7/28/2019 Planejamento_tributario - Apostila Julho - Pos Ugf
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Planejamento Tributrio
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Planejamento Tributrio
Professor Srgio Igor Lattanzi
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Planejamento Tributrio Planejamento Tributrio
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SumrioINTRODUO 4
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO 4
O lcito e o ilcito 4
O Lcito e o Legal 4
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E SONEGAO 4
Legitimidade do planejamento tributrio 5
Distino Entre Planejamento Tributrio E Fraude 5
O elemento temporal 5
A Denio de Fraude Na Lei 4.502/64 5
ELISO E EVASO FISCAL (CONCEITO) 5
Conceitos 5
Eliso Fiscal: Exemplo 6
Simulao: Exemplo 6SIMULAO, FRAUDE E CONLUIO: CONCEITO LEGAL 7
PRESUNES E FICES TRIBUTRIAS 7
Presuno Legal Relativa: Exemplo 8
Fico Legal: Exemplo 8
INTERPRETAO ECONMICA: NOES GERAIS 9
INTRODUO AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO INTERNACIONAL. 10
DIREITO TRIBUTRIO INTERNACIONAL E PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
INTERNACIONAL 10
A diferenciao didtica entre Direito Tributrio Internacional e Direito
Internacional Tributrio. 10
Planejamento tributrio internacional 11
TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATRIA TRIBUTRIA E
ORDEM INTERNA APLICVEL AO DIREITO TRIBUTRIO 12
As normas de fonte interna e externa 12
Tratados Internacionais 12
A Conveno Modelo da OCDE relativa a IR e Capital 12
As Convenes celebradas pelo Brasil 13
O procedimento de celebrao dos tratados 14
O lugar das convenes internacionais na hierarquia das fontes. 15
A superioridade hierrquica dos tratados em relao lei em face da
Constituio de 1988. 15
Apreciao direta dos tratados pelos Tribunais 16
Os tratados internacionais e os tributos Estaduais e Municipais 17
TRANSFER PRICING PREO DE TRANSFERNCIA 17
O TAX HAVENS 18
Os regimes de prticas scais preferenciais (Preferencial tax system) 18
Comparao da carga scal como critrio de determinao dos pases com
regime tributrio vantajoso 19
Quais so os critrios adotados pelo Brasil na Identicao dos Pases com tributao favorecia?
20
Quais os modos de utilizao dos pases com tributao favorecida? 21
TREATY SHOPPING; RULE SHOPPING E CASOS TRIANGULARES 21
Treaty Shopping 21
Rule Shopping 22
Casos Triangulares 22
TRANSFERNCIA DE SEDE PARA O EXTERIOR 22
Transferncia da sede e nacionalizao de pessoa jurdica 23
SUBCAPITALIZAO DAS EMPRESAS E O
REGIME DE JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO 24
TRANSFERNCIA INTERNACIONAL DE ATIVOS E O TRATAMENTO
SOBRE O CAPITAL ESTRANGEIRO NO PLANEJAMENTO
TRIBUTRIO 26Investimentos nanceiros 28
Investimento tecnolgico 29
Investimentos Estrangeiros 31
Regime dos Pagamentos Internacionais 31
CONCLUSES 32
BIBLIOGRAFIA 32
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iNTroDuo
A presente apostila tem como objetivo demonstrar o
pensamento de autores de tomo nacional e estrangeiros
sobre o tema planejamento tributrio, compilando vrias
de suas ideias sobre o tema proposto. Cumpre observar
que o trabalho trata do planejamento tributrio interno
e externo, portanto, como tentaremos demonstrar, em
ambos os casos, deve-se estar atento s legislaes
das naes envolvidas, bem como atentarmo-nos
legislao estrangeira dos rgos de controle do comrcio
internacional. Alerta-se que o presente mero indicador
dos conceitos formulados pelos autores pesquisados, sendo
obrigatria a leitura das obras bibliogrcas apontadas
e citadas no curso do presente. Fica terminantementeproibida a reproduo deste, nos termos da lei, sendo
certo que qualquer transcrio dever vir acompanhada
da indicao de sua fonte. Nosso objetivo tentar
oferecer uma noo sobre o planejamento tributrio sob
seus diversos aspectos, introduzindo o leitor no universo
do tema proposto provocando os seus instintos para
a pesquisa e o aprofundamento do estudo do direito.
Cumpre recordar que o direito, como objeto cultural,
totalmente vertido em linguagem. Assim, quanto maior o
domnio da linguagem, maior ser o domnio do direito.
Boa sorte e bom estudo.
Prof. Srgio Igor Lattanzi
PLANEJAmENTo TriBuTrio
o lct e lct
Para Almir Malkowski1 o lcito e o ilcito so qualicaes
jurdicas de condutas. Qualicaes especicamente
jurdicas, porque decorrentes da incidncia de normas
jurdicas. Por isto, grave equvoco identicar tais
categorias mediante critrios outros, que no parmetros
normativos.
Toda a conduta jurdica, vale dizer, tem signicao
para o direito. No h conduta ajurdica, isto , sem
referibilidade ao Direito. Sempre referenciadas ao Direito,
as condutas, todas elas, ou so lcitas ou ilcitas.
Ocorre que as normas no regulam todas as condutas.
Aquelas no reguladas, ento, situam-se, em princpio, no
mbito do lcito. Prevalece o princpio da liberdade, a dizer
que tudo o que no proibido, permitido.
Em sendo assim, lcito o comportamento que o
sistema normativo prescreve, ou no probe, enquanto
ilcito o comportamento que o sistema normativo probe.
Nem sempre, porm, assim, pois em algumas reas
do direito prevalece o princpio da legalidade. Nessas
reas, ento, o no previsto ilcito. Lcito, portanto,
apenas o legal.
o Lct e Legal
O mesmo autor ao tratar do lcito e do legal esclarece
que para alguns doutrinadores, o campo da licitude
distinto do campo da legalidade. Lcito apenas o no
previsto, no regulado pela lei. Legal o expressamente
determinado. Ou expressamente facultado, ou permitido
pela lei. A legalidade qualidade do que prescrito pela
lei. Sua expresso prpria a lei, que a caracteriza e a
dene. S merece esse qualicativo a conduta que se
enquadra nas previses da lei. O legal est na lei2.
PLANEJAmENTo TriBuTrio ESoNEGAo
A palavra evaso tributria signica fuga ao dever de
pagar tributos, abrangendo tanto as condutas praticadas
pelo contribuinte de forma lcita ou ilcita em face de sua
abrangncia.
O no pagar tributo sem afronta legislao,
comumente designado pela doutrina como: eliso
tributria , economia de impostos, Planejamento
Tributrio e engenharia tributria.
Legtdade d planejaent tbt
Sabemos que o tributo devido quando ocorrer
no universo dos fenmenos hiptese denida em lei
como necessria e suciente ao seu nascimento, vertida,
evidentemente, em linguagem jurdica apropriada. certo
que a inocorrncia desse fato pode situar-se no
campo da licitude, ao cidado assegurada a liberdade
de se comportar de modo a evitar aquela ocorrncia.
Resumindo, o contribuinte tem o direito de arrumar os
seus negcios, sua fortuna, seu modo de vida, de maneira
a pagar os impostos menos elevados ou a no pagar
imposto algum, contanto que no viole nenhuma regra
legal.
Dstn Ente Planejaent TbtE Fade
O elemento temporal
Para autores de cabedal (Carlos Vaz, Candido Henrique
de Campos, Ricardo Mariz de Oliveira, Gilberto de Ulha
Canto e etc.) o planejamento tributrio distingue-se da
fraude scal por ser anterior ao fato gerador do tributo.
Reside no aspecto temporal a sua distino.
No se justica tomar uma atitude destinada a evitar a
concretizao do nascimento da obrigao tributria, aps
o nascimento da mesma. Observe que, esta regra s
valida quando o contribuinte age sem ferir a lei, conforme
bem demonstra Gilberto Ulha3:
... se o contribuinte age ou se omite antes da
ocorrncia do fato gerador segundo denido em
lei aplicvel, e sempre no pressuposto que o seu
procedimento seja objetiva e formalmente lcito,
por no contrariar a lei, haver eliso, enquanto
que existir evaso se o ato ou a omisso
posterior a ocorrncia do fato gerador.
Cumpre ressaltar que as excees existem, tambm,
aps a ocorrncia do fato gerador. Podemos dar como
exemplo, a possibilidade retroativa de enquadramento
de uma empresa COMUM no sistema simplicado de
arrecadao (SIMPLES), desde que a mesma preencha os
requisitos para tal enquadramento.
A Denio de Fraude Na Lei 4.502/64
art. 72. Fraude toda a ao ou omisso
dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da
obrigao tributria principal, ou a excluir ou
modicar as suas caractersticas essenciais, de
modo a reduzir o montante do imposto devido, ou
a diferir o seu pagamento.
Ao prescrever o artigo 72 que a fraude se caracteriza
quando o contribuinte tenta impedir, ou retardar o fato
gerador, evidentemente, prescreve que estas formas
devero estar acompanhadas de algum artifcio antijurdico.
ELiSo E EVASo FiSCAL (CoNCEiTo)
Cncets
Eliso scal uma no-incidncia tributria legalmente
admitida (ou tributao reduzida).
Evaso scal, por sua vez, forma de ilicitude para
evadir-se ou fugir da tributao.
Diva Malerbi4 ensina que as formas de reduo da
carga tributria so:
a) Absteno de incidncia pura e simples;
b) Eliso em sentido estrito ou via jurdica lcita
menos onerosa;
c) Evaso em sentido estrito ou via jurdica, ilcita
menos onerosa
d) Simulao ou ocultao do fato imponvel por
meio de forma aparente de legitimidade; e
e) Fraude ou ocultao pura e simples de fato
imponvel ocorrido.
1. Almir Malkowski Planejamento Tributrio Ed. De Direito 2000 pg2. opus cit. pg. 28
3. Gilberto Ulha Canto. Eliso e Evaso, in Caderno de Pesquisas tributrias n. 13, So Paulo: Resenha Tributria, 1988, pg. 41
4. Diva Prestes Marcondes Malerbi Eliso Tributria RT So Paulo 1984, v. 7
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Para a mesma autora a Eliso tributria refere-se
a um certo tipo de situaes criadas pelo contexto do
direito tributrio positivo que, por no estar compreendido
dentro do catlogo legal das situaes tributrias
existentes, pertence, assim, quela rea de proteo
jurdica do particular (relacionada com sua liberdade
negocial e , precipuamente, com a sua propriedade),
constitucionalmente assegurada, na qual o estado
tributante no pode ingressar.
Distino
O que distingue a eliso da fraude scal que , neste
ltimo caso, trata-se de um descumprimento ilcito de
obrigao j validamente surgida com a ocorrncia do fato
gerador, ao passo que na eliso impede-se o surgimento da
obrigao tributria evitando a ocorrncia do fato gerador.
Eliso
Evaso
Simulao
Negcio jurdico indireto
Sonegao
Conluio
Fraude, e
Desconsiderao da personalidade jurdica.
Nesta ltima temos como fundamento o abuso do
direito. Por ela desconsidera-se a pessoa jurdica, para
o m de atribuir o cumprimento da obrigao pessoa
fsica do administrador (scio, diretor, titular), tendo em
vista que o ato ou o negcio realizado favorece no a
pessoa jurdica (o que seria correto), mas a pessoa fsica
do administrador (que acaba cando com o patrimnio oua renda).
Em caso de abuso de personalidade jurdica,
caracterizado pelo desvio da nalidade, ou pela confuso
patrimonial, pode o Juiz determinar que os efeitos de certas
e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos
aos bens particulares dos administradores ou scios de
pessoa jurdica (Cd. Civil, Lei 10.406/02, art. 50).
Cumpre obtemperar que, existem situaes fticas que
podem acolher mais de uma gura ou que elas venham a
se confundir.
Els Fscal: Exepl
A ttulo de exemplo, entre tantos outros que podem
ser extrados da legislao tributria, selecionamos um,
que diz respeito ao IPI/ICMS/ISS. Observamos, porm,
que tanto a situao jurdica quanto as alquotas que
mencionamos esto sujeitas a alteraes pelo que, nos
casos concretos, deve ser vista a legislao vigente no
momento da ocorrncia do fato gerador.
Consideremos A como o fabricante, e B como o
comprador e benecirio do servio. Consideremos, ainda,
que o valor do bem de R$ 8.000,00 e o servio de
instalao /montagem de R$ 5.000,00. Assim, B adquiri
de A um equipamento com a obrigatoriedade de A instal-lo no estabelecimento de B. No caso, tendo em vista que
a venda, instalao e montagem so feitas pela mesma
pessoa (A), sobre tais operaes incidem IPI e ICMS,
numa base de clculo de R$ 13.000,00. Considerando a
alquota de 10% de IPI e 18% de ICMS, resulta o valor de
R$ 3.640,00 de impostos devidos.
Pois bem: Se A que pratica constantemente tais
operaes, abrir (constituir) uma outra empresa (C),
para ns especco de prestar os servios de instalao
e montagem, conguram-se duas operaes e no mais
s uma, a saber: sobre a operao de venda de A para
B apuram-se R$ 2.240,00 de IPI/ICMS (28% sobre R$
8.000,00); e sobre a instalao e montagem R$ 250,00 de
ISS (5% de alquota sobre R$ 5.000,00), resultando um
montante de R$ 2.490,00, contra R$ 3.640,00, com uma
economia de impostos de R$ 1.150,00 (Resp 103.282-DF-
STJ).
Tal procedimento no congura abuso de formaat porque B poderia adquirir o equipamento de A, e a
instalao/manuteno de D, E ou F, obtendo a mesma
economia de impostos. E, sabedor dessa possibilidade que
a legislao oferece, pode negociar com vrias empresas
para obter o melhor preo em igual qualidade.
Sla: Exepl
A, acometido por doena grave, para evitar dispndio
com o inventrio, vendeu (cticiamente) um imvel a B
(que aceitou gurar como comprador). Com o falecimento
de A, B transferiu o imvel a C (viva de A), por escritura
pblica, sem que B recolhesse o IR sobre o ganho de
Capital (digamos de 25%). Autuado, B alegou que na
compra do imvel de A e na venda do mesmo para B
funcionou apenas gurativamente como comprador e
vendedor, respectivamente, para ajudar a famlia a no ter
despesas com o inventrio.
Tais razes no foram acolhidas pela 2 Cmara do
Conselho de Contribuintes, com fundamento no art. 118 do
CTN (desconsideraho de atos, e seus efeitos, praticados
pelo contribuinte), alm de reconhecer f pblica da
escritura (art. 134 do CC) e por representar o ganho de
capital fato gerador do IR (Lei 7.713/88, art. 3, 3).
SimuLAo, FrAuDE E CoNLuio:CoNCEiTo LEGAL
A lei n 4.502/64, relativa ao IPI, identica os institutos
da sonegao, fraude e conluio nos seguintes termos:
Art. 71. Sonegao toda ao ou omisso dolosa
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendria:
I da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria
principal, sua natureza ou circunstncias materiais;
II das condies pessoais de contribuinte, suscetveis
de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito
tributrio correspondente.
Art. 72. Fraude toda ao ou omisso dolosa
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, aocorrncia , a ocorrncia do fato gerador da obrigao
tributria principal, ou a excluir ou modicar as suas
caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante
do tributo devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio o ajuste doloso entre duas ou mais
pessoas naturais ou jurdicas, visando qualquer dos efeitos
referidos nos arts. 71 e 72.
PrESuNES E FiCES TriBuTriAS
So duas as espcies de presuno, a saber:
a) A presumpitio hominis a que o juiz extrai por si
mesmo, dos elementos da demanda; e
b) A presumpitio iuris que estabelecida pela lei, e
que pode ser:
b1) iuris tantum quando admite prova em contrrio;
e
b2) iuri et iuri quando absoluta, no admitindo
prova em contrrio.
Tais conceitos chegaram aos nossos dias, sendo certo
que o Ministro Moreira Alves, considera a fraude execuo
referida no art. 185 do CTN, hiptese rara de presuno
iuri et iuri no direito tributrio.
Yonne Dolcio5 diz que a presuno legal absoluta
incompatvel para criar ou aumentar tributo, trazendo a
seu favor o pensamento de Moschetti, para quem uma
presuno absoluta, ainda que abstratamente racional
e conforme ao normal, no tem fora para atender ao
requisito da efetividade que prprio do conceito de
capacidade contributiva. O interesse pblico, na certeza
das relaes tributrias, no pode ser tutelado at o ponto
de negar a prova em contrrio ao sco ou ao contribuinte.
Fico a mentira legal, ao contrrio da presuno que
no mentira, mas uma probabilidade. Por ela no se pode
considerar ocorrido o aspecto material do fato gerador, pois
ou se estar exigindo tributo sem fato gerador, ou haver
instituio de tributo fora da competncia outorgada pelaconstituio.
Indcios so fatos conhecidos, comprovados, que
se prestam como ponto de partida para as presunes
relativas.
De regra, ento, as presunes so relativas, pelo que
admitem prova em contrrio. Entretanto, o problema que
se coloca de quem o nus da prova.
5. A tipicidade no direito tributrio brasileiro, Editora Saraiva, 1980
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Quando se trata de mero indcio, a prova dever ser
feita por quem o alega.
Em suma, as ces so estabelecidas pela lei e no
admitem prova em contrrio, por serem consideradas
como verdades denitivas (ISS, porm, no signica que
no se possam contestar). As presunes legais podem
ser absolutas (iuri et iuri) ou relativas (iuri tantum); e
temos, ainda, as presunes comuns ou de fato (hominis),
que no provm da lei, mas da convico do intrprete, e
confundem-se com o indcio veemente.
Quanto aos indcios, so sinais exteriores que por si s
nada representam, mas de acordo com sua intensidade,
podem conduzir aos mesmos efeitos da presuno relativa.
Nessa hiptese, ser considerado indcio veemente
(porque acompanhado de prova documental, pericial,
testemunhal), gerando o efeito de inverter o nus da
prova.
Pesn Legal relatva: Exepl
Presuno ilao que se tira de um fato conhecido
para provar a existncia de outro desconhecido, tal como
ocorre nas seguintes situaes:
1) presume-se distribuio disfarada de lucros no
negcio quando a pessoa jurdica paga pessoa fsica
(ligada) aluguis, royalties ou por assistncia tcnica em
montante que excede notoriamente o valor de mercado
(Decreto-Lei n. 1.509/77, art. 60, VI). Nota: Pessoa ligada
a pessoa do scio, administrador ou titular de pessoa
jurdica, ou o cnjuge e seus parentes, inclusive ans, at
terceiro grau;
2) a autoridade tributria arbitrar o lucro da pessoa
jurdica, que servir de base de clculo do IR, alquota
de 25%, quando (Lei 8.541/92, art. 21):
a) o contribuinte obrigado tributao com base
no lucro real no mantiver escriturao na forma das leis
comerciais e scais, ou deixar de elaborar as demonstraes
nanceiras exigidas pela legislao scal;
b) a escriturao mantida pelo contribuinte contiver
vcios, erros ou decincias que a tornem imprestveis
para determinar o lucro real ou, ainda, revelar evidentes
indcios de fraude.
No primeiro exemplo, o fato conhecido o
pagamento que a PJ fez PF, para chegar-se ao fato
desconhecido, ou seja, distribuio disfarada de lucros.
No segundo exemplo, o fato conhecido a ausncia de
escriturao, ou, existindo, contiver erros ou decincias,
para chegar-se ao fato desconhecido, ou seja, a omisso
de receita tributvel.
Curioso observar, nessa hiptese de mero indcio, que,
em verdade, no cabe ao agente scalizador lavrar, de
imediato, auto de infrao, sendo aconselhvel aprofundar-
se no exame, para colher elementos convincentes. Do
contrrio, lavrando auto de infrao, criar srios problemas
no s ao sujeito passivo que ter despesas advindas da
defesa que dever apresentar, por mais simples que seja
o caso como para a prpria Administrao Pblica. E
poder at ser o caso desta ser responsabilizada, tendo
de suportar tais despesas, por culpa de seu agente scal
com ao de regresso, se houver abuso por parte deste
ltimo.
Entretanto, se for caso de indcio veemente, forte,
documentado, a o agente scal lavrar auto de infrao,
deslocando a prova para o sujeito passivo autuado, que
dever defender-se impugnando o lanamento, podendo
para tanto alegar matria de fato e/ou direito, em vista do
princpio constitucional do contraditrio e da ampla defesa.
Fc Legal: Exepl
O Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto
2.637/98, estabelece no art. 33 que se considera ocorrido
o fato gerador:
VI no 4 dia da data da emisso da respectiva nota
scal, quanto aos produtos que at o dia anterior no
tiverem deixado o estabelecimento do contribuinte (L.
4.502/64, arts. 2 e 5, inciso I, alnea d, e DL 1.133/70,
art. 1).
hiptese de co prevista em lei, porque considera
ocorrido o fato gerador que na realidade no ocorreu.
Alguns entendem que essa disposio ilegal, por
contrariar o CTN (art.46, II c/c art. 51, II), tendo em vista
que caberia lei complementar denir os fatos geradores
dos impostos (art. 146, III, a, da CF). E os referidos
artigos do CTN, que tem a qualidade de lei complementar,
estabelece que o fato gerador do IPI a sada do produto
do estabelecimento industrial.
O mesmo RIPI apresenta hipteses de co que so
consideradas legais, ao estabelecer, no art. 9, entre
outros, que se equiparam a estabelecimento industrial:
I os estabelecimentos importadores de produtos
de procedncia estrangeira, que derem sadas a esses
produtos (Lei 4.502/64, art. 4, I).
iNTErPrETAo ECoNmiCA:NoES GErAiS
Ruy Barbosa Nogueira6 destaca, como aspecto
importante , dentro da interpretao teleolgica, a
considerao econmica, especialmente no campo dos
impostos, tendo-se em vista que esses instrumentos de
captao de riqueza, que incidem quase sempre sobre
fatos econmicos por meio de categorias jurdicas, podem
estar sendo distorcidos ou mal utilizados com pretenses
de reduzir ou elidir tributaes legtimas. Assim, a
considerao econmica poder, em certos casos,
demonstrar a nalidade autntica de dispositivos e impedir
abusos.
Aps dizer que, por outro lado, a considerao
econmica tambm til para demonstrar o uso legtimo
de estruturaes que permitem a chamada economia
de imposto, isto , a faculdade que tem o contribuinte,
dentro da ordem jurdica, de estruturar legitimamente
suas atividades, assevera:
A considerao econmica, dentro da interpretao
teleolgica, deve ser correlacionada com o princpio
da uniformidade da tributao, segundo a qual fatos
iguais devem, em princpio, ser igualmente tributados. A
considerao econmica dentro da teoria da interpretao
do direito no signica uma intromisso livre da cincia da
econmica dentro do direito. Esta tem de ser e
somente pode ser uma interpretao de contedo
econmico e vlido quando juridicizada ou admitida
pelas disposies isoladas ou correlacionadas do direito.
Constitui um erro distinguir-se considerao econmica e
jurdica, pois a considerao econmica s vinculante
at onde tenha sido admitida pelas normas jurdicas; do
contrrio, constituiria um elemento de insegurana, em
vez de instrumento de normatividade do direito.
RUBENS GOMES DE SOUSA7 , assim leciona:
Em resumo, a chamada interpretao econmica no
um sistema que se oponha a interpretao jurdica. Ela
uma metodologia til, precisamente como recurso auxiliar,
para se recompor a interpretao jurdica nos casos em
que esta seja falseada - conscientemente ou no por
um desajustamento entre o instrumento jurdico e o
objetivo, necessariamente extra ou metajurdico da norma
a aplicar. a concluso muito bem exposta por Perez
de Ayala em seu livro sobre as ces legais no direito
tributrio, quando mostra a utilidade delas na construo
de um elenco de tipicaes normativas, a quem possam
ser conduzidas as formas atpicas, distorcidas ou, no grau
mximo, fraudulentas, que possam ocorrer na prtica.
Assim entendida, a interpretao econmica tem de
enquadrar-se de subsumir-se no sistema jurdico,
o que vale dizer que ela, de per si, no existe; o que
existe uma metodologia aplicativa orientada (comonecessariamente o so todas as que no sejam meramente
apriorsticas) por um critrio nalstico: variar a nalidade
buscada em funo do ramo do direito de que se trate. No
caso, essa nalidade ser econmica porque econmico
o contedo do direito tributrio, como o de todos os
direito obrigacionais; mas poder ser poltica (direito
constitucional); sociolgica (direito penal, direito de
famlia); judiciria (direito processual); funcional (direito
administrativo) e assim por diante.
6. Ruy Barbosa Nogueira, Da interpretao e da aplicao das leis tributrias, So Paulo, Bushatsky, 2a. Ed. 1974, p. 65, 66 e 717. Rubens Gomes de Sousa, Compndio de legislao tributria, SP, Resenha Tributria, 1975, p. 60.
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a busca dos objetivos transcendem os controles dos
ordenamentos, em sntese, desrespeitando-os no todo ou
em parte. Demonstra o autor13 as mais importantes formas
organizativas de planejamento tributrio internacional, a
saber:
uso de pases com tributao favorecida - os
parasos scais
(tax havens);
transferncias de preos entre empresas
vinculadas (transfer
price);
uso de acordos internacionais (treaty shopping ou
rule shopping);
transferencias de sede social ou administrativa
para o exterior;
reorganizaes societrias internacionais (fuses,
cises, incorporaes);
subcapitalizao de empresas (thin-capitalization);
transferncias de ativos para o exterior ou no
exterior.
TrATADoS iNTErNACioNAiS EmmATriA TriBuTriA E orDEmiNTErNA APLiCVEL Ao DirEiToTriBuTrio
As nas de fnte ntena e extena
Como tratamos em pargrafos anteriores, toda a
legislao interna voltada a soluo de conitos e a
normatizao das relaes tributrias com o mercado
internacional, seja do contribuinte nacional com o mercado
internacional ou o contribuinte estrangeiro que resolve
aplicar e negociar com o mercado interno considerada
matria, apenas para efeitos didticos, de direito tributrio
internacional, sendo certo que as normas de produo
externa em que ocupam lugar preponderante os tratados
contra dupla tributao, segundo as palavras de Alberto
Xavier, so normas de direito internacional tributrio.
Assim, todas as fontes legais, desde a Constituio, suas
emendas-constitucionais, leis complementares, ordinrias,
medidas provisrias, decretos legislativos e resolues
do Senado Federal, so normas de direito tributrio
internacional quando normatizam situaes que envolvam
o mercado internacional e a carga tributria sobre
tais operaes. Por outro lado, no so menos vlidas,
as legislaes estrangeiras que normatizam situaes
similares, desde que no ra a soberania dos Estados
envolvidos. Em matria de legislao internacional, como
mencionou Alberto Xavier, devemos dar destaque aos
tratados e convenes internacionais, desde que raticado
pelos pases que aderiram s suas diretrizes14.
Tatads intenacnas
Tratados e convenes internacionais so certamente as
fontes mais importantes do direito internacional, no sendo
diferente com o direito internacional tributrio, referidos
tratados e convenes, quando chancelados pelo Poder
Legislativo de cada pas signatrio dos mesmos faz com que
referida norma faa parte integrante da legislao destes
pases, obrigando-o internamente e frente a comunidade
internacional. Os tratados e as convenes internacionais
so chancelados pelo Poder Legislativo no Brasil atravs
dos decretos-legislativos, instrumento introdutor de norma
adequado para dar validade as convenes e aos tratados
em territrio nacional. Em face da importncia da matria
tributria, surgiram tratados de contedo eminentemente
tributrio, objetivando a eliminao ou reduo da dupla
tributao, da evaso scal (forma ilegal de reduo da
carga tributria) e da colaborao administrativa entre os
Estados estrangeiros.
A Cnven mdel da oCDE elatvaa ir e Captal
Segundo Alberto Xavier, o Brasil ao celebrar suas
convenes ou tratados, segue como linha mestra o modelo
de Conveno da OCDE, objetivando evitar-se a dupla
tributao, vejamos a origem da noticiada Conveno nas
palavras do autor:
Esta tem sua origem nos trabalhos desenvolvidos pelo
Comit Fiscal da Organizao Europia de Cooperao
Econmica (OECE), encarregado de apresentar um projeto
de conveno destinado a eliminar as duplas tributaes
sobre o rendimento e o patrimnio. Este mandato foi
conrmado quando da criao em 1961, da Organizao
de Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE),
que substituiu a primeira.
Em 1963, foi nalmente divulgado o Projeto de
Conveno (draft Convention) e respectivos comentrios
interpretativos, ambos revistos em 1977 e objeto de
recomendao pelo Conselho daquela Organizao (de
11 de abril de 1977) (Model Convention).
O trabalho entretanto desenvolvido pelo Comit Fiscal
conduziu publicao, em 1992, de um novo Modelo
de Conveno e respectivos comentrios (Model Tax
Convention), o qual ao contrrio das verses anteriores
pretende ter um carter evolutivo, sujeito a revises
peridicas em 1994, 1995, 1997, 2000, 2003 e 2005, a
verso atualizada do Modelo data de junho de 2008.15
As Cnvenes celebadas pel Basl
O Brasil, aps anos de polticas equivocadas de
protecionismo, passou paulatinamente a ser signatrio
de nmero signicativo de convenes e tratados
internacionais, conforme podemos observar:
1) frica do Sul (Decreto Legislativo n 301/06;
Decreto n 5.922/06; Por-tarian0 433/06);
2) Argentina (Decreto Legislativo n 74/81; Decreto
n 87.976/82; Portaria n 22/ 83; Ato Declaratrio n
6/90);
3) ustria (Decreto Legislativo n 95/75; Decreto n
78.107/76; Portaria n 470/76);
4) Blgica (Decreto Legislativo n 76/72; Decreto
n 72.542/73; Portarias nOs 271/74 e 71/76); Decreto n
6.332/07; Portaria n 140/08);
5) Canad (Decreto Legislativo n 28/85; Decreto n
92.318/86; Portarias ns 199/86 e 55/88);6) Chile (Decreto Legislativo n 331/03; Decreto n
4.852/03; Portaria n 285/03);
7) China (Decreto Legislativo n 85/92; Decreto n
762/93);
8) Coria (Decreto Legislativo n 205/91 e Decreto
n 354/91; ADI n 3/06);
9) Dinamarca (Decreto Legislativo n 90/74; Decreto
n 75.106/74; Portarias nos 68/75 e 70/76);
10) Equador (Decreto Legislativo n 4/86; Decreto n
95.717/88);
11) Espanha (Decreto Legislativo n 62/75; Decreto
n 76.975/76; Portaria n 45/76);
12) Filipinas (Decreto n 241/91; Decreto Legislativo
n 198/91);
13) Finlndia (Decreto n 2.465/98; Ato Declaratrio
n 12/98; Decreto Legislativo n 35/97);
14) Frana (Decreto Legislativo n 87/71; Decreto
n 70.506/72; Portarias nos 287/72 e 20/76; Parecer
Normativo n 55/76);
15) Hungria (Decreto Legislativo n 13/90; Decreto n
53/91);
16) ndia (Decreto Legislativo n 214/91; Decreto n
510/92);
17) Israel (Decreto Legislativo n 931/05; Decreto n
5.576/05; Portaria n 1/06);
18) Itlia (Decreto Legislativo n 77/79; Decreto n
85.985/81; Portarias nos 203/81 e 226/84);
19) Japo (Decretos Legislativos ns 43/67 e 69/76;
Decretos nos 61.899/67 e 81.194/78; Portaria n 92/78;
Parecer Normativo n 38/70 e 662/71; Parecer Normativo
COSIT n 3/95; Ato Declaratrio n 2/80);
20) Luxemburgo (Decreto Legislativo n 78/79;
Decreto n 85.051/80; Portarias nos 413/80 e 510/85);
21) Mxico (Decreto Legislativo n 58/06; Decreto n
6.000/06; Portaria n 38/07; ADI ns 1/07 e 22/08);
22) Noruega (Decreto Legislativo n 50/81; Decreto
n 86.710/81; Portarias nos 25/82 e 227/84; Decreto
Legislativo n 4/96 (Protocolo Suplementar); Decreto n0
2.132/97);
23) Peru (Decreto Legislativo n 500/09; Decreto n
7.020/09);
24) Portugal (Decreto Legislativo n 188/01; Decreton 4.012/01; Portaria n 28/02);
25) Reino Unido dos Pases Baixos (Decreto Legislativo
n 60/90; Decreto n 355/91);
26) Repblica Tcheca (Decreto Legislativo n 11/90;
Decreto n 43/91);
27) Repblica Eslovaca (Decreto Legislativo n 11/90
e Decreto n 43/91);
28) Sucia (Decreto Legislativo n 93/75; Decreto n
77.053/76; Portarias nos 44/76 e 5/79; Parecer Normativo
13. opus cit. Heleno, pg. 5614. opus cit. Alberto Xavier, pg. 67 15. opus cit. Alberto Xavier, p. 71
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n 37/74; Ato Declaratrio n 28/78; Troca de Notas MRE
- DO 03/01/86; Decreto Legislativo n 57/97);
29) Ucrnia (Decreto Legislativo n 66/06; Decreto n
5.779/06; Portaria n 198/06).16
o pcedent de celeba dstatads
Como j salientamos em momento oportuno, as
convenes e os tratados internacionais, s tem validade
se referendado pelo Congresso Nacional, especicamente
atravs de Decreto-legislativo (art. 84, inciso VIII, CF)
sendo certo que comporta trs fases distintas, a saber: a)
preparao ou negociao; b) constitutiva ou celebrao e
c) integrativa de eccia ou promulgao. Alberto Xavierdescreve cada uma destas fases de forma cristalina e
exemplar, seno vejamos:
O procedimento de celebrao dos tratados comporta
trs fases: a fase preparatria ou das negociaes, a
fase constitutiva ou da celebrao e a fase integrativa de
eccia, ou da promulgao.
A fase preparatria ou das negociaes inicia-se com a
interveno de agentes do Poder Executivo e termina com
a autenticao, ou seja, o ato pelo qual as partes declaram
concludo o processo de formulao do acordo e que tem
como objetivo prtico xar o texto que ser submetido
raticao. A autenticao pode revestir a modalidade
de rubrica (parafatum, inititling) ou de assinatura ad
referendum, por agentes munidos de Cartas de Plenos
Poderes.
A assinatura do tratado no cria, por si, o vnculo
convencional18. O consentimento que se expressa pela
assinatura reporta-se apenas redao do projeto
convencional, e apenas prenunciativo da expresso da
vontade de assumir o vnculo, reetindo a mera inteno
do Governo de prosseguir no procedimento de celebrao
do tratado, notadamente de submet-lo a referendo e a
raticao.
A fase constitutiva ou da decretao inicia-se com o
referendo do Congresso Nacional, o qual tem por objeto
o texto autenticado e por contedo autorizar o Presidente
da Repblica a raticar o tratado. O referendo limita-se
alternativa da permisso ou rejeio da raticao, no
sendo admissvel qualquer interferncia no contedo
do tratado. O referendo do Congresso Nacional reveste,
assim, a natureza de uma autorizao para raticao.
A reiterada prtica constitucional brasileira revela que a
forma adotada para o referendo o decreto legislativo.
Por seu turno, a raticao o ato unilateral pelo
qual o Presidente da Repblica, devidamente autorizado
pelo Congresso Nacional, conrma um tratado e declara
que este dever produzir os seus devidos efeitos.
Constitui, pois o ato unilateral com que o sujeito de
direito internacional, signatrio de um tratado, exprime
denitivamente, no plano internacional, sua vontade de
obrigar-se. Caracterizado pela liberdade que o Poder
Executivo tem quanto opo de pratic-lo ou no, o ato
de raticao deve ser expresso e tem carter formal,
tomando a forma externa de instrumento de raticao,
assinado pelo Presidente da Repblica e referendado pelo
Ministro das Relaes Exteriores.
A troca, dos instrumentos de raticao xa o momento
da entrada em vigor do tratado na ordem jurdica
internacional, pois precisamente nesse momento que se
consuma o consensus.
A terceira e ltima fase do procedimento de celebrao
dos tratados a fase integrativa da eccia, que abrange
a promulgao e a publicao.
A Promulgao, por decreto do Presidente da Repblica,
o ato jurdico de natureza meramente interna, pelo qual
o Governo torna pblica a existncia de um tratado por ele
celebrado e constata o preenchimento das formalidades
exigidas para a sua concluso. A promulgao est sujeita
a publicao no Dirio Ocial, produzindo efeitos ex tunc
com relao s datas previstas no tratado para a vigncia
deste (Parecer Normativo CST n 3/79).
Note-se, por m, que, em matria tributria, s otratado forma adequada de vinculao externa do
Estado brasileiro. Os meros acordos, acordos executivos
ou de forma simplicada (agreements in simplied form),
no sujeitos a raticao do Presidente da Repblica, s
podero atuar, quando muito, em matria subtrada ao
princpio da legalidade, ou seja, em matria estritamente
regulamentar.17
o lga das cnvenes ntenacnas
na heaqa das fntes.
Problema de soluo indigesta aquele que se
contrapes entre os Tratados e Convenes Internacionais
com a legislao interna de cada pas, no nosso caso
especco, no Brasil. Apesar da doutrina tradicional
apontar as fontes chamadas de formais primrias como
sendo a Constituio, emendas Constituio, as Leis
Complementares, Leis Ordinrias, Medidas Provisrias,
Decretos-legislativos e Resolues do Senado Federal, a
questo que mais incomoda a de que ao ser signatrio de
um determinado Tratado Internacional que venha entrar
em conito com normas internas, qual ato normativo
dever prevalecer. Para podermos entender tal situao,
precisamos tentar encontrar o lugar das convenesinternacionais na hierarquia das leis retro descritas.
Sobre o assunto hierarquia das convenes podemos
observar que so duas as teorias que prevalecem sobre o
assunto. Alberto Xavier (p. 81) nomina-as de teoria monista
e teoria dualista de transformao. A ltima (teoria dualista
da transformao) prega que o direito internacional pblico
convencional, depois de transformado, assumiria o grau
hierrquico do respectivo ato interno que operasse tal
transformao, muito embora, seja possvel conceber em
tese sistemas que, apesar de exigirem uma transformao
prvia e individualizada, atribuam maior fora h ierrquica
norma internacional transformada. Tal teoria se justica
uma vez que o pas que adere a uma conveno ou tratado
internacional integralmente, no poderia internamente
realizar modicaes ou alteraes que viessem a
desgur-lo. Por outro lado, ao dar preferncia ao tratado
internacional, corre-se o risco de no podermos observar
ou aplicar determinadas regras Constitucionais que possam
conitar com o tratado celebrado. Por outro lado, a teoriamonista da transformao aceita a vigncia do direito
internacional convencional com superioridade hierrquica,
uma vez que est situao se imporia de forma lgica.
Referida teoria se justica uma vez que se o pas aderir
ao tratado geral, no s justicaria a sua modicao na
ordem normativa interna. Em sntese, ou se aceitam os
termos do tratado e adere-se as suas regras ou no.
J a jurisprudncia ptria, aps a Constituio
vigente, em verdadeiro retrocesso aos posicionamentos
anteriormente adotado por nossas Cortes Superiores,
veio entender que uma lei interna posterior tem o
condo de revogar um tratado anteriormente assinado,
como ocorreu, alis, com a Lei Uniforme dos Ttulos de
Crdito) que foi seguidamente modicada por vrias leis
ordinrias internas. No precisamos nos alongar que tal
posicionamento traz insegurana jurdica, especialmente
para aquelas empresas estrangeiras que pensam em
investir no mercado brasileiro. Cumpre ressaltar, como fez
Alberto Xavier, que a deciso prolatada por nossa Corte
Suprema foi baseada em doutrina antiga e ultrapassada,
devendo ter maior ateno do Judicirio nestes tempos
atuais, em face da globalizao das relaes comerciais
internacionais.
A spedade heqca ds tatads
e ela le e face da Cnsttde 1988.
Levando-se em considerao que no podemos
de forma unilateral alterar tratados e convenes
internacionais, sob pena de no sermos reconhecidos
como signatrios pela comunidade internacional, que
autores de tomo apontam, pelo menos, sete argumentos
que impem a prevalncia dos tratados internacionais
em face da lei interna perante a Constituio de 1988,
conforme se posiciona Alberto Xavier:
So sete os argumentos fundamentais em que assenta
a nossa tese da superioridade hierrquica dos tratados em
face da lei interna perante a Constituio de 1988:
(i) a Constituio Federal consagrou expressamente o
sistema monista em matria de direitos e garantias (art.
5o, 2o), o que signica que os tratados valem na ordem
interna como tal e no como leis internas em que se
tivessem transformado, pelo que apenas so suscetveis
de revogao ou denncia pelos mecanismos prprios do
direito dos tratados, pelo que so dotadas da resistncia
passiva que da essncia da superioridade hierrquica;
(ii) os tratados internacionais em geral, tal como os
tratados sobre direitos humanos que no se enquadrem
nos requisitos do 3o do art. 5o da Constituio, tm
carter supralegislativo, mas infraconstitucional;
(iii) os Tribunais aplicam os tratados como tal e no
como lei interna em que se tivessem transformado;
(iv) a celebrao dos tratados ato da competncia
conjunta do Chefe do Poder Executivo e do Congresso
Nacional (art. 84, VIII, e art. 49, I), no sendo, portanto16. opus cit. Alberto Xavier, pg. 72 e 7317. opus cit. Alberto Xavier, pg. 75 e 76
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admissvel a sua revogao, total, parcial ou denncia por
ato exclusivo do Poder Legislativo;
v) o art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional - que lei
complementar que se impe ao legislador ordinrio -
expresso ao estabelecer a superioridade hierrquica dos
tratados tributrios, sendo inadmissvel restringir essa
superioridade apenas a algumas espcies ou modalidades,
no distinguidas por lei;
(vi) nem o decreto legislativo, que formaliza o referendo
do Congresso Nacional, nem o decreto do Presidente da
Repblica, que formaliza a promulgao, tm o alcance de
transformar o tratado em lei interna.
(vii) a inexistncia de uma clusula geral de recepo
automtica e a consequente necessidade de um
procedimento de transposio condicionador da eccia
dos tratados na ordem interna no incompatvel com a
viso monista e seus corolrios enumerados nas alneas
anteriores.18
Como podemos observar, ao ser signatrio de um
determinado ou convnio ou tratado internacional o pas
deve adequar suas leis aos mesmos e no utilizar da
legislao interna para tentar descaracteriz-lo. Assim,
no se pode suscitar a Constituio ou outros direitos e
garantias do pas signatrio com o condo de desgur-
lo. Repetimos, ou se signatrio ou no dos tratados e
convenes internacionais.
Apeca deta ds tatads pelsTbnas
Nos termos dos artigos 105, III de nossa Constituio,
compete ao Poder Judicirio, atravs dos juzes federais,
julgar as causas em que se envolvam os tratados e as
convenes internacionais. J em sua alnea b), estipula que
compete ao Superior Tribunal de Justia julgar, em grau de
recurso especial, quando desrespeitados os tratados ou lhes
for negado vigncia. Finalmente, no artigo 102, III, alnea
b) de nossa Constituio, determina competir ao Supremo
Tribunal Federal julgar, em grau de recurso extraordinrio,
as decises que declararem a inconstitucionalidade do
tratado. Conforme nos esclarece Alberto Xavier19 decorre
que os tratados so fonte imediata de direito e obrigaes
para os seus destinatrios, podendo ser invocados, como
tal, perante os tribunais to logo ecazes em face da ordem
interna e que, consequentemente, interpretao dos
seus preceitos so aplicveis as regras de hermenutica
que vigoram quanto aos tratados e no as que respeitam
legislao interna de cada Estado contratante.
Cumpre acentuar que os tratados e as convenes
internacionais tem sua supremacia hierrquica
reconhecida, inclusive, pelo Cdigo Tributrio Nacional,
pois ao lermos o seu artigo 98, podemos construir tal
assertiva. os tratados e as convenes internacionais
revogam ou modicam a legislao tributria interna e
sero observados pelo que lhes sobrevenha. De clareza
meridiana o enunciado ao prescrever a superioridade
hierrquica dos tratados e convenes internacionais,
inclusive, por ter sido recepcionado o Cdigo Tributrio
Nacional como lei complementar.
Vem se baseando a jurisprudncia do STJ na
distino entre tratados normativos e tratados-contratos,
restringindo, assim, as disposies do artigo 98 do CTN,
entendendo que o CTN s se aplicaria aos chamados
tratados-contratos. Tais decises se sustentam na
ausncia expressa de nossa Constituio Federal em
asseverar a superioridade hierrquica dos tratados, pois
o artigo 98 do CTN, segundo Alberto Xavier 20 estaria
invadindo ilegitimamente matria de competncia
Constitucional exclusiva, conduzindo a uma inqua
restrio competncia primeira do Poder Legislativo.
Em face de tal posicionamento, pode-se observar que
nossa Corte (STJ) ao entender que o tratado converte-se
em lei interna, equipara-os lei ordinria, submetendo-as
s regras gerais para a soluo dos conitos aparentes
de normas. Neste mesmo sentindo, vem se posicionandoas decises do Supremo Tribunal Federal (STF). Em
relao a celeuma, as crticas contundentes de Alberto
Xavier vem a calhar como luva, pois o autor demonstra
que no h transformao do tratado internacional em lei
interna com o referendo do Congresso Nacional e com a
promulgao por parte do Chefe de Estado, pois como
esclarece o autor o procedimento de formao do tratado
no Direito Constitucional brasileiro e, em particular, a
fase de celebrao revelam que se trata de um processo
simultaneamente internacional e interno (art. 21, I, 84,
VIII, e art. 49, I, da Constituio Federal).
os tatads ntenacnas e s tbtsEstadas e mncpas
Questo interessante a que em face de nosso
Estado federativo, os tratados internacionais aos quais
o pas adere, poderiam vincular os tributos Estaduais e
Municipais?
Para podermos responder tal questionamento, devemos
observar que o Chefe do Executivo Federal (Presidente da
Repblica) bem como o Congresso Nacional, exercem duas
funes distintas. Uma revela-se quanto aos interesses
intrnsecos da Unio, quando o Legislativo Federal com asano do Presidente da Repblica aprovam e promulgam
leis de interesse da Unio, que chamamos de leis federais.
De outro turno, temos que as mesmas pessoas aprovam
e promulgam leis que vinculam no s os interesses
da Unio e suas autarquias, mas leis que reetem e
vinculam todas as pessoas jurdicas de direito pblico
interno (Unio, Estados-membros, Distrito Federal e
Municpios). Quando o Congresso Nacional e o Presidente
da Repblica promulgam tais normas, estas so chamadas
de leis Nacionais. Partindo desse ponto de referncia
que Alberto Xavier defende que os tratados internacionais
assinados pelo Brasil, vinculam, sim, os demais entes
federativos, pois estaria legiferando no sobre matria
de interesse meramente federal, mas, especicamente,
matria de interesse Nacional21.
TrANSFEr PriCiNG PrEo DE
TrANSFErNCiAPara Paulo de Barros Carvalho22, preo de transferncia
a forma encontrada para, vericando-se ter sido efetuada
a transao entre partes vinculadas, mediante xao de
preo diverso do de mercado, substituir o preo maculado
pela inuncia das partes por aquele, independente de
vnculo, impedindo, com isso, a distribuio disfarada
de lucros e, assim, permitindo aferir-se o real montante
da renda auferida, sujeita tributao, em consonncia
com o princpio do arms length. O preo arms length,
segundo Gustavo Brigado e Bruno Lyra23 , o valor que
teria sido convencionado entre partes no relacionadas,
em operaes similares, sujeitas a condies semelhantes.
Devemos esclarecer que no havia legislao especca
sobre a matria preo de transferncia, entretanto, com
o advento da Lei 9.430/96, pela primeira vez, surgiu a
regulamentao sobre o tema.
Ao analisarmos o art. 23 da lei 9.430/96, podemos
vericar quais so as pessoas consideradas, pela
legislao, como vinculadas pessoa jurdica domiciliada
no Brasil, aplicando-se, portanto, as regras do preo de
transferncia.
Devemos observar que ao se aplicar valores dispares
dos reais adotados no mercado internacional, como bem
salientou Paulo de Barros, temos que na remessa de
produtos de coligadas no exterior para mercado nacional,
utilizando-se preos subfaturados, poder em face da
sonegao scal, tornar o produto mais acessvel no
mercado importador, caracterizando, destarte, verdadeira
concorrncia desleal.
No Brasil, a apurao do preo de transferncia acabou
sendo realizada de maneira singular (vide artigo 18, da Lei
9.430/96, com as alteraes das leis 9.959/00; 10.451/02
e 11.116/05), pois as regras adotadas pela legislao
ptria no se baseiam em nenhum dos princpios que
norteiam as chamadas arms length , podendo, inclusive,
conitar com as normas da OCDE (Organizao de
Cooperao e Desenvolvimento Econmico). J nas
exportaes, os mtodos do preo de transferncia
esto relacionados no artigo 19 da Lei 9.430/96. Apesardas prescries da metodologia a ser adotada tanto nas
importaes quanto nas exportaes, o artigo 20 da lei
9.430/96, outorga poderes ao Ministro da Fazenda para
majorar ou reduzir os percentuais prescritos nos artigos
18 e 19, diante de circunstncias especiais. Ressalta-se
que ao outorgar tal poder ao Ministro da Fazenda s o
faz em circunstncias especiais, no lhe dando qualquer
tipo de discricionariedade ou mesmo arbitrariedade para
18. opus cit. Alberto Xavier, pg. 84 e 8519. opus cit. Alberto Xavier, pg. 8920. opus cit. Alberto Xavier, pg. 92
21. opus cit. Alberto Xavier, pg. 108/11022. Paulo de Barros Carvalho, Preo de Transferncia no Direito Tributrio Brasileiro, in tributao, justia e liberdade Ed. Juru, 2005, p. 54823. Gustavo Brigado e Bruno Lyra - Dir. Trib. Intern. Vol. IV.- Quatier Latin 2007 p. 434
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18 19
realizar eventuais alteraes. Neste sentido, temos o
posicionamento preciso de Ricardo Mariz de Oliveira24:
Ainda, a respeito dos atos ministeriais que
devem alterar as margens porcentuais previstas
na lei, h necessariamente que se armar serem
eles mandatrios todas as vezes em que se
verica a existncia de circunstncias especiais,
uma vez que a obrigao tributria est sempre,
e indubitavelmente, submetida ao preceito da
estrita legalidade.
Em virtude desse princpio constitucional
o Ministro da Fazenda no tem poderes
discricionrios para dar ou no dar, conceder ou no
conceder. O que ocorre que, sendo impossvel,
para a lei prever e reger nas minudncias todos
os aspectos que podem formar hiptese legal
de circunstncias especiais, limita-se ela a dar
um comando genrico cometendo autoridade
a incumbncia de vericar os fatos concretos,
para que recebam uma disciplina especca e
distinta da regra geral prevista na lei. Contudo,
havendo tais circunstncias especiais, o limite
de ao dessa autoridade resume-se a constatar
ou no a existncia de fatores constitutivos das
mesmas e a ajustar porcentagens legais em
correspondncia com tais circunstncias.
o TAX HAVENS
Ao tratarmos do tema direito tributrio internacional,
especicamente sobre planejamento tributrio
internacional, surge como tema central pases queconcedem incentivos para que as empresas depositem
seus ativos nanceiros em troca de uma tributao nma.
Referidos pases so comumente chamados de parasos
scais. H na doutrina ptria defensores e detratores
de tais regimes tributrios privilegiados sendo certo
que os primeiros entendem ser um direito subjetivo do
contribuinte escolher a forma menos onerosa de tributao,
protegendo o contribuinte de regimes scais opressivos de
determinados pases e como sendo indispensvel ao uxo
internacional de capitais. J a segunda corrente, entende
que tal subjetivismo encontra limites em enunciados
constitucionais, como por exemplo, da Supremacia do
Interesse Pblico sobre o do Particular, da Isonomia, da
Capacidade Contributiva, dentre outros, devendo tais
escolhas serem vetadas ou oneradas.
Segundo bem esclarece Heleno Torres se existe o
planejamento tributrio, como atividade por excelncia dos
contribuintes, predispostos a uma organizao de negcios
com a menor repercusso scal, tal plano somente
possvel de ser elaborado, em muitos dos casos, porque
existem as opes scais, concedidas bene gratia pelos
Estados. Esses catlogos de opes encontram-se em
todos os pases, numa espcie de planejamento tributrio
pblico s avessas, montados no para obter, mas para
favorecer a economia dos prprios tributos que cobra, com
o m de atrair os melhores investimentos e as empresas
mais rentveis, para concentrar a maior quantidade de
riqueza possvel nos limites de suas fronteiras...O autor
do planejamento tributrio, portanto, no far mais
do que selecionar a melhor opo, interna ou externa,
confrontando as legislaes em vigor, para identicar a
que melhor atende aos seus interesses25.
Por outro lado, torna-se imperiosa a tarefa de
identicao dos pases que adotam a concorrncia scal
prejudicial, pois s assim poder o Estado prejudicado
tomar providncias em relao s partes envolvidas
(contribuinte e Estado com tributao favorecida). Sem
esta identicao, torna-se impossvel quaisquer aes
para amenizar tais prejuzos.
Os regimes de prticas fscaispefeencas (Pefeencal tax syste)
Cumpre esclarecer que os mtodos de prticas scais
que venham beneciar os contribuintes reduzindo-lhes a
carga tributria uma prtica utilizada pela maioria dos
pases. Segundo assevera Heleno Torres as concesses
que os pases tem feito para atrair atividades produtivas,
de comrcio, servios ou investimentos passivos so as
mais variadas, sendo as formas de incentivos scais,
isenes totais ou parciais (reduo da base de clculo,
concesso de crdito presumido etc.) e os incentivos
nanceiros vinculados arrecadao de tributos como
emprstimos, em condies vantajosas, as modalidades
mais representativas. Paralelamente, seguem-se as
demarcaes geogrcas, favorecidas, como zonas
francas, territrios aduaneiros favorecidos, as amortizaes
especiais, ajudas para o incio das atividades, zonas
de investimentos privilegiadas, incentivos s micro e
pequenas empresas, reinvestimento de ganho de capital,
crditos de imposto em favor de reinvestimentos, prtica
de rulings, entre outros. Nenhum pais prescinde desses
instrumentos, mas o problema no est no uso, mas no
excesso de recursos a esses meios, at cair no abuso e na
nocividade26. Como explicou o autor, os mtodos utilizados
para atrair o capital so inmeros, entretanto, quando
tais mtodos so utilizados de forma indiscriminada,
objetivando, na realidade, apenas, a absoro do capital
produzido em outros pases, est caracterizada a forma
mais nociva de prticas scais prejudiciais. Na realidade,
tais pases no oferecem tais benefcios objetivando o
fomento de seu comrcio, indstria ou servios, o real
objetivo pura e simplesmente fazer ingressar o capital
e lucro das empresas para que com eles, em detrimento
dos pases de origem da produo, possam obter lucros
sem grandes esforos e, em ltima instncia, acobertando
eventuais desvios de recursos dos contribuintes dos pases
produtores. Lembra Heleno Torres que as Naes que
se utilizam de tais prticas no se limitam as pequenos
pases ou economias, alertando ser um preconceito
tal pensamento. A deciso de um Estado em passar a
adotar uma legislao tributria mais benca no algo
exclusivo de pases pequenos, como muitos supem. Esse
um preconceito assaz incipiente que j de incio deve
ser afastado. Nada impede que pases reconhecidamente
dotados de uma tributao elevada passem a ter tributaomitigada, combinando legislao interna com normas de
tratados para evitar a dupla tributao, e dando lugar
criao do pior tipo de concorrncia scal prejudicial, ao
conceder benefcios genrico ou especcos, i.e., para
certo tipo de negcio jurdico, estrutura societria ou
forma jurdica, pelas maiores diculdades de controle que
apresentam27. Faz-se necessrio diferenar os parasos
scais (tributao favorecida) dos societrios favorecidos
(parasos societrios), dos regimes bancrios e nanceiros
favorecidos (parasos bancrios) e do regime penal
favorecido (paraso penal)
Os critrios para que possamos identicar os chamados
parasos scais so:
1. Revele total ausncia de imposto ou que o sistema
seja dotado de impostos nominais ou muito reduzidos,
tanto para residentes quanto para no-residentes;
2. Tenha impostos normais para os fatos jurdicos
tributrios constitudos internamente para residentes e
impostos com alquotas substancialmente reduzidas para
investimentos ou rendimentos de fontes externas, ou no-
residentes;
3. Estabelea privilgios ou incentivos scais
especiais para certas categorias de pessoas, rendas ou
operaes.
Comparao da carga fscal como critriode detena ds pases c egetbt vantajs
Vrios pases com o objetivo de preservar os negcios
realizados por seus contribuinte, criaram uma lista negra
dos chamados pases com regime tributrio vantajoso,
sendo certo que se inseridos na black list os pases de
origem onde se produz o capital, poder tomar medidas
econmicas que venha retirar eventual vantagem obtida.
Interessante observar que os pases se utilizam em
variados nveis da comparao da carga tributria adotada
por eles em relao aos chamados parasos scais, por
exemplo, na Inglaterra considera-se um pas de tributao
vantajosa, portanto, inserido na lista negra do sco ingls,
quando o imposto estrangeiro for inferior metade do
imposto devido na Inglaterra. J na Frana, uma sociedade
estrangeira ser considerada em pas com tributao
favorecida, quando a tributao for inferior a 2/3 da
tributao aplicvel internamente. Na Itlia, por sua vez,
caracteriza-se o pas estrangeiro com tributao favorecida
aquele que submeter a sociedade a uma tributao inferior
metade do que a cobrada internamente28.
Como podemos observar, os critrio variam de acordo
com o pas, adotando cada Nao, aquele que melhor se
24. Ricardo Mariz de Oliveira, Preo de Transferncia, in Tributos e Preo de Transferncia Dialtica pg. 30025. opus cit. Heleno Torres, pg. 68
26. opus cit. Heleno Torres, pg. 73/7427. opus cit. P. 75 e 8128. opus cit. Heleno Torres - Pg. 91
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encaixa aos seus interesses. Cumpre ressaltar, mais uma
vez que, integrante da Black list , poder o pas que se
sentir prejudicado aplicar a norma antielisiva que entender
cabvel.
A questo que perdura : Ser que referida lista
negra taxativa?
Para alguns autores a lista seria taxativa. Entretanto, se
assim entendermos, deveremos acatar a ideia de que as
operaes realizadas com pases que no se encontram em
tal lista no podero sofrer qualquer sano ou aplicao
de normas antielisivas. Entendo, particularmente, que este
deveria ser o critrio, pois se pases que no constarem
da lista iniciarem qualquer processo objetivando ingressar
no universo de pases com tributao favorecida, os
mesmos podero ser acrescentados lista, no deixando
o contribuinte que se utiliza legitimamente dos benefcios
em total insegurana jurdica. Entretanto, Heleno Torres
critica a taxatividade da black list por trs razes:
1. Porque sempre ser possvel a utilizao
intermediria de um territrio qualquer entre o pas com
tributao favorecida e o pas da lista;
2. Por falta de reviso e atualizao frequente da
lista, gerando tratamentos desiguais para sujeitos que se
encontre em condies semelhantes; e
3. Porque ela no esgota todas as possibilidades de
espcies de pases com tributao favorecida, cando de
fora regimes de prticas scais preferenciais (preferencial
tax system).
Quais so os critrios adotados peloBrasil na Identifcao dos Pases com
tbta faveca?
Como j salientamos, a gura dos pases com tributao
favorecida, foi instituda na legislao brasileira atravs
da Lei 9.430/96, posteriormente, com a edio da Lei
9.979/99, determinou-se que os rendimentos auferidos
atravs de operaes em que o benecirio seja residente
ou domiciliado em pases que desonere de tributao
totalmente as rendas ou s tribute em percentual inferior
a 20%, estaro sujeitos alquota de imposto de renda
na fonte no percentual de 25%. Tal preceito aplica-se com
exceo:
1. remessas para pagamento de arrendamento
mercantil;
2. de juros sobre emprstimos superiores a 15 anos;
3. de pases que mantm tratado de no-bitributao;
4. de juros ou comisses para colocao de ttulos
brasileiros no exterior com prazo mdio de amortizao de
96 meses;
5. de juros de desconto, no exterior, de cambiais
de exportao e as comisses de banqueiros inerentes a
essas cambiais;
6. de juros e comisses relativos a crditos obtidos
no exterior e destinados ao nanciamento de exportaes
do Brasil.
De outro lado, a Lei 9.950/00 , instituiu que as remessas
efetivadas para os chamados parasos scais, sero objeto
de imposto de renda na fonte em percentuais que variam
de 0% a 25%. O regime jurdico ptrio adotado para a
identicao dos chamados parasos scais, so aqueles
inicialmente tratados no artigo 24 da lei 9.430/96, ou seja:
Art. 24. As disposies relativas a preos,
custos e taxas de juros, constantes dos artigos
18 a 22, aplicam-se, tambm, s operaes
efetuadas por pessoa fsica ou jurdica residente ou
domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa fsica
ou jurdica, ainda que no vinculada, residente ou
domiciliada em pas que no tribute a renda ou que
a tributao seja inferior a 20% (vinte por cento).
Como vimos de ver, a Lei 9.340/96 levou em
considerao alm de critrios objetivos, os aspectos
subjetivos para se identicar os chamados parasos scais.Como esclarece Heleno Torres ...Com isso, passa a
alcanar no somente os pases que no tributem a renda
ou que tributem com alquota mxima inferior a 20% mas
tambm os que mantenham uma alquota efetiva acima
desse patamar, abrigando, porm, formas societrias ou de
investimentos que, pela natureza jurdica do ente, recebam
um tratamento scal privilegiado e sejam tributadas com
alquotas inferiores a 20%29
lct lct a tlza de pasesc tbta favecda paa edz acaga tbta?
Como arma Victor Uckmar,30 citado por Heleno
Torres em princpio, a utilizao de jurisdio de
regime favorecido deve considerar-se como uma eleio
perfeitamente legtima e como uma possibilidade de ao
de que dispe o contribuinte, desde que tais operaes
sejam substancialmente factveis. Na realidade no
devemos confundir o planejamento scal, utilizando-se das
formas menos onerosas para a continuidade das relaes
negociais, com o ilcito scal, ou seja, a realizao de atos
eivados de ilegalidade, objetivando, exclusivamente, com
dolo, evadir-se das responsabilidades tributrias, sejamelas principais ou acessrias.
Qas s ds de tlza ds pasesc tbta favecda?
As possibilidades de utilizao dos pases com
tributao favorecida podem ocorrer atravs da proteo
de bens (Trust), patrimnio ou investimentos, acumulao
de rendimentos, por instalao de holdings, e demais
formas de sociedades-base, ou transferncia de haveres,
por sociedades-condutoras.
TrEATY SHoPPiNG; ruLE SHoPPiNG ECASoS TriANGuLArES
Teaty ShppngCumpre observar que para se realizar um planejamento
tributrio internacional no basta, apenas, optar pela
escolha do pas que venha onerar da menor forma
possvel o contribuinte que pretende ver reduzida a sua
carga tributria. Alm da escolha do Pas com vantagens
tributrias internas, devem-se observar os tratados
realizados entre tais pases, especicamente em relao
aos pases que mantm tratados de no bitributao
com o Brasil. Assim, ao se realizar tais escolhas, deve-
se vericar a lista dos pases que possuem tais tratados
para que a deciso a ser tomada seja a mais correta. O
processo para que se faa a analise de qual o melhor pas
para o planejamento tributrio internacional chamado
de Treaty shopping. Por outro lado, quando utilizado o
estudos das convenes de forma indevida, distorcida ou
uso abusivo, nominado pela doutrina de rule shopping.
Para Heleno Torres31 as convenes internacionais em
matria tributria, que so adotadas para evitar, reduzir
ou eliminar a dupla tributao sobre rendimentos entre
os Estados signatrios..., podem sofrer distores nos
respectivos atos de aplicao, com o uso indevido de suas
disposies.
O uso indevido dos tratados internacionais pode ser
analisado sob duas ticas diferentes, a saber: 1) quando
se trate de benecirio no residente e 2) quando se
trate de benecirio residente. No primeiro caso, temos
situaes que apesar de no residente, o benecirio faz o
planejamento como se residente fosse, beneciando-se de
regalias e vantagens outorgadas apenas aos residentes,
sendo certo que em condies de normalidade no
seria possvel usufruir de tais benefcios. No segundo
caso estaramos frente situao do benecirio que,
apesar de residente, passam a se beneciar dos tratados
adotando suas denies e qualicaes para se beneciar
de uma tributao menos onerosa, s que utilizando-se
de atos viciados pela fraude, simulao ou manipulao,
caracterizam-se formas inadmissveis de planejamento,
subsumindo-se ao que denominamos linhas atrs de rule
shopping.
Heleno Torres nos d um exemplo prprio de Treaty
Shopping a saber
Assim, podemos entender como elementos
caracterizadores dos Treaty Shopping : a) busca planejadada melhor conveno, visando a um resultado sob o
aspecto scal mais vantajoso; b) a pessoa que planeja
no pode ser residente de nenhum dos pases signatrios
da conveno escolhida; c) participao de pessoa
qualicvel como residente no pas signatrio do acordo
selecionado, distinto do pas da fonte dos rendimentos; e
d) afastamento do regime aplicvel pelo pas da fonte do
rendimento, mediante o uso do privilgio garantido pelo
tratado escolhido32.
29. opus cit. 97
30. opus cit. P. 9831. opus cit. 32332. opus cit. pg. 327
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rle Shppng
O rule shopping nada mais do que uma forma indevida
de uso das convenes internacionais, pois neste caso, o
planejamento tributrio objetiva revogar as classicaes
aplicveis aos rendimentos ou denies previstas nas
convenes, adotando, sempre, a qualicao que lhe
propicie um regime tributrio mais vantajoso.
Finalmente, em relao ao rule shopping, podemos
identicar os chamados casos triangulares.
Cass Tanglaes
Segundo Heleno Torres, casos triangulares consistenas situaes nas quais se apresenta a pretenso
tributria de trs ou mais Estados, em relao a uma
mesma hiptese de incidncia que envolve somente dois
sujeitos, sendo um deles dotado de um estabelecimento
permanente (desprovido de personalidade jurdica prpria
em relao matriz) situado em um terceiro pais. Nesse
caso, a triangulao se verica porque a matriz (situada no
pas A) controla, por meio do estabelecimento permanente
(situado em um pais B), um terceiro sujeito (alocado em
um pais C). Continua o autor Sendo mais claro: em diversos
pases vigoram regras especiais para a tributao de
dividendos distribudos entre as sociedades, cuja aplicao
pacca. Ocorre que, muitas vezes, as participaes (em
sociedades) fazem parte do ativo de estabelecimentos
permanentes situados em terceiros pases, em relao ao
pas matriz destes, o que gera graves problemas sobre
o regime tributrio adequado para o tratamento das
remessas de lucros e distribuio de dividendos.
As razes para o uso de estabelecimento permanente
na gesto de participao em sociedades situadas em
terceiros pases, deslocadas da sede da prpria empresa,
so as mais variadas, mas dentre outras apresentam-se
razes de:
. necessidades decorrentes de obrigaes legais
ou regulamentares que imponham a estabelecimentos
bancrios e nanceiros, bem como s companhias
de seguros, a conservao em depsito, nos pases
onde exercem as suas atividades, de uma determinada
importncia em valores (aes) como garantia das
operaes;
. oportunidade, quanto as participaes em causa diz
respeito a sociedades que mantm relaes comerciais
com estabelecimento permanente;
. comodidade, como forma de descentralizao de
gesto.
O problema surge , em face de uma dada conveno,
quando um estabelecimento permanente (residente em
um Estado contratante B) de uma empresa (residente
no outro Estado contratante A) recebe dividendos,
juros ou royalties provenientes de um terceiro Estado (de
empresa na qual o estabelecimento permanente participa
C). Nesse caso, coloca-se a necessidade de saber se o
Estado onde est situado o estabelecimento permanente
(B) poder imputar o imposto no recupervel do terceiro
Estado (C).33
Ao analisarmos as palavras do professor, podemos
identicar como operaes triangulares como sendo o
estudo para se obter vantagens tributrias quando da
utilizao de trs ou mais Estados estiverem envolvidos
em determinada negociao, em especial as envolvendo
remessa de lucros. Nesta situao deve-se observar a
legislao interna dos Estados envolvidos e se os mesmos
so signatrios das convenes que admitem a absoro
destes capitais sem que haja a temida pluritributao.
TrANSFErNCiA DE SEDE PArA oEXTErior
Quando nos referimos transferncia da sede de umaempresa para o exterior, podemos pensar em mudana
de nacionalidade de uma empresa ou apenas a mudana
de seu domiclio ou residncia. Evidentemente, quando se
estuda a mudana de domiclio ou nacionalidade, objetiva-
se, em regra, obter a maior vantagem tributria possvel,
assim sendo, so vrios os fatores que podem contribuir
para tal deciso, a saber:
1. objetiva apenas mudar de jurisdio;
2. objetiva reestruturar suas atividades ampliando-
as visando o mercado mundial, transferindo-se para um
pas mais central aos seus mercados ou para um pas onde
concentrar a maior parte de seus negcios;
3. objetiva a reduo da organizao da pessoa
jurdica , elegendo o local mais conveniente para a
realizao de seus negcios;
4. objetiva transportar a sede da empresa prxima de
sua matriz, no caso de aquisio, fuso ou incorporao de
empresas situadas em pases diversos, por convenincia
logstica ou tributria;
5. objetiva a transferncia para aproveitar a
oportunidade no mercado, para atender a necessidades
especcas, caso de realoc-la diante da crescente
internacionalizao dos processos produtivos ou,
simplesmente, otimizar a carga scal incidente sobre o
empreendimento.
Tansfenca da sede e nacnalzade pessa jdca
Ao dissertar sobre o assunto Heleno Torres esclarece
que em alguns ordenamentos , j encontra-se plenamente
reconhecido o direito de as pessoas jurdicas, tal qual as
fsicas, tambm elas poderem mudar de nacionalidade
sem que necessitem extinguir-se previamente, sendo
essa mudana de nacionalidade correspondente
nacionalizao da pessoa jurdica.
Legitimamente, portanto, uma sociedade estrangeira
pode querer tornar-se nacional de um pas, como pode
uma sociedade nacional requerer tornar-se estrangeira.
Nesse caso, a sobrevivncia da personalidade jurdica
da sociedade depender da lei que lhe conferiu a
nacionalidade originria, porque a lei do pas de origem
pode prever que a perda da nacionalidade da sociedade
implique sua dissoluo...Da outra parte, do Estado que
outorga a sua nacionalidade sociedade j existente
noutro sistema jurdico , ou a supe desconstituda e
constituda de novo, ou a benecia com a manuteno
da personalidade jurdica, ou a recepciona, o que faz por
meio de procedimento de nacionalizao.34
No Brasil, em regra, exige-se a dissoluo da sociedade
para se proceder a nacionalizao. Entretanto, no h bice
em instituir-se nos estatutos a possibilidade dos scios
solicitarem a mudana da nacionalidade da sociedade. Em
suma, tratando-se de nacionalizao de empresas, deve-se
observar no s a legislao do Estado no qual a empresa
pretende pleitear a mudana, como tambm a legislao
do seu pas de origem. Em suma, a nacionalizao no
importa em criao de nova pessoa jurdica, mantendo-se
a sua personalidade.
No Brasil, manteve-se o pressuposto da nacionalidade
brasileira por fora de nossa Constituio. Entretanto, a
partir da EC 6/95 ao revogar o artigo 171 de nossa Carta
Magna, suprimindo a distino entre empresas nacionais
e empresas estrangeiras em funo da origem do capital
social, segundo Heleno Torres, no suprimiu a diferena
de tratamento entre empresas brasileiras e empresas
estrangeiras. Com a extino do artigo 171 da Constituio
Federal, a matria voltou a ser regida pelo Decreto-Lei
2.627/40, antiga lei das Sociedades por Aes (vide art.
60 do DL 2.627/40).
Quando da mudana da sede de empresa brasileira para
o exterior, no caso das sociedades annimas s podem ser
admitidas (mudana de nacionalidade) com a aquiescncia
de todos os acionistas (vide ar. 72, do DL 2.627/40). J
em relao as demais sociedades (comerciais e civis de
pessoas), a legislao ptria prescreve que a extino da
sede social no Brasil acarretar a perda da nacionalidade
brasileira (art. 26, 1o. do Dec 93/35). Como observamos,
na transferncia da sede de empresa brasileira para o
exterior e havendo perda de todos os critrios de conexo
com o territrio, acarretar a perda da nacionalidade e
no mais estar sob a gide das leis ptrias. Cumpre
ressaltar que a sociedade pode dissolver-se e constituir-
se em qualquer outro territrio, dependendo, apenas, dos
interesses subjetivos da empresas.
33. opus cit. pg. 342/345 34. opus cit. 387 e 403
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SuBCAPiTALiZAo DAS EmPrESAS Eo rEGimE DE JuroS SoBrE o CAPiTALPrPrio
As empresas para serem constituda e manterem suas
atividades, necessitam de capital, pois as sociedades so
assim constitudas. Entretanto, com o passar do tempo, as
empresas, objetivando expandir seus negcios ou mesmos
ultrapassar perodos de crise, acabam se socorrendo da
captao de recursos que podem ser obtidos atravs
de vrias formas, tais como, emprstimos nacionais ou
internacionais, obteno de recursos atravs da abertura
de seu capital no mercado de aes, emprstimos com
terceiros, obteno de recursos com os prprios scios ou
acionistas (fontes externas) ou obter tais nanciamentosatravs do reinvestimento dos lucros e do acumulo
do patrimnio (fontes internas). Ao nos referirmos a
subcapitalizao, estamos nos referindo, exatamente, as
formas de obteno de nanciamento atravs das chamadas
fontes internas. Estela Camargo35 costuma asseverar que
uma empresa est em estado de subcapitalizao quando
os seus dbitos para com os seus scios superem o capital
social, isto , quando a proporo entre os dbitos e o
capital prprio apontar um endividamento excessivo da
sociedade, segundo critrios previamente estipulados pelo
ordenamento.
Para o International Bureau of Fiscal Documentation
IBFD, uma sociedade pode ser nanciada em duas formas:
com capital ou atravs de passivos, e geralmente ser
nanciada mediante uma combinao de passivo e capital.
Uma sociedade considerada como subcapitalizada (thinly
captalized) quando seu capital pequeno em relao ao
seu passivo.
Resta observarmos que a empresa que estiver
subcapitalizada poder equilibrar tais distores atravs
de obteno de emprstimos com terceiros, emprstimo
de capital prprio ou aumento de capital. Cumpre salientar
que a escolha ir depender da legislao do pas de origem
e do pas destinatrio do capital.
Ao tratar da matria, Heleno Torres assim escreve:
Normalmente os Estados reconhecem a plena
legitimidade do planejamento societrio para a
tomada de decises sobre aumento de capital,
reinvestimento de lucros ou endividamento
atravs de tomadas de emprstimos a scios ou
nanciamento de terceiros. Contudo, quando
o assunto emprstimo de capital prprio,
o problema toma outras nuanas, porque esta
situao exige limites e corretivos, como dito
anteriormente, para no descaraterizar o papl
do scio e seus compromissos com o capital social
(em face do risco empresarial) e evitar mculas
continuidade da pessoa jurdica e a manuteno
do princpio da segurana jurdica para os seus
credores - em face da garantia geral patrocinada
pelo capital prprio - e, em particular, ao prprio
Fisco.
Por esta razo, o direito deve intervir regulando
esta situao, de tal modo que s sociedades seja
defeso possuir patrimnio reduzido, entendendo
que a subcapitalizao nao deva persistir, por gerar
riscos de danos aos credores pelo nanciamento
da sociedade sem o correspondente aumento
do patrimonio lquido. Mas este um problema de
direito privado.
Do ponto de vista scal, a razo basilar
do estmulo para a deciso do nanciamento
da empresa mediante emprstimos de capital
prprio funda-se, bsicamente, numa tentativa
de evitar o acmulo scal devido pelo mesmo lucro
produzido.
Por isso, para o Direito Tributario, o controle
sobre essa situao exsurge em face das
repercusses contbeis do problema, pela reduco
da base de clculo das rendas tributveis, mas
no como forma de funo repressiva a abusos ou
descumprimento de normas de direito comercial.Basta entendermos a repercusso scal das
opes de nanciamento da empresa mediante
aumento de capital ou emprstimo de capital
prprio.
Havendo aumento de capital, o correspectivo
a ser pago pelo uso desse capital (de risco) ao
scio ou acionista ser qualicado como dividendo.
Os dividendos so distribudos com base nos
lucros auferidos pela empresa e aps terem sido
tributados. Por conseguinte, submetem-se (por
antecipao) taxa do imposto normal sobre
a renda da empresa e a uma outra (em vrios
pases), mais reduzida, pelos lucros distribudos,
alm da incidncia de um imposto na fonte
a ser suportada pelo benecirio no seu pas
de residncia (salvo existncia de acordos de
bitributao), com manuteno de urna dupla
tributao por distribuio societria internacional,
sobre o mesmo rendimento.
Sendo o nanciamento efetuado com capital
prprio, o correspectivo a ser pago pelo uso
do capital-emprstimo ao scio ou acionista
ser qualicado como juro, o que far evitar
aquela dupla incidncia, com um benefcio
bidirecionado: i) contabilmente, estes pagamentos
sero considerados como despesas nanceiras
necessrias e dedutveis para os ns scais, o
que reduzir a proporo do lucro imponvel da
empresa; e ii) a empresa no car obrigada ao
pagamento do Imposto sobre a Renda (no Estado
da fonte), restando os juros submetidos apenas
ao tratamento impositivo adotado pelo Estado de
residncia do benecirio, que normalmente se d
com a aplicao de alquotas menos onerosas.
Neste caso, o nanciamento por emprstimo,
em vez de aumento do capital de risco, gera uma
ntida economia de impostos, o que privilegia esta
opo no mbito do planejamento, que ca a
depender apenas daquela j mencionada relao
entre as vantagens e desvantagens, segundo o
momento econmico da empresa.
Por conta disso, alguns pases, para efeitos
scais, qualicam a situao de subcapitalizaoda empresa quando vericam uma inequvoca
desproporo entre o capital da empresa e o capital
oriundo de emprstimo de capital prprio, segundo
criterios espe-ccos, desqualicando, por sua vez,
os valores pagos como juros e atribuindo-lhes, por
outro lado, a qualicao jurdica de dividendos.
Fazendo isto, o Estado da fonte preserva a base
de clculo do IRPJ e ainda tributa os dividendos
quando da distribuio, caso lhe seja possvel,
como forma de controle a distribuio disfarada
de lucros.
Os problemas decorrentes da subcapitalizao
praticada com a nalidade de economia de
impostos so mais comuns em relao as empresas
transnacionais dotadas de estabelecimentos
residentes em diversos pases ou possuidoras
de parcela do capital de empresas sediadas em
pases distintos daquele de sua prpria sede e aos
uxos transnacionais de riqueza que entre estes se
instauram.
Segundo Pistone, a thin capitalization nada
mais seria que urna tcnica elisiva que permite a
sociedade desfrutar das disposies normativas
que consentem a dedutibilidade dos juros passivos
atravs de um nanciamento ctcio concedido
por urna sociedade formalmente mutuante
mas substancialmente scia, a outra sociedade
localizada
O tema da subcapitalizao tem sido
tratado por vrios pases, legislativa ou em uma
nao diversa, aparentemente muturia mas em
realidade participada pela primeira. Com isso,
faz aparecer como mtuos aquelas operaes
intragrupos que, na realidade, deveriam, ao invs,
congurar-se como aumento de capital social,
operando, assim, uma tpica distribuio oculta
de lucros. Em que pese a douta opinio deste
renomado autor, entendemos que, na maior parte
das vezes, de eliso nao se trata.
Para uma melhor compreenso, faamos uma
anlise tpica do problema.
Uma pessoa (Y), residente no Estado A,
scio ou acionista de uma empresa (X) residente
no Estado B. A sociedade necessita de capital.
Ento, Y pensa: devo usar capital prprio oucapital de terceiro (emprstimo)? Para decidir entre
as duas opes de nancia-mento, este sujeito
ir considerar o impacto scal sobre o negcio, a
luz dos dois ordenamentos, procurando antecipar,
comparativamente, os resultados.
Na hiptese de Y optar por nanciamento
mediante capital-emprstimo, as consequncias
so as convencionais, i.e., a renda proveniente da
remunerao paga ser qualicada como juro,
contabilizada como despesa operacional dedutvel
e tributada apenas no ato de percepo pelo
benecirio. Todavia, ao escolher o nancia-mento35. Estela Camargo Aspectos Internacionais da Capitalizao Disfarada, RJ, ABDF, a996, pg. 65
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mediante capital prprio, teremos um quadro
diverso, sem que haja para o mesmo uma regra
universal aplicvel. Os problemas comeam pela
prpria qualicao do rendimento: juro ou
dividen-do. Discute-se a sua caracterizao como
despesa e, por conseguinte, a correspondente
possibilidade de dedutibilidade dos valores, ou no.
E, por m, do regime tributario aplicvel espcie.
Ao serem pagos os juros para obter ingressos,
de um modo geral, autoriza