NOILE REGLEMENTRI CONTABILE APROBATE PRIN OMFP 1802/2014
I.INTRODUCERE MODIFICAREA LEGII CONTABILITII 82/1991OUG 79/2014
modific i completeaz Legea contabilitii 82/1991: Se abrog sistemul
simplificat de contabilitate a persoanelor care n exerciiul
financiar precedent au nregistrat cifra de afaceri net i totalul
activelor sub echivalentul n lei a 35.000 euro. se completeaz
art.10, la alin.2, care arata cine organizeaz i conduce
contabilitatea societilor. Se specific clar cine este alt persoan
imputernicit o persoan angajat i care are atribuii n conducerea
contabilitii entitii (directorul economic sau contabilul-ef).
economitii nu mai pot conduce evidene contabile fr a fi angajai
sau membri CECCAR. Se elimin posibilitatea conducerii evidenelor n
baza contractelor/conventiilor civile.
Conform Legii contabilitii 82/1991 n cazul entitilor care
ntocmeau situaii financiare simplificate, contabilitatea putea fi
organizat i condus n baza contractelor/conventiilor civile ncheiate
cu personae fizice care nu erau obligate s fie member CECCAR ci
doar s aib studii economice superioare.Deoarece sistemul de
contabilitate simplificat s-a abrogat, de la 1 ianuarie 2015 i
prevederea privind calitatea acestor persoane a fost eliminat.
Persoanele fizice ce desfoar activiti n scopul realizarii de
venituri (PFA, profesii libere, ntreprinderi individuale) au
obligaia s conduc evidena contabil n baza contabilitii n partid
simpl.
Noutatea consta n faptul ca acestea pot opta s utilizeze
contabilitate n partid dubl, cnd reglementrile fiscale permit
aplicarea acestor norme.
De asemenea, pentru aceste personae se introduce obligativitatea
Registrului de eviden fiscal. Se interzice n mod expres depunerea
la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, a mai
multor seturi de situaii financiare anuale pentru acelai
exerciiu.
Se introduce n lege n mod implicit principiul intangibilitii
bilanului de deschidere, conform cruia, erorile contabile
constatate dup depunerea situaiilor financiare anuale se corecteaz
la data constatrii acestora, potrivit reglementrilor de corectare a
erorilor.
Se definte i detaliaz exerciiul financiar i se clarific pentru
cine poate fi diferit exerciiul financiar de anul
calendaristic:
( sucursalele cu sediul n Romnia, care aparin unei persoane
juridice cu sediul n strintate
( persoanele juridice cu sediul n Romnia.Deci noutatea const n
faptul ca pot utiliza un exerciiu financiar diferit de anul
calendaristic, toate persoane juridice romane ce i doresc acest
lucru i nu numai societile afiliate unor persoane juridice
strine
Excepii:( instituiile de credit
( instituiile financiare nebancare, definite potrivit legii,
nscrise n Registrul general
( instituiile de plat i instituiile emitente de moned
electronic, definite potrivit legii, care acord credite legate de
serviciile de plat i a cror activitate este limitat la prestarea de
servicii de plat, respectiv emitere de moned electronic i prestare
de servicii de plat
( entiti autorizate, reglementate i supravegheate de Autoritatea
de Supraveghere Financiar.
Persoanele nou-nfiinate, care se ncadreaz n categoria celor
prevzute la alin. (3), pot opta pentru un exerciiu financiar
diferit de anul calendaristic de la data nfiinrii
acestora.Exerciiul financiar al unitilor nou-nfiinate ncepe la data
nfiinrii, potrivit legiiExerciiul financiar al unei persoane
juridice care se lichideaz ncepe n ziua urmtoare ncheierii
exerciiului financiar anterior i se ncheie n ziua precedent datei
cnd ncepe lichidarea. Perioada de lichidare este considerat un
exerciiu financiar distinct fa de cel precedent, indiferent de
durata sa.Persoanele care opteaz pentru un exerciiu financiar
diferit de anul calendaristic au obligaia s ntiineze n scris
unitatea teritorial a Ministerului Finanelor Publice despre
exerciiul financiar ales, cu cel puin 30 de zile calendaristice
nainte de nceputul exerciiului financiar ales. (Formular 014
Notificare privind modificarea anului fiscal) Persoanele
nou-nfiinate depun ntiinarea respectiv n termen de 30 de zile
calendaristice de la data nfiinrii. Atunci cnd societatea are
obligaia s ntocmeasc un raport consolidat al administratorilor, pe
lng raportul administratorilor ntocmit pentru situaiile financiare
anuale ale societii-mam, cele dou rapoarte pot fi prezentate sub
forma unui singur raport.Dac situaiile financiare anuale ale
societii-mam sunt prezentate n vederea aprobrii odat cu situaiile
financiare anuale consolidate, iar societatea-mam are obligaia de
auditare, cele dou rapoarte de audit pot fi prezentate sub forma
unui singur raport.
II.GENERALITI OMFP 1802/2014 OMFP 1802/2014 ABROG:
1. OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene;
2. OMFP 2239/2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de
contabilitate OMFP 1802/2014 transpune partial Directiva 2013/34/UE
Noua Directiv Contabil European ELEMENTELE DE NOUTATE ABSOLUT sunt
generate de dou abordri:
1.o reclasificare a entitilor economice n categoriile de
microentiti, entiti mici, entiti mijlocii i mari, iar n funcie de
aceast clasificare, fiecare dintre aceste entiti va ntocmi situaii
financiare prescurtate sau cu mai multe componente;
2.transpunerea n legislaia naional a mai multor standarde IFRS
fa de cele deja existente:
( IAS 28 Investiii n entiti asociate acestea sunt regsite n
seciunea de Investiii nete n entiti strine.( IAS 23 Costurile
ndatorrii acestea sunt regsite n seciunea Costurile cu realizarea
unor active imobilizate.( IAS 40 Investiii imobiliare. Actul
normativ adopt o procedur distinct de contabilizare a investiiilor
imobiliare fa de celelalte active ale societii.
( IAS 41 Agricultura. Regsim transpus n legislaia naional
noiunea de active biologice, att sub forma imobilizrilor de active
biologice ct i a stocurilor de producia agricol active biologice
producie animal.
( IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale. Legiuitorul
a transpus n legislaia naional evaluarea resurselor minerale,
detaliind principiile de recunoatere n contabilitate att pe
structur de active necorporale ct i pe structur de active
corporale.( SIC 15 Leasing operaional stimulente regsit n seciunea
stimulente acordate la ncheierea sau renegocierea unui contract(
IAS 19 Beneficiile angajailor n seciunea beneficii sub forma
aciunilor proprii
( IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare clasificarea
datoriilor n curente i necurente( IFRIC 13 Programe de fidelizare a
clienilorREMARC: Din IFRS-urile sus prezentate s-a preluat doar
evaluarea la cost NU I LA VALOAREA JUST!!!III.ARIE DE
APLICABILITATE
Prevederile reglementrilor se aplic de ctre persoanele juridice
ale cror valori mobiliare nu sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat.
