiri, amenzi, penalităţi (Ct 6581) 6.250
37
CR Furnizori (Ct 401) 6.250
E. Venituri in avans
Societatea prezintă in situaţiile financiare ale anului 2003 subvenţii pentru
investiţii (Ct 131) in suma de 190 lei, primite in 1999 pentru un activ.
Prin aplicarea prevederilor IAS 20 si SIC 10, aceste sume trebuie recunoscute
ca venituri in perioadele corespunzătoare in care se recunosc cheltuielile cu
amortizarea mijlocului fix finanţat pe care aceste subvenţii urmează a le
compensa. La retratarea situaţiilor financiare, cu sumele care ar fi trebuit
transferate la venituri pe perioadele de-a lungul cărora au fost recunoscute
cheltuielile aferente, se creditează contui de rezultat reportat (1172). Din punct
de vedere fiscal, sumele reprezentând subvenţii pentru investiţii, preluate la
retratare in rezultatul reportat vor fi impozabile la data schimbării destinaţiei.
•31.12.2003 la retratare:
DB Subvenţii pentru investiţii (Ct 131) 190
CR Rezultat reportat provenit din adoptarea pentru prima data
IAS, mai puţin IAS 29 (Ct 118) rândul 11
142
CR Impozit pe profit curent (Ct. 4411) 48
F. Capital si rezerve
Realizarea imaginii fidele a poziţiei financiare a societăţii depinde de modul de
evaluare şi prezentare a elementelor de capitaluri proprii. Valoarea capitalurilor
proprii din bilanţ este influenţată de evaluarea activelor si datoriilor. De fapt,
valoarea totală a elementelor de capital propriu determinată potrivit regulilor
contabile reprezintă activul net al societăţii la un moment dat.
În Cadrul General de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, valoarea
capitalului propriu se defineşte ca fiind interesul rezidual al acţionarilor in
38
activele societăţii, după deducerea tuturor datoriilor, în acest sens, elementele
de capital propriu cuprind contribuţii ale acţionarilor, profituri capitalizate,
rezultate curente si reportate, cat si rezerve care reprezintă ajustări pentru
menţinerea capitalurilor.
O data cu retratarea situaţiilor financiare in vederea aplicării efective a
Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr.94/2001, elementele de
capital propriu, ca elemente nemonetare - unele dintre ele fiind surse
permanente, sunt supuse unei analize minuţioase, astfel incat sa se efectueze o
ajustare corespunzătoare a acestora in vederea prezentării poziţiei financiare a
societăţii.
In situaţiile financiare ale anului 2003 capitalul subscris vărsat (Ct 1012) este
in suma de 12.675 lei.
La 31.12.1996 s-au constituit diferenţe favorabile de curs valutar dintre
momentul subscrierii şi cel al vărsării efective a capitalului social în valută,
înregistrate in Ct. 1068 “Alte rezerve”, fără a influenţa rezultatele financiare,
conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 252/1996.
Conform IAS 21 .Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar' diferentele de
curs valutar trebuie recunoscute in contul de profit si pierdere.
Conform OMF 94/2001, sumele incluse în rezultatul reportat prin reluarea unor
rezerve constituite potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 252/1996,
reprezintă o facilitate fiscală intrucat la constituire nu au fost considerate
venituri impozabile. Conform prevederilor art. 2 alin. (7) din Legea nr.
414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările si completările ulterioare,
sumele înregistrate în conturi de rezerve, reprezentând facilităţi fiscale, potrivit
legii, nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru
acoperirea pierderilor, în cazul în care nu sunt respectate aceste prevederi,
asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se vor calcula
majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere de la data aplicării
facilităţii respective, potrivit legii.
