Consideraii privind cadrul procedurilor contabile proprii
general
al
Prof. univ. dr. Maria Manolescu, vicepreedinte al CAFR
Introduceren prezent, n practica naional se evideniaz nevoia concret de a beneficia de un cadru general privitor la procedurile contabile, bazat pe cerinele legislaiei contabile la zi. Articolul i propune s contribuie la mplinirea acestei nevoi, prin emiterea unor consideraii cu privire la cadrul general al procedurilor specifice contabilitii, incluznd i dezvoltri referitoare la procedurile necesare auditorului statutar pentru obinerea unei nelegeri a controlului intern al clienilor si. Beneficiarii prezentului demers sunt nu numai profesioni tii contabili (inclusiv auditorii financiari), ci i factorii de rspundere din entiti (ncepnd cu persoanele nsrcinate cu guvernana corporativ).
1. Abordarea metodologicDin punctul de vedere al abordrii metodologice, studiul are la baz o abordare de natur normativist. Demersul normativist presupune analiza, explicarea, mbuntirea normelor existente, precum i elaborarea de noi norme, iar contribuia la cunoatere adus de acest tip de demers este validat prin acceptarea de ctre comunitile vizate. Astfel, demersul de cercetare pe care se fundamenteaz articolul a constat, pe de-o parte, n analiza i sinteza reglementrilor relevante pentru tematica aleas privitoare la proceduri i politici contabile, iar, pe de alt parte, din corelarea concluziilor astfel obinute cu aspecte concrete ale practicii din acest domeniu, n scopul emiterii unor con-sideraii cu privire la cadrul general al procedurilor contabile ce trebuie adaptate cazului particular al fiecrei entiti. Paii urmai n demersul de cercetare au fost:
evidenierea raportului ntre strategie, proceduri contabile proprii i politici prezentarea procedurilor generale impuse de reglementrile contabile: - procedura privind organizarea i conducerea contabilitii, - procedura de inventariere a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, - procedura de evaluare a costului de producie sau de prelucrare a
contabile;
stocurilor i - procedura privind organizarea controlului intern
1
prezentarea procedurilor de obinere a unei nelegeri a controlului intern al prezentarea procedurilor privind tehnicile de estimare (valoare just, ajustri
unui client de ctre auditorul statutar al acestuia;
pentru depreciere, provizioane, durat de via economic etc.).
2. Aspecte privind raportul strategie proceduri contabile proprii politici contabileAm considerat necesar aceast abordare tocmai pentru a pune n eviden legtura intrinsec dintre existena i soliditatea strategiei privind dezvoltarea unei entiti i consistena procedurilor i politicilor contabile ale acesteia. De asemenea, n condiiile existenei unei cerine legale exprese privind manualul de proceduri i politici contabile, exist i riscul ca acesta s fie mprumutat ntre entiti, fr a avea astfel vreo legtur cu specificul entitii n cauz i cu strategiile acesteia. Iat de ce, prin articolul de fa, punem n eviden pilonii cadrului general al procedurilor contabile pornind de la cerinele legii societilor comerciale i continund cu cerinele reglementrilor contabile. Astfel, articolul 142 (2) din Legea societilor comerciale prevede: Consiliul de administraie are urmtoarele competene de baz, care nu pot fi delegate directorilor: a) Stabilirea direciilor principale de activitate i de dezvoltare ale societii; b) Stabilirea politicilor contabile; [] Prin direcii principale de activitate i de dezvoltare ale societii, legiuitorul a neles s-i responsabilizeze pe decidenii entitilor cu elaborarea i aprobarea strategiei globale i cu formularea politicilor de punere n aplicare, inclusiv a politicilor contabile. n acest context, definirea n continuare a unor termeni cheie, cum sunt: obiective strategice majore, obiective economice, opiuni strategice, aa cum literatura de specialitate n domeniu o face, se justific pe deplin, pentru a pune n eviden raportul de interdependen dintre strategii i proceduri/politici contabile. Strategia reprezint ansamblul obiectivelor majore pe termen lung ale unei entiti, principalele modaliti de realizare, mpreun cu resursele alocate, n vederea obinerii avantajelor competitive potrivit specificului fiecrei entiti. Obiectivele strategice au n vedere, de regul, orizonturi de trei-cinci ani i privesc ansamblul activitilor unei entiti sau numai activitile reprezentative ale acesteia.
