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LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES EN EL IMPUESTO
SOBRE EL
VALOR AADIDO* Autoras: Mnica Arribas Len Montserrat Hermosn
lvarez
Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
DOC. N.o 19/09
(*) Este trabajo ha sido realizado en el marco del Proyecto de
Investigacin del Plan Nacional de I+D+I SEJ2005-09408-C02-01/JURI
Rgimen de las operaciones intracomunitarias en el IVA y los
Impuestos Especiales armonizados, financiado por el Ministerio de
Educacin y Ciencia (Direccin General de Investigacin).
I F INSTITUTO DE
ESTUDIOS FISCALES
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N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la
exclusiva responsabilidad de las autoras, pudiendo no coincidir con
las del Instituto de Estudios Fiscales.
Edita: Instituto de Estudios Fiscales
N.I.P.O.: 602-09-004-8 I.S.S.N.: 1578-0244
Depsito Legal: M-23771-2001
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1.
3. 3. 3. 3. 3.3.
4. 3. 3. 4.1. 3. 4.1. 4.1.1. 3. 4.1. 4.1.1. 3. 4.1. 4.1.1. 3.
4.1. 3. 4.1. 4.1.1. 3. 4.1. 4.1.1. 3. 4.1. 3. 3.
5.
4.
4.
4.
NDICE
1. INTRODUCCIN. LAS ADQUISICIONES DE BIENES EN LAS OPERACIONES
INTRACOMUNITARIAS. OBJETO DEL ESTUDIO
2. EQUIVALENCIA ENTRE LA DIRECTIVA 2006/112/CE Y LA LIVA
3. CONCEPTO DE ADQUISICIN INTRACOMUNITARIA DE BIENES 3.1. El
objeto de la operacin debe ser un bien mueble corporal 3.2. El
adquirente debe obtener el poder de disposicin sobre el bien 3.3.
El bien debe ser expedido o transportado desde un Estado miembro
con destino a otro
Estado miembro
4. ELEMENTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES 4.1. Adquisiciones intracomunitarias
gravadas
4.1.1. Adquisiciones intracomunitarias genricas de bienes
4.1.1.1. Requisito objetivo: la onerosidad de la operacin 4.1.1.2.
Requisitos subjetivos 4.1.1.3. Ausencia de requisitos formales
4.1.2. Adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte
nuevos 4.1.2.1.Requisito objetivo: la onerosidad y el objeto de la
operacin 4.1.2.2. Requisitos subjetivos
4.1.3. Operaciones asimiladas 4.2. Adquisiciones
intracomunitarias de bienes no sujetas 4.3. Adquisiciones
intracomunitarias de bienes exentas
5. ELEMENTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
6. ELEMENTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
7. ELEMENTO CUANTITATIVO DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
8. ELEMENTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES
INTRACOMUNI TARIAS DE BIENES
9. CUADROS ESTADSTICOS
10. REFLEXIN FINAL
BIBLIOGRAFA
3
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1.
Instituto de Estudios Fiscales
1. INTRODUCCIN. LAS ADQUISICIONES DE BIENES EN LAS OPERACIONES
INTRACOMUNITARIAS. OBJETO DEL ESTUDIO
Las operaciones intracomunitarias conforman, en palabras de
Lasarte lvarez, una nica realidad que debera ser contemplada y
regulada como tal a efectos de lVA. Sin embargo su tratamiento
fiscal se ha escindido en dos vertientes diferenciadas, las
entregas y las adquisiciones de bienes1 .
Desde el primer momento debemos realizar varias advertencias
sobre el objeto de nuestro estudio. Por una parte, nos centraremos
exclusivamente en el anlisis de las adquisiciones intracomunitarias
de bienes, dejando de lado el rgimen jurdico de las entregas
intracomunitarias, cuya peculiaridad tributaria ms conocida es la
exencin contemplada en el artculo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido (en adelante, LIVA)2
.
Por otra, slo abordaremos el estado de la cuestin en el momento
actual. Hemos de recordar que las adquisiciones intracomunitarias,
como nuevo objeto de gravamen en el IVA, fue creado por el
denominado Rgimen Transitorio, incorporado en el apartado 22) del
artculo 1 de la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de
diciembre de 1991, que completa el sistema comn del Impuesto sobre
el Valor Aadido y que modifica, con vistas a la abolicin de las
fronteras, la Directiva 77/388/CEE. A pesar de que se instaur como
un sistema cuatrienal, an se encuentra en vigor3 dada
1 Lasarte lvarez, J., El IVA y las operaciones
intracomunitarias, Crnica Tributaria, nm. 111, 2004, pgina 123.
Como certeramente observa el autor en esa misma pgina, toda
adquisicin intracomunitaria sujeta calificada como tal desde la
perspectiva del comprador, que acta en un Estado miembro o como
sujeto pasivo del IVA establecido por ste, es al mismo tiempo una
entrega intracomunitaria de bienes exenta desde la perspectiva del
vendedor, que acta en otro Estado miembro o como sujeto pasivo del
IVA exigido en su territorio. 2 Existen abundantes trabajos que
inciden en el rgimen jurdico de las entregas intracomunitarias.
Entre otros pueden consultarse: Adame Martnez, F.D. y Adame
Martnez, M.A., Estudio crtico de la jurisprudencia comunitaria y
nacional sobre los requisitos exigidos para la aplicacin de la
exencin en entregas intracomunitarias, en Operaciones
intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Aadido, prueba del
transporte y carta de porte CMR, Comares, Granada, 2008, pginas
201-292; Banacloche Prez, J., El IVA y las operaciones
intracomunitarias, Edersa, Madrid, 1994, pginas 39 a 52; Fernndez
Gonzlez, F.J., El IVA en las operaciones intracomunitarias,
Estudios Financieros, Revista de Contabilidad y Tributacin, nm.
220, 2001, pginas 27 a 31; Fster Gmez, M., El IVA en las
operaciones intracomunitarias: entregas de bienes y prestaciones de
servicios, Marcial Pons, Madrid, 2000, in totum; Gabinete de
Estudios de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales, Garantas de
la Hacienda Pblica y Seguridad Jurdica de los empresarios en las
operaciones intracomunitarias. Estudio particularde la prueba del
derecho a la exencin de las entregas intracomunitarias de bienes,
en Lasarte lvarez, J. (Coordinador), Las operaciones
intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Aadido y en los
Impuestos Especiales armonizados, Instituto de Estudios
Fiscales-Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 2004, pginas 305
a 334; Gardeta Gonzlez, E., Entregas intracomunitarias de bienes:
recomendaciones prcticas, Estrategia Financiera, nm. 248, 2008,
pginas 69 a 74; Lasarte lvarez, J., La exencin en el IVA de las
entregas intracomunitarias, Comares-Academia de Legislacin y
Jurisprudencia, Granada, 2007, in totum; Lasarte lvarez, J., La
exencin del IVA de las entregas de bienes a operadores
intracomunitarios segn la normativa espaola, en Lasarte lvarez, J.
(Coordinador), Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto
sobre el Valor Aadido y en los Impuestos Especiales armonizados,
Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Economa y Hacienda,
Madrid, 2004, pginas 169 a 218; Lasarte lvarez, J., Rgimen de la
exencin del IVA de las entregas de bienes a operadores
intracomunitarios segn la normativa espaola, Revista Tcnica
Tributaria, nm. 63, 2003, pginas 41 a 69; Martn Navamuel, J., Las
adquisiciones y entregas intracomunitarias de bienes en la Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Aadido, Quincena Fiscal:
Revista de Actualidad Fiscal, nm. 11, 1996, pginas 33 a 46; Merino
Jara, I., Forma de acreditar el transporte de las mercancas a
efectos de la exencin de las entregas intracomunitarias de bienes:
resolucin comentada: RTEAC 26 de julio de 2006 (JUR 2006, 242786),
Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, nm. 10, 2007, pginas 17 a 21;
Snchez Snchez, A., El IVA en las operaciones intracomunitarias, 2.
edicin, Deusto, Bilbao, 2002, in totum. 3 Rubio Guerrero apunta las
diferentes razones que pueden haber motivado la dilacin en el
tiempo del rgimen transitorio, as, para evitar el aumento del
fraude fiscal (a travs, por ejemplo, de deducciones basadas en
facturas falsas), es indispensable que existan unos mecanismos de
intercambio de informacin y una cooperacin entre las
Administraciones Tributarias de los Estados miembros que funcione
con fluidez y agilidad. Por otro, no deben existir diferencias
significativas entre los tipos impositivos aplicados, pues se
pueden ocasionar distorsiones en el comercio intracomunitario. En
este sentido hay que tener en cuenta que las operaciones incluidas
en los regmenes particulares cambiaran radicalmente su rgimen de
tributacin. Y, por ultimo, y como tema que afecta a la recaudacin
de las administraciones tributarias y no tanto a la gestin del
tributo de cara a los contribuyentes pero determinante de la
decisin final de transicin, su introduccin debe ir acompaada de un
mecanismo de redistribucin de los ingresos fiscales, de manera que
se respete la naturaleza del impuesto y se evite que algunos pases
experimenten un grave perjuicio econmico en una figura central de
la recaudacin, al tener que admitir en su interior la deduccin y,
en su caso, la devolucin correspondiente de un IVA que no ha sido
previamente ingresado en l (en la presentacin de la obra coordinada
por Lasarte lvarez, J., Las operaciones intracomunitarias en el
impuesto sobre el valor aadido y en los impuestos especiales,
Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Economa y Hacienda,
Madrid, 2004, pginas 15 a 16).
5
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la posibilidad de su prrroga automtica mientras el Consejo no
decida acerca del rgimen definitivo4 . Nuestro ordenamiento interno
reaccion ante las disposiciones comunitarias promulgando la Ley
37/1992, que en su artculo 1.b) contempla como operacin gravada las
adquisiciones intracomunitarias de bienes5. A corto plazo parece
que no va a cambiar la situacin6; quince aos despus, el legislador
comunitario sigue hablando de que es indispensable prever un perodo
transitorio que permita la adaptacin progresiva de las
legislaciones nacionales en determinados mbitos7 y de que el rgimen
de tributacin de los intercambios entre los Estados miembros
establecido en la presente Directiva es transitorio y ser
sustituido por un rgimen definitivo 8. Este rgimen transitorio se
fundamenta en la tributacin en destino de las operaciones
intracomunitarias, mientras que el rgimen definitivo se basa en una
tributacin en origen de las mismas9 .
4 La Directiva 91/680/CEE, publicada en el Diario Oficial nm. L
376 de 31 de diciembre de 1991, pginas 1 a 19, modifica en su
artculo 1 la Directiva 77/388/CEE, conocida como Sexta Directiva.