39
• 31.12.1996 înregistrarea contabila reprezentând reevaluarea disponibilului în
valuta in limita capitalului social:
DB Capital social subscris (Ct 1011) 179
CR Alte rezerve (Ct 1068) 179
• 31.12.2003 la retratare diferentele de curs valutar sunt incluse în creditul
contului de rezultat reportat 1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea
pentru prima data a IAS, mai puţin IAS 29" (IAS21):
DB Alte rezerve (1068) 179
CR Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima
data a IAS, mai
puţin IAS 29 (1172) rândul 11 134
CR Impozit pe profit amânat (4412) 45
Rezervele din reevaluare (Ct 1058/cladire, 1058/teren)
Constituirea rezervelor din reevaluare a fost prezentata mai sus, in cadrul
postului bilantier de imobilizări corporale.
Conform IAS 16, surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii poate fi
transferat direct in rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat.
Se consideră că întregul surplus este realizat, iar rezervele din reevaluare vor fi
reluate în rezultatul reportat, pe măsura amortizării imobilizării corporale pe
întreaga durata de viata utila estimata sau la scăderea din evidenta a acesteia
prin casare, cedare.
Începând cu 31.12.2004 societatea va transfera in fiecare an de viată utilă
rămasă, pe măsura ce activul este amortizat (lAS 16 tratamentul contabil
alternativ), de la surplusul din prima reevaluare aferent clădirii la rezultatul
reportat o suma de 46.249 lei egala cu diferenţa dintre amortizarea activului
40
reevaluat de 108.752 lei (4.893.821/45) şi cea bazata pe costul clădirii de
47.086 lei (2.118.887 / 45) (IAS 16.33, 37, 38), mai puţin impozitul amânat
asociat în valoare de 15.416 lei (IAS 12 paragraful 64).
Impozitarea surplusului din reevaluare se face la schimbarea destinaţiei acestor
rezerve. Schimbarea destinaţiei rezervelor care au fost deductibile din profitul
impozabil, potrivit prevederilor legale, va atrage impunerea sumelor respective
cu impozit pe profit şi impozit pe dividende (aceata regula este prevăzuta si de
punctul 12 din HG nr. 44/2004 privind normele de aplicare la Codul
Fiscal ,sunt elemente similare veniturilor: rezervele din reevaluare la casarea
sau cedarea activelor, în situaţia în care au fost deductibile din profitul
impozabil.
Dea ceea, o data cu trecerea surplusului din reevaluare in contul 1175, se
contabilizează si impozitul amânat aferent, respectiv datorie cu impozitul
amânat, conform IAS 12 (61.665 x 16%=15.416). Astfel, trecerea in rezultatul
reportat se face in suma neta, ajustata cu impozitul amânat aferent. Aceasta
datorie se va închide in momentul includerii surplusului din reevaluare in
profitul impozabil.
Din punct de vedere fiscal cea de-a doua reevaluare nu este recunoscuta fiscal.
Cheltuielile care nu vor fi niciodată deductibile nu generează diferente
temporare (IAS 12).
Aferent celei de-a doua reevaluări societatea va transfera, incepand cu
31.12.2003, in fiecare an de viată utilă rămasă, pe măsura ce activul este
amortizat, de la surplusul din a doua reevaluare aferent clădirii la rezultatul
reportat si suma de 10.488 lei egala cu diferenţa dintre amortizarea activului
reevaluat de 119.239 lei (5.365.769/45) şi cea bazata pe costul clădirii de
108.752 lei (4.893.821/45).