Concret reglemenrile se aplic:
( toate tipurile de societi reglementate de Legea 31/1990
privind:
1.societile/companiile naionale;
2. regiile autonome;
3. institutele naionale de cercetare-dezvoltare;
4. societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n
baza legilor speciale de organizare, uncioneaz pe principiile
societilor;( subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n
Romnia, care aparin persoanelor juridice cu sediul n Romnia, n
condiiile prevzute de prezentele reglementri;
( subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate,
care aparin societilor cu sediul n Romnia, n condiiile prevzute de
prezentele reglementri;
( subunitile din Romnia care aparin unor persoane juridice cu
sediul n strintate, n condiiile prevzute de prezentele
reglementri;( grupurile de interes economic, nfiinate potrivit
legii. (art.3)
stabilirea categoriilor de entiti raportoare, n funcie de cele
trei criterii de mrime, respectiv:
1.cifra de afaceri net
2. totalul activelor
3.numrul mediu de salariai:
Cifra de afaceri net - nseamn sumele obinute din vnzarea de
produse i prestarea de servicii dup deducerea reducerilor
comerciale i a taxei pe valoarea adugat i a altor impozite direct
legate de cifra de afaceri; (art. 8) Totalul active = Active
imobilizate + Active circulante + Cheltuieli n avans
Numr mediu de salariai: La data de 31.12.2015 ALFA are 15
salariai.Evoluia salariailor n cursul anului 2015: perioada
ianuarie martie 7 salariai, perioada aprilie august 4 salariai,
perioada septembrie decembrie 15 salariai.Numr mediu de salariai =
7 salariai x 3 luni/12 luni + 4 salariai x 5luni/12 luni + 15
salariai x 5luni/12 luni = 9,6 salariai.
Pentru scopuri de raportare contabil, ordinul introduce trei
categorii de entiti, respectiv: microentiti; entiti mici; entiti
mijlocii i mari, ncadrate astfel n funcie de criteriile de mrime
prevzute de Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European i a
Consiliului.
Criterii de mrimeNu depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criteriiNu depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criteriiDepesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criterii
Totalul activelor350.000 euro4.000.000 euro4.000.000 euro
Cifra de afaceri net700.000 euro8.000.000 euro8.000.000 euro
Numrul mediu de salariai n cursul exerciiului
financiar105050
ncadrareMicroentitiEntitile miciEntiti mijlocii i mari
Depun situaii financiare anuale:1.Bilan prescurtat;2.Contul de
profit i pierderi prescurtat(1);3.Informaii suplimentare. Nu au
obligaia elaborrii notelor explicative
Informaiile suplimentare au un numr redus de informaii conform
art.468 si 491 din OMFP 1802/2014 (2)
1.Bilan prescurtat;2.Contul de profit i pierderi;3.Notele
explicative care sunt mai detaliate dect informaiile suplimentare
la microentiti.
Opional: pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu
i/sau situaia fluxurilor de trezorerie.
1.Bilan
2.Cont de profit i pierderi3.Situaia modificrilor capitalului
propriu
4.Situaia fluxurilor de trezorerie
5.Notele explicative la situaiile financiare anuale
(1) care s prezinte separat:
( cifra de afaceri net;
( alte venituri;
( costul materiilor prime i al consumabilelor;
( cheltuieli cu personalul;
( ajustri de valoare;
( alte cheltuieli;
( impozite;
(profit sau pierdere.(2) Se refer la urmtoarele informaii:
-politici contabile (bazele de evaluare, conformitatea
politicilor contabile cu principiile contabile, modificri
semnificative de politici contabile)
-valoarea total a oricror angajamente financiare, garanii sau
active i datorii contingente neincluse n bilan, indicnd natura i
forma oricrei garanii reale care a fost acordat; orice angajamente
privind pensiile i entitile afiliate sau asociate;-suma avansurilor
i creditelor acordate membrilor organelor de administraie, de
conducere i de supraveghere, cu indicarea ratelor dobnzii, a
principalelor condiii i a oricror sume restituite, amortizate sau
la care s-a renunat, precum i a angajamentelor asumate n numele
acestora sub forma garaniilor de orice fel, cu indicarea totalului
pe fiecare categorie;
-informaii privind achiziiile propriilor aciuni.
n accepiunea prevederilor corespunztoare cuprinse n directiv,
guvern nseamn orice autoritate naional, regional sau local a unui
stat membru sau a unei ri tere, iar plat nseamn sume pltite fie n
numerar, fie n natur, pentru activitile menionate de directiv, care
depesc 100.000 EUR n cursul unui exerciiu financiar.
Remarca 1: ncadrarea n criteriile de mrime se calculeaz pe baza
cursului de schimb valutar publicat de Banca Central Europeana n
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene la data de 19 iulie 2013,
respectiv in C 295/19.07.2013 - 4,4338 lei/euro.
Acest curs rmne fix pe parcursul aplicrii acestor reglementri
contabile i nu se va mai modifica de la an la an aa cum s-a ntmplat
pn la finalul anului 2014 prin raportarea la cursul BNR de la
nchiderea exerciiului financiar.
Remarca 2: a)Primul an de raportare pe noile reglementri este
anul 2015. Entitile raportoare schimb categoria n care se ncadreaz
dac n dou exerciii financiare consecutive depesc sau nceteaz s
depeasc criteriile de mrime. Ca urmare, modificarea criteriilor de
mrime nu determin automat ncadrarea entitii ntr-o nou
categorie.
Important! Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege
exerciiul financiar precedent celui pentru care se ntocmesc
situaiile financiare anuale i exerciiul financiar curent, pentru
care se ntocmesc situaiile financiare anuale.
b).Fiind primul an de aplicare a noilor reglementari, pentru
2015 entitile au posibilitatea de a alege tipul de situai
financiare pe care le depun (prescurtate, extinse). Recomandat este
ns ca alegerea s in totui cont de valoarea indicatorilor
financiari.
Exemplu: ALFA a fost nfiinat n anul 2014. La 31.12.2014 a
ntocmit situaii financiare conform OMFP 3055/2009 cu 3 componente.
Indicatorii anilor 2014-2019
sunt:Criterii201420152016201720182019
TA320.000330.000380.000390.000310.000305.000
CA750.000800.000850.000900.000650.000640.000
NMS989121516
Criteriu depit2014
A fost micro20152016201720182019
TANUNUDADANUNU
CADADADADANUNU
NMSNUNUNUDADADA
An crt lim 2 criterii?NUNUDADANU(inceteaz depirea)NU
An prec lim 2 crit?NUNUDADANU
Concluziea fost MICROAlege MICRO pe bz indicNu sunt 2 ani
consecutiviSunt 2 ani consecutiviNu sunt 2 ani consecutiviSunt 2
ani consecutivi
Rmne MICROTrece la ENT MIC(Nu se dep crit)Rmne ENT MIC
Devine MICRO
Reglementri privind grupurile. Grupurile sunt clasificate n
funcie de mrime n:
a) grupuri mici i mijlocii
b) grupuri mari.
10-(2) Grupurile mici i mijlocii sunt formate dintr-o societate
mam i mai multe filiale, care consolidat, nu depesc limita a cel
puin dou criterii dintre:
totalul activelor 24.000.000 euro;
cifra de afaceri neta 48.000.000 euro;
numarul mediu de salariati aferent exercitului financiar
250.
Grupurile mici i mijlocii nu au obligaia ntocmirii situaiilor
financiare consolidate i a raportul consolidatat al
administratorului.Dar: Dac una dintre prile afiliate este
considerat de interes public, grupurile mici i mijlocii, au
obligaia ntocmirii de situaii financiare consolitate i a raportului
consolidat de administrator:
502. (1) Grupurile mici i mijlocii sunt exceptate de la obligaia
de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate i un raport
consolidat al administratorilor, cu excepia cazului n care una
dintre entitile afiliate este o entitate de interes public.