El apartado 22) del mencionado precepto aade el Ttulo XVI bis,
Rgimen transitorio de tributacin de los intercambios entre Estados
miembros, compuesto por los artculos 28 bis a 28 decimocuarto. El
artculo 28 decimotercero, que lleva por rbrica Perodo de aplicacin,
dispone: El rgimen transitorio previsto en el presente ttulo entrar
en vigor el 1 de enero de 1993. La Comisin presentar al Consejo
antes del 31 de diciembre de 1994 un informe sobre el
funcionamiento del rgimen transitorio, acompaado de propuestas
sobre el rgimen definitivo. El rgimen transitorio ser sustituido
por un rgimen definitivo de tributacin de los intercambios entre
Estados miembros basado en el principio de gravamen en el Estado
miembro de origen de los bienes entregados y de los servicios
prestados. A tal efecto el Consejo, tras un examen detenido del
mencionado informe, tras comprobar que se cumplen de manera
satisfactoria las condiciones para el paso al rgimen definitivo, y
a propuesta de la Comisin, decidir por unanimidad, antes del 31 de
diciembre de 1995 acerca de las disposiciones necesarias para la
entrada en vigor y el funcionamiento del rgimen definitivo. El
rgimen transitorio entrar en vigor para un plazo de cuatro aos y
ser, por tanto, aplicable hasta el 31 de diciembre de 1996. El
plazo de aplicacin del rgimen transitorio quedar automticamente
prorrogado hasta la fecha de entrada en vigor del rgimen definitivo
y, en cualquier caso, mientras el Consejo no haya decidido sobre el
rgimen definitivo. 5 Teniendo en cuenta la larga vigencia alcanzada
por este rgimen, muchos autores agradecen que el legislador espaol
incorpora a la nueva Ley los preceptos del rgimen transitorio de
una manera lineal, haciendo una ley en este sentido transitoria,
pero de mucho ms fcil manejo que el texto comunitario (Monreal
Lasheras, A. y Arias Juana, T., Comercio intracomunitario. Reglas
generales, en Bunes Ibarra, J.M., de (director), Manual del
Impuesto sobre el Valor Aadido, IEF-Coleccin Manuales de la Escuela
de la Hacienda Pblica, Madrid, 2008, pgina 981). 6 La instauracin
del rgimen definitivo es un objetivo a largo plazo. As lo ha
manifestado de forma literal la Comisin en la Comunicacin al
Consejo y al Parlamento Europeo de 7 de junio de 2000, sobre
Estrategia para mejorar el funcionamiento del rgimen del IVA en el
marco del mercado interior (COM/2000/348 final); en concreto, el
punto 12 del apartado 2., rubricado Nueva estrategia 2000.
Reevaluacin del programa presentado en 1996, subapartado 1.,
Definicin de una estrategia viable para mejorar el rgimen actual,
seala: En este contexto, la Comisin no tiene intencin de volver a
poner en tela de juicio, como objetivo de la Comunidad a largo
plazo, la idea misma de un rgimen definitivo de imposicin en el
Estado miembro de origen de las operaciones que dan lugar a un
consumo en la Comunidad. La Exposicin de Motivos de la Propuesta de
Directiva del Consejo relativa al sistema comn del Impuesto sobre
el Valor Aadido (COM/2004/246 final), de 15 de abril de 2004,
vuelve en su apartado 2., relativo al contexto, a recoger esta
misma idea: El sistema definitivo an sigue siendo un objetivo
comunitario a largo plazo. 7 Considerando 9 de la Directiva
2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema comn del impuesto sobre el valor aadido, publicada en el
Diario Oficial de la Unin Europea de 11 de diciembre de 2006, serie
L 347. Esta Directiva, como bien consta en su considerando 1,
procedi a la refundicin de la Sexta Directiva en aras de la
claridad y racionalizacin, ya que el texto original haba sufrido
numerosas modificaciones que haban alterado sustancialmente el
rgimen jurdico instaurado en su da; el considerando 3 especifica
que a efectos de garantizar que las disposiciones se presenten de
forma clara, racional y compatible con el principio de legislar
mejor, conviene proceder a la refundicin de la estructura y de la
redaccin de la Directiva, si bien con ello no se debe, en
principio, inducir a cambios de fondo en la legislacin vigente. No
obstante, existe un reducido nm. de modificaciones sustanciales
inherentes al ejercicio de la refundicin, que debera, en cualquier
caso, llevarse a cabo. Los casos en que se han efectuado dichas
modificaciones figuran recogidos de forma exhaustiva en las
disposiciones relativas a la incorporacin al derecho interno y a la
entrada en vigor de la Directiva. 8 La Directiva 2006/112/CE dedica
el Captulo 1 del Ttulo XV (Disposiciones finales) al Rgimen
transitorio de los intercambios entre los Estados miembros. El
artculo 402 seala que el rgimen de tributacin de los intercambios
entre los Estados miembros establecido en la presente Directiva es
transitorio y ser sustituido por un rgimen definitivo, mientras que
el artculo 404 dispone que cada cuatro aos a partir de la adopcin
de la presente Directiva () la Comisin presentar al Parlamento
Europeo y al Consejo un informe sobre el funcionamiento del sistema
comn del IVA en los Estados miembros, y en particular el
funcionamiento del rgimen transitorio de tributacin del comercio
entre los Estados miembros, acompaado, en su caso, por propuestas
sobre el rgimen definitivo. 9 Sobre el rgimen transitorio pueden
verse, entre otros, los siguientes estudios: Adame Martnez, F.J.,
El rgimen transitorio de las operaciones intracomunitarias en el
IVA: anlisis de los problemas generados por su funcionamiento y
consideraciones sobre la necesidad de sustituirlo por el rgimen
definitivo, en Lasarte lvarez, J. (Coordinador), Las operaciones
intracomunitarias en el impuesto sobre el valor aadido y en los
impuestos especiales armonizados, Instituto de Estudios
Fiscales-Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 2004, pginas 57
a 80; Barruso Castillo, B., El rgimen transitorio del Impuesto
sobre el Valor Aadido: comentarios al informe de la Comisin sobre
su funcionamiento, Actualidad Tributaria, nm. 45, 1995, pginas 1525
y ss.; Barruso Castillo, B., Un anlisis de las Propuestas de
Reforma del IVA
6
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Instituto de Estudios Fiscales
Y por ltimo, dada la amplitud del rgimen jurdico de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes, nos centraremos en su
hecho imponible, descartando otros aspectos como las
particularidades que presentan los regmenes especiales del
Impuesto.
Con respecto a la sistemtica a seguir, nos hemos decantado por
acoger la doctrina ms clsica sentada por Sainz de Bujanda tomando
como referencia a Giannini, en la que se diferencia el elemento
subjetivo y el objetivo, y dentro de ste, las cuatro facetas que lo
integran, es decir, material, espacial, temporal y cuantitativa10
.
DELIMITACIN DEL OBJETO DEL ESTUDIO
1. Las adquisiciones de bienes como operaciones
intracomunitarias Slo se anali zarn las adquisiciones
intracomunitarias de
bienes Quedan excluidas las entregas intracomunitarias de
bienes
2. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el llamado r
gimen transitorio del IVA
Directivas 91/680/CEE y 2006/112/CE LIVA
3. El hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de
bienes Elemento objetivo: aspecto material, espacial, temporal
y
cuantitativo Elemento subjetivo
2. EQUIVALENCIA ENTRE LA DIRECTIVA 2006/112/CE Y LA LIVA
La Directiva 2006/122/CE utiliza una sistemtica diferente a la
contenida en la LIVA11 . En aras a tratar de conseguir la mayor
claridad expositiva posible, dedicamos este apartado a disear una
tabla de equivalencia entre ambos textos, siguiendo el orden
establecido en la norma comunitaria.
en el mbito de la Unin Europea: del Rgimen Transitorio al Rgimen
Definitivo, Tesis Doctoral, Madrid, 1999, pginas 108 a 123
(disponible en la siguiente direccin de internet,
http://www.ucm.es/BUCM/tesis/19972000/S/2/S2019901.pdf); Berruguete
Revuelta, F.J., La recepcin del rgimen transitorio del IVA en la
normativa espaola, Noticias de la Unin Europea, nm. 155, 1997,
pginas 27 a 30; Carbajo Vasco, D., El informe de la Comisin de las
Comunidades Europeas sobre el rgimen transitorio del IVA, Noticias
de la Unin Europea, nm. 155, 1997, pginas 31 a 36; Herrera lvarez,
C., El rgimen transitorio de las operaciones intracomunitarias del
IVA, Actualidad Tributaria, nm. 33, 1994, pginas 1059 a 1075; Mata
Sierra, M.T., La armonizacin fiscal en las Comunidades Europeas,
Lex Nova, Valladolid, 1996, pginas 232 a 245; Moreno Valero, P.A.,
La armonizacin del IVA comunitario: un proceso inacabado, Consejo
Econmico y Social, Coleccin Estudios, nm. 104, Madrid, 2001, pginas
218 a 230; Snchez Snchez, A., El IVA, op. cit., pginas 15 a 20;
Vazquez del Rey Villanueva, A., El IVA y el comercio internacional:
tendencias y problemas actuales, Crnica Tributaria, nm. 124, 2007,
pginas 143 a 164. 10 A mediados de los aos 50, GIANNINI seal que en
la obligacin tributaria deban distinguirse dos elementos, el
subjetivo, constituido por la relacin entre el sujeto deudor y el
hecho que lo motiva, y el objetivo, conformado por el hecho, acto o
negocio contemplado por el legislador (I concetti fondamentale del
Diritto Tributario, Torino, 1956). Posteriormente Sainz de Bujanda
complet la teora diferenciando a su vez los cuatro aspectos
apuntados en el elemento objetivo del hecho imponible: material,
espacial, temporal y cuantitativo (Anlisis jurdico del hecho
imponible, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, nms 60,
61 y 62, 1965 y 1966). 11 Elogian la sistemtica e incorporacin de
la Directiva llevada a cabo por la LIVA, Monreal Lasheras, A. y
Arias Juana, T., Comercio intracomunitario, op. cit., pgina
981.
7
http://www.ucm.es/BUCM/tesis/19972000/S/2/S2019901.pdf
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DIRECTIVA LIVA
Operaciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto
Ttulo I. Objeto y mbito de aplicacin. Artculo 2.1.b) Artculo
2.2
Ttulo I. Delimitacin del hecho imponible. Captulo II.
Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artculo 13
Adquisiciones intracomunitarias de bienes no sujetas al
impuesto
Ttulo I. Objeto y mbito de aplicacin. Artculo 3 Artculo 4
Ttulo I. Delimitacin del hecho imponible. Captulo II.
Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artculo 13
Sujeto Pasivo
Ttulo III. Sujetos pasivos. Artculos 9 a 13
Ttulo VI. Sujetos pasivos. Captulo II. Adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
Artculo 85
Concepto adquisicin intracomunitaria de bienes
Ttulo IV. Hecho imponible. Captulo 2. Adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
Artculo 20
Ttulo I. Delimitacin del hecho imponible. Captulo II.
Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artculo 15
Supuestos asimilados a las adquisiciones intracomunitarias de
bienes
Ttulo IV. Hecho imponible. Captulo 2. Adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
Artculo 21 Artculo 22
Ttulo I. Delimitacin del hecho imponible. Captulo II.
Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artculo 16
Lugar de realizacin de las adquisiciones intracomunitarias de
bienes
Ttulo V. Lugar de realizacin del hecho imponible. Captulo 2.
Lugar de adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artculo 40 Artculo 41 Artculo 42
Ttulo III. Lugar de realizacin del hecho imponible. Captulo II.
Operaciones intracomunitarias.
Artculo 71
Devengo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
Ttulo VI. Devengo y exigibilidad del impuesto. Captulo 3.
Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artculo 68 Artculo 69
Ttulo IV. Devengo del impuesto. Captulo II. Adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
Artculo 76
Base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de
bienes
Ttulo VII. Base imponible. Captulo 3. Adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
Artculo 83 Artculo 84
Ttulo V. Base imponible. Captulo II. Adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
Artculo 82
Adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas del
impuesto
Ttulo IX. Exenciones. Captulo 4. Exenciones relacionadas con las
operaciones intracomunitarias. Seccin 2. Exencin de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artculo 140 Artculo 141
Ttulo II. Exenciones. Captulo II. Adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
Artculo 26
En general, la LIVA ha transpuesto con fidelidad los mandatos de
la Directiva. No obstante, hay ciertos extremos en los que existen
divergencias como, por ejemplo, en el concepto del
8
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Instituto de Estudios Fiscales
poder de disposicin manejado o en la delimitacin del status del
adquirente en las operaciones genricas; nuestra norma interna no
recoge algunas matizaciones importantes que figuran en el texto
comunitario y de ah los problemas interpretativos que en
determinados asuntos se suscitan.
3. CONCEPTO DE ADQUISICIN INTRACOMUNITARIA DE BIENES
El Ttulo IV de la Directiva 2006/112/CE lleva por rbrica Hecho
imponible, dedicndose el Captulo 2 a las Adquisiciones
intracomunitarias de bienes. En el artculo 20, que abre el
mencionado Captulo, encontramos una definicin de adquisicin
intracomunitaria de bienes:
Se considerar adquisicin intracomunitaria de bienes la obtencin
del poder de disposicin como propietario de un bien mueble corporal
expedido o transportado, con destino al adquirente, por el
vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacia un Estado
miembro distinto del de partida de la expedicin o del transporte
del bien.
Cuando los bienes adquiridos por una persona jurdica que no sea
sujeto pasivo sean expedidos o transportados a partir de un
territorio tercero o de un pas tercero e importados por dicha
persona en un Estado miembro distinto del de llegada de la
expedicin o del transporte, los bienes se considerarn expedidos o
transportados a partir del Estado miembro de importacin. Dicho
Estado miembro conceder al importador designado o reconocido como
deudor del impuesto en virtud del artculo 201, la devolucin del IVA
pagado por la importacin en la medida en que el importador acredite
haber satisfecho por su adquisicin el impuesto en el Estado miembro
de llegada de la expedicin o de transporte de los bienes.
La LIVA acoge el concepto acuado en la Directiva, aunque resulta
llamativa la sistemtica empleada en el tratamiento de esta operacin
ya que difiere de la utilizada por la norma comunitaria. Dentro del
Ttulo I, Hecho imponible, el Captulo II se dedica a las
Adquisiciones intracomunitarias de bienes. Sin embargo, el
legislador estatal no inicia el Captulo ofreciendo un concepto de
adquisicin intracomunitaria de bienes, sino que comienza definiendo
el hecho imponible en el artculo 13, dejando para el 15 ese
concepto:
Artculo 15. Concepto de adquisicin intracomunitaria de
bienes
Uno. Se entender por adquisicin intracomunitaria de bienes la
obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales
expedidos o transportados al territorio de aplicacin del impuesto,
con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el
transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por
cuenta de cualquiera de los anteriores.
Dos. Cuando los bienes adquiridos por una persona jurdica que no
acte como empresario o profesional sean transportados desde un
territorio tercero e importados por dicha persona en otro Estado
miembro, dichos bienes se considerarn expedidos o transportados a
partir del citado Estado miembro de importacin.
De ambos preceptos se desprende la necesidad de concurrencia de,
al menos, tres requisitos para estar ante una adquisicin
intracomunitaria de bienes12: a) La operacin tiene que tener como
objeto un bien mueble corporal; b) el poder de disposicin sobre el
bien debe pasar a manos del adquirente; c) el bien debe ser
transportado desde un Estado miembro a otro Estado miembro
diferente.
12 Segn el criterio de la Direccin General de Tributos, de la
definicin recogida en el artculo 15 LIVA se extraen varios
requisitos que resultan necesarios para que la operacin pueda ser
calificada como una adquisicin intracomunitaria de bienes. Estos
requisitos son: 1.) La obtencin del poder de disposicin sobre los
bienes por parte del adquirente. 2.) Los bienes entregados han de
ser bienes muebles corporales. 3.) Los bienes han de ser
transportados o expedidos desde un Estado miembro a otro. 4.) El
transporte ha de estar vinculado a la operacin [punto nm. 1, de la
Resolucin de la Direccin General de Tributos nm. 1616/2006, de 28
de julio (JUR\2006\224189)].
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CONCEPTO ADQUISICIN INTRACOMUNITARIA DE BIENES
Regulacin Art. 20 Directiva 2006/112/CE Art. 15 LIVA
Requisitos
CONCEPTO ADQUISICIN INTRACOMUNITARIA DE BIENES
Regulacin Art. 20 Directiva 2006/112/CE Art. 15 LIVA
Requisitos
n El objeto de la operacin debe s er un bien mueble corporal
o El adquirente debe obtener el poder de disposicin sobre el
bien
p El bien debe ser expedido o transportado desde un Estado
miembro con destino a otro Estado miembro diferente
No obstante, presentan algunas diferencias que iremos comentando
al hilo del anlisis de esas caractersticas tomando en consideracin
la Jurisprudencia y la doctrina sentada por la Direccin General de
Tributos13 .
3.1. El objeto de la operacin debe ser un bien mueble
corporal
La Directiva y la LIVA exigen que el objeto de la operacin sea
un bien mueble corporal. Por tanto, quedan excluidos los inmuebles,
los derechos y los bienes incorporales. La salvedad de los
inmuebles es incuestionable; adems, por su naturaleza, no pueden
ser objeto de transporte, requisito ste indispensable para hablar
de una adquisicin intracomunitaria. Los derechos y los bienes
incorporales s podran ser objeto de una transaccin
intracomunitaria; lo que ocurre es que la LIVA no prev una
adquisicin intracomunitaria de servicios, realizndose el control de
estas operaciones mediante la aplicacin de criterios de localizacin
especficos; se genera de este modo un solo hecho imponible que se
entiende realizado conforme a las reglas de los artculos 69 y 70 de
la LIVA14 .
Ninguno de los dos textos ofrece una definicin sobre bien mueble
corporal. Con respecto al concepto de bien mueble en nuestro
ordenamiento interno, el Cdigo Civil establece en el artculo 335
que se reputan bienes muebles los susceptibles de apropiacin no
comprendidos en el captulo anterior15, y en general todos los que
se puedan transportar de un punto a otro sin menosca
13 Sin perjuicio de los pronunciamientos que citaremos ms
adelante, porque tratan algunos de los requisitos particulares
enunciados en el precepto, son muchas las Resoluciones de la
Direccin General de Tributos que simplemente aplican el concepto de
adquisicin intracomunitaria de bienes establecido por el artculo 15
de la LIVA. Por ello, con miras a una mejor claridad expositiva, no
vamos a transcribir su texto ya que se limitan a trasvasar la
definicin acogida en el mencionado precepto. Pueden verse al
respecto las Resoluciones de la Direccin General de Tributos nm.
1071/2007, de 25 de mayo (JUR\2007\147548); nm. 2224/2006, de 6 de
noviembre (JUR\2007\7109); nm. 102/2005, de 17 de marzo
(JUR\2005\98623); nm. 836/2004, de 30 de marzo (JUR\2004\148563);
nm. 235/2004, de 9 de febrero (JUR\2004\113265); nm. 1972/2003, de
29 de diciembre (JUR\2004\21091); nm. 1887/2003, de 13 de noviembre
(JUR\2004\20998); nm. 123/2003, de 6 de noviembre (consulta
vinculante, JUR\2004\20937); nm. 1427/2003, de 15 de septiembre
(JUR\2004\9484); nm. 539/2003, de 14 de abril (JT\2003\552); nm.
825/2002, de 31 de mayo (JUR\2002\248878); nm. 639/1999, de 27 de
abril (JUR\2001\217422). 14 La Direccin General de Tributos ha
precisado que las transferencias de bienes personales, incluidos
los vehculos automviles que tengan la condicin de nuevos de acuerdo
con el artculo 13.2 de la Ley 37/1992, no estarn sujetas al
Impuesto sobre el Valor Aadido espaol porque, al no existir una
transmisin del poder de disposicin en dicha operacin, no se produce
el hecho imponible adquisicin intracomunitaria de bienes (Consulta
de la Direccin General de Tributos nm. 1758/2000, de 10 de
octubre). 15 El Captulo anterior, Captulo Primero del Ttulo Primero
del Libro Segundo, trata de los bienes inmuebles.
10
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Instituto de Estudios Fiscales
bo de la cosa inmueble a que estuvieran unidos. En lo
concerniente al carcter corporal, segn el Diccionario de la Real
Academia de la Lengua, se entiende que la corporalidad es la
cualidad que se predica de aquello que es palpable y que se puede
tocar16 .
Sin embargo la LIVA no acoge esta acepcin y en el artculo 8 se
califican como bienes corporales el gas, el calor, el fro, la
energa elctrica y dems modalidades de energa a pesar de su evidente
incorporalidad. Cuando el artculo 8 de nuestra normativa interna
otorga la condicin de bienes corporales a ciertas modalidades de
energa, limita su alcance a las operaciones interiores17 , motivo
por el que puede plantear alguna duda la extensin de esa
equiparacin a las adquisiciones intracomunitarias, que expresamente
exigen la corporalidad, sin ninguna excepcin18. Pero, como veremos,
se consideran aplicables al hecho imponible de las adquisiciones
intracomunitarias las previsiones generales sobre el concepto de
entregas de bienes y prestaciones de servicios.
Bien mueble corporal
OBJETO DE LA ADQUISICIN
Bien mueble corporal
Asimilaciones Exclusio nes
Entrega de gas, calor, fro, energa elctrica y dems modalidades
de energa
Art. 8 LIVA Bienes inmuebles Bienes incorporales
Derechos
3.2. El adquirente debe obtener el poder de disposicin sobre el
bien
En este segundo elemento que perfila el concepto de adquisicin
intracomunitaria de bienes no encontramos una total coincidencia
entre el texto de la Directiva y la literalidad de la LIVA.
Mientras la norma comunitaria habla de la obtencin del poder de
disposicin como propietario, el artculo 15 de la LIVA elude
cualquier referencia al ttulo de la adquisicin de ese poder de
disposicin, circunscribindose a la simple necesidad de su obtencin.
