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1ra. quincena, OCTUBRE 2008REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA
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Informe Especial
Presuncin de ventas por omisiones en el Registro de
ComprasPrincipales consideraciones y aplicacin prctica
CONTENIDO
Informe Especial Presuncin de ventas por omisiones en el
Registro de Compras - Principales consideracionesy aplicacin
prctica A1Jurisprudencia del Tribunal ConstitucionalSe encuentran
gravadas con el Impuesto a la Renta las rentas derivadas de actos
ilcitos?A propsito del pronunciamiento de la Sala Plena del
Tribunal Constitucional A7Apunte Tributario Declaracin Anual de
Predios 2006 y 2007: Precisiones a tener en cuenta para su
presentacin A11Orientacin Tributaria Micro y Pequeas Empresas:
Modificaciones a la legislacin del Impuesto a la Renta A15Casustica
Tributaria Impuesto a la Renta: Pago de arriendos a un no
domiciliado A16Comentarios Implementan el uso de Sistema Electrnico
para la emisin de Recibos por Honorarios y el llevadodel Libro de
Ingresos y Gastos A17Consulta Tributaria A20Indicadores Financieros
- Tributarios A21
Informe Especial
I. Introduccin
Nuestra Constitucin Poltica en su ar-tculo 43 seala que la
Repblica del Per es democrtica, social, independiente y soberana.
Por su parte, el artculo 58 de la misma Carta Magna consagra una
econo-ma social de mercado en donde el Estado se compromete a
actuar principalmente en las reas de promocin del empleo, salud,
educacin, seguridad, servicios pblicos e infraestructura.
Concordando ambas dispo-siciones, el Tribunal Constitucional
Peruano en la STC N 008-2003-AI/TC ha definido al Estado Peruano
bajo la Constitucin de 1993 como un Estado Social y Democrtico de
Derecho en donde la economa social de mercado juega un rol
preponderante, ya que posibilita el ejercicio de derechos
fundamentales, como la salud, educacin, seguridad, entre otros por
todos los ciu-dadanos, optimizndose por consecuencia los principios
constitucionales de igualdad, libertad y dignidad humana. En este
orden de ideas, la recaudacin tributaria es im-portantsima para la
obtencin de recursos por el Estado que le permitan cumplir sus
funciones. La Norma II del Cdigo Tributario establece tres clases
de tributos: tasas, con-tribuciones e impuestos. Mientras que en
las
contribuciones y tasas el elemento esencial viene dado por el
beneficio y la provocacin del costo, respectivamente; en el caso de
los impuestos el factor determinante lo constituye la capacidad
contributiva, que viene a ser la capacidad de las personas de
contribuir con una porcin de su riqueza en el financiamiento del
Estado. Es decir, de los tres tributos sealados, el preponderante
para incrementar las arcas del Estado que permite aliviar las
necesidades bsicas de la poblacin viene dada por el impuesto, ya
que no tiene como contrapartida la presta-cin de un servicio de
parte del Estado.
Por tanto, en aquellos casos en que una persona, deja de aportar
al Fisco parte de su riqueza de manera elusiva o evasiva, se rompe
el equilibrio que debe existir en las finanzas del Estado,
vulnerndose asimismo el principio de igualdad en materia
tributaria, consagrado en el artculo 74 de la Consti-tucin, por el
cual a la misma capacidad contributiva debe corresponder la misma
carga impositiva.
En funcin a este imperativo constitu-cional, el legislador ha
otorgado a la Admi-nistracin Tributaria ciertas prerrogativas no
slo para fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias
de los contribuyen-tes, sino tambin para determinar la deuda
tributaria an cuando no tenga a disposicin todos los elementos
para este cometido. De esta forma, en el Cdigo Tributario se
contemplan diversos procedimientos de determinacin de la deuda
tributaria sobre base presunta, los cuales se encuentran limi-tados
por el artculo IV inciso 1.11) de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, que incluye entre los principios aplicables
para todo procedimiento administrativo (el procedimiento de
fiscalizacin es, sin lugar a dudas, un procedimiento
administrativo), el principio de verdad material, a travs del cual
la autoridad administrativa se debe orientar a la busqueda de la
realidad de los hechos para sustentar sus decisiones, an as existan
cuestiones no planteadas por los administrados.
En atencin a lo manifestado, desarrolla-remos en esta
oportunidad la determinacin de la obligacin tributaria sobre Base
Pre-sunta en el tipo de Presuncin de Ventas por omisiones en el
Registro de Compras.
1. Formas de determinacin de la obligacin tributaria
Nuestro sistema tributario recoge dos formas de determinacin de
la obligacin tributaria:
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1.1. Por acto o declaracin del deudor tributario:
Con sustento en el principio de so-lidaridad (1) en el reparto
de la carga tributaria, se han trasladado una serie de cargas
formales a los administrados, como es el caso de la autoliquidacin
de tributos. De esta forma, la funcin de determinacin del importe
de los tribu-tos que en principio le debera corres-ponder a la
Administracin Tributaria, termina siendo trasladada a los
contri-buyentes mediante la presentacin de declaraciones juradas.