10-(3) Grupurile mari sunt grupurile constituite din societile
mam i filialele care urmeaz s fie incluse n consolidare i care, pe
baz consolidat, depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele
trei criterii la data bilanului societii-mam:
a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri net: 48 000 000 EUR;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar:
250.502-(3) Criteriile de mrime n funcie de care se stabilete
obligaia de consolidare se determin pe baza situaiilor financiare
anuale ale societii-mam i ale filialelor sale.
n concluzie nu se mai iau n calcul cele 2 exerciii financiare
consecutive.Cerine privind auditul
Entiti care sunt obligate s i auditeze situaiile financiare:
1.entiti mijlocii i mari (art. 563 (1)
2.societi/companii naionale, societi cu capital integral sau
majoritar de stat i regiilor autonome (art. 563 (1)) 3. entitile
care, la data bilanului, depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 3.650.000 EUR;
b) cifra de afaceri net: 7.300.000 EUR;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar:
50.
Obligaia de auditare pentru entitile prevzute la prezentul
alineat se aplic atunci cnd acestea depesc limitele respective n
dou exerciii financiare consecutive. (art. 563 (2))
4.entiti care ntocmesc situaii financiare anuale consolidate
(art. 564 (1))
IV. POLITICI CONTABILEn Seciunea 2.5. Politici contabile,
corectarea erorilor contabile, estimri i evenimente ulterioare
datei bilanului, punctul 2.5.1. Politici contabile au fost
introduse paragrafele:
62-(4) Nu reprezint modificri de politici contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte
evenimente sau condiii care difer, n fond, de cele care au avut loc
anterior; i
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte
evenimente sau condiii care nu au avut loc anterior sau care au
fost nesemnificative.
(5) Aplicarea iniial a politicii de reevaluare a imobilizrilor
corporale trebuie tratat ca o reevaluare, potrivit subseciunii
3.4.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale.
63 (1) Efectele modificrii politicilor contabile aferente
exerciiilor financiare precedente se nregistreaz pe seama
rezultatului reportat (contul 1173 Rezultatul reportat provenit din
modificrile politicilor contabile), dac efectele modificrii pot fi
cuantificate.
(2) Efectele modificrii politicilor contabile aferente
exerciiului financiar curent se contabilizeaz pe seama conturilor
de cheltuieli i venituri ale perioadei.
(3) Dac efectul modificrii politicii contabile este imposibil de
stabilit pentru perioadele trecute, modificarea politicilor
contabile se efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepnd cu
exerciiul financiar curent i exerciiile financiare urmtoare celui n
care s-a luat decizia modificrii politicii contabile.
(4) n cazul modificrii politicilor contabile pentru o perioad
anterioar, entitile trebuie s ia n considerare efectele fiscale ale
acestora.
Concluzie:
Elementul de noutate introdus de noile reglementri este
aplicarea reroactiv a modificrii politicii contabile i nregistrarea
efectelor acestei aplicri pe seama rezultatului reportat.
Pentru a aplica retroactiv modificarea de politic contabil
trebuie:
( ajustat valoarea contabil a activelor i datoriilor pentru a
reflecta efectul cumulat al schimbrii politicii contabile n
perioadele anterioare;
( reflectate modificrile n contul 1173
Diferene ntre OMFP 3055/2009 i OMFP 1802/2014:
OMFP 3055/2009OMFP 1802/2014Consecine
Modificrile politicii contebile se efectueaz prospectiv:
Modificarea politicilor contabile se efectueaz numai pentru
perioadele viitoare,
ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui n care s-a luat
decizia modificrii politicii
contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat
numai de la nceputul unui
exerciiu financiar. Nu sunt permise modificri ale politicilor
contabile pe parcursul unui
exerciiu financiar. (art 44(2)Modificrile politicii contebile se
efectueaz retroactiv. (excepie cazul n care efectul modificrii
politicii contabile e imposibil de cuantificat)Se ajusteaz
informaiile de natur fiscal aferente perioadelor anterioare
Situaiile financiare vor cuprinde n datele aferente perioadelor
anterioare efectele modificrii de politic contabil
Introduce o nou politic contabil - nregistrarea, pe perioada n
care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, a unei
cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunztoare
ajustrii pentru deprecierea constatat (art 60(2))
238-(4) n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n
conservare, n funcie de politica contabil adoptat, entitatea
nregistreaz n contabilitate o cheltuial cu amortizarea sau o
cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat
Exemplul 1: ALFA a aplicat politica reevalurii periodice a
imobilizrilor corporale. n anul 2016, n luna ianuarie ALFA intr
ntr-un grup care aplic metoda de evaluare bazat pe costul
istoric.
Prin urmare ALFA va efectua o modificare a politicii sale
contabile.
La data de 31.12.2015 soldurile conturilor cumulate au fost:
1.Pentru construcii:
( Cont 212, Sd = 700.000 lei
( Cont2812, Sc = 100.000 lei
( Cont 105/Construcii, Sc = 140.000 lei
Valoarea iniial a cldirii la cost istoric a fost 840.000 lei,
durata de via iniial stabilit 40 de ani i durata de via rmas la
31.12.2015 a fost de 25 de ani.
2.Pentru instalaii:
( Cont 213, Sd = 290.000 lei
( Cont2813, Sc = 70.000 lei
( Cont 105/Instalaii, Sc = 24.000 lei
Valoarea iniial a instalaiei la cost istoric a fost 270.000 lei,
durata de via iniial stabilit 10 de ani i durata de via rmas la
31.12.2015 a fost de 5 de ani.
Rezolvare:
1.Pentru construcii:
(a)Situaia conturilor dac ALFA nu ar fi aplicat niciodat metoda
de reevaluare:
ContSold iniialAmortizare cumulatSold final la 31.12.2015
212840.000-840.000
28120840.000 lei/40 ani x 15 ani(*) (40-25) = 315.000 lei
315.000 lei
(*) Durata rmas la 31.12.2015 este 25 de ani. Deci de la nceput
pn la 31.12.2015 s-au amortizat 40 ani 25 ani = 15 ani.
(b)Compararea soldurilor existente la 31.12.2015 (n condiiile
reevalurii) cu cele recalculate mai sus dac ALFA nu ar fi aplicat
niciodat metoda de reevaluare: (prin stabilirea diferenelor de fapt
trebuie s aducem situaia existent la 31.12.2015 la nivelul
soldurilor recalculate pentru a obine aplicarea retroactiv a
modificrii politicii contabile):ContSold bilan 31.12.2015Sold
recalculat dac ALFA nu ar fi aplicat niciodat metoda de
reevaluareDiferena
0123 = 2-1
212700.000840.000840.000 - 700.000 = + 140.000
2812100.000315.000315.000 - 100.000 = + 215.000
105/Construcii140.00000 140.000 = (140.000)
(c)nregistrri:
140.000lei212=2812140.000lei
i:
140.000lei105=281275.000lei (215.000 140.000)
117365.000 lei (140.000 75.000)
1.Pentru instalaii:
(a)Situaia conturilor dac ALFA nu ar fi aplicat niciodat metoda
de reevaluare:
ContSold iniialAmortizare cumulatSold final la 31.12.2015
213270.000-270.000
28130270.000 lei/10 ani x 5 ani (10-5) = 135.000 lei 135.000
lei
(b)Compararea soldurilor existente la 31.12.2015 (n condiiile
reevalurii) cu cele recalculate mai sus dac ALFA nu ar fi aplicat
niciodat metoda de reevaluare:ContSold bilan 31.12.2015Sold
recalculat dac ALFA nu ar fi aplicat niciodat metoda de
reevaluareDiferena
0123 = 2-1
213290.000270.000270.000 - 290.000 = (20.000)
281370.000135.000135.000 - 70.000 = + 65.000
105/Inst240.00000 24.000 = (24.000)
(c)nregistrri:
20.000lei105=21320.000lei
i:
4.000lei (24.000 20.000)105=281365.000lei
61.000 lei (65.000 4.000)1173
Exemplul 2:n anul 2015 ALFA schimb metoda de evaluare la ieire a
materiilor prime, trecnd de la FIFO la CMP.