• 31.12.2004 transferul surplusului din reevaluare care a fost deductibil din
profitul impozabil, in rezultatul reportat, pe măsura amortizării clădirii, aferent
41
anilor 2003 si 2004:
DB Rezerve din reevaluare (1058/cladire) 61.665x2=122.330
CR Rezultatul reportat (1175/cladire) 92.498
Cr Impozit pe profit amânat ( Ct 4412) 30.833
Si
• 31.12.2004 transferul surplusului din reevaluare in rezultatul reportat pe
măsura amortizării clădirii (baza de impozitare este nula), aferent anului 2004:
DB Rezerve din reevaluare (1058/cladire) 10.488
CR Rezultatul reportat (1175/cladire) 10.488
Prezentarea in bilanţ:
Transfer la rezultatul Datorie privind impozitul Elemente Sume la sfârşitul anului reportat 1058=1175 amânat31.12.1998Valoare brută contabilă 2.354.321 Durata de viată utilă estimată 50 Amortizare cumulată 47.086Valoare netă contabilă 2.307.234 3 1.1 2.2003 Valoare brută contabilă 5.437.579 Durata de viată utilă estimată 50 Amortizare lunară 108.752 Amortizare cumulată (4 ani) 435.006 Valoare netă contabilă 5.002.573Diferenţa dintre amortizarea lunara la 31.12.2003 si cea la 31.12.1998 61.665 61.665 15.416Durata de viată utilă rămasă 46 46 46 Rezerve din prima reevaluare 2.836.598 2.836.597 709.149 31.12.2004 Valoare brută contabilă 5.961.965 Durata de viată utilă estimată 50 Amortizare lunară 119.240
42
La sfârşitul duratei de viată utilă rămasă de 45 de ani, când clădirea va fi
derecunoscuta in totalitate fiind complet amortizata, surplusul din
reevaluare va fi nul, absorbindu-se in totalitate.
Rezerva legala (Ct 1061)
La 31.12.1996 societatea a constituit Fondul de rezerva legala in limita a 5%
din profitul contabil anual, maxim 20% din capitalul social. Capital social:
12.675 lei. Profit contabil anual: 103.712 lei.
• 31.12.1996 înregistrarea contabila:
DB Repartizarea profitului (129) 2.535
CR Rezerve legale (1061) 2.535
La retratare, IAS 12 paragraful 22 c) nu permite societăţii sa recunoască nici o datorie sau creanţa privind impozitul amânat deoarece aceasta rezulta din recunoaşterea iniţiala a rezervei legale. Daca valoarea contabila a elementului la recunoaşterea iniţiala diferă de baza lui iniţiala de impozitare, nu se recunosc impozite amânate nici la recunoaşterea iniţiala, nici ulterior.Rezerva statutara (Ct 1063)La 31.12.1998 societatea a constituit Fondul de rezerva statutara minim 20%
din profitul anual al societăţii, întrucât aceste sume au fost supuse o dată
impozitării (sunt repartizări din profituri nete) ele nu vor mai face obiectul
impozitării cu ocazia retratării sau ulterior acesteia, rămân înregistrate in
Ct.1061. Capital social: 12.675 lei. Profit contabil anual: 439.851 lei.
•31.12.1998 înregistrarea contabila:
DB Repartizarea profitului (129) 43.809
CR Rezerve legale (1063) 43.809
Alte rezerve (Ct 1068)
La 31.12.1997 s-au constituit diferenţele favorabile de curs valutar aferente
disponibilităţilor în devize reprezentând capital social în devize, înregistrate in
Ct. 1068 'Alte rezerve, fără a influenţa rezultatele financiare, conform
prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 252/1996.
Conform IAS 21 .Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar' diferentele de curs valutar trebuie recunoscute in contul de profit si pierdere.