Este es el caso de la determinacin del Impuesto a la Renta,
Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, ITAN,
entre otros.
1.2. Por acto de la Administracin o determinacin de oficio
Hay ciertos supuestos en donde no es el contribuyente quien debe
estimar el importe a abonar al Fisco, sino que dicha tarea
permanece en el mbito de la Administracin Tributaria. Tal es el
caso de los arbitrios municipales y la contribucin de obras.
No obstante, tambin procede la deter-minacin de oficio cuando,
correspon-diendo al deudor tributario comunicar a la Administracin
la realizacin de hechos imponibles y la determinacin de la cuanta
de los tributos, la Admi-nistracin en forma supletoria realiza la
determinacin de la deuda tributaria en vista a que el contribuyente
no ha realizado dicha determinacin o lo ha hecho en forma
inadecuada. Es sobre este ltimo supuesto que el artculo 63 del
Cdigo Tributario contempla la posibilidad de establecer la deuda
tri-butaria sobre base cierta o sobre base presunta.
a) Determinacin de oficio sobre base cierta
El artculo 63 inciso a) del Cdigo Tributario seala que en la
de-terminacin sobre base cierta la Administracin Tributaria toma en
cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma
directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta
de la misma. Es decir, si la Admi-nistracin Tributaria cuenta con
los elementos suficientes para practicar la determinacin de la
deuda, por-que el contribuyente cuenta con sus libros y registros
vinculados a asuntos tributarios, as como con la documentacin
respectiva (comprobantes de pago, contratos, acuerdos, proformas,
entre otros), cabe practicar la determinacin de los tributos sobre
base cierta.
La norma IX del Titulo Preliminar del Cdigo Tributario seala que
son especialmente aplicables al Cdigo Tributario los principios del
Derecho Administrativo, dentro de los cuales se encuentra el
principio de verdad material, ya comentado anteriormente, por lo
que siempre debe preferirse la prueba directa a la prueba
indiciaria. No obstante, al parecer, el Tribunal Fiscal se aparta
discretamente del citado principio, ya que en la RTF N 3066-1-2005
ha sealado que En cuanto al argumento del recurrente en el sentido
que slo debe recurrirse a la determinacin sobre base presunta en
los casos en que no exista po-sibilidad de conocer los elementos
para hacerlo sobre base cierta, cabe indicar que el artculo 63 del
Cdigo Tributario no establece un orden de prelacin a efectos de
practicar la determinacin de la obligacin conforme a la base cierta
y la base presunta, indicndose nicamente los supuestos que permiten
a la Administracin hacer uso de alguna de ellas.
b) Determinacin de oficio sobre base presunta
Ernesto Eseverr Martnez ha sea-lado que Ante la imposibilidad de
obtener en ciertas ocasiones un gra-do de certeza mediante la
prctica de pruebas oportunas, la ley permite al-canzar un estado de
opinin sobre la verdad de los hechos que excluye su certeza; en
tales casos ese grado de certeza de los hechos analizados o
enjuiciados cede a favor de un grado de probabilidad (2). De esta
forma, el artculo 63 inciso b) del Cdigo Tributario ha regulado la
determi-nacin de la deuda tributaria sobre base presunta,
definindola como aquella que se realiza en atencin a los hechos y
circunstancias que, por relacin normal con el hecho ge-nerador de
la obligacin tributaria, permiten establecer la existencia y cuanta
de la obligacin.
Para entender esta figura, en pri-mer lugar es conveniente
entender algunos significados. Diego Martn-Fanuebo Fabo ha definido
a la pre-suncin como El instituto probato-rio que permite al
operador jurdico considerar cierta la realizacin de un hecho
mediante la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fctico de
la norma cuyos efectos se pretenden, debido a la existencia de un
nexo que vincula ambos he-chos al mandato contenido en una
norma(3), mientras que Ziccardi ha
apuntado que La presuncin es el proceso lgico, conforme al cual,
existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una
afirma-cin de otro hecho, llamado pre-sumido o inferido, sobre el
que se proyectan determinados efectos jurdicos(4). Por su parte,
Muoz Sabat explica al indicio como Una afirmacin- base de la cual
se extrae mediante la presuncin una afirmacin-consecuencia(5).
As las cosas, podemos afirmar que en la determinacin sobre base
pre-sunta siempre debe haber un hecho cierto (indicio) en base al
cual se llega a una determinada consecuen-cia (presuncin), gracias
a un nexo lgico cuyo enlace ha sido demos-trado por la experiencia.