31.12.201431.12.2015
Sold final determinat dup metoda FIFO1.600.0001.950.000
Sold final determinat dup CMP1.957.8952.106.141
Cheltuieli cu materiile prime determinate dup metoda
FIFO4.600.000400.000
Cheltuieli cu materiile prime determinate dup metoda
CMP4.242.105601.745
La nceputul anului N-1 nu existau materii prime n stoc.
Presupunem un venit al anului N de 5.000.000 lei
Rezolvare:
ContSold FIFOSold recalculat dac foloseam CMPDiferena
0123 = 2-1
3011.600.0001.975.000+375.000
6014.600.0004.242.105(375.000)
44164.000(*)121.263,2(**)+57.263,2
69164.000121.263,2+57.263,2
(*)16% (5.000.000 lei 4.600.000 lei) = 64.000 lei
(**)16% (5.000.000 lei 4.242.105 lei) = 121.263,2 lei301 =
1173
357.895 lei
i1173 = 441
57.263,2 lei
V.REDUCERI COMERCIALE
76 (1) Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe
factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie
al bunurilor. Atunci cnd achiziia de produse i primirea reducerii
comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale primite
ulterior facturrii ajusteaz, de asemenea, costul de achiziie al
bunurilor.
(2) Reducerile comerciale primite ulterior facturrii corecteaz
costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt n
gestiune. Dac stocurile pentru care au fost primite reducerile
ulterioare nu mai sunt n gestiune, acestea se evideniaz distinct n
contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite), pe seama
conturilor de teri(3) Atunci cnd vnzarea de produse i acordarea
reducerii comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale
acordate ulterior facturrii ajusteaz veniturile din vnzare.(4)
Reducerile comerciale acordate ulterior facturrii, indiferent de
perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate
(contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de
teri.(5) Reducerile comerciale legate de prestrile de servicii,
primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii,
indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n
contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv
contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de
teri.
(6) n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente
ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor
financiare anuale, acestea se nregistreaz la data bilanului n
contul 408 Furnizori facturi nesosite, respectiv contul 418 Clieni
facturi de ntocmit, i se reflect n situaiile financiare ale
exerciiului pentru care se face raportarea, pe baza documentelor
justificative. Reducerile care urmeaz a fi primite, nregistrate la
data bilanului n contul 408 Furnizori facturi nesosite, corecteaz
costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt n
gestiune.
Diferene ntre OMFP 3055/2009 i OMFP 1802/2014:
OMFP 3055/2009OMFP 1802/2014Consecine
Paragraful 51: (3) Reducerile comerciale acordate de furnizor i
nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul
de achiziie al bunurilor.
1) Reduceri comerciale aferente stocurilora)Reduceri comerciale
primite:
Dac reducerea comercial este acodat la data livrarii produselor
i la data ntocmirii facturii reducerea comercial diminiueaz costul
de achiziie;
Dac reducerea comercial este acodat ulterior datei facuturrii:
diminueaz costul de achiziie dac achiziia de produse i primirea
reducerii comerciale sunt tratate mpreun,
diminueaz costul de achiziie dac stocurile mai sunt n
gestiune;
dac stocurile pentru care se primete reducerea comercial nu mai
sunt n gestiune se folosete contul 609 Reduceri comerciale
primite.
b)Reduceri comerciale acordate:
Dac vnzarea de produse i acordarea reducerii comeciale sunt
tratate pe aceeai factur se reduc veniturile din vnzare;
Dac vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt
tratate mpreun, reducerile comerciale acordate ulterior facturrii
ajusteaz veniturile din vnzare. Dac reducerea comercial este
acordat ulterior facturrii, n contabilitate se folosete contul 709
Reduceri comerciale acordate, indiferent de perioada la care se
refer.
Noul tratament contabilizeaz diferit reducerea comercial
acordat/primit innd cont dac achiziia/vnzarea de produse i
primirea/acordarea reducerii comerciale sunt tratate mpreun sau
nu.
Acest fapt implic a aplicare a raionamentului
profesional!Problema care se ridic este dac achiziia de bunuri i
servicii i primirea reducerii comerciale sunt sau nu tratate
mpreun.
Cel mai sigur ar fi ca n cadrul politicilor contabile entitile s
precizeze clar cazurile n care facturile de achiziie i cele de
reducere pot fi tratate mpreun.
(4) Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv
acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se
refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri
comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale
acordate"), pe seama conturilor de teri.
Acelai tratament contabil de mai sus se aplic i n cazul
reducerilor comerciale legate de prestrile de servicii2) Reduceri
comerciale aferente prestarilor de servicii
Reducerile comerciale aferente prestrilor de servicii, primite
sau acordate ulterior facturrii, se contabilizeaz cu ajutorul
conturilor 609 i 709, indiferent de perioada la care se refer.
Exemplul 1: Se achiziioneaz/vnd mrfuri pe baza facturii: Pre de
cumprare 100 lei, reducere comercial primit/acordat nscris n factur
20 lei, TVA 24%.
Factura:
Pre de cumprare
100 lei
-Reducere primit
-20 lei
= Cost de achiziie 80 lei
Rezolvare:
CUMPRTORVNZTOR
80 lei371
=
401
99,2 lei19,2 lei
4426
99,2 lei4111
=
707
80 lei4427
19,2 lei
Exemplul 2: Se achiziioneaz/vnd mrfuri pe data de 23.01.2015 n
valoare de 20.000 lei. Pe data de 06.02.2015 se primete/emite o
factur ulterioar de reducere comercial n sum de 5% aferent facturii
din data de 23.01.2015, menionndu-se pe factura de reducere
mrfurile care sunt reduse. La data primirii facturii de reducere n
stoc mai exista marf n sum de 7.000 lei, restul de 13.000 lei fiind
vndut.
Rezolvare:
Calcule preliminarii:
Reducere pentru marfa aflat n stoc: 7.000 lei x 5% = 350 lei
Reducere pentru marfa vndut: 13.000 lei x 5% = 650 lei
Total reducere = 350 lei + 650 lei = 1.000 lei
TVA aferent reducerii = 1.000 lei x 24% = 240 lei
CUMPRTORVNZTOR
a)Achiziia:
20.000 371
=
401
24.800 4.800
4426
a)Vnzarea:
24.800 4111
=
707
20.000 4427
4.800
b)Reducerea primit:
1.240 401
=
371
350609
650
4426
240
Sau:
b)Reducerea acordat: (vnzarea i reducerea sunt tratate mpreun
deci se ajusteaz venitul din vnzri)(1.240) 4111=
707(1.000)4427(240)
(350)371
=
401
(1.240)(650)
609
(240)
4426
Exemplul 3: ALFA primete/emite o factur privind achiziia/vnzarea
unei linii tehnologice de extracie a petrolului 30.000 lei i
manopera de montaj a liniei 6.000 lei, TVA 24%. Ulterior
primete/acord o reducere comercial de 10% asupra preului de
cumprare/vnzare al instalaiei i de 7% asupra manoperei.
