COMPTABILITÉ DE GESTION Préambule : Le présent document contient l’essentiel des cours et exercices dispensés dans le cadre de ce module. Il y a de nombreux blancs à compléter, qui ont pour objectifde vous « forcer » à consulter le site Moodle et à assister aux séances en Auditorium. Cette consultation régulière est obligatoire , et les blancs devront donc être complétés avant la séance de TD correspondante. Le site moodle renvoie également à cert ai ns modu les de la plate-fo rme cros sk nowl edge (consultation vivement recommandée). Seul un travail individ ue l régulier sera à même de garantir la bonne compréhension des concepts et méthodes présentés. Les informations en ligne sont par ailleurs bien plus riches et complètes que le polycop de cours. Au sein de chaque groupe aura lieu au moins un "contrôle surprise" en séance. Bon travail. Prog ramme de trav ail : N° de chapitre SÉANCESÀ préparer AVANT la séa nce Programme de la séance I Introduction Auditorium n° 1 (31/01/07) N.S. Collecte du poly. Raisons d’être, vocabulaire, typologies. II Le compte résultat par fonction TD n° 1 (semaine 6) Exercices 1 & 2 Corrigés 1 & 2 n° 3 - Jingle Lairmit en option. III Le traitement des stocks TD n° 2 (semaine 7) Exercices 4 à 8 inclus Corrigés 4 à 8. N° 9. N° 21 (a & b) en option. IV Le calcul des coûts en industrie TD n° 3 (semaine 9) Ex er cices 10 & 11 Corrigés 10 & 11. N° 12 + n° 23 (1) en option. V Le traitement des charges indirectes et le coût complet TD n°4 (semaine 11) Définitions et schémas Exercice n° 13. N° 20 en option. V Le coût complet (suite & fin) TD n° 5 (semaine 13) Exercices n° 14 à 17 Corrigé des exercices 14 à 17. N° 21 (b &c) en option. - Introduction au cas Pacity Auditorium n° 2 (11/04/07) N.S. Coûts variables, contributions, imputation rationnelle des charges fixes. Distribution du cas. VI Les coûts partiels TD n° 6 (semaine 16) Exercice 18 Cas Pacity, question 1 Corrigé n° 18. N° 19 + n° 23 (fin) en option. - Cas Pacity TD n° 7 (semaine 17) Travail du cas, questions 2 & suiv. Travail de groupe VII Révisions TD n° 8 (semaine 19) Rendu du cas. Révisions, n° 24 + options inachevées. Propriété exclusive GEM – Bernard Gumb 1
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Préambule :Le présent document contient l’essentiel des cours et exercices dispensés dans lecadre de ce module. Il y a de nombreux blancs à compléter, qui ont pour objectif de vous « forcer » à consulter le site Moodle et à assister aux séances enAuditorium. Cette consultation régulière est obligatoire, et les blancs devrontdonc être complétés avant la séance de TD correspondante. Le site moodlerenvoie également à certains modules de la plate-forme crossknowledge(consultation vivement recommandée).Seul un travail individuel régulier sera à même de garantir la bonnecompréhension des concepts et méthodes présentés. Les informations en lignesont par ailleurs bien plus riches et complètes que le polycop de cours. Au sein
de chaque groupe aura lieu au moins un "contrôle surprise" en séance.Bon travail.Programme de travail :
N° dechapitre
SÉANCES À préparerAVANT la séance
Programme de la séance
I Introduction Auditorium n° 1 (31/01/07) N.S.
Collecte du poly. Raisons d’être,vocabulaire, typologies.
Alors que la comptabilité générale (ou financière) s'est constituée autour d'obligationsd'information de tiers (marchés financiers, état, prêteurs…), la comptabilité de gestion a des
préoccupations essentiellement internes. Elle est issue des premières tentatives derationalisation dans l'industrie (Taylor), d'où son nom d'alors : la comptabilité industrielle. On
parlera à partir de 1946 de comptabilité analytique, ce qui renvoie au potentiel dedécomposition et d'analyse des résultats en interne, potentiel quasiment absent en comptabilité"générale". On parle aujourd’hui plus souvent de comptabilité de gestion, ce qui a le mérite decorrespondre à l'appellation anglo-saxonne (management ou managerial accounting ).
L'on peut résumer ainsi ses fonctions principales :
1.
2.
3.
Pour atteindre ses objectifs, la comptabilité de gestion va évidemment s'appuyer sur
l'information comptable disponible dans toute entreprise. Le travail du comptable (ou / et ducontrôleur) de gestion consiste souvent à retraiter des données qui existent par ailleurs dansles bases comptables de l'entreprise : coûts des matières premières, coûts de la main d'œuvre,amortissements… D'une certaine manière cela consiste à transformer des charges en coûts.Mais on lui en demande parfois davantage, notamment de mesurer des coûts qui ne sont pastraduits par la comptabilité financière (coûts de l'absentéisme, du stockage…), d'établir desestimations ponctuelles pour faire des devis, ou encore d'évaluer des actifs à leur "justevaleur" (production immobilisée, brevets…).
a) Charges, coûts et margesUn certain nombre de concepts clés doivent être d'ores et déjà définis :
Charge Coût
Objet de coût
Marge
b) Différences de traitement comptable
Contrairement à la comptabilité financière qui s'aligne nécessairement sur des normesstatutaires, comptables et fiscales, la comptabilité de gestion permet davantage de libertés du
point de vue du vocabulaire et des méthodes utilisées. On ne prendra pas en compte,notamment, les mêmes charges :
Pour illustrer ce qui fait à la fois la richesse et la difficulté de la discipline, voici quelquesnotions
Coût partiel
Qui ne prend pas en compte la totalité descharges (coût variable, coût direct etc.)
Coût complet
Qui essaie d’englober toutes les chargesd’exploitation
Coût réelCoût constaté a posteriori
Coût standardCoût théorique partant d’une quantité standard
multipliée par un coût standard
Marge bruteDifférence entre le prix de vente et un coût partiel (marge sur coût variable, marge sur
coût direct etc.)
Marge nette ou résultat unitaireDifférence entre le prix de vente et le coût
complet
Notions plus particulières :• Coût spécifique :
un coût est spécifique à un objet si et seulement si il disparaît dans l'hypothèse de ladisparition de l'objet.
• Coût marginal :il représente la variation de coût induite par la dernière unité produite. On l’appelleégalement coût différentiel ou additionnel.
• Le coût d’opportunité :c’est le coût du manque à gagner d’une occasion que l’on est contraint de rejeter.
• Les coûts irréversibles :ce sont des coûts préengagés par des décisions irréversibles, qui ne devraient donc plusinterférer dans les décisions à venir.
N.B. : Ces dernières notions seront approfondies en cours de contrôle de gestion 2A(Tronc Commun et cours de spécialité)
La présentation fonctionnelle du compte résultat privilégie une segmentation des charges par fonction (production, commercial, administratif…) plutôt que par nature (achats, salaires,
amortissements). Cela correspond à l'approche anglo-saxonne, qui aligne la présentation sur les responsabilités au sein de l'entreprise : après tout, il existe un responsable de la production,mais pas un responsable des amortissements…
Classement des charges …… par nature … par fonction
. ExploitationEx :
. FinancierEx :
. ExceptionnelEx :
. ProductionEx :
. CommercialEx :
. Administratif Ex :
N.B. : dans ce cours nous ne traiterons quasiment que le résultat d'exploitation ou résultat opérationnel. On peut se référer à ce sujet à crossknowledge (fondamentaux de finance,chapitre 10) pour une présentation du compte résultat par fonction dans une logiqued'analyse financière.
N° 3 : L’entreprise industrielle JINGLE utilise deux matières premières A et B pour fabriquer un produit unique. Voici les données récapitulant les consommations du mois deseptembre 2006.
a) On vous demande de calculer le coût matière incorporé dans une unité de produit finiMATIÈRE A MATIÈRE B PRODUIT FINI
Stock initialStock finalAchatsProductionRéférence
1 010532
75 826-
€
252 202
98 562-
€
8 5602 344
-5 563Unité
À compléter :MATIÈRE A MATIÈRE B
b) Sachant que le prix de vente unitaire moyen a été de 58 €, calculez le chiffre d’affaires dumois de septembre 2006.
c) Le tableau suivant fournit des informations supplémentaires sur la gestion de JINGLE enseptembre 2006. L'unité de produit fini stockée est estimée à 44,3 €.
Dans une entreprise industrielle, qui possède différents types de stocks, la détermination durésultat ne peut s'envisager sans tenir compte des effets de stockage (ou de déstockage). Celaest vrai aussi chez un distributeur, mais dans une moindre mesure car celui-ci ne possèdera
que des stocks de marchandises. Ce chapitre a pour but de vous familiariser avec cette logiquedans le cadre du calcul du résultat.
VOIR STOCKS
À compléter :• Stocks achetés :
• Stocks produits :
NOTA BENE : une analyse de côuts ne se fait que rarement sur un exercice comptablecomplet. Dès lors, on ne dispose pas toujours d’un inventaire physique qui décompte les
stocks réels. Des inventaires permanents nous aideront à estimer des consommations : soit ondisposera du stock final et on en déduira les consommations réelles, soit on disposera d’uneestimation des consommations, et on en déduira un stock final théorique.
Méthodes classiques en cas de biens fongibles :• FIFO =
• LIFO =
• CMUP =
Exemple de la chocolaterie Sachurd ( à compléter) :Données relatives à la poudre de cacao :
• Stock au 1er janvier : 15 000 kg valorisés à 120 000 €.• Achats du 10 janvier : 7 500 kg à 68 500 €.• Achats du 27 janvier : 20 000 kg à 160 000 €;• Stock au 31 janvier : 13 000 kg.
Nous allons ici valoriser les consommations de poudre de cacao du mois de janvier, ainsi quele stock au 31 janvier.
EXERCICES À PRÉPARER N° 4 :Complétez (il s’agit de matières premières)Achats du mois m 34 000 €Stock au 01 / m 5 600 €Frais d’approvisionnement en m 1 020 €Stock au 31 / mConsommations de matières premières en m 40 000 €
N° 5 :
Complétez (il s’agit de produits finis)Ventes du mois m 450 unitésStock au 01 / m 400 €Stock au 31 / m 25 unitésProductions du mois m 470 unitésCoût de production de la période 25 725 €CMUPCoût de production des produits vendus
N° 6L’entreprise GENEX fabrique des composants électroniques pour diverses industries. Voicile compte de stocks de produits finis (inventaire permanent) du mois de septembre 2005,concernant la référence GX220. Complétez ce document en utilisant la méthode du coûtmoyen pondéré.
EXERCICE TRAIT É EN SÉANCEN° 9 :A merchandising company sells, among lot of other goods, an electronic component namedOnetel. Let us assume the following for a year:
Events Units Unit Cost Total CostInventory, January 1 100 $ 8 $ 800Purchased, June 1 60 9 540Purchased, October 1 80 10 800Goods available for saleGoods sold during the year 150 - -Ending Inventory - -
At first, let us complete this table with missing data. Afterwards, we can simulate four different inventory costing methods:
• Specific identification, assuming that the merchant selected for sale 90 units frominitial inventory plus 60 units purchased in June*.
Cost of sales 150Ending Inventory
*: which supposes there is a means of keeping track of the purchase cost (machine readable code line,registration numbers...)
• Average Cost methodCost of sales 150Ending Inventory
En industrie, la problématique des coûts (et donc des marges) est particulièrement importante.La maîtrise des coûts est un facteur clé de succès dans la compétition que se livrent les firmes
industrielles. Les types de coûts sont nombreux, puisqu'on a souvent de la recherche &développement, mais aussi des coûts d'approvisionnement et de distribution qui peuvents'avérer importants, sans compter les incontournables coûts de fabrication…Outre la question des stocks déjà traitée plus haut, l'analyse des coûts en industrie est souventcompliquée, surtout lorsqu'il y a plusieurs types de produits et plusieurs modes de productionet / ou de distribution. Les systèmes d'information d'aujourd'hui permettent cependantd'automatiser ce processus de calcul.Les deux chapitres qui suivent ont pour but de vous présenter, dans des contextes simples,diverses méthodes de calcul des coûts en industrie.
VOIR INDUSTRIE
À compléter
• Caractéristiques d’une activité industrielle :
• Schéma d’ensemble : le calcul du coût de revient en industrie
N°10 :ComplétezAchats de matières premièresStock initial de matières premières 134 700 €Stock final de matières premières 100 000 €Consommations de matières premières 1 500 200 €Autres frais de fabrication 4 670 800 €Coût de production de la périodeStock initial de produits finis 29 000 €Stock final de produits finisCoût de production des produits vendus 5 200 000 €
N° 11 :RAGAMUFFIN is a manufacturing firm in Grenoble, France. It's a branch of a big Americanfood and beverage company, and therefore is reporting monthly some accounting statements.
Ragamuffin produces a single product, which is packaged in boxes. During January 2007, theonly production costs were:Raw materials purchases: 20 000 kg for 80 000 €.Freight expenses on purchases: 16 000 €.Raw materials used: 25 000 kg.Raw materials beginning inventories: 15 000 kg for 64 500 €.*Manpower: 150 000 €.Manufacturing overhead: 45 000 €.* Information provided by balance sheet on December 31, 2006 , computed with FIFOmethod.
Compute the cost of goods manufactured during January 2007.
V) LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES ET LE COÛT COMPLET
Si l'on veut estimer le coût complet généré par une opération quelconque (un chantier, un produit, un investissement…), il convient de prendre en compte, non seulement les charges
clairement spécifiques à cette opération, mais aussi des charges dites "indirectes". Ce chapitredonne quelques pistes quant aux modalités de répartition de ces charges indirectes… Sachantqu'il n'y a pas de méthode universelle en la matière.On y trouvera également des éléments de vocabulaire, y compris la notion typiquementfrançaise de coût de revient.
VOIR COÛT COMPLET
Quelques définitions utiles :
• Charges directes
• Charges indirectes
• Centre d’analyse / section (notion de comptabilité analytique)
• Centre de responsabilité (notion de contrôle de gestion)
Schéma à compléter : cheminement des charges vers les coûts (méthode des sectionshomogènes)
Observations :
Propriété exclusive GEM – Bernard Gumb
PRIX D’ACHAT+ Frais accessoires
=
+ Frais de fabrication
=
+ Frais de distribution (+ adm. etc.)
=
Stocks MP
Stocks PF
Résultat
Remarques :
Il y a des charges indirectes à tous les étages du coût de revient.Alors que le coût d’achat et le coût de production servent à valoriser les stocks, le coût de
revient n’a d’autre vocation que le calcul du résultat analytique.
• La méthode ABCLa méthode ABC ( Activity Based Costing ) est l'objet d'une abondante littérature et a
sérieusement influencé les pratiques des entreprises à partir de la fin des années quatre-vingt.La notion d'activité est privilégiée à la notion de section, ce qui en fait une méthode plustransversale. Dans la pratique, elle induit généralement une diversification des unités d'œuvre(on parle d'ailleurs d'inducteurs de coût).
À titre d'exemple, imaginons trois activités dans lesquelles la section Ressources Humainesest impliquée de façon significative… (à compléter)
Les coûts des activités sont imputés à leur objet en fonction de la consommation d’inducteursde ces derniers (par exemple : un chantier qui nécessite beaucoup de recrutements se verraimputer une part significative du coût de cette activité).
• Le coût minuteÀ l'inverse d'ABC, le coût minute est une méthode monocritère qui fonctionne avec une seuleunité d'œuvre, qui est le temps de production. Il est utilisé dans des industries très
automatisées, comme le textile, où l'on considérera que le coût de production d'un modèle estégal à son coût matière + un coût minute proportionnel à son temps de production.
Un exemple (à compléter) :Coût matière 2,22 €Coûts indirects 600 000 €Temps utile de production 16 000 h.Temps unit. de prod. 4,5’
Calcul du coût unitaire complet de productionCoût matièreCoût minute
Propriété exclusive GEM – Bernard Gumb
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COÛTS INDIRECTS SECTION R.H.
OBJETS DE COÛTS (Client X, Produit Y, Chantier Z…)
N° 13 La société industrielle iséroise d’électronique (SINISEL) fabrique deux gammes de produits : des onduleurs et des alternateurs. Pour simplifier, chaque gamme a été ramenée à un" produit moyen " : OND et ALT. Chaque trimestre, un comparatif de coût complet esteffectué entre ces deux productions. Nous allons procéder à ce travail pour le dernier trimestre2006.ÉTAPE 1 : calcul du coût direct unitaire
OND ALTMatièresMODMachines
TOTAL
1055435
194
786235
175ÉTAPE 2 : affectation des coûts indirects aux sections (répartition primaire)Il y a 5 sections dans cette usine, et 4 postes comptables concernant des coûts indirects, d’oùle tableau suivant (à compléter) :
TOTAUX N.B. : ces clés de répartition sont des estimations des consommations des sections fournies par le contrôle de gestion. Les lignes salaires et amortissements sont renseignées par le systèmecomptable qui localise les effectifs et les équipements dans les sections.
ÉTAPE 3 : répartition secondaire
La répartition secondaire consiste à déverser les coûts indirects des sections auxiliaires dansles sections principales. Les totaux des sections auxiliaires seront ainsi ramenés à zéro.
N.B. : ces clés de répartition évaluent la sollicitation des sections auxiliaires par les principales. On considère ici que la section Comptabilité est occupée à hauteur de 40 % par les approvisionnements.
ÉTAPE 4 : le coût des unités d’œuvreÀ compléter Sections APPRO. ATELIER DISTRIB.∑ des coûts indirects(à reporter)Nature de l'U.O. Tonne
achetéeHeure de
M.O.Livraison
Nombre d'U.O. 5 248,5 12 500 40Coût d'une U.O. N.B. : la nature de l'unité d'œuvre est déterminée par le contrôle de gestion, et représente en principe le facteur significatif de la consommation des sections.
ÉTAPE 5 : coût complet unitaire de OND et ALTÀ compléter
N° 14 :Un gestionnaire d'entreprise commerciale se pose la question du coût complet de ses troisgammes de produits. Pour ce faire, il décide de simuler deux options différentes de répartition
des frais indirects de vente.
Répartition (a) des frais commerciaux au prorata des quantités vendues (à compléter)
Gammes A B C ∑Prix d’achat total+ Répartition (10 %)Fr. ind. de venteQuantités vendues
Répartition a
Chiffre d’affaires
Coût total
Résultat d’exploitation
40 000
-200
60 000
35 000
-700
50 000
60 000
-1 800
80 000
135 000
25 0002 700
190 000
Répartition (b) des frais commerciaux au prorata du chiffre d'affaires (à compléter)Gammes A B C ∑Prix d’achat total
(répartition incluse)Fr. ind. de venteQuantités vendues
Le coût complet, qui s'appuie sur la distinction coûts directs / indirects, n'est pas un indicateur pratique pour effectuer des simulations. Une autre distinction s’impose alors, en matière decomportement des coûts :
Charges fixes Charges variablesDéfinitions
Exemples
Comme les répartitions de charges indirectes nécessitées par le calcul des coûts complets peuvent présenter des dangers pour la prise de décision, l’on préférera raisonner par rapportaux coûts variables et / ou directs. La marge sur coût variable (Chiffre d’affaires – coûtsvariables) sera ainsi considérée comme la contribution du produit à la couverture des chargesfixes.
• La méthode du coût variable
Petite illustration:Une entreprise industrielle fabrique trois gammes de produits : A, B et C. Elle utilise le coûtcomplet pour déterminer un résultat analytique par gamme. Les gestionnaires considèrent queles trois gammes ont une consommation de charges de structure identique. Au départ, lesdonnées sont les suivantes (en k€) :
Gammes de produits A B CChiffre d’affaires 250 300 410Charges variables 160 160 120Marge sur coût variable
Charges fixes 80 80 80Résultat (à compléter)
Une dérive irrésistible des frais généraux (fixes) fait passer ceux-ci de 240 à 300. Enmaintenant la répartition égalitaire les nouveaux résultats analytiques seront :
Les charges fixes sont variables à l’unité.Leur prise en compte peut entraîner des distorsions dans l’analyse des coûts unitaires.L’imputation rationnelle des charges fixes consiste à calculer celles-ci par rapport à un niveaud’activité préalablement défini comme normal.
Exemple :(à compléter)ACTIVITÉ 800 900 1000 1100Charges variables 56000 63000 70000 77000Charges fixes 15400 15400 15400 15400Charges totales 71400 78400 85400 92400Coûts unitairesdont : part fixedont : part variable
Procédons à présent à une imputation rationnelle sur la base d’un niveau d’activité normal de1000 unités : (à compléter). Les coûts fixes sont ainsi neutralisés sur l'hypothèse d'un niveaud'activité normal, correspondant à la part fixe du coût standard du budget flexible. Les coûtsfixes imputés seront donc les mêmes quelles que soient les quantités.
N° 18 Une entreprise fait une analyse de ses coûts de revient sur deux périodes différentes.Elle désire connaître l’évolution de sa productivité entre ces deux périodes, en utilisant lecritère du coût complet.
N° 21 Joël NOYEUX, après avoir obtenu son B.T.S. d'électronique, s'est installé à soncompte en janvier 2001, en tant qu'installateur de panneaux électriques d'affichaged'informations sur l'occupation des parkings. Ses clients sont les municipalités de la régionRhône-Alpes, et son partenaire principal est la S.A. Digilec, qui fournit le câblage et les
panneaux à installer. J.N. est donc uniquement prestataire de services sur ces chantiers.
Il effectue toutefois des prestations complètes de signalétique urbaine pour des clientsindustriels ou commerçants, de façon tout à fait indépendante de Digilec. Pour le moment,son entreprise se réduit à la structure suivante :
Joël Noyeux lui-même, qui a le statut d'entrepreneur individuel, et quisupervise les installations ; une telle fonction serait rémunérée, d'après lui,
2 000 € bruts / mois dans le cadre d'un emploi salarié. Son épouse Pascale, qui s'occupe du secrétariat et de la comptabilité à mi-
temps. Elle aide son mari et n'est pas salariée, lui permettant ainsi d'économiser 600 € bruts / mois.
Deux ouvriers installateurs, rémunérés 1 000€ bruts / mois chacun, occupés 75% de leur temps à l'activité "municipalités".
(les charges patronales s'élèvent à 45 % du salaire brut)
À l'issue du premier exercice comptable, J. Noyeux vous fournit les éléments suivants, provenant de sa balance comptable :
Achat de fournitures nécessaires aux installations (hors Digelec)…… 63000 €. Stock final de fournitures (au 31 / 12 / 2001)…………………………13000 €. Salaires des ouvriers …………………………………………………. 24000 €. Charges patronales ……………………………………………………10800 €. Frais de déplacement (dont 50% liés à l'activité de prospection) …… 18200 €. Frais administratifs ……………………………………………………17
200 €. Amortissements du matériel de déplacement (camionnettes)…………. 6000 €. Ventes municipalités ……………………………………………….. 55600 €. Ventes autres………………………………………………………… 75500 €.
J. Noyeux vous apprend par ailleurs qu'il estime occuper 30 % de son temps à de la prospection commerciale pour des clients non concernés par le partenariat Digelec. Le reste
de son temps est partagé entre la supervision des chantiers municipaux (50 %) et celle desautres clients (20 %). Le temps de travail de son épouse n'est pas analysé, et est à 100 %administratif. Les frais de déplacements ne sont pas affectables précisément à un type declientèle : il est fréquent qu'un même déplacement concerne plusieurs chantiers / clients.
a) Présentez un compte résultat comptable, en compte.
N° 22 La société LAIRMIT* fabrique et commercialise un produit anti-cochenilles venduconcentré en bidons de dix litres. Pour la période écoulée, les informations suivantes ont étécollectées :
STOCKS €En-cours initial 250 000En-cours final 250 000Stock initial de produits finis 2 400 000Stock final de produits finis 1 200 000Stock initial de matières premières 400 000Stock final de matières premières 600 000
CHARGES DE LA PÉRIODE €Matières premières consommées 1 400 000
Main d'œuvre directe 2 000 000Amortissement des ateliers 300 000Amortissement des matériels et outillages 100 000Rémunération de l'encadrement d'atelier 600 000Main d'œuvre indirecte 400 000Énergie et autres services externes de production 120 000Commissions versées aux vendeurs 160 000Rémunération de l'encadrement de distribution 400 000Frais administratifs 240 000Consommation de consommables d'atelier 80 000
Élaborez un compte résultat fonctionnel de la période, faisant apparaître, entre autres : Le coût d'achat des matières premières achetées durant la période ; Le coût de production unitaire de la période ; Le coût de production des produits vendus ; La marge sur coût de production des produits vendus.
* Cas emprunté à Daniel Chiron, avec son aimable autorisation.