INDICE GENERAL Prefacio....................................................................................................... VII Abreviaturas y acrónimos utilizados........................................................ XV Indice temático .......................................................................................... LIX Indice de referencias legislativas .............................................................. LXXII — TOMO I — PRIMERA PARTE SERVICIOS DE ATESTIGUACIÓN Capítulo 1 Informaciones Financieras, Auditorías y otros... Servicios de Atestiguación 1,1. La información financiera y su fiabilidad .................................... 3 1,2. Trabajos de atestiguación ............................................................. 9 a) Concepto ................................................................................... 9 b) Elementos principales ............................................................. 10 c) Auditorías de estados financieros ........................................... 11 d) Revisiones de estados financieros .......................................... 13 e) Otros servicios de atestiguación ............................................. 13 f) Trabajos que no son de atestiguación .................................... 14 1,3. La auditoría de estados financieros ............................................. 14 a) Caracterización......................................................................... 14 b) Valor agregado y limitaciones ................................................. 14 c) Elementos ................................................................................. 16 d) El objeto (los estados financieros) .......................................... 16 e) El sujeto (el auditor) ................................................................. 17 f) La acción (el examen de los estados financieros) .................. 19
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INDICE GENERAL
Prefacio ....................................................................................................... VII
Abreviaturas y acrónimos utilizados ........................................................ XV
Indice de referencias legislativas .............................................................. LXXII
— TOMO I —
PRIMERA PARTE
SERVICIOS DE ATESTIGUACIÓN
Capítulo 1
Informaciones Financieras, Auditorías y otros... Servicios de Atestiguación
1,1. La información financiera y su fiabilidad .................................... 3
1,2. Trabajos de atestiguación ............................................................. 9
a) Concepto ................................................................................... 9
b) Elementos principales ............................................................. 10
c) Auditorías de estados financieros ........................................... 11
d) Revisiones de estados financieros .......................................... 13
e) Otros servicios de atestiguación ............................................. 13
f) Trabajos que no son de atestiguación .................................... 14
1,3. La auditoría de estados financieros ............................................. 14
a) Caracterización......................................................................... 14
b) Valor agregado y limitaciones ................................................. 14
c) Elementos ................................................................................. 16
d) El objeto (los estados financieros) .......................................... 16
e) El sujeto (el auditor) ................................................................. 17
f) La acción (el examen de los estados financieros) .................. 19
XXII Enrique Fowler Newton
Pág.
g) Las normas contables de referencia ...................................... 19
h) El informe sobre los estados financieros ................................ 21
i) Otros informes .......................................................................... 24
j) Costos y beneficios ................................................................... 25
1) Punto de vista del emisor de los estados financieros ....... 25
2) Punto de vista de la comunidad ........................................ 26
k) Brechas de expectativas ........................................................... 26
1,4. La auditoría de estados financieros como parte de un servicio de auditoría “integral” ................................................................... 27
1,5. Responsabilidades de los prestadores de servicios de atesti-guación .......................................................................................... 28
1,6. Riesgo de auditoría, negligencia y dolo ....................................... 32
1,7. Contratación de un examen de estados financieros ................... 33
a) Tipo de examen ........................................................................ 33
b) Oportunidad ............................................................................. 34
c) Selección del examinador ........................................................ 35
1) Factores a considerar .......................................................... 35
3) Cuestiones a ser reguladas ................................................. 52
4) Auditorías de entidades más pequeñas o del sector pú-blico ...................................................................................... 52
2,2. Propuestas patrocinadas por la IFAC ........................................... 68
a) La International Federation of Accountants (IFAC) .............. 68
b) Juntas de la IFAC que proponen normas y tipos de pronun-ciamientos................................................................................. 68
c) El “proyecto claridad” .............................................................. 71
d) Lista de pronunciamientos ...................................................... 74
e) La Public Interest Oversight Board (PIOB) ............................. 78
f) Obligaciones de los miembros de la IFAC referidas a las pro-puestas ...................................................................................... 81
2) Unión Europea .................................................................... 87
2,3. El “marco internacional para trabajos de aseguramiento” ........ 88
a) Cuestiones generales ............................................................... 88
b) Cuestiones específicas ............................................................. 90
2,4. La recomendación 16 del GAFI .................................................... 93
2,5. La creación del International Forum of Independent Audit Re-gulators (IFIAR) .............................................................................. 94
4,2. La auditoría en los Estados Unidos .............................................. 139
4,3. Los Certified Public Accountants (CPAs) ..................................... 140
4,4. La Uniform Accountancy Act (UAA) ............................................. 141
4,5. La ley de Valores de 1933 ............................................................... 141
4,6. La ley de Mercado de Valores de 1934 .......................................... 141
4,7. La ley Sarbanes-Oxley (SOX) ......................................................... 142
a) Información general................................................................. 142
b) Cuestiones tratadas .................................................................. 144
c) Aplicación a firmas no estadounidenses ................................ 145
4,8. Organismos reguladores más importantes ................................. 146
a) Las States Boards of Accountancy (SBAS) .............................. 146
b) El American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) ...................................................................................... 146
c) La Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) . 147
d) La Securities and Exchange Commission (SEC) .................... 148
4,9. La Independence Standards Board (ISB) ..................................... 149
4,10. Registro de auditores de la PCAOB ............................................... 149
4,11. Normas del AICPA y de sus comisiones o juntas ........................ 150
a) Información general................................................................. 150
b) Pronunciamientos principales ................................................ 151
c) Publicaciones interpretativas y otras publicaciones ............. 153
d) Tipos de requerimientos y materiales explicativos ............... 154
e) Contenido de la codificación de normas profesionales ........ 155
XXVI Enrique Fowler Newton
Pág.
f) El proyecto de claridad y convergencia .................................. 161
a) Defensas provenientes de normas profesionales y legales ... 186
b) Defensas provenientes de medidas internas de los clientes 186
c) Defensas provenientes de decisioneso actitudes de una firma .......................................................................................... 187
Tratado de Auditoría XXVII
Pág.
5,5. Medidas para fortalecer la independencia .................................. 188
a) Medidas que podrían resultar de decisiones individuales de las firmas ................................................................................... 188
b) Posible rotación obligatoria de los auditores ......................... 190
El caso Benavent ................................................................. 202
b) La auditoría de entidades gubernamentales ......................... 204
c) Intereses en empresas con actividad similar a la del cliente 205
d) Adquisición de bienes o servicios al cliente en condiciones ventajosas ................................................................................. 205
a) Propuestas de la FACPCE ......................................................... 212
b) Normas de consejos profesionales ......................................... 212
c) Normas de la Comisión Nacional de Valores ......................... 218
1) Presunciones de falta de independencia .......................... 219
2) Períodos a considerar en relación con las incompatibili-dades .................................................................................... 221
3) Información a incluir en el informe de auditoría ............. 222
4) Elementos del sistema de control de calidad de una firma ..................................................................................... 223
XXVIII Enrique Fowler Newton
Pág.
d) Normas de la Superintendencia de Entidades Financieras y Cambiarias ................................................................................ 224
a) Actitud de la FACPCE ............................................................... 292
b) Normas del los consejos profesionales................................... 292
c) Normas de la Comisión Nacional de Valores ......................... 294
d) Normas de la Superintendencia de Entidades Financieras y Cambiarias ................................................................................ 298
2) Algunas ideas de Martorell ................................................. 335
La auditoría ......................................................................... 336
La responsabilidad civil del auditor en la Argentina ........ 337
Ruptura del contrato de auditoría por limitación al al-cance del trabajo ................................................................. 343
La auditoría de estados financieros “firmados” por el au-ditor ...................................................................................... 344
XXXII Enrique Fowler Newton
Pág.
c) Legislación penal ...................................................................... 345
2) Defraudación al cliente ...................................................... 346
3) Violación del deber de guardar el secreto profesional ..... 347
4) Colaboración en la comisión de delitos ............................ 347
5) Destrucción de evidencia de auditoría ............................. 348
6) Violación de normas de la ley anti lavado ........................ 349
7) Blanqueos de responsabilidades ....................................... 350
8) El anteproyecto de régimen de delitos societarios de 2004 ...................................................................................... 352
9) Notas sobre el “delito de balance falso” ............................ 354
8,7. Marco normativo estadounidense ............................................... 357
a) Sanciones profesionales .......................................................... 357
b) Legislación civil ........................................................................ 358
c) Legislación penal ...................................................................... 358
2) Otras cuestiones .................................................................. 386
d) Conclusiones sobre la aplicación de las normas contables de referencia ............................................................................. 388
e) Fecha de conclusión del examen ............................................ 391
f) Aplicación de la normativa relacionada ................................. 392
g) Uniformidad en la aplicación de normas contables ............. 393
h) Aclaraciones sobre las normas contables aplicadas .............. 394
f) Identificación de los estados financieros auditados ............. 405
g) Alcance del trabajo ................................................................... 405
h) Opinión sobre la aplicación de las normas contables de re-ferencia ...................................................................................... 407
2) Efectos de la inclusión de información comparativa con el carácter de cifras correspondientes ............................... 410
3) Informes adversos o con salvedades y abstenciones ....... 411
XXXIV Enrique Fowler Newton
Pág.
i) Opinión sobre uniformidad .................................................... 417
j) Manifestaciones del auditor requeridas por normas legales o profesionales ......................................................................... 418
k) Lugar y fecha ............................................................................. 419
l) Firma y su aclaración ............................................................... 419
m) Utilización de modelos ............................................................ 420
9,5. Efectos de situaciones menos frecuentes .................................... 420
a) Cuestiones referidas a la ejecución del trabajo...................... 420
1) Cifras correspondientes no auditadas............................... 420
2) Intervención de auditores de componentes ..................... 421
3) Intervención de un experto del auditor ............................ 425
b) Cuestiones referidas a las normas contables aplicadas ........ 427
1) Apartamiento fundado a una regla contable .................... 427
2) Aplicación de normas contables legales distintas a las de referencia ............................................................................. 430
3) Aplicación de normas contables especiales ..................... 430
c) Dudas sobre la continuidad del emisor de los estados finan-cieros ......................................................................................... 432
d) Cuestiones referidas a la preparación y presentación de los estados financieros................................................................... 434
1) Presentación de estados consolidados como informa-ción complementaria ......................................................... 434
2) Inclusión de más de un juego de medidas contables ..... 434
3) Inclusión de información pro forma ................................. 435
4) Inclusión de informaciones no auditadas ........................ 437
5) Adjunción de información adicional ................................ 437
e) Inclusión del informe en publicaciones que contienen ele-mentos que él no cubre ........................................................... 439
9,6. Actualización de un informe ya entregado .................................. 442
a) Informe todavía no distribuido ............................................... 442
b) Informe ya distribuido ............................................................. 443
9,7. Identificación del informe con los estados financieros audita-dos ................................................................................................... 445
a) Estados emitidos en papel ....................................................... 445
b) Estados presentados en soportes magnéticos ....................... 446
Tratado de Auditoría XXXV
Pág.
9,8. Informes que incluyen una opinión referida a los controles in-ternos sobre la información financiera........................................ 448
9,9. Informes de auditoría falsos o incompletos ................................ 448
9,10. Inclusión del informe en documentos de instancia XBRL ......... 448
9,11. Copiado del informe en registros del cliente............................... 449
9,12. Normas internacionales de auditoría .......................................... 449
d) Normas de consejos profesionales ......................................... 460
e) Normas legales para la auditoría de determinadas entida-des .............................................................................................. 461
1) Entidades domiciliadas en la Ciudad de Buenos Aires .... 461
2) Entidades con cotización pública de sus valores nego-ciables .................................................................................. 462
3) Entidades financieras y cambiarias ................................... 463
11,6. Relación durante la auditoría ....................................................... 563
a) Consideraciones generales ...................................................... 563
b) Las normas internas del cliente .............................................. 564
c) Facilitación del trabajo del comité de auditoría .................... 565
d) Comunicaciones a los directores y administradores de la entidad ...................................................................................... 565
e) Consultas del cliente ................................................................ 567
11,7. Facturación y cobranza ................................................................. 568
11,8. Cambio del alcance del trabajo .................................................... 568
11,9. Cese de la relación profesional ..................................................... 570
2) Consideración de las características del sistema conta-ble ......................................................................................... 601
3) Cotejo de los estados financieros con el mayor ............... 604
4) Cotejos de las anotaciones en el mayorcon los asientos y sus borradores ..................................................................... 609
5) Cotejos con diarios auxiliares ............................................ 610
6) Cotejos con submayores y otros registros analíticos ....... 610
7) Examen de la forma en que se llevan los registros conta-bles ....................................................................................... 611
8) Cotejos con documentación de respaldo ......................... 611
9) Cotejos con salidas de otros procesos contables ............. 613
10) Cotejo de la información contenida en notas o anexos ... 614
e) Cotejos con información obtenida independientemente .... 615
2) Observaciones de recuentos .............................................. 618
3) Observación de actividades y condiciones ....................... 618
g) Comparaciones entre los resultados de recuentos y los re-gistros contables ....................................................................... 619
h) Pedidos de informaciones a terceros ...................................... 620
13,2. Actividades que abarca una auditoría .......................................... 671
13,3. Conocimiento de las actividades del cliente ............................... 676
a) Consideraciones generales ...................................................... 676
b) Identificación de partes relacionadas ..................................... 677
13,4. Identificación de las afirmaciones contenidas en los estados fi-nancieros ....................................................................................... 679
13,5. Estimación previa de niveles de significación ............................. 681
13,6. Estimación de errores tolerables para componentes específi-cos de los estados financieros ....................................................... 683
13,7. Evaluación de la importancia relativa de las afirmaciones iden-tificadas .......................................................................................... 685
13,8. Definición de objetivos para cada componentede los estados financieros ...................................................................................... 686
2) Aspectos circundantes al sistema contable ...................... 691
3) Controles específicos del sistema contable ...................... 694
4) Trabajo de la auditoría interna .......................................... 694
XLII Enrique Fowler Newton
Pág.
5) Efectos de la informatización ............................................ 696
c) Obtención de información sobre el funcionamiento teóri-co ............................................................................................... 698
4) Registro de la información ................................................. 705
d) Decisiones resultantes de la primera evaluación .................. 706
e) Pruebas del funcionamiento real y comparación con el teó-rico ............................................................................................. 707
f) Evaluación del funcionamiento real de los controles ........... 709
13,11. Evaluación del riesgo de auditoría ............................................... 709
a) Riesgo global ............................................................................. 709
b) Riesgo de fraude ....................................................................... 711
1) Factores de riesgo ................................................................ 711
2) Señales de peligro ............................................................... 715
2) Riesgo de falta de control ................................................... 722
3) Riesgo de falta de detección ............................................... 724
4) Consideración del riesgo de fraude ................................... 726
e) Respuestas ante un riesgo de auditoría superior al normal . 726
13,12. Otras cuestiones a considerar ....................................................... 727
a) Complejidad de las políticas contables adoptadas ............... 727
b) Transacciones procesadas por una organización de servi-cios ............................................................................................. 727
c) Ajustes por inflación y conversiones ...................................... 729
d) Existencia de sucursales o de entidades participadas (audi-toría de grupos) ........................................................................ 730
e) Intervención de expertos del auditor ..................................... 734
f) Empleo de especialistas por parte del cliente ........................ 736
13,15. Auditoría de estados financieros de entidades pequeñas y me-dianas ............................................................................................. 764
13,16. Normas internacionales de auditoría .......................................... 766
a) Normas de la resolución técnica 7 .......................................... 769
b) Normas de la legislación anti lavado ...................................... 771
c) Resoluciones 311 de la FACPCE y C. D. 40/05 del CPCECA-BA ............................................................................................... 772
14,2. Planes de muestreo utilizables en la auditoría de estados finan-cieros ............................................................................................... 797
14,3. Pasos de un muestreo .................................................................... 799
a) Identificación del universo y de las unidades de muestreo .. 800
b) Definición del concepto de “error” ......................................... 801
c) Estratificación ........................................................................... 801
d) Fijación del tamaño de la muestra .......................................... 802
e) Métodos de selección de los componentes de una muestra 802
1) Uso de números aleatorios................................................. 802
14,9. Estimación de variables basada en la distribución normal ....... 829
a) Fundamento ............................................................................. 829
b) Conceptos y fórmulas importantes ........................................ 829
1) Importes reales en el universo ........................................... 829
2) Importes reales observados en una muestra .................... 830
3) Relaciones entre los importes en el universo y los obser-vados en una muestra tomada de él .................................. 830
4) Intervalos de confianza en un universo o estrato ............ 830
5) Consolidación de conclusiones en muestreo estratifica-do .......................................................................................... 833
c) Procedimiento .......................................................................... 834
1) Fijación del tamaño de la muestra .................................... 834
2) Evaluación de resultados .................................................... 835
1) Supuestos sobre el universo ............................................... 836
2) Supuestos sobre un estrato ................................................ 836
3) Muestreo de un estrato ....................................................... 837
4) Supuestos sobre el resultado del muestreo de otro estra-to .......................................................................................... 840
5) Consolidación de los resultados de los estratos ............... 840
14,10. Algo más sobre la aplicación de planes de muestreo estadísti-co ..................................................................................................... 841
14,11. Normas internacionales de auditoría .......................................... 842
a) Evidencias del planeamiento .................................................. 855
b) Evidencias de la reunión de elementos de juicio ................... 858
c) Evidencias de las actividades de supervisión......................... 860
d) Evidencias de la intervención de un segundo socio .............. 860
15,5. Otras cuestiones a considerar ....................................................... 860
15,6. Consideraciones sobre algunos componentes de la evidencia de auditoría .................................................................................... 862
a) Resúmenes o copias de documentos importantes ................ 862
b) Estados financieros .................................................................. 862
c) Balance de saldos del mayor general ...................................... 863
e) Funcionamiento del comité de auditoría............................... 920
16,4. Variaciones del patrimonio por causas distintas a los resulta-dos ................................................................................................... 920
17,3. Ajustes por inflación ...................................................................... 983
a) Ajustes mensuales .................................................................... 983
b) Ajustes globales al cierre del período ..................................... 984
17,4. Variaciones del patrimonio por causas distintas a los resulta-dos ................................................................................................... 984
3) Valores razonables u otros valores corrientes ................... 1083
4) Depreciaciones y sus imputaciones .................................. 1088
5) Valores recuperables, desvalorizaciones y sus reversio-nes ........................................................................................ 1089
6) Saldos por revalúos ............................................................. 1090
7) Examen de coherencia ....................................................... 1090
e) Cuestiones a tener en cuenta en una primera auditoría ....... 1091
18,9. Participaciones permanentes en otros entes .............................. 1093
19,2. Revisión de cifras consolidadas .................................................... 1153
a) Cuestiones generales ............................................................... 1153
b) Participaciones no controladoras ........................................... 1154
19,3. Revisión del trabajo de colaboradores ......................................... 1155
19,4. Control de confirmaciones ........................................................... 1155
19,5. Revisión final de los ajustes por inflación ................................... 1156
19,6. Lectura de actas ............................................................................. 1157
19,7. Examen de hechos posteriores ..................................................... 1157
19,8. Evaluación de la continuidad del emisor de los estados finan-cieros ............................................................................................... 1159
19,9. Revisión de la información complementaria .............................. 1161
19,10. Resúmenes de problemas que afectan la opinión sobre los es-tados financieros ........................................................................... 1162
19,11. “Procedimientos analíticos” finales ............................................. 1163
19,12. Estimación definitiva de los niveles de significación ................. 1163
19,13. Propuesta y discusión de ajustes a los estados financieros ....... 1163
19,14. Comprobación de la contabilización de los ajustes aceptados . 1164
19,15. Obtención de la carta de representaciones ................................. 1164
19,16. Revisión de los estados financieros definitivos ........................... 1165
19,17. Revisión de registros contables legales ........................................ 1165
19,18. Revisión final de la evidencia de auditoría .................................. 1166
19,19. Preparación del informe sobre los estados financieros .............. 1167
19,20. Intervención de un socio revisor .................................................. 1168
LIV Enrique Fowler Newton
Pág.
19,21. Discusión de las debilidades de control ...................................... 1169
19,22. Preparación de la carta con recomendaciones ........................... 1169
19,23. Sugerencias para la auditoría siguiente ....................................... 1169
19,24. Evaluación del desempeño de los miembros del equipo de au-ditoría ............................................................................................. 1169
19,25. Análisis del tiempo empleado y facturación ............................... 1170
19,26. Descubrimiento de hechos posteriores a la fecha del informe . 1170
19,27. Normas internacionales de auditoría .......................................... 1170
20,7. Planeamiento, ejecución, administración y documentación del trabajo....................................................................................... 1191
20,8. Preparación del informe ............................................................... 1191
a) Título ......................................................................................... 1191
b) Descripción del alcance del trabajo ........................................ 1191
c) Manifestaciones referidas a los estados financieros ............. 1193
Tratado de Auditoría LV
Pág.
d) Restricciones al uso .................................................................. 1194
e) Otros aspectos .......................................................................... 1194
21,2. Aspectos en común ....................................................................... 1208
a) Características generales de los trabajos de atestiguación ... 1208
b) Contrato .................................................................................... 1210
c) Planeamiento, ejecución, administración y documentación del trabajo ................................................................................. 1211
2) Normas de la PCAOB .......................................................... 1229
3) Normas del AICPA ............................................................... 1238
21,7. Exámenes de controles internos anti lavado ............................... 1239
21,8. Exámenes de controles internos de organizaciones de servi-cios .................................................................................................. 1239
21,9. Exámenes de conversiones de estados financieros a documen-tos de instancia XBRL .................................................................... 1240
a) Enfoque que preferimos .......................................................... 1241
b) Enfoque de las normas estadounidenses ............................... 1242
c) Identificación del documento de instancia con el informe del contador público ................................................................ 1246
f) Planeamiento, ejecución, administración y documentación del trabajo ................................................................................. 1275