• 31.12.1997 înregistrarea contabila reprezentând reevaluarea disponibilului în
43
valuta in limita capitalului social:
DB Conturi la bănci în valută (5124) 12.175
CR Alte rezerve (1068) 12.175
• 31.12.2002 la retratare diferentele de curs valutar sunt incluse în creditul contului de rezultat reportat 1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puţin IAS 29" (IAS21):
D B Alte rezerve (1068) 12.175CR Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data aIAS, mai puţin IAS 29 (1172) rândul 11 9.131CR Impozit pe profit amânat (4412) 3.044
Fondul de dezvoltare (Ct 106)
La 31.12.1996 societatea a beneficiat de reducerea cu 50% pentru profitul
folosit in anul fiscal curent la modernizarea tehnologiilor de fabricaţie sau la
extinderea activităţii in scopul obţinerii de profituri suplimentare, precum si
pentru investiţii destinate protejării mediului înconjurător, care se
concretizează in active corporale si necorporale amortizabile, după consumarea
celorlalte surse de finanţare a investiţiilor, inclusiv a creditelor pentru
investiţii. Sumele echivalente reducerii se folosesc cu aceeaşi destinaţie. Baza
legala: art. l pct. 7 din Legea 73/1996. (1.1.1997 - 12.3.1997) si art. 7 litera c)
din OG 70/1994 republicata (12.3.1997-30.1.1998).
Întrucât aceste sume au fost supuse o dată impozitării (sunt repartizări din
profituri nete) ele nu vor mai face obiectul impozitării cu ocazia retratării sau
ulterior acesteia.
• 31.12.1996 înregistrarea contabila:
DB Repartizarea profitului (129) 50.575
CR Alte fonduri (106) 50.575
44
La 31.12.1997 societatea a beneficiat in continuare de aceeaşi reducere cu 50%
pentru profitul folosit pentru investiţii întrucât aceste sume au fost supuse o
dată impozitării (sunt repartizări din profituri nete) ele nu vor mai face obiectul
impozitării cu ocazia retratării sau ulterior acesteia.
• 31.12.1997 înregistrarea contabila:
DB Repartizarea profitului (129) 690.200
CR Alte fondurile (106) 690.200
La 31.12.1998 societatea a beneficiat de scutirea de la plata impozitului pentru
profitul reinvestit. Baza legala: pct.16 din Legea 241/1998. întrucât aceste sume
au fost supuse o dată impozitării (sunt repartizări din profituri nete) ele nu vor
mai face obiectul impozitării cu ocazia retratării sau ulterior acesteia, rămân
înregistrate in Ct.106.
• 31.12.1998 înregistrarea contabila:
DB Repartizarea profitului (129) 1.759
CR Rezerve legale (106) 1.759
Fond din reducerea aferenta exportului (Ct 10601)
La 31.12.1999 societatea a beneficiat de reducerea cu 50%, in cazul
contribuabililor care încasează venituri in valuta din exportul bunurilor
realizate din activitate proprie, din prestări de servicii internaţionale, pentru
partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri in
volumul total al veniturilor. Baza legala: pct. 5 din Legea 249/1998 si art. 1 din
Legea 30/1999. întrucât aceste sume au fost supuse o dată impozitării (sunt
repartizări din profituri nete) ele nu vor mai face obiectul impozitării cu ocazia
retratării sau ulterior acesteia.
Întrucât aceste sume au fost supuse o dată impozitării ele nu vor mai face
obiectul impozitării cu ocazia retratării sau ulterior acesteia.
• 31.12.2003 la retratare se inregistreaza nota contabila omisa la înregistrarea
iniţiala din 31.12.1999 (129=10601), pe seama rezultatului reportat:
45
DB Rezultatul reportat provenit din adoptarea 1.618
pentru prima data a IAS, mai puţin IAS 29 (1172)
CR Rezerve (10601) 1.618
La 31.12.2001 contribuabilii care au încasat printr-un cont bancar din România
venituri în valută din exportul bunurilor realizate din activitatea proprie, direct
sau prin contract de comision, precum si din prestări de servicii plătesc o cotă
de impozit de 5% pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii
acestor venituri în volumul total al veniturilor. Reducerea se calculează lunar,
iar sumele aferente acesteia se repartizează ca surse proprii de finanţare. Baza
legala: art. l pct. 7 din OUG 217/1999 (1.1.2000 - 19.4.2001) si pct. 9 din
Legea 189/2001 (19.4.2001 - 1.7.2002).