2
n cadrul obiectivelor strategice, obiectivele economice sintetizeaz scopurile avute n vedere pe termen lung de proprietarii unei entiti, persoanele nsrcinate cu guvernana corporativ, conducerea executiv etc. i se refer n principal la: cifra de afaceri, profit, productivitatea muncii, calitatea produselor i serviciilor, coeficientul de eficien a capitalului etc. De regul, obiectivele economice sunt cele cu pondere determinant n proiectarea strategiei de dezvoltare a unei entiti, iar numrul i natura obiectivelor strategice depind de dimensiunea i complexitatea unei entiti. Opiunile strategice definesc, de regul, modul de abordare a realizrii obiectivelor strategice ale unei entiti. ntre abordrile privind realizarea obiectivelor strategice pot fi menionate: retehnologizarea, reproiectarea sistemelor de producie, ptrunderea pe noi piee, reprofilarea produciei etc. Adaptarea uneia sau alteia dintre opiunile strategice influeneaz performanele economice ale entitii. De exemplu, opiunea unei entiti de a ptrunde cu produsele/serviciile sale pe noi piee implic, ntre altele: retehnologizarea, asimilarea de produse competitive, reproiectarea sistemului de management etc. Formularea politicilor globale i pariale ale unei entiti, inclusiv a politicilor contabile, are la baz strategiile globale i pariale ale entitii i este indicat s se deruleze n baza unui scenariu bine definit i structurat cel puin n urmtoarele faze importante: - stabilirea obiectivelor pe termen mediu; - determinarea resurselor necesare pentru realizarea obiectivelor; - stabilirea aciunilor concrete prin detalierea componentelor strategice; - stabilirea responsabililor cu implementarea aciunilor concrete; - precizarea termenelor de realizare a fiecrei aciuni; - definitivarea i aprobarea politicii sub form de plan sau program de realizare a obiectivelor entitii; - repartizarea aciunilor concrete pe oameni i ntiinarea acestora (oral i n scris) asupra sarcinilor, competenelor i responsabilitilor ce le revin. Analizele i evalurile ce se efectueaz pe parcursul implementrii strategiei pot genera corecii i perfecionri ale politicilor, astfel nct s se asigure continuitate n operaionalizarea strategiei. Intrnd n sfera contabilitii entitilor, politicile contabile, ca parte component sau consecin a politicilor globale ale acestora, trebuie elaborate, avnduse n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de fiecare entitate. Rezult clar faptul c nu pot fi elaborate politici contabile fr a ne baza pe strategiile globale i pariale proprii fiecrei entiti i fr a implica n acest demers
3
specialiti n domeniul tehnic i economic, cunosctori n detaliu ai activitii entitii i ai obiectivelor acesteia. De exemplu, stabilirea pe baz de criterii economice a perioadei (duratei n ani) n care un echipament tehnologic va genera beneficii economice pentru o entitate n funcie de care se stabilesc durata i metoda de amortizare n scopuri contabile, este necesar s se coreleze cu strategiile i opiunile strategice clare ale entitii privind retehnologizarea entitii i asigurarea competitivitii produselor/serviciilor pe piaa actual sau pe noi piee sau cu strategiile i opiunile strategice privind reproiectarea, reprofilarea sau diversificarea sistemului de producie, dup caz. Totodat, pentru a ajunge la aplicarea politicilor contabile privind operaiunile derulate, fiecare entitate este nu numai obligat, ci i interesat s elaboreze i s aprobe proceduri contabile proprii. Aadar, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene, administratorii entitilor trebuie s aprobe politici contabile pentru operaiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de legislaie. Expunerea se refer la prezentarea cadrului general al procedurilor contabile ale unei entiti, bazat pe cerinele prevzute de legislaia n vigoare. Potrivit dicionarului explicativ al limbii romne, termenul de procedur are ca sinonim termenul procedeu, care la rndul su se poate defini ca un mod sistematic de efectuare a unei operaii, a unui proces, prin folosirea unei anumite metode; mod de a proceda; mijloc, modalitate. n mod particular, procedura contabil este o metod sau o tehnic folosit pentru a nregistra sau sintetiza informaiile financiare n procesul ntocmirii situaiilor financiare. Este o metod contabil pe care o companie o folosete pentru a trata aspecte contabile de rutin. Este posibil ca aceste proceduri s fie scrise ntr-un manual pentru a asista angajaii n nvarea sistemului. Din punctul de vedere al modului de prezentare, fiecare entitate poate s elaboreze un singur manual, care s cuprind n pri distincte ansamblul procedurilor i politicilor contabile, dar n cazul entitilor mari i foarte mari pot exista i manuale distincte. Indiferent de opiunea fiecrei entiti, esenial este ca n preambulul manualului respectiv, n capitolul introductiv al acestuia, s se fac legtura ntre strategiile globale i specifice ale entitii i procedurile/politicile contabile adoptate.
3. Procedurile generale impuse de reglementrile contabilePentru a respecta obiectivele asumate i declarate anterior, n seciunile urmtoare prezentm procedurile generale impuse de reglementrile contabile, astfel:
3.1. Procedura privind organizarea i conducerea contabilitiiPotrivit art. 10, alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii persoanelor prevzute la 4
art. 1 din lege revine decidenilor (administrator, ordonator de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii unitii respective). Aceast prevedere se coreleaz cu cerinele articolului 30 din lege care precizeaz faptul c: Situaiile financiare anuale vor fi nsoite de o declaraie scris a administratorilor prin care acetia i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i confirm c: a) Politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale sunt n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile; b) Situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; c) Persoana juridic i desfoar activitatea n condiii de continuitate. Aceste atribuii ale administratorilor nu pot fi delegate responsabililor executivi din domeniul contabilitii. n cazul entitilor de interes public n care funcioneaz, potrivit legii, comitetul de audit, iar un administrator independent trebuie s fie cunosctor al principiilor contabile i al cerinelor n materie de audit, obligaiile legale privind organizarea i conducerea contabilitii i cele privind asumarea rspunderii pentru ntocmirea situaiilor financiare pot fi preluate de acesta. n cadrul rspunderilor legale privind organizarea i conducerea contabilitii, administratorii au obligaia s decid fie organizarea contabilitii n compartimente distincte i, n acest scop, s urmreasc asigurarea resurselor umane calificate i a celor financiare necesare funcionrii compartimentelor respective, fie externalizarea acestei activiti pe baz de contract de prestri de conducerea contractuale. n cazul entitilor care au contabilitatea organizat n compartimente proprii, rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile revine directorului economic, contabilului i/sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreun cu personalul din subordine. n acest scop, sarcinile i rspunderile concrete, inclusiv cele de supervizare i control intern, care revin fiecrei persoane care face parte din acest compartiment, vor fi stabilite prin fia postului. Organizarea i conducerea contabilitii n compartimente distincte presupune:
servicii, ctre persoane fizice sau potrivit legii i prevederilor
juridice, autorizate potrivit legii, membre ale C.E.C.C.A.R., rspunderea pentru contabilitii revenindu-le acestora,
Stabilirea registrelor de contabilitate obligatorii:
- Registrul jurnal i registrele auxiliare, dup caz; - Registrul inventar: se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i de pasiv, pe baza listelor de inventariere; - Cartea Mare, care poate fi nlocuit cu Fia de cont pentru operaii diverse;
Stabilirea formei de nregistrare n contabilitate:
5
- pe jurnale; - maestru ah; - maestru ah cu jurnale.
