Proceduri analitice exemple practice 1 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea PROCEDURILE ANALITICE EXEMPLE PRACTICE
Concepte Probe de audit: orice informatii utilizate de auditor
in scopul de a determina daca datele supuse auditului sunt
prezentate in conformitate cu anumite criterii prestabilite.
Procedura de audit: reprezinta un set de instructiuni detaliate
privind colectarea unui tip de probe de audit, ce urmeaza a fi
obtinute la un anumit moment pe parcursul auditului. Calcularea: un
calcul realizat de auditor, independent de cele efectuate de
client. Program de audit: lista procedurilor de audit definite
pentru un anumit domeniu supus auditului sau pentru auditul pe
ansamblu. El include si dimensiunea esantioanelor, elementele de
selectat si programarea in timp a testarilor. In mod normal, un
program de audit , continand mai multe proceduri de audit, pentru
fiecare parte componenta a auditului. Suficienta probelor :
cantitatea de probe ; dimensiunea adecvata a esantionului selectat
de auditor. Temeinicia probelor : masura in care probele pot fi
considerate plauzibile sau demne de luat in considerare. Probele
sunt temeinice cand sunt obtinute dintr-o sursa relevanta,
indepedenta, de la un client cu mecanisme de control intern
eficace, prin informare directa a auditorului, din surse de
specialitate (cum ar fi bancile), dintr-o sursa obiectiva si la
momentul oportun. Concludenta probelor : masura in care auditorul
este convins de faptul ca probele justifica opinia de audit.
Factori : temeinicia probelor de audit si suficienta probelor.
Probele de audit Scopul utilizarii probelor este acela de a
determina prezentarea fidela a situatiilor financiare. Este
cunoscut faptul ca nici un auditor nu poate examina continutul
tuturor fisierelor informatice sau celelalte probe disponibile, cum
ar fi sumele achitate pentru active achizitionate, facturile
furnizorilor, contractele cu clientii, alte tipuri de documente si
evidente contabile. Fundamentarea opiniei de audit este realizata
cu ajutorul probelor de audit. Ele se obtin prin proceduri de audit
identificate pe trei niveluri: Proceduri de evaluare a riscurilor
prin acestea se obtine o intelegere a entitatii si a mediului
acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor
denaturari semnificative la nivelul situatiilor financiare si la
nivelul afirmatiilor conducerii; Teste ale controalelor cand
auditorul decide sa evalueze eficienta operationala a controalelor
in prevenirea sau detectarea si corectarea denaturarilor
semnificative la nivelul afirmatiilor sau criteriilor-obiectiv ale
managementului; Proceduri de fond folosite cu scopul de a detecta
denaturarile semnificative; includ teste de detaliu pentru
categorii de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari de
informatii, precum si proceduri analitice de fond.
Proceduri analitice exemple practice 2 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea Identificarea si aplicarea tipurilor de informatii probante
utilizate in audit si semnificatia lor: Tipologie 1.Examinarea
fizica Semnificatia probelor de audit Inspectarea sau inventarierea
de catre auditor a activelor tangibile, materiale. Ex. Examinarea
stocurilor, a mijloacelor banesti, etc. Corespunde obiectivului de
existenta. Primirea unui raspuns scris din partea unei terte parti
independente, intarind acuratetea informatiilor solicitate de
auditor; corespunde obiectivelor de exhaustivitate, exactitate.
Utilizarea anumitor simturi pentru evaluarea anumitor activitati,
pentru ca auditorul sa-si faca o imagine de ansamblu asupra
activelor daca sunt uzate moral sau chiar asupra personalului din
contabilitate care are o sarcina si-o indeplineste. Impresiile
initiale rezultate din observare trebuie coroborate ulterior cu
alte probe. Observarea raspunde obiectivului de existenta.
2.Confirmarea
3.Observarea
4.Documentarea
Examinarea de catre auditor a documentelor si evidentelor
clientului, in scopul de a justifica informatiile care sunt sau ar
trebui incluse in situatiile financiare. Este tipul rezonabil de
probe aflat la dispozitia auditorului. Fiabilitatea documentarii
este data de tipul documentului: intern sau extern.
5.Chestionarea clientului
Obtinerea unei informatii scrise sau orale de la client la
intrebarile puse de auditor. Aceasta tehnica trebuie suplimentata
cu alte procedee (documentarea, observarea) si raspunde
obiectivelor de exhaustivitate si existenta.
6. Calculul
Un calcul facut de auditor independent de client, exemplu:
calculul vitezei de rotatie a stocurilor si comparatia cu cea din
anii precedenti pentru a testa uzura morala a stocurilor.
Revizuirea unui esantion de calcule si transferuri de informatii
facute de client in cursul perioadei supuse auditului. Scopul
calculelor este acela de a testa corectitudinea matematica a
operatiunilor clientului. Utilizarea de comparatii si indicatori in
scopul de a determina daca soldurile conturilor sau alte date par
rezonabile.