Qu trascendencia ha de otorgarse a esa diferencia?.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas,
interpretando el texto comunitario, considera que la transmisin del
poder de disposicin se entiende producida cuando el destinatario
obtenga facultades de disposicin sobre los bienes, aunque no se
haya producido una transferencia de su titularidad jurdica segn la
normativa interna del Estado miembro en el que se haya
realizado
16 Este concepto no viene directamente recogido en el
Diccionario con referencia al trmino corporal, sino que se extrae
de su antnimo incorporal, cuya segunda acepcin es adj. Impalpable,
que no se puede tocar. 17 Artculo 8 de la LIVA: Uno. Se considerar
entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobre
bienes corporales, incluso si se efecta mediante cesin de ttulos
representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrn la
condicin de bienes corporales el gas, el calor, el fro, la energa
elctrica y dems modalidades de energa. 18 Para Abella Poblet s es
posible tal extensin; segn argumenta este autor, atendiendo al
deslinde entre entregas de bienes (constitutivas de adquisiciones
intracomunitarias) y prestaciones de servicio (no gravadas en tal
concepto), es por lo que debemos considerar aplicable, al hecho
imponible ahora estudiado, lo dispuesto en el art. 8.1 de la Ley
que, al definir el concepto de entrega, lo refiere a bienes
corporales (a los que asimila el suministro de gas, calor, fro,
energa elctrica y dems modalidades de energa) (Manual del IVA, La
Ley-El Consultor de los Ayuntamientos, 3. edicin, Madrid, 2006,
pgina 323). Esta interpretacin tambin es sostenida por Prez
Martnez, J.M. y Redondo Barcala, M., Manual del Impuesto sobre el
Valor Aadido, Consejo General de Economistas de Espaa-REAF, Madrid,
2006, pgina 202.
11
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el hecho imponible19. Con esta interpretacin se salvan las
posibles diferencias en cuanto a la transmisin de la propiedad
entre los diferentes ordenamientos internos, siendo suficiente para
que exista una adquisicin intracomunitaria con la mera disposicin
de los bienes como si se fuera propietario, aunque efectivamente no
se tenga esta condicin. A nuestro juicio, la Directiva no exige el
ttulo de dueo, al no hablar del poder de disposicin del
propietario, sino que se refiere al poder de disposicin como
propietario; el adverbio de modo utilizado en el texto comunitario
es esencial para interpretar correctamente el mandato.
La Direccin General de Tributos sigue la doctrina del Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas, afirmando que basta con
que se pueda disponer de los bienes muebles corporales para
entender realizada una adquisicin intracomunitaria; as, por
ejemplo, si un distribuidor de mercancas acta en nombre y por
cuenta propia, en la medida en que obtiene el poder de disposicin
de los bienes, realizar una adquisicin intracomunitaria20. Por
consiguiente, para que tenga lugar una adquisicin intracomunitaria
de bienes es suficiente con que exista el poder de disposicin,
pudindose posponer en el tiempo la transmisin de la propiedad del
bien21 .
A nuestro juicio, la respuesta al interrogante planteado no la
encontramos en la literalidad de ambos preceptos. Es evidente que
hay una discordancia entre la letra de la Directiva y la LIVA, al
exigir la primera el poder de disposicin como propietario y no
hacerlo nuestra norma interna. Esto plantea una disyuntiva: es lo
mismo el simple poder de disposicin que el poder de disposicin como
propietario? Si la respuesta es afirmativa, la divergencia no tiene
mayor trascendencia, pues ambos textos conducirn a la misma
consecuencia; pero en caso contrario habr que analizar si la
19 El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no se ha
pronunciado directamente sobre el poder de disposicin recogido en
el artculo 20 de la Directiva. Sin embargo s lo ha hecho en
diversas ocasiones sobre el poder de disposicin de las entregas de
bienes del artculo 14 del texto comunitario. As, en la Sentencia
Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (asunto C-320/88), de 8
de febrero de 1990, la Sala Sexta, en los apartados 7 a 9, analiza
si debe interpretarse el apartado 1 del artculo 5 de la Sexta
Directiva (actual artculo 14 de la Directiva) en el sentido de que
slo existe entrega de un bien cuando se transmite la propiedad
jurdica del mismo, afirmando: 7) Con arreglo a la redaccin de esta
disposicin, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la
transmisin de la propiedad en las formas establecidas por el
Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operacin de
transmisin de un bien corporal efectuada por una parte que faculta
a la otra parte a disponer de hecho, como si sta fuera la
propietaria de dicho bien. 8) Esta interpretacin es conforme con la
finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el
sistema comn del IVA se base en una definicin uniforme de las
operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse
comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una
de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al
cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a
otro, como ocurre con la transmisin de la propiedad en el Derecho
civil. 9) Procede, pues, responder a la primera cuestin que el
apartado 1 del artculo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse
en el sentido de que se considera entrega de bienes la transmisin
del poder de disposicin sobre un bien corporal con las facultades
atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisin de la
propiedad jurdica del bien. La Sentencia Dieter Armbrecht (asunto
C-291/92), de 4 de octubre de 1995, copia la argumentacin de la
Sentencia anterior en sus apartados 13), 14) y 15). La Sentencia
Auto Lease Holland BV (asunto C-185/01), de 6 de febrero de 2003,
se refiere expresamente a la Sentencia Shipping and Forwarding
Enterprise Safe BV, en su apartado 32. 20 La Resolucin de la
Direccin General de Tributos consulta vinculante nm. 2171/2007, de
15 de octubre (JUR\2007\351539) analiza el supuesto de una sociedad
establecida en Francia que fabrica tubos de acero inoxidable o
titanio para los sectores de energa nuclear y automvil. Para este
ltimo se cuenta con un distribuidor que acta en nombre y por cuenta
propia establecido en Espaa donde se depositan los productos, los
cuales son enviados por el distribuidor a sus propios clientes a
medida que stos realizan los pedidos. Cada mes, el distribuidor
comunica a la consultante sus consumos y sta los factura como venta
intracomunitaria. La cuestin que se plantea es si la consultante es
sujeto pasivo del impuesto espaol y, en tal caso, si debe solicitar
NIF/IVA ante la Administracin espaola, as como las declaraciones
trimestrales y anuales que debe presentar. En el punto nm. primero
de la contestacin se especifica que el distribuidor, actuando en
nombre propio y por cuenta propia, obtiene el poder de disposicin
de las mercancas enviadas por la consultante. Realiza, por tanto,
en el territorio de aplicacin del impuesto una adquisicin
intracomunitaria de bienes sujeta al citado tributo, por lo que
tendr que proceder a su liquidacin. 21 Resolucin de la Direccin
General de Tributos nm. 2730/2007 de 20 de diciembre
(JUR\2008\28402). Se plantea consulta vinculante en la que una
empresa alemana no establecida enva mercancas a los almacenes de su
nico cliente espaol adquiriendo ste la posesin de las mercancas
desde el momento de la recepcin y asumiendo los riesgos desde que
se produce la entrada en sus almacenes. Las entregas son facturadas
conforme el cliente comunica a la sociedad alemana que retira los
productos del almacn. En el punto nm. 2 de la contestacin a esta
consulta manifiesta la Administracin: Consecuentemente con la
jurisprudencia del Tribunal Europeo y con lo establecido en la
Consulta n. 0984-06, la operacin consultada en la que los envos
desde Alemania se realizan a los almacenes del cliente final en
funcin de las necesidades de inventario de ste y en la que, tambin
el cliente, desde el momento de la recepcin, asume el riesgo sobre
el producto depositado y dispone del mismo para su uso industrial o
comercial, sin mas requisito que la simple notificacin al proveedor
alemn, que en ese momento factura a su nico cliente espaol, tambin
depositario constituye a juicio de este Centro Directivo una
entrega intracomunitaria en Alemania de la que ser sujeto pasivo la
empresa germana y una adquisicin intracomunitaria de bienes de la
que ser sujeto pasivo el cliente espaol, ya que desde la recepcin
de las mercancas puede disponer de las mismas desde ese momento,
sin perjuicio de que la transmisin de la propiedad se pueda
posponer en el tiempo.
12
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Instituto de Estudios Fiscales
LIVA se ha extralimitado al transponer el concepto de adquisicin
intracomunitaria y la repercusin que ello tendra.
Si intentamos despejar la cuestin tomando en consideracin
nuestro Derecho sustantivo, parece que no es lo mismo el simple
poder de disposicin que el poder de disposicin como propietario. El
artculo 348 del Cdigo Civil establece que la propiedad es el
derecho de gozar y disponer de una cosa, sin ms limitaciones que
las establecidas en las leyes; el poder de disposicin es as una
cualidad inherente al ttulo de propiedad. Sin embargo, puede
existir poder de disposicin al margen del derecho de propiedad; el
artculo 430 del Cdigo Civil disciplina la llamada posesin natural y
la define como la tenencia de una cosa o el disfrute de un derecho.
Sobre la base de estas normas civiles, es perfectamente posible un
poder de disposicin desvinculado de la condicin de propietario22.
Significa eso que la LIVA ha ampliado la esfera de eficacia del
mandato comunitario, al no haber circunscrito su mbito al poder de
disposicin a ttulo de propietario? La exgesis literal del artculo
15 slo a la luz de criterios civiles obligara a dar una respuesta
positiva.
Pero el hecho de que el simple poder de disposicin y el poder de
disposicin como propietario no sean conceptos equivalentes en el
plano de nuestro ordenamiento civil, no significa necesariamente
que haya de atribuirse importancia a esta divergencia.
Segn nuestro parecer, la respuesta a la cuestin debe alcanzarse
a travs de una interpretacin sistemtica del rgimen jurdico del
tributo y no mediante interpretaciones literales de preceptos
aislados individualmente considerados. Como es sabido, el artculo 1
de la LIVA define tres hechos imponibles distintos: operaciones
interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios),
adquisiciones intracomunitarias e importaciones.