Asigurarea regimului intern de numerotare a formularelor financiarcontabile: decidenii (administratorii) vor desemna prin decizie intern scris
-
persoana/persoanele cu atribuii n alocarea i gestionarea numerelor aferente documentelor financiar-contabile; - este obligatorie emiterea de proceduri proprii de stabilire i alocare a numerelor/seriilor, astfel nct s se poat identifica uor structurile organizatorice ale entitii, precum i documentele care privesc un exerciiu financiar.
Metodele de conducere a contabilitii analitice a bunurilor i sistemul de
documente specifice fiecrei metode: - operativ-contabil (pentru materii prime; materiale, obiecte de inventar, produse finite, semifabricate etc.); - global-valoric (pentru mrfuri i ambalaje, rechizite, echipamente de protecie etc.); - cantitativ-valoric.
Procedura de reconstituire a documentelor financiar contabile pierdute,
sustrase sau distruse: - dosar de reconstituire pentru fiecare caz; - sesizarea scris; - procesul verbal de constatare; - dovada sesizrii organelor de urmrire penal sau de sancionare a persoanei vinovate; - dispoziia scris a conductorului unitii pentru reconstituire; - copie a documentului reconstituit; - documentele reconstituite poart meniunea Duplicat ; - Documentele care nu se pot reconstitui: bonuri i bilete de cltorie nenominale etc. (n cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii, emitentul trebuie s emit un duplicat).
Procedura privind arhivarea, pstrarea registrelor i documentelor financiar
contabile: - pstrarea la domiciliul fiscal sau la sediile secundare; - pstrarea n baza unor contracte de prestri servicii; - termenele de pstrare; - regulile de arhivare (ndosariere, numerotare, nuruire, grupare cronologic i sistematic); - arhivarea distinct a documentelor privind fuziuni, lichidri; - spaii adecvate; - evidena documentelor de arhiv cu Registrul de eviden special;
6
-
funcionarea
sub
conducerea
administratorului
a
comisiei
care
decide
eliminarea din arhiv a documentelor cu termenul de arhivare expirat, pe baza procesului verbal.
Procedura de aplicare a criteriilor minimale privind programele informatice
utilizate n activiti financiar contabile: - sistemul informatic este chemat s asigure prelucrarea datelor conform reglementrilor contabile, controlul i pstrarea acestora; - sistemele informatice s rspund criteriilor minimale prevzute de O.M.E.F. nr. 3512/2008; - elaboratorii programelor informatice s prevad n contracte clauze speciale privind mentenana etc.; - utilizatorii s respecte cerinele privind manualele de utilizare complete i actualizate etc.; - responsabilitile personalului unitii care utilizeaz sistemul informatic se stabilesc prin regulamente interne; - existena unui plan de securitate al sistemului informatic (inclusiv cerina de amplasare ntr-o alt locaie a datelor nregistrate din documentele financiar contabile).
3.2. Procedura capitalurilor proprii
de
inventariere
a
activelor,
datoriilor
i
Pentru organizarea i efectuarea inventarierii se aplic Normele aprobate prin O.M.F.P nr. 2861/2009, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 704/2009. Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite (art. 2 din O.M.F.P. nr. 2861). Persoanele juridice (prevzute la art. 1 din Legea contabilitii) au obligaia s emit proceduri proprii privind inventarierea n baza normelor aprobate prin O.M.F.P nr. 2861/2009. Pentru evaluarea la inventar a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se aplic prevederile O.M.F.P nr. 3055/2009. O.M.F.P. nr. 2861/2009 este aplicat de: persoanele juridice prevzute la art. 1 din Legea contabilitii; persoanele care conduc contabilitatea n partid simpl; alte categorii de entiti care funcioneaz pe baz de legi speciale (instituii de credit, societi de asigurare-reasigurare, fonduri de pensii etc.), care pot aplica i reglementrile specifice, n plus, fa de prevederile acestui ordin. Scopul inventarierii anuale este stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii deinute de o entitate, cu orice titlu, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale. O particularitate o reprezint faptul c o inventariere efectuat n cursul anului (cu ocazia predrii primirii unei gestiuni; a reorganizrii etc.) poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea administratorului, ordonatorului de credite, dac: a
7
cuprins
toate
elementele
dintr-o
gestiune;
au
fost
efectuate
regularizrile
corespunztoare (intrri, ieiri, evaluri ale acestora dup data inventarierii). Operaiunea de inventariere este, de regul, efectuat de comisiile de inventariere numite prin decizie scris. n cazul entitilor cu un numr redus de salariai, inventarierea poate fi efectuat de o singur persoan. Rspunderea revine administratorului, ordonatorului de credite. n cazul entitilor mari, comisiile de inventariere sunt coordonate de o Comisie central. n cazul entitilor fr salariai, operaiunea de inventariere se efectueaz de ctre administratori. O particularitate o reprezint efectuarea inventarierii i evaluarea elementelor inventariate pe baz de contracte de prestri de servicii. Decizia de numire a comisiei de inventariere cuprinde: componena comisiei; gestiunile supuse inventarierii; modul de efectuare a inventarierii; metoda de inventariere; data nceperii i data ncheierii operaiunii de inventariere. Prevederile deciziei trebuie s aib n vedere particularitile bunurilor inventariate: bunuri cu un grad mare de perisabilitate; bunuri aflate asupra angajailor; bunuri aflate n afara entitii; bunuri aflate n ambalaje originale; lichide pentru care inventarierea presupune scoaterea de probe; materiale de mas unde se poate aproba folosirea de calcule tehnice etc. Normele prevzute la art. 1 alin (1) din O.M.F.P nr. 2861/2009 trebuie s constituie cadrul general care st la baza procedurii interne. n funcie de mrimea entitii i complexitatea gestiunilor entitii, se stabilesc:
gestiunile care fac obiectul inventarierii; comisia central, dup caz, comisiile de inventariere sau alte persoane cu persoanele calificate care au rspunderi privind evaluarea la inventar; regulile cu privire la inventarierea bunurilor specifice (construcii i
atribuii n domeniu;
echipamente speciale; investiii n curs etc.);
procedurile de regularizare, n situaia n care o inventariere efectuat n cursul procedurile de inventariere i evaluare a creanelor, datoriilor i capitalurilor procedurile de valorificare a rezultatelor inventarierii, de exemplu:
anului este aprobat s devin inventariere anual;
proprii;
- nregistrarea n contabilitate a plusurilor, minusurilor, deteriorrilor etc., constatate la inventar; - recunoaterea n contabilitate a ajustrilor pentru depreciere a provizioanelor - recunoaterea amortizrilor suplimentare .a. Urmtoarele msuri, care se stabilesc de ctre factorii responsabili
(administratori, ordonatori de credite), este necesar s se regseasc n procedura intern de inventariere:
8
organizarea corespunztoare a gestiunilor, pentru uurarea inventarierii inerea la zi a evidenei tehnicooperative; participarea la inventariere a ntregii comisii; asigurarea personalului pentru manipulare i dotarea cu aparatele de msur asigurarea securitii depozitelor.