Rezolvare:
Calcule preliminarii:
Reducere pre linie = 30.000 lei x 10% = 3.000 lei
Reducere manoper = 6.000 lei x 7% = 420 lei
Total reducere = 3.000 lei + 420 = 3.420 lei
TVA reducere = 3.420 lei x 24% = 820 lei
CUMPRTORVNZTOR
a)Achiziia liniei la cost achiziie = 30.000 + 6.000 =
36.000:
36.000 213
=
404
44640 8640
4426
a)Vnzarea liniei i prestarea serviciului:
446404111
=
707
30.000 704
6.000
4427
8640
b)Reducerea primit (bunul e n stoc, deci se ajusteaz costul
imobilizrii):
(3.420) 213
=
404
(4.240)(820)4426
b)Reducerea acordat pentru manoper se recunoate n 709:
420 709
=
4111
520,8100,84427
c)Reducerea acordat pentru linie(vnzarea i reducerea sunt
tratate mpreun deci se ajusteaz venitul din vnzri)
(3.720) 4111
=
707
(3.000)
4427
(720)
sau
(4.240) 4111
=
707
(3.000)
709
(420)
4427
(820)
Exemplul 4: ALFA achiziioneaz/vinde pe data de 23 decembrie N
mrfuri n valoare de 80.000 lei. n ianuarie N+1 primete/emite o
factur de reducere astfel: 1.000 lei pentru factura primit/emis n
luna decembrie (precizndu-se acest lucru pe factur) i 3.000 lei
pentru toate achiziiile/vnzrile aferente anului N. Mrfurile n stoc
din achiziia efectuat n decembrie N sunt n sum de 70.000 lei.
Rezolvare:
Not: Cazul de mai sus reprezint un eveniment ulterior datei
bilanului care ajusteaz situaiile financiare anuale, deci
nregistrrile vor fi efectuate n luna decembrie.
Calcule preliminarii:
Reducere pentru marfa n stoc: 1.000 lei x 70.000 lei/80.000 lei
= 875 lei
Reducere pentru marfa vndut = 1.000 lei 875 lei = 125 lei
Reducere general = 3.000 lei
Total reducere = 875 lei + 125 lei + 3.000 lei = 4.000 lei
TVA reducere total = 4.000 lei x 24% = 960 lei
CUMPRTORVNZTOR
a)Achiziia mrfurilor n decembrie N:
80.000 371
=
401
99.200 19.200
4426
a)Vnzarea mrfurilor n decembrie N:
99.2004111
=
707
80.000 4427
19.200
b)Reducerea primit contabilizat tot n decembrie N (pentru marfa
aflat n stoc se ajusteaz costul, pentru marfa vndut reducerea e
recunoscut n 609, iar reducerea general e recunoscut tot n
609):
4.960408=
3718756093.125 (3.000 + 125)4426960
b)Reducerea acordat primit contabilizat tot n decembrie N:
(reducerea de 1.000 lei aferent facturii din decembrie e tratat
mpreun cu vnzarea mrfii deci ajusteaz 707 iar reducerea general e
recunoscut n 709)1.000
707
=
418
4.960
3.000
709
960
4427
Sau:
(875)371
=
408
(4.960)
(3.125)
609
(960)
4426
Sau:
(4.960)
418
=
707
(1.000)
709
(3.000)
4427
(960)
VI.IMOBILIZRI NECORPORALE
VI.1.FONDUL COMERCIAL POZITIV
142 Prevederile pct. 141 alin. (4) nu se aplic ajustrilor de
valoare corespunztoare fondului comercial. Ajustrile pentru
deprecierea fondului comercial corecteaz valoarea acestuia.
Cont nou introdus: 6817 Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea fondului comercial
Dispoziii tranzitorii 143 La aplicarea pentru prima dat a
prezentelor reglementri, deprecierea cumulat pn la acea dat, n
relaie cu fondul comercial pozitiv, diminueaz valoarea
acestuia.
S-a eliminat contul 2907 Ajustri pentru deprecierea fondului
comercial
Diferene ntre OMFP 3055/2009 i OMFP 1802/2014:
OMFP 3055/2009OMFP 1802/2014Consecine
Ajustrile pentru deprecierea fondului comercial se nregistreaz n
contul 2907.Ajustrile pentru deprecierea fondului comercial
corecteaz valoarea acestuia.Ajustarea nregistrat nu mai poate fi
reluat la venituri
Paragraful 83: (4) n cazul n care fondul comercial este tratat
ca un activ, se au n vedere urmtoarele prevederi:
a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei
perioade de maximum cinci ani; b) totui, entitile pot s amortizeze
fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani,
cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare
economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele
explicative
n cazul n care fondul comercial este tratat ca un
activ, acesta se amortizeaz, de regul, n cadrul unei
perioade
de maximum 5 ani. Totui, n cazurile excepionale n care
durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi estimat
n
mod credibil, entitile pot s amortizeze fondul comercial n
mod sistematic ntr-o perioad de peste 5 ani, cu condiia ca
aceast perioad s nu depeasc 10 ani (art. 183(1)
Exemplu: La data de 31.12.2014 ALFA prezint urmtoarele
solduri:
207150.000 lei
29074.000 lei
La sfritul anului 2015 se constituie o ajustare pentru
deprecierea fondului comercial n sum de 3.000 lei
Rezolvare:
a)La retratarea iniial, anularea ajustrilor la 01.01.2015 prin
diminuarea valorii fondului comercial :
2907 = 20174.000 lei
b)Recunoaterea ajustrilor pentru deprecieri la sfritul anului
2015 tot prin diminuarea valorii fondului comercial:
6817 = 20713.000 lei
VI.2.CHELTUIELILE DE DEZVOLTARE
Diferene ntre OMFP 3055/2009 i OMFP 1802/2014:
OMFP 3055/2009OMFP 1802/2014
80. - (1) Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada
contractului sau pe
durata de utilizare, dup caz.
( 2) n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare
depete cinci ani,
aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu
motivele care au determinat-o182. (1) Cheltuielile de dezvoltare se
amortizeaz pe
durata de utilizare sau pe perioada contractului, dup caz.
(2) n cazul n care durata contractului sau durata de
utilizare
depete 5 ani, durata de amortizare a cheltuielilor de
dezvoltare nu poate depi 10 ani.
VI.3.IMOBILIZRI NECORPORALE N CURS
Diferene ntre OMFP 3055/2009 i OMFP 1802/2014:
OMFP 3055/2009OMFP 1802/2014
85. - Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint
imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei,
evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz.Ele
se nregistrau n contul 233.Se elimin contul 233 i ajustrile
corespunztoare n cazul n care existau:175. (1) La aplicarea pentru
prima dat a prezentelor
reglementri, soldul contului 233 Imobilizri necorporale n
curs
de execuie se transfer fie asupra contului 1176 Rezultatul
reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, fie n contul 203
Cheltuieli de dezvoltare sau contul 208 Alte imobilizri
necorporale, n funcie de stadiul realizrii proiectului i de
modul
de ndeplinire a condiiilor de recunoatere a acestuia ca
activ.
(2) Eventualele ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
necorporale n curs de execuie se transfer, de asemenea, fie
asupra rezultatului reportat (articol contabil 2933 Ajustri
pentru
deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie =
1176
Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene),
fie
asupra contului 2903 Ajustri pentru deprecierea
cheltuielilor
de dezvoltare sau contului 2908 Ajustri pentru deprecierea
altor imobilizri necorporale
Exemplu:ALFA prezint n bilanul de la 31.12.2014 suma de 10.000
lei n contul 233 reprezentnd un nou program informatic i suma de
2.000 lei n creditul contului 2933. La data de 1 ianuarie 2015 se
constat c nu s-au mai alocat resurse financiare pentru finalizarea
programului i c n perioadele urmtoare nu exist certitudinea de
realzare a acestui program.