7.Recalcularea
8.Procedurile analitice
Proceduri analitice exemple practice 3 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea Procedurile analitice Definitie Procedurile analitice sunt
definite conform Standardelor Internationale de Audit ca fiind
evaluari ale informatiilor financiare, facute printr-un studiu al
relatiilor plauzibile intre date financiare si nefinanciare,
implicand comparatii intre sumele inregistrate si previziunile
facute de auditor. Intr-un limbaj mai informal, procedurile
analitice utilizeaza comparatii si indicatori in scopul de a
determina caracterul rezonabil al operatiunilor si soldurilor per
ansamblu. Ele cuprind, de asemenea, investigarea fluctuatiilor si a
relatiilor contradictorii identificate care nu sunt consecvente cu
alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de
la valorile previzionate. Standarde relevante Referintele de baza
privind procedurile analitice sunt date de urmatoarele standarde:
ISA 500 Probe de audit ISA 501 Consideratii suplimentare pentru
elemente specifice ISA 505 Confirmari externe ISA 510 Solduri de
deschidere ISA 520 Proceduri analitice ISA 540Auditul estimarilor
contabile ISA 545 Auditul evaluarilor de informatii privind
valoarea justa ISA 550 Parti afiliate ISA 560Evenimente ulterioare
ISA 570 Principiul continuitatii activitatii
Scop Proceduri de audit utilizate ca proceduri de evaluare a
riscurilor in vederea obtinerii unei intelegeri mai bune asupra
entitatii si a mediului; Proceduri de audit utilizate ca proceduri
de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mai eficace si mai
eficienta decat testele de detaliu in reducerea riscului de
denaturare semnificativa la nivel de afirmatie la un nivel
acceptabil de scazut; Proceduri de audit utilizate ca o revizuire
generala a situatiilor financiare la sfarsitul auditului.
Utilitatea procedurilor analitice pe durata fazei de finalizare a
auditului rezulta din faptul ca reprezinta o verificare finala in
scopul detectarii erorilor semnificative sau a problemelor
financiare, dar si din faptul ca il ajuta pe auditor sa priveasca
obiectiv intregul set de situatii financiare. A imbina cunostintele
despre client obtinute pe parcursul intregii misiuni si procedurile
analitice reprezinta o metoda eficienta de a identifica eventualele
omisiuni aparute in cursul unui audit.
Proceduri analitice exemple practice 4 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea
Procedurile analitice utilizate ca proceduri de evaluare a
riscurilor in etapa de planificare; Prin aplicarea procedurilor
analitice prin care informatiile neauditate ale exercitiului curent
in curs sunt comparate cu informatiile auditate din exercitiul
precedent se pot evidentia schimbarile intervenite. Schimbarile pot
reprezenta tendinte de evolutie importante sau evenimente
specifice, dar vor influenta planificarea auditului. Spre exemplu o
crestere a soldului imobilizarilor ar putea indica o achizitie
semnificativa, care ar trebui verificata. Proceduri analitice
utilizate in evaluarea capacitatii clientului de a-si mentine
continuitatea activitatii; Exemplu: raportul peste medie intre
datoriile pe termen lung sau activul net, concomitent cu un raport
dintre profituri si totalul activelor sub nivelul mediu pot indica
existenta unui risc de blocaj financiar relativ mare. Asemenea
circumstante nu numai ca afecteaza planificarea activitatii de
audit, ci pot indica si existenta unei indoieli substantiale in
ceea ce priveste capacitatea entitatii auditate de a-si mentine
continuitatea activitatii, fapt ce ar impune o modificare a
raportului. Indicatorii prezentei unor posibile erori in situatiile
financiare; Diferentele semnificative si neprevazute intre datele
neauditate ale exercitiului curent si alte date utilizate in
scopuri de comparatie sunt definite ca fluctuatii neobisnuite. Ele
apar atunci cand diferentele semnificative nu au fost prevazute,
dar au aparut, sau atunci cand diferentele semnificative au fost
previzionate, dar nu s-au produs. In ambele situatii, unul din
motivele fluctuatiei neobisnuite este prezenta unei erori
contabile. Asadar, daca fluctuatia neobisnuita este de proportii,
atunci auditorul trebuie sa determine cauza ei si sa se convinga de
faptul ca aceasta cauza este un eveniment economic bine fondat si
nu o eroare contabila. Reducerea cantitatii de teste de audit
detaliate; Spre exemplu este mai usor sa se calculeze si sa se
verifice indicatorii privind vanzarile si creantele clienti decat
sa se apeleze la toate confirmarile de creante-clienti. Diminuarea
numarului de confirmari sau inlocuirea acestora prin aplicarea
procedurilor analitice se pot obtine reduceri considerabile ale
cheltuielilor de audit.
Proceduri analitice exemple practice 5 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea Programarea in timp a procedurilor analitice Scopul
procedurilor analitice difera in functie de etapa
auditului.Utilitatea procedurilor analitice (pa) Planificare
(obligatorie) ETAPE Testare Finalizarea auditului (obligatorie)
1.Cunoasterea si intelegerea ramurii activitatii clientului
Scop principal Reprezinta punctul de plecare in planificare,
aplicarea (pa) scoate in evidenta schimbarile intervenite (an
curent neauditat si an anterior auditat) Sunt indicatori ai
probabilitatii aparitiei unui blocaj financiar. Scop secundar Scop
secundar
2.Evaluarea continuitatii activitatii clientului
3.Indicarea posibilelor erori din comparatii ale anilor (N;N-1)
Fluctuatii neobisnuite
Scop principal Diferentele semnificative si neprevazute intre
datele neauditate ale anului curent si alte date utilizate in
scopuri de comparatie
Scop secundar
Scop principal
4.Reducerea cantitatii de teste detaliate
Scop secundar
Scop principal
Proceduri analitice utilizate ca proceduri de fond. Procedurile
de fond sprijina auditorul in evaluarea aferenta riscului de
denaturare semnificativa la nivel de afirmatie. Ele sunt derivate
din testele de detaliu, din procedurile analitice de fond sau din
combinarea ambelor. Alegerea uneia sau alteia dintre proceduri se
bazeaza pe judecata auditorului cu privire la functionalitatea si
eficienta procedurilor de audit disponibile pentru reducerea
riscului de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie la un
nivel acceptabil scazut. Proiectarea si aplicarea procedurilor
analitice ca si proceduri de fond de catre auditor ia in
considerare patru factori: Oportunitatea utilizarii de proceduri
analitice de fond date fiind afirmatiile conducerii:
exhaustivitate, existenta, exactitate, evaluare, separarea
exercitiilor in timp, drepturi si obligatii, prezentare si
raportare. Credibilitatea informatiilor interne sau externe in baza
carora s-au calculat indicatorii inregistrati in urma prelucrarii
datelor financiare (elemente ale credibilitatii: sursa
informatiilor disponibile; comparabilitatea informatiilor
disponibile; natura si relevanta informatiilor disponibile;
controale privind pregatirea si raportarea informatiilor).
