UNIVERSIDAD AUSTRAL DE CHILE FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES ESCUELA DE DERECHO LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y LA TEORÍA DEL ABUSO DEL DERECHO Y EL FRAUDE A LA LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIA CHILENO BÁRBARA JESSICA ROGEL CÉSPEDES MEMORIA PARA OPTAR AL GRADO DE LICENCIADO EN CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES PROFESOR PATROCINANTE: SR. JUAN ALBORNOZ ROBERTSON VALDIVIA – CHILE 2008
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UNIVERSIDAD AUSTRAL DE CHILE
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
ESCUELA DE DERECHO
LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y LA TEORÍA DEL ABUSO DEL DERECHO Y EL
FRAUDE A LA LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIA CHILENO
BÁRBARA JESSICA ROGEL CÉSPEDES
MEMORIA PARA OPTAR AL GRADO DE LICENCIADO EN CIENCIAS JURÍDICAS Y
SOCIALES
PROFESOR PATROCINANTE: SR. JUAN ALBORNOZ ROBERTSON
VALDIVIA – CHILE2008
Índice
Introducción 1
Capítulo Primero: análisis de la elusión tributaria
1) Aproximación al concepto de elusión tributaria 4
a) Elusión Lícita 4
b) Elusión Ilícita 7
2) Caracterización de la elusión tributaria 9
3) Diferencia con otras figuras 11
a) Elusión y evasión 11
b) Elusión y economía de opción o ahorro de impuestos 12
c) Elusión y planificación tributaria o ingeniería tributaria 12
Capitulo Segundo: La lucha contra la elusión tributaria en el Derecho Tributario. 14
1) Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusión tributaria 15
a) Cláusulas anti elusivas de carácter general 16
b) Cláusulas anti elusivas de carácter especial 18
Capítulo Tercero: Fundamentos teóricos y legales de las Teorías del Abuso del
Derecho y del Fraude de Ley
1) Principios Generales del Derecho 20
2) La teoría del Abuso del Derecho como Principio General del Derecho 21
3) La teoría del Fraude de Ley como Principio General del Derecho 27
4) Distinción entre fraude de ley y abuso de derecho 33
Capítulo Cuarto: Análisis de la elusión ilicitud efectuada en fraude de ley o en
abuso del Derecho
1) Principio de legalidad e interpretación justa de las normas
a) La ilicitud y el delito en la elusión tributaria 35
b) La interpretación económica de las normas tributarias como alternativa para afrontar la
elusión tributaria 38
2) Procedimiento y sanciones resultantes de la aplicación de las teorías del abuso del derecho y
del fraude de ley al acto elusivo ilícito
a) Medios probatorios del fraude de ley o abuso del derecho aplicados a la elusión tributaria
en Chile 40
b) Sanción aplicable a las conductas elusorias cometidas en fraude de ley o abuso de derecho
en Chile 41
Conclusiones 44
Bibliografía
Introducción
La elusión tributaria, en el plano terminológico y normativo, es objeto de discusión, tanto en
doctrina como en jurisprudencia de derecho nacional y extranjero. A ella suelen remitirse las
diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga tributaria, que no suponen
evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuesto
de la obligación tributaria. Algunos consideran que la elusión es plenamente lícita, cualquiera sea
la intencionalidad del contribuyente al llevarla a cabo. Otros consideran que la elusión a
diferencia, de la evasión, representa una violación indirecta –admisible en algunos casos e
inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurídicas o se hace en fraude a la ley para
evitar o reducir la carga tributaria)- de la ley tributaria, en esta investigación me adhiero a esta
última postura.
En Chile, la elusión tributaria es concebida, en principio, como una figura lícita “…que
consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico,
especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente…” Así lo
ha sostenido nuestra Excma. Corte Suprema en la sentencia rol Nº 4.038-01 al querer distinguir
en este caso, dos conceptos jurídicos que, a su juicio, tienen una diferencia notoria el de evasión
tributaria –ilícito-, con el de elusión. Esta sentencia pareciera consagrar el principio de la licitud
plena de la elusión, por tener el actuar del contribuyente su base en el hecho de que “la propia
ley contempla y entrega herramientas al contribuyente” lo que más adelante califica como un
“fundamento legal”.
Sin embargo, esta sentencia –celebre por su importancia en doctrina- señala respecto de la
elusión que “no tiene que ser necesariamente antijurídica” con lo cual implícitamente distingue
entre elusión lícita e ilícita, aún más, cuando justificando de alguna forma su resolución, indica
que puede existir en los hechos materia del proceso “finalidades ajenas a la elusión de
impuestos”. Esta sentencia es contradictoria al igual que doquiera que la discusión ha surgido,
tanto en doctrina como en jurisprudencia, siendo la sentencia citada lo más representativo y da
testimonio de la situación actual de nuestro país frente a la elusión tributaria.
Atendiendo lo anterior y considerando que parte importante de los actos elusivos son
ejecutados en fraude a la ley o en abuso de un derecho, utilizando figuras expresamente
reconocidas por el ordenamiento jurídico, pero persiguiendo finalidades no autorizadas por ésta,
ya sea abusando de los derechos que éste les confiere a los contribuyentes, o haciéndolo en fraude
a la ley; es que parece lógico aplicar la Teoría del Abuso del derecho y El Fraude a la Ley como
herramientas jurídicas que pueden emplearse para combatir los comportamientos elusivos no
previstos por el legislador, siempre que en su aplicación se demuestren los supuestos de hecho,
pues si bien el legislador a través de cláusulas especiales de antielusión ha intentado cerrar las
“brechas” elusorias hay una incapacidad de prever todos los casos que nos da la realidad.
1
Pese a lo anterior, hay parte de la doctrina que sostiene que en derecho tributario debe primar
sin contrapeso la autonomía de la voluntad, suponiendo lícita toda maniobra elusiva, en la medida
que no éste prohibido por la ley y al no existir regulación concreta que lo habilite y de acuerdo al
principio de legalidad y tipicidad tributaria, que impide la extensión del hecho imponible o
punible más allá de sus términos estrictos, no serían aplicables estas doctrinas. Sin embargo,
también resulta incuestionable que hay en el derecho un germen lógico de represión del “acto
contra legem” que nos lleva a considerar la admisión legislativa de las doctrinas de Fraude a la
Ley y el Abuso de Derecho en forma indirecta, sin necesidad de norma expresa en nuestro
ordenamiento jurídico. Por tanto, se hace necesario dilucidar si es posible su aplicación en forma
indirecta sin norma expresa que las habilite en Derecho Tributario.
Teniendo presente que las doctrinas del Abuso del derecho y Fraude a la Ley son un Principio
General del Derecho cual es, que los actos y contratos no pueden ser ejecutados en abuso del
derecho, esto es, cuando el ejercicio de un derecho sea contrario a las exigencias así como la
buena fe o los fines de su reconocimiento o sea será abusivo cuando tenga por fin exclusivo
daños a terceros el cual debe ser indemnizado; o en fraude de ley, es decir, cuando por actos
reales (no simulados) y voluntarios aunque a veces sin que exista necesariamente intención
fraudulenta a juicio de la mayoría, se crea de hecho una situación aparentemente lícita y
conforme a la ley, tomada esta en su literalidad; pero que tiene como efecto violar el espíritu de la
ley, pudiendo infringir a este respecto el contexto o bien normas determinadas.
Las personas son libres de regular sus relaciones civiles o comerciales con otras personas, de
la manera que considere más conveniente. Sin embargo, ello no debe ir en contra de lo concebido
en nuestra constitución respecto del sistema tributario, el cual es un instrumento para lograr la
justa distribución de las cargas públicas, atendiendo siempre a la capacidad del contribuyente en
procura de la progresividad, la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de
vida de la población.
Para poder comprobar lo anterior, la investigación comienza estudiando el fenómeno de la
elusión tributaria: de definiéndola, caracterizándola y diferenciarlas de otras figuras para una
comprensión cabal de ella.
Con posterioridad se aborda el tema de las estrategias estatales frente a la elusión en Derecho
comparado y en el Chile. Dentro de las cuales están las cláusulas especiales antielusivas, que son
las que ha utilizado nuestro país para afrontar la elusión.
Luego la investigación se hace cargo directamente del problema y de la hipótesis planteada a
través del análisis de los fundamentos teóricos y legales de la doctrina del abuso del derecho y del
fraude a la ley, distinguiéndolas una de otra, para poder determinar si son o no aplicables a las
conductas elusorias en nuestro país.
Finalmente, se determinará si estas conductas elusivas ilícitas son sancionables como
resultado de la aplicación de estas teorías y su posible punibilidad en el caso de fraude de ley en
el marco de nuestro ordenamiento jurídico, teniendo siempre presente el principio de legalidad.
2
La interpretación de las normas tributarias según criterios económicos se analiza como
alternativa viable para hacer frente a la elusión en nuestro país, lo cual permitiría dar más
flexibilidad normativa a la hora de aplicar e interpretar las normas en materia tributaria,
facilitando a su vez la aplicación de estas teorías. Como consecuencia del análisis anterior se
pretende determinar el procedimiento a seguir y la prueba para su sanción.
3
CAPITULO PRIMERO: Análisis de la elusión tributaria
1) Aproximación al concepto de elusión tributaria.
No existe en doctrina un concepto univoco respecto a que se considera elusión tributaria, no
es en absoluto pacífico. En efecto, determinar el concepto de elusión tributaria es una tarea
bastante compleja dada la extensa literatura sobre el tema, donde generalmente se hace la
distinción entre elusión lícita e ilícita. Dentro de estas posturas, nos encontramos con la primera,
que es aquella que considera la elusión como una acción lícita orientada a obtener la no
concreción del hecho imponible usando medios legales o legítimos para atenuar la carga
tributaria. Otra postura, considera que la elusión constituye una actitud ilícita que consiste en la
disminución del monto tributario por el abuso de las formas jurídicas; otros consideran a la
elusión como una de las formas de evasión; y para otros muchos, los conceptos de elusión y
fraude de ley son coincidentes. A este caos, le sumamos, el Diccionario de la Real Academia
Española de la Lengua, donde se asemeja elusión y evasión al señalar que eludir significa
“esquivar una dificultad, un problema o evitar algo con astucia o maña” mientras que el termino
evadir puede tener cualquiera de los siguientes significados “evitar un daño o peligro inminente;
eludir con arte o astucia una dificultad prevista; fugarse, escaparse”.1 El término de elusión
coincide con el segundo significado asignado a evasión. De manera que se puede tomar cualquier
posición.
Es importante poder determinar el concepto de elusión tributaria, ya que al tener un concepto
eficiente, funcional y equitativo nos permitirá conocer claramente el fenómeno que ella ocupa y
las medidas que pudieran emplearse en su corrección. De esta manera comprobaremos si existe
una base cierta que sirva de sustento a la hipótesis planteada en esta investigación.
Para ir precisando los alcances de la definición de elusión tributaria iremos confrontando las
nociones de licitud a las de ilicitud sostenidas por importantes juristas en el ámbito del derecho
tributario nacional e internacional.
a) Elusión Lícita
La conceptualización de la elusión lícita tiene como fundamento la libertad para desarrollar
actividades económicas, es decir, es legítimo que el contribuyente dentro de la ley organicé sus
negocios de tal manera de disminuir su carga impositiva utilizando herramientas jurídicas lícitas.
También se le conoce como planificación tributaria o ingeniería tributaria; y como economía de
opción o ahorro fiscal.
1 Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española. Vigésima Primera Edición. Tomo I, págs. 799 y 927
respectivamente.
4
En derecho comparado hay muchos notables juristas que sostienen este fundamento y nos
entregan conceptos como el del profesor VICENTE OSCAR DÍAZ2, quien la define como: “la acción
individual en procesos lícitos, tendiente a alejar, reducir o postergar la realización del hecho
generador del tributo”. También el Dr. FOLCO3, quien opina que la elusión (tax avoidance) es la
utilización de medios jurídicos.
Así también, por ejemplo AMORÓS4, define a la elusión como: “La obtención o evitación
voluntaria o involuntaria de hechos o actos encajados, definidos, o incluidos en el presupuesto
objetivo de un tributo…”. FONROUGE5 sostiene que hay elusión cuando las acciones u omisiones
tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realiza por medios lícitos, sin infringir la
ley. Para DINO JARACH6 la elusión esta fuera del ámbito de la normativa penal, puesto que, se trata de
medios jurídicamente irreprochables. Así podríamos seguir invadiéndonos de conceptos similares
que envuelven la misma idea. Por lo que, dejaremos esbozado su fundamento y los principales
exponentes extranjeros y nos remitiremos a nuestro país y su situación actual.
En Chile, hay una gran mayoría que sostienen esta postura. Así, el abogado tributarista FRANCO
BRZOVIC7 asimila la elusión con la planificación tributaria o ingeniería tributaria, señalando que “la
elusión en Chile legalmente no existe. La gente paga los impuestos o los evade. La elusión no
esta sancionada en la ley chilena y por eso cada vez que los distintos gobiernos han querido
resolver sobre algunos temas que ellos estiman que hay una elusión tributaria, tienen que
recurrir al Congreso con un proyecto de ley (…) básicamente la ingeniería tributaria lo que hace
es buscar que el contribuyente sea el que determine el momento en que va a pagar impuestos. Es
un tema de oportunidad en el pago, no de evadir los impuestos”.
Otros autores intentan entregar conceptos amplios cuya idea central es evitar generar el hecho
gravado, siempre actuando dentro o, por lo menos, sin contravención de la ley. Así, por ejemplo
VALENZUELA8 estima que la elusión se puede conceptualizar como “…un medio jurídico de
resistencia frente al impuesto, por lo cual el sujeto pasivo pretende evitar la generación de un
hecho gravado impidiendo el nacimiento de la obligación tributaria, o bien lograr una menor
2 DÍAZ, VICENTE O., Criminalización de las infracciones tributarias. Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina,
1999, Pág. 175.
3 FOLCO, CARLOS MARÍA, El delito de evasión fiscal. Editorial Rubinzal–Culzoni, Buenos Aires, Argentina, 1997, pág.
350.
4 AMORÓS NARCISO, “La elusión y la evasión”. En Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Madrid,
España, septiembre de 1965, pág 54.
5 FONROUGE, GIULIANI, Derecho Financiero. Tomo II, Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, pág. 695.
6 JARACH, DINO, EL hecho imponible. Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, Argentina, 1971, pág. 119.
7 BRZOVIC, FRANCO, “Ley de evasión y elusión tributaria”. En Revista de Derecho, Universidad Finsterrae, Nº 5, año
2001, Santiago, pág 57.
8 VALENZUELA, CRISTÓBAL, La elusión tributaria. Normas antielusivas y facultades fiscalizadoras otorgadas al
Servicio de Impuestos Internos con relación al impuesto a la renta. Memoria para optar al grado de Licenciado en
Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, año 2000, Pág. 36.
5
tributación a través de maniobras lícitas no contempladas en la ley como alternativa y que
sirven al resultado que se pretende”. UGALDE Y GARCÍA9 entienden que “…en la elusión el
contribuyente impide el nacimiento de la obligación tributaria situándose en una zona donde no
llega la ley tributaria mediante un medio lícito, aun cuando sea infrecuente”.
Nuestra Corte Suprema ha sostenido que la elusión, es en principio, lícita, cualquiera que sea
la intencionalidad del contribuyente al llevarla a cabo. Señalo –en principio- porque analizando
su celebre sentencia dictada en causa rol Nº 4038-01 caratulada “Inmobiliaria Bahía con Servicio
de Impuestos Internos”, nos encontramos con que es confusa o contradictoria.
Analizando su contenido y en especial el considerando 18, el cual señala “Que, así, el
servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: el de
evasión tributaria – ilícito-, con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no
tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las
herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida legitima
a la que se optó, y no en aquella que se liquida” y continua en el considerando 19 señalando
“Que, en la presente situación, ello se ha hecho mediante la constitución de dos sociedades,
aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios
tributarios que la propia ley entrega y, de este una, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la
otra del aspecto mobiliario y de prestación de servicios. Ello no solo es lícito, por tener un
fundamento legal, sino que puede tener finalidades ajenas a la elusión de impuestos, como podrá
serlo el facilitar la adquisición, administración y mantención de los muebles, operaciones que,
como resulta lógico entender, son más frecuentes que la de los primeros, sujetos a menor
desgaste”. Pareciera consagrar la elusión lícita en nuestro país, pero al señalar que “no tiene que
ser necesariamente antijurídico”, nos permite distinguir implícitamente entre elusión lícita e
ilícita, pues califica los hechos de la causa como elusión lícita pero admite implícitamente la
existencia de otras figuras que pudieran configurar elusión ilícita.
Por otro, lado y reforzando esta distinción implícita, al argumentar su resolución, señala que
en los hechos materia del proceso hay “finalidades ajenas a la elusión de impuestos”, esto nos
indica que esta finalidad es la que califica implícitamente de elusión ilícita, es decir, la de eludir
impuestos.
Se concluye entonces, que la presente sentencia lejos de consagrar la licitud de la elusión en
Chile, nos abre el camino para investigar y corroborar la distinción implícita que nos presenta. Si
bien en un principio acepta como elusivo, y por tanto, legitimo la conducta cuestionada en la
causa por estar dentro de los márgenes que permite la ley; luego, nos presenta un escenario donde
existe la elusión ilícita pero no corresponde a la conducta planteada en este caso. Entonces, nos
confunde, pues es lícita por utilizar medios que “la propia ley contempla y entrega” o por que
tiene “finalidades ajenas a la elusión de impuestos”.
9 UGALDE PRIETO, RODRIGO, GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Elusión, Planificación y Evasión Tributaria. Editorial Lexis
Nexos, Santiago, 2006, pág. 101 y 102.
6
Por último, citaremos a ANDRÉS SANFUENTES10, quien describe la elusión como “la existencia de
“resquicios” que son contrarios al espíritu de la norma, aunque no necesariamente ilegales”.
Hace esta descripción en defensa de las críticas de algunos que señalan que la elusión es una
reforma encubierta, porque aumenta la base tributaria. Señalando que claramente son conductas
que pese a no estar sancionadas por la ley se contradicen con el espíritu y los objetivos del
legislador, especialmente por vacíos legales y normativos o por la aparición de situaciones y
actos económicos que no existían al aprobarse el texto legal.
Cito a este último jurista para señalar que no necesariamente toda conducta elusiva es lícita en
nuestro país solo por estar bajo el amparo de la ley, hay que ver más allá de las formas y es lo que
intentaremos hacer en esta investigación.
b) Elusión Ilícita
Esta postura ha sido sostenida por destacados jurista y en países como España, Alemania y
Argentina han sido ampliamente asumidas. Se basa, generalmente, en el abuso de las formas
jurídicas por existencia de lagunas o situaciones jurídicas no abarcadas en su totalidad o
normadas ineficientemente por el legislador dando lugar a las llamadas “brechas” de elusión
tributaria.
Es así, como exponemos al destacado tributarista HÉCTOR VILLEGAS y la Dra. CATALINA GARCÍA
VIZCAÍNO11 quienes consideran a la elusión como “(…) una conducta antijurídica, consistente en
eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines
económicos de las partes”. Reservan el termino “economía de opción”, al empleo no abusivo de
formas jurídicas. Argumentando su postura, señalan que para que una ventaja fiscal sea
considerada como elusión, debe existir una distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o
anormalidad de ésta frente a la realidad económica que se exterioriza mediante aquella, cuya
intención es la evasión del impuesto.
De la misma opinión es HEINRICH WILHELM KRUSE12, quien además señala “que la elusión evita el
nacimiento de la obligación tributaria, en contraste con el derecho, de lo contrario, se
verificaría un ahorro de impuesto. La evasión encubre el presupuesto de la obligación tributaria
surgida. El fraude fiscal que es un delito, no se confunde con el fraude a la ley, que puede
generar elusión” debemos hacer notar que este autor nos presenta el fraude a la ley como una de
las formas en que la elusión tributaria se manifiesta y hace las distinción con el fraude fiscal, el
10 SANFUENTES, ANDRÉS, “evasión y Elusión Tributaria”. En Asuntos Públicos org, Economía, Informe Nº 4, de 5 de
diciembre de 2000. Disponible en: www.asuntospublicos.org/
CAPITULO CUARTO: La elusión ilícita efectuada en fraude de ley o en abuso del
Derecho.
1) Principio de legalidad e interpretación justa de las normas tributarias
Los principios de la autonomía de la voluntad y de la libre contratación, crean una ficción que
consiste en asignarle al contrato, legalmente celebrado, el carácter de ley para los contratantes.
Esta ficción, sin embargo, no obliga ni al estado ni a los tribunales de justicia respecto del
contenido de los contratos. En el derecho tributario hay intereses comprometidos distintos del
interés particular de los contratantes.
Teniendo esto presente, es que podemos adentrarnos en la actividad administrativa donde se
comprende la función tributaria, la cual está orientada a la actuación de su interés público cuyo
objeto es la obligación del reparto de la carga tributaria de acuerdo a la ley y de acuerdo a los
principios que informan nuestro sistema tributario. La elusión tributaria es un ilícito que se
encuentra referido al Derecho del Poder Público a recibir los tributos. No debemos perder de
vista estas consideraciones que son el punto de partida para comprender el análisis siguiente.
a) La ilicitud y el delito en la elusión tributaria
Lo ilícito en su sentido estricto, es lo que va en contra de la norma legal, algunos autores lo
sustentan en la relación que tiene la causa y el objeto ilícito respecto a la nulidad de los contratos.
En el sentido amplio lo ilícito no queda entrampado ni se agota únicamente en el ámbito de la
positividad, sino que supone la violación de unas normas de carácter superior o difuso que están
en la base del ordenamiento social.
La elusión tributaria en el ámbito de lo ilícito, implica el transgredir la finalidad de la norma,
cual es dar cumplimiento a la justicia tributaria, por tanto se trata de una conducta antisocial. Se
debe, sin embargo, sopesar la elusión tributaria ilícita (siempre tomando en cuenta el elemento
subjetivo) frente al axioma por el cual toda conducta que no esté expresamente prohibida debe ser
considerada permitida. Ante esto hay que tener presente que este axioma estará sujeta a la
condición de que la conducta del accionante no entre en colisión con los Principios Generales del
Derecho, como se ha podido analizar en el capítulo anterior.
Sobre este punto, debemos considerar la defensa que hace ROSEMBUJ 66 quien justifica la
reacción y represión del ordenamiento tributario frente al fenómeno de la elusión tributaria
fundándola en un presupuesto necesario de justicia tributaria que ordena reparar el equilibrio
alterado como consecuencia de la elusión. Para este autor, el efecto material de la elusión es el
desplazamiento patrimonial injustificado desde el fisco hacia el particular, resultante en un daño
66 ROSEMBUJ, TULIO, El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en el derecho tributario. Editorial
Marcial Pons, Madrid, España, año 1999.
35
al acervo del primero y un enriquecimiento sin causa para el segundo. Justamente, el
enriquecimiento sin causa es el reproche jurídico de fondo de la elusión tributaria y produce la
obligación de reembolsar al fisco la disminución patrimonial sufrida hasta el límite de su propio
enriquecimiento.
Como consecuencia de lo anterior, cualquier supuesto de elusión es sancionable con la
devolución y recuperación de la materia imponible sustraída a la Hacienda Pública, aunque en el
caso que hubiera sido efectuada mediante abuso de las formas, por la intencionalidad fraudulenta,
la misma deberá incrementarse aproximando su efecto al de la comisión de una infracción atípica.
Sin embargo, hay que tener presente, que según hemos visto hasta ahora, no todo acto elusivo
es ilícito, sólo aquellos realizados mediante abuso de derecho y fraude a la ley, envolviendo
forzosamente el elemento subjetivo y rechazando que la elusión responda a una formulación
objetiva como lo sostiene ROSEMBUJ.
La elusión ilícita y la elusión como delito son figuras opuestas, pero sin significar que se trate
de dos formas de delinquir. Mientras el delito hace referencia a una conducta determinada
establecida en la ley, es decir formalmente entendida por tal, como toda conducta que el
ordenamiento castiga con una pena, la elusión tributaria es en cambio atípica, es una conducta
que a través de medios lícitos, evitan o retardan la producción del hecho imponible y reducen,
aminoran la carga tributaria que de él nacerían, no es un acto contra legem ab initio, mientras el
delito, por definición es un acto típico, antijurídico y culpable67. Sin embargo, la ley penal
tributaria tiene lagunas. El legislador no puede impedir que haya situaciones que escapen de su
previsión ni menos que la realidad no lo supere. Es imposible prever todos los casos que la
imaginación del hombre nos puede dar, muchas veces los problemas comienzan con la dictación
de normas, derivando su solución a la justicia.
El principio de legalidad no puede evitar la existencia de vacíos en el sistema sancionatorio
en materia impositiva, ni en los tipos que establece. El principio de reserva de ley puede disponer
que no se reconozcan otros delitos ni penas que los que la ley señale, pero no puede impedir que
en las figuras establecidas se den vacios u omisiones. Su acción dispone una actitud de
irrelevancia penal para lo no regulado en cuanto a delitos y penas, pero no tiene efecto paliativo
alguno para las deficiencias internas de lo ya normado.
Pese a la aparente atipicidad de la elusión ilícita, existen en nuestro Código Tributario y Penal
normas que hacen a la elusión tributaria una figura antijurídica sancionable como delito o como
falta, según sea el caso. Se trata de los artículos 97 nº 4 inciso 2º, parte final y 109 del Código
Tributario en relación con los artículos 471 nº 2 y 466 inciso 2º del Código Penal, normas que
reflejan un principio general de nuestro derecho, respecto de la tutela del patrimonio de terceros
que pudieren verse perjudicados por simulaciones de contratos, libremente acordados, en virtud
de la autonomía de la voluntad, según las reglas de todos conocidas del Código Civil68.
67 Artículo 1, inciso 1º del Código Penal establece: “Es delito toda acción u omisión voluntaria penada por ley”.
36
Estas normas pese a que son normas penales en blanco y por ende, podrían ser consideradas
inconstitucionales, están vigentes, pues no han sido derogadas ni se ha declarado su
inaplicabilidad por inconstitucionalidad por parte del Tribunal Constitucional.
En opinión de la jurista RADOVIC69, esta figura genérica, globalizadora y residual de delito
tributario permite ante las dudas subsumir una conducta ilícita en otras disposiciones penales
tributarias u otras designadas en el mismo artículo 97 nº 4 del Código Tributario, sancionar sin
mayores inconvenientes interpretativos, a través de este tipo genérico pese a constituir una ley
penal en blanco.
Esta norma permite resolver la imposibilidad de prever todas las situaciones posibles del
ilícito tributario en el Código, permitiendo abarcar con ellas todas las eventuales conductas
dolosas, que tuviera por objeto evadir o eludir impuestos.
Este artículo recoge con especialidad, y en forma mucho más agravada, lo que de alguna
manera siempre ha estado sancionado en el artículo 471 nº 2 del Código Penal, que sanciona “al
que otorgare en perjuicio de otro un contrato simulado”, norma casi idéntica al artículo 466
inciso 2º del mismo código70.
Entonces, la elusión dolosa (con intención de burlar el impuesto) es, además de ilícita, un
delito según se ha analizado. Sin embargo, el carácter de última ratio del derecho penal exige
certidumbre y previsibilidad y una clara definición de las conductas lesivas para el bien jurídico
protegido. Por lo que, parece poco apropiado darles el carácter de punibles a estas conductas.
Sin embargo, pese a ser lamentable desde un punto de vista doctrinario, en la práctica y ante
la amplitud conceptual de la figura genérica, los tribunales la utilizan muy frecuentemente,
evitándose así problemas de interpretación.
En conclusión, esta norma es una efectiva solución ante estas formas ingeniosas y rebuscadas
de burlar los impuestos que violan abiertamente los Principios Generales de Derecho,
aprovechando las imperfecciones técnicas de nuestra legislación, evitando de esta forma el
mantener dicha conducta en una injusta impunidad.
68 MARTÍNEZ COHEN, RAFAEL, “El error, la simulación, el fraude a la ley y el abuso de un derecho en el Derecho
Tributario chileno”, En Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso, XXIX, Valparaíso,
2005.
69 RADOVIC SCHOEPEN, ÁNGELA, “Regímenes de infracción y sanciones en el Derecho Tributario y delitos contra la
Hacienda Pública”. En Revista de Administración Tributaria, nº 13, diciembre, 1993, pág. 101.
70 Artículo 466 inciso 2º del Código Penal: “En la misma pena incurrirá si otorgare, en perjuicio de dichos
acreedores, contratos simulados”
37
b) La interpretación económica de las normas tributarias como alternativa para afrontar
la elusión tributaria
“El derecho es un medio de practicar y concebir la justicia y no un oficio de mera aplicación
de leyes”71.
A la hora de luchar contra elusión ilícita en chile es necesario hacerse cargo de la tensión que
gira en torno a la forma jurídica y el contenido económico, que en el fondo es hacer referencia al
valor de las formas jurídicas. Al interpretar las normas tributarias, a veces, hay que prescindir de
la forma jurídica que las partes hayan otorgado a un determinado acto o negocio, y atender a sí se
ha realizado la operación económica que se pretendía gravar. De esta forma desaparece la
posibilidad de que haya una disociación entre la finalidad alcanzada y la forma jurídica utilizada,
ya que ésta no tendrá relevancia.
A menudo se producen situaciones de injusticia e impunidad que no se resuelven y estas
situaciones en un sistema que las ampara desalientan a los buenos contribuyentes. Esto trae un
grave deterioro del deseado cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En la actualidad, existen numeroso países72 que utilizan criterios interpretativos
especializados, una teoría económica, según la cual, los hechos deben ser evaluados según su
contenido económico y no según su presentación formal. Se trata de una justa y equilibrada
comprensión de todos los elementos tributarios, independientemente de las construcciones
formales73.
Ante excesos manifiestos, existe este tipo de interpretación, que no importa violación al
principio de legalidad, y que consiste en el último análisis en dar a la ley, en su aplicación a las
hipótesis concretas, una inteligencia tal que no permita al contribuyente manipular la forma
jurídica para lograr un menor pago del tributo.
La doctrina austríaca mayoritaria señala que “(…) los presupuestos del derecho tributario son
formulados con clara distancia respecto de los del derecho civil, el intérprete está obligado a
liberarse de las consideraciones civilistas y a tener en cuenta los fines económicos y el contexto
y sentido de las leyes tributarias”74.
“La doctrina Suiza, por su parte, señala que la consideración económica es un arma que
puede ser empleada contra la elusión tributaria.
Muchos preceptos de derecho tributario han sido originados en la consideración de
procesos económicos.
71 Certeras palabras de la jurista RADOVIC SCHOEPEN, ÁNGELA, Op. cit., pág. 37.72 Incorporados a la legislación positiva de Alemania, Francia, Italia, Suiza, España y Argentina entre otros países.
También está incorporado al Modelo de Código Tributario para América Latina.
73 PIZARRO SILVA, MANUEL, Op. cit., pág. 10.
74 Referencia a la clásica Wirtsshafiliche Betrachtungweise, de los primeros ordenamientos tributarios germánicos,
consagrada especialmente por el parágrafo 21 de la legislación austríaca. Seminario Técnico del CIAT, Guanajuato,
México, 47 de mayo de 1992.
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El sentido y la finalidad de la ´consideración económica` en cuanto a método de
interpretación y de acuerdo con los fines de las leyes, consiste en una equilibrada y justa
comprensión de todos los elementos tributarios, con independencia de las contingencias y de
las construcciones formales. En el sentido se concluye que, en materia de elusión tributaria,
se reconoce la aplicación de la ´consideración económica` como una regla general de
interpretación de la judicatura helvética”75.
De esta manera, cualquiera sea el enmascaramiento o disfraz jurídico, que los elusores
asuman, los jueces teniendo claro la operación y sus efectos económicos, podrán aplicar la ley
tributaria, no ha entelequias jurídicas, sino a personas reales y concretas que se han enriquecido
patrimonialmente cagando a las espaldas de otros el aporte que la ley les impone.
Esta doctrina ha sido objeto de críticas (Berliri y Sainz de Bujanda entre otros), estos autores
sostienen que la tarea de interpretar las normas jurídicas es siempre jurídica, y no económica. En
respuesta a ello el jurista Silva Pizarro señala, que no hay que confundir las cosas. La tarea de
interpretar las normas jurídicas es siempre jurídica. El procedimiento en comento no es un
“método económico” de interpretación, en el sentido de que las reglas interpretativas emanan de
la economía, pues esta ciencia no se ocupa de desentrañar el significado de la ley. La elusión
tributaria es eminentemente económica en su fondo. Sin embargo, se exterioriza a través de
procedimientos jurídicos. Por lo que es lógico se apliquen criterios relacionados con su naturaleza
jurídica. Sin embargo, debemos recordar las recomendaciones de GARCÍA ESCOBAR76 quien admite que
la interpretación según la realidad económica sirve para conocer el real sentido y alcance de la
ley tributaria, pero no debe en modo alguno aplicarse únicamente la ciencia de la economía para
la correcta interpretación de ésta.
2) El procedimiento y sanciones resultantes de la aplicación de las teorías del abuso del
derecho y del fraude de ley al acto elusivo ilícito
Cuando un acto elusivo es cometido en fraude a la ley o en abuso de un derecho, al ser estas
teorías, un Principio General del Derecho, estas conductas contrarias a estos principios deben ser
sancionadas ¿Cuál debería ser su sanción?
Hemos analizado como son tratadas las figuras del fraude a la ley y el abuso de derecho en
distintas normas jurídicas, tales reglas no son solo consagración de sanciones especificas ni
sujetas a un principio de especialidad, son más bien demostraciones de un principio general, que
las informa todas, principio que, por lo mismo, es posible extrapolar a la elusión tributaria. Por
ejemplo ¿Qué justificaría que pudiera sancionarse legislativamente al guardador fraudulento,
por traicionar la confianza que en él se ha depositado, más no al mandatario que con tanto o
75 Nota 22, Seminario Técnico del CIAT, Guanajuato, México, 47 de mayo de 1992. 76 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Op. cit., pág. 6.
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mayor confianza ha recibido en encargo de su mandante, o al promitente vendedor que burla su
obligación?77
a) Medios probatorios del fraude de ley o abuso del derecho aplicados a la elusión tributaria
La prueba del abuso del derecho, dada la naturaleza jurídica y el carácter extraordinario de
esta figura, corresponderá siempre a quien lo invoque, sin que quepa la posibilidad de que sea
apreciado de oficio por los tribunales. La prueba del fraude corresponderá también, por lo
general, a quien lo invoque, con excepción del fraude a la ley de derecho necesario, que podría
ser apreciado de oficio por los tribunales.
Sin embargo, en este punto se debe diferenciar el Derecho Civil del Derecho Tributario, a este
último no le interesa el contrato en sí mismo, que sólo genera obligaciones entre las partes, sino
en cuanto hecho gravado de un impuesto, es decir un hecho tributario de interés tributario, aún
cuando materialmente se manifieste en un acto jurídico78.
En Derecho Tributario se trata de investigar, no las ficciones que las partes han acordado,
pues como tales no corresponden a la realidad79precisamente por tratarse de una obligación legal
que nace, no como consecuencia de un acuerdo de voluntades, sino que de la realización de un
hecho jurídico que debe ser probado.
La prueba de hechos jurídicos no está sujetas a las limitaciones de los artículos 1341 y
siguientes del Código Civil, relativas a la prueba testimonial y a la prueba de presunciones de lo
contrario sería muy difícil descubrir la voluntad interna de los contratantes, pues los elementos
extrínsecos al contrato son siempre hechos materiales. Por lo tanto, todos los elementos de
convicción son aceptados.80
Por tanto, en Derecho Tributario hay mayor amplitud en la interpretación de sus normas que
en Derecho Civil, ya que en el derecho Tributario se debe investigar más que la voluntad aparente
de las partes, la voluntad real de los contratantes, tal cual sucedieron los eventos en la vida real.
Tanto el contribuyente como el fiscalizador, en su caso, deberán probar la existencia o
inexistencia de los hechos gravados que establece la ley, transformándose normalmente la
determinación de la obligación tributaria en una cuestión de hecho, a probar por las partes.
Hay que tener presente que probar la intención fraudulenta (elemento subjetivo) puede
resultar difícil. Hay quienes sostienen que para que las figuras del fraude de ley o abuso de
77 DOMÍNGUEZ ÁGUILA, RAMÓN, Op. cit. Pág. 32.
78 MARTÍNEZ COHEN, RAFAEL, Op. cit. Pág. 37.
79 Sobre el concepto de ficciones y su relación con las presunciones, PASCAL G. H Enrique, De las presunciones
(s.d. s.l.) Memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, p.p. 56.
80 Planteamiento sostenido muy justamente por abundante jurisprudencia sobre la materia ver RIOSECO ENRÍQUEZ,
EMILIO, La Prueba ante la Jurisprudencia. Editorial Jurídica de Chile, 2º Edición, Santiago, 1995 y SOMARRIVA
UNDURRAGA, MANUEL, Las Obligaciones y los Contratos ante la Jurisprudencia. Editorial Nascimiento, 1939,
Santiago.
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derecho se configuren debe carecer el acto elusivo de una “legitima razón de negocios que lo
respalde”, pero en realidad sólo será necesario probar la intención de las partes de burlar el
impuesto, lo que se podrá probar por todos los medios que la ley establece.
Pero ¿Cómo se interpreta el concepto “burlar el impuesto”?. Es importante despejar esta
interrogante pues este concepto será exigido al tipificar la figura delictiva residual contenido en el
Código Tributario, labor que corresponderá al juez interpretar, quien tiene a su cargo la misión de
interpretar y aplicar la ley realiza en muchos casos una función creadora. Pues la ley no contiene
todo el derecho que, en cada instante, necesita la sociedad para su vida normal.
El juez deberá dilucidar, si frente a la norma elegida aparece otra tratada de eludir, y si en tal
caso, debería aplicarse esta última. De esto se desprende que no sólo sería aplicable la nulidad o
ineficacia del acto o contrato sino también la efectiva aplicación de la norma eludida.
Hay que entender que se trata de una ficción creada con la intención fraudulenta de
aprovecharse de sus resultados y por tanto, se debe elegir la situación real, la verdad, la legalidad,
la defensa del orden público y otros conceptos o valores indeterminados, la licitud, la conducta
con arreglo a la corrección, la moralidad.
b) Sanción aplicable a las conductas elusorias cometidas en fraude de ley o abuso de
derecho
Para analizar los efectos de estas conductas es menester tener claridad respecto a la
perspectiva jurídica de su determinación. Es decir, si se sitúa desde una perspectiva negocial o
extranegocial. Si es negocial se deberá acudir a los remedios tradicionales que ofrecen la doctrina
y la jurisprudencia en orden a la llamada ineficacia de los negocios inexistentes, nulos, anulables
y rescindibles. Si, por el contrario, es extranegocial, se deberá buscar en la ley remedios o
soluciones que no pasen por la previa calificación del contrato como es la aplicación efectiva de
la norma eludida.
En el derecho tributario nos encontramos ante ambas perspectivas posibles. Tanto
negocial como extranegocial cuya finalidad sería eludir el impuesto debido mediante la
utilización del abuso de formas jurídicas o en fraude a la ley. Es posible aplicar ambas teorías o
principios generales del derecho a las conductas elusivas, primeramente, porque se está abusando
del ordenamiento jurídico, es decir, es contrario a su fin inmediato, que es el producir los efectos
queridos por el legislador en cada supuesto de hecho contemplado por la norma (pagar los
tributos debidos, los que corresponden según su capacidad contributiva), esta sería una
perspectiva objetiva; y en segundo lugar, porque estos efectos queridos por el legislador exigen
una predisposición ética que mueva al sujeto a su cumplimiento. Si en vez de esta disposición
ética está la intención fraudulenta, se está abusando de su libertad moral para actuar recta o
torcidamente, ésta correspondería a una perspectiva subjetiva de la misma conducta.
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El acto o contrato que aparece celebrado conforme a una normativa impropia por elección
con fraude, dejará de estar regida por aquélla, por el contrario se estimará que el acto subsiste,
como sano, pero regido por otra normativa, la debida. Alternativamente, se declara ineficaz o
nulo dicho acto o contrato fraudulento en el evento de no poder subsistir como válido por
aplicación de las reglas generales.
En cualquier caso se aplicará la norma debida, previa interpretación de todas las normas
susceptibles de aplicación, lo que se hará conforme a un método de integración de lagunas, de
adecuación de la norma al ambiente y la época, y descartando en general todo aferramiento a la
literalidad de las normas conducente a errores y sus perniciosas consecuencias, es decir, debe
aplicarse una interpretación según la realidad económica y no según las forma, como ya se vio
precedentemente.
En nuestro país, cada vez que el legislador tributario ha detectado la existencia del fraude de
ley, ha procedido ha evitar dichas formas de elusión, dictando la ley correspondiente, ordenando
prescindir del contrato fraudulento, como si no hubiese existido, por lo menos desde el punto de
vista tributario.
Así por ejemplo el Código Tributario en su artículo 64 permite tasar el precio de venta de los
bienes muebles e inmuebles a un valor comercial, cual señalado en el contrato sea notoriamente
inferior al corriente en plaza, prescindiendo desde el punto de vista impositivo del fijado por las
partes.
Otro caso es el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en que, por ejemplo, si una
sociedad de personas otorga un préstamo a uno de sus socios persona natural, tal actuación se
considera retiro, corrigiendo desde el punto de vista tributario dicha operación, sin afectar por
supuesto dicho contrato desde un punto de vista civil.
Como se aprecia, el legislador ha ido dictando más y más normas (cláusulas especiales) para
salvaguardar la seguridad jurídica, pero a su vez genera más brechas elusorias y hace el sistema
tributario más complejo, mostrándose incapaz de dar solución al problema y siendo además
responsables del mismo.
Es por ello que a falta de norma general tributaria expresa, que permita prescindir del acto
celebrado en fraude a la ley o en abuso de un derecho, pese a ser ilícito y antijurídico el actuar del
contribuyente, según lo analizado, la única forma de declararlo sería mediante la correspondiente
demanda de indemnización de perjuicios interpuesta en el respectivo juicio ordinario ante el Juez
Civil que corresponda tramitada conforme a las reglas generales del juicio civil. Esta solución es
atrevida, excepcional y provisional (en tanto la ley no solucione su propia laguna), y con toda
cautela se propone en los casos de conductas elusorias ilícitas.
En efecto, la elusión tributaria ilícita estaría supeditada a la aplicación de una materia
determinada de los principios que rigen la responsabilidad delictual y cuasi delictual civil (ese
abuso es una especie de acto ilícito). Debe por tanto, resolverse con arreglo al criterio aplicable a
cualquier hecho ilícito, es decir, habrá abuso cuando su titular lo ejerza dolosa o culpablemente,
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con intención de dañar o sin la diligencia o cuidado que los hombres emplean ordinariamente en
sus actos o negocios propios. Y en ambos casos, su fundamento está en los artículo 2314 y
siguientes del Código Civil, “De los Delitos y Cuasidelitos”, que obligan a indemnizar al que ha
cometido un delito o cuasidelito produciendo daño a otro, debiendo existir sentencia ejecutoriada
previa que declare esta ilicitud, dictada por un juez ordinario.
Esta materia -“De los Delitos y Cuasidelitos”- ofrece conceptos amplios, aplicables a todos
los actos humanos, sean materiales o jurídicos. Este criterio elimina en gran parte la arbitrariedad
judicial, pues hace innecesario determinar la finalidad social o económica de su derecho o si el
móvil concuerda o no con la finalidad. Permite, además ajustarse a la realidad de las cosas, pues
si se actúa contrariando la finalidad económica igualmente actúa con culpa. Otras normas
también se pueden esgrimir para defender esta postura, por ejemplo: el artículo 22 del Código
Civil, respecto de la interpretación integradora, la causa ilícita, el objeto ilícito y la Buena Fe son
fundamentos irrefutables de que la elusión cometida en fraude o en abuso de derecho es ilícita y
debe sancionarse.
También es posible apreciar en las conductas elusorias los requisitos que la jurisprudencia ha
exigido para que concurra la figura, a saber: la conciencia de causar un perjuicio al acreedor (es
decir al Fisco); El obrar al margen del interés jurídico protegido con el objeto de lograr un
beneficio no legitimado por el derecho (El interés jurídico protegido sería el derecho del Poder
Público a recibir los tributos) y; El perjuicio patrimonial que deriva de este hecho (Se refiere al
impuesto que se dejo de percibir teniendo derecho a él).
En dicha demanda el fisco debería valorar el monto de los perjuicios causados por el
contribuyente mediante su actuar doloso, y proceder a solicitar que se le indemnicen los daños,
no como determinación de impuestos adeudados, lo que sólo podría hacerse mediante liquidación
de impuestos previa, en los términos del artículo 21 del Código Tributario, sino que como
perjuicios causados por el hecho ilícito, conforme a las reglas generales del Código Civil.
Se debe tener presente, además, que en el ejercicio abusivo de los derechos, en la generalidad
de los casos la gravedad tiene cierto límite y es menor, en cambio, tratándose de fraude a la ley,
las consecuencias, en cuanto a gravedad, serán generalmente mucho mayores y el área de
afectación será más extendida. De ahí que la legitimación activa sea más amplia, y que el efecto
causado pueda alcanzar a una figura penal según la norma defraudada, por lo cual no se puede
descartar la vía penal como ya se analizó, hay normas tributarias y penales que le conferirían a la
elusión en fraude de ley el carácter de delito debiendo ser tramitada conforme al juicio criminal.
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Conclusiones
1. No existe unanimidad en la doctrina respecto de la lícitud o ilicitud de la elusión
tributaria en Chile, pese a existir evidencias claras de lucha en contra de este
fenómeno tributario, a través de cláusulas especiales y de la Ley 19.506. Sin
embargo, en derecho comparado, hay una inclinación mayoritaria de la doctrina
que estima a la elusión tributaria ilícita.
2. La elusión tributaria ilícita comprende toda conducta desplegada por el
contribuyente para esquivar el cumplimiento de la normativa tributaria,
escondiendo su verdadera capacidad económica, mediante el uso de formas
jurídicas permitidas por el ordenamiento positivo, pero concebidas para fines
distintos, con el objeto de reducir su carga impositiva en detrimento del Estado.
3. La elusión tributaria ilícita tiene cuatro elementos que la caracterizan: evitar el
nacimiento de la obligación tributaria, la astucia para hacerlo, el empleo de una
forma lícita con fines distintos a su naturaleza, intención de evitar o aminorar la
carga fiscal soslayando la aplicación de una norma tributaria determinada, cuyas
consecuencias jurídicas se hubiesen producido de no emplearse determinada forma
o negocio jurídico con el fin de evitarlas.
4. La evasión tributaria, la economía de opción y la planificación tributaria son
categorías jurídicas diferentes de la elusión tributaria. Estas se distinguen de la
elusión, principalmente, porque en la evasión se contraviene directamente la ley y
en la elusión esta contravención es indirecta; en la economía de opción, la ley no
límita estas conductas por no estar reguladas ni prohibidas por el orden jurídico
positivo, mientras que en la elusión hay un deseo del legislador de controlar pero
no lo ha hecho o lo ha hecho de manera deficiente; en la planificación fiscal hay
un estudio y una aplicación correcta de la normativa otorgada por el legislador
mientras que en la elusión hay un aprovechamiento o abuso de vacíos, lagunas o
de figuras ineficientemente normadas.
5. Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusión tributaria (cláusulas
generales y especiales) han resultado ser insuficientes, toda vez, que estos sólo han
generado mayor dispersión normativa y un sistema tributario complejísimo que
genera más espacios de elusión tributaria por lo que el legislador también es
responsable de ella. La correcta redacción de las leyes tributarias debería
contribuir sustancialmente a la eliminación de la complejidad anormal del sistema
tributario y la existencia de brechas elusorias.
6. Las teorías del fraude a la ley y el abuso del derecho como principios generales
son fundamento de todo el ordenamiento jurídico y debe ser utilizado como
criterio auxiliar de interpretación de normas para llenar vacios legales que en
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ocasiones la misma ley, por su propia esencia de provenir del ser humano y de
basarse en las relaciones humanas no puede llenar. Por ende, debe regir en materia
tributaria en contraposición al principio de la autonomía de la voluntad, pues no es
posible ejecutar actos o contratos en abuso de derecho y en fraude a la ley. Es
necesario armonizar los principios tributarios, en especial el de justicia tributaria
con el de legalidad del tributo.
7. El fraude de ley es una forma de elusión del ordenamiento jurídico, mediante el
cual se atenta indirectamente contra éste a través de la realización de un acto
jurídico que se concreta al amparo de una norma de cobertura, para evitar los
efectos de otra norma cuya aplicación se produciría de no existir el acto en
cuestión. Por consiguiente, el fraude de ley exige la interpretación extensiva de la
norma eludida y la interpretación restringida de la norma de cobertura, tomando en
cuanta además que para la configuración de esta categoría jurídica lo importante
es el resultado y no la intencionalidad, por cuanto esta última no se castiga y lo
que se sanciona es el incumplimiento de la ley.
8. El abuso del derecho es un acto ilícito, el que lo comete debe hacerse responsable
por los daños y perjuicios ocasionados. El derecho de un individuo termina donde
comienza el derecho del otro, de lo que puede inferirse que el ejercicio de tales
derechos es legítimo hasta que comienza el abuso. Por tanto, resulta incuestionable
que el ejercicio de los derechos más allá de los límites de la buena fe y del
espíritu, propósito y razón de la ley que lo otorga debe ser considerado abusivo y
sancionable.
9. A los fines de afrontar la elusión tributaria en el marco jurídico chileno, es
perfectamente válida la aplicación de la teoría del abuso del derecho, porque los
actos elusivos cumplen con los requisitos subjetivos y objetivos exigidos a tales
efectos, vale decir, el ejercicio abusivo de determinados derechos, bien sea a
través de la realización de actos jurídicos con fines distintos a los que obedeció su
previsión normativa (fraude de ley), o bien mediante el uso de formas anómalas
que no reflejan la estructura perfecta del contrato celebrado (abuso de formas),
ambos concebidos con el único fin de eludir el cumplimiento de la obligación
tributaria (elemento subjetivo), es decir, se ejerce un derecho legítimo con fines
contrarios al espíritu propósito y razón de la norma que lo contempla.
10. Entre los criterios que pueden ser utilizados para la aplicación de la teoría del
abuso del derecho en el ámbito jurídico tributario chileno destacan la
interpretación integradora de las normas que permitiría colmar los vacíos legales,
así también se puede y debe aplicarse el criterio de la buena fe y el de la norma
abierta que permiten y facilitan la aplicación de la teoría del abuso del derecho y el
fraude a la ley para afrontar estas manifestaciones en la elusión tributaria, también
45
la interpretación según la realidad económica dando prevalencia a la sustancia
sobre la forma estableciendo la verdadera naturaleza del acto o negocio gravado.
No obstante, está latente la necesidad de la puesta en vigencia de instrumentos
normativos en donde se regule expresamente el tratamiento jurídico aplicable en
estos casos.
11. En materia tributaria, no hay limitación de medios probatorios como en Derecho
Civil limitado por el artículo 1341 y siguientes del Código Civil, porque que en
sede Tributaria se debe develar más que la voluntad aparente de las partes, es
necesario llegar a la voluntad real de los contratantes.
12. Las sanciones posibles ante la elusión tributaria cometida en fraude de ley o en
abuso de derecho son: la inexistencia, la nulidad, la revocación del contrato y la
aplicación efectiva de la norma eludida.
13. El procedimiento para hacer efectiva la aplicación de estas teorías sería a través de
la aplicación del artículo 2314 y siguientes del Código Civil, “De los Delitos y
Cuasidelitos”, que obligan a indemnizar al que ha cometido un delito o cuasidelito
produciendo daño a otro, esto ha falta de norma general tributaria al efecto. Y en
materia penal se debiera aplicar el artículo 97 nº 4 inciso 2º, parte final y 109 del
Código Tributario en relación con los artículos 471 nº 2 y 466 inciso 2º del
Código Penal, normas que reflejan un principio general de nuestro derecho, pese a
ser una figura penal en blanco.
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Bibliografía:
1. Alessandri R, Arturo, Somarriva U, Manuel Y Vodanovich H, Antonio, Tratado de
Derecho Civil, Parte Preliminar y General. Tomo II, Editorial Jurídica de Chile, 1990
2. Amorós, N., “La elusión y la evasión tributaria”. En Revista de Derecho Financiero y
Hacienda Pública, Madrid, España, septiembre de 1965.
3. Atienza, Manuel y Ruiz, Juan, Ilícitos Atípicos. Editorial Trotta, España, 2000.
4. Barrera, L., “La elusión tributaria y las normas antiabuso”. En Asociación Argentina de