Dicho razo-namiento es tambin esbozado por Giuliani Fonrouge, quien
ha afirma-do que La autoridad debe recurrir al conjunto de hechos o
circunstancias que, por su vinculacin o conexin normal con los
previstos legalmen-te como presupuesto material del tributo,
permitan inducir en el caso particular la existencia y el monto de
la obligacin (...) Esos elementos deben guardar una relacin normal
con la situacin a considerar y no ser el fruto de situaciones
excepcionales o atpicas(6). Lo anterior es criterio compartido por
el Tribunal Fiscal, cuando en la RTF N 244-2-2000 ha considerado
que Cuando la utilidad se determina sobre base presunta no pueden
aplicarse las normas so-bre dividendos presuntos, toda vez que ello
implicara que la base de una presuncin se encuentre cons-tituida
por otra, no obstante que por definicin, stas deben tener como
punto de partida un hecho cierto
Finalmente, es pertinente distinguir si el procedimiento de
determinacin sobre base presunta constituye propiamente una
presuncin legal relativa o es ms bien una ficcin jurdica. Ernesto
Eseverri seala que en la presuncin legal, el legislador trata de
averiguar un hecho desconocido a partir de otro conocido (7),
sirviendo de instrumento de apoyo a la actividad probatoria del
rgano administrativo, que as ve aliviada la necesidad de acudir a
la bsqueda de la verdad material (8). En cambio, la ficcin jurdica
parte de la inexistencia de un hecho y a travs de ella se crea una
realidad jurdica (9), violentando o ignorando la naturaleza real de
los hechos contemplados, pre-sentndose as una verdad aparente de
aplicacin indiscutible que no admite prueba en contrario (10).
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De esta forma, entendemos que los procedimientos presuntivos
incluidos en los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario, operan
como presunciones legales y no como ficciones, ya que una vez que
resultan de aplicacin alguna de las causales previstas en el
artculo 64 del Cdigo Tributario, se generan las consecuencias de
los artculos acotados, unidos por un nexo explicable mediante la
lgica o mximas de la experiencia.
Finalmente, cabe referir que el ltimo prrafo del artculo 64 del
TUO del Cdigo Tributario, regula que las pre-sunciones a que se
refiere el artculo 65 slo admiten prueba en contrario respecto de
la veracidad de los hechos contenidos en el precitado artculo 64
(causales de presuncin). Por tal moti-vo, cabe sostener que una vez
que se determine la imposibilidad de estable-cer la obligacin
tributaria, sobre base cierta, el procedimiento presuntivo es uno
de tipo absoluto, por el cual slo cabe la prueba en contrario sobre
las causales del artculo 64 que habilitan la determinacin sobre
base presunta.
2. Requisitos para aplicar la deter-minacin de la obligacin
tribu-taria sobre base presunta
En primer lugar, cabe indicar que todas las presunciones deben
estar contenidas en una norma con rango de ley. En efecto, la Norma
IV del Titulo Preliminar del Cdigo Tributario, que prescribe que
Solo por ley o decreto legislativo (11), en caso de dele-gacin, se
puede crear la base de clculo de la obligacin tributaria. Sin
embargo, el artculo 65 del Cdigo Tributario podra ser interpretado
de forma contraria, ya que su numeral 15) establece En caso las
normas tributarias lo establezcan de manera expre-sa puede
determinarse sobre base presun-ta, pero opinamos que un
procedimiento de determinacin de la base imponible en funcin a
presunciones establecido en un Decreto Supremo o Resolucin de
Super-intendencia vulnerara flagrantemente el principio de reserva
de ley, contenido en el artculo 74 de la Constitucin, y
desarro-llado por la Norma IV del Titulo Preliminar del Cdigo
Tributario. Por este motivo, en las VIII Jornadas Nacionales de
Tributacin de la Asociacin Fiscal Internacional se re-comend en su
considerando 14) que La ley debe regular de manera completa en la
determinacin sobre base presunta: a) la forma de establecer la
existencia y cuanti-ficacin del hecho conocido o hecho base, y b)
el procedimiento para llegar al hecho conocido o probable...
Otra atingencia que conviene mencionar, es que la Administracin
Tributaria debe de-mostrar la causal que lo habilita a determinar
sobre base presunta. As, la RTF N 442-5-1998
ha indicado que En relacin a la determina-cin de la deuda
tributaria sobre base presun-ta, cabe indicar que el Cdigo
Tributario exige en primer lugar que se configure alguno de los
supuestos previstos por el artculo 64 y luego de ello, que se siga
el procedimiento previsto en cualquiera de los artculos 66 al 72.