faptice;
adecvate;
Rolul comisiei centrale de inventariere este de a:
organiza activitatea comisiilor; instrui membrii comisiilor; supraveghea i controla activitatea comisiilor; rspunde de efectuarea inventarierii potrivit prevederilor legale.
n cazul entitilor care au comisii centrale de inventariere, atribuiile acestora, menionate mai sus trebuie s fie cuprinse n procedura intern de inventariere. Cteva precizri privind componena comisiilor de inventariere:
persoane cu pregtire economic i tehnic care s efectueze inventarierea: persoane calificate care s poat evalua elementele inventariate, deprecierea
activelor; datoriilor, capitalurilor proprii;
acestora dup caz, eventualele amortizri suplimentare etc. Nu pot face parte din Comisie:
gestionarii depozitelor; contabilii gestiunilor (cu excepia situaiei n care participarea contabilului este auditorii interni; auditorii statutari.
decis prin procedura intern);
nlocuirea membrilor comisiei se poate face numai prin decizie intern scris, iar informaiile de detaliu privind componena comisiilor de inventariere trebuie cuprinse n procedura intern. Printre msurile care cad n sarcina comisiei de inventariere i care trebuie cuprinse n procedura intern menionm: a) declaraia scris a gestionarului; b) identificarea tuturor locurilor de depozitare a bunurilor supuse inventarierii; c) asigurarea securitii spaiilor de depozitare pe perioada ntreruperii inventarierii; d) bararea i semnarea fielor de magazie la ultima operaiune; e) verificarea situaiei casieriei;
9
f) asigurarea c toate instrumentele i aparatele de msur sau cntrire au fost verificate i sunt n stare de funcionare. Cu privire la efectuarea inventarierii, procedurile interne cuprind i cerine de detaliu privind inventarierea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, de exemplu:
imobilizrile necorporale se inventariaz prin constatarea existenei i terenurile, pe baza documentelor de proprietate; cldirile, prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate i a dosarului construciile speciale, echipamentele, reelele de ci ferate, de telecomunicaii stocurile, prin msurare, cntrire, numrare. societile de leasing solicit utilizatorilor listele de inventariere a bunurilor care entitile deintoare ale bunurilor sunt obligate s efectueze inventarierea i
apartenenei unitii deintoare;
tehnic;
etc., pe baza regulilor stabilite de deintori;
Bunurile utilizate n baza contractelor de leasing prezint anumite particulariti:
fac obiectul contractelor;
s le transmit societilor de leasing listele de inventariere. Neprimirea confirmrii nu reprezint confirmare tacit;
pentru verificarea exactitii informaiilor, societile de leasing pot ntreprinde
verificri faptice la locatari. Particularitile privind inventarierea produselor/lucrrilor n curs de execuie privesc, n principal, urmtoarele aspecte:
produsele, lucrrile i serviciile n curs de execuie fac obiectul inventarierii; este necesar stabilirea stadiului de executare a acestora; materiile, materialele, piesele de schimb nesupuse prelucrrii se inventariaz
separat i se repun n conturile din care provin, diminund cheltuielile, iar dup terminarea inventarierii se repun n categoria celor n curs de fabricaie. Alte particulariti privind inventarierea elementelor bilaniere sunt:
titlurile pe termen scurt i lung se inventariaz pe baza documentelor care n cazul tichetelor de mas, de cltorie, al tichetelor cadou, al tichetelor de
atest deinerea acestora (Registrul acionarilor, contracte etc.);
vacan, al mrcilor potale etc., inventarierea se face la valoarea lor nominal (pentru cele fr utilitate se ntocmesc liste distincte);
pentru conturile de datorii i capitaluri proprii se verific realitatea soldurilor
conturilor respective. Elementele care vor fi cuprinse n listele de inventariere sunt:
meniunea gestionarului privind inventarierea tuturor bunurilor din gestiune, ori semnarea listelor de inventariere (gestionar, preedinte, membrii comisiei,
a obieciunilor acestuia, dup caz;
specialiti);
10
n cazul activelor pentru care s-au constituit ajustri, valoarea actual stabilit
pe baza de constatri faptice, nscris n liste, se compar cu valorile contabile diminuate cu ajustrile anterioare inventarierii;
n cazul obiectelor inventariate prin identificarea electronic (de exemplu:
cititor de cod de bare), listele se editeaz direct n sistemul informatic. Editarea poate fi complet sau selectiv pentru poziiile cu diferene.