Las adquisiciones intracomunitarias no son ms que entregas de
bienes en las que hay un transporte entre dos Estados miembros. Por
eso consideramos aplicables los criterios de las entregas
interiores a las intracomunitarias; corrobora este discurso la
propia LIVA en el artculo 76; dicho precepto regula el devengo del
impuesto en las adquisiciones intracomunitarias y se remite de
forma expresa al criterio de las entregas interiores23. En este
sentido, el artculo 8 de la LIVA recoge el concepto de entregas de
bienes, considerando como tal la transmisin del poder de disposicin
sobre bienes corporales. Al igual que en el artculo 15, nos
encontramos con una definicin abstracta que utiliza como referencia
el poder de disposicin, sin matizaciones sobre el ttulo en virtud
del cual se ostente. Pero esta aparente indeterminacin se salva con
las disposiciones contenidas en el apartado Dos del propio artculo
8 y en el artculo 11. Sobre la base de estas normas, podemos
delimitar el significado que debe atribuirse a la expresin poder de
disposicin; aunque no consta expresamente en la definicin, el
legislador slo considera que ostenta esta facultad el propietario
del bien, ya que cualquier otro ttulo que otorgue el poder de
disposicin conllevar siempre la realizacin de una prestacin de
servicios24; as resulta de la lista del artculo 11 donde, entre
otros, se califican como prestaciones de servicios los
arrendamientos de bienes, las cesiones del uso o disfrute de bienes
y las cesiones y concesiones de derechos25. En definitiva, todo
poder de disposicin al margen del ttulo
22 La doctrina civilista ha sealado que el tener una cosa y
disfrutar de un derecho (ejercitarlo, servirse de su objeto) no
son, necesariamente, actos distintos al ser posible poseer la cosa
precisamente por un ttulo jurdico que autorice para disfrutarla: el
usufructo, el arriendo, o la propiedad; y tambin es posible
percibir las utilidades de la cosa sin ttulo vlido que autorice a
ello, pero aparentndolo, de modo que el poseedor disfrute realmente
del derecho, aunque tal derecho no exista: en todo caso, para
disfrutarlo tiene la cosa en su poder (Lacruz Berdejo, J.L., Sancho
Rebullida, F., Luna Serrano, A., Delgado echevarra, J., Rivero
Hernndez, F. y Rams Albesa, J., Derechos Reales. Posesin y
Propiedad, (vol.I) Dykinson, Madrid, 2000, pgina 33). 23 El aludido
criterio de devengo de las entregas de bienes interiores, contenido
en el artculo 75.Uno.1. de la LIVA, es la simple puesta a
disposicin del bien, sin que se exija la transmisin de la
propiedad. 24 Segn el criterio de la Direccin General de Tributos
no conlleva un poder de disposicin el arrendamiento ni las
reparaciones o transformaciones de los bienes. Puede verse la
contestacin de la Direccin General de Tributos nm. 0239/2003, de 21
de febrero, en el supuesto mercancas propiedad de una empresa sueca
que son introducidas en el territorio de aplicacin del IVA espaol
procedentes de otro Estado miembro para efectuar trabajos de
transformacin sobre las mismas. Segn argumenta, la Sociedad
consultante no realizara ni adquisiciones intracomunitarias
relativas a las referidas mercancas (pues en ningn momento obtiene
el poder de disposicin sobre ellas como exige el artculo 15 de la
Ley 37/1992), ni entregas de las mismas (puesto que, al no haber
obtenido el poder de disposicin sobre las mercancas, tampoco puede
realizar la transmisin del poder de disposicin sobre las mismas que
constituira su entrega). 25 Abella Poblet pone como ejemplo el
arrendamiento; segn manifiesta, los bienes que reciba en
arrendamiento un empresario espaol procedente de otro Estado
miembro no tributar en concepto de adquisicin intracomunitaria
(Manual, op. cit., pgina 324).
13
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3.3.
de propiedad conllevar la realizacin de una prestacin de
servicios y no una adquisicin de bienes; de ah que, aunque nuestra
norma interna no lo exija de modo expreso, se desprende del anlisis
sistemtico del rgimen del IVA que slo es posible una adquisicin
intracomunitaria de bienes como propietario.
A pesar de que la transmisin del poder de disposicin es un
requisito esencial, la propia LIVA lo excepciona de forma muy
concreta para el supuesto particular del artculo 16.2, que
analizaremos al tratar de las operaciones asimiladas. De modo
resumido, se equipara a una adquisicin intracomunitaria la entrada
en el territorio de aplicacin del impuesto de bienes procedentes de
otro Estado miembro sin necesidad de que exista un cambio en la
titularidad del poder de disposicin del mismo, que se mantiene en
manos del empresario que efecte el simple traslado fctico para
afectarlo a sus necesidades empresariales en nuestro
territorio.
DIRECTIVA LIVA
DIRECTIVA LIVA
poder de disposicin como propietario
poder de disposicin
TIENE TRASCENDENCIA LA DIFERENCIA?
NONO
Para apreciar la existencia de una AIB tiene que existir una
transmisin del poder de disposicin a ttulo de propietario
La transmisin del poder de disposicin al margen del ttulo de
propiedad conlleva la realizacin de una prestacin de servicios
(art. 11 LIVA) El arrendamiento, las cesiones de uso o concesiones
no pueden generar una AIB
No existen prestaciones de servicios intracomunitarias
3.3. El bien debe ser expedido o transportado desde un Estado
miembro con destino a otro Estado miembro
Este requisito ha de traducirse en la existencia de transporte
intracomunitario, que es en s mismo una prestacin de servicios y,
como tal, queda siempre sujeta a IVA, contando con reglas propias
de localizacin (artculo 72 de la LIVA) y determinacin del sujeto
pasivo (artculo 84 LIVA)26 .
El artculo 72. Dos.a) de la LIVA lo define como aquel que tiene
por objeto el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de
llegada estn situados en los territorios de dos Estados miembros
diferentes. En el mismo precepto se contemplan los transportes
asimilados, que son aquellos que tienen el inicio y la llegada en
un mismo Estado miembro estando directamente relacionados con un
transporte intracomunitario de bienes; por ejemplo, cuando con
relacin a un
26 A este requisito del transporte se ha referido al Direccin
General de Tributos en la Resolucin nm. 822/2004, de 30 de marzo
(JUR\2004\148549) donde seala que de acuerdo con lo dispuesto en
este artculo, una adquisicin intracomunitaria tendr lugar cuando
haya transporte de bienes a otro Estado miembro. Pueden verse en
idntico sentido las Resoluciones de la Direccin General de Tributos
nm. 680/2004, de 11 de febrero (JUR\2004\148409) y nm. 254/2004, de
11 de febrero (JUR\2004\113284).
14
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EL TRANSPORTE ASIMILADO DEL ARTCULO 72.Dos. A) LIVA
A
(empresario belga)
Venta de bien es situados en Blgica
C (transportista
principal)
Bruselas
Barcelona
Sevilla
D (transportista
subcontratado)
Transporte Intracomunitario
nico
B (empresario espaol)
Instituto de Estudios Fiscales
transporte intracomunitario se subcontrate parcialmente la
expedicin que transcurrir dentro de un Estado miembro.
Ejemplo: A, empresario establecido en Bruselas, con
identificacin en Blgica, vende a B, empresario espaol establecido
en Sevilla y con identificacin en el territorio de aplicacin del
IVA espaol, una partida de bienes localizada en Bruselas. El
transporte es contratado a C (transportista principal), que lo
efecta de forma fraccionada; el trayecto Bruselas-Barcelona es
directamente realizado por C; el trayecto Barcelona-Sevilla es
subcontratado por C en favor de D, que es quien se encarga de ese
tramo de la expedicin. El hecho de que el transporte se haya
fragmentado en dos no implica que deban considerarse dos
transportes distintos e independientes, sino que forman parte de un
nico transporte intracomunitario, con origen en Bruselas y destino
en Sevilla.
Esta misma norma define como lugar de inicio aqul donde comience
efectivamente el transporte, sin tener en cuenta los trayectos
efectuados hasta ese punto de partida; y como destino, aqul donde
se termine efectivamente el transporte. Estos lugares de inicio y
llegada resultarn del documento de transporte27 .
27 Como ha precisado la Direccin General de Tributos, se
realizar una adquisicin intracomunitaria cuando se disponga de una
factura que contenga al menos estas indicaciones y se haya
realizado un transporte de la mercanca desde otro Estado miembro
(Consulta nm. 0680/2004, de 18 de marzo). Sobre el transporte en
las operaciones intracomunitarias pueden consultarse, entre otros,
Adame Martnez, F.D. y Adame Martnez, M.A., Operaciones
intracomunitarias, op. cit., in totum; Aneiros Pereira, J., El
transporte como servicio y como requisito fundamental del comercio
intracomunitario en el IVA, Estudios Financieros, Revista de
Contabilidad y Tributacin, nm. 301, abril 2008, pginas 63 a 104;
Calvo Ortega, R., Fiscalidad del transporte intracomunitario,
Impuestos, nm. 18, 1991, pginas 105 y ss.; Falcn y Tella, R., La
STJCE de 27 de septiembre de 2007 (Teleos y otros) y la prueba del
transporte en las entregas intracomunitarias, Quincena Fiscal:
Revista de Actualidad Fiscal, nm. 1-2, 2008, pginas 5 a 10; LASARTE
LVAREZ, J., La exencin en el , op. cit.; Merino Jara, I., Forma de
acreditar el transporte de las mercancas a efectos de la exencin de
las entregas intracomunitarias de bienes: resolucin comentada:
RTEAC 26 de julio de 2006, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, nm.
10, 2007, pginas 17 a 21.
15
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Es una condicin sine qua non para hablar de adquisicin
intracomunitaria el hecho de que los bienes estn situados en un
Estado miembro y sean expedidos a otro Estado miembro distinto;
para que haya por tanto una adquisicin intracomunitaria gravada en
Espaa, el bien procedente de otro Estado miembro debe entrar en el
territorio de aplicacin del impuesto espaol28. Esto significa que
si la mercanca ya se encuentra en destino antes de ser objeto de la
oportuna transmisin entre comprador y vendedor no puede hablarse de
operacin intracomunitaria; en este caso estaramos ante una operacin
interior en el Estado miembro de destino.
Ejemplo: A, empresario establecido en Lyon, con identificacin en
Francia, vende a B, empresario espaol establecido en Sevilla y con
identificacin en el territorio de aplicacin del IVA espaol, una
partida de bienes localizada en Madrid. Esta operacin debe
calificarse a efectos del IVA espaol como una operacin interior, al
no cumplirse el requisito del transporte intracomunitario.
A la misma conclusin llegaramos si el bien no saliese del Estado
miembro de origen, aunque en este caso lgicamente estaramos ante
una operacin interior gravada en ese Estado miembro de origen29
.
Ejemplo: A, empresario establecido en Lyon, con identificacin en
Francia, vende a B, empresario espaol establecido en Sevilla y con
identificacin en el territorio de aplicacin del IVA espaol, una
partida de bienes localizada en Marsella. Esta operacin debe
calificarse a efectos del IVA espaol como no sujeta, quedando
gravada en Francia como operacin interior, al no existir transporte
intracomunitario30 .
El artculo 15 contiene, en su prrafo segundo, una regla especial
en relacin con el Estado de inicio del transporte. Segn dispone
esta norma, cuando una persona jurdica que no acte como empresario
o profesional (por ejemplo, una entidad pblica o una fundacin)
importe bienes de un tercer pas, entrando en la Unin Europea a
travs de un Estado miembro distinto al de llegada, el origen del
transporte de esos bienes debe situarse en el Estado miembro de
entrada al territorio comunitario y no en el Estado
extracomunitario31 .