En igual sentido se advierte que la RTF N 2079-1-2006 se ha sealado
que Para efecto de realizar una determinacin de la obligacin
tributaria sobre base presunta, la Administracin debe en primer
lugar acredi-tar la existencia de una causal, y si bien los
procedimientos previstos en las normas del Cdigo Tributario y en
las leyes que regulan el Impuesto a la Renta y el Impuesto General
a las Ventas, le permiten presumir la existencia de ingresos o
ventas omitidas de declarar y afectar, no le autorizan a presumir
que el contribuyente haya incurrido en uno u otro supuesto previsto
taxativamente en el artculo 64 antes citado.
Finalmente, es menester indicar que la Administracin debe
respetar escrupulosa-mente el procedimiento consignado en cada uno
de los mtodos de determinacin sobre base presunta contemplados en
los artculos del 66 al 72-D del Cdigo Tributario de lo contrario la
resolucin de determinacin a la que se arribe adolecer de un vicio
de nulidad, bajo los alcances del artculo 109 del citado cuerpo
legal, al apartarse la administracin del procedimiento legal
establecido. En este sentido, la RTF N 619-3-2001 ha indicado que
Al aplicarse un procedimiento de presuncin, ste debe estar
contenido en una norma legal, no pudiendo ser creado por la
Administracin, por lo que al considerar como venta omitida y renta
neta, los ingresos registrados en el Libro Caja como prstamos de
terceros, se est utilizando una presuncin no recogida por el Cdigo
Tributario.
3. Causales que habilitan la deter-minacin sobre base
presunta
El artculo 64 del Cdigo Tributario consigna 15 supuestos que
habilitan a la Administracin Tributaria la determinacin de la deuda
tributaria sobre base presunta. De todos ellos, como el objeto del
pre-sente trabajo es la presuncin de ventas por omisiones en el
Registro de Compras, solamente vamos a hacer referencia a dos de
ellos (contenidos en los numerales 2 y 4 del citado artculo), que
entendemos tie-nen estrecha vinculacin con la presuncin bajo
anlisis. Resulta pertinente sealar que diversas resoluciones del
Tribunal Fiscal se han pronunciado en el sentido que las causales
contenidas en los incisos 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo
Tributario son las que permiten la determinacin de ventas por
omisiones en el Registro de Compras. As, a ttulo ilustrativo
citamos las siguientes: RTF N 41-3-2000; RTF N 359-3-2000 y RTF N
2079-1-2006.
3.1. Artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario:
A diferencia del supuesto contemplado en el artculo 64 numeral
1) del Cdigo Tributario en donde la habilitacin viene dada por la
no presentacin de las declaraciones juradas que contienen los
tributos a pesar del requerimiento expre-so de la Administracin, en
el numeral 2 del artculo citado la habilitacin viene dada por una
suerte de cumplimiento imperfecto del deudor tributario en lo
concerniente a las declaraciones juradas as como documentacin
sustentatoria o complementaria. Este inciso lo podemos subdividir
en dos partes:
a) La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria
ofrece dudas respecto a su veracidad o exac-titud, o cuando exista
dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el
contribuyente: Aqu se atiende a factores de carcter subjetivo, por
el cual producto del juicio que realiza el Fisco respecto de las
declaraciones y documenta-cin complementaria presentada por el
contribuyente, se llega a la conclusin de que las mismas ofre-cen
dudas respecto a su veracidad o exactitud. Sin embargo, tal como se
encuentra redactada la presente causal puede fcilmente dar lugar a
arbitrariedades por la Administracin, en cuyo caso el Tribunal
Fiscal habr de encausar dicha actuacin, acorde con el principio de
razonabilidad que debe servir de lmite a las facultades
discrecionales de la Administracin (estipulado en el ltimo prrafo
de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario), y a la
sentencia del Tribunal Constitucional recada en el expediente N
0090-2004-AA/TC, en donde se consagra la interdiccin de la
arbitrariedad como un princi-pio constitucional implcito en todo
Estado Democrtico de Derecho.
b) La declaracin presentada o la docu-mentacin complementaria no
inclu-ya los requisitos o datos exigidos: En la actualidad, resulta
poco proba-ble la presentacin de declaraciones juradas sin los
requisitos exigidos, en vista a que stas se efectan a travs de
Programas de Declaracin Telem-tica- PDT, y estos programas tienen
mecanismos internos de validacin de la informacin declarada, por el
cual si hay casilleros vacos no se deja enviar la declaracin
(12).
3.2. Artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario
Este literal hace mencin a que El deudor tributario oculte
activos, rentas,
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ingresos, bienes o consigne pasivos o gastos falsos que
impliquen la anula-cin o reduccin de la base imponible. De esta
manera, si por cruce de infor-macin se detecta que determinado
contribuyente ha realizado compras del producto X que no ha
contabilizado ni declarado, no encontrndose los productos en sus
almacenes (hecho conocido), se podr presumir que dichas
adquisiciones fueron enajena-das marginadas de tributacin (hecho
presumido). Finalmente, cabe indicar que el ocultamiento de
activos, rentas, bienes o consignar pasivos o gastos falsos, debe
referirse a la informacin que sobre ellos debe tenerse a nivel de
los libros y registros contables, y no el expresado en las
declaraciones juradas (ya que este ltimo supuesto puede dar lugar a
la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo
Tributario).