Stabilirea rezultatelor inventarieriiComisia de inventariere stabilete natura lipsurilor, pierderilor, pagubelor determinate de expirarea termenelor de utilizare, plusurilor etc., pe baza explicaiilor scrise solicitate persoanelor responsabile. n cazul n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni, acestea pot fi compensate cu eventuale plusuri dac: exist riscul de confuzie; diferenele se refer la aceeai gestiune i la aceeai perioad (pe baza aprobrii administratorilor). Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces verbal, care se prezint n termen de 7 zile responsabilului de drept. Registrul-inventar este documentul obligatoriu n care se nscriu rezultatele inventarierii, dup stabilirea soldului conturilor bilaniere. Reflectarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii se face dup cum urmeaz:
Plusuri la inventar- plusuri la inventar de active imobilizate: % 205, 208 212, 213 - plusuri la inventar de produse finite, semifabricate, produse reziduale: % 341, 345 346 - plusuri la inventar privind stocuri achiziionate: % = creditarea conturilor de cheltuieli corespunztoare 601, 602, 603, 607, respectiv creditarea contului 758, dup caz 301, 302 303, 371 = 711 = 4754
11
Minusuri constatate la inventariere- Valoarea bunurilor constatate lips, imputate terilor: 461 = 758; - Materii prime constatate lips la inventar: 601 = 301; - Materii consumabile constatate lips la inventar: 602 = 302; - Materiale de natura obiectelor de inventar constatate lips: 603 = 303; - Animale i psri constatate lips la inventariere: 606 = 361, 368; - Mrfuri constatate lips la inventariere: 607 = 371; - Ambalaje constatate lips: 608 = 381.
Reflectarea n contabilitate a deprecierilor se face astfel:
nregistrarea amortizrii suplimentare estimate n urma inventarierii: = % 280, 281
6811
nregistrarea constituirii sau a majorrii ajustrilor pentru deprecierea = % 290, 291, 293
imobilizrilor corporale i necorporale: 6813
nregistrarea anulrii i reducerii deprecierilor constituite pentru imobilizrile = 7813
corporale i necorporale : % 290, 291, 293
nregistrarea constituirii i majorrii deprecierilor pentru imobilizri financiare: nregistrarea anulrii i reducerii deprecierilor constituite pentru imobilizrile
686 = 296
financiare: 296 = 786
Ajustri pentru deprecierea stocurilor
Constituirea sau majorarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor: 6814 = Anularea sau diminuarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor: 39X = 7814.
39X;
Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni
Constituirea sau majorarea ajustrilor: 6814 = 49X; Diminuarea i anularea ajustrilor: 49X = 7814.
Ajustri pentru pierderea de valoare a investiiilor pe termen scurt:
Constituirea sau majorarea ajustrilor:
12
686
=
% 591, 595 596, 598
Diminuarea i anularea ajustrilor (au la baz informaiile cuprinse n listele de
inventariere referitoare la ieirea activelor sau inexistena cauzelor care au generat recunoaterea iniial a ajustrii): % 591, 595 596, 598 = 786
Evaluarea plusurilor i minusurilorBunurile constatate n plus se evalueaz potrivit reglementrilor aplicabile (la valoarea just stabilit la inventar, la valoarea realizabil net etc.). Bunurile constatate lips se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea contabil. Lipsurile imputabile se recupereaz de la persoanele vinovate la valoarea de nlocuire. Valoarea de nlocuire = costul de achiziie (preul de cumprare la care se adaug taxe nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii) al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips. Pentru bunurile lips care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de o comisie de specialiti.
Compensarea ntre plusuri i minusuriCompensarea se accept numai atunci cnd lipsurile nu sunt generate de infraciuni (sustragere, gestiune defectuoas, cu vina persoanelor responsabile). Lista cu bunurile compensabile se aprob anual de responsabili i este o component a procedurii interne de inventariere. Compensarea se face pentru cantiti egale ntre plusuri i minusuri, astfel:
Plusuri > Lipsuri: se elimin stocurile cu preurile unitare cele mai mici; Lipsuri > Plusuri: idem; Limitele de perisabilitate nu se aplic automat, sunt maxime i se aplic dup
constatarea existenei lipsurilor.
3.3. Procedura de evaluare a costului de producie sau de prelucrare a stocurilorPotrivit punctului 52 (2) din reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. 3055/2009, costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri
13
tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Prin contabilitatea de gestiune, entitile obin informaiile cu privire la costul produselor finite (stocuri, imobilizri) i al produciei n curs de execuie utilizate n contabilitatea financiar pentru evaluarea i nscrierea acestor elemente n activul bilanului, precum i pentru nevoi proprii, pe baza crora se pot lua decizii interne corecte i se poate asigura o gestionare eficient a entitii. Rspunderea pentru organizarea contabilitii de gestiune revine administratorilor, iar modul de organizare depinde de specificul entitii, de mrimea acesteia, de structura organizatoric etc. Prin O.M.F.P. nr. 1826/2003 s-au aprobat Precizrile privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, potrivit crora contabilitatea de gestiune trebuie s asigure, n principal: - nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i - calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, al lucrrilor executate, al serviciilor prestate, al produciei n curs de execuie, al imobilizrilor n curs etc. n organizarea contabilitii de gestiune, un rol important l are calculaia costurilor, activitate prin care fiecare entitate trebuie s asigure respectarea regulilor contabile cu privire la cheltuielile ncorporabile i cele aferente perioadei contabile. Pe baza principiilor calculaiei costurilor i a procedurilor specifice, cheltuielile grupate dup natura lor n contabilitatea financiar trebuie clasificate n contabilitatea de gestiune potrivit destinaiei: cheltuieli directe; cheltuieli indirecte, de producie, cheltuieli generale de administraie i cheltuieli de desfacere. Astfel, costurile de producie (de prelucrare) care nu se pot identifica pe produs, lucrare sau serviciu se aloc pe baza unor procedee raionale, aplicate de fiecare entitate cu consecven (procedeul diviziunii simple, procedeul deducerii valorii produselor secundare, procedeul indicilor de echivalen etc.). Cheltuielile reprezentate de bunuri i servicii care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie sunt alocate cheltuielilor perioadei curente, de exemplu: - pierderile de materiale, manoper i alte costuri; - cheltuielile de depozitare efectuate dup parcurgerea ciclului de producie; - regia fix nealocat; - regiile generale de administraie; - costurile de desfacere. Procedura de calculaie a costului de producie presupune parcurgerea mai multor etape, cum sunt:
14
nregistrarea cheltuielilor n cursul perioadei, potrivit naturii acestora, n
contabilitatea financiar i colectarea acestora potrivit destinaiei, n contabilitatea de gestiune;
nregistrarea produselor obinute n cursul perioadei la costul standard,
determinat potrivit prevederilor reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009;
determinarea costului aferent produciei auxiliare i repartizarea acestuia
asupra cheltuielilor indirecte (n cazul cheltuielilor ncorporabile) i respectiv asupra rezultatului perioadei n cazul celor nencorporabile;
repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra costului produselor determinarea produciei n curs de execuie i reflectarea ei n contabilitate; determinarea costului de producie efectiv pentru ntreaga producie i pe recunoaterea n contabilitate a costului de producie efectiv al produselor stabilirea abaterilor fa de costul standard i reflectarea n contabilitate; decontarea costului de producie efectiv al produselor finite obinute; reflectarea n costurile perioadei a cheltuielilor nencorporabile care nu pot fi
fabricate n cadrul activitii de baz a entitii;
unitatea de produs;
finite obinute;
incluse n costul de producie al bunurilor. Metodele de calculaie a costurilor se stabilesc de ctre fiecare entitate n funcie de tehnologia de fabricaie, organizarea produciei i ali factori specifici fiecreia. De asemenea, procedee de control al costurilor trebuie s funcioneze la nivelul fiecrei entiti, astfel nct s asigure utilizarea optim a factorilor de producie, precum i analiza abaterilor i introducerea operativ a msurilor corective. n funcie de cauzele abaterilor (controlabile sau necontrolabile) se stabilesc rspunderile concrete pentru toate categoriile de responsabili.
3.4. Procedura privind organizarea controlului internCerina legal privind organizarea controlului intern este cuprins n seciunea nr. 11 a Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte component a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009. Controlul intern este procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducerea i alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatea raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile.
15
Un sistem de control intern este format din politici i proceduri create pentru a oferi responsabililor nsrcinai cu guvernana corporativ i conducerilor executive o asigurare rezonabil c entitatea i atinge obiectivele fixate prin strategiile adoptate. Definirea i aplicarea mecanismelor de control intern la nivelul fiecrei entiti intr n rspunderea responsabililor acestora. Pentru responsabilii cu organizarea controlului intern i cu controlul intern contabil i financiar, considerm c sunt deosebit de utile cunoaterea i nelegerea elementelor controlului intern aa cum acestea sunt dezvoltate i explicate n lucrri de referin la nivel internaional, respectiv: existena unui mediu de control; procesul de evaluare a riscurilor; derularea efectiv a activitilor de control intern; existena unui sistem coerent de informare i comunicare; un proces de supervizare i monitorizare corespunztor. Mediul de control este format din ansamblul aciunilor, politicilor i procedurilor care reflect atitudinea responsabililor entitii (administratori, consiliul de supraveghere, membrii directoratului etc.) privind necesitatea organizrii controlului intern i percepia acestora privind importana controlului intern pentru realizarea obiectivelor entitii. Printre elementele de detaliu pe baza crora poate fi neles i evaluat mediul de control pot fi avute n vedere:
valorile etice i criteriile de competen promovate de entitate n procesul de importana acordat de ctre administratori, membrii directoratului, membrii
angajare, promovare i motivare a personalului;
comitetelor de audit (acolo unde acestea funcioneaz) n evaluarea funcionrii cu eficien a controlului intern i semnalele clare pe care conducerile executive le dau ctre angajaii entitii privind atitudinea categoric de aplicare a procedurilor interne i a politicilor proprii adoptate;
urmrirea permanent a modului n care aspectele funcionale, operaionale i
manageriale ale unei entiti sunt realizate prin structura organizatoric a acesteia, respectiv asigurarea c organigrama fiecrei entiti definete clar nivelurile ierarhice de autoritate i responsabilitate;
stabilirea de responsabiliti clare prin fiele postului pentru toi angajaii
entitii i existena manualelor de politici i proceduri privind activitile pe care acetia le desfoar;
nelegerea i asumarea faptului c aspectul cel mai important de avut n
vedere n ateptrile privind soliditatea controlului intern din cadrul unei entiti privete personalul acesteia prin profesionalismul, competena, onestitatea i motivarea corespunztoare a acestuia. n concluzie, pentru crearea unui mediu de control intern eficace, metodele prin care angajaii sunt evaluai, instruii, promovai component de baz. i recompensai reprezint o
16
n ceea ce privete procedura de evaluare a riscurilor, n scopurile privind raportarea financiar, acesta nseamn: a identifica i a analiza orice risc relevant pentru credibilitatea i fiabilitatea situaiilor financiare i conformarea acestora cadrului de raportare contabil aplicabil. Rspunderea privind evaluarea i analiza riscurilor revine att responsabililor nsrcinai cu guvernana corporativ (administratorilor, membrilor directoratului etc.), care, n conformitate cu articolul 30 din Legea contabilitii, au obligaia asumrii rspunderii privind situaiile financiare anuale, dar i conducerii executive pe domeniul contabil care n conformitate cu articolul 10, alin.(4) din Legea contabilitii, rspunde mpreun cu personalul din subordine pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile. Este indicat ca procesul de evaluare a riscurilor s nceap cu evaluarea organizrii i exercitrii controlului intern i cu existena strategiilor, a procedurilor i a politicilor contabile i s continue cu evaluarea celorlalte riscuri generale i specifice generate de surse interne sau externe entitii. Obiective concrete cu privire la evaluarea riscurilor revin i auditorilor interni i externi n cazul entitilor care au obligaii legale privind aceste forme de audit. Activitile de control intern derulate privesc n general politicile i procedurile entitile referitoare la: a) separarea responsabilitilor cu scopul prevenirii fraudelor i a erorilor. Aceast separare este menit s asigure: separarea rspunderilor privind gestiunea activelor de cele privind contabilitatea; - separarea procesului de aprobare (autorizare) a unei operaiuni de gestiunea activelor asociate acestora; - separarea activitilor operaionale (de exploatare) ale unei entiti de sarcinile privind contabilitatea acestora; - separarea principalelor funcii legate de tehnologiile informaionale de funciile departamentelor care sunt utilizatorii-cheie ai acestor tehnologii (n corelare cu dimensiunile entitii); b) aprobarea (autorizarea) operaiunilor i activitilor entitii. La nivelul fiecrei entiti este obligatoriu s existe reguli clare privind aprobrile cu caracter general i cele specifice privind operaiunile (activitile) acesteia; c) ntocmirea i utilizarea documentelor contabile conforme cerinelor legale (respectarea normelor metodologice aprobate prin O.M.E.F. 3512/2008); d) protejarea activelor entitilor prin depozitare, gestionare i securizare corespunztoare i prin controale fizice adecvate; e) verificri efectuate de persoane care aplic proceduri de verificare prin care se asigur independena de persoanele responsabile din exteriorul entitilor. De exemplu:
17
- confruntrile soldurilor conturilor din extrasele bancare cu cele din evidenele interne s fie fcute de persoane care nu sunt implicate n inerea evidenelor contabile; - sistemele informatice s cuprind proceduri de verificare intern automatizate i integrate n sistem; - opiunile privind activitatea de audit intern i extern s priveasc cea mai mare parte dintre entiti, ca urmare a asigurrilor i aciunilor independente ale acestora. Sistemul de informare i comunicare contabil al unei entiti cuprinde recepionarea, nregistrarea, prelucrarea i analizarea informaiilor privind toate categoriile de activiti i operaiuni ale acesteia i urmrete s asigure un proces credibil de informare i comunicare contabil privind fiecare din aceste categorii de operaiuni: achiziii, vnzri etc. Procesul de supervizare i monitorizare presupune evaluarea permanent i periodic de ctre responsabili a aplicrii corecte a mecanismelor de control intern, cu scopul de a determina soliditatea i coerena acestora i de a interveni cu modificrile necesare, acolo unde acest lucru se impune. Acest proces presupune ca: - fiecare responsabil s se organizeze pentru a-i conduce activitatea; - s stabileasc (defineasc) sarcinile concrete privind personalul care intr n sfera sa de rspundere; - s pun la punct metode i proceduri de lucru; - s pun la punct un sistem de informare coerent privind activitile coordonate; - s supervizeze permanent activitatea personalului care intr n sfera de rspundere a fiecrui responsabil. n concluzie, fiecare responsabil al unei entiti are obligaia s constituie la nivelul acesteia un sistem de control intern. Un responsabil care deleag unor teri/unui ter controlul intern aferent departamentului pe care l conduce nu i mai poate ndeplini obligaiile. Responsabilii/managerii pot apela la specialiti care s-i sftuiasc i s-i sprijine n conceperea, dezvoltarea i perfecionarea mecanismului de control intern specific domeniului coordonat, dar managerului departamentului/sectorului etc. coordonat i revine responsabilitate att pentru eec, ct i pentru succes.
4. Procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului intern al unui client de ctre auditorul statutar al acestuiaPotrivit ISA 265, n practica de audit statutar trebuie s funcioneze comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere.