28 Del artculo 3 de la LIVA resulta que el territorio de
aplicacin del impuesto es el territorio espaol, incluyendo en l las
islas adyacentes, el mar territorial hasta el lmite de 12 millas
nuticas y el espacio areo correspondiente a dicho mbito, excluyendo
Ceuta, Melilla y las Islas Canarias. 29 Nez Gran se refiere a este
supuesto en su monografa La sujecin al IVA. Operaciones interiores
e intracomunitarias, Marcial Pons, Madrid, 2001, pgina 83, al
sealar que es imprescindible el transporte de los bienes de un
Estado miembro a otro ya que si la entrega se efecta con
anterioridad al transporte tendr la consideracin de una operacin
interior. 30 Sobre un supuesto similar se ha pronunciado la
Resolucin de la Direccin General de Tributos nm. 1616/2006, de 28
de julio (JUR\2006\224189) en cuyo apartado 1 se manifiesta lo
siguiente: En el supuesto consultado, el proveedor establecido en
Italia entrega unas mercancas al consultante, establecido en el
territorio de aplicacin del impuesto. Se trata de una entrega
interior de bienes, que se realiza en Italia y que no se puede
calificar como adquisicin intracomunitaria de bienes porque falta
el requisito esencial del transporte. Efectivamente, las mercancas
no son transportadas o expedidas desde un Estado miembro a otro.
Por el contrario, se trata de una entrega de bienes que se localiza
en dicho pas y que se encuentra no sujeta en Espaa. La consulta no
ofrece informacin sobre si el consultante tiene un establecimiento
permanente en Italia o no. En el caso de que as fuera, al hallarse
establecido en dicho pas deber presentar all las consiguientes
declaraciones del impuesto y podr deducir la cuota que le repercuta
el proveedor italiano de conformidad con las normas que rijan en
Italia al respecto. Si el consultante no se encuentra establecido
en Italia, las cuotas que, en su caso, soporte en dicho pas no
pueden ser deducidas en las declaraciones que presente en Espaa,
por lo que deber solicitar la devolucin de las mismas en funcin de
las normas italianas al respecto. 31 La regla especial contenida en
el prrafo segundo del artculo 15 slo tiene eficacia cuando el
adquirente es una persona jurdica que no acta como empresario.
Abella Poblet puntualiza que si el adquirente fuera un empresario,
el hecho de que el transporte no partiera de otro Estado
comunitario implicara la inexistencia de adquisicin
intracomunitaria (Manual, op. cit., pgina 326).
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Instituto de Estudios Fiscales
Ejemplo: A, fundacin domiciliada en Valladolid, compra a B,
empresario marroqu establecido en Tnger, diversos bienes que son
transportados desde Tnger hasta Valladolid a travs de Lisboa. Esta
operacin debe calificarse a efectos del IVA espaol como una
adquisicin intracomunitaria de bienes, existiendo un transporte
intracomunitario con origen en Lisboa y destino Valladolid, al
margen de una importacin en Portugal.
No hay, ni en la norma comunitaria ni en nuestra norma interna,
ningn condicionante de tipo subjetivo sobre ese transporte, que
puede ser realizado por el transmitente, el adquirente o una
persona en nombre y por cuenta de cualquiera de stos. En
definitiva, es irrelevante quien lo realice y por cuenta de quien
se realice, pero s es indispensable el transporte fsico de los
bienes para que exista una adquisicin intracomunitaria.
Sin embargo, la LIVA no aclara qu ocurre cuando los bienes son
remitidos a un almacn o depsito para su posterior envo a los
clientes. Con relacin a este asunto hay que determinar si el
transporte puede ser ininterrumpido o no. Segn el criterio de la
Direccin General de Tributos no se puede producir una fractura en
la expedicin desde el origen hasta el destino final; en el caso de
que se interrumpa el transporte, remitindose los bienes a un almacn
o depsito para su posterior envo a los clientes, parece que no se
cumplira con el mandato del artculo 72 de la LIVA32 . En este ltimo
supuesto, y como veremos ms adelante, la recepcin de bienes en esas
instalaciones podra conllevar una operacin asimilada a una
adquisicin de bienes intracomunitaria (artculo 16, nm. 2 de la
LIVA). Con la posterior distribucin y entrega de los bienes a cada
cliente se generara una entrega de bienes.
Lo importante no es la transmisin jurdica de los bienes. Lo
determinante para la existencia de una adquisicin intracomunitaria
es el transporte fsico de los mismos junto a la transmisin del
poder de disposicin. De esta forma, si se produce la transmisin de
la propiedad de unos bienes, perteneciendo el vendedor y el
comprador a dos Estados miembros diferentes pero sin transporte
material de los mismos no existir una adquisicin intracomunitaria.
De igual modo, si se realizan sucesivas trasmisiones sobre unos
mismos bienes, pero solamente se efecta un transporte habr una nica
adquisicin intracomunitaria de bienes.
Ejemplo: A, empresario espaol, compra un bien a un empresario
portugus B. El empresario portugus B ha adquirido el bien de un
empresario alemn C. El bien se transporta desde Alemania a Espaa.
Existen dos compraventas (A/B; B/C) pero un nico transporte. Por lo
tanto existir una sola adquisicin intracomunitaria de bienes
realizada en Espaa33 .
32 La Direccin General de Tributos ha apreciado la existencia de
una interrupcin en el transporte en la consulta vinculante nm.
0008/1998, de 16 de abril, donde analiza el caso de una empresa
espaola que adquiere mercancas a otra finlandesa, siendo los
productos transportados por sta por va martima hasta la Pennsula; a
su llegada al puerto, la mercanca es descargada, clasificada y
almacenada para luego ser transportada en camin hasta los
establecimientos de la empresa espaola, prestando sta a la empresa
finlandesa el servicio de transporte de la mercanca desde el puerto
hasta los centros de produccin de la entidad adquirente de los
productos; segn razona, esta Direccin General considera que en el
supuesto concreto planteado, en el que la empresa finesa remite
desde su pas determinadas mercancas con destino a puertos espaoles,
siendo tales mercancas descargadas, clasificadas y almacenadas en
el puerto para luego ser expedidas a su cliente en la medida en que
ste va precisando de las referidas mercancas, existe una clara
fractura en el transporte, por lo que cabe afirmar la existencia de
dos operaciones diferentes: un transporte intracomunitario desde
Finlandia hasta las instalaciones portuarias situadas en el
territorio de aplicacin del Impuesto y un transporte interior
efectuado por la consultante desde el puerto hasta las
instalaciones de la empresa espaola. 33 Acerca de la realizacin de
sucesivas compraventas sobre unos mismos bienes puede verse la
Consulta de la Direccin General de Tributos nm. 0076/2002, de 21 de
enero, que trata el caso de un empresario espaol (A) que adquiere
una mercanca en Francia, facturndole por este motivo la empresa
francesa sin IVA, y transportndola seguidamente a Espaa, en
transporte pblico, acompaada de un CMR en el que figura como
remitente la empresa francesa, y destinatario y responsable de la
misma, desde la carga, el empresario espaol (A), siendo la mercanca
transportada directamente desde Francia a las instalaciones de otro
empresario espaol (B) que contrata y paga el transporte, a quien
(A) ha vendido la mercanca. Se mani
17
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En opinin de la Direccin de Tributos tampoco se exige que el
adquirente que realiza la adquisicin intracomunitaria sea el
receptor final de los bienes34 .
Ejemplo: A, empresario francs establecido en Avin, vende
mercancas a una empresa espaola B, establecida en Madrid. Los
bienes son transportados a Abrantes (Portugal) desde Avin. El
empresario espaol B no realiza una adquisicin intracomunitaria de
bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Aadido espaol.
Como hemos visto, el artculo 15 de la LIVA requiere que los
bienes sean expedidos o transportados al territorio de aplicacin
del impuesto () desde otro Estado miembro; por consiguiente habra
una adquisicin intracomunitaria aunque los bienes no se transporten
desde el Estado miembro donde el vendedor est establecido. Tampoco
exige la norma que el adquirente est establecido en el territorio
de aplicacin del impuesto. Lo relevante para que se realice el
hecho imponible de la adquisicin de bienes en Espaa es que los
bienes sean transportados al territorio de aplicacin del impuesto
desde otro Estado miembro35 .
Ejemplo: A, empresario francs, establecido en Avin, vende bienes
que se quedan en Perpin, a un empresario espaol B, establecido en
Madrid. B no realiza una adquisicin intracomunitaria de bienes
porque los bienes no llegan al territorio de aplicacin del
impuesto.
fiesta que si el transporte desde Francia a Espaa se entiende
realizado con ocasin de la primera entrega, es decir, de la
efectuada entre el empresario francs y el empresario espaol A, no
puede vincularse este transporte a la entrega realizada por el
empresario espaol A al empresario B, considerndose esta entrega
como una entrega interior, realizada en territorio de aplicacin del
Impuesto del Valor Aadido espaol. La afectacin del transporte
intracomunitario a la primera entrega se desprende de la
consignacin como destinatario del empresario A en el documento CMR.
La afectacin del transporte a la segunda entrega determinara la
sujecin de la primera entrega como entrega interior en territorio
francs, y en consecuencia, no exenta como entrega destinada a otro
Estado miembro. 34 Consulta de la Direccin General de Tributos nm.
1662/2001, de 12 de septiembre. 35 Como bien aprecia Abella Poblet,
la exigencia de que exista un transporte intracomunitario entre dos
Estados miembros no supone que esos dos Estados tengan que
coincidir con los Estados en que estn establecidos el vendedor y el
comprador (Manual, op. cit., pgina 325). Lpez Rodrguez y Van
Driessche han observado que no se exige nada respecto del Estado
miembro de destino, que puede ser o no aquel donde est identificado
el destinatario (Fraude en las operaciones intracomunitarias.
Planteamiento de los hechos bajo la ptica de la legislacin
armonizada, en Lasarte lvarez, J. (Coordinador), Las operaciones
intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Aadido y en los
Impuestos Especiales armonizados, Instituto de Estudios
Fiscales-Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 2004, pgina
119); en esta misma obra el Gabinete de Estudios de la Asociacin
Espaola de Asesores Fiscales ha apuntado que no se impone ninguna
exigencia sobre el lugar en el que han de estar establecidos e
identificados los sujetos que intervienen pudiendo el comprador
estar identificado en el Estado de destino o en otro, as como el
vendedor tambin puede estar identificado en el Estado de destino. A
este efecto hay que sealar que, como norma general, el hecho
imponible se localiza en el territorio de aplicacin del Impuesto
cuando tenga lugar en el mismo la llegada o destino del transporte.
Sin embargo, y como regla complementaria, tambin se entiende
realizado en el territorio de aplicacin del Impuesto cuando el
comprador comunique al vendedor un NIF expedido por la
Administracin espaola (en nuestro caso) en tanto la operacin no
haya sido gravada en el Estado de destino del transporte (Los
problemas jurdicos, op. cit., pgina 143). Y en palabras de Snchez
Snchez respecto al vendedor, no es imprescindible que se encuentre
establecido ni identificado en un Estado miembro distinto al de
destino del transporte. Como consecuencia de ello, podra existir
una adquisicin intracomunitaria an encontrndose en el mismo
territorio vendedor y comprador: basta con que el bien transmitido
haya sido transportado desde un Estado miembro a otro (El IVA, op.
cit., pgina 33).
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EL TRANSPORTE DE LOS BIENES COMO ELEMENTO FUNDAMENTAL DE LAS
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
EL TRANSPORTE DE LOS BIENES COMO ELEMENTO FUNDAMENTAL DE LAS
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
CONCEPTO Transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de
llegada estn situados en los territorios de dos Estados miembros
diferentes (Art. 72 LIVA)
Lugar inicio
Estado miembro (A) comienzo efectivo
Lugar destino
Estado miembro (B) llegada
CARACTERSTICAS
No hay condiciones subjetivas. El transporte puede ser realizado
por el transmitente, el adquirente o cualquiera en nombre y por
cuenta de stos
Direccin General de Tributos: el transporte debe tener carcter
ininterrumpido Los Estados de inicio y destino no tienen porqu
coincidir con los Estados donde se
encuentren establecidos vendedor y comprador
4.
AdquisicionesIntracomunitarias
de Bienes
ELEMENTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS ADQUISICIONES
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Ad quisic io nes Intracomunitarias
de Bienes
Por naturaleza Artculo 13
X Adquisiciones genricas de bienes
Y Adquisiciones especficas de medios de transporte nuevos
Op eraciones a similadas Artculo 16
Instituto de Estudios Fiscales
4. ELEMENTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Tomando en consideracin el concepto de adquisicin
intracomunitaria de bienes ofrecido por el artculo 15 de la LIVA,
nuestra normativa interna detalla los supuestos en los que se
realiza el elemento material del hecho imponible y, por
consiguiente, la sujecin al impuesto, pudiendo diferenciarse en la
LIVA las adquisiciones intracomunitarias por naturaleza artculo 13
y una serie de operaciones asimiladas a las mismas artculo 16.
A su vez, dentro de las adquisiciones intracomunitarias por
naturaleza, el artculo 13 diferencia dos grupos de operaciones en
funcin de los bienes que constituyan su objeto: las adquisiciones
genricas de bienes y las adquisiciones especficas de medios de
transporte nuevos.
19
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4.1. Adquisiciones intracomunitarias gravadas
Como acaba de apuntarse, la LIVA, en su artculo 13, desdobla el
hecho imponible en dos categoras: por una parte, declara sujetas
las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo
oneroso por empresarios, profesionales o personas jurdicas que no
acten como tales cuando el transmitente sea un empresario o
profesional; esto es lo que podramos llamar operaciones genricas.
Por otra, recoge las adquisiciones intracomunitarias de medios de
transporte nuevos, efectuadas por las personas a las que sea de
aplicacin la no sujecin prevista en el artculo 14, apartados uno y
dos, de esta Ley, as como las realizadas por cualquier otra persona
que no tenga la condicin de empresario o profesional, cualquiera
que sea la condicin del transmitente; es decir, una adquisicin
especfica. Adems, el artculo 16 de la Ley recoge una serie de
operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias.
Veamos por separado las operaciones detalladas en ambos
preceptos.
4.1.1. Adquisiciones intracomunitarias genricas de bienes
Del artculo 13 de la LIVA, que se corresponde con el artculo
2.1.b).i) de la Directiva 2006/112/CE, puede extraerse la necesaria
concurrencia de, al menos, tres requisitos para que se entienda
realizado el elemento material de la adquisicin intracomunitaria de
bienes: a) que la adquisicin sea efectuada a ttulo oneroso; b) que
el transmitente sea un empresario o profesional; c) que el
adquirente de los bienes sea un empresario o profesional, o una
persona jurdica que no acte como empresario o profesional:
Estarn sujetas las siguientes operaciones realizadas en el mbito
espacial de aplicacin del Impuesto:
1. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a
ttulo oneroso por empresarios, profesionales o personas jurdicas
que no acten como tales cuando el transmitente sea un empresario o
profesional.
En primer lugar, es indispensable la existencia de un requisito
objetivo, pues la operacin tiene que ser a ttulo oneroso; y dos
subjetivos, ya que el adquirente debe ser un empresario o
profesional, o una persona jurdica que no acte como tal, y el
transmitente un empresario o profesional36 . Debemos destacar que
la norma no exige la identificacin a efectos del IVA del adquirente
para declarar la sujecin de la operacin.
A continuacin realizaremos algunas observaciones
individualizadas sobre estas exigencias, pero antes debemos
efectuar una puntualizacin respecto a las exclusiones definidas
justo a rengln seguido por parte del legislador y que, a nuestro
juicio, no son supuestos de no sujecin sino de exencin. Por ese
motivo, y en aras a una claridad expositiva, de momento hacemos una
simple alusin a su existencia, pero no las vamos a tomar en
consideracin hasta que analicemos las exenciones.
Son numerosas las resoluciones de la Direccin General de
Tributos pronuncindose sobre la aplicacin del artculo 13 de la
LIVA37 .
4.1.1.1. Requisito objetivo: la onerosidad de la operacin
El legislador interno exige el carcter oneroso de la operacin
como parte esencial para la sujecin al impuesto, al recogerlo de
modo expreso en el precepto. La norma comunitaria tampoco crea
ninguna duda al respecto, al enunciar en el artculo 2.1.b).i) que
estarn sujetas las adquisicio
36 Del artculo 2.1.b).i) de la Directiva 2006/112/CE resultan
los mismos condicionantes. 37 Vid. Resoluciones de la Direccin
General de Tributos nm. 2171/2007, de 15 de octubre (consulta
vinculante, JUR\2007\351539); nm. 102/2005, de 17 marzo
(JUR\2005\98623); nm. 966/2004, de 14 abril (JUR\2004\158991); nm.
235/2004, de 9 febrero (JUR\2004\113265); nm. 1827/2003, de 5
noviembre (JUR\2004\20935); nm. 444/2003, de 26 marzo
(JUR\2003\111831); nm. 637/2002, de 29 abril (JUR\2002\175538); nm.
1396/2000, de 13 julio (JUR\2001\216392); nm. 48/2000, de 14 abril
(JUR\2002\60647); nm. 1479/1999, de 29 abril (JUR\2001\202941); nm.
318/1999, de 16 marzo (JUR\2001\192173); nm. 81/1999, de 20 enero
(JUR\2001\192553); nm. 1282/1998, de 15 julio (JUR\2001\215589);
nm. 90/1998, de 26 enero (JUR\2001\191893). Acerca del artculo 13
de la LIVA tambin puede consultarse la Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Andaluca, Sevilla, (Sala de lo
Contencioso-Administrativo, Seccin 4.) de 16 abril 2003
(JT\2003\1454).
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Instituto de Estudios Fiscales
nes intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso.
Ambos textos contemplan la onerosidad como un elemento integrante
del hecho imponible.
Pero, al igual que sucede con las operaciones interiores, debe
relativizarse esa afirmacin cuando se analiza el rgimen en su
conjunto. En la definicin del hecho imponible de las operaciones
interiores y de las adquisiciones intracomunitarias, el legislador
ha insertado expresamente la referencia al carcter oneroso de la
operacin. Sin embargo, en ambos casos, se excepta esa nota en
diversos supuestos asimilados; no hay ms que acudir, para las
operaciones interiores, a los artculos 9 y 12 de la LIVA, y al
artculo 16 para las adquisiciones intracomunitarias. Analizando los
supuestos recogidos en esos preceptos resulta patente que el
requisito de la onerosidad no es sustancial a stas, ya que se prevn
operaciones en las que, sin existir contraprestacin alguna, se da
el hecho imponible. Sobre estas operaciones volveremos ms adelante,
aunque debemos advertir que los supuestos del artculo 16 son ms
restrictivos que los enunciados respecto a las operaciones
interiores, al no preverse el autoconsumo externo de bienes y
limitarse la sujecin del autoconsumo interno de bienes a las
operaciones que renan todas las condiciones exigidas por la norma38
.
4.1.1.2. Requisitos subjetivos
Tanto el artculo 2.1.b).i) de la norma comunitaria como el
artculo 13 de la LIVA prevn condicionantes subjetivos vinculados
con el adquirente y el transmitente.
Respecto al adquirente, se establece que ha de ser un empresario
o profesional, o una persona jurdica que no acte como empresario o
profesional; slo quedan al margen de la norma, desde la perspectiva
del adquirente, las operaciones llevadas a cabo por particulares.
Se recogen por tanto dos situaciones diferentes.
La primera que se contempla es la del empresario o profesional,
sin concretar nada ms; esta ausencia de profundidad nos plantea una
pregunta, ya que un empresario o profesional puede ser una persona
fsica y como tal puede realizar transacciones dentro de su
actividad o al margen sta, como sujeto particular. Pero la LIVA slo
determina lo que debe ser, sin especificar el ttulo en base al que
debe actuar. Significa que la cualidad con la que acte en la
operacin carece de trascendencia, que slo se exige que sea un
empresario o profesional con independencia del ttulo en virtud del
cual est participando? Creemos que no puede darse esa interpretacin
en base a la propia finalidad del rgimen; la Directiva s detalla
que el empresario acte como tal; por ello, y a pesar de que nuestra
norma interna no haya puntualizado este extremo, consideramos que
debe exigirse que el empresario o profesional acte en el ejercicio
de su actividad.
El segundo caso sera un status intermedio entre el mbito
empresarial y el propio de los particulares; se habla de persona
jurdica que no acte como empresario; cundo se da esta situacin? Es
evidente que una persona jurdica, a diferencia de las personas
fsicas, no puede actuar como particular por la sencilla razn de que
no tiene vida privada; a qu se refieren entonces las normas? Parece
que han tenido la intencin de equiparar la expresin empresario a
perseguir un nimo de lucro, es decir, que se estara dando cobijo a
los entes pblicos y a ciertas entidades privadas sin fines
lucrativos (fundaciones, asociaciones, etc.). Puede que la nica
finalidad perseguida con esta ltima medida sea la pretensin de
soportar el impuesto en el Estado miembro de llegada de los bienes;
sin embargo, en la prctica se podran plantear problemas con
respecto al lugar en el que se debe entender realizada la operacin,
ya que estos entes pueden quedar sometidos a regmenes diversos si
actan o no como un particular; deslindar el permetro de actuacin
segn una u otra cualidad no ser tarea fcil39 .
38 Segn observa Abella Poblet, a efecto del impuesto espaol, las
adquisiciones realizadas en el territorio de su aplicacin, en
virtud de un acto de liberalidad hecho por un empresario de otro
Estado (y que en Espaa constituye autoconsumo externo) no
constituyen el hecho imponible estudiado; de la misma forma, los
autoconsumos internos que un empresario radicado en territorio
espaol pueda realizar por actividades desarrolladas en otro Estado
miembro se calificarn como adquisiciones intracomunitarias slo en
la medida que supongan una transferencia (transporte) de bienes,
incluble entre las operaciones asimiladas definidas por el art. 16
("Manual, op. cit., pginas 323-324). 39 As lo han puesto de
manifiesto Monreal Lasheras y Arias Juana (Comercio
intracomunitario, op. cit., pgina 987) cuando sealan que la
combinacin de dichos regmenes es compleja pues si optan por actuar
como un particular, hasta el umbral fijado en el Estado miembro
donde reciban los bienes, puede llegar a afectar al lugar en que se
entienda realizada la operacin (por aplicacin de las normas propias
de las ventas a distancia a consumidores finales).