As las cosas, la falta de anotacin en la contabilidad de una
cantidad importante de compras trae como consecuencia que el Fisco
desconfe no slo de las decla-raciones juradas de los meses en que
se hallaron las omisiones, sino de las dems declaraciones incluidas
en el periodo fiscalizado; configurando adems, un ocultamiento de
activos (las existencias) que hace presumir la realizacin de
ven-tas sin facturacin.
4. Procedimiento de Presuncin de ventas por omisiones en el
Re-gistro de Compras
Esta presuncin se encuentra recogida en el numeral 2) del
artculo 65 del Cdigo Tributario y tiene su desarrollo en el artculo
67 del mismo cuerpo normativo. Tal como lo habamos adelantado, la
habilitacin a esta presuncin est contemplada en el artculo 64,
incisos 2) y 4) del Cdigo Tributario. A continuacin exponemos el
procedimiento contemplado en el artculo 67 del Cdigo
Tributario.
4.1. Procedimiento aplicable cuando mediante la comprobacin
realiza-da por la Administracin, encuen-tre omisiones en el
Registro de Compras en no menos de 4 meses (consecutivos o no
consecutivos) de los 12 meses que comprende el requerimiento, los
cuales sean iguales o mayores al 10% de las compras de dichos
meses
Este procedimiento se encuentra regu-lado en el artculo 67
literal a) del C-digo Tributario, el cual prescribe que en este
caso se incrementar las ventas o ingresos registrados o declarados
en los meses comprendidos en el requerimiento, en el porcentaje de
las omisiones constatadas.
Aprciese que este supuesto, alude al hecho en el cual se efecta
la compro-bacin de omisiones en no menos de 4 meses consecutivos o
no, que en total sean iguales o mayores al 10% de las compras
realizadas en dichos meses. En funcin a ello, resultar procedente
la presuncin de ventas bajo anlisis a todos los meses comprendidos
en el requerimiento.
Cabe referir que el porcentaje de omi-siones constatadas que se
atribuye en los meses restantes, ser calculado con-siderando
solamente los cuatro meses consecutivos en los que se comprobaron
omisiones de mayor monto.
Ello implica que para determinar si se supera o no el 10% se
consideran todos los meses en los cuales se han detectado
omisiones, pero una vez establecido dicho porcentaje; si
co-rresponden las omisiones detectadas a ms de cuatro meses, se
tomarn las de mayor monto para calcular el porcentaje en funcin al
cual se impu-tarn las ventas omitidas.
a) Determinacin del porcentaje de las omisiones
As, supongamos que en una fisca-lizacin realizada al periodo
2005, la Administracin comprueba directa-mente las siguientes
inconsistencias respecto a las compras realizadas:
CUADRO 1
MONTO MONTO DE PERIODOS REGISTRADO COMPRAS OMITIDO TRIBUTARIOS
(1) EN EL REGISTRO DETECTADO POR DE COMPRAS SUNAT (1) A B
FEBRERO 2005 300,000.00 40,000.00 ABRIL 2005 350,000.00
45,000.00 JUNIO 2005 320,000.00 35,000.00 AGOSTO 2005 350,000.00
45,000.00 TOTAL 1320,000.00 165,000.00
(1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro de los doce
meses del requerimiento.
Clculo: Porcentaje de omisiones = (B/ A) x 100
Porcentaje de omisiones = (165,000 / 1`320,000) x 100
Porcentaje de omisiones = 12.50% b) Determinacin de las
ventas
omitidas en los meses compren-didos en el requerimiento
Como se puede observar del cua-dro 1, el total de las omisiones
en el Registro de Compras durante los meses de febrero, abril,
junio y agosto de 2005, representan el
12.5% de las compras anotadas en dichos meses, por lo que
partiendo de ese hecho cierto, se presume el mismo porcentaje de
compras omitidas que son vendidas sin factura en los meses
restantes del requerimiento. Por lo cual, procede determinar las
ventas presuntas en todos los meses comprendidos en el
requerimiento incrementando las ventas declaradas en el porcentaje
de omisin constatada.
b.1. Ventas presuntas en los meses en que se detectaron
omisiones
Ahora bien, en los meses que se detectaron las omisiones se ha
previsto un procedimiento especial. Aqu el artculo 67 inciso a) del
Cdigo Tributario seala que El monto del incremento de las ventas en
los meses en que se hallaron omisiones no podr ser inferior al que
resulte de aplicar a las compras omitidas, el ndi-ce calculado en
base al margen de utilidad bruta. Dicho margen ser obtenido de la
declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio
gra-vable que hubiera sido materia de presentacin, o en base a los
obtenidos de las declaraciones juradas anuales del Impuesto a la
Renta de otras empresas o negocios de giro yo actividad similar,
debindose tomar en todos los casos, el ndice que resulte mayor. Es
decir, a fin de efectuar el incremento en los meses en los que la
Administracin detec-t las omisiones en adquisiciones, deber
compararse el monto de las ventas declaradas ms el por-centaje de
omisin detectado, con el monto resultante de aplicar el porcentaje
de ganancia a las com-pras omitidas, considerndose para determinar
la presuncin, el que resulte mayor (13).