Întrucât aceste sume au fost supuse o dată impozitării ele nu vor mai face
obiectul impozitării cu ocazia retratării sau ulterior acesteia.
• 31.12.2001 înregistrarea contabila:
DB Repartizarea profitului (129) 39.752
CR Alte fonduri (10601) 39.752
• 31.12.2002 înregistrarea contabila:
DB Repartizarea profitului (129) 93.289
CR Alte fonduri (10601) 93.289
• 31.12.2003 înregistrarea contabila:
DB Repartizarea profitului (129) 101.902
CRAIte fonduri (10601) 101.902
• 31.12.2004 înregistrarea contabila:
DB Repartizarea profitului (129) 55.992
CR Alte fonduri (10601) 55.992
46
Fond din diferente de curs la disponibilul in valuta (Ct 10602)
La 31.12.2002 socieatea a constituit rezerve reprezentând profitul rezultat din
evaluarea disponibilului în devize deţinute la 31.12.2002, neimpozabil,
(determinat ca diferenţă dintre veniturile neimpozabile reprezentând diferente
de curs de schimb valutar favorabile, rezultate din evaluarea disponibilităţilor
în devize, si cheltuielile nedeductibile reprezentând diferente de curs de schimb
valutar nefavorabile, rezultate din evaluarea disponibilităţilor în devize).
Sumele reprezentând facilităţi fiscale rezultate din evaluarea disponibilităţilor
în devize, care se regăsesc în profitul net al perioadei, se repartizează la
reserve. Baza legala: Legea nr. 189/17.04.2001 art. 1 alin. (4).
Conform IAS 21 .Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar' diferentele de
curs valutar trebuie recunoscute in contul de profit si pierdere.
Conform OMF 94/2001, indiferent de tratamentul contabil, la retratare sau
aplicare efectiva, aceste rezerve prezintă un tratament fiscal specific. Conform
prevederilor articolului 9 (5) din Legea nr. 414/2002, precum si ale punctului
9.5 din Instrucţiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit,
aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002, cu modificările si
cu titlu gratuit sunt venituri neimpozabile la data înregistrării acestora, pe
măsura înregistrări in cheltuieli a salariilor lunare ale absolvenţilor. Condiţie
secundară: restricţionează perioada de menţinere in munca a fiecărui absolvent
pentru care s-a primit subvenţie pe o perioadă de 12 luni. Baza legala: pct. 2
49
din Legea 162/1997 (22.10.1997 - 1.03.2002) si art. 80 din Legea 76/2002
(1.3.2002 - prezent).
Deducerea din profitul contabil anual a fost omisa si se corectează la
31.12.2003 pe seama rezultatului reportat, astfel:
2000 2000 recalculat Diferente permanente
Profit fiscal 1.270.202 1.261.260 (8.942)Impozit pe profit 482.677 479.279 (3.398)Rezultat reportat la 573.979 577.377 3.39831.12. 2000 (129=107)
2001 2001 recalculat Diferente permanente
Profit fiscal 1.982.624 1.958.965 (23.659)Impozit pe profi 495.656 489.741 (5.915)Rezultat reportat la . . . 114.561 120.476 5.915
31.12.2001 (129=107)
• 31.12.2003 la retratare, se înregistrează nota omisa printr-o ajustare a soldului de deschidere a rezultatului reportat creditata direct în capitalul propriu (IAS 12 paragraful 62 b) si IAS 8):
• 31.12.2003 înregistrarea impozitului pe profit plătit in plus:
DB Impozit pe profit curent (Ct 4411) 9.313CR Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a 9.313 IAS, mai puţin l AS 29 (Ct 1172)
• 31.12.2003 creşterea rezultatul reportat:
DB Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a 9.313IAS, mai puţin IAS 29 (Ct 1172)CR Profit nerepartizat (Ct 107) 9.313
• 31.12.2003 transferul diferenţei înregistrate din Ct 107 in Ct 1171: