Peitelty osinko 1 OTK / OTM Ilkka Lahti
Jan 04, 2016
Peitelty osinko
1
OTK / OTM Ilkka Lahti
pp.kk.vvvvOsasto
Käsitteistä
• Peitelty osinkoOsingonjaon muotovaatimukset sivuuttaen tapahtuvaa osakeyhtiön varojen siirtämistä osakastaholle, joka todelliselta luonteeltaan on voitonjakoa.
• Veron kiertäminen Verovelvollisen tavanomaisesta vaihdantakäyttäytymisestä poikkeavia oikeudellisia toimia, jotka vaikuttavat keinotekoisilta ja joilla pyritään saavuttamaan lainsäätäjän tarkoitukselle vieraita veroetuja (erityisesti VML 28 § ja ELV 52 h §). >< Veronsuunnittelu >< Veron minimointi
• VerorikosRikoslaissa sanktioitu teko
pp.kk.vvvvOsasto
Erotettava
• Ilmoittamisvelvollisuus
• Näyttötaakka
• Säännöksen soveltuminen– Verotus ja veronkorotus
pp.kk.vvvvOsasto
Peitelty osinko - VML 29 §:n rakenne
1. mom. etu oy:stä osakkaalle olennaisestipoikkeavalla hinnoittelulla
2. mom. oman pääoman alentaminen osingosta menevän veron
välttämiseksi
3. mom. 1. mom. seuraamukset: yhtiön ja osakkaan verotuksessa
4. mom. 2. mom. seuraamukset: osakkaan verotus
5. mom. 1. mom:n rinnastus muihin yhteisöihin
6. mom. tulolaji TVL:n mukaan
pp.kk.vvvvOsasto
Peitellystä osingosta yleensä
• 1. mom. ei edellytä näyttöä verosta vapautumisen tarkoituksesta, joten tahatonkin hinnoitteluvirhe voi johtaa säännöksen soveltumiseen.
• 1. ja 2. mom. vain, jos on ilmeisesti menetelty VML 29 §:ssä säädetyllä tavalla (”on ilmeistä”).
• Jaosta näyttövelvollisuus veroviranomaisella.• Verovelvollisella ilmoittamisvelvollisuus olosuhteista.
pp.kk.vvvvOsasto
Peitellyn osingon saajat
• Osakas tai tämän omainen– luonnollinen tai juridinen henkilö– varsinaiseen osakkaaseen rinnastuu etuosakkeen omistaja,
mutta ei pääomalainan/vaihtovelkakirjalainan/ optiolainan antaja tai optio-oikeuden haltija
– omaisina voi olla esim. osakkeenomistajan sisko (KHO 1992/125) tai veljenpoika (KHO 1986/4489), mutta serkku ei ole omainen (KHO 1967 II 581)
– yhtiön kautta realisoitunut etu (KHO 1996/1944, 2000/2002, 1992/4276, 1983/840)
• Verotus toimitetaan kuitenkin aina osakkaalla.– Bulvaanitilanteissa myös tosiasiallista valtaa käyttävällä, mutta
ei aina (KHO 1988 B 566 ja 2005/422).
pp.kk.vvvvOsasto
Peitellyn osingon tapoja
• Ylipalkka
• Hyödykkeestä maksettu ylihinta/-vuokra
• Hyödykkeestä peritty alihinta/-vuokra
• Osakeyhtiö maksaa osakkaan yksityistalouden kuluja
• Osakaslainaan liittyvät erityistilanteet
• Omien osakkeiden lunastus / hankinta
pp.kk.vvvvOsasto
Ylipalkka• Osinko = osuus osakeyhtiön jakamasta voitosta, joka
osakkaalla on osakkuusaseman perusteella.• Palkka = kaikenlaatuinen palkka, palkkio, etuus ja
korvaus, joka saadaan työsuhteesta.• Osakkaalle voidaan maksaa palkkaa vain tehdystä työstä
(kohtuullinen työhän nähden).• Muuna kuin raha saatu etu; palkka vai peitelty osinko?
(HE 26/1998)• Ratkaisevana tekijänä edun peruste ja todellinen
tarkoitus; työn vai voitonjaon korvaaminen.• Peitellyssä osingossa edellytetään osakkuusasemaa.
pp.kk.vvvvOsasto
Ylipalkka• Tavanomaiset luontoisedut (asunto-, ravinto-, auto-,
puhelin- ja autotallietu): lähtökohtaisesti pakkaa, ei peiteltyä.
• Tavanomainenkin voi olla peiteltyä, jos etu perustuu osakkuusasemaan (suuret kust.).
• HE: palkkakirjanp. käsitellyt luontoisedut palkkaa,• Epätavallinen luontoisetu (esim. vene-etu): yleensä
peiteltyä osinkoa (KHO 1990 B 559).• Jälkikäteen maksettu palkka helposti peiteltyä, ellei perustu
jo etukäteen tehtyyn sopimukseen.• Arvioinnissa tulee verrata mahdollisia muita palkansaajia =
osakasta ei saa asettaa myöskään huonompaan asemaan.
pp.kk.vvvvOsasto
Yli- tai alihintainen luovutus• Osakeyhtiön ja osakkaan välisissä luovutuksissa
hyödykkeen käypä arvo, muutoin VML 29 §.• Ellei vertailuhintaa, osakkeiden käypää arvoa voidaan
määritellä tuotto- ja substanssiarvon perusteella.• Yhtiön verotuksessa ylihintaa ei hyväksytä
vähennyskelpoiseksi/alihinta lisätään tuloon.• Osakkaalla yli- /alihinta lisätään verotettavaan
ansiotuloon.
pp.kk.vvvvOsasto
Alihintainen käyttö / yksityismenot
• Yhtiön omistama huoneisto on alihintaisessa käytössä -> lisätään osakkaalle ja yhtiölle hyödykkeen käypä vuokra-arvo ja lisäksi yhtiön verotuksessa huomioitava EVL 7 §:n soveltuvuus.
• Osittainen yksityiskäyttö ja osittainen liikekäyttö -> menot on jaettava ja lisäys vain todellisen yksityiskäytön osalta (KHO 1979/2288).Ellei liikekäyttöä lainkaan, ”tyhjä käyttö” lasketaan peiteltyyn
• Yhtiön kirjanpitoon sisältyvät yksityismenot kirjattava saamisiksi osakkaalta, muutoin kyseessä peitelty osinko.
pp.kk.vvvvOsasto
Alihintaisen käytön poikkeus – TVL 53 §• Etu verovelvolliselle alihintaisesta asunnosta, jonka käyttö
perustuu as. oy:n tai as.- tai kiint.yhteisön osakkuuteen tai jäsenyyteen (TVL 53.1 § 1) edun saajan näkökulmasta) .
• Oikeuskäytännössä kuitenkin vaadittu yhtiön hallintaoikeutta (keskinäinen) KHO 1991 II 545.
• asunto- tai kiinteistöyhteisölle sen osakkeenomistajan tai jäsenen saama etu huoneistosta, joihin heillä on on yhtiöjärjestyksen tai osuuskunnan sääntöjen nojalla hallintaoikeus (TVL 53.1 § 2) yhteisön näkökulma).
• Jos huoneiston hallintaoikeus yhtiöllä (ei keskinäinen) eikä yhtiö peri käypää vuokraa, peitelty osinko.
pp.kk.vvvvOsasto
Alihintaisen käytön poikkeus – TVL 53 §• Osakeyhtiön kautta yhteisesti omistettu omaisuus ja
sen aikaperusteinen käyttö. – Omaisuus saattaa olla lomaosakkeita tai muuta, joka on hankittu
tavalliselle osakeyhtiölle.– Yhtiön osakkaat käyttävät aikaperusteisesti yhtiön omistamaa
omaisuutta ja käytöstä on saatettu sopia joko yhtiöjärjestyksessä tai osakassopimuksessa.
– Verotuskäytännössä jätetty verottamatta, jos ainoa toiminta eikä yhtiöllä muita tuloja.
– Edellytetty, että yhtiöllä ei ole lainkaan hallintaoikeutta omaisuuteen ja tästä sovittu yhtiöjärjestyksessä tai osakassopimuksessa eikä yhtiöjärjestyksen mukaan muuta toimintaa -> alihintainen käyttö ei aiheuttane peiteltyä.
pp.kk.vvvvOsasto
Osakaslaina• Lähtökohta: ns. osakaslaina ei ole peiteltyä osinkoa.• TVL 53a §:n tilanteissa osakaslaina osakkaan pääomatuloa.
– Tällöin lainan korottomuus ei tuota peiteltyä osinkoa.– Muissa tilanteissa kohtuullista korkoa (peruskorko).
• Jos lainalta puuttuu jo nostohetkellä takaisinmaksutarkoitus, pääoma peiteltyä.
• Jos maksukyvyttömyys myöhemmin, ei aina peiteltyä.– Peiteltyä, jos osakas ei maksanut korkoa, vk:n ehtoja ei muutoinkaan
noudateta, ehdot poikkeavat normaalista, ei vakuutta, velka elantokustannuksiin, määrä ylittää merkittävästi vap.opon. eikä osakas nosta palkkaa (KHO 1991 II 570).
– Jos maksukyvyttömyys ilman omaa syytä ja yhtiö perinyt saatavaa tehokkaasti, suhtauduttava varauksellisesti peitellyn soveltamiseen.
– vrt. KVL 1994/48 kun osakeyhtiö poistaa kirjanpidosta arvottoman saamisen, joka muodostuu osakkaalle annetusta lainasta, kulukirjausta pidettiin peiteltynä osinkona
pp.kk.vvvvOsasto
Osakaslaina
• Osakkaan hallussa olosuhteisiin nähden ylisuuri kassa– Jos takaisinmaksutarkoitus, pääomatuloa (TVL 53
a §).
– Ellei saatu selvitystä takaisinmaksutarkoitusta, peitelty osinko.
pp.kk.vvvvOsasto
Yhtiö lainaa osakkaalta
• Laina osakkaalta yhtiölle– korko osakkaalle pääomatuloa
– korko / määräytymisperuste kohtuullisia
– verrattavissa rahalaitoksesta otettuun lainaan
– laina yhtiölle sen rahoitustilanteen vuoksi välttämätön
– muussa tilanteessa rinnastettava osakkaan tekemään pääomasijoitukseen, jolloin koron kohtuullisuus määräytyy eri perustein (peruskorko)
pp.kk.vvvvOsasto
Korjausyritykset
• Peitellyn osingon palauttaminen ei vapauta verotuksesta (KHO 1978/4287).
• Kaupan purku sen vuoksi, että osapuolet olivat erehtyneet veroseuraamuksista ei estänyt VML 29 §:n soveltamista (KHO 1979/129) .
• Uusi korjattu veroilmoitus ei vapauta peitellystä osingosta, jos korjauksella ei oikaista tapahtunutta erehdystä, vaan paljastunut ”yritys” (KHO 1984/6243).
pp.kk.vvvvOsasto
Yhtiö lunastaa omia osakkeita
• Yhtiö maksaa vastikkeen osakkeiden lunastuksessa ja verotus pääomatulona, ellei veron välttämistarkoitusta,
• maksettu ylihinta peiteltyä osinkoa, alihinta lahjaa.
luopuvat osakkaat jatkajat
omis
tus
25
siir
toevl/tvl-toimintaa
omis
tus
25
omis
tus
25
siir
to
omis
tus
25
A B C D
vast
ike
25
vast
ike
25
X Oy
pp.kk.vvvvOsasto
Omien osakkeiden lunastaminen
• Omien osakkeiden lunastamisessa osakkaalla tulee sovellettavaksi luovutusvoittosäännökset (TVL 46 §).
• Osingon pääomatulo-osuus ja luovutusvoitto saman suhteellisen verokannan mukaan.
pp.kk.vvvvOsasto
Lunastaminen• VML 29 § 2 momentin soveltaminen
– tapauskohtaista kokonaisarviointia
– oikeuskäytännön kautta muodostunut raskauttavat ja lieventävät seikat
• VML 29 § 2 momentin soveltuessa– yhtiön verotettavaan tuloon ei tehdä lisäystä (varojen jako ei
tulosvaikutteinen)
– osakkaalle ansiotuloa
pp.kk.vvvvOsasto
Raskauttavat ja lieventävät seikat
• Peiteltyä osinkoa muodostuu, jos osakkeita lunastetaan kaikilta osakkailta samassa suhteessa.
• Yleensä vähemmistöosakas voidaan lunastaa yhtiöstä ulos ilman peitellyn osingon soveltumista.
• Enemmistöosakkaan lunastaminen ilman peiteltyä osinkoa mahdollista, jos osakas luopuu yhtiöstä / jää eläkkeelle ja muuttuu vähemmistöosakkaaksi, lisäksi edellytetty säännöllistä osingonjakoa.
• Hallituksen jäsenyys säilytettävissä ilman peitellyn osingon verotusta.
pp.kk.vvvvOsasto
Raskauttavat ja lieventävät seikat
• Yleensä peitelty osinko soveltuu, jos lunastamisen myötä osakkuusasema ei muutu (KHO 1975/4796 ja 1986 II 575).
• Jos kuitenkin lieventävinä seikkoina eläkkeelle siirtyminen, toiminnan olennainen supistuminen ja säännöllinen ja huomattava osingonjako, ei peitelty osinko sovellu (KHO 1973/2362).
• Sukupolvenvaihdostilanteessa ei peiteltyä osinkoa useinkaan sovelleta (KHO 1979 II 614) (poikkeus: KVL 2000/52, missä ei suunnitelmia jatkosta).
pp.kk.vvvvOsasto
Raskauttavat ja lieventävät seikat
• Perättäiset osakepääoman muutokset ilmentävät veronvälttämistarkoitusta.
• Osakkeiden lunastaminen perusteltua, kun yhtiön toiminta supistuu voimakkaasti ja se myy tarpeettomaksi käyvää käyttöomaisuutta ja jakaa tästä syntyviä ylimäärävaroja osakkaille, vaikka lunastus tapahtuu samassa suhteessa (KHO 1989 B 553, 1984 II 610).
pp.kk.vvvvOsasto
Omien osakkeiden lunastus
• Ylihinnan osuus– Jos lunastuksessa käytetään ylihintaa, ylihinnan
osuus katsotaan peitellyksi osingoksi – VML 29 § 1 mom. mukaan.– Ylihinnan osaan ei sovelleta
luovutusvoittosäännöksiä.
• Alihinnan käyttö– Ei tavallisesti ongelma, ellei luopuvan ja jäävän
osakkaan välillä lahjoitustarkoitusta -> sovellettavaksi saattaa tulla lahjaverotus (mm. sukupolvenvaihdos).