De esta forma, a las ventas decla-radas en cada uno de estos
meses (en los que se detectaron las omi-siones), se les aade el
porcentaje de omisin presunto aplicable a todo el ejercicio materia
de fisca-lizacin. Sin embargo, como en dichos meses hay compras
reales omitidas detectadas por la Admi-nistracin, entonces a ellas
se les agrega el ndice de utilidad bruta del ejercicio gravable
anterior y se procede a comparar ambos procedimientos, y tomar
aquel que establece una mayor omisin al Fisco.
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As, en el ejemplo planteado, supon-gamos que el margen de
utilidad bruta segn Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta
2004, corresponde al 15% (utilidad bruta / ventas netas),
resultando similar a otras empresas con el mismo CIIU
(Clasificacin Industrial Uniforme de las Naciones Unidas).
En funcin a dichos datos, el importe de las ventas omitidas en
los meses en que se detectaron omisiones se debe determinar de la
forma siguiente:
b.2. Ventas presuntas en el resto de meses comprendidos en el
requerimiento
En este supuesto las ventas presuntas en el resto de meses se
determinar aplicando el porcentaje de omisin establecido en funcin
a las compras omitidas en los 4 meses (que en el ejemplo
corresponde a 12.5%), a las ventas declaradas en dichos
perodos.
CUADRO 3
MES
VENTAS OMISIN DECLARADAS (12.5%) A B = A x 12.5%
ENERO 2005 380,000.00 47,500.00 MARZO 2005 450,000.00 56,250.00
MAYO 2005 470,000.00 58,750.00 JULIO 2005 530,000.00 66,250.00
SETIEMBRE 2005 550,000.00 68,750.00 OCTUBRE 2005 505,000.00
63,125.00 NOVIEMBRE 2005 520,000.00 65,000.00 DICIEMBRE 2005
498,000.00 62,250.00
b.3. Efectos en el IGV e Impues-to a la Renta
El artculo 65-A inciso a) del Cdigo Tributario prescribe que en
todos los procedimientos presuntivos aplicables al amparo del
Cdigo
Tributario para efectos del IGV, las ventas o ingresos
determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados,
registrados o compro-bados en cada uno de los meses comprendidos en
el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos
declarados o registra-dos... En estos casos, la omisin de ventas o
ingresos no dar derecho a cmputo de crdito fiscal alguno. As, las
cosas, en todos los meses comprendidos en el requerimiento existir
un IGV omitido producto de las ventas presuntas, y en cada uno de
dichos meses se configura la in-fraccin del artculo 178 numeral 1)
del Cdigo Tributario por el 50% del IGV omitido, sin posibilidad de
dedu-cir el crdito fiscal por las compras presumidas que dan lugar
a ingresos presuntos. Sin embargo, las ventas presumidas no
implicarn ingresos netos gravables, por lo que no se considerarn
como base de clculo para efectos de la determinacin de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora, acorde con el
inciso c) del artculo 65-A del Cdigo Tributario.
CUADRO 2
MES
VENTAS % OMISIN DE MONTO OMITIDO INCREMENTO OMISIN FINAL
DECLARADAS COMPRAS (12.5%) DETECTADO (14) EN FUNCIN VENTAS A B = A
x 12.5% C A NDICE (15%) E = B o D D = C x 1.15 el mayor
FEBRERO 2005 400,000.00 50,000.00 40,000.00 46,000.00 50,000.00
ABRIL 2005 410,000.00 51,250.00 45,000.00 51,750.00 51,750.00 JUNIO
2005 440,000.00 55,000.00 35,000.00 40,250.00 55,000.00 AGOSTO 2005
510,000.00 63,750.00 45,000.00 51,750.00 63,750.00 TOTAL
1760,000.00 220,500.00
CUADRO 4
MES VENTAS OMITIDAS IGV Omitido
COMPRAS OMITIDAS DETECTADAS POR SUNAT
ENERO 2005 47,500.00 9,025.00 FEBRERO 2005 50,000.00 9,500.00
40,000.00 MARZO 2005 56,250.00 10,687.50 ABRIL 2005 51,750.00
9,832.50 45,000.00 MAYO 2005 58,750.00 11,162.50 JUNIO 2005
55,000.00 10,450.00 35,000.00 JULIO 2005 66,250.00 12,587.50 AGOSTO
2005 63,750.00 12,112.50 45,000.00 SETIEMBRE 2005 68,750.00
13,062.50 OCTUBRE 2005 63,125.00 11,993.75 NOVIEMBRE 2005 65,000.00
12,350.00 DICIEMBRE 2005 62,250.00 11,827.50 TOTAL 708,375.00
134,591.25 165,000.00
No obstante, si bien el procedi-miento desarrollado no configura
ninguna omisin para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, s
tiene efectos en el pago de regula-rizacin de dicho impuesto, en
cuyo caso se autoriza la deduccin del costo de las compras no
registradas o declaradas, conforme al segundo prrafo del inciso b)
del artculo 65-A del Cdigo Tributario.