Proceduri analitice exemple practice 6 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea
Aplicarea procedurilor analitice este suficient de precisa in
timp pentru a identifica o denaturare semnificativa la nivelul
dorit de asigurare (acuratetea; gradul in care informatiile pot fi
dezagregate; disponibilitatea informatiilor, atat financiare cat si
nefinanciare). Valoarea diferentei acceptate dintre sumele
inregistrate si valorile asteptate.
Tipuri de proceduri analitice Utilizarea procedurilor analitice
in calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum estimeaza
auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont inregistrat sau un
indicator calculat pornind de la soldurile conturilor, indiferent
de tipul de procedeu analitic folosit. De regula, auditorul compara
soldurile si indicatorii clientului cu soldurile si indicatorii
estimati, facand apel la unul sau mai multe dintre urmatoarele
tipuri de proceduri analitice: a) Compararea datelor clientului cu
datele de ramura sprijina intelegerea activitatii economice a
clientului si este un bun indicator al probabilitatii aparitiei
unui blocaj financiar. Dezavantajul acestui tip de procedura
analitica o reprezinta diferenta dintre natura informatiilor
financiare ale clientului si cea a datelor entitatilor economice
care participa la compilarea totalurilor de ramura. Exemplul 1: Sa
presupunem ca facem un audit si obtinem urmatoarele informatii
despre client si despre o companie reprezentativa din ramura de
activitate a clientului: Indicatori Viteza de rotatie a stocurilor
Marja bruta procentuala 2011 3.4 26.3% Client 2010 3.5 26.4% 2011
3.9 27.3% Ramura 2010 3.4 26.2%
Analizand datele de mai sus doar prin prisma datelor despre
compania-client, aceasta pare stabila, fara semnale aparente ca ar
exista dificultati. Totusi, daca auditorul foloseste informatiile
de ramura pentru a face estimari ale celor doi indicatori pentru
anul 2011, atunci el ar trebui sa preconizeze o crestere a ambilor
indicatori la nivelul clientului. Exemplul ilustreaza modul in care
calcularea unor niveluri estimative pe baza informatiilor de ramura
ar putea oferi indicii valoroase in ceea ce priveste rezultatele
obtinute de client. De exemplu, este posibil ca intreprinderea sa
fi pierdut din cota ei de piata, sa fi aplicat o politica
necompetitiva a preturilor, sa fi angajat cheltuieli anormale sau
sa fi avut stocuri nevandabile.
Proceduri analitice exemple practice 7 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea
Exemplul 2: Auditorul a obtinut urmatoarele informatii despre
client si ramura din care face parte: Indicatori Viteza de rotatie
a creantelor Grad de indatorare 2011 4.1 1.1 Client 2010 3.9 1.2
2011 4.5 0.2 Ramura 2010 4.1 0.7
Analizand datele prezentate rezulta ca entitatea auditata: isi
recupereaza in mod satisfacator creantele (intr-un termen mai scurt
decat cel al ramurii) este finantata mai mult din datorii (gradul
de indatorare fiind mult peste cel mediu, al ramurii)
b) Compararea datelor clientului cu date similare din
exercitiile anterioare. Exista o serie de proceduri analitice in
care datele clientului sunt comparate cu date similare din unul sau
mai multe exercitii anterioare. Cele ce urmeaza sunt cele mai
frecvente exemple. Compararea soldului din exercitiul curent cu cel
din exercitiul precedent. Una dintre cele mai simple cai de a
efectua acest test consta in a include rezultatele balantei de
verificare rectificate a exercitiului anterior intr-o coloana
distincta a tabelului de calcul al balantei de verificare a
exercitiului in curs. Auditorul poate compara cu usurinta soldurile
din exercitiul curent cu cele din exercitiul precedent si decide
intr-o faza timpurie a auditului daca un cont ar trebui sa
beneficieze de o mai mare atentie din cauza modificarilor realizate
in soldul sau. Compararea detaliilor unui sold totalizator
(sintetic) cu detalii similare din exercitiul precedent. Daca in
anul in curs nu au intervenit schimbari semnificative in
operatiunile clientului, atunci cea mai mare parte a informatiilor
detaliate care compun totalurile din situatiile financiare ar
trebui, de asemenea, sa ramana neschimbate. Calcularea
indicatorilor si marimilor relative in scopul compararii cu
exercitiile anterioare. Compararea totalurilor sau a detaliilor cu
anii precedenti. Cateva tipuri de indicatori si comparatii interne
sunt prezentate in tabelul urmator:Indicator sau raport Viteza de
rotatie a materiilor prime pentru o companie producatoare Raportul
dintre comisioanele comerciale si vanzarile nete Raportul dintre
vanzarile restituite si rabaturile acordate si vanzarile brute
Raportul dintre valoarea de rascumparare a asigurarii (exercitiul
curent) si valoarea de rascumparare a asigurarii (exerctiul
precedent) Fiecare categorie de cheltuiala de productie ca pondere
in totalul cheltuielilor de productie Posibila eroare Eroare de
prezentare a stocurilor sau a costului bunurilor vandute sau uzura
morala a stocurilor de materii prime Eroare de prezentare a
comisioanelor Eroare de clasificare a vanzarilor restituite si
rabaturilor acordate sau neinregistrarea unor restiuiri si rabaturi
intervenite dupa inchiderea exercitiului Neinregistrarea, din
greseala, a unei modificari in valoarea de rascumparare sau o
greseala in inregistrarea unei asemenea modificari Eroare
semnificativa de prezentare a categoriilor de cheltuieli care
compun totalul
Tabelul 1 - Comparatii si marimi relative interne
Proceduri analitice exemple practice 8 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea In cele ce urmeaza prezentam in detaliu o serie de
indicatori relevanti: Indicatori de lichiditate 1. Lichiditate
generala (Lg) 2. Lichiditate imediata (Li) 3. Lichiditate restransa
(Lr) 1.Lichiditate generala (Lg) Lg = Active circulante Datorii pe
termen scurt Masoara gradul de acoperire a datoriilor pe termen
scurt prin active circulante. Cu cat este mai mare lichiditatea, cu
atat garantia necesara platilor datoriilor este mai mare. Clientul
dispune de suficiente active pentru a-si acoperi datoriile
imediate. 2.Lichiditate imediata (Li) Li = _Active curente-stocuri
. Datorii pe termen scurt >1
-
Estimeaza capacitatea de plati obligatiile fara a apela la
stocuri. Activele circulante variaza atat in termeni de valoare cat
si in termeni de lichiditate. Elimina stocurile din calcul pentru
active circulante mai obiective.
3.Lichiditate restransa (Lr) Lr =Disponibilitati+Echivalente
numerar >1 Datorii pe termen scurt Semnaleaza iminenta
incapacitatii cronice de plati daca evolutia este constant
defavorabila. Elimina si creantele-clienti. Daca lichiditatea
depaseste nivelul 1 atunci clientul are o excelenta solvabilitate
pe termen scurt.
Proceduri analitice exemple practice 9 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea Indicatori utilizati in audit - Viteza de rotatie a
creantelor (Vmrc)
- Vmrc=
Cifra de afaceri Creante Clienti total
.
Tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a creantelor-clienti
este utila in evaluarea caracterului rezonabil al ajustarilor
privind creantele incerte si litigioase.
- Durata medie de incasare a creantelor in zile (Dmic) Dmic =
Clienti si conturi asim x 360 Cifra de afaceri Masoara oferta de
produse si servicii ale clientului la nevoile pietei, cat si
solvabilitatea acestuia. Cresterea duratei de recuperare a
creantelor atesta puterea de cumparare redusa si implicit vanzari
catre clienti incerti.
- Viteza medie de rotatie a stocurilor (Vmrs) Aproximeaza de
cate ori a fost rulat stocul de-a lungul exercitului curent. Arata
tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a stocurilor pentru
identificarea celor uzate moral. Aproximeaza de cate ori stocul a
fost rulat de-a lungul exercitiului curent. Arata durata in zile a
stocurilor ce se transforma in vanzari.
Vmrs =
Cost bunuri vandute Valoare medie stocuri
- Durata medie de vanzare (Dmv) Dmv = Valoare medie stocuri x
360 Cost bunuri vandute
- Durata medie de transf. pt stocuri in mijl. banesti
(Dmtsmb)
Dmtsmb = Dmv + Dmi = 2 + 4
Numarul de zile in care stocurile devin lichide.
- Solvabilitate generala (Sg) % Sg = Capitaluri proprii x 100
Datorii totale
Sg masoara garantiile pe care firma le ofera creditorilor. Ea
exprima gradul de acoperire a datoriilor totale ale firmei prin
capitalurile sale. Solvabilitatea pe termen lung a unei firme
depinde de reusita activitatii sale de exploatare si de capacitatea
sa de a atrage capitalul necesar dezvoltarii sau supravietuirii in
etape cu dificultati temporare.
Proceduri analitice exemple practice 10 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea
- Indatorare pe termen scurt (Its)% Exprima capacitatea de plata
curenta a clientului. Aceasta estimeaza acoperirea ansamblului
datoriilor curente (fata de furnizori, stat, banci) cu garantiile
patrimoniale asigurate de activele clientului. Arata de cate ori
entitatea poate achita cheltuielile cu dobanda. Cu cat valoarea
indicatorului este mai mica, cu atat pozitia clientului este mai
riscanta. Creditorii sunt preocupati de capacitatea unei firme de a
face fata obligatiilor de plata a dobanzilor si de rambursare a
capitalului imprumutat.
Its =Datorii pe termen scurt x100 Total activ
- Gradul de acoperire a dobanzilor Gad = Profit din exploatare .
Cheltuieli priv. dobanzile
- Gradul de indatorare Gi = Capital imprumutat Capital propriu
/imprumutat x100 Semnifica ponderea capitalului imprumutat din
totalul surselor de finantare proprii sau permanente. Arata daca
sunt generate suficiente venituri pentru a justifica volumul de
active corporale utilizat. Daca rata este mica, clientul, inainte
de a achizitiona active suplimentare, ar trebui sa vizeze obtinerea
unui volum de productie mai mare. Daca indicatorul are o valoare
mare, activele vor trebui reinnoite prin noi investitii.
- Eficienta (Ef) % Ef = Cifra de afaceri Imobilizari corporale x
100
- Marja bruta procentuala (Mb)
Mb = Cifra afaceri-Cost bun. vandute x100 Cifra de afaceri
Arata proportia in care cifra de afaceri depaseste cheltuielile
variabile. Cand Mb are o valoare redusa, arata un nivel ridicat al
costurilor de fabricatie a produselor in comparatie cu preturile de
vanzare.
Proceduri analitice exemple practice 11 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea
- Marja profitului (Mp) Mp = Profit din exploatare . Vanzari
nete
Semnifica proportia cu care vanzarile depasesc cheltuielile
variabile si fixe. O deficienta la nivelul indicatorului arata fie
ca veniturile in exces fata de cheltuielile variabile sunt prea
reduse, fie ca volumul de productie este prea scazut in raport cu
cheltuielile fixe.
- Profitabilitatea (P)
P=
Profit din exploatare
.
Active imobilizate corporale
Profitul obtinut ca urmare a exploatarii imobilizarilor
corporale.
- Rentabilitatea activului total (Ra) Ra= Profit inainte de
plata dobanzii + impozite Total activ
Proceduri analitice exemple practice 12 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea Exemplu: Pentru auditul unei societati, auditorul a obtinut
balantele de verificare la 31.12.2010 si 31.12.2011 si a intocmit
tabelele de mai jos. Pragul de semnificatie global pentru scopuri
de planificare calculat de auditor este de 300,000 lei.
Fluctuatiile conturilor de balanta (marimi relative) Dec 2011 -
Dec 2010 Variatie (191,899) 914,327 (1,937,266) 1,855,519 276,331
3,446 64,996 9,294 (15,107) (2,085,696) 16,896 119,892 28,326
298,805 53,133 40,999 (7,587)
Cont 101 105 117 121 162 167 201 211 212
Descriere Capital subscris varsat Rezerve din reevaluare
Rezultatul reportat Profit si pierdere Credite bancare pe termen
lung Credit investitii Cheltuieli de constituire Terenuri
Dec-10 (13,475,900) 209,758 914,327 (12,959,433) 0 45,321
1,178,500 2,483,000 21,583,816 1,630 (30,214) (127,932) 32,149
30,828 745,088 (881,842) (41,782) 8,084
Dec-11 (13,475,900) (191,899) 1,124,085 (1,022,939) (11,103,914)
0 45,321 1,178,500 2,483,000 21,860,146 5,076 64,996 9,294 (45,321)
(2,213,629) 49,044 150,721 28,326 1,043,894 (828,710) (783) 497
Constructii Instalatii tehn.,mijl. de transp.,animale si 213
plant Mobilier, ap.birotica, echipam. de 214 protectie 231 232 280
281 301 302 303 345 401 403 Imobilizari corporale in curs Avansuri
acord. pt. imobilizari corporale Amortizarea cheltuielilor de
constituire Amortiz.constructiilor Materii prime Materiale
consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Produse
finite Furnizori
Efecte de platit Furnizori - debitori pt.cump.de bunuri de 409
nat.stoc
Proceduri analitice exemple practice 13 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea
411 419 421
Clienti Clienti - creditori Personal - remuneratii datorate
259,510 (293,679) (31,242)
596,209 (34,216)
336,699 293,679 (2,974)
(continuare) Dec 2011 - Dec 2010 Variatie (110) 120 15,687 1,675
(51,746) (110,652) 1,618 25,255 170 46,653 49 (531)
Cont 423 427 431 437 441 442 444 448 4551 512 531 532
Descriere Personal - ajutoare materiale datorate Retineri din
remuneratii datorate tertilor Asigurari sociale Ajutor de somaj
Impozitul pe profit Taxa pe valoare adaugata Impozitul pe venituri
de natura salariilor Alte datorii fata de bugetul statului Asociati
- conturi curente Conturi curente la banci Casa in lei Alte
valori
Dec-10 (359) (214) (19,720) (774) 4,254 29,404 (5,409) (170)
340,676 686 1,639 Tabel 2 Fluctuatia conturilor din balanta
Dec-11 (469) (94) (4,033) 901 (47,492) (81,248) (3,791) 25,255
387,329 735 1,107
Fluctuatia conturilor din contul de profit si pierdere (marimi
relative) Dec 2011 - Dec 2010 Variatie 600,890 478,407 14,869 (434)
(251,851)
Cont 601 602 603 604 605
Descriere Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu
materialele consumabile Cheltuieli privind materialele de nat ob.de
inv. Cheltuieli privind materialele nestocate Cheltuieli privind
energia si apa
Dec-10 2,788,269 550,168 2,393 443 637,424
Dec-11 3,389,159 1,028,574 17,262 9 385,572
Proceduri analitice exemple practice 14 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea (continuare) Dec 2011 - Dec 2010 Variatie 76,697 (14,260)
(166,775) (177) 218,601 2,251 (5,089) (1,117) (14,532) 227,858
12,805 47,074 (6,616) (25,589) (86,133) (510,961) (219,679) 1
2,213,629 57,025 (5,758,567) 116,020 448,713 609,449 9,705
Cont 612 613 621 622 623 624 625 626 627 628 635 641 642 645 658
665 666 668 681 691 701 708 711 722 758
Descriere Cheltuieli cu redeventele, locatiile si chiriile
Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli cu colaboratorii
Cheltuieli privind comisioanele si onorariile Protocol Cheltuieli
cu transportul de bunuri si de personal Cheltuieli cu deplasari,
detasari si transferari Cheltuieli postale si taxe de
telecomunicatii Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate Alte
cheltuieli cu servicii prestate de terti Cheltuieli cu alte
impozite, taxe si vars. asim. Cheltuieli cu salariile personalului
Cheltuieli Tichete acordate salariatilor Cheltuieli
priv.asigurarile si protectia sociala Alte cheltuieli de exploatare
Cheltuieli din diferente de curs valutar Cheltuieli privind
dobanzile Alte cheltuieli financiare Cheltuieli de exploatare
privind amortiz. si prov. Cheltuieli cu impozitul pe profit
Venituri din vinzarea produselor finite Venituri din activitati
diverse Variatia stocurilor Venituri din productia de imobilizari
corporale Venituri din donatii si subv.primite
Dec-10 21,921 166,775 1,587 54,814 29,873 1,120 20,543 253,984
32,785 630,563 78,644 166,765 219,315 696,923 961,618 79,073 1,467
(4,924,511) (122,331) (745,063) (609,449) (45,266)
Dec-11 76,697 7,661 1,410 273,415 2,251 24,784 3 6,012 481,841
45,590 677,637 72,027 141,176 133,182 185,962 741,939 1 2,292,702
58,492 (10,683,078) (6,312) (296,350) (35,561)
Proceduri analitice exemple practice 15 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea
(continuare) Dec 2011 - Dec 2010 Variatie (21,827) 12,351
(1)
Cont 765 766 768
Descriere Venituri din diferente de curs valutar Venituri din
dobanzi Alte venituri financiare (Profit)/Pierdere
Dec-10 (11,165) (24,353) 914,327
Dec-11 (32,992) (12,003) (1) (1,022,939)
Tabel 3 Fluctuatia conturilor din contul de profit si
pierdere
In urma analizei fluctuatiei conturilor din Tabelul 2 Fluctuatia
conturilor din balanta si Tabelul 3 Fluctuatia conturilor din
contul de profit si pierdere, rezulta ca este necesar sa se acorde
in cursul auditului o mai mare atentie conturilor de imprumut,
conturilor de clienti si furnizori, contului de cheltuieli cu
salariile si conturilor de mijloace fixe. In cazul creantelor
clienti, in anul 2011, soldul contului 411 Clienti a crescut cu
336,699 RON in comparatie cu anul 2010 (vezi Tabelul 2 Fluctuatia
conturilor din balanta). Fluctuatia este peste pragul de
semnificatie calculat de catre auditori, deci se decide sa se
calculeze durata de incasare a clientilor prin utilizarea formulei
urmatoare: Durata de incasare a clientilor = Soldul mediu (cont 411
+ 418) / Venituri anul 2011 *365, unde Soldul mediu (cont 411 + 418
)= Soldul initial(cont 411 + 418) + Soldul final(cont 411 + 418)/2
Numarul de zile astfel obtinut indica durata medie in care sunt
incasati clientii. Pentru ca acest numar de zile sa fie si mai
relevant, se compara cu durata de incasare a clientilor pentru anul
2010 pentru a vedea daca s-au produs modificari considerabile.
Proceduri analitice exemple practice 16 Prof. univ. dr. Eugeniu
TurleaClient: S.C. X S.A. Perioada: 31 decembrie 2011Durat a de
incasa re 2011 E=C/D *365 15
Durata de incasare a creantelor clienti
6 Mai 2012 Foaie de lucru H20Durata de incasare 2010 J=H/I*27 0
10 5
Cont
Sold initial 2011 A
Sold final 2011 B
Sold mediu 2011
Venituri 2011
Sold initial 2010 F
Sold final 2010
Sold mediu 2010 H=(E+ F)/2 129,755
Venituri 2010 I
Var 2011 2010 K=E-J
C=(A+B)/2
D
G
411+ 418
259,510
596,209
427,859 -
10,683,078
-
259,510
4,924,511
Concluzie: In urma compararii duratei de incasare a creantelor -
clienti din 2011 cu cea din 2010, se constata ca debitorii sunt
incasati mai greu. Pentru a vedea daca aceasta incetinire in
incasare are un efect negativ asupra lichiditatilor societatii se
va calcula si durata de plata a furnizorilor.
In cazul furnizorilor, soldul contului 401 Furnizori a
inregistrat o diminuare in valoare de 53,133 RON. Pentru a testa
acest cont, auditorii au obtinut de la departamentul financiar
contabil fisa contului pentru a vedea componenta soldului si au
reconciliat-o cu balanta la 31 decembrie 2011. S-au selectat primii
cinci furnizori cu soldul cel mai mare la sfarsitul perioadei si
s-au trimis confirmari de verificare a soldului. In vederea
calcularii duratei de plata a furnizorilor, auditorii au aplicat
urmatoarea formula : Durata de plata a furnizorilor = Soldul mediu
(cont 401 + 404 + 408) / Rulajul creditor (cont 401 + 404 +408) *
365, unde Soldul mediu (cont 401+404+408) = Soldul intial (cont
401+404+408) +Sold final (cont 401+404+408) / 2 Numarul de zile
astfel obtinut reprezinta durata medie in care sunt platiti
furnizorii. Pentru ca acest numar de zile sa fie si mai relevant,
se compara cu durata de plata a furnizorilor pentru anul 2010
pentru a vedea daca s-au produs modificari considerabile.
Proceduri analitice exemple practice 17 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea
Client: S.C. X S.A. Perioada: 31 decembrie 2011Sold initial 2011
A 401 404 408 881,842 Sold final 2011 B 828,710 Sold mediu 2011
C=(A+ B)/2 855,276 Rulajul creditor 2011 D 7,201,683 -
Durata de plata a furnizorilor
6 Mai 2012 Foaie de lucru J20
Cont
Durata de plata 2011 E=C/D *365 43 -
Sold intial 2010 F 1,348,231 -
Sold final 2010 G 881,842 -
Sold mediu 2010 H=(E+F) /2 1,115,037 -
Rulaj creditor 2010 I
Durata de plata 2010 J=H/I* 270 36 -
Var 2011 2010 K=EJ 7 -
8,396,855 -
Concluzie: In urma compararii duratei de plata a furnizorilori
din 2011 cu cea din 2010, constata ca furnizorii sunt achitati mai
greu cu 7 zile. Daca avem in vedere faptul ca numarul zile in care
sunt incasati clientii (15 zile, vezi foaia de lucru H20 ) este mai
mic decat numarul zile in care sunt platiti furnizorii (43 zile),
putem afirma ca societatea nu are probleme lichiditate.
se de de de
c) Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative
determinate de client. Majoritatea companiilor intocmesc bugete
pentru diverse aspecte ale activitatii lor si pentru diverse
rezultate financiare. Deoarece bugetele reprezinta estimarile
clientului pentru exercitiul in curs, o analiza a celor mai
importante domenii in care apar diferente intre rezultatele
bugetate si cele efective ar putea indica potentiale erori. Absenta
abaterilor ar putea semnala, la randul ei, ca probabilitatea
existentei unei erori este redusa. Atunci cand datele clientului
sunt comparate cu bugetele, se impun anumite considerente
specifice. In primul rand, auditorul trebuie sa evalueze daca
bugetele sunt planuri realiste. Cel de-al doilea considerent se
refera la posibilitatea ca informatiile financiare curente sa fi
fost modificate de angajatii clientului pentru a le adapta
prevederilor bugetare. Discutarea procedurilor de bugetare cu
angajatii clientului este o tehnica utilizata pentru a raspunde
primei preocupari. Evaluarea riscului legat de control si testele
de audit detaliate aplicate datelor exercitiului in curs sunt, de
obicei, utilizate in scopul de a minimiza probabilitatea aparitiei
celei de-a doua probleme.
d) Compararea datelor clientului cu rezultatelor estimative
determinate de auditor; Un al doilea tip comun de comparatie a
datelor clientului cu rezultatele estimate apare atunci cand
auditorul calculeaza soldul estimat in scopul de a-l compara cu
soldul efectiv. In acest tip de procedura analitica, auditorul face
o estimare a soldului pe care ar trebui sa-l aiba un cont prin
raportarea acestuia la unul sau mai multe conturi din bilant sau de
rezultate sau prin efectuarea unei extrapolari pornind de la o
tendinta de evolutie in timp.
Proceduri analitice exemple practice 18 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea Exemplu: Auditorul isi propune sa faca diverse teste de
rezonabilitate privind cheltuiala cu dobanzile aferente imprumuturi
contractate. In acest scop, auditorul obtine de la departamentul
financiar contabil fisa contului 162 Credite bancare pe termen lung
pentru a putea face un tabel cu miscarea soldului imprumutului.
Efectueaza testul de rezonabilitate asupra cheltuielii cu dobanda,
folosind formula urmatoare: Cheltuiala cu dobanda = Soldul
imprumutului (Euro) * Rata dobanzii * Numarul de zile * Curs
valutar mediu pentru perioada ianuarie decembrie 2011, unde Numarul
de zile reprezinta numarul de zile trecute de la ultima modificare
a soldului imprumutului pana la urmatoarea modificare. Pentru
calculul dobanzii, auditorul utilizeaza rata EURIBOR 6 luni + 5%,
dupa cum se precizeaza in contractul de credit incheiat cu banca.
Rezultatul obtinut de catre auditor este comparat cu soldul
contului de cheltuiala 666 Cheltuiala cu dobanzile, diferenta
obtinuta este de (6,911) RON si este sub pragul de semnificatie.
Obiectivul foii de lucru de mai jos este de a exemplifica
acuratetea, existenta si exhaustivitatea cheltuielii cu dobanda
inregistrata in situatiile financiare ale societatii.
Client: S.C. X S.A. Perioada: 31 decembrie 2011
Test rezonabilitate asupra cheltuielii cu dobanda
6 Mai 2012 Q30 Cheltuiala cu dobanda calculata de auditori f =
a*d*e/365 20 1 32 1 29 62 32 1 31 32 1 10,034 489 15,620 476 13,766
29,178 15,142 467 14,495 15,019 464
Data
Sold in EUR A
Plati EUR
EURIBOR 6 LUNI b 0.98% 0.98% 0.96% 0.96% 0.95% 0.98% 1.02% 1.02%
1.11% 1.15% 1.15%
Marja 5% C 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5%
Rata Dobanzii d=b+c 5.98% 5.98% 5.96% 5.96% 5.95% 5.98% 6.02%
6.02% 6.11% 6.15% 6.15%
Nr. De zile e
1-Jan-11 20-Jan-11 20-Jan-11 20-Feb-11 20-Feb-11 20-Mar-11
20-May-11 20-Jun-11 20-Jun-11 20-Jul-11 20-Aug-11 20-Aug-11
3,065,000 3,064,912 2,988,375 2,987,758 2,911,750 2,911,466
2,871,466 2,871,415 2,831,466 2,791,466 2,785,938
88 76,537 617 76,008 284 40,000 51 39,949 40,000 5,528
Proceduri analitice exemple practice 19 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea2,751,466 20-Sep-11 20-Sep-11 20-Oct-11 20-Oct-11 20-Nov-11
20-Nov-11 20-Dec-11 20-Dec-11 31-Dec-11 2,734,195 2,711,466
2,703,347 2,671,466 2,671,310 2,631,466 2,616,653 2,591,466
2,591,466 34,472 17,272 22,728 8,120 31,880 156 39,844 14,814
25,186 1.14% 1.14% 1.22% 1.22% 1.27% 1.27% 1.25% 1.25% 1.24% 5% 5%
5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 6.14% 6.14% 6.22% 6.22% 6.27% 6.27% 6.25%
6.25% 6.24% 32 1 31 1 32 1 31 1 14,721 456 14,288 455 14,682 452
13,899 444 -
31-Dec-11
2,591,466 Q20
Total cheltuiala cu dobanda in EUR Curs valutar mediu Total
cheltuiala cu dobanda in RON Soldul contului #666 - Cheltuiala cu
dobanda Diferenta Diferenta (%)
174,545 4.2111 735,028 741,939 (6,911) nesemnificativa 0.93%
X Y x*y Z x*y z
Concluzie: Diferenta dintre rezultatul obtinut de auditor si
cheltuiala inregistrata de societate este nesemnificativa, prin
urmare societatea a prezentat corect cheltuiala cu dobanda pentru
anul 2011. e) Compararea datelor clientului cu rezultatele
estimative, utilizandu-se date fara caracter financiar. Exemplul 1:
Sa presupunem ca in auditul unui hotel puteti determina numarul de
camere, pretul pentru fiecare camera si gradul de ocupare al
hotelului. Utilizand aceste date, este relativ usor sa se estimeze
venitul total din inchirierea de camere si sa se compare aceasta
estimare cu venitul inregistrat. Principala problema a utilizarii
informatiilor fara caracter financiar este exactitatea datelor. In
cazul de mai sus, utilizarea calculului estimativ al veniturilor
hotelului ca proba de audit nu este acceptata decat daca auditorul
este convins de caracterul rezonabil al datelor privind numarul de
camere, tariful pe camera si gradul de ocupare. Exemplul 2: Sa
consideram o companie producatoare, ce foloseste electricitatea in
realizarea produselor sale. Se doreste testarea rezonabilitatii
cheltuielii inregistrate in contul 605 Cheltuieli cu energia si
apa. Pentru acest lucru, auditorul cere clientului un detaliu al
contului 605 (o fisa de cont) cu tranzactiile pe fiecare furnizor
de utilitati din contul 605. Din acest desfasurator se constata
faptul ca furnizorul de electricitate este cel mai semnificativ in
totalul rulajului acestui cont.
Proceduri analitice exemple practice 20 Prof. univ. dr. Eugeniu
Turlea Se procedeaza la conceperea unei foi de lucru ce are drept
scop testarea rezonabilitatii cheltuielii inregistrate in contul
605. Se desfasoara valorile tranzactiilor lunare ale contului si se
deseneaza un grafic ajutator in functie de valorile tabelului, care
sa infatiseze oscilatiile din an. Se enumera furnizorii importanti
(valoric) ai acestui cont, apoi se noteaza constatarile auditorului
in urma discutiei cu clientul, si anume ca variatia cheltuielii
este direct proportionala cu variatia productiei, in unitati fizice
(deci non-financiare). Se obtine de la client si un grafic al
productiei in unitati fizice, care se compara cu graficul anterior
trasat cel al cheltuielii lunare. Daca in urma compararii rezulta
zone de abatere de la direct proportionalitatea dintre cele doua
variabile, se cer explicatii suplimentare clientului (sau se
investigheaza suplimentar). Folosind acest tip de procedura,
auditorul salveaza timp si costuri, evitand realizarea testelor de
detaliu, mai laborioasa si mai costisitoare.
Concluzii Procedurile analitice preliminare in cursul
planificarii auditului au ca scop de a determina natura,
programarea in timp si profunzimea lucrarilor de audit. In faza de
planificare, procedurile analitice ajuta auditorul sa inteleaga
activitatea clientului, evenimentele care s-au produs dupa data
incheierii auditului anului precedent, identificarea sferelor care
pot prezenta riscuri specifice de aparitie a unor prezentari
eronate semnificative ce necesita o analiza aprofundata. Utilizarea
tehnicilor statistice dau mai multa relevanta procedurilor
analitice, iar aplicatiile informatice simplifica calculele si
permit economii substantiale de timp. Stocarea informatiilor Carte
Mare si reportate in format electronic in fisierele auditorului an
dupa an permit efectuarea de calcule analitice complexe si putin
costisitoare. Informatiile analitice pot fi reprezentate sub
diverse forme, grafice, tabele, pentru a simplifica interpretarea
datelor neprelucrate. Procedurile analitice computerizate ajuta la
actualizarea calculelor atunci cand clientul face inregistrari de
rectificare. Toti indicatorii afectati pot fi recalculati de catre
programul informatic fara costuri suplimentare. Verificarea
schimbarilor intervenite in soldurile conturilor din balanta de
verificare poate fi suficienta pentru atingerea planificarii
aprofundata alaturi de informatiile comparative de ramura.