Chavarría Suárez, Sylvia Yissel [email protected]Tesina 4 PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ EN MÈXICO COMO ESTRATEGIA PARA MAXIMIZAR LA RENTABILIDAD. INDICE. INTRODUCCIÒN……………………………………………………………………………………………….……....7 HIPÒTESIS……………………………………………………………………………………………………….……..9 METODOLOGÌA……………………………………………………………………………………………………….10 CAPÌTULO I: MARCO TEÓRICO DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA………………………………..15 1.1.DEFINICIÒN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………...……………………………………………...…16 1.2.ANTECEDENTES………………………………………………..……….……………………………………….16 1.3.FUNDAMENTOS…………………………………………………..………………………………………………20 1.4.DIRECTRICES OCDE EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA A EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINNISTRACIONES TRIBUTARIAS……...........…………………………………..21 1.4.1. PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIAS: ARM`S LEGTH…………………………….……….22 1.4.2. PARTES RELACIONADAS……………………………………………...………….……………….23 1.4.3.COMPARABILIDAD………………………………………………………………………………..….24 1.5. MÈTODOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA……………….....................…………………………….28 1.5.1.MÈTODOS TRADICIONALES TRANSACCIONALES…………………………………………….29 1.5.1.1. MÈTODO DEL PRECIO LIBRE COMPETENCIA……………................…………….29 1.5.1.2. MÈTODO DE COSTO ADICIONADO… ………………………………………..…...30 1.5.1.3. MÈTODO DE PRECIO DE REVENTA… ……………………………………………31 1.5.2. MÈTODOS DE TRANSACCIÒN DE UTILIDAD ……………………………………………..33 1.5.2.1. MÈTODO DE MARGEN NETO DE OPERACIONES …………………………..….34 1.5.2.2. MÈTODO DE DISTRIBUCIÒN DE RESULTADOS……………………………………34 1.6. SELECCIÒN DEL MÈTODO DE PRECIO DE TRANSFERENCIA ADECUADO………..…….………….36 1.7. ACUERDOS PREVIOS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA “ADVANCED PRICE AGREEMENT (APA)”..………………………………………………………………………………………………………………….37 CAPITULO II: ÀMBITO FISCAL INTERNACIONAL DE LOS PRCIOS DE TRANSFERENCIA, GESTIÒN EMPRESARIAL Y NORMATIVIDAD CONTABLE INTERNACIONAL. 2.1. ÀMBITO FISCAL INTERNACIONAL…………………………………………………………...……………….41 2.1.1. OBJETIVOS DE LA LEGISLACIÒN FISCAL INTERNACIONAL EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………………………………………………………………………………………..……….43 2.1.2. CONCEPTOS DE ELUSIÒN Y EVASIÒN FISCAL……………………………………………..…44 2.2. PROBLEMAS DE LAS ESTRATEGIAS FISCALES INTERNACIONALES DERIVADAS DE LA GLOBALIZACIÒN……………………………………..........………………………………………………………....46 2.2.1.EL ARBRITRAJE FISCAL…………………………………………………………………………….46 2.2.2. PARAÌSOS FISCALES………………………………………………………………….……………47 2.2.3. PLANIFICACIÒN FISCAL INTERNACIONAL……………………………………………………..48 2.2.4 BEPS (BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING) Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA…. 49 2.3. EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÒN……………………………………………...………………50 2.3.1. LA DOBLE IMPOSICIÒN ECONÓMICA Y JURÌDICA…………………………………..50 2.3.2.CAUSAS QUE ORIGINAN LA DOBLE IMPOSICIÒN INTERNACIONAL……………..51 2.4. GESTION ECONÓMICA EMPRESARIAL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA ANTE LA GLOBALIZACIÒN………………………………………………………………………………………………………51 2.4.1 FIJACIÒN EN BASE AL PRECIO DEL MERCADO………………………………………………..51 2.4.2. ANÀLISIS ECONÒMICO Y RIESGO ECONÓMICO………………………………………………52 2.4.3. FISCALIDAD INTERNACIONAL Y LOS DEMÀS OBJETIVOS COORPORATIVOS………….54 2.4.4 VALUACIÒN DE ECONOMÌAS DE LOCALIZACIÒN……………………………………………..54 2.4.5. LA GESTION DE LAS MULTINACIONALES ANTE LOS MERCADOS GLOBALES……..…..56 2.4.6. REESTRUCTURA DE NEGOCIOS……………………………………………..………….……….56 2.5.VALORACIÒN CONTABLE INTERNACIONAL…………………………………………………….………….58 2.5.1. ORGANISMOS EMISORES DE LAS NORMAS CONTABLES……………………………...…..58 2.5.2. NORMALIZACIÒN CONTABLE……………………………………………………………..………59 2.5.3. IMPORTANCIA DE LAS NORMAS DE INFORMACIÒN INTERNACIONAL FINANCIERA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA…………………………………………………………….…….59
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PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA ......5.2. FACTORES ECONÒMICOS QUE AFECTAN LA FIJANCIÒN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ .….118 5.3.
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PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ EN MÈXICO COMO ESTRATEGIA PARA MAXIMIZAR LA RENTABILIDAD.
INDICE. INTRODUCCIÒN……………………………………………………………………………………………….……....7 HIPÒTESIS……………………………………………………………………………………………………….……..9 METODOLOGÌA……………………………………………………………………………………………………….10 CAPÌTULO I: MARCO TEÓRICO DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA………………………………..15 1.1.DEFINICIÒN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………...……………………………………………...…16 1.2.ANTECEDENTES………………………………………………..……….……………………………………….16 1.3.FUNDAMENTOS…………………………………………………..………………………………………………20 1.4.DIRECTRICES OCDE EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA A EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINNISTRACIONES TRIBUTARIAS……...........…………………………………..21
1.4.1. PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIAS: ARM`S LEGTH…………………………….……….22 1.4.2. PARTES RELACIONADAS……………………………………………...………….……………….23 1.4.3.COMPARABILIDAD………………………………………………………………………………..….24
1.5. MÈTODOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA……………….....................…………………………….28 1.5.1.MÈTODOS TRADICIONALES TRANSACCIONALES…………………………………………….29 1.5.1.1. MÈTODO DEL PRECIO LIBRE COMPETENCIA……………................…………….29 1.5.1.2. MÈTODO DE COSTO ADICIONADO… ………………………………………..…...30 1.5.1.3. MÈTODO DE PRECIO DE REVENTA… ……………………………………………31 1.5.2. MÈTODOS DE TRANSACCIÒN DE UTILIDAD ……………………………………………..33 1.5.2.1. MÈTODO DE MARGEN NETO DE OPERACIONES …………………………..….34 1.5.2.2. MÈTODO DE DISTRIBUCIÒN DE RESULTADOS……………………………………34 1.6. SELECCIÒN DEL MÈTODO DE PRECIO DE TRANSFERENCIA ADECUADO………..…….………….36 1.7. ACUERDOS PREVIOS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA “ADVANCED PRICE AGREEMENT (APA)”..………………………………………………………………………………………………………………….37 CAPITULO II: ÀMBITO FISCAL INTERNACIONAL DE LOS PRCIOS DE TRANSFERENCIA, GESTIÒN EMPRESARIAL Y NORMATIVIDAD CONTABLE INTERNACIONAL. 2.1. ÀMBITO FISCAL INTERNACIONAL…………………………………………………………...……………….41
2.1.1. OBJETIVOS DE LA LEGISLACIÒN FISCAL INTERNACIONAL EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………………………………………………………………………………………..……….43
2.1.2. CONCEPTOS DE ELUSIÒN Y EVASIÒN FISCAL……………………………………………..…44 2.2. PROBLEMAS DE LAS ESTRATEGIAS FISCALES INTERNACIONALES DERIVADAS DE LA GLOBALIZACIÒN……………………………………..........………………………………………………………....46
2.2.1.EL ARBRITRAJE FISCAL…………………………………………………………………………….46 2.2.2. PARAÌSOS FISCALES………………………………………………………………….……………47 2.2.3. PLANIFICACIÒN FISCAL INTERNACIONAL……………………………………………………..48 2.2.4 BEPS (BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING) Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA…. 49
2.3. EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÒN……………………………………………...………………50 2.3.1. LA DOBLE IMPOSICIÒN ECONÓMICA Y JURÌDICA…………………………………..50 2.3.2.CAUSAS QUE ORIGINAN LA DOBLE IMPOSICIÒN INTERNACIONAL……………..51
2.4. GESTION ECONÓMICA EMPRESARIAL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA ANTE LA GLOBALIZACIÒN………………………………………………………………………………………………………51
2.4.1 FIJACIÒN EN BASE AL PRECIO DEL MERCADO………………………………………………..51 2.4.2. ANÀLISIS ECONÒMICO Y RIESGO ECONÓMICO………………………………………………52 2.4.3. FISCALIDAD INTERNACIONAL Y LOS DEMÀS OBJETIVOS COORPORATIVOS………….54 2.4.4 VALUACIÒN DE ECONOMÌAS DE LOCALIZACIÒN……………………………………………..54 2.4.5. LA GESTION DE LAS MULTINACIONALES ANTE LOS MERCADOS GLOBALES……..…..56 2.4.6. REESTRUCTURA DE NEGOCIOS……………………………………………..………….……….56
2.5.VALORACIÒN CONTABLE INTERNACIONAL…………………………………………………….………….58 2.5.1. ORGANISMOS EMISORES DE LAS NORMAS CONTABLES……………………………...…..58 2.5.2. NORMALIZACIÒN CONTABLE……………………………………………………………..………59 2.5.3. IMPORTANCIA DE LAS NORMAS DE INFORMACIÒN INTERNACIONAL FINANCIERA EN
MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA…………………………………………………………….…….59
2.5.4.NIFF C13 PARTES RELACIONADAS………………………………………………………………60 2.5.5. METODOS CONTABLES UTILIZADOS PARA LA FIJACIÒN DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA…………………………………………………………………………………………………..…61 2.6. REGIMEN DE PROTECCIÒN (SAFE HARBOUR)…………………………….……………………61
CAPÍTULO III: AMBITO FISCAL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA, INVERSIÒN EXTRANJERA DIRECTA Y NORMATIVIDAD CONTABLE INTERNACIONAL…………………………………………..…….63 3.1. ÀMBITO FISCAL EN MÈXICO……………………………………………………………….………………….64
3.1.1.AUTORIDAD FISCAL COMPETENTE PARA EL COBRO DE CONTRIBUCIONES EN MÈXICO…………………………………………………………………………………………………………………64
3.1.2. POLÌTICA FISCAL EN MÈXICO……………………………………...……………………………..65 3.1.3. LA EVASIÒN Y LA ELUSIÒN FISCAL EN MÈXICO………………………………………………66
3.2. MÈXICO: LEGISLACIÓN FISCAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………………………………….68 3.2.1. ANTECEDENTES…………………………………………………………….……………………………68 3.2.2. AUTORIDAD FACULTADA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………...……….72 3.2.3. AUTORIDADES COMPETENTES AUXILIARES………………………………………………………73
3.3.MÈTODOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA APLICABLES DE ACUERDO A LA NORMATIVIDAD MEXICANA......................................................................................................................................................74
3.3.1.PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO…………………………………………………......75 3.3.2.MÈTODO DE PRECIO DE REVENTA………………………………………………………………75 3.3.3. MÈTODO DE COSTO ADICIONADO………………………………………………………………75 3.3.4. MÈTODO DE PARTICIPACIÒN DE UTILIDADES……………………………………………..…76 3.3.5.MÈTODO RESIDUAL DE PARTICIPACIÒN DE UTILIDADES……………………………..……76 3.3.6. MÈTODO DE MÀRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD DE OPERACIÒN…………77 3.3.7.APLICACION DE UN MÈTODO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA……………………..….78
3.4. AJUSTES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………………………………………….…78 3.4.1. ACUERDOS ANTICIPAFOS EN MATERIA DEP RECIOS DE TRANSFERENCIA…………..79 3.4.2. TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÒN…………………………………………81
3.5. IMPUESTOS QUE AFECTAN LA FISCALIZACIÒN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA…………82 3.5.1 . IMPUESTO GENERAL DE IMPORTACIÒN (IGI)………………………………………...………83 3.5.2. ARANCELES…………………………………………………………………………………………..83 3.5.3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)……………………………………………...………...83 3.5.4. IMPUESTO SOBRE AUTOMÒVILES NUEVOS (ISAN)………………………………………….83 3.5.5. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÒN Y SERVICIOS (IEPS)……………………….83 3.5.6. DERECHO DE TRÁMITE ADUANERO. (DTA)………………………………………….….……..84 3.5.7. DERECHO DE ALMACENAJE………………………………………………………………………85 3.5.8. EFECTOS EN OTROS IMPUESTOS POR AJUSTES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA……………………………………………………………………………………………85 3.5.9. RECAUDACIÒN POR OPERACIONES AL COMERCIO EXTERIOR…………………………..87
3.6. ESTÍMULOS AL COMERCIO EXTERIOR……………………………..………………………………….87 3.6.1.IMMEX……………………………………………………………………………………………..……87 3.6.2. PROGRAMA DE DEVOLUCIÒN DE IMPUESTOS DE IMPORTACIÒN A LOS
EXPORTADORES. (DRAWBACK)…………………………………………………………………………….…….88 3.6.3. PROGRAMA DE PROMOCIÒN SECTORIAL (PROSEC)………………………………………..89
3.7. VALORACIÒN CONTABLE MEXICANA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA……...….91 3.7.1. ORGANISMO ENCARGADO DE LA NORMATIVA CONTABLE EN MÈXICO……….………..91 3.7.2. RELEVANCIA DE LAS NORMAS DE INFORMACIÒN FINANCIERA INTERNACIONAL EN
MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA……………………………………………..……………………91 3.7.3. NIF C-13, PARTES RELACIONADAS……………………………………..……………………….92
3.8. INVERSIÒN EXTRANJERA EN MÈXICO……………………………………………..………………………93 3.8.1. ACUERDOS INTERNACIONALES DE INVERSIÒN Y TRATADOS DE LIBRE
COMERCIO……………………………………………………………………………………………………………..95 CAPÌTULO IV: LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ…………………………………………..…………96 4.1. LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ MUNDIAL………………………………………………………96
4.1.1. ORIGEN……………………………………………………………………….……………………….96 4.1.2. CLASIFICACIÒN DE VEHICULOS…………………………………………………………………96 4.1.3. FACTORES QUE EXPLICAN LA INTENACIONALIZACIÒN DE LA INDUSTRIA
AUTOMOTRIZ…………………………………………………...……………………………………………………..97 4.1.4. LOCALIZACIÒN Y PRINCIPALES INDUSTRIAS TERMINALES AUTOMOTRIZ EN EL
MUNDO………………………………………………………………………………………………………………….98 4.1.5. RELOCALIZACIÒN DE LAS PLANTAS PRODUCTORAS DE AUTOMÒVILES DESPUES DE
LA CRISIS ECONÒMICA FINANCIERA DE 2008……………………………….……………………………….100 4.1.6. IMPORTANCA ECONÒMICA MUNDIAL DEL SECTOR
AUTOMÒTRIZ………………………………………………………………………………………………………...101 4.2. LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ EN MÈXICO…………………………………………………………………………………………………….………....102
4.2.1.ORIGEN…………………………………………...…………………………………………………..103 4.3. IMPORTANCIA ECONÒMICA DE LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMÒTRIZ EN MÈXICO…...…….105 4.4. INVERSIÒN EXTRANJERA DIRECTA EN EL SECTOR AUTOMOTRIZ EN MÈXICO: FACTORES DETERMINANTES PARA SU LOCALIZACIÒN…………………………………………………………………..107
4.4.1. COMERCIO INTERNACIONAL Y TRATADO DE LIBRE COMERCIO DE AMÈRICA DEL NORTE (TLCAN)……………………………………………………………………………..………………………109 4.5. MULTINACIONALES DEL SECTOR AUTOMOTRIZ EN MÈXICO………………………………………..111 CAPÌTULO V: LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRZ EN MÈXICO…………………………………………………………………………………………………………….…117 5.1. MÈTODO ADECUADO DE PRECIOS DE TRANSFENCIA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ……………....117 5.2. FACTORES ECONÒMICOS QUE AFECTAN LA FIJANCIÒN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ……………………………………………………………….….118 5.3. REESTRUCTURACIÒN EMPRESARIAL Y GESTIÒN DE LA CAPACIDAD DE PRODUCIÒN……….121 5.4. INDUSTRIA AUTOMOTRIZ: CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………………………………………………………………………………………………124
ANÀLISIS DEL RÈGIMEN FISCAL PREFENCIAL E INCENTIVOS FISCALES A LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ EN MÈXICO…………………………………………………………………………………………129 5.6. BEPS: RECOMENDACIONES PARA LAS EMPREAS MULTINACIONALES DE LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ………………………………………………………………………………………………………..140 5.7. ANEXO 1. PRINCIPALES IMPUESTOS RELACIONADOS CON PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LOS PRINCIPALES PAISES PRODUCTORES DE AUTOMÒVILES……………………………………….…141 CONCLUSIONES…………………………………………………………………………………………………....146 BIBLIOGRAFÌA……………………………………………………………………………………………………….150
PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ EN MÈXICO COMO ESTRATEGIA PARA MAXIMIZAR LA RENTABILIDAD.
CAPITULO I: MARCO TEÒRICO DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1.1 . DEFINICIÒN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
Los precios de transferencia son los precios fijados en las transacciones
internacionales entre personas o entidades vinculadas físicamente; bajo el cual se
transfieren mercancías, servicios y beneficios.
A continuación se definen los precios de transferencia según autores:
José de Jesús Gómez Cotero:
“La figura de los precios de transferencia trata de impedir que las utilidades o pérdidas generadas en un país sean trasladadas a otro por medio de operaciones ratificables, tales como intereses, dividendos, regalías, etc., formas a través de las cuales los contribuyentes buscan minimizar la carga tributaria remitiendo utilidades de un país a otro. Lo que se busca con esta figura es evitar la manipulación de las operaciones que a través de las tasas reducidas distorsionen la política fiscal de los países que intervienen.”2
Dr. Herbert Bettinger Barrios:
“En términos generales, debemos entender como precio de transferencia, todos aquellos lineamientos que van orientados a evitar, que por actos de naturaleza comercial o contractual se provoquen efectos fiscales nocivos en el país donde se generan las utilidades o pérdidas en una actividad comercial o de servicios.” 3
Dr. Barbera Anthoy:
“Lineamientos que permiten evitar que por actos comerciales, se produzcan efectos fiscales nocivos en el país en el cual se generan utilidades o pérdidas en una actividad empresarial o de servicios.”4
Standard & Poors:
“Los precios de transferencia son el proceso de fijar y verificar que los precios sobre
2 Gómez Cotero, José de Jesús; “Precios de Transferencia, una Visión Jurídica; Do Fiscal; México 1999 3 Bettiger Barrios Herbert, “Precios de Transferencia y sus Efectos Fiscales; Editorial ISEF, México, 1999). 4 Barbera, Anthoy; Arm´s Legth and Mark-Up for Maquiladoras Industries; Edit John Willey & Sons, USA 2001.
las transferencias internacionales de la venta, licencia o renta de los bienes o servicios entre las empresas relacionadas sean las que correspondan el mercado nacional o internacional para determinar obligaciones fiscales” 5
Vicente P. Ferrer & Rosa M. Garcia:
“El precio de transferencia es el precio que pactan dos empresas que pertenecen a un mismo grupo empresarial o una misma personal. Una le puede vender más caro o más barato a diferencia del precio de mercado.”6
Por tanto, se puede decir que los precios de transferencia impiden la distribución de
actos cuya pretensión no vaya acorde con la conducta tributaria de los países y pretenden
minimizar e inclusive cerrar las brechas que permitan la manipulación en las operaciones,
consiguiendo que se subrayen los principios tributarios que enmarcan dichas operaciones
de negocios; a su vez, delimitan el riesgo de constituir transacciones que tratan de
ampararse en actos impositivos que contemplan tasas reducidas, logrando que no se
distorsione la política fiscal de los países que intervienen en las transacciones.
1.2. ANTECEDENTES.
Los precios de transferencia tienen su origen en el siglo XX, al calce con la
creación y el desarrollo de las empresas multinacionales, dentro de un proceso de
globalización que antecede a 1870 y cuyo ascenso se interrumpió con la Primera Guerra
Mundial.
Durante la Primera Guerra Mundial, la Gran Bretaña fue el primer país en
implementar una legislación relativa a precios de transferencia, seguida de Estados
Unidos de América en 1917, países que durante los años de 1915 y hasta mediados de
1960 reconocieron en sus legislaciones a los precios de transferencia, sin embargo se
puede decir que las acciones implementadas en ambos países no contaban con
herramientas adecuadas para fiscaliza; no obstante, fue hasta después de la Segunda
Guerra Mundial, cuando del tema desarrolla gran importancia.
En 1920, la Sociedad de Naciones, enfatizó su interés en el análisis de cuestiones
5 Standard & Poors, “Precios de Transferencia un Estudio Breve; McGraw Hill; 2001
6 Ferrer Grúa & García López, “ Fiscalidad Internacional” Fundación para la investigación Juan Manuel Flores Jimeno.
financieras internacionales, y mediante la colaboración del Comité Financiero- Fiscal se
encargó de los temas relacionados la doble imposición, que para 1921 se realiza decidió
confiar la tarea al ámbito académico universitario; asimismo, para 1927 el Comité
Financiero a través del Consejo de Naciones, conformó una serie de modelos de
convenio.
Autores como Camman E.A. señala:
“Las empresas multinacionales transfieren bienes y servicios a precios que difieren de los precios de mercado, esto no es un problema académico, en todo caso se trata de un problema de orden práctico ( de orden contable) y es un problema que se ha incrementado sensiblemente en los últimos años como resultado de la expansión de la industria y sus diversas combinaciones.”7
En 1935, Estados Unidos consagra expresamente el principio de plena
competencia y en 1968 es el primer país en promulgar una reglamentación detallada
desarrollando los métodos que debería de ser utilizados para la determinación de los
precios de transferencia.
Derivado del inicio de la Segunda Guerrea Mundial e interés del Comité Fiscal, en
el año de 1943, en reunión celebrada en México, se aprueba el convenio para evitar la
doble imposición de la renta y de los impuestos sucesorios, con la finalidad de garantizar
a los países la eliminación de la doble imposición y equilibrio de derechos tributarios. “En
el Modelo de Convenio de 1943 se concreta la adopción de la separate accounting theory al
proponer la ficción jurídica de su tratamiento como si ambas partes fuesen empresas
independientes, con la exigencia de que se le atribuyeran los beneficios que hubiesen obtenido si
hubiesen ejercido en forma autónoma actividades similares, en las mismas circunstancias.” 8
Al finalizar la Segunda Guerra Mundial, derivado de la depresión económica
mundial, el gobierno de Estados Unidos de América, en 1948, suscribe el Plan Marshall,
mismo que fue apoyado por la Organización Europea de Cooperación Económica
(OECE), teniendo como resultado el crecimiento económico de los países involucrados en
la Segunda Guerra Mundial. Autores como Latapì Ramírez señalan que “ El plan Marshall 7 Camman EA (1929 ) “ Interdepartmental Profit”, Journal of Accountancy, 48, julio 1929.
8 Benadé Francisco: Incidencia Impositiva de los Precios de Transferencia. Métodos de Valoración Adecuados. Ppartida Doble, núm. 202, páginas 48 a 55, septiembre 2008
llevó y desarrolló a las grandes firmas multinacionales norteamericanas (telefónicas, petroleras,
mineras, eléctrica, bancos, tecnológicas).”9 .
Para 1950, la economía mundial experimentaba una progresiva integración
económica, por lo que se incrementaron los problemas derivados de la falta de
legislaciones adecuadas para que las empresas adecuaran sus precios de transferencia
ante el entorno dinámico aunado a la tendencias e implementación de las nuevos avances
tecnológicos, y para el 1956, en Estados Unidos se comprobó por primera vez mediante
un estudio presentado por la National Association Accountants (NAA), que la mayoría de
las empresas multinacionales manipulaban sus precios de venta.
Asimismo, en 1961 y a causa también de la firma del Plan Marshall, se crea la
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), con la finalidad de
administrar la asistencia estadunidense y canadiense destinada a la reconstrucción de
Europa y la reestructuración económica.10 En 1963, la OCDE incorporó en su “Modelo
Para Evitar la Doble Imposición” la figura de precios de transferencia con el objetivo
primordial de regular las operaciones entre partes relacionadas, lo que dio origen a la
adopción del principio Arm’s Legth, el cual fundamentalmente considera que las
operaciones celebradas entre partes relacionadas deben fijar los precios y montos de
contraprestaciones que se hubieren utilizado con o entre partes independientes en
operaciones comparables.
Estados Unidos, en 1968 fue el primer país en promulgar las normas que
establecieron los métodos a utilizar para determinar los precios de transferencia, que
permitieron asignar las ganancias a cada empresa u organización controlada por los
mismos intereses, desconociendo así que el principio de plena competencia fuese el
único criterio para el ajuste en materia de fiscalización de operaciones vinculadas.11
En la década de los 70s, administraciones tributarias de la Unión Americana y
Reino Unido implementaron métodos para evitar la posible elusión fiscal que las
multinacionales pudieran realizar manipulado sus precios de transferencia, y para el 1979 10 Los 20 países fundadores de la OCDE: Austria, Bélgica, Canadá, Dinamarca, Francia, Alemania, Grecia, Islandia, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Países Bajos, Noruega, Portugal, España, Suecia, Suiza, Turquía, Reino Unido y Estados Unidos.
Las Directrices de la OCDE en términos generales están estructuradas por un
prefacio, un glosario, siete capítulos y una apéndice.
1.4.1. PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA: ARM’S LEGTH
El principio de Plena Competencia ( Arm`s Legth), en su artículo 9 del Modelo de
Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio, enuncia lo siguiente: “( Cuando)… dos empresas (asociadas) estén, en sus relaciones comerciales o
financieras unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.”
El objetivo del principio de libre competencia es que el precio y las demás
condiciones de las operaciones entre empresas vinculadas, seas coherentes con los que
se acordarían entre empresas independientes para las operaciones comparables
realizadas en circunstancias comparables, para de esta forma proteger la base imponible
tributaria y limitar el riesgo de dome imposición.
Este principio tiene sentido en teoría, puesto que ofrece la posición más próxima al
funcionamiento del libre mercado en los casos en que se transmiten bienes y servicios
entre empresas asociadas y pretende tratar a los miembros de un grupo multinacional
como si operaran como empresas separadas.
El párrafo 3 del Comentario al artículo 9 de la Convención Modelo de la ONU numera que:
“Con respecto a la fijación del precio de transferencia de mercancías, tecnología, marcas de fábrica y servicios entre empresas asociadas y las metodologías que se pueden aplicar para determinar el precio correcto cuando las transferencias no se hayan hecho conforme al principio de la independencia, los Estados contratantes aplicarán los principios de la OCDE que se enuncian en las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia. Estas conclusiones representan principios internacionalmente acordados y el Grupo de Expertos recomienda que se sigan las Directrices en la aplicación del principio de independencia en que se sustenta el artículo.”
1.4.2. PARTES RELACIONADAS
El articulo 9 párrafos 1ª) o 1b) del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el
Patrimonio de la OCDE, establece que dos empresas son asociadas una respecto de la
otra cuando se cumple con:
1ª) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la
dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o
1b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y, en uno y otro caso, las dos empresas estén en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizados a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.”
Cuando en un tratado de dobles imposición se haga hincapié al articulo anterior,
este mismo se interpretará de acuerdo con los principios acordados internacionalmente en
materia de precios de transferencia15, los cuales establecen los limites en la legislación
interna de los estados en relación con las operaciones comprendidas en las disposiciones
de dicho artículo.
La OCDE ni el artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE no da una
explicación a lo que quiere decir con lo de participa directa o indirectamente en la
dirección o control de capital, sin embargo los países se basan en una noción de control
formal basada en la participación en el capital social o la titularidad de derechos de voto16
y en ocasiones determinan en que circunstancias jurídicas dichos países consideran que
participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de otra empresa; y
otros países se basan en la capacidad de controlar las decisiones comerciales de otra
empresa.17
EL artículo 3( (1c) del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE establece que el
termino de empresa:
“… se aplica al ejercicio de cualquier actividad empresaria o profesional de negocio..”
Mientras que la Directrices de la OCDE menciona que: 16 Véase párrafo 2 de la sección 2 de las Directrices OCDE 17 Véase parrado 2b de la sección 2 de la Directrices de la OCDE 2010
“ Una empresa es una actividad llevada a cabo por una persona residente en el país”18
1.4.3.COMPARABILIDAD.
El análisis de los precios de transferencia se elabora en base a la comparabilidad
de bienes, funciones, servicios, etc.; por tanto, es relevante que el personar facultado
para la elaboración de un análisis de precios de transferencia conozca a fondo los bienes,
servicios tanto tangibles como intangibles de la empresa, para estar en posibilidad de
encontrar un comparable idóneo.
Viladrich Santalluisa en el libro“ Los Principios de Aplicación de los Tributos en el Ámbito Interno señala lo siguiente: “El análisis de comparabilidad constituye la parte fundamental y mas importante en la aplicación de la metodología que requiere el Principio de Libre Competencia. Su importancia reside en el hecho de que la propia esencia del Principio de Libre Competencia pivota en un ejercicio de comparación vinculada y operaciones similares realizadas por terceros independientes.”19
Calderón José menciona que “Ser similar o equiparable significa que ninguna de las diferencias ( si las hay) entre las transacciones que se comparan afectan materialmente al precio del producto o margen de la operación o que, en caso de producirse diferencias, éstas puedan ajustarse de una forma precisa, homogeneizando las transacciones y, en su caso, eliminando los efectos económicos que se deriven de tales diferencias.”20
Las empresas para valorar sus operaciones, comparan todas las opciones reales
disponibles, seleccionando la más atractiva, teniendo en cuenta las diferencias con
relevancia económica entre las distintas opciones disponibles, las cuáles deberán de
considerarse por la administración tributaria para efectos de comparar situaciones
vinculadas independientes.
El párrafo 1.33 de la Directrices de la OCDE 2010, hace hincapié a que la
aplicación del principio de libre competencia se basa generalmente en la comparación de
las condiciones de una operación vinculada con las condiciones de las operaciones
efectuadas entre empresas independientes.
En el apartado 1.37 de las Directrices de la OCDE se menciona la importancia de
estos factores en la determinación de la comparabilidad dependerá de la naturaleza de la 18 Véase párrafo 7 sección 2 Directrices OCDE 2010 19 LANDWELL, “ Los Procedimientos de Aplicación de los Tributos en el Ámbito Interno y en el de la Fiscalidad Internacional., PriceWaterhouseCoopers, Abogados y Asesores Fiscales, ( 2010) 20 Calderón, José; Carmona, Néstor, Martín, Adolfo, Trape Montserrat; Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Grupo Wolters Kluwer, 2008
resultados, pero no todas tienen un impacto en el análisis de comparabilidad; no obstante,
el precio de los productos o márgenes de transacciones puede variar dependiendo de la
etapa en la que se encuentre el producto (penetración de mercado, implantación de
producto etc.); por lo que bajo esas circunstancias el análisis de comparabilidad tendrá
que determinar si esas estrategias comerciales pueden ser asumidas por las empresas
independientes con un plan razonable de negocios, o bien si solo se sostiene porque la
empresa es parte de un grupo multinacional y de la misma pueden derivar ventajas para
el grupo en su globalidad o para otras empresas del grupo.21
Adicional a los cinco principios de comparabilidad existen otras reglas
complementarias a tener en cuenta a efecto de realizar el análisis de comparabilidad:
- Identificación de las operaciones realmente efectuadas: es decir respetar las
operaciones realmente llevadas a cavo por las empresas asociadas, en solo en casos
especiales sustituirlas las reales por otras. Se admiten dos excepciones en los que la
Administración podrá separarse de la estructura establecida por las empresas: cuando la
esencia económica de la operación difiera de su forma; y cuando, coincidiendo forma y
fondo, los acuerdos relativos a la misma valorados globalmente difieren de los que
hubieran sido adoptado por empresas independientes.
- Evaluación de las operaciones separadas y combinadas; en ocasiones no
podrán ser valoradas las operaciones adecuadamente de forma separada, por lo que se
aceptan la agregación de transacciones, lo que resulta un tema conflictivo, el limite de la
agregación se halla en el respeto al principio de libre competencia, por lo que, en todo
caso, solo puede comprender operaciones de naturaleza idéntica o aquellas que siendo
distintas, están íntimamente ligadas entre sí, que resulta imposible encontrar un precio de
transferencia separado para cada una de ellas.
- Utilización de un rango de plena competencia: Las Directrices de la OCDE,
deben utilizarse como criterio interpretativo, y en los casos que sea posible obtener un
valor o una cifra única ( precio o margen), se tomará ésta para realizar en su caso un
21 Calderón, José; Carmona, Néstor, Martín, Adolfo, Trape Montserrat; Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Grupo Wolters Kluwer, 2008.
Los métodos tradicionales es el medio más directo para determinar si las relaciones
comerciales y financieras entre partes relacionadas se encuentran a valor de mercado; es
decir, si se ajustan al principio de plena competencia; lo anterior dado a que cualquier
diferencia entre el precio de una operación vinculada y el de una operación comparable
no vinculada puede imputarse directamente a las relaciones comerciales o financieras
aceptadas o impuestas entre las empresas, pudiendo determinar las condiciones de plena
competencia sustituyendo directamente el precio de la operación vinculada por el de la no
vinculada.23
1.5.1.1. MÉTODO DEL PRECIO LIBRE COMPARABLE .
Este método consiste en comparar el precio de los bienes o servicios transferidos
en una operación vinculada con el precio de los bienes o servicios transferidos en el
marco de una operación no vinculada y comparable y llevada a cabo en circunstancias
comparables.
La Directrices de la OCDE 2010, definen el método del precio comparable de la
siguiente manera:
“ El método de libre comparable consiste en comparar el precio facturado por bienes o servicios transmitidos o prestados en una operación vinculada con el precio facturada por bienes o servicios transmitidos o prestados en una operación no vinculada comparable en circunstancias también comparables. Si hay diferencias entre los dos precios, esto puede indicar que las condiciones de las relaciones comerciales y financieras de las empresas asociadas nos e ajustan a las de plena competencia y que el precio de la operación vinculada tal vez tenga que sustituirse por el precio de la operación no vinculada.”
Es necesario realizar un análisis en base a los factores que determinan la
comparabilidad para saber sin son comparables las operaciones vinculadas con otras no
vinculadas; asimismo si hay diferencias de precios entre dichas operaciones puede ser
difícil llegar a ajustes precisos como para eliminar los efectos de esas diferencias sobre el
precio; aún así no debe descartarse la utilización del método del precio libe comparable,
puesto que se tiene la opción de complementarlos con otros métodos de ser necesario.
23 Véase Capitulo II, párrafo 2.3. de las Directrices de OCDE 2010.
La fiabilidad del resultado obtenido en este método depende del número y entidad
de los ajustes a realizar24; a la vez, es necesario atender a los sujetos que realizan la
operación, enfatizando las funciones que desarrollan, los activos empleados y los riesgos
asumidos.
1.5.1.2. MÉTODO DE COSTO ADICIONADO.
Las Directrices de la OCDE, 2010, en el capítulo II, parte II párrafo 2.39 se define el
coste adicionado de la siguiente manera:
“El método de coste incrementado parte de los costes en que ha incurrido el proveedor de los bienes (o servicios) en una operación vinculada por los bienes transmitidos o los servicios prestados a un comprador asociado. Este coste se incrementa en un margen que le permita obtener un beneficio apropiado teniendo en cuenta las funciones desempeñadas y las condiciones del mercado. El resultado, que se obtiene después de incrementar el coste mencionado con dicho margen, puede considerarse como un precio de plena competencia de la operación vinculada original…” .
El método del coste adicionado consiste en comparar el margen de utilidad bruta
sobre el coste de ventas obtenido en transacciones relacionadas contra el margen que
hubieran obtenido empresas similares en operaciones comparables no relacionadas;
según la OCDE, el referido método puede ser más útil cuando se venden productos
manufacturados a partes relacionadas; y al existir propiedad intelectual desarrollada, el
costo por desarrollar deber ser incluido en la base de costos.
Parte del costo en que ha incurrido el proveedor de bienes o servicios en una
operación vinculada en la que se han proporcionado bienes o prestados servicios a una
empresa asociada; añadiendo a esos costos un margen de costo incrementado
razonable, calculado en función del margen obtenido por otros proveedores en
operaciones no vinculadas y comparables, para poder obtener un beneficio adecuado en
vista de las funciones desempeñadas y de las condiciones del mercado.
Este método es de mayor utilidad cuando se venden bienes en una operación
vinculada en la que el productor no aporta activos intangibles únicos y de valor, y no
24 Para el caso de productos idénticos o de características similares, los ajustes puede ponderar las diferencias en las condiciones de contratación o las diferencias en el volumen de producto contratado y cuando siendo productos idénticos, difieren en razón de su origen o mercados donde se comercializan.
asume ningún riesgo inusual, como lo es el caso de la subcontratación de la producción o
la producción por contrato; o cuando la operación vinculada consiste en prestar servicios
en los cuales el prestatario no aporta ningún activo intangible único y de valor y no asume
ningún riesgo inusual.
Dentro de las dificultades que presenta este método de costes, está la
determinación de los costes, puesto que los costes pueden no ser determinantes del
beneficio que debe obtenerse en un caso especifico y en un periodo de tiempo
determinado, y además, las empresas se ven obligadas a bajar sus precios en relación
con los costes de producción por la competencia de los bienes o servicios que prestan.
Para efecto, las Directrices de la OCDE 2010, realizan una clasificación de gastos o
costes en: Costes directos (materias primas), Costes indirectos de producción
(mantenimiento o reparación de equipo industriales, por ejemplo) y Gastos operativos
(gastos administrativos o generales o de supervisión).
Los gastos que interesan para el calculo del margen bruto y por ende, del coste
incrementado son los gastos directos o indirectos de producción, y se debe de tener en
cuenta quien posee; quien asume el coste y cómo se retribuyen los intangibles ligados a
la fabricación.
1.5.1.3. MÉTODO DE PRECIO DE REVENTA.
Las Directrices de la OCDE, 2010, en el capitulo II, parte II párrafo 2.21 se define el
coste adicionado de la siguiente manera:
“ El método de precio de reventa se inicia con el precio al que se han adquirido a una empresa asociada un producto que se vende después a una empresa independiente. Este precio ( el precio de reventa) se reduce en un margen bruto apropiado ( el “ margen del precio de reventa”) representativo de la cuantía con la que revendedor pretende cubrir sus costes de venta y gastos de explotación, y dependiendo de las funciones desarrolladas ( considerando los activos utilizados y los riesgos asumidos), obtener un beneficio apropiado…..”
Es el método de mayor utilidad para empresas dedicadas a la actividad de venta y
de comercialización de propiedad tangible, en donde el revendedor no altera de manera
física el producto, como es el caso de los destruidores, pero si, ha adicionado valor antes
Bajo el método de precio de reventa, la comparabilidad ha de examinarse con
transacciones internas y externas25., en las transacciones internas, el margen de utilidad
bruto obtenido en la transacción independiente deberá ser semejante al margen bruto
obtenido en transacciones relacionadas; mientras que en las transacciones externas, se
requiere el agrupamiento del margen de utilidad bruto de una muestra de empresas que
demuestren el mismo giro de negocios que la empresa examinada.
Para la aplicación de este método, las diferencias entre los productos son menos
significativas ya que el margen de utilidad bruto que se consigue debe expresar las
funciones, riesgos y activos utilizados.
A la hora de establecer comparables con el objeto de aplicar el método del precio
de reventa, es necesario menos ajustes para corregir las diferencias entre los productos
que al aplicar el método del precio libre comparable, puesto que es menos probable que
las diferencias menores entre productos tengan un efecto importante sobre los márgenes
del beneficio como el que tienen sobre el precio.
Si bien, en el método del precio de reventa se permiten mayores diferencias entre
los productos, los bienes de trasmitidos en una operación vinculada deben ser
comparables a los transmitidos en la operación no vinculada; a su vez, dicho método
depende al igual que los demás, de la comparabilidad de las funciones desempeñadas.
Cuando antes de la venta el revendedor no añade valor sustancial al producto, es
mas fácil determinar el margen del precio de reventa, pero si antes de la venta, los bienes
son objeto de una nueva transformación, o se incorporan a un producto más complejo,
resulta mas difícil determinar el margen del precio de reventa.
A su vez, el margen del precio de reventa puede variar cuando el revendedor tenga
el derecho exclusivo de revender los bienes en cuestión y deberá tenerse en cuenta tal
circunstancia al momento de realizar la comparabilidad; asimismo, cuando la contabilidad 25 transacciones internas: operaciones donde el revendedor vende el mismo tipo y volumen de mercancías a partes relacionadas e independientes y externas, en las que requiere el agrupamiento de margen de utilidad bruta de una muestra de empresas que manifiesten el mismo genero de negocios o bien, que asuman funciones y riesgos similares a los de la empresa examinada.
difiera entre empresas vinculada y no vinculadas será necesario realizar ajustes sobre los
datos utilizados para calcular el precio de reventa.
1.5.2. MÉTODO TRANSACCIÓN DE UTILIDADES.
Los métodos basados en el resultado de las operaciones estudian los beneficios
que de derivan de una operación vinculada concreta; las Directrices de la OCDE
reconocen dos razones que justifican la aplicación de los métodos de transacción de
utilidades: que los métodos tradicionales no resultan adecuados si se aplican solos, o que
su aplicación no sea posibles. Los métodos reconocidos por dichas Directrices son el
método de la distribución del resultado y el método del margen neto de operación; a su
vez la OCDE fundamenta la existencia de los métodos de transacción de utilidades
argumentado que26:
“Hay situaciones en la que los métodos basados en los resultados de operaciones resultan más apropiados que los métodos tradicionales basados en operaciones. Por ejemplo, aquellos en los que cada una de las partes realiza aportaciones valiosas y únicas en la operación vinculada, o cuando las partes llevan a cabo actividades muy integradas, lo que puede hacer que el método de la distribución de resultado resulte más apropiado que un método unilateral”
Asimismo, se consideran la formas mas directa para determinar si las relaciones
financieras o comerciales que se dan entre empresas vinculadas cumplen con la
condición de mercado o principio de Arm’s Legth, pero a su vez, la OCDE, considera que
hay situaciones en las que la puesta en marcha de los métodos tradicionales puede dar
resultados mínimos de consistencia.
1.5.2.1. MÈTODO DE MARGEN NETO DE OPERACIÒNES.
De conformidad con las Directrices de la OCDE 2010, el método de margen neto
de operaciones el aquel que27:
“… estudia el beneficio neto calculado sobre una magnitud apropiada ( por ejemplo los costes, las ventas o los activos) que un contribuyente obtiene por razón de una operación vinculada ( o una serie de operaciones que resulte adecuado agregar en virtud de lo expuesto en los párrafos 3.9. y 3.12). Por tanto, el método del margen neto operacional se aplica de forma similar a los métodos del margen operacional se aplica de forma similar a los métodos del coste incrementado y del precio de reventa….”
26 Directrices OCDE 2010 Capitulo II, Parte III, párrafo 2.2. 27 Directrices OCDE 2010 Capitulo II, Parte III, párrafo 2.58.
El método de margen neto de la operación consiste en atribuir a una transacción
realizada con una empresa asociada el mismo margen que se habría obtenido en una
transacción igual o similar realizada entre partes independientes.
El método aludido, difícilmente resultará fiable si cada parte realiza operaciones
valiosas y únicas, 28para este caso el método más apropiado será el método de la
distribución del resultado29. Si es una de las partes la que realiza todas las aportaciones
únicas que conlleva la operación vinculada se puede aplicar los métodos unilaterales
como lo son los métodos tradicionales basados en las operaciones, o el margen neto
operacional.
Asimismo, el que no haya contribuciones únicas y valiosas en una operación
concreta no implica de manera directa que el método más apropiado sea el del margen
neto operacional
1.5.2.2. MÈTODO DE DISTRIBUCIÒN DEL RESULTADO.
De acuerdo a lo señalado por las Directrices de la OCDE 2010, el método de la
distribución del resultado:
“…. Aspira a eliminar el efecto que provocan sobre los resultados las condiciones especiales acordadas o impuestas en una operación vinculada ( o en operaciones vinculadas que resulte adecuado agregar según los principios expuestos en los párrafos 3.9 a 3.12, determinando la distribución de los beneficios que hubieran acordado empresas independientes atendiendo a su participación en la operación u operaciones. El método de distribución del resultado identifica, en primer lugar, el beneficio que ha de distribuirse entre las empresas asociadas por las operaciones vinculadas en las que participan ( los “ resultados conjuntos”)….”
Para Calderón José, el método de beneficio de operaciones consiste en asignar a
cada empresa que realice de forma conjunta una o varias transacciones similares una
parte del beneficio común que vaya a derivarse de dicha transacción o transacciones en
función de un parámetro previamente seleccionado, que refleje adecuadamente las
condiciones que habrían suscrito empresas independientes en circunstancias similares.
Para la utilización de este método, el grado de comparabilidad requerido resulta 28 Véase párrafo 2.4 De las Directrices OCDE 2010. 29 Véase párrafo 2.109 de la Directrices OCDE 2010.
precios de transferencia aspira en todos casos a la selección del método más apropiado para las circunstancias concreta analizadas…. “
Asimismo menciona que: “ …. Como práctica concreta, la selección del método más apropiado y de los comparables debe fundamentarse adecuadamente e inscribirse en un proceso de búsqueda normalizada como se propone en el párrafo 3.4.”
El objetivo de La selección de un método es buscar y encontrar el más apropiado para
cada caso en particular, de conformidad con las aludidas Directrices, tanto los métodos
tradicionales como los transaccionales tienen la misma importancia y en ellos mismo
menciona su grado de alcance, sus fortalezas y debilidades.
Siguiendo con la normativa de las Directrices de la OCDE 2010, para seleccionar el
método más apropiado debe tomarse en cuenta lo siguiente:
º La naturaleza de la transacción en base al análisis funcional.
º La disponibilidad de la información de las comparables independientes,
º El grado de comparabilidad entre la transacción controlada y la independiente y
º La confiabilidad de los ajustes.
A la vez, considera a los métodos tradicionales basados en las operaciones como el
más directo para determinar si las condiciones de las relaciones comerciales o financieras
de las empresas se ajustan al principio de plena competencia.30 Asimismo, estos métodos
solo son aceptables en la medida que resulten compatibles con el artículo 9 del Modelo de
Convenio Tributario de la OCCDE, primordialmente, en los a comparabilidad refiere, y no
deberán aplicarse nunca de forma que genere una sobre- imposición de las empresas.
Los métodos basados en el resultado de las operaciones resultan más apropiados
en determinadas circunstancia como lo es en aquellos casos en los que cada una de las
partes realiza aportaciones valiosas y únicas a la operación vinculada o cuando las partes
llevan a cabo actividades muy integradas. Contrariamente, no es apto utilizar el método
que antecede, únicamente porque los datos relativos a las operaciones no vinculadas
30 Directrices de la OCDE 2010, Capitulo II, Parte I, párrafo 2.3.
sean difíciles de obtener o incompletos, deberá analizarse el párrafo 2.2. de las referidas
directrices31.
Además las mismas Directrices de la OCDE 2010, conceden la libertad a los
grupos multinacionales de aplicar “ otros métodos” no descritos en las propias Directrices,
siempre y cuando se apliquen de conformidad al principio de plena competencias, pero no
deberán ser sustitutivos de los métodos reconocidos por la OCDE y deberán fundamentar
debidamente el porque los “ otros métodos son mas viables que los propios de la
OCDE.32
1.7. ACUERDOS PREVIOS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA O ADVANCED PRICE AGREEMENT (APA).
Los acuerdos previos sobre precios de transferencia (APAS), tienen su origen a
comienzos de los 90s, y fue Estados Unidos quien presentó la primer negociación de un
APA y sus lineamientos fueron modificados en 1996 y 1998.
Las Directrices OCDE 2010, definen a los acuerdos previos sobre precios de
transferencia de la siguiente forma:33
“ Un acuerdo previo de valoración de precios de transferencia (APV) es un acuerdo que determina, con que carácter previo a la ejecución de la operación vinculada, una serie de criterios oportuno ( relaticos, por ejemplo, al método, los comparables, los ajustes pertinentes y las hipótesis criticas relacionadas con eventos futuros) para la determinación de precios de transferencia aplicados a estas operaciones, a lo largo de un período. …. ”
Los APA`s se realizan entre el contribuyente y la autoridad fiscal, para determinar
anticipadamente los precios o utilidades dentro de operaciones controladas y es un
complemento a los mecanismos tradicionales para evitar o resolver controversias en lo
que refiere a precios de transferencia.
El contribuyente es quien propone el APA y este es un acuerdo individual e implica
que deberá negociar este con las partes relacionadas y las autoridades fiscales
implicadas.
31 Véase también Directrices de la OCDE 2010, Capitulo II, Parte I, párrafos 2.4. y 2.5. 32 Directrices OCDE 2010, Capitulo II, Parte I, párrafo 2.8 33 Directrices OCDE 2010, Capitulo IV, párrafo 4.123
Es por tanto, la OCDE, es la organización mas activa dentro del ámbito de
fiscalización internacional, siendo el articulo 26 del Modelo del CDI de la OCDE y los
comentarios referentes en sus actualizaciones de 2010 y el Plan de Acción contra la
erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés),
dentro de la fiscalidad internacional; misma organización que reconoce el grado de
complejidad y el desafío que supone la necesidad de conciliar los ordenamientos jurídicos
de los Estados contratantes para ratificar un Convenio o un acuerdo Bilateral.
El artículo 26 del Modelo de CDI de la OCDE establece lo siguiente:
“1.- Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán la información previsiblemente pertinente para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o para administrar o exigir lo dispuesto en la legislación nacional de los Estados Contratantes relativa a los impuestos de toda clase y naturaleza establecidos por los Estados Contratantes, sus subdivisiones políticas o entidades locales, en la medida en que la imposición prevista en los mismos no sea contraria al Convenio. El intercambio de información no estará limitado por los Artículos 1 y 2. 2. La información recibida por un Estado contratante en virtud del apartado 1 será mantenida en secreto de la misma forma que la información obtenida en virtud del Derecho interno de ese Estado y sólo se desvelará a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargadas de la liquidación o recaudación de los impuestos a que hace referencia el apartado 1, de su aplicación efectiva o de la persecución del incumplimiento relativo a los mismos, de la resolución de los recursos en relación con los mismos o de la supervisión de las funciones anteriores. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán esta información para tales fines. Podrán desvelar la información en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales. No obstante lo anterior, la información recibida por un Estado contratante podrá ser utilizada para otros fines cuando dicha información pueda ser usada para otros fines en virtud de las leyes de ambos Estados y la autoridad competente del Estado suministrar autoriza dicho uso. 3. En ningún caso las disposiciones de los apartados 1 y 2 podrán interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a: a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o a las del otro Estado contratante; b) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las del otro Estado contratante; c) suministrar información que revele secretos comerciales, gerenciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público. 4. Si un Estado contratante solicita información conforme al presente artículo, el otro Estado contratante utilizará las medidas para recabar información de que disponga con el fin de obtener la información solicitada, aun cuando ese otro Estado pueda no necesitar dicha información para sus propios fines tributarios. La obligación precedente está limitada por lo dispuesto en el apartado 3 siempre y cuando este apartado no sea interpretado para impedir a un Estado contratante proporcionar información exclusivamente por la ausencia de interés nacional en la misma. 5. En ningún caso las disposiciones del apartado 3 se interpretarán en el sentido de permitir a un Estado contratante negarse a proporcionar información únicamente porque ésta obre en poder de bancos, otras instituciones financieras, o de cualquier persona que actúe en calidad representativa o fiduciaria o porque esa información haga referencia a la participación en la titularidad de una persona.”
La OECD, en su en plan de acción contra la erosión de base imponible y traslado
de beneficios nos dice que el término BEPS son las estrategias de planificación fiscal
utilizadas para, aprovechando las discrepancias e inconsistencias existentes entre los
sistemas fiscales nacionales, cambiar artificiosamente los beneficios a lugares de escasa
o nula tributación, donde la empresa apenas realiza actividad económica alguna, lo que le
permite eludir casi por completo el impuesto de sociedades.35
A su vez, si bien es cierto como en dicho plan se describe, se ha alcanzado un
avance significativo, puesto que en determinadas circunstancias, se conlleva a resultados
positivos, en cuanto las leyes nacionales y tratados de doble imposición son correctos en
sus resultados y por tanto, no hay erosión fiscal de la base imponible; sin embargo
también reconoce que la normativa actual revela debilidades, mismas que las empresas
ven como oportunidades para la erosión de la base imponible y traslado de beneficios,
oportunidades que se generan debido a las lagunas en la interpretación de la
normatividad de los diversos sistemas impositivos, es decir la elusión fiscal.
Es en el Proyecto BEPS, en donde por vez primera los países pertenecientes a la
OCDE y al G20 trabajan de manera conjunta y en condiciones de igualdad en el diseño de
respuestas comunes a los retos que conlleva la fiscalidad internacional; a su vez el BEPS,
indica que …… “la aparición de sistemas rivales de nomas internacionales y la sustitución
del actual marco basado en el consenso por medidas unilaterales que podrían conducir a
un caos impositivo global caracterizado por la reaparición masiva de la doble
imposición.”36
Junto a las cuestiones de política fiscal, las reformas tributarias de los países
miembros de la OCDE, van seguidas de cambios de los acuerdos institucionales para la
administración de las leyes fiscales, lo cual refleja las diferencias subyacentes en las
estructuras políticas y los sistemas de administración del sector público de cada37 país.
2.1.1. OBJETIVOS DE LA LEGISLACIÒN FISCAL INTERNACIONAL EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
35 OECD (2013), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y traslado de beneficios, OECD publishing
36 OCDE (2015), Nota explicativa, Proyecto OCDE/G20 de Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios, OCDE. www.oecd.org/ctp/beps-2015-nota-explicativa.pdf
37 Owens, J. “ Una perspectiva internacional de la reforma fiscal en los países de la OCDE, en Gobernanza democrática y fiscalidad. Dirs, Ruiz Huerta J, Villoria M), Tecnos Madrid, 2010.
El objetivo primordial de la legislación fiscal internacional en materia de precios de
transferencia, es evitar la erosión de la base tributaria (puesto que constituye un riesgo
para los ingresos tributarios, la justicia fiscal y la equidad tributaria), por la transferencia
de utilidades a jurisdicciones más favorables derivadas de las operaciones entre partes
relacionadas, asimismo, dichas operaciones deben apegarse al denominado principio de
Arm´s Legth, para de esta manera determinar si los precios de transferencia
internacionales de las transacciones entre partes relacionadas se encuentran pactados a
valores de mercado.
Las normas de precios de transferencia, establecidas en el artículo 9 de los
convenios fiscales basados en los Modelos de Convenio de OCDE y de la ONU y en las
Directrices de Precios de Transferencia, se emplean para determinar, de acuerdo al
principio de plena competencias, las condiciones, incluyendo el precio de las
transacciones dentro de un grupo multinacional.
2.1.2. CONCEPTOS DE ELUSIÒN Y EVASIÒN FISCAL.
De conformidad con los autores Calderón y Quiñones “… la erosión tributaria va enfocado a evitar la obtención de beneficios inesperados o no considerados dentro de los tratados para evitar la doble imposición y, la transferencia de utilidades involucra la manipulación del contribuyente del precio de la transacción en operaciones entre partes relacionadas y situadas en diferentes jurisdicciones con una baja tasa efectiva de impuestos….”38
Para Martínez Vera la evasión Fiscal es “ el acto intencional o no, omitivo o
comisivo, por medio del cual el sujeto pasivo de la obligación sustrae el pago un tributo en
forma total o parcial a la que está obligado conforme a los ordenamientos legales…. y la
elusión fiscal “ es un concepto recurrente en los proyectos de leyes fiscales y en las
exposiciones de motivos de las reformas de las mismas….”39, pero ambas dan lugar a un
aumento en la desigualdad fiscal, puesto que las empresas multinacionales transfieren
sus beneficios o bien, realizan operaciones transnacionales para eludirse de sus
obligaciones fiscales; y mientras tanto, las autoridades fiscales de los diversos países
38 Calderón, Alejandro; Quiñones Tere Reestructura de Negocios, Temas Selectos de Precios de Transferencia, Editorial Themis, 2015 39 López Eduardo, Ingeniería y Reingeniería Fiscal “ Guía Practica para la toma de decisiones en calidad de materia fiscal, editorial ISEF, 2004
sobre la causa y riqueza de las naciones”. De igual forma, a la par del principio de justicia
y equidad de Adam Smith se desarrollan también los principios de generalidad y
uniformabilidad.
Puente Esparza, concluye que “…no existe un criterio universalmente aceptado para determinar la justicia con la que los impuestos se reparten entre la población,… y que no existen herramientas establecidas para determinar con precisión el grado en que un sistema impositivo es justo y en lo que respecta a la equidad la autora nos dice que debe de verse desde dos puntos de vista…. equidad horizontal… que paguen más impuestos los que mayores ingresos obtienen, y equidad vertical, estipula que a ingresos iguales paguen impuestos iguales.”40
2.2. PROBLEMAS DE LAS ESTRATEGIAS FISCALES INTERNACIONALES DERIVADAS DE LA GLOBALIZACIÒN.
Las diferentes reglamentaciones y la tasa de impuestos entre los diversos países
son los factores más importantes para obtener un precio de transferencia equitativo. Los
aranceles también deben de tomarse en consideración para determinar el precio de
transferencia; las fluctuaciones cambiarias, mismas que pueden evadirse mediante
instrumentos de cobertura; y que de no ser así, dichas fluctuaciones dan lugar a un
riesgo económico que afecta directamente el precio pactado entre las partes vinculadas,
pero a su vez ese riesgo económico puede posibilitar la maximización de las utilidades de
las multinacionales, por lo que los rendimientos de las operaciones entre partes
vinculadas deben ajustarse a las realidades económicas de los países en los que se
opera.
Los esquemas fiscales es un factor influyente para atraer inversión extranjera
directa, los cuales provocan una competencia fiscal nociva entre los países, trayendo
consigo riesgos de distorsión del comercio y generar la erosión de las bases impositivas
nacionales.
Los incentivos anteriores, conlleva al resultado que los países reciben menos
ingresos, por la manipulación de los precios de transferencia al evadir o eludir los
impuestos que bajo un sistema de eficiencia y equidad fiscal el Estado recabaría,
enfocándose las autoridades fiscales competentes a la neutralidad impositiva.
40 Puente Esparza, Martha, “México, Precios de Transferencia, Multinacionales y Evasión Fiscal” Editorial Académica Española, 2006
Por planeación fiscal internacional debe entenderse como “la utilización de las
legislaciones fiscales de dos o más países, con objeto de reducir, diferir o desaparecer
legalmente las cargas fiscales del contribuyente” 42 (Calderón, José) y distingue tres
técnicas para resolver los problemas internacionales de carácter tributario y explica las
soluciones para cada una:
a) técnicas de desvió de utilidades: “…. integrar a las legislaciones normas legales
que penalicen en caso de ser detectada una estrategia como estas por la autoridad
administrativa, una sanción sumamente severa”
b) técnicas de distribución de activos: “… el contribuyente que realice el cambio de
residencia fiscal, deberá previamente liquidar los impuestos que debe a la autoridad
administrativa…. las empresas multinacionales tienden a realizar este tipo de estrategias
ya sea cerrando subsidiarias o ubicando utilidades en territorios de baja imposición….”
c) Técnicas de extracción de utilidades: “… las empresas extraen sus utilidades en
la búsqueda de tasas más reducidas de tributación, mediante cargos por diversos
conceptos…”
Para Cosín, Rafael, la mayor parte de los esquemas de planificación fiscal se han
olvidado que en países con convenios y cláusulas de intercambio de información, la
administración fiscal de un país puede obtener información acerca de la sociedad
residente en el otro, relativa a la actividad que desarrolla.
En la actualidad, el tipo de planificación predominante es el de planificación fiscal
agresiva, la cual ha de resolver problemas como lo son la transmisión de deuda hacia
filiales, técnicas de deducción artificial de intereses, técnicas utilizadas para evitar la
retención del impuesto sobre la fuente y para eludir las normas relativas a las compañías
41 Hernández, Viguera Juan, 2005, “Los paraísos fiscales” Ediciones Akal. 42 Calderón Carrero, José Manuel “La doble tributación internacional y los métodos para su eliminación” editorial tex Editores Unidos, S.A. de C.V., México D.F., 1997
La OECD, enfatiza en la necesidad de transparencia respecto a la planificación
fiscal Internacional, puesto que en la actualidad las administraciones tributarias no
disponen de información completa y relevante sobre las estrategias de planificación.
2.2.4 BEPS (BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING) Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El programa BEPS, refiere que en los precios de transferencia internacionales
deben de mejorar las normas y enfatizar más en la creación de valor respecto al uso de
sus intangibles, riesgos de capital y demás transacciones de alto riesgo para desviar sus
beneficios; asimismo, enfatiza que respetando el principio de libre competencia, se
distribuirán los ingresos obtenidos entre las multinacionales en los países en los que ha
realizado negocios y, que las normas existentes distribuyen los ingresos entre las
jurisdicciones tributarias de dichas multinacionales de manera eficaz y eficiente, pero que
también dichas multinacionales, en ocasiones ” ….las multinacionales han sido capaces de usar y abusar de las normas para separar el ingreso de las actividades económicas que lo producen y desplazarlo a zonas de baja imposición…. mediante transferencias de intangibles y otros activos móviles por valores inferiores a su valor real, por la sobre- capitalización a aquellas entidades del grupo que tributan a tipos reducidos y por las asignaciones contractuales de riesgos a territorios de baja imposición….” 43
Es decir, el BEPS, no produce críticas al fenómeno de globalización, al contrario, lo
ve como un beneficio para los países y sus multinacionales, pero reconoce que junto a las
empresas globalizadas se ha generado una planificación fiscal agresiva, que minimiza la
base imponible a consecuencia de las diferencias legales, creando así una crisis de
justicia fiscal, al perder su capacidad recaudatoria.
A su vez, el informe de plan de acción BEPS 2015, en lo que refiere a precios de
43 OECD (2013), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y traslado de beneficios, OECD publishing
transferencia nos dice, que los cambios en las Directrices de Precios de Transferencia
garantizan que dichos precios establecidos por las empresas multinacionales muestren la
correspondencia entre gravamen de beneficios y actividades económicas, y que los
precios se determinarán de acuerdo a la conducta real de las partes vinculadas y que
dichos cambios disminuirán el incentivo de las empresas multinacionales de transferir
renta cash boxes (sociedades de concentración de tesorería), bajo las cuales se busca
beneficiarse de jurisdicciones de baja o nula tributación; a su vez se ha renovado las
Directrices de Precios de Transferencia relativas a intangibles, que en ocasiones son
difíciles de valorar, creándose así una metodológica que garantice una valoración
adecuada y ofrecer a los países una herramienta adicional para hacer frente a las
practicas que aprovechan la asimetría de información entre los contribuyentes y las
administraciones tributarias para infravalorar transferencias intragrupo de intangibles.
2.3. EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÒN.
Se considera que existe doble tributación, cuando un mismo acto o actividad es
gravado más de una vez, en un mismo Estado, o bien por dos o más autoridades fiscales
de distintos países y esta pudiera llegar a paralizar la inversión. La OCDE reconoce la
dificultad de evitar la doble tributación y enfatiza en que los ajustes en materia de precios
de transferencia son los que mayor contribuye a que se presente la doble tributación.
Autores como Fonrouge dice que “ existe doble ( o múltiple) imposición, cuando las
mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por análogos conceptos, en el
mismo periodo de tiempo, por parte de dos o más sujetos con poder tributario"44.
2.3.1. LA DOBLE IMPOSICIÒN ECONÓMICA Y JURÌDICA.
Buhler refiere a la doble imposición económica como a “la inclusión de la mista renta por la administración tributaria de más de un Estado en la base imponible de contribuyentes distintos”, mientras que la doble imposición jurídica la define como “la aplicación de impuestos sobre la renta en dos o más estados sobre un mismo contribuyente y una misma renta”.
Por tanto, la diferencia entre las anteriores radica en que la económica el gravamen
no es sobre una misma persona pero si en una misma transacción, cada uno de ellos
44 Buhler, Ottmar, Principios de Derecho Internacional Tributario, Madrid, España, Editorial de Derecho Financiero 1998.
residente en un mismo estado y sobre un mismo ingreso, mientras que en la jurídica, se
genera por la aplicación de diferentes normativas a una sola persona en dos
jurisdicciones distintas.
Pero en ambos casos tanto en la doble imposición jurídica y económica, se genera
un incremento en el costo de transacción económica, reduciéndose así las utilidades, o
bien dicho incremento se podrá ajustar mediante un incremento de ingresos por parte de
una de las dos partes, pudiéndose reflejar en un aumento de precios.
Económicamente hablando, la doble imposición afecta a la inversión, pues las
multinacionales buscarán establecerse en países cuya carga impositiva sea menor y/o no
impacte dos veces sobre la misma, rompiéndose así el principio de neutralidad en la
tributación, bajo el cual el aspecto impositivo no debería intervenir en las decisiones de
inversión; mientras que en el ámbito jurídico se genera una desproporcionalidad del
impuesto, puesto que una persona que se dedique a una misma actividad, no debe pagar
impuesto en más de una jurisdicción.
2.3.2.CAUSAS QUE ORIGINAN LA DOBLE IMPOSICIÒN INTERNACIONAL.
La facultada o la posibilidad jurídica de cada Estado puede generar que un
individuo sea sujeto a la jurisdicción tributaria de dos o más Estados
Autores como Vogel señalan tres principales causas que generan doble tributación
internacional:45
- “Cuando en términos de la ley domestica de dos o más Estados, una misma
persona es igualmente considerada residente en cada uno de ellos y dichos
Estados gravan a sus residentes sobre la base de renta mundial.
- Cuando un individuo es residente de un Estado quien grava a sus residentes
sobre la base de la renta mundial y dicho individuo obtiene ingresos o es
propietario de capitales en otro Estado que los grava sobre la base de la fuente
de riqueza.
- Cuando una persona obtiene ingresos o mantiene capital en un Estado, a través 45 VOGEL, Klaus, Double Taxation Conventions., Fourth Edition, Wolters Kluwer Law & Business, 2015, Netherlands.
de un establecimiento permanente ubicado en otro Estado, sin que en ninguno
de los dos casos sea considerado residente.”
2.4. GESTION ECONÓMICA EMPRESARIAL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA ANTE LA GLOBALIZACIÒN.
2.4.1 FIJACIÒN EN BASE AL PRECIO DEL MERCADO.
El criterio en que se basan los precios de transferencia desde el punto de vista
económico es la maximización del beneficio, por lo que el precio que cumple con dicho
principio es el precio del mercado; maximizando sus beneficios disminuyendo a los
ingresos los costos, pero antes de determinar los costos se determina primeramente el
costo de producción, haciendo hincapié a la cantidad de bienes finales que puede
producir con determinados recursos; y maximizan su utilidad cuando el costo marginal es
igual al precio de transferencia y si hubiese diferencia entre el precio de ventas entre las
diversas entonces no se maximizarían sus utilidades.
2.4.2. ANÀLISIS ECONÒMICO Y RIESGO ECONÓMICO.
A la hora de comparar los mercados económicos se deben de analizar los niveles
de oferta y demanda, características del mercado sectorial, ciclo económico, coyuntura
económica, desfases de los ciclos de los productos o servicios de la entidad vinculada con
la independiente, la existencia de regulaciones públicas, costos de los productos y usos y
costumbres comerciales locales e internacionales.46
Las multinacionales fijan su precio de transferencia en base al precio del mercado,
que bajo el supuesto de competencia perfecta incentiva las mejores decisiones; sin
embargo el problemas radica que en mundo actual globalizador es difícil que exista la
competencia perfecta puesto que se tendría que cumplir las siguientes condiciones47:
- Que la división no puede afectar la determinación del precio de mercado. - Que el producto no puede diferenciarse de sus similares en el mercado. - Que las empresas pueden entrar y salir libremente del mercado
47 Deloite, ITAM, Fundación de investigación “ Medición del desempeño entre unidades relacionadas, 2011
es el Financial Accounting Estándar Board (FASB) de Estados Uniditos, en que se
fundamenta el registro contable de los países anglosajones.
2.5.2. NORMALIZACIÒN CONTABLE
La normalización contable es consecuencia de la globalización, el incremento de
las relaciones económicas entre las empresas y la creciente demanda e información de
los sujetos que integran la comunidad nacional e internacional.
La valoración contable internacional afecta la toma decisiones en materia de
precios de transferencia internacionales ya que facilita la comparabilidad de los datos que
se extraen de la contabilidad de las empresas y a su vez, fomentan la aplicación de
determinados métodos de valoración tradicionales49
Las NIIF prevén el cumplimiento de ciertos requisitos a los fines de una correcta
calificación, reconocimiento, medición y exposición en los estados contables de los
denominados instrumentos financieros.
2.5.3. IMPORTANCIA DE LAS NORMAS DE INFORMACIÒN INTERNACIONAL FINANCIERA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
La aplicación de las NIIF en los estados financieros de las multinacionales son el
marco regulador mediante el cual se pretende impedir o disminuir las diferencias en la
información de los estados financieros; y al aplicarse a los distintos métodos de precios de
transferencia dan confiabilidad y consistencia en lo que respecta al estudio de precios de
transferencia internacionales.
Aunque de principio se estipulaba que dichas normas se aplicarían solamente en
países desarrollados, en la actualidad se ha ido incrementado su uso en países
emergentes, como lo es el caso de América Latina en donde se han incorporado las NIIF
• 49 J. Mota y C. Wis El impacto de las Normas Internacionales de Contabilidad en los precios de transferencia. Aranzadi Jurisprudencia tributaria, ISSN 1132-8568, Nº. 9, 2006, págs. 13-16
problemas que se derivan de la doble tributación internacional; y que en la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, en el capitulo 1 del Título IV, establece los supuestos en que los
residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en
México, estarán obligados al pago del ISR por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, con el objetivo inhibir el uso de jurisdicciones que establecen un gravamen
efectivo menor al existente en México, a fin de eludir o evadir el pago del ISR en nuestro
país.
3.1.1.AUTORIDAD FISCAL COMPETENTE PARA EL COBRO DE CONTRIBUCIONES EN MÈXICO.
El artículo 31 de la Ley Organice de la Administración Pública Federal establece
que:
“ Artículo 31.- A la Secretaria de Hacienda y Crédito Público le corresponde el despacho de los siguientes asuntos:… Fracción IX: Cobrar los impuestos, contribuciones de mejora, derechos, productos y aprovechamientos federales en los términos de las leyes aplicables y vigilar y asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales….”
A su vez, con la entrada en vigor de la Ley del Servicio de Administración
Tributaria a partir del 1 de julio de 1997, se define dicha dependencia federal, es un
órgano desconcentrado del SHCP, y que estará a cargo de aplicar la legislación fiscal y
aduanera con el objetivo de que tanto las personas físicas como morales contribuyan de
forma proporcional y equitativa al gasto público.
En el ley del Servicio de Administración Tributaria, los artículos 1 y 2 se
fundamenta lo expuesto en el párrafo anterior:
“ Artículo 1o. El Servicio de Administración Tributaria es un órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con el carácter de autoridad fiscal, y con las atribuciones y facultades ejecutivas que señala esta Ley. Artículo 2o. El Servicio de Administración Tributaria tiene la responsabilidad de aplicar la legislación fiscal y aduanera con el fin de que las personas físicas y morales contribuyan proporcional y equitativamente al gasto público, de fiscalizar a los contribuyentes para que cumplan con las disposiciones tributarias y aduaneras, de facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario de dichas disposiciones, y de generar y proporcionar la información necesaria para el diseño y la evaluación de la política tributaria.”
Según la OCDE, en su Reporte BEPS 2015, México ha implementado una reforma
fiscal que le ha permitido mejorar la eficacia del sistema tributario, aumentar la tasa de
recaudación fiscal y reforzar el marco de responsabilidad fiscal.
Los cambios aprobados en la Ley de Responsabilidad Fiscal son clave para la
estrategia fiscal de México a mediano plazo. Este marco: (i) busca reducir el déficit
presupuestal en el mediano plazo y disminuir la proporción deuda-PIB; (ii) permite que la
política fiscal tenga un carácter más contra cíclico; (iii) limita los incrementos anuales del
gasto público corriente; (iv) aumenta la transparencia al establecer los requerimientos
financieros del sector público (RFSP) como el principal objetivo para orientar la política
fiscal; y (v) requiere destinar los excedentes de los ingresos fiscales a una reserva
financiera que amortigüe los choques macroeconómicos que pudieran afectar las finanzas
públicas del país. 52
3.1.3. LA EVASIÒN Y LA ELUSIÒN FISCAL EN MÈXICO.
Autores como Calva53 (2007), México se encuentra ante un dilema en que debe
decidirse si aumenta o crea más impuestos, lo cual le disminuiría la competitividad
internacional; o bien, combate la evasión o la elusión fiscal, es por esta ultima razón en
por la que México ha decido tomar las medidas pertinentes que el Plan BEPS y el grupo
de G20, han debatido en sus diversas reuniones.
Cualquier reformar que plantee México derivada de las negociaciones dentro del
BEPS y G20, debe de enfocarse más en el tema de combatir la evasión y la elusión fiscal,
en vez de incrementar los impuestos que manera directa afectan a la economía familiar
como lo son los impuestos a las bebidas y alimentos. En el año 2005, México era el peor
recaudador de impuesto de la OCDE, sus políticas fiscales entre ellas redujo el ISR, de
un 40% en el 2005 a un 28% en el 2007, esto con la finalidad de incrementar la
competitividad internacional ante la desaceleración de la economía mundial.
En el reporte OCDE 2011 para México, se reconoce tun nivel alto de evasión y
elusión fiscal y recomendó reducir los gastos fiscales ineficientes y ampliar la base
52 OCDE, Estudios Económicos de la OCDE, México, Visión General, Enero 2015. 53 Calva, José Luis; Aguilar Genaro, Finanzas públicas para el desarrollo, Editorial Porrúa, 2007, México.
artículos 58-A54 del Código Fiscal de la Federación, 11, 179 y 180 de la Ley del ISR.
Así mismo , en la Ley del Impuesto sobre la renta (ISR), como se menciona en
párrafos que antecede, a partir de 1997 incorporó los lineamientos internacionales
relativos a Precios de Transferencia, para que las operaciones efectuadas partes
relacionadas reflejaran las fuerzas del libre mercado y evitar acuerdos internos entre las
multinacionales para lograr beneficios no compatibles con las Directrices de la OCDE;
obligando así a las parte relacionadas a determinar sus ingresos y deducciones de
conformidad con el principio de comparabilidad; y finalmente, obligar a las empresas a
conservar la documentación comprobatoria.
De igual forma, el artículo 176 de LISR vigente establece lo siguiente:
“Los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, están obligados a pagar el impuesto conforme a lo dispuesto en este Capítulo, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en ellas, así como por los ingresos que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes fiscales en el extranjero.”
Como operación comparable ha de entenderse que se bajo el supuesto que no existen
diferencias entre las empresas que afecten gradualmente la contraprestación o el margen
de utilidad establecido en los métodos descritos en el artículo 180 de la LIRS y de existir
deben eliminarse mediante ajustes razonables.
El objetivo de la legislación en materia de precios de transferencia es proteger la
base tributaria, respetar los principios de equidad, proporcionalidad y legalidad, bajo el
54 Artículo 58-A. Las autoridades fiscales podrán modificar la utilidad o la pérdida fiscal a que se refiere la Ley del Impuesto sobre
la Renta, mediante la determinación presuntiva del precio en que los contribuyentes adquieran o enajenen bienes, así como el monto de la contraprestación en el caso de operaciones distintas de enajenación, cuando:
I. Las operaciones de que se trate se pacten a menos del precio de mercado o el costo de adquisición sea mayor que
dicho precio. II. La enajenación de los bienes se realice al costo o a menos del costo, salvo que el contribuyente compruebe que la enajenación se hizo al precio de mercado en la fecha de la operación, o que los bienes sufrieron demérito o existieron circunstancias que determinaron la necesidad de efectuar la enajenación en estas condiciones. III. Se trate de operaciones de importación o exportación, o en general se trate de pagos al extranjero. Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las autoridades fiscales podrán considerar lo siguiente: a) Los precios corrientes en el mercado interior o exterior, y en defecto de éstos, el de avalúo que practiquen u ordenen practicar las autoridades fiscales; b) El costo de los bienes o servicios, dividido entre el resultado de restar a la unidad el por ciento de utilidad bruta. Se entenderá como por ciento de utilidad bruta, ya sea la determinada de acuerdo con el artículo 60 de este Código o, conforme a lo establecido en el artículo 58 del mismo. Para los efectos de lo previsto por este inciso, el costo se determinará según los principios de contabilidad generalmente aceptados; c) El precio en que un contribuyente enajene bienes adquiridos de otra persona, multiplicado por el resultado de disminuir a la unidad el coeficiente que para determinar la utilidad fiscal de dicho contribuyente le correspondería conforme al artículo 58 de este Código.
ámbito de una complejidad de reglas fiscales y globalización económica, que permiten la
evasión y la elusión fiscal entre empresas transnacionales, que a su vez, se ven
beneficiadas por una serie de estímulos fiscales; que si bien, lo anterior conlleva a un
incremento en la inversión extranjera; va en contra del principio de soberanía o justicia
fiscal.
En efecto, en la legislación mexicana en materia de precios de transferencia se
entiende que dos o más partes son relacionadas cuando una participa de manera directa
o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando un grupo de
personas participa directa o indirectamente en la administración, control o capital de
dichas personas.
“Artículo 179. Los contribuyentes del Título II de esta Ley, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero están obligados, para efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.”
De conformidad con el artículo 179 de la LIRS, para que las operaciones o las
empresas sean comparables, entre las mismas no debe de haber diferencias que de
manera significativa afecten el precio o monto de la contraprestación o el margen de
utilidad a los que refiere los métodos del artículo 180 de la citada ley, y de existir
diferencias se eliminen con ajustes razonables.
Se entiende que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no
existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la
contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos
en el artículo 180 de esta Ley, y cuando existan dichas diferencias, éstas se eliminen
mediante ajustes razonables. Para determinar dichas diferencias, se tomarán en cuenta
los elementos pertinentes que se requieran, según el método utilizado, considerando las
características de las operaciones, las funciones o actividades, incluyendo los activos
utilizados y riesgos asumidos en las operaciones de cada una de las partes involucradas
en la operación, los términos contractuales, las circunstancias económicas y las
estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y
Ahora bien, es en mismo artículo 179 ultimo párrafo de la referida ley, el que
establece lo siguiente:
“Para la interpretación de lo dispuesto en este Capítulo, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquéllas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por México.”
De la interpretación del mismo se deduce que no se faculta a la autoridad fiscal
competente en nuestro país para recaracterizar una operación y no hay fundamento
alguno para que las autoridades fiscales apliquen directamente lo dispuesto por las
Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, lo que genera
incertidumbre jurídica entre los contribuyentes y una ilegal actuación de la autoridad fiscal
mexicana.
La legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en territorio
nacional o al establecimiento permanente del no residente, determinado conforme al
ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente en el extranjero", aun si el dividendo,
utilidad o rendimiento no ha sido distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana
atribuye al contribuyente residente en México o no residente con establecimiento
permanente un monto equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura
residente en aquel Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o
indirecta que se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de
la entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde al
inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta personalidad del
contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de hacer pesar en el patrimonio
de éste el impacto positivo que corresponde al ingreso, según su participación en el
capital, y evitando el diferimiento en su reconocimiento.i
3.2.2. AUTORIDAD FACULTADA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
En México, la autoridad facultada en materia de precios de transferencia es la
Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia del Servicio de
Administración Tributaria; la cual está facultada para realizar ajustes cuando los precios
de las transacciones efectuadas entre las partes relacionadas, no se hayan realizado de
conformidad no la normativa mexicana; asimismo, cuando los ajustes en materia de
precios de transferencia se realicen en operaciones que incluyan varias jurisdicciones,
existe la posibilidad de que se esté bajo el supuesto de una doble tributación.
Bien, para disminuir la incertidumbre, en lo que respecta al cumplimiento en
normatividad de precios de transferencia y reducir el riesgo de doble tributación, la
Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia del Servicio de
Administración Tributaria tiene la facultad de realizar Acuerdos Anticipados Unilaterales y
Bilaterales en Materia de Precios de Transferencia, mismo que son a petición de los
contribuyentes y la autoridad determinará por adelantado la correcta determinación de los
precios con la finalidad de que las multinacionales estén seguros de que han efectuados
sus operaciones de acuerdo al principio de plena competencia y por tanto, tenga
congruencia con las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia.
Asimismo, la normativa mexicana contempla resolver controversias mediante los tratados
para evitar la doble tributación que México tiene vigente con diversos países.
A nivel internacional, el SAT tiene una relación institucional con otras agencias
gubernamentales y autoridades tributarias para compartir información fiscal; así como para
contribuir a las investigaciones en materia fiscal que se realizan a nivel regional y mundial.
3.2.3. AUTORIDADES COMPETENTES AUXILIARES.
Asimismo, en el Manual de Organización de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público vigente para el año 2015, en su apartado 1.1.1. que la Administración General de
Aduanas y el apartado 1.5 correspondiente a las funciones de Administración General de
Auditoria de Comercio exterior :
“ ….. participar con las unidades competentes de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público (SHCP), ……. al fomento de la industria de la exportación, regímenes temporales de importación o exportación y deposito fiscal para someter al proceso de ensamble y fabricación de vehículos, efectuado por la industria automotriz terminal; intervenir en el estudio y formulación de los proyectos de aranceles, cuotas compensatorias, y demás medidas de regulación y restricción al comercio exterior en los que las unidades administrativas de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público participen con otras autoridades competentes; emitir opiniones sobre precios estimados que fije la secretaría, respecto de las mercancías que sean objeto de subvaluación o sobrevaloración, así como establecer los lineamientos y directrices que deben seguir las unidades administrativas que le sean adscritas, en las siguientes materias: normas de operación y comprobación del cumplimiento de las obligaciones fiscales y aduaneras, embargo precautorio de
mercancías respecto de las cuales no se acredite la legal importación…….. obligaciones fiscales y aduaneras, así como en materia de impuestos, derechos, aprovechamientos y sus accesorios de carácter federal y respecto de la verificación del cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias, inclusive en materia de normas oficiales mexicanas.”
Dentro de las funciones de Administración General de Comercio Exterior se encuentra:
“Determinar la lesión al interés fiscal, inclusive por la inexactitud de la clasificación arancelaria o de algún dato declarado en el pedimento, en la factura o en la declaración del valor en aduana o comercial, o por la omisión del permiso de autoridad competente, cuando constituyan causal de suspensión o cancelación de patente de agente aduanal o de autorización de apoderado aduanal, mandatario de agente aduanal, dictaminador aduanero y de apoderado de almacén para los almacenes generales de depósito o para la industria automotriz terminal y, dar a conocer a la Administración General de Aduanas dicha determinación para que proceda conforme a las disposiciones aplicables.”
Es facultad de la Administración General de Aduanas: “ Otorgar, prorrogar y cancelar la autorización para el establecimiento de depósitos fiscales
para la exposición y venta de mercancías extranjeras y nacionales libres de impuestos y, en su caso, clausurar dichos establecimientos, así como la autorización temporal para locales destinados a exposiciones internacionales de mercancías o para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos a empresas de la industria automotriz terminal, y de los inmuebles destinados al almacenamiento de mercancías.”
3.3.MÈTODOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA APLICABLES DE ACUERDO A LA NORMATIVIDAD MEXICANA.
El Articulo 180 Ley del Impuesto Sobre la Renta establece los métodos de precios
de transferencia que se pueden aplicar.
De acuerdo con el artículo 179 de la LIRS, los Métodos aplicables a precios de
transferencia se dividen en tradicionales y métodos transaccionales de utilidad. Los
Métodos tradicionales: precio comparable no controlado, precio de venta y costo
adicionado; a su vez la LIRS considera que los métodos tradicionales son los más
adecuados para determinar que las operaciones se pactan bajo el principio de plena
competencia. Los métodos transaccionales de utilidad son: Método de participación de
utilidades, método residual de participación de utilidades y Método de Márgenes
transaccionales de utilidad de operación; mediante los cuales se analizan las utilidades
que se obtienen de las operaciones intercompañia.
Y solo se permite emplear los métodos previstos en el artículo 180 de la LISR, y se
aplicará primero el método de Precio Comparable no Controlado, y utilizar otros métodos
cuando el anterior, no se apto para operaciones entre parte relacionadas; sin embargo
como la información pública y las características únicas de los bienes y servicios
transferidos es escasa, en la realidad su aplicación no es muy común.
3.3.1.PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO.
“Consiste en considerar el precio o monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables”.”55
Ante la existencia de transacciones comparables no controladas este método es el
más confiable y directo para aplicar el principio de plena competencia.
3.3.2.MÈTODO DE PRECIO DE REVENTA.
“ Consiste en determinar el precio de adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas, multiplicando el precio de reventa, o de la prestación del servicio o de la operación de que se trate por el resultado de disminuir de la unidad, el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.”56
Bajo este método se utiliza el margen de utilidad bruta para determinar el margen
de utilidad, que de manera común se obtendría en transacciones pactadas a valor de
mercado y compararlo contra las utilidades obtenidas entre operaciones celebradas entre
partes relacionadas; a su vez, con el método de reventa, las diferencias entre productos
son menos significativas, dado que el margen de utilidad bruto que se obtiene tiene que
reflejar las funciones, riesgos y activos utilizados; y de no haber distribución de productos
similares, se deberá utilizar comparando empresas que se dediquen a la distribución con
funciones y riesgos similares a la operación que se analiza.
3.3.3. MÈTODO DE COSTO ADICIONADO.
“Consiste en determinar el precio de venta de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación, entre partes relacionadas, multiplicando el costo del bien, del servicio o de la operación de que se trate por el
55 Articulo 180 párrafo I, Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) 56 Artículo 180, párrafo II, Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) 2015.
resultado de sumar a la unidad el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactada con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas.”57
Este método parte de los costos efectuados por el proveedor de los activos o
servicios en una operación relacionada, al transmitir esos mismo activos o servicios a
un comprador, adicionando a este un margen de utilidad adecuado; de conformidad a
las Directrices de la OCDE, el método de costo adicionado, puede ser el más útil
cuando se venden productos manufacturados a partes relacionadas y se utiliza para
examinar transacciones controladas en operaciones de manufactura y ensamble; por
tanto, su confiabilidad depende de que los productos manufacturados sean del mismo
genero y volumen para una comparabilidad más exacta.
3.3.4. MÈTODO DE PARTICIPACIÒN DE UTILIDADES.
“ Consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes, conforme a lo siguiente:
a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación.
b) La utilidad de operación global se asignará a cada una de las personas relacionadas considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las personas relacionadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes relacionadas. ” 58
Este método es útil cuando las empresas que intervienen en la operación realizan una
contribución significativa de intangibles rutinarios a la transacción; y en caso de que una
determinación interna de dicha contribución no sea posible, la utilidad de la empresa en
circunstancias similares puede ser utilizada como base para la repartición.
3.3.5.MÈTODO RESIDUAL DE PARTICIPACIÒN DE UTILIDADES.
“ Consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la
57 Artículo 180, párrafo III, Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) 2015. 58 Artículo 180, párrafo IV, Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) 2015.
proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes conforme a lo siguiente: a )Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación. b) La utilidad de operación global se asignará de la siguiente manera: 1. Se determinará la utilidad mínima que corresponda en su caso, a cada una de las partes relacionadas mediante la aplicación de cualquiera de los métodos a que se refieren las fracciones I, II, III, IV y VI de este artículo, sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos. 2.- Se determinará la utilidad residual, la cual se obtendrá disminuyendo la utilidad mínima a que se refiere el apartado 1 anterior, de la utilidad de operación global. Esta utilidad residual se distribuirá entre las partes relacionadas involucradas en la operación tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada una de ellas, en la proporción en que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes en operaciones comparables.”59
En particular, bajo este método determinamos la utilidad de operación generalizada
por las partes relacionadas involucradas en una transacción, para determinar la
utilidad mínima que cada una debe generar, y e el remanente se podrá distribuir de
igual forma en que lo harían las empresas independientes, considerando la parte de
intangibles contribuidos para cada empresa.
3.3.6. MÈTODO DE MÀRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD DE OPERACIÒN.
“ Consiste en determinar en transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo.”
Bajo este método, se determinan las transacciones para las partes relacionadas,
utilidad a nivel operativo que obtienen las empresas comparables en operaciones
comparables, y para la determinación de precios para las operaciones celebradas con
partes relacionadas, los contribuyentes tienen que considerar como primera opción el
método de precio comparable no controlado y utilizar los demás métodos cuando el precio
comparable no controlado no sea el apropiado para determinar que las operaciones
realizadas se encuentren a precios de mercado de conformidad con las Directrices de la
OCDE y se demuestre que el método utilizado es el más apropiado o el más confiable de
acuerdo con la información disponible.
59 Artículo 180, párrafo V, Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) 2015.
“ Artículo 184. Cuando de conformidad con lo establecido en un tratado internacional en materia fiscal celebrado por México, las autoridades competentes del país con el que se hubiese celebrado el tratado, realicen un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones de un contribuyente residente de ese país y siempre que dicho ajuste sea aceptado por las autoridades fiscales mexicanas, la parte relacionada residente en México podrá presentar una declaración complementaria en la que se refleje el ajuste correspondiente. Esta declaración complementaria no computará dentro del límite establecido en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación.”
Por otra parte, el artículo define el mecanismo por el cual se deberán realizar los
ajustes correspondientes, efectuando una declaración complementaria, misma que no se
computa dentro del limite del artículo 32 del Código Fiscal de la Federación; a su vez, la
LISR solo reconoce la aplicación de ajustes derivados de un ajuste primario efectuado por
una autoridad fiscal extranjera.
3.4.1. ACUERDOS ANTICIPAFOS EN MATERIA DEP RECIOS DE TRANSFERENCIA.
Un APA es una resolución de la Autoridad Fiscal a una consulta formal de un
contribuyente mexicano en términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación vigente, relativa a la metodología utilizada en la determinación de los precios
o montos de las contraprestaciones, en operaciones celebradas con partes relacionadas,
en los términos del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El anterior articulo faculta a la autoridad fiscal para resolver consultas en materia de
precios de transferencia relativas a la metodologia utilizada para la determinaciòn de los
precios o montos de las contraprestaciones en operaciones celebradas con partes
relacionadas; asimismo, el contribuyente queda condicionado a presentar toda la
informaciòn y documentaciòn necesaria, y en lo que respecta a las resoluciones, estas
podràn derivar de un acuerdo entre autoridades competentes con el que se tenga un
Tratado para evitar la doble tributaciòn.
Los APA`s pueden ser unilateral: el ejercicio en que se solicite, el ejercicio
inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquél en que se
solicite o bien, BAPA y MAP: podrá ser mayor que el anterior cuando deriven de un
procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional del que México sea
parte; su solicitud es mediante escrito libre, incluyendo la informaciòn mencionada en la
importación, del impuesto al valor agregado, y de las cuotas compensatorias; es la
Secretaría de Economía la que tiene la facultad de autorizar a las personas morales
residentes en territorio nacional a que hace referencia la fracción II del artículo 9 del
Código Fiscal de la Federación, que paguen impuesto de acuerdo con el Titulo II de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, un solo programa IMMEX, que puede incluir las
modalidades de controladora de empresas, industrias, servicios, albergue y tercerización,
siempre que se apeguen a lo previsto en el Decreto IMMEX.
Bajo este programa se puede importar temporalmente libre de impuestos a la
importación y del IVA, los bienes61 requeridos dentro de un proceso productivo industrial o
de servicios cuyo destino sea la elaboración, transformación o reparación de mercancías
extranjeras que son importadas temporalmente para su exportación o la prestación de
servicios de exportación.
El plazo para la permanencia en territorio nacional de los bienes importados
temporalmente bajo IMMEX son los que establece el artículo 108 de la Ley Aduanera, y
no podrán importase bajo este programa las mercancías señaladas en el anexo I del
Mismo.
3.6.2. PROGRAMA DE DEVOLUCIÒN DE IMPUESTOS DE IMPORTACIÒN A LOS EXPORTADORES. (DRAWBACK)62
Bajo este programa se devuelve a los exportadores el impuesto general de
importación pagado por bienes o insumos importados que son incorporados a mercancías
61 Estos bienes están agrupados bajo las siguientes categorías: 1. Materias primas, partes y componentes que se vayan a destinar totalmente a integrar mercancías de exportación; combustibles, lubricantes y otros materiales que se vayan a consumir durante el proceso productivo de la mercancía de exportación; envases y empaques; etiquetas y folletos; contenedores y tráiler; maquinaria, equipo, herramientas, instrumentos, moldes y refacciones destinadas al proceso productivo; equipos y aparatos para el control de la contaminación; para la investigación o capacitación, de seguridad industrial, de telecomunicación y cómputo, de laboratorio, de medición, de prueba de productos y control de calidad; así como aquéllos que intervengan en el manejo de materiales relacionados directamente con los bienes de exportación y otros vinculados con el proceso productivo; equipo para el desarrollo administrativo.
62 El marco jurídico de este programa incluye los siguientes ordenamientos y disposiciones legales y fiscales: Decreto que Establece la Devolución de Impuestos de importación a los Exportadores, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 11 de mayo de 1995 y su reforma y adición publicado el 29 de diciembre de 2000;Ley Aduanera y su Reglamento; Ley de Comercio Exterior y su Reglamento; Ley Federal de Procedimiento Administrativo; Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN); Resolución Miscelánea de Comercio Exterior; Resolución que establece las reglas TLCAN; Código Fiscal de la Federación y sus reformas; Tratado de Libre Comercio con la Unión Europea (TLCUE);Tratado de Libre Comercio con la Asociación Europea de Libre Comercio (TLCAELC).
Es un instrumento para personas morales productoras de ciertas mercancías bajo
el cual pueden importar con arancel ad-valorem preferencial (Impuesto General de
Importación), bienes63 para ser utilizados en la elaboración de productos específicos,
independientemente de que las mercancías a producir sean destinadas a la
exportación o al mercado nacional; asimismo, el plazo para permanencia en territorio
nacional son los establecidos en el artículo 108 de la Ley Aduanera.
No se autorizará un programa a un productor que sea parte relacionada de otro
productor que con anterioridad hubiera obtenido la autorización de un programa del
mismo sector y que le hubiera sido cancelado por cualquiera de las causas siguientes:
- Incumplir con lo dispuesto en el Decreto PROSEC o demás disposiciones que
de él deriven;
- Dejar de cumplir con las condiciones conforme a las cuales se otorgó la
inscripción a los Programas o incumplir con los términos establecidos en el
programa que les hubiere sido aprobado, o
- Cuando no presente tres o más declaraciones de pagos provisionales o la
declaración del ejercicio fiscal de Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Activo e
Impuesto al Valor Agregado o bien, cambie de domicilio fiscal sin presentar el
aviso correspondiente a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, o no se
encuentre al corriente de sus obligaciones fiscales; o
- Cuando las mercancías importadas al amparo de este Decreto hayan sido
destinadas a propósitos diferentes a los establecidos en el artículo 4 del mismo,
sin haberse sujetado a lo dispuesto en el artículo siguiente.
3.7. VALORACIÒN CONTABLE MEXICANA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
63 Los bienes a importar y las mercancías a producir están agrupadas por sectores de la manera siguiente: De la Industria Eléctrica; De la Industria Electrónica; De la Industria del Mueble; De la Industria del Juguete, Juegos de Recreo y Artículos Deportivos; De la Industria del Calzado; De la Industria Minera y Metalúrgica; De la Industria de Bienes de Capital; De la Industria Fotográfica; De la Industria de Maquinaria Agrícola; De las Industrias Diversas; De la Industria Química; De la Industria de Manufacturas del Caucho y Plástico; De la Industria Siderúrgica; De la Industria de Productos Farmoquímicos, Medicamentos y Equipo Médico; De la Industria del Transporte, excepto el Sector de la Industria Automotriz; De la Industria del Papel y Cartón; De la Industria de la Madera; De la Industria del Cuero y Pieles ;De la Industria Automotriz y de Autopartes; De la Industria Textil y de la Confección; De la Industria de Chocolates, Dulces y Similares; De la Industria del Café, y De la Industria Alimentaria
El artículo 86 fracción I, de la LISR, establece la obligación de llevar la contabilidad
de conformidad con el artículo 2864 el Código Fiscal d la Federación, su Reglamento y el
Reglamento de la LISR, y realizar los registro en la misma contabilidad.
Por lo que todas las operaciones que se realicen con partes relacionadas en
nuestro país, deben ser pactadas a valores de mercado, incluyendo las operaciones con
activos intangibles; sin embargo hay que reconocer las dificultades para determinar el
valor de los activos intangibles, más aun cuando no se encuentren registrados en los
estados financieros, generándose así asimetrías entre el valor de mercado de las entidades y su valor contable.
3.7.1. ORGANISMO ENCARGADO DE LA NORMATIVA CONTABLE EN MÈXICO.
En el 2004, se creó el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de las
Normas de Información Financiera (CINIF), el cual es un organismo independiente que
tiene como responsabilidad emitir la normatividad contable en México, mediante la
emisión de las Normas de Información Financiera (NIF).
3.7.2. RELEVANCIA DE LAS NORMAS DE INFORMACIÒN FINANCIERA INTERNACIONAL EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
Las NIF, es el marco regulador para emisión de los Estados Financieros y mediante
estas se busca o evita reducir las diferencias que pudieran generar discrepancias en la
información reportada en los estados financieros.
Cuando las NIF se aplican cuando a los métodos de precios de transferencia,
64Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo siguiente: La contabilidad, para efectos fiscales, se integra por los libros, sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de cuenta, cuentas especiales, libros y registros sociales, control de inventarios y método de valuación, discos y cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros, además de la documentación comprobatoria de los asientos respectivos, así como toda la documentación e información relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, la que acredite sus ingresos y deducciones, y la que obliguen otras leyes; en el Reglamento de este Código se establecerá la documentación e información con la que se deberá dar cumplimiento a esta fracción, y los elementos adicionales que integran la contabilidad.
65 INFORME ESTADÍSTICO SOBRE EL COMPORTAMIENTO DE LA INVERSIÓN EXTRANJERA DIRECTA EN MÉXICO COMISIÓN NACIONAL DE INVERSIONES EXTRANJERAS, SECRETARIA DE ECONOMÍA, ENERO- DICIEMBRE 2015
NOTA: Las ciferas sobre la IED se integran con los montos realizados y notiicados al RNIE. La suma de los parciales puede diferir de los totales debido al redondeo que efectùa la hoja de càlculo.
1/ Cifras Notificadas y actualizadas al 31 de diciembre de 2014. Por tanto las cifras de cadas año presentan distitnto periodos de actualizaciòn.
2/ Del 1 de enero de 200 al 31 de diciembr de 2014.
- vehículos ligeros: son de motor utilizado para el transporte de pasajeros y no
incluyan mas de ochos asientos; vehículos comerciales ligeros: de motor y
usados para el transporte de productos y personas;
- vehículos pesados, los cuáles también se le conocen como vehículos
comerciales, incluyen los vehículos comerciales ligeros, los camiones pesados y los
autobuses, considerando a los camiones pesados aquellos que se utilizan para el
transporte de mercancías, con un pesos mayor a 7 toneladas y, los autobuses, los cuales
son utilizados para el transporte de más de ocho pasajeros con capacidad de mas de 7
toneladas.
4.1.3. FACTORES QUE EXPLICAN LA INTENACIONALIZACIÒN DE LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ.
Después del fordismo, siguió la etapa denomina posfordismo que generó un orden
capitalista en donde lo nacional es desplazado por lo global; sin embargo el desplazo de
capitales hacia zonas emergentes no solamente se relaciona con las ventajas
comparativas, sino que también se incluye las innovaciones tecnológicas y como fuente
de salida ante las crisis de rentabilidad.
En la actualidad, las multinacionales de la industria automotriz , se encuentran
integradas en tres grandes bloques económicos: Unión Europea, Norteamérica y Asia,
con sus respectivos tratados internacionales de libre comercio; mismas que buscan
especialización y productividad.66
Entre los factores que explican la internacionalización de la industria automotriz
destacan los siguientes:
- apertura de nuevas plantas en países emergente.
- Apertura de pequeñas plantas en Europa Occidental
- Ingresos masivos de empresas en India.
- Incremento de empresas en China.
66 2014, Carrillo Jorge; Juarez,Lourdes; González, María: “ El auge de la industria automotriz en México en el siglo XXI Restructuración y Catching Up Publicaciones Empresariales UNAN, FCA Publishing, México.
No está claro si las políticas de promociona de la IED existentes tienen un impacto
positivo o negativo en el desarrollo económico; ciertamente, la inversión extranjera directa
puede tener un efecto transformador en la situación económica de un país, pero
únicamente si las condiciones son las adecuadas para fomentar un efecto de difusión
mediante la integración de la IED en las cadenas nacionales de valor. 71
Sin embargo, en México siguen llegando capital extranjero a la industria automotriz,
generando un efecto multiplicador en el empleo y cadenas de valor, beneficiando a
México con una mayor industrialización y diversificación de la economía en su conjunto,
puesto que la derrama económica alcanza a otros sectores; sin embargo, se requiere que
las políticas industriales estén acorde con los principios de política tributaria en México,
puesto que bajo el régimen de “ tratos preferenciales” que establece la actual Ley de
Impuesto Sobre la Renta y el Decreto Automotriz vigente, las multinacionales de la
industria automotriz se ven beneficiadas y en consecuencia la recaudación fiscal en
México no cumple con los principios de justicia y equidad.
La estabilidad económica y la ubicación estratégica son los principales factores que
hacen de México un país competitivo, que junto con la apertura comercial derivados de
los Tratados Internacionales de los que México es parte, mano de obra calificada, amplia
red de proveedores e infraestructura adecuada, colocan a México como una de las 10 71 2015 CEPAL, Tello, Carlos “ Sobre la baja y estable carga fiscal en México, Publicaciones de las Naciones Unidas.
3870
3668
3400
1200
1000
1000
1000 770 FORD/p
VW/p
NISSAN
HONDA
BMW*
KIA*
TOYOTA/p
MAZDA
IED por Armadora ( 2011-2015) cifras acumuladas en mmdd
* En construcción; /p programadas (VW 1,000 mdd; Toyota: 1000 mdd y Ford 2,500
México ha diversificado el destino de sus exportaciones, duplicando su
participación en mercados distintos a Estados Unidos y aumentando su presencia en
Asia, Europa y Latinoamérica.
La teoría económica neoclásica señala, que la tasa de interés tiene un efecto
directo en sentido contrario sobre la inversión y la producción, mientras que otros dicen
que no hay conexión directa entre dichas variables, porque la tasa de interés modifica la
distribución del ingreso, y por tanto afecta indirectamente la demanda efectiva y, a través
de esa vía el crecimiento económico.
La política monetaria en México, ha permitido alcanzar niveles de inflación
cercanos a la de principales socios comerciales; sin embargo, la inflación en México para
el año de 2014, se ubico en un 4%, mientras que la media de la OCDE para ese mismo
año fue de 1.7%, la inversión en México se incrementó un 2.2% y la media de la OCDE en
2.8%, mientras que la inflación para el 2014 en Estados Unidos fue de un 1.6%; por
tanto, se puede concluir, considerando que la inversión extranjera directa en el sector
automotriz en México, es en mayor parte proveniente de Estados Unidos, dicha teoría no
es válida para comprobar que las el incremento de flujo de inversión extrajera directa a
México, más aún debido a que mantiene una tasa de inflación por encima de la media de
la OCDE.
Más bien, la inversión extrajera directa en México en el sector automotriz, tiene relación con la teoría de la empresa multinacional (Krugman y Obsfeld 1995): “Consideremos las operaciones europeas de los productores de automóviles estadounidenses. Por ejemplo Ford y General Motors venden muchos automóviles en Europa, pero casi todos estos automóviles se fabrican en instalaciones productivas de Alemania, Gran Bretaña y España. Este tipo de funcionamiento es conocido, pero advirtamos que hay dos alternativas obvias. Por una parte, en lugar de producir en Europa, las empresas estadounidenses podrían producir en Estados Unidos y exportar a al mercado europeo. Por otro lado, todo el mercado europeo podría ser abastecido por productores europeos como Volkswagen y Renaut. ¿Porque entonces, existe este acuerdo particular por el que las mismas empresas producen en diferentes países?.. La teoría moderna de la empresa multinacional empieza a distinguir entre dos preguntas en que se descompone esta larga pregunta. Primera Por se produce en bien en dos o más países diferentes y no en uno? Esto se conoce como la cuestión de la localización. Segunda ¿Por qué su producción en diferentes localizaciones se realiza mediante la misma empresa y no por empresas separadas? Esto se conoce por razones que se harán evidentes enseguida, como la cuestión de la internacionalización. Necesitamos una teoría de la localización para explicar por qué en Europa no importa sus automóviles de Estados Unidos; necesitamos una teoría de la internacionalización para explicar porque la industria del automóvil de Europa no está controlada de forma independiente”.
La teoría dela localización a menudo está determinada por los recursos,
alternativamente, los costes de transporte y otras barreras de comercio pueden
determinar la localización.
Continuado con lo preestablecido por La teoría de la internacionalización (Krugman y Obsfeld,1995), es otra cuestión “¿Porque no tener empresas automovilísticas independientes en Europa? Debemos advertir en primer lugar, que siempre hay importantes transacciones entre filiales de una multinacional en diferentes países. La producción de una filial es a menudo un input de la producción de otra; o la tecnología desarrollada en un país puede ser utilizada en otros; o la dirección puede coordinar de forma provechosa las actividades de fábricas en diferentes países. Estas transacciones son las que mantienen a la empresa multinacional unida, y probablemente la empresa exista para facilitar esas transacciones. Pero las transacciones internacionales no tienen que realizarse dentro de una empresa. Los componentes pueden venderse en un mercado y la tecnología puede venderse a otras empresas. Las multinacionales existen porque resulta más beneficioso realizar estas transacciones dentro de una empresa que entre empresas. Este es el motivo por el que la razón de ser de las multinacionales se denomina de “internacionalización”.
De igual forma, la tesis SOCIEDADES EXTRANJERAS QUE SE ESTABLECEN
EN TERRITORIO NACIONAL. RAZONES DE ECONOMÍA73, en la cual se menciona las empresas multinacionales se erigen en el gran operador comercial del mercado mundial y que lo hacen por encima de sus barreras regionales y ha favorecido al fenómeno de globalización, el cual, tras un increíble desarrollo de las tecnologías de comunicación, los transportes y la liberalización de los intercambios de bienes y servicios, las empresas multinacionales se desarrollan y se consolidan como empresas globales y para el desarrollo de estas actividades, es entendible que los capitales societarios se dirijan hacia otros territorios extranacionales, en la búsqueda del aprovechamiento de las diferentes condiciones de comercialización y exportación con el consecuente aprovechamiento de beneficios que luego podrían redirigirse al país de origen. Luego, a pesar de que una actividad transnacional genera altos costos a una sociedad, éstos son reabsorbidos cuando se ponderan los beneficios que implica la producción en las filiales con una mano de obra más barata.”
Investigadores como Rodríguez Silva, catedrática de la Universidad Panamericana,
coinciden en que los beneficios de las multinacionales no se traducen en beneficios para
la población en México, y que se requiere políticas industriales severas para brindar
certeza jurídica y normatividad en el funcionamiento de las multinacionales; por lo que de
conformidad con lo estipulado por la OCDE, se puede considerar a México como un
paraíso fiscal ante la falta de transparencia en la operación de las disposiciones
legislativas, legales o administrativas; asimismo autores como Barrios Herbert, concuerda
en que una baja imposición fiscal es igual a un paraíso fiscal, y que la misma Ley del
73 Tesis: I.5o.C.59 C (10a.) Quinto Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXIII, Agosto de 2013, Tomo 3 , Materia(s): Civil Página: 1731
CAPÍTULO V: LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ EN MÈXICO.
5.1. MÈTODO ADECUADO DE PRECIOS DE TRANSFENCIA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ.
Resulta difícil elegir el método más adecuado de precios de transferencia en la
industria automotriz. El estudio de precios de transferencia es el documento que sirve de
comprobante para acreditar que el monto de sus ingresos y deducciones se determinó de
acuerdo con los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes
independientes en operaciones comparables, y que por ello, es con esa documentación y
no con otras documentales, que se acredita la procedencia de la deducciones.
Es difícil aplicar el método de margen bruto, debido a la que existe poco
información pública sobre los márgenes brutos de empresas comparables, a actividades
de distribución desde la integración durante la época de 1990 dentro de la industria ha
llevado a la desaparición de terceros comparables. Debido a su proceso de integración
disminuyen los comparables para elegir entre partes relacionadas.
Es muy complejo determinar el precio de transferencia en la industria automotriz,
según datos del Departamento de Estados Unidos y OIAC, se producen vehículos en 36
países y se venden en más 140 países en el mundo, si bien, la mayoría de las filiales
están en su país de origen, también tienen en promedio 500 filiales alrededor del mundo.
Dentro de una cadena típica de valor de una empresa multinacional automotriz, se
incluye lo que es la fabricación, investigación y desarrollo, distribución, gestión de
concesionarios y logística.
Carrillo e Hinojosa (2005)74 estiman que las ensambladoras terminales generan
aproximadamente un 40% de valor agregado, los motores y las transmisiones un 20% de
cada uno, y el resto de las autopartes un 20%; asimismo, que las estructuras de costos
son distintas en las empresas según la jerarquía dentro de la cadena productiva, siendo
mayor el costo de los insumos en los eslabones con menor jerarquía y mayor costo en
salarios en las de primer nivel. Aquella parte de la cadena de valor que requiere de mayor
tecnología se produce en las matrices de las multinacionales.
74 Contreras, Oscar; Carrillo Jorge, Hecho en Norteamérica: Cinco estudios sobre la integración industrial de México en América del Norte, 2003, Aguilar León y Cal Editores, S.A. México, 2003.
El elevado nivel de integración vertical en el sector automotriz eleva las
operaciones entre partes vinculadas, el incremento de costos derivado del valor agregado,
la transformación de tecnología, la intensa competencia, hace mas más difícil identificar
transacciones comparables no controladas; asimismo, dado a que las operaciones de la
industria automotriz son intensivas en capital, lo cual debe considerarse a la hora de
analizar los precios de transferencia, de igual forma el diseño de ingeniería de piezas, las
entregas just- time, el montaje y la inestabilidad de los ciclos económicos.
La gran cantidad las transacciones entre partes vinculadas que involucran bienes
tangibles e intangibles, servicios, finanzas, etc., realizadas por las empresas de la
industria automotriz, pueden tener un impacto significativo en los resultados reportados en
diversas jurisdicciones.
Debido a la magnitud de las operaciones con partes vinculadas, las autoridades
fiscales han sometido a las empresas de dicho sector a un examen minucioso; puesto que
como en cualquier empresa multinacional, los valores utilizados para propósitos de
precios de transferencia puede repercutir en otros regímenes, como lo es el de aduanas.
Una adecuada planificación de precios de transferencia puede reducir la exposición
a los impuestos de una empresa mediante el análisis de las transacciones entre empresas
vinculadas, incluyendo la fijación de precios, los resultados financieros pertinentes de las
filiales, historial de auditoría fiscal, para de esta forma desarrollar e implementar un plan
integral para abordar al exposición a través de modificaciones en los precios, la
presentación de documentación necesaria y la utilización de métodos alternativos como lo
son los acuerdos previos en materia de precios de transferencia.
5.2. FACTORES ECONÒMICOS QUE AFECTAN LA FIJANCIÒN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ. En ocasiones las condiciones económicas y otros factores que manera directa no
tienen relación directa con los precios de transferencia, afectan a los mismos, sin
embargo, es difícil que la autoridad tributaria lo reconozca y acepte dicha realidad
económica.
Durante épocas de recesión, la industria automotriz se ha afectado por las pérdidas
y ganancias reducidas; la documentación de precios de transferencia para las empresas
Incluso la OCDE, en sus nuevas directrices sobre precios de transferencia sobre
reestructuraciones empresariales (capítulo IX), reconoce el derecho de la empresa a
estructurar sus propias operaciones para mantener la rentabilidad.
Las compañías automotrices deben de evaluar los acuerdos interpresariales y la
documentación de precios de transferencia y determinar si los acuerdos y documentación
son coherentes con el riesgo económico y las empresas necesitan considerar
detalladamente como abordar, a efectos de fijación de precios de transferencia, la
disminución de ventas, exceso de capacidad, los gastos de depreciación, cancelaciones,
gastos de reestructuración, cierres de plantas, etc., y para minimizar la probabilidad de
que estos efectos de la recesión económica puede contribuir a la fijación de precios de
transferencia.
Según el reporte del banco de México, la participación en un clúster facilita a las
empresas el acceso a mano de obra calificada, tecnología y experiencia industrial, así
como una cadena de proveedores y clientes potenciales. Estos factores en conjunto
tienden a disminuir los costos de entrada de nuevos participantes en el sector y a
promover el crecimiento de los ya establecidos, reforzando así la dinámica de
concentración industrial a través de economías de aglomeración ( Venables 75, 1996,
Schmutzler, 1999).76
Por lo que respecta al riesgo cambiario, la moneda mexicana da una cobertura
natural frente a las fluctuaciones de los tipos de cambio, es por ello, que los fabricantes
japoneses como Mazda, Nissan y Honda, dado la subida de yen frente al dólar, ha hecho
mas viable producir los automóviles en México que en su propio país. La mayoría de las
armadoras que hay en México al destinar la mayor parte de la producción al mercado de
exportación, les resulta en mayores ingresos en pesos.
Respecto a las empresas multinacionales de la industria automotriz, el realizar la
manufactura de los vehículos en México, permite vender los mismos a Estados Unidos,
reduciendo los costos por aranceles y el cambio de divisas que afectarían las ganancias por las
importaciones. 75 Venables, A.J. (1996)- Equilibrium Locations of Vertical Linked Industries, International Economic Review p. 341-359 76 Schmutzler, A. (1999) The New Economic Geography II, Journal of Economic Surveys, 13(4). P 355-379
precios de transferencia entre empresas refleja los ingresos reales para efectos del
impuesto sobre la renta de Estados Unidos.
La reglamentación actual en Estados Unidos permite a loas contribuyentes la
elección de los métodos de fijación de precios especificados en los reglamentos para
probar el principio de Arm`s Legth de sus precios de transferencia. En virtud de la regla
del método mejor, el método de fijación de precios seleccionado debe proporcionar la
información más fiable de conformidad al referido principio y, aunque pueda existir mas de
un método aplicable para determinadas operaciones y circunstancias, se debe seleccionar
el que produzca el mejor resultado.78.
Se deben realizar ajustes a la descontrolada comparables si esos ajustes tienden a
mejorar la fiabilidad de los resultados obtenidos por el método de fijación de precios
seleccionado. La determinación del grado de comparabilidad se basará en un análisis
funcional realizado para identificar las funciones desempeñadas, económicamente
significativos activos empleados y los riesgos asumidos por las controladas e
incontroladas de las partes involucradas en las transacciones que se examina; cuando se
utilice un método determinado, el contribuyente no está obligado a demostrar la
inaplicabilidad de otros métodos antes de elegir su método preferido. Sin embargo, con el
fin de evitar posibles sanciones, el contribuyente debe demostrar con documentación
contemporánea que ha hecho un esfuerzo razonable para evaluar la posible aplicabilidad
de otros métodos antes de seleccionar el mejor método.
El principio de Arm`s Legth se basará en todas las soluciones comparables sólo si
cada uno cumple con un nivel bastante alto de la comparabilidad. Si se utilizan elementos
comparables inexactos, la gama ordinariamente se basará únicamente en aquellos que
son comparables entre los porcentajes de 25 y 75 de resultados. Sin embargo, otros
métodos estadísticos pueden ser utilizados para mejorar la fiabilidad de la gama de
análisis.
78 La relativa fiabilidad de los diferentes métodos de fijación de precios basados en transacciones depende principalmente del uso de transacciones comparables no controladas y el grado de comparabilidad entre esas operaciones y transacciones del contribuyente bajo examen, y la integridad y exactitud de los datos subyacentes, y la fiabilidad de las hipótesis formuladas y las adaptaciones necesarias para mejorar la comparabilidad.
El impuesto sobre la renta que deben pagar las multinacionales en México es del
30% del resultado del periodo.79. El sistema fiscal mexicano, es muy estricto respecto al
cumplimiento de obligaciones como lo son la presentación de declaraciones informativas y
emisión de facturas con el fin de tener derecho a aplicar deducciones autorizadas.
La legislación mexicana ha marcado para regular mecanismos para combatir las
prácticas de competencia fiscal internacional nocivas, así como el combate a la
posibilidad de manipular la base de tributación, mediante el uso incentivos que
aprovechan los beneficios inherentes a la inversión en regímenes fiscales preferentes.
Dentro de los incentivos fiscales en México para la industria automotriz por su
importancia los mencionados en el capitulo III de la presente tesina son aplicables para la
industria terminal automotriz, junto con el Decreto Automotriz para el apoyo de la
competitividad de la industria terminal automotriz y el impulso al desarrollo interno del
mercado de automóviles, analizado en el capitulo 4, por lo que su análisis en el presente
apartado será breve, enfatizando a continuación si dichos incentivos cumplen o no con los
principios de tributación establecidos en el artículo 31 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos.
A continuación se procede a enumerar de manera breve los programas de apoyo,
incentivos y decretos vigentes y aplicables para la industria terminal automotriz en México.
PROSEC Automotriz.
Bajo este programa se puede importar los insumos con arancel preferencial y
mantener la competitividad en sectores globalizados como el automotriz., pero no
resuelve las necesidades de las empresas, y estas utilizan la Regla Octava automotriz (
fracción arancelaria 9802.00.19, las empresas que cuente con registro PROSEC
Automotriz, cuando cumplan los siguientes criterios de dictamen:
- Diversificar las fuentes de abasto y mantener la competitividad.
79 se determina sustrayendo las deducciones autorizadas como son los costos de venta, la inversión en activos fijos y costos gastos financieros, de los ingresos gravables para el periodo; y después se determina la participación de los trabajadores en las utilidades, las pérdidas fiscales pendientes de amortizar no amortizadas en periodos anteriores, se restan de la utilidad fiscal en su caso,
- Atender las necesidades de nuevos proyectos de inversión.
- Por no existir producción o insuficiencia de abasto nacional
Decreto Automotriz para el apoyo de la competitividad de la industria terminal automotriz y el impulso al desarrollo interno del mercado de automóviles.
El decreto para el apoyo de la competitividad de la industria terminal automotriz y el
impulso al desarrollo del mercado interno de automóviles con el objetivo de promover la
inversión en la fabricación de vehículos ligeros en el país a través del otorgamiento de
diversos beneficios.
Dicho decreto establece tres modalidades de registro para acceder a sus beneficios
- ser consideradas “empresas fabricantes” para efectos de las disposiciones
sobre “deposito fiscal automotriz” y demás disposiciones de la Ley Aduanera.
- Podrán importar con cero arancel ad-valorem los vehículos de los segmentos
que producen en México, al amparo del arancel-cupo, por un volumen anual
equivalente al 10% de la producción efectuada en el año inmediato anterior.
- Serán consideradas automáticamente “empresas fabricantes” bajo el Programa
de Promoción Sectorial de la Industria Automotriz y de Autopartes (PROSEC
Automotriz).
En marzo de 2010, se publicó un acuerdo que modifica algunas reglas, puesto que
las situaciones de mercado impiden a las empresas obtener el registro o renovación como
productoras de automóviles ligeros nuevos; con las modificaciones realizadas a la
importación de vehículos con cero arancel ad- valoren, por una cantidad equivalente al
10% de las unidades de vehículos producidos en México por dichas empresas, en el año
inmediato anterior a su registro, con la finalidad de alentar la inversión en época de crisis
y recesión económica y que las empresas puedan obtener el registro aunque no alcancen
la producción de 5,000 unidades anuales; con el nuevo acuerdo se requiere primero una
inversión de 100 millones de dólares para que las empresas extranjeras puedan solicitar
Dentro de las consideraciones mas relevantes dentro del decreto se enumeran las
siguientes:
“Que a partir de 2014 las empresas maquiladoras que tributarán conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1 de enero de 2014, deberán estimar el valor mayor entre el 6.9% de los activos o el 6.5% de los costos y gastos, o bien podrán hacerlo a través de un acuerdo anticipado de precios de transferencia…..En este sentido, es necesario establecer un estímulo fiscal a las empresas maquiladoras que tributen en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistente en una deducción fiscal adicional a la señalada en dicho ordenamiento jurídico, que les permita generar condiciones para continuar atrayendo inversiones al territorio nacional y generar cadenas productivas que impulsen los diversos sectores de la economía… Que las empresas que llevan a cabo operaciones de maquila con anterioridad al 1 de enero de 2010 y que tributarán en términos de los artículos 181 y 182 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1 de enero 2014, pueden constituir un establecimiento permanente en México para los residentes en el extranjero para quienes llevan a cabo operaciones de maquila, por la maquinaria y equipo utilizados en su operación de maquila, que fue de su propiedad o de una parte relacionada y que posteriormente fue adquirida por el residente en el extranjero.”
Regla Octava.
Permite importar materiales, insumos, partes y componentes a través de las
fracciones arancelarias 98.02 de la Tarifa Mexicana de Importación y Exportación (TIGIE)
con arancel cero, cumpliendo con determinados requisitos.
Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación ( IMMEX)
Simplifica los procedimientos y requerimientos al régimen de maquila a las empresas que
cuenten con plan d de comercio estructurado, y permite importar temporalmente bienes o
servicios utilizados en un proceso industrial que tenga como finalidad la elaboración,
transformación o reparación de mercancías de procedencia extranjera importada.
Devolución de impuestos a los exportadores ( DRAWBACK)
Bajo este instrumento existe la posibilidad de devolución del impuesto general de
importación pagado por los bines que se incorporan a mercancías de exportación y las
mercancías que se retornan en el mismo estado o que hayan sido sometidas a procesos
de alteración.
Régimen de Deposito Fiscal para la Industria Automotriz.
fiscales especiales y, por tanto, extraer las rentas de los gobiernos anfitriones (Oman,
2000)80.
El surgimiento de empresas globales que tendrán un impacto significativo en los
ingresos del gobierno. Estas empresas tienden a ser más sensibles a los incentivos
fiscales, porque están mejor capacitadas para explotarlas mediante la transferencia de
sus actividades a partir de un país a otro.
No obstante, los paraísos fiscales pueden ser una práctica válidamente combatida,
a fin de que la inversión vinculada a regímenes fiscales preferentes no sea el motivo que
permita la nula distribución de la carga tributaria, o no genere una concentración de la
actividad económica en una area geografica en especifco; por lo que desde este
perspectiva, la inversión en los países con regímenes fiscales preferentes ha sido acogida
por la mayoría de los países que incluyen reglas en sus legislaciones fiscales contra los
mencionados regímenes; de igual manera la siguiente tesis comprueba que la Ley del
Impuesto Sobre la renta no es el uico mecanismo para regular la normatividad expuesta
en la misma, ya que el Poder Ejecutivo en Mèxico a travès del congreso de la Uniòn, se
encuentra facultado para establecer los impuestos y regimenes especiales, dado que no
se encuentra establecido en la Constituciòn las opciones de modelos impositivos ni, asì
como tampoco la prohibiciòn de los estimulos fiscales:
“SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de
80 Oman, C. 2000. “Policy Competition for Foreign Direct Investment: A Study of Competition among Governments to Attract FDI.” Development Centre Studies. Organisation for Economic Co-operation and Development, Paris.
configuración política-amplio, mas no ilimitado, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales”.81
Del análisis de los incentivos fiscales otorgados a la industria automotriz, si bien es
cierto que benefician a las multinacionales, además de que se emplean como instrumento
de política financiera, económica y social, estos no respetan los principios de justicia y
equidad fiscal, puesto afectan la base gravamen y dejan lagunas que las multinacionales
aprovechan para evadir impuestos “legalmente”, como lo son los estímulos fiscales que
afectan en la deducción sobre los ingresos gravables a las multinacionales; puesto que
conforme a la ley, los incentivos fiscales deben de ser aplicables, respetando los
principios de justicia fiscal cuando afecten los elementos esenciales de la contribución,
como lo es el impuestos sobre la renta, en la que los estímulos fiscales si afectan de
manera directa los ingresos gravámenes.
Debe tenerse en cuenta que no toda la desigualdad de trato debe ser considerara
como desigualdad y violaciòn a la equidad tributaria, màs bien la violaciòn a dicho
principio se presenta ante una situaciòn tributaria igual; la garantìa de equidad tributaria
es la manisfestaciòn del principio de equidad en materia fiscal, por lo que no tiene un valor
menor o mayor que la igualdad que se garantiza en la Constituticiòn, por lo que un trato
diferenciado o discriminatorio entre dos mas personas debe de analizarse conforme al
principio de la garantìa de igualdad.
De igual forma, en Mèxico si bien los estimilos fiscales no tienen la naturale de
ingresos gravamenes, el legislador tiene la libertar de elegir si gravar o no dicho sibsididio
de acuerdo a lo siguiente:
“ ESTÍMULOS FISCALES. TIENEN LA NATURALEZA DE SUBSIDIOS, PERO NO LA DE INGRESOS GRAVABLES, SALVO LOS CASOS QUE ESTABLEZCA EXPRESAMENTE EL LEGISLADOR De los artículos 25 a 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte la dotación al Estado Mexicano de bases constitucionales tendientes a modernizar la legislación de fomento, constituyendo los subsidios una de las medidas 81 Tesis 1ª/J.159 2007, de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 11 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, Diciembre 2007, Novena Época.
orientadas a ese propósito, esto es, promover el desarrollo económico de áreas prioritarias. Ahora bien, los estímulos fiscales comparten tanto la naturaleza como el destino de los subsidios, pues su enfoque y aplicación serán en actividades o áreas que, por razones económicas, sociales, culturales o de urgencia, requieran de una atención especial para el desarrollo nacional. En ese sentido, los estímulos fiscales, como herramienta de fomento económico, no pueden considerarse ingresos gravables para efectos fiscales, pues ello sería incongruente con su propósito de disminuir el monto de los impuestos a cargo del contribuyente; sin embargo, el legislador puede, en ejercicio de su potestad tributaria y con respeto a los principios constitucionales económicos, tributarios y de razonabilidad, establecer expresamente que dichos estímulos se graven y acumulen a los demás ingresos de los contribuyentes. Sólo en ese caso serán ingresos gravables.”82
Cabe recordar, que en Mèxico tiene signados tratados para evitar la doble
tributaciòn, y es la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artìculo 4 vigentes para
el 2014 el que establece que:
“Artículo 4. Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de procedimiento contenidas en esta Ley, incluyendo la de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal en los términos del artículo 32-H del Código Fiscal de la Federación o bien, la de presentar el dictamen de estados financieros cuando se haya ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del citado Código, y de designar representante legal. Además de lo previsto en el párrafo anterior, tratándose de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales podrán solicitar al contribuyente residente en el extranjero que acredite la existencia de una doble tributación jurídica….”
De lo anterior se prevé a favor de los contribuyentes una preferencia de aplicación
del tratado internacional sobre la legislación interna, si del primero obtiene un mayor
beneficio.
Las autoridades fiscales, respecto a las operaciones entre partes relacionadas,
pueden solicitar al contribuyente residente en el extranjero la acreditación de la existencia
una doble tributación jurídica, a través de unas manifestación, bajo protesta de decir
verdad, la cual tendrá que ser firmada por el representante legal y bajo protesta de decir
verdad que los ingresos sujetos a imposición en México respecto de los que pretende
82 Tesis 1ª/ CCXXX/2011 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 200 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro II, Noviembre, 2011 Tomo 1, Decima Época.
aplicar los beneficios del tratado para evitar la doble imposición, se encuentran de igual
manera gravados en su país de residencia.
Las grandes empresas recurren cada vez más a los amparos fiscales contra leyes
con demasiadas jurisprudencias que se prestan a confusión tanto para el contribuyente
como para la propia autoridad, los cuáles se basan en las nociones constitucionales de
proporcionalidad y equidad, como recursos para pagar menos impuestos; ejemplo de ello
es la multinacional General Motors con la compra las acciones de otra automotriz en
Estados Unidos. Cuando las vendió valían menos que su precio original de compra, pero
lo hizo en México para poder registrar en su contabilidad una pérdida de 2 mil 599
millones de pesos y de esta forma no pagar el Impuesto Sobre la Renta equivalente a ese
monto. La ley del Impuesto Sobre la Renta lo prohíbe expresamente.
Sin embargo, General Motors se amparó y la Suprema Corte le dio la razón. Dichos
amparos se basan en demasiadas jurisprudencias que se prestan a confusión tanto para
el contribuyente como para la propia autoridad.
Considerando una multinacional con ventas a partes vinculadas y no vinculadas, la
multinacional tiene como objetivo maximizar su precio de venta a los clientes no
vinculados, pero debe de apegarse al principio de Arm’s Legth, puesto que son clientes
con partes relacionadas. El precio que fija la multinacional a los clientes con partes
relacionadas permite maximizar su precio con sus terceros clientes, garantizado a la vez a
la multinacional retorno de sus actividades, a menudo las empresas manufactureras de la
industria automotriz se centran en maximizar su precio de venta con las partes
relacionadas, y buscan la compra de insumos para la producción con otros proveedores,
perdiendo los beneficios de la multinacional en primer lugar.
De acuerdo a la información disponible del Banco Mundial, la tasa tributaria total
mide el total de impuestos y contribuciones obligatorias que pagan las empresas después
de justificar las exenciones y deducciones permitidas como porción de las utilidades
comerciales. 83
Tasa Tributaria Total % de utilidades de los principales paìses productores de automoviles
Pais 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
83 Se excluyen los impuestos retenidos (como impuesto al ingreso personal) o cobrados y remitidos a autoridades fiscales (como impuestos al valor agregado, impuestos a las ventas o impuestos a los bienes y servicios).
Las recomendaciones formuladas por la OCDE recomiendan un informe país por país
informe (CBCR), un archivo maestro y un archivo local, el cual puede resultar especialmente
difícil para la industria automotriz.
Las exigencias de la preparación y el mantenimiento de un archivo maestro y
CBCR según lo recomendado por la OCDE, será difícil para los gerentes de impuestos
debido a la amplitud y complejidad de la cadena de suministro de las empresas
multinacionales de la industria automotriz y se estima que dichas empresas tardarán entre
tres y cuatro meses para realizar el referido archivo; las empresas multinacionales de la
industria automotriz que han comenzado a redactar el archivo maestro están encontrando
que esto sea una iniciativa mucho más estratégica y debe de involucrar un trabajo en
conjunto con los diversos departamentos de las multinacionales como los con relaciones
con inversores, recursos humanos, finanzas, entre otros.
El CBCR, debe de estar acorde a las estrategias fiscales existente y a la
documentación de precios de transferencia. La OCDE estima que para el 2016 exigir la
presentación del archivo maestro y local con la devolución de impuestos, y se contempla
presentarla a finales del 2017, con la devolución de impuestos del 2016, aún no se define
si cada contribuyente deba presentar el archivo maestro y el CBCR con cada autoridad
tributaria de cada país realice negocios, o bien sea compartido por la autoridad tributaria
del país en que reside la multinacional por medio de un mecanismo convencional.
5.7. ANEXO 1. PRINCIPALES IMPUESTOS RELACIONADOS CON PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LOS PRINCIPALES PAISES PRODUCTORES DE AUTOMÒVILES.
China
Impuesto sobre la renta empresarial 25% (a)84
Impuesto sobre las ganancias de capital 10%
Retenciòn de impuestos85
Dividendos 10%
84 Desde el 1 de enero de 2008, cuando el nuevo impuesto a la renta empresarial (IET) se hizo efectiva la ley común, una tasa impositiva del 25% (abajo del 33%) se aplica a las inversiones nacionales y extranjeras empresas (FIE). Bajo ciertas reglas, abuelo de transición FIEs que disfrutamos sustancialmente inferior al 25% de tasas de impuestos bajo la antigua Ley IET aumentará gradualmente a la nueva tasa de 25% durante un período de cinco años. Sin embargo, todavía existen algunos incentivos para determinados tipos de empresas. 85 La tasa Estándar de retención es del 10%.
Perdidas Netas de operaciones 0 De años anteriores 5
fuente: Tax and advisers from Hendersen Taxand, Taxand China
Estados Unidos
Impuesto sobre la renta empresarial 35% (a)86
Impuesto sobre las ganancias de capital 35% (a)
Impuesto a filiales 35%
Retenciòn de impuestos 87 (b)
Dividendos 30% (c )88
Intereses 30% (c)(d)89
Regalias de patentes, know-how etc 30% (c)
Impuestos sobre las remesas 30% (e )90
Perdidas Netas de operaciones
De años anteriores 2 (f)91
Por amortizar 20(f)
source: Tax advisers from Alvarez & Marsal Taxand
Japon tasa sobre la renta empresarial 25.50% (a)92 Efectivo 38% (b)93
86 (a)Las tasas pueden variar, algunos estados tienen un nivel mas alto de impuestos al capital 87 (b) las tasas de retención de impuestos puede reducirse mediante tratado 88 (c) Retenciones fiscales sobre dividendos, intereses y cánones de patentes, know-how, etc. es aplicable a los pagos a no residentes. 89 (d) el interés de ciertas obligaciones de deuda de cartera y depósitos bancarios de los no estadounidenses conectados pueden estar exentos de este impuesto. 90 (e) las filiales de las corporaciones no estadounidenses no están sujetos al impuesto sobre los beneficios de las sucursales 91 (f) pérdidas especial podrán aplicar las normas de utilización. Los impuestos mínimos alternativos también pueden aplicar. 92 (a) Esta tasa se aplica a empresas ordinarias que su capital exceda a 100 millones de yenes. 93(b) La tasa impositiva efectiva se compone del impuesto a la renta corporativa nacional de 25,5%, los habitantes locales de impuestos de aproximadamente un 6,2% y la empresa local de impuestos de aproximadamente el 7,56%. A la luz del recargo, la tasa efectiva de impuestos para las empresas (inclusive de los habitantes y la empresa local de impuestos) es de aproximadamente 38% para los primeros tres años, comenzando en o después del 1 de abril de 2012 (a menos que se acortó a dos años), y 35.64% en adelante.
Ganancias de capital 25.50% (c) 94 Impuesto a filiales 25.50% (d)95 Retenciòn de impuestos Dividendos 20.42% ( e)96 Intereses 15.314%/20.45% (f)97 Regalias 20.42% (g)98 Perdidas Netas de operaciones De años anteriores 1 temporalmente suspendido) Por amortizar 9
Alemania Impuesto sobre la renta empresarial 15.00% (a)99 Efectivo 25% (b)100 Ganancias de capital 15.00% (c )101 Retenciòn de impuestos (d)102 Dividendos 25.00% Intereses 0% Regalias 15% Impuestos a las filiales 0% Perdidas Netas de operaciones De años anteriores 1 Por amortizar Indefinido
Source: Tax advisers from Luther, Taxand Germany
Corea del Sur Impuesto sobre la renta empresarial 22.00% (a)103 Ganancias de capital 22.00% (b)104
94 (c) Se impone también impuesto sobre la renta local. El resultado, una efectiva del impuesto de sociedades es de aproximadamente 37%. Además, en virtud de la ley especial para obtener fondos para la reconstrucción desde el 11 de marzo de 2011 catástrofes, un adicional especial de Corporación Nacional de impuestos (el 10% del impuesto de sociedades normal debido) se impone por dos años fiscales que comiencen a partir del 1 de abril de 2012. 95 (d) Las filiales se gravan a las mismas tasas que las empresas nacionales. No hay impuesto sobre las remesas de sucursal. 96 (e) Los dividendos pagados a no residentes están sujetos a una retención fiscal del 20% a menos que se reduzca la tasa de impuestos aplicables en virtud de un tratado. Un 2,1% de recargo efectivamente aumenta la tasa de 20.42% 97 (f) Los intereses pagados a no residentes está sujeto a una retención fiscal del 20% (15% en depósitos y bonos) a menos que se reduzca la tasa de impuestos aplicables en virtud de un tratado. Un 2,1% de recargo efectivamente aumenta las tasas de 20.42% y 15.315% 98 (g) as regalías pagadas a no residentes están sujetos a una retención fiscal del 20% a menos que se reduzca la tasa de impuestos aplicables en virtud de un tratado. Un 2,1% de recargo efectivamente aumenta la tasa de 20.42%. 99 (a) ) 5,5% recargo de solidaridad también grava en el impuesto sobre sociedades. Negocio Local de impuestos de 10% a 18%. Corporación efectiva tasa tributaria de 28% a 33%. 100 (b) Además, 5,5% recargo de solidaridad. El 95% de exención de participación pueden estar disponibles dependiendo del accionista. 101 (c) 5,5% de recargo de solidaridad también grava en la rama de impuestos corporativos. Dependiendo de la rama: negocio local de impuestos del 0% o 10% a 18%. 102 (d)Además, 5,5% recargo de solidaridad. Los pagos a las empresas europeas que califiquen bajo la directiva de la UE pueden estar exentos. 103 (a) Los ingresos locales recargo (anteriormente conocido como residente recargo) a una tasa del 10%. 104 (b) las ganancias de capital se incluyen en la renta imponible ordinaria para propósitos de impuestos corporativos
Impuesto a filiales 22.00% (b) Retenciòn de impuestos Dividendos 0.00% Intereses 14% Regalias 0% Perdidas Netas de operaciones De años anteriores 1% Por amortizar 10%
105 (a) para las corporaciones mexicanas. Los individuos podrían ser gravados mexicano del 10%-35% sobre las ganancias de capital. No mexicanas residentes podrán ser gravadas en un 10%- 35% en ganancias o 25% sobre los ingresos brutos. 106 (b) as filiales gravan a las mismas tasas que las empresas nacionales. Las remesas a las sucursales que se consideran dividendos tienen un 10% de retención sobre los dividendos. 107 (c ) En los beneficios después de impuestos generado a partir del 1 de enero de 2014. Además de la retención del impuesto, impuesto de sociedades será pagado por las empresas mexicanas cuando esos dividendos más de los beneficios después de impuestos equilibrio con un mecanismo de igualación, igual a la tasa de impuestos corporativos generales sobre el importe bruto del dividendo que se más de los beneficios después de impuestos 108 (d) las diferentes tasas de impuesto de retención sobre los pagos de intereses se imponen. Un 4,9% o de 10% se aplica a los intereses pagados a no residentes de las entidades financieras y los bancos. Una tasa de 15% se aplica a los intereses pagados a las empresas de reaseguros. La tasa es del 21% si el interés es pagado a los proveedores extranjeros de maquinaria y equipos. En todos los demás casos, la tasa de retención de impuestos es del 35%. 109 (e) el 35% de la tarifa se aplica a las regalías pagadas por el uso de patentes y marcas; el 25% de la tarifa se aplica a todos los demás de regalías y asistencia técnica.
Mèxico Impuesto sobre la renta 30.00% Ganancias de capital 30.00% (a)105 Impuesto a filiales 30.00% (b)106 Retenciòn de impuestos Dividendos 10.00%(c)107 Intereses 4.9.%, 10%, 15%, 35% (d) 108 Regalias 25%, 35% (e)109 Impuestos sobre las remesas de filiales 10% (b) Perdidas Netas de operaciones De años anteriores 0% Por amortizar 10%
source: Tax advisers from Mijares, Angoitia, Cortes y Fuentes, Taxand Mexico
110 (a) el impuesto de sociedades es del 30% para las empresas nacionales y el 40% para las empresas extranjeras y las sucursales de empresas extranjeras. Teniendo en cuenta el recargo (aplicado sobre losa base) y la tasa más alta es de 33,99% para las empresas nacionales y de 43.26% para las empresas extranjeras. 111 (b) Para el año financiero 2014-2015, se aplicará la tasa de impuestos sobre las ganancias de capital a largo plazo derivado por un no residente de la venta de valores no cotizados, es del 10% (más el suplemento aplicable y cess). Las ganancias en otros activos a largo plazo se gravan al 20% (plus suplemento aplicable y cess) con el beneficio de un ajuste por inflación. Las ganancias de corto plazo en acciones cotizadas y valores especificados, que están sujetos al impuesto sobre las transacciones de valores, están gravadas con un 15% (más el suplemento aplicable y cess), y las ganancias de otros activos de corto plazo están gravados con el impuesto normal las tasas aplicables. 112 (c) Si el no residente no tiene un número de cuenta permanente, es decir, un número de registro fiscal, el impuesto debe ser retenido en la tasa aplicable o el 20%, el que sea mayor. 113 (d) los dividendos no están sujetos a retención de impuestos. Los dividendos pagados por una empresa nacional están sujetos a impuestos de distribución de dividendos en la tasa efectiva de 19.994%. 114 (e) los intereses pagados a un no residente en la deuda contraída en virtud de un acuerdo de préstamo o por medio de la emisión de bonos de infraestructura a largo plazo o por medio de la emisión de bonos a largo plazo, por una empresa de la India en moneda extranjera está sujeta a un 5% de impuesto de retención (plus suplemento aplicable proporcionó el empréstito se realiza durante el período prescrito, sujeto a otras condiciones. El plazo de obtención de préstamos en virtud de un acuerdo de préstamo y por el camino de la emisión de bonos de infraestructura de largo plazo es el 1 de julio de 2012 al 30 de junio de 2017; en el caso de los empréstitos por medio de la emisión de bonos a largo plazo por otros, el plazo es el 1 de octubre de 2014 al 30 de junio de 2017 115 (f) Las pérdidas comerciales y pérdidas de capital podrán ser prorrogados durante ocho años, con pérdidas de capital a corto plazo compensar plusvalías por tanto a largo como a corto plazo, activos y pérdidas a largo plazo sólo compensan las ganancias a largo plazo. Otros que no absorbido (depreciación que puede arrastrarse indefinidamente), las pérdidas (excepto las pérdidas relativas a la propiedad de la casa) puede llevarse adelante sólo si la devolución de impuestos es presentada en la fecha de vencimiento. La depreciación no absorbido puede compensarse contra cualquier negocio en los ingresos, mientras que las pérdidas pueden ser compensadas sólo contra los beneficios de las empresas. 116 (a) además de los reglamentarios en el impuesto sobre la renta de 15%, un recargo del 10% sobre los ingresos de más de BRL240,000 ($106.000) al año en entidades jurídicas y un 9% de impuesto de contribución social (CSLL) se gravan los ingresos netos ajustados. Para las instituciones financieras, la tasa CSLL es del 15%. 117 (b) Si las ganancias de capital son obtenidos por un residente de paraísos fiscales, la tasa se incrementó al 25%. Los inversores extranjeros en los mercados financieros pueden estar sujetos a tasas diferentes. 118 (c ) las filiales se gravan a las mismas tasas que las empresas nacionales.
India Impuesto sobre sociedades 30%-40% (a)110 Ganancias de capital 10%- 20% (b)111 Impuesto a filiales 40.00% Retenciòn de impuestos (c)112 Dividendos 0.00% (d)113 Intereses 5%-20 ( e)114 Regalias 0% Honorarios por servicios tecnicos 25% Impuestos sobre las remesas de filiales 0% Perdidas Netas de operaciones De años anteriores 0% Por amortizar 8% (f)115
Source: Tax advisers from BMR Legal, Taxand India
Brasil Impuesto sobre la renta 15.00% (a)116 Ganancias de capital 15%, 25% (b)117
119 (d) la tasa es del 25% si el destinatario está domiciliada en un paraíso fiscal. 120 ( e) El importe del aplazamiento está limitada al 30% de los ingresos imponibles en cada año de traspaso de fondos. 121 (a) una nueva reforma tributaria que se debate en el Parlamento español. Se espera que el impuesto de sociedades se reducirá al 28% para 2015 y a 25% posteriormente. 122 (b) En virtud de la reforma mencionada anteriormente, se gravarán las ganancias de capital hasta un 20% para 2015 y en un 19% a partir de esa fecha, y podrán quedar exentos bajo ciertas condiciones. 123 (c) la Subdirección General de la tasa impositiva aplicable a los no residentes con establecimiento permanente en España. Los establecimientos permanentes están gravados con la misma tasa que las empresas nacionales, con lo que se reducirán las tasas impositivas como mencionadas en el punto anterior. Un 21% de impuesto sobre los beneficios de las sucursales se impone también en los beneficios después de impuestos remitidos a una sede extranjera (en virtud de la reforma tributaria, este impuesto se reduzca a 20% en 2015 y 19% en adelante). El impuesto sobre los beneficios de las sucursales no se aplica a las sucursales de entidades de la UE o entidades residentes en un país que ha firmado un tratado fiscal para evitar la doble tributación con España. 124 (d) La mayor tasa se aplica a menos que sea reducido en virtud de un tratado fiscal o exentos en virtud de las directivas de la UE para los intereses, dividendos y regalías. En el marco de la reforma, la tasa de impuestos se redujo de 21% a 20% para 2015 y al 19% a partir de esa fecha, y el tipo impositivo general cae del 24,75% al 24%. En el caso de sociedades residentes en un país de la UE el tipo impositivo general es reducido al 20% para 2015 y a 19% posteriormente. 125 (e) distribución de dividendos a los residentes de otros Estados miembros de la UE están sujetos a una exención si la empresa matriz extranjera que continuamente ha celebrado un mínimo del 10% del capital social de la empresa española por un año antes de que los dividendos declarados. 126 (f) En el marco de la reforma tributaria, las pérdidas pueden ser usadas sin ningún limite de tiempo
Retenciòn de impuestos
Dividendos 0.00%
Intereses 15%, 25% (d)119
Regalias 15%
Impuestos sobre las remesas de filiales 0%
Perdidas Netas de operaciones
De años anteriores 0
Por amortizar Ilimitado (e)120
Source: tax advisers from BM&A Consultoria Tributaria, Taxand Brazil
127 (a) La Asamblea federal la tasa corporativa es del 15% aplicable a los ingresos percibidos por las empresas distintas de las corporaciones privadas controladas por Canadá. Un corporación general típicamente incluye empresas públicas y sus filiales que sean residentes en Canadá y residente canadiense que empresas privadas están controladas por no residentes. Como resultado del impuesto provincial, federal-provincial combinado el tipo impositivo general varía según la provincia o territorio, del 25% al 31%. 128 (b) Sólo el 50% de las ganancias de capital se incluyen en la renta imponible plusvalías y gravados con la tarifa corporativa general. 129 (c) para las filiales tasa impositiva aplicable a los ingresos imponibles de una empresa no residente no reinvierten en Canadá, y puede reducirse en virtud de un tratado fiscal aplicable. Cuando un tratado específicamente no reducir la tasa impositiva de la sucursal, pero reduce la tasa de retención de impuestos sobre dividendos, la tasa de impuestos de sucursal generalmente es igual a la reducción tasa de retención de impuestos sobre dividendos. 130 (d) tratados fiscales del Canadá, en general, reducir la tasa de retención de impuestos sobre dividendos entre 5% a 15% dependiendo del tratado y el estatuto del propietario beneficiario de los dividendos. 131 (e) Canadá no impone un impuesto de retención sobre los intereses bajo el principio Arm’s lengh (distinto del que participan los intereses de la deuda) pagó a un no residente en cualquier país. 132 (f) impuesto de retención no se aplica a al principio de Arm’s lengh el interés pagado a un no residente, pero tratados fiscales del Canadá, en general, reducir la tasa de retención sobre los intereses. Canadá-Estados Unidos bajo el Convenio de impuesto sobre la renta, generalmente no hay ningún impuesto de retención sobre los intereses (distintos de participación) pagados a no residentes estadounidenses, en el principio arm`s lengh. 133 (g) los tratados fiscales del Canadá, en general, reducir y, en algunos casos, eliminar la retención de impuestos sobre determinados tipos de pagos de regalías.
Canadà
Impuesto sobre sociedades 15.00% (a)127
Ganancias de capital 7.50% (b)128
Impuesto a filiales 25.00% (c)129
Retenciòn de impuestos
Dividendos 25.00% (d)130
Arm`s length Intereses 0% (e)131
No Arm`s length intereses 0% a 24.75% (f) 132
Renta, regalisas o pagos similares 0% a 21% (g)133
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i Novena Época, Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, julio 2009, tesis P.XXXV/2009 PAG. 86 “Renta. Las Disposiciones del Capítulo I, Titulo VI, de la Ley del Impuesto Relativo, que establece las forma en que tributa por los ingresos a sujetos de regímenes fiscales preferentes, no someten a imposición en México los beneficios empresariales de una empresa residente en países con los que se tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación, por lo que no transgreden el artículo 133 constitucional. ( Legislación vigente en 2005)”
ii Novena, Época Registro: 183296. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito ,Tesis: Aislada Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, Septiembre de 2003 , Materia(s): Administrativa ,Tesis: I.9o.A.74 A Página: 1372 “DOBLE TRIBUTACIÓN. LAS CARGAS FISCALES DERIVAN DE LAS LEGISLACIONES NACIONALES Y NO DE LOS TRATADOS INTERNACIONALES CELEBRADOS PARA EVITARLA.