18
Obiectivul auditorului n baza acestui standard este de a comunica n mod corespunztor deficienele din controlul intern identificate potrivit raionamentului profesional. n contextul standardelor de audit, o deficien n controlul intern exist atunci cnd: - Controlul intern organizat i implementat nu poate preveni, detecta i corecta denaturrile situaiilor financiare la momentul oportun; - Lipsete controlul intern necesar pentru a preveni, detecta i corecta denaturrile din situaiile financiare la momentul oportun. Exemple de deficiene din controlul intern care pot fi caracterizate ca fiind semnificative ntruct pot genera n viitor denaturri semnificative ale situaiilor financiare sunt urmtoarele: - Existena susceptibilitii de pierdere sau de fraude asociate activelor i datoriilor; - Subiectivism n determinarea valorilor estimate; - Lipsa sau insuficiena controalelor pentru asigurarea credibilitii raportrilor financiare. Pentru a rspunde acestui obiectiv concret al auditorului statutar se pune problema identificrii procedurilor prin care acesta va obine o nelegere corespunztoare a controlului intern al unui client. Potrivit practicienilor n domeniu, urmtoarele proceduri nu pot fi evitate n vederea estimrii consistenei controlului intern al unui client i n mod direct a faptului c situaiile financiare pot fi auditate. n primul rnd, este necesar ca auditorul statutar s obin informaii privind: calitatea managementului firmei; existena manualelor de proceduri i de politici contabile i soliditatea evidenelor contabile ale acesteia, pe baza crora s se poat obine probe suficiente i temeinice privind operaiunile derulate i soldurile conturilor prezentate n situaiile financiare. Astfel, o component important a nelegerii controlului intern al entitii auditate este asigurat prin chestionarea personalului clientului de la nivel managerial, de supervizare i operativ, modalitate prin care se obin informaiile necesare privind nivelul de cunoatere i nelegere a obiectivelor generale i a elementelor de detaliu privind entitatea n cauz. Referitor la manualele de politici i proceduri ale entitii, acestea trebuie nu numai citite, ci i analizate de auditorul statutar, prin prisma adecvrii acestora la specificul entitii i la strategiile proprii ale acesteia. De asemenea, discutarea acestora cu personalul entitii are rolul de a asigura c auditorul statutar este convins de faptul c acestea sunt nelese i corect aplicate. Examinarea documentelor, a evidenelor contabile i a fiierelor informative create este menit s ofere auditorului certitudinea c procedurile i politicile contabile,
19
precum i mecanismele de control intern la nivelul entitii auditate au fost puse n aplicare. Procedurile de identificare a diverselor tipuri de erori i fraude poteniale, susceptibile s afecteze situaiile financiare i s denatureze informaiile prezentate, sunt de asemenea importante. Apreciem c prevederile ISA 240 vin cu suficiente elemente n sprijinul auditorului statutar pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Sunt necesare i procedurile de proiectare a testelor, astfel nct informaiile obinute s-i permit auditorului s verifice exactitatea sumelor i a operaiunilor reflectate n situaiile financiare. Lucrrile de specialitate reprezentative n domeniu menioneaz c o metod tipic utilizat de auditori const n urmtorii trei pai: 1) Obinerea unei nelegeri complete i corecte a mediului de control, a procedurilor de evaluare a riscurilor i a sistemului de informare i comunicare, precum i a celui de supervizare i monitorizare; 2) Identificarea mecanismelor specifice de control intern care vor conduce la reducerea riscului de control i nivelul estimat al acestui risc; 3) Testarea eficacitii mecanismelor de control. Auditorul poate conchide, aadar, c riscul de control este redus numai dup parcurgerea acestor trei pai (etape).
5. ConcluziiDezvoltrile privind procedurile specifice contabilitii (procedura privind organizarea i conducerea contabilitii, procedura de inventariere a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, procedura de evaluare a costului de producie sau de prelucrare a stocurilor i procedura privind organizarea controlului intern) au avut n vedere solicitrile concrete ale practicii naionale de a beneficia de un cadru general n materie, bazat pe cerinele legislaiei contabile la zi. Consideraiile generale privind cadrul general al procedurilor contabile cuprinse aceast prezentare reprezint i o invitaie adresat profesionitilor n domeniu de a urmri exemplele de bune practici privind procedurile contabile, aspectele critice, punctele slabe i cauzele acestor situaii, astfel nct ntr-un orizont de timp rezonabil de 1-2 ani s putem acoperi golul actual resimit n literatura de specialitate i n practic, privind problematica procedurilor contabile. Considerm c beneficiarii acestui demers sunt nu numai auditorii financiari, ci i ceilali profesioniti ai domeniului, iar o adresabilitate special ar trebui s vizeze factorii de rspundere din cadrul entitilor (ncepnd cu persoanele nsrcinate cu guvernana corporativ) care nu n toate cazurile sunt percepui ca factori de progres.
20
Apreciem c auditorii financiari, n general, i auditorii statutari, n special, au un rol hotrtor n procesul de mbuntire a culturii n materie de guvernan corporativ, dar i n ceea ce privete cerinele exprese ctre factorii responsabili de ai consolida manualele de proceduri i politici contabile, iar un sprijin major n aciunile lor l reprezint cerinele clare formulate de standardele profesionale aplicabile. Se cuvine remarcat faptul c studiile efectuate la nivel internaional care s-au concentrat asupra factorilor economici ce determin comportamentul managerial au luat n considerare trei influene economice principale pentru a explica ce i stimuleaz pe manageri n selectarea politicilor contabile, i anume: remunerarea acestora, raportul dintre datoriile i capitalul entitii i costul politic. n opinia noastr, n contextul actual al crizei economico-financiare financiare, factorii economici mobilizatori ar trebui s se circumscrie imperativelor de redresare economic a entitilor. n plus, considerm c dezvoltrile privind rolul strategiilor entitii, al politicilor i procedurilor contabile de control intern n asigurarea condiiilor de realizare a obiectivelor asumate au adus elemente suficiente n constituirea lor ca factori ai redresrii economice.
BIBLIOGRAFIE Arens, A., Loebbecke, J., Audit: o abordare integrat, Editura Arc, Chiinu, 2003;Nicolescu O., Verboncu I., Managementul organizaiei, Editura Economic, Bucureti, 2007; Petre, G.; Lazr, A.; Avram, M.; Duinea, A., Aspecte privind elaborarea i aplicarea politicilor contabile, Revista Audit Financiar nr. 4/2010 Siegel J., Shim J., Dictionary of Accounting Terms, Ediia a IV-a, Barrons Educational Series, 2005; Watts, R. & Zimmerman, J. (1990), Positive accounting theory: a ten year perspective, Accounting Review, Vol. 65 No. 1, pp. 131-56. IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, 2007; IFAC, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura IRECSON, Bucureti, 2009; Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 454/18.06.2008;
21
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1066/17.11.2004, cu modificrile i completrile ulterioare; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2861/09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat in Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 704/20.10.2009; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis/10.11.2009; Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 870 i 870 bis/23 decembrie 2008; Ordonana de urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 481/30.06.2008, cu modificrile i completrile ulterioare; http://www.answers.com/topic/accounting-procedure (accesat la 08.07.2010)
22