21
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Sobre la complejidad de los requisitos subjetivos relativos al
adquirente trata la Resolucin nm. 444/2003, de 26 de marzo, que
responde a la consulta planteada por un Ente Pblico que va a
adquirir unas "licencias de uso de plataformas informticas"40. Tal
y como seala la Direccin General de Tributos, la premisa inicial es
determinar si la adquisicin de los productos informticos se afecta
o no a la actividad empresarial del Ente Pblico, pues slo se
realizar una adquisicin intracomunitaria de bienes si los productos
informticos se adquieren cuando el Ente pblico acte en calidad de
empresario; si no acta como tal esa operacin slo quedar sujeta
cuando se cumplan alguna de las circunstancias del artculo 14,
apartados dos y cuatro de la LIVA41 .
Por cuanto hace al transmitente, la norma es ms estricta, al
demandar que como tal aparezca un empresario o profesional. Al
igual que en el caso del adquirente, nuestra norma interna no
especifica nada ms; pero s lo hace la Directiva, que exige no slo
que sea empresario o profesional sino que adems acte como tal. Por
lo tanto, quedan no sujetas al impuesto aquellas operaciones en las
que el transmitente sea un particular o un empresario, profesional
o persona jurdica que no acte como empresario o profesional; estas
operaciones estarn gravadas en el Estado miembro de origen como
entregas de bienes, no realizndose el hecho imponible de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes. Pero hay dos supuestos
excepcionales en los que la propia LIVA ampla el concepto. Por una
parte, quedarn sujetas al impuesto las entregas intracomunitarias
de medios de transporte nuevos efectuadas por un particular, que
analizaremos en el epgrafe siguiente42. Por otra, el apartado Dos
del artculo 15 permite que sea transmitente una persona jurdica que
no acte como empresario o profesional en la siguiente situacin:
bienes que se importen en otro Estado miembro por una persona
jurdica que no acte como empresario o profesional con destino al
territorio de aplicacin del impuesto espaol.
Esta disposicin conlleva una serie de consecuencias en el rgimen
de funcionamiento del IVA:
La persona jurdica que no acta como empresario o profesional y
que adquiere los bienes tributar en el Estado de importacin por
este hecho imponible.
Esta misma persona jurdica tambin realiza una adquisicin
intracomunitaria de bienes y tributar por la misma en el territorio
de aplicacin del impuesto . Como reconoce el texto de la propia
Directiva, la persona jurdica que adquiere los bi
43
enes puede solicitar la devolucin en el Estado de importacin de
la cuota soportada por este hecho imponible, siempre que acredite
la expedicin o el transporte a otro Estado miembro y el pago en el
mismo del impuesto.
40 En esta consulta se pregunta por la calificacin, la posible
sujecin al Impuesto y el sujeto pasivo de la operacin, advirtindose
que el empresario que efectuar dicha operacin tiene su sede de
actividad en otro Estado miembro pero dispone de una oficina en
Espaa, realizando algunas operaciones sujetas al Impuesto y estando
dado de alta en el censo VIES. (JUR \2003\111831). 41 Para conocer
cuando un Ente pblico acta en calidad de empresario, habr que tener
presente la Instruccin Novena de la Resolucin 6/1997, de 10 de
julio, de la Direccin General de Tributos sobre aplicacin del
Impuesto sobre el Valor Aadido en los contratos del Estado y otras
Administraciones Pblicas relativos a bienes o servicios
suministrados desde el extranjero (BOE de 17 de julio). En sus dos
primeros prrafos se aborda ste particular: Cuando los Entes Pblicos
acten como empresarios o profesionales y afecten los bienes o
servicios adquiridos a una actividad empresarial o profesional,
prevalecer dicha afectacin sobre la condicin subjetiva del
destinatario de las operaciones sujetas y sern aplicables las
reglas previstas con carcter general para los empresarios o
profesionales en cuanto a la sujecin al Impuesto de las
operaciones, determinacin del sujeto pasivo, exenciones, etc. No
obstante, dado que los destinatarios son Entes pblicos, se entender
siempre que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios
sujetas y no exentas al Impuesto, los empresarios o profesionales,
al formular sus propuestas econmicas, aunque sean verbales, han
incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Aadido, en
aplicacin del ya citado artculo 88 de la Ley 37/1992. En este caso,
debe resaltarse especialmente que el Ente Pblico que adquiera
bienes procedentes de otros Estados miembros deber atenerse
sistemtica y obligatoriamente a lo previsto en la instruccin
Segunda de esta Resolucin, relativa al envo de bienes desde otro
Estado miembro con destino al territorio de aplicacin del Impuesto,
sin poder aplicar los regmenes a que se refieren las instrucciones
Tercera y Cuarta, que se refieren, respectivamente, a determinadas
entregas de bienes que tributan en el Estado miembro de origen y a
las ventas a distancia". 42 No obstante, como tendremos ocasin de
analizar, los artculos 5.Uno.e) a efectos generales y 13.Dos para
las adquisiciones intracomunitarias atribuyen la condicin de
empresario o profesional a quienes a ttulo ocasional entreguen
medios de transporte nuevos. 43 Para evitar los inconvenientes
derivados de esta situacin se ha sealado que lo ms razonable ser
que los bienes importados circulen en rgimen de trnsito externo
tributando la importacin en el territorio de aplicacin del impuesto
(Lex Mentor, Fiscal, 2005, Deusto, pgina 953).
22
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Instituto de Estudios Fiscales
Ejemplo: Fundacin espaola con domicilio social en Madrid (A),
adquiere un bien de un empresario canadiense (B), importndolo a
travs de su sede en Lisboa. La fundacin (A) estara realizando dos
operaciones sujetas a IVA: una importacin en Portugal y una
adquisicin intracomunitaria con origen en Portugal y destino en el
territorio de aplicacin del impuesto.
4.1.1.3. Ausencia de requisitos formales
Para que una adquisicin intracomunitaria de bienes quede sujeta
al impuesto, la LIVA y la Directiva no exigen que se cumpla con
requisito formal alguno. La operacin quedar dentro del mbito de
sujecin sin que sea necesaria la identificacin del adquirente a
efectos del IVA mediante el nm. de operador intracomunitario
(NOI).
Aunque esta identificacin sea irrelevante a efectos de la
adquisicin intracomunitaria de bienes, s tiene repercusin en la
tributacin de la entrega, ya que si el adquirente no comunica su
nm. de operador intracomunitario al empresario que transmite el
bien, la entrega no quedar exenta en el Estado miembro del
empresario transmitente. Para que no se grave la entrega en el
Estado miembro de origen se requiere que el adquirente comunique su
nm. de operador intracomunitario, pero el cumplimiento de este
requisito formal no conllevar la sujecin o no de la adquisicin
intracomunitaria de bienes. Si el adquirente no se identifica como
operador intracomunitario la operacin quedar gravada doblemente;
como adquisicin y como entrega intracomunitaria sin que el
transmitente se pueda beneficiar de la exencin en el Estado miembro
desde el que se realiza la entrega.
No obstante, en la medida en que la adquisicin intracomunitaria
es una operacin que queda sujeta a IVA deber ir acompaada de un
soporte formal o un documento equivalente a una factura donde se
contenga la liquidacin del impuesto. Como ha precisado la Direccin
General de Tributos el sujeto pasivo deber registrar tanto las
facturas emitidas como las recibidas44 .
Regulacin
Requisitos
Art. 2.1.b).i) Directiva 2006/112/CE Art. 13.1 LIVA
REGLA GENERAL DEL HECHO IMPONIBLE ADQUISICIONES
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Regulacin
Requisitos
Art. 2.1.b).i) Directiva 2006/112/CE Art. 13.1 LIVA
Objetivo
Subjetivo
Onerosidad, salvo e xcepciones
Adquire nte Empresario / profesional que acte como tal
Tran smitente
Empresario / profesi onal que acte como tal
Persona jurdica que no acte como empresario
Formales No existen
44 Vid. Consulta de la Direccin General de Tributos de 28 de
noviembre de 2001.
23
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4.1.2. Adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte
nuevos
Tras esas operaciones, el artculo 13 de LIVA recoge una
transaccin intracomunitaria especfica por razn de su objeto:
Estarn sujetas las siguientes operaciones realizadas en el mbito
espacial de aplicacin del Impuesto: ()
2. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte
nuevos, efectuadas a ttulo oneroso por las personas a las que sea
de aplicacin la no sujecin prevista en el artculo 14, apartados uno
y dos, de esta Ley, as como las realizadas por cualquier otra
persona que no tenga la condicin de empresario o profesional,
cualquiera que sea la condicin del transmitente.
El legislador vuelve a exigir el requisito objetivo de la
onerosidad, aunque simplifica los condicionantes subjetivos, al
desaparecer los relativos al transmitente y mantener slo
determinadas restricciones sobre la persona del adquirente. El
adquirente del bien ha de ser: a) un empresario, profesional o
persona jurdica a la que sea de aplicacin el rgimen contenido en el
artculo 14 de la LIVA45; b) personas fsicas que no sean empresarios
o profesionales; este ltimo supuesto supone una salvedad a la norma
general que califica como operacin interior y no intracomunitaria a
la realizada por un particular46 .
La propia norma detalla a continuacin, siguiendo idnticos
criterios a los contenidos en la Directiva 2006/112/CE47, lo que
debe considerarse como un medio de transporte nuevo:
A estos efectos, se considerarn medios de transporte: a) Los
vehculos terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior
a 48 cm3
o su potencia exceda de 7,2 kW. b) Las embarcaciones cuya eslora
mxima sea superior a 7,5 metros, con excepcin
de aquellas a las que afecte la exencin del artculo 22, apartado
uno, de esta Ley. c) Las aeronaves cuyo peso total al despegue
exceda de 1.550 kilogramos, con excepcin
de aquellas a las que afecte la exencin del artculo 22, apartado
cuatro, de esta Ley. Los referidos medios de transporte tendrn la
consideracin de nuevos cuando, res
pecto de ellos, se d cualquiera de las circunstancias que se
indican a continuacin: a) Que su entrega se efecte antes de los
tres meses siguientes a la fecha de su pri
mera puesta en servicio o, tratndose de vehculos terrestres
accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada
fecha.
b) Que los vehculos terrestres no hayan recorrido ms de 6.000
kilmetros, las embarcaciones no hayan navegado ms de 100 horas y
las aeronaves no hayan volado ms de 40 horas.
La jurisprudencia y diversas resoluciones de la DGT se refieren
a esta operacin como sujeta al impuesto sin aadir comentarios
adicionales48; no obstante se ha precisado que quedaran fuera de
este supuesto la compra de vehculos en rgimen de bienes usados49.
La Resolucin de la
45 El artculo 14 de la LIVA, como ya veremos, contempla un
rgimen particular para determinadas personas que excluye la
realizacin del hecho imponible, declarando la operacin como no
sujeta cuando se cumplan una serie de circunstancias, como la
condicin de lo