Rezolvare:
Deoarece nu sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea
activitii de dezvoltare nu se va recunoate un activ necorporal i
deci 233 nu poate fi transferat la 203:
10.000lei1176=23310.000lei
i2.000lei2933=11762.000lei
VI.4.AVANSURI ACORDATE FURNIZORILOR DE IMOBILIZRI
NECORPORALE/CORPORALE
Diferene ntre OMFP 3055/2009 i OMFP 1802/2014:
OMFP 3055/2009OMFP 1802/2014Consecine
Avansurile erau recunoscute n conturile:
232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A)
234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A)316. (1)
La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, sumele
reprezentnd avansuri acordate pentru imobilizri corporale,
respectiv necorporale, se preiau n conturile 4093 Avansuri acordate
pentru imobilizri corporale i 4094 Avansuri acordate pentru
imobilizri necorporale, la valoarea rezultat din evaluarea efectuat
la 31 decembrie 2014, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu
diectivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile
ulterioare.
Elementele nemonetare n valut inclusiv avansurile se prezint n
situaiile financiare anuale folosind cursul de schimb valutar de la
data tranzaciei.
Evaluare avansuri n valut:
186. - La finele fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se
evalueaz la cursul de
schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei
din ultima zi
bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs nregistrate se
recunosc n contabilitate la
venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup
caz.
Prevederile de mai sus se aplic i creanelor i datoriilor
exprimate n lei, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute. n acest caz,
diferenele nregistrate se
recunosc n contabilitate la alte venituri financiare sau alte
cheltuieli financiare, dup caz.Evaluare avansuri n valut:
316-(2) ncepnd cu data de 1 ianuarie 2015, sumele nregistrate n
conturile menionate la alin. (1), precum i cele reflectate n
conturile 409 Furnizori - debitori i 419 Clieni creditori, nu mai
fac obiectul evalurii n funcie de cursul valutar.
Exemplu: La data de 10.12.2014 ALFA a primit o factur de avans
pentru achiziia unui utilaj n valoare de 5.000 euro, cursul valutar
4,4300 lei/euro, factura de avans fiind pltit n aceeai zi.La
31.12.2014 cursul comunicat de BNR a fost 4,4821 lei/euro.
La data de 31.01.2015 cursul este 4,4500 lei/euro
Pe data de 8.02.2015 se primete factura pentru achiziia
utilajului, pre de cumprare 40.000 euro, curs de schimb la data
achiziiei 4,5500 lei/euro.
Plata furnizorului are loc pe data de 26.02.2015 la cursul de
schimb 4,6600 lei/euro.
Revolvare:
a)Pe data de 10.12.2014 plata avansului: 5.000 euro x 4,4300
lei/euro = 22.150 lei22.150 lei232=40422.150 lei
i plata:22.150 lei404=512422.150 lei
b)Evaluarea avansului la 31.12.2014 conform OMFP 3055/2014:
Avans = 5.000 euro x 4,4821 lei/euro = 22.410 lei
Diferen de curs valutar = 22.410 lei - 22.150 lei = 260 lei
260 lei232=765260 lei
c)La 01.01.2015 preluarea soldului lui 232 n 4093
22.410 lei4093=23222.410 lei
d)La 31.01.2015 avansul nu se mai evalueaz n funcie de cursul de
schimb BNR.
e)Pe data de 08.02.2015 achiziia utilajului: 40.000 euro x
4,5500 lei/euro = 182.000 lei
182.000 lei2131=404182.000 lei
i stornarea avansului la cursul de la 31.12.2014:
(22.410 lei)4093=404(22.410 lei)
f)Pe data de 26.02 plata furnizorului i recunoaterea diferenei
de curs pentru elementele monetare:
Rest de plat furnizor la cursul de la data plii = (40.000 euro
5.000 euro avans pltit) x 4,6600 lei/euro = 163.100 lei
Sold 404 = 182.000 lei - 22.410 lei = 159.590 lei159.590
lei404=5124163.100 lei
3.510 lei6651
ART. 139^1 Cursul de schimb valutar(1) Dac elementele folosite
la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprim
n valut, cursul de schimb valutar se stabilete conform prevederilor
comunitare care reglementeaz calculul valorii n vam.(2) Dac
elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei
operaiuni, alta dect importul de bunuri, se exprim n valut, cursul
de schimb care se aplic este ultimul curs de schimb comunicat de
Banca Naional a Romniei sau ultimul curs de schimb publicat de
Banca Central European ori cursul de schimb utilizat de banca prin
care se efectueaz decontrile, valabil la data la care intervine
exigibilitatea taxei pentru operaiunea n cauz. n contractele
ncheiate ntre pri trebuie menionat dac pentru decontri va fi
utilizat cursul de schimb al unei bnci comerciale, n caz contrar
aplicndu-se cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei
sau cursul de schimb publicat de Banca Central European.)
n cazul emiterii de facturi nainte de livrarea de bunuri sau
prestarea de servicii ori de ncasarea unui avans, cursul de schimb
valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe
valoarea adugat la data emiterii acestor facturi va rmne neschimbat
la data definitivrii operaiunii, respectiv la data regularizrii
operaiunii, inclusiv n cazul operaiunilor pentru care se aplic
sistemul TVA la ncasare. n cazul ncasrii de avansuri pentru care
factura este emis ulterior ncasrii avansului, cursul de schimb
valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe
valoarea adugat la data ncasrii avansurilor va rmne neschimbat la
data definitivrii operaiunii, respectiv atunci cnd se fac
regularizrile avansurilor ncasate.
Exemplu: n luna februarie 2015, o persoan impozabil ALFA,
nregistrat n scopuri de TVA potrivit Codului fiscal, ncaseaz 2.000
euro drept avans pentru livrarea n interiorul rii a unui utilaj de
la o alt societate BETA, obiectul de activitate al acesteia fiind
vnzarea utilajelor de extracie a minereului.
Persoana impozabil ALFA va emite o factur ctre societatea BETA
la cursul de 4,3000 lei/euro, valabil la data ncasrii avansului. La
sfritul februarie 2015 cursul de schimb este 4,3500 lei/euro.
n luna martie 2015 are loc livrarea utilajului, care cost 6.200
euro, fr TVA. Cursul pentru nregistrarea operaiunilor de livrare
este de 4,4500 lei/euro.
Rezolvare:
CUMPRTORVNZTOR
a) nregistrarea facturii de avans 2.000 euro x 4,3000 lei/euro =
8.600 lei, n cursul lunii februarie :
8.600 lei4093
=
404
10.664
2.064 lei4426
a)Factura de avans:10.6644111=
4198.6004427
2.064
b)Plat factur avans:
10.664
404
=
5124
10.664
b)ncasare factur avans:
10.664
5124
=
4111
10.664
c)La sfritul lunii februarie contul 4093 nu mai face obiectul
evalurii n funcie de cursul valutar.
c)La sfritul lunii februarie contul 419 nu mai face obiectul
evalurii n funcie de cursul valutar.
d) Achiziia utilajului n martie 2015:
Achiziia automobilului (6.200 euro x 4,4500 lei/euro = 27.590
lei)
Baza de impozitare a TVA pentru livrare:
(2.000 euro x 4,3000 lei/euro) = 8.600 lei +
(4.200 euro x 4,4500 lei/euro) = 18.690 lei
TOTAL 6.200 euro = 27.290 lei
TVA aferent livrrii: 27.290 lei x 24% = 6.549 lei27.5902131
=
404
34.139
6.5494426
d) Vnzarea mrfurilor n martie 2015:
34.139
4111
=
707
27.5904427
6.549
e) compensarea avansului la cursul de 4,3000 lei/euro
(8.600)
4093
=
404
(8.600)
e) compensarea avansului la cursul de 4,3000 lei/euro
(8.600)
4111
=
419
(8.600)
f) Stornarea TVA aferent avans:
(2.064)
4426
=
404
(2.064)
f) Stornarea TVA aferent avans:
(2.064)
4111
=
4427
(2.064)
VI.5.CONTRACTE DE CLIENI CARE SE TRANSFER NTRE ENTITI CU TITLU
ONEROS
Diferene ntre OMFP 3055/2009 i OMFP 1802/2014:
OMFP 3055/2009OMFP 1802/2014
72 - (5) Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri
necorporale.
Ca atare nu se amortizau.186- (4) Preul pltit pentru contractele
de clieni transferate ntre entiti cu titlu oneros se recunoate la
Alte imobilizri necorporale (cont 208), n condiiile n care clienii
respectivi vor continua relaiile cu entitatea. Pentru recunoaterea
ca activ a preului pltit (cost de achiziie) aferent contractelor
astfel achiziionate, acestea trebuie identificate (numr contract,
denumire client, durat contract), iar entitatea trebuie s dispun de
mijloace prin care s controleze relaiile cu clienii, astfel nct s
poat controla beneficiile economice viitoare preconizate, care
rezult din relaia cu acei clieni. Activul imobilizat reprezentnd
costul de achiziie al contractelor respective se amortizeaz pe
durata acestor contracte
Exemplu: ALFA achiziioneaz pe data de 20 martie 2015, 100% din
firma BETA pltind preul de 390.000 lei.n bilanul lui BETA figureaz:
terenuri 200.000, mrfuri 100.000, clieni 50.000 lei, furnizori
80.000 lei. La data achiziiei terenurile au avut o valoare just de
250.000 lei.Fata de valoarea justa a activului net ALFA va plati in
plus 70.000 lei pentru listele de clienti cu contractele aflate in
derulare si de la care s-a primit confirmari scrise ca nu vor
rezilia contractele in urmatorii 5 ani.
Rezolvare:
Total activ valoare just = 250.000 lei terenuri + 100.000 lei
mrfuri + 50.000 lei clieni = 400.000 lei
Activ net corectat = 400.000 lei 80.000 lei = 320.000 lei
Fond comercial = 390.000 lei 320.000 lei = 70.000 lei
Clienii A i B vor fi recunoscui ca active necorporale:
250.000 lei2111=5121390.000 lei
100.000 lei37140180.000 lei
15.000 lei208/A
25.000 lei208/B
50.000 lei4111
70.000 lei2071
VII.IMOBILIZRI CORPORALE
VII.1. TRATAMENTUL CONTABIL AL COSTURILOR CU EFECTUAREA
INSPECTIILOR TEHNICE230. (1) n cazul inspeciilor sau reviziilor
generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea
defeciunilor, la momentul efecturii fiecrei inspecii generale,
costul acesteia poate fi recunoscut drept cheltuial sau n valoarea
contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac
sunt respectate criteriile de recunoatere. n cazul recunoaterii
costului inspeciei ca o component a activului, valoarea componentei
se amortizeaz pe perioada dintre dou inspecii planificate.
(2) Prevederile referitoare la posibilitatea recunoaterii
costurilor cu revizii i inspecii drept componente ale imobilizrilor
corporale se aplic n cazul imobilizrilor corporale ale cror costuri
de inspecie i revizie sunt semnificative, cum ar fi avioane, nave
maritime i fluviale, echipamente complexe, conform politicilor
contabile aprobate.
(3) Costul reviziilor i inspeciilor curente, altele dect cele
recunoscute, ca o component a imobilizrii reprezint cheltuieli ale
perioadei.
Exemplu: La data de 31.12.2014 ALFA deine o nav fluvial, soldul
contului fiind 1.000.000 lei, durata de via rmas 10 ani. n cartea
tehnic se prevd revizii generale regulate o dat la 2 ani pentru
depistarea defeciunilor. Pe data de 1 martie 2015 ALFA efectueaz o
astfel de revizie general costul fiind 200.000 lei, pltit firmei
BETA. Totodat, la fiecare curs a navei ALFA efectueaz cte o revizie
curent. Pe data de 05.04.2015 cnd nava pleac n curs ALFA efectueaz
revizia curent, costul fiind 120.000 lei.
Rezolvare:
a)La achiziie s-a nregistrat:
1.000.000 lei2133=4041.000.000 lei
b)Pe 1 martie 2015 recunoaterea reviziei generale n valoarea
contabil a navei:
200.000 lei2133=404200.000 lei
c) Pe data de 05.04.2015 revizia curent se nregistreaz ca o
cheltuial:
120.000 lei611=401120.000 lei
d)Amortizarea navei pe durata de via rmas: 1.000.000/10 ani =
100.000 lei/an:
100.000 lei 6811=2813100.000 lei
e)Amortizarea reviziei recunoscut ca activ pe perioada dintre
dou revizii, adic 2 ani: 200.000 lei/ 2 ani = 100.000 lei/an
Amortizare anual= 100.000 lei/12 luni = 8.333 lei
Pentru anul 2015 = 8.333 lei x 9 luni = 74.997 lei
74.997 lei6811=281374.997 lei
VII.2.REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE
Diferene ntre OMFP 3055/2009 i OMFP 1802/2014:
OMFP 3055/2009OMFP 1802/2014Consecine
Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i
cheltuielilor rezultate din reevaluare erau prezentate separat n
contul de profit i pierdere (ct. 6813 i 7813
Introducerea unor conturi distincte pentru evidenierea
veniturilor i cheltuielilor rezultate n urma reevalurii:
111-(3) Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i
cheltuielilor rezultate din reevaluare trebuie prezentate separat n
contul de profit i pierdere (ct. 755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale, respectiv ct. 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale, dup caz).
Surplusul din reevaluare:
124. (3 ) Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din
reevaluare este capitalizat prin
transferul direct n rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare"), atunci cnd acest surplus reprezint un
ctig realizatSurplusul din reevaluare:
109 (1) Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare
este capitalizat prin transferul direct n rezultatul reportat
(contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig
realizat.Pentru retratarea la aplicarea iniial soldul contului 1065
se transfer asupra contului 1175:
1065/Analitice = 1175/Analitice
Transferul surplusului:
124-(8) Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi
distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul
reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din
reevaluare reprezint ctig efectiv realizat.
Transferul surplusului:
112. Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi
distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care
reprezint un ctig efectiv realizat.Entitile vor putea acum
distribui aceste sume sub form de dividende
Grup de imobilizri
123 - (2) Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se
reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i
raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o
combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.
(3) Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte
active din grupa din care face parte trebuie reevaluate.
( 4) O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai
natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti.
( 5 ) Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri;
cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc.Categorie de
imobilizri
105. (1) Elementele dintr-o categorie de imobilizri corporale se
reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i
raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o
combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.
(2) Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte
active din categoria din care face parte trebuie reevaluate.
(3) O categorie de imobilizri corporale cuprinde active de
aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei
entiti.
(4) Exemple de categorii de imobilizri corporale sunt: terenuri;
cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc.
Not: tratamentul fiscal al reevalurii nu s-a modificat. art
21(4) Urmtoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
) cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor
fixe, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri, se
nregistreaz o descretere a valorii acestora. plusul de valoare care
compenseaz cheltuiala anterioar este venit neimpozabil
Exemplul 1: O ntreprindere achiziioneaz la data de 31.12.N-1 o
instalaie la costul de 100.000 lei. amortizat liniar n 10 ani.
a) la sfritul anului N+1 are loc o prim reevaluare a activului,
valoarea just 84.000 lei.
b) la sfritul anului N+4 are loc o a doua reevaluare, valoarea
just 49.500 lei.
c) La sfritul anului N+6 are loc o a treia reevaluare, valoarea
just 26.700 lei.
d) La sfritul anului N+8 are loc o ultim reevaluare, valoarea
just 13.900 lei.
Rezolvare:
A. Prima reevaluare a activului la sfritul anului N+1.
(Cost100.000 lei
Amortizare anual = 100.000 lei /10 ani10.000 lei
Amortizare cumulat pe 2 ani (N i N + 1) = 2 x 10.000 lei20.000
lei
Valoarea net contabil 100.000 lei 20.000 lei80.000 lei
Valoare just84.000 lei
Diferena pozitiv din reevaluare 84.000 lei 80.000 lei4.000
lei
a) eliminarea amortizrii cumulate din valoarea brut
20.000 lei281=213120.000 lei
b) nregistrarea diferenei pozitive din reevaluare
4.000 lei2131=1054.000 lei
Noua valoare a activului de la care vom calcula n continuare
amortizarea va fi 84.000 lei.
B. A doua reevaluare a activului la sfritul anului N+4:
(Valoare just (calculat anterior)84.000 lei
Durata de via rmas 10 ani 2 ani8 ani
Amortizare anual = 84.000 lei /8 ani10.500 lei
Amortizare cumulat pe 3 ani (N+2, N+3, N+4) = 3 x 10.500
lei31.500 lei
Valoarea net contabil 84.000 lei 31.500 lei52.500 lei
Valoare just49.500 lei
Diferena negativ din reevaluare 52.500 lei 49.500 lei3.000
lei
a) eliminarea amortizrii cumulate din valoarea brut
31.500 lei281=213131.500 lei
b) nregistrarea diferenei negative din reevaluare
3.000 lei105=21313.000 lei
C. A treia reevaluare a activului la sfritul anului N+6.
(Valoare just (calculat anterior)49.500 lei
Durata de via rmas 8 ani 3 ani5 ani
Amortizare anual = 49.500 lei /5 ani9.900 lei
Amortizare cumulat pe 2 ani (N+5, N+6) = 2 x 9.900 lei19.800
lei
Valoarea net contabil 49.500 lei 19.800 lei29.700 lei
Valoare just26.700 lei
Diferena negativ din reevaluare 29.700 lei 26.700 lei3.000
lei
a) eliminarea amortizrii cumulate din valoarea brut
19.800 lei281=213119.800 lei
b) nregistrarea diferenei negative din reevaluare
1.000 lei105=21313.000 lei
2.000 lei655
D. A treia reevaluare a activului la sfritul anului N+8.
(Valoare just (calculat anterior)26.700 lei
Durata de via rmas 5 ani 2 ani3 ani
Amortizare anual = 26.700 lei /3 ani8.900 lei
Amortizare cumulat pe 2 ani (N+7, N+8) = 2 x 8.900 lei17.800
lei
Valoarea net contabil 26.700 lei 17.800 lei8.900 lei
Valoare just13.900 lei
Diferena pozitiv din reevaluare 13.900 lei 8.900 lei5.000
lei
a) eliminarea amortizrii cumulate din valoarea brut
17.800 lei281=213117.800 lei
b) nregistrarea diferenei pozitive din reevaluare prin
compensarea cheltuielii anterioare de 2.000 lei.
5.000 lei2131=7552.000 lei
1053.000 lei
Exemplul 2: O ntreprindere achiziioneaz la data de 31.12.N-1 o
instalaie la costul de 100.000 lei. amortizat liniar n 10 ani. La
sfritul anului N+1 are loc reevaluarea activului, valoarea just
84.000 lei. Se consider c surplusul din reevaluare este transferat
la rezultatul reportat pe msur ce activul este folosit n
ntreprindere.
Rezolvare:
La sfritul anului N+1 activul va fi recunoscut n bilan la
valoarea reevaluat de 84.000 lei.
Calcule aferente anului N+2:
(Amortizare calculat la valoarea reevaluat = 84.000 lei /8 ani
rmai10.500 lei
-Amortizare calculat la costul iniial al activului10.000 lei
=Diferena de transferat la rezultatul reportat500 lei
500 lei105=1175500 lei
VII.3.COSTURI ESTIMATE CU DEMONTAREA I MUTAREA IMOBILIZRILOR
CORPORALE
Diferene ntre OMFP 3055/2009 i OMFP 1802/2014:
OMFP 3055/2009OMFP 1802/2014
Paragraful 105 (5):
Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii
corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc
n valoarea acesteia, n coresponden cu un
cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare
imobilizri corporale i
alte aciuni similare legate de acestea").232 Provizioanele
reprezentnd datorii existente din dezafectare, restaurare sau de
natur similar sunt recunoscute ca parte a costului unui element de
imobilizri corporale.
234. Modificrile n evaluarea datoriilor existente din
dezafectare, restaurare i de natur similar se contabilizeaz
potrivit pct. 235 sau 236, dup cum activul aferent este evaluat la
cost sau la valoare reevaluat.
235. Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul bazat
pe cost:
a) sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), modificrile
datoriilor trebuie adugate la costul activului sau trebuie deduse
din costul acestuia n perioada curent;
b) valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc
valoarea sa contabil. Dac o scdere a datoriei depete valoarea
contabil a activului, excedentul trebuie recunoscut imediat n
profit sau pierdere;c) dac ajustarea genereaz o mrire a costului
unui activ, entitatea trebuie s analizeze dac acest lucru indic
faptul c noua valoare contabil a activului poate s nu fie complet
recuperabil. Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s
testeze activul pentru depreciere, contabiliznd orice pierdere din
depreciere.
236 Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul
reevalurii:
a) modificrile datoriei ajusteaz diferena din reevaluare,
astfel:(i)sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), o scdere
a datoriei majoreaz surplusul din reevaluare din capitalurile
proprii, cu excepia cazului n care ea trebuie recunoscut n contul
de profit i pierdere n msura n care reia un deficit din reevaluare
al aceluiai activ, care a fost recunoscut anterior drept
cheltuial;(ii)o cretere a datoriei trebuie recunoscut n contul de
profit i pierdere, exceptnd cazul n care reduce surplusul din
reevaluare din capitalurile proprii, n limita oricrui sold creditor
existent pentru acel activ.
b) n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil
care ar fi fost recunoscut dac activul ar fi fost contabilizat
conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut
imediat n contul de profit i pierdere;
c) o modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s
necesite o reevaluare pentru a se asigura faptul c valoarea
contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinat
utilizndu-se valoarea just la finalul perioadei de raportare. Dac
este necesar o reevaluare, toate activele din acea clas trebuie
reevaluate.
Exemplul 1:
Cost la 01.01.2015 = 100.000 lei
Durata de amortizare = 4 ani
Costurile estimate cu demontarea activului recunoscute prin
provizion = 10.000 lei
La sfritul anului 2016 datoria se reestimeaz la 12.000 lei
La sfritul anului 2017 datoria se reestimeaz la 11.000 lei
Rezolvare:
I.Anul 2015:
a)Achiziia:
100.000 lei213=404100.000 lei
b) Costurile estimate cu demontarea activului:
10.000 lei213=151310.000 lei
c)Amortizarea anului 2015: 110.000 lei/4 ani = 27.500 lei
27.500 lei6811=28127.500 lei
Valoarea net contabil la sfritul anului 2015 = 100.000 lei +
10.000 lei 27.500 lei = 82.500 lei
II.Anul 2016:
a)Creterea datoriei cu 12.000 lei 10.000 lei = 2.000 lei:
2.000 lei213=15132.000 lei
b)Amortizarea anului 2016: (82.500 lei + 2.000 lei) /3 ani =
28.167 lei
28.167 lei6811=28128.167 lei
Valoarea net contabil la sfritul anului 2016 = 82.500 lei +
2.000 lei - 28.167 lei = 56.333 lei
III.Anul 2017:
a)Scderea datoriei cu 11.000 lei 12.000 