De esta forma, la renta neta sobre la cual se calcula el
Impuesto a la Ren-ta omitido del ejercicio 2005 viene dado por la
diferencia entre el in-greso neto y el costo de las compras
omitidas detectadas por SUNAT (15) (S/. 708,375.00 S/. 165,000.00),
lo que equivale a la suma de S/. 543,375.00.
Impuesto a la Renta Neta Renta omitido = presunta x 30% Impuesto
a la Renta omitido = 543,375.00 x 30% Impuesto a la Renta omitido =
163,012.50
Sobre este ltimo importe se calcula la sancin del 50% del
tributo omitido por la infraccin de declarar cifras o datos falsos,
consignada en el artcu-lo 178 numeral 1) del Cdigo Tributa-rio. No
obstante, cabe preguntarnos si el costo computable podra ser
reparado de acuerdo a las normas del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta?, ya que el artculo 44 inciso j) de dicha norma seala que
no son deducibles los gastos cuya documen-tacin sustentatoria no
cumpla con los requisitos establecidos en el Re-glamento de
Comprobantes de Pago. Al respecto, somos de la opinin que si por
comprobacin directa, la Admi-nistracin ya ha detectado un costo
computable para cada bien obtenido sin factura, entonces debe
admitirse su deduccin, ya que el Impuesto a la Renta grava
precisamente la renta o ganancia, y no los ingresos.
4.2. Procedimiento aplicable cuando mediante la comprobacin
realiza-da por la Administracin, encuen-tre omisiones en el
Registro de Compras en no menos de 4 meses (consecutivos o no
consecutivos) de los 12 meses que comprende el requerimiento, los
cuales represen-tan menos del 10% de las compras de dichos
meses
Este procedimiento se encuentra re-gulado en el artculo 67
literal b) del Cdigo Tributario, en virtud del cual se infiere que
en este caso se incremen-tar las ventas o ingresos en los meses en
que se hallaron omisiones.
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BLACK COLOR
Informativo Derecho Tributario
1ra. quincena, OCTUBRE 2008REVISTA DE ASESORA
ESPECIALIZADAA6
INFORMATIVOCABALLERO BUSTAMANTE
CUADRO 2
MES
VENTAS % OMISIN DE MONTO OMITIDO INCREMENTO OMISIN FINAL
DECLARADAS COMPRAS (6.06%) DETECTADO (14) EN FUNCIN VENTAS A B = A
x 6.06% C A NDICE (10%) E = B o D D = C X 1.10 el mayor
FEBRERO 2006 400,000.00 24,240.00 20,000.00 22,000.00 24,240.00
ABRIL 2006 410,000.00 24,846.00 15,000.00 16,500.00 24,846.00 JUNIO
2006 440,000.00 26,664.00 18,000.00 19,800.00 26,664.00 AGOSTO 2006
510,000.00 30,906.00 27,000.00 29,700.00 30,906.00 TOTAL
1760,000.00 106,656.00
Aprciese que este supuesto alude al hecho en el cual se efecta
la com-probacin de omisiones en no menos de 4 meses, consecutivos o
no, que en total sean menores al 10% de las compras realizadas en
dichos meses. En funcin a ello, a diferencia del su-puesto
analizado en el numeral 4.1. la presuncin de ventas bajo anlisis se
efectuar nicamente sobre los meses en los cuales se detect la
omisin en compras y ya no en el resto de meses comprendidos en el
reque-rimiento.
Bajo este supuesto, en forma similar al caso anterior, debe
observarse que el incremento de las ventas o ingresos, no puede ser
menor al que resulte de aplicar a las compras omitidas el ndice
calculado en base al margen de utilidad bruta, determinado en
funcin a la Declaracin Jurada Anual del Im-puesto a la Renta del
ltimo ejercicio gravable que hubiere sido materia de declaracin o
en funcin a los datos obtenidos de las declaraciones juradas de
otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.
a) Determinacin del porcentaje de las omisiones
As, supongamos que en una fisca-lizacin realizada al periodo
2006, la Administracin Tributaria com-prueba directamente las
siguientes inconsistencias respecto a las com-pras realizadas
CUADRO 1
MONTO MONTO DE PERIODOS REGISTRADO COMPRAS OMITIDO TRIBUTARIOS
(1) EN EL REGISTRO DETECTADO POR DE COMPRAS SUNAT (1) A B
FEBRERO 2006 300,000.00 20,000.00 ABRIL 2006 350,000.00
15,000.00 JUNIO 2006 320,000.00 18,000.00 AGOSTO 2006 350,000.00
27,000.00 TOTAL 1320,000.00 80,000.00
(1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro de los doce
meses del requerimiento.
Clculo: Porcentaje de omisiones = (B/ A) x 100 Porcentaje de
omisiones = (80,000 / 1`320,000) x 100 Porcentaje de omisiones =
6.06%
b) Determinacin de las ventas omitidas en los meses en que se
detectaron omisiones
Como se puede observar del cuadro 1, el total de las omisiones
en el Re-gistro de Compras durante los me-
ses de febrero, abril, junio y agosto de 2006, representan el
6.06% de las compras anotadas en dichos meses. Por lo cual,
nicamente se determinar ventas presuntas en los meses en que se han
detectado omisiones.
Para tal efecto, a las ventas decla-radas en cada uno de estos
meses (en los que se detectaron las omi-siones), se les aade el
porcentaje de omisin presunto. Sin embargo, como en dichos meses
hay compras
reales omitidas detectadas por la Administracin, entonces a
ellas se les agrega el ndice de utilidad bruta del ejercicio
gravable anterior y se procede a comparar ambos procedimientos, y
tomar aquel que establece una mayor omisin al Fisco.
As si consideramos un margen bruto de 10%, el monto de las
ventas presuntas en dichos me-ses se determinar de la forma
siguiente:
Sobre el monto omitido procede cal-cular el IGV omitido en cada
perodo as como el Impuesto a la Renta Anual omitido calculado sobre
la Renta Neta Presunta (Ingresos omiti-dos - costo computable
producto de las compras omitidas detectadas). Asimismo, se genera
para cada tributo y por cada perodo tributario (para efectos del
IGV) y por cada ejercicio gravable (para efectos del IR) la
infraccin del artculo 178 del Cdigo Tributario, numeral 1.
Finalmente, procede referir que tambin se podr aplicar
cualquiera de los procedimientos antes indica-dos, en el caso de
contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus
operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el
requerimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses
consecutivos o no con-secutivos.
NOTAS
(1) Recogido dicho principio en el artculo 43 de la Constitucin
Poltica. As lo ha expuesto el Tribunal Constitucional cuando en la
Sentencia, recada en el Expediente N 004-2004-AI/TC concluy que A
todo tributo (...) le es implcito el prposito de contribuir con los
gastos pblicos, como una manifestacin del Principio de Solida-ridad
que se encuentra consagrado impl-citamente en la disposicin
constitucional que reconoce al Estado de Derecho como un Estado
Social de Derecho (artculo 43 de la Constitucin Poltica).
(2) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto. Presun-ciones Legales y Derecho
Tributario",
Instituto de Estudios Fiscales - Marcial Pons, Madrid, 1995, p.
23.(3) MARN- BARNUEVO FABO, Diego. Pre-
sunciones y tcnicas presuntivas en Derecho Tributario.
McGraw-Hill, Madrid, 1996, p. 71.
(4) Citado por HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario
Comentado, Jurista Editores E.I.R.L., Lima, 2007, p. 459.
(5) MUOZ SABAT, Luis. La prueba de la simulacin- semitica de los
negocios ju-rdicos simulados, 2da ed., Temis, Bogot, 1980, p.
54.
(6) GIULIANO FONROUGE, Carlos M., De-recho Financiero, ed. De
Palma, p. 554.
(7) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit., p. 19.
(8) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit., p. 20.
(9) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit., p. 21.
(10) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit., pp. 20-21.
(11) Cabe indicar que los decretos legislativos ostentan rango
de ley, de conformidad con el artculo 200 inciso 4) de la
Cons-titucin.
(12) ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. Infrac-ciones y Sanciones del
Cdigo Tributario, Tomo I, Estudio Caballero Bustamante, 2004, p.
329.
(13) BRAVO CUCCI, Jorge. "Fundamentos de Derecho Tributario".
Palestra Editores, Lima 2003, pp. 340-341.
(14) Omisiones de compras detectadas en la fiscalizacin.
(15) Para el caso propuesto se han detectado omisiones en 4
meses. Sin embargo, de haberse detectado (por SUNAT) omisio-nes en
compras en mayor nmero de meses cabe deducir el costo de dichas
compras, adicionalmente, al costo de las compras de los 4 meses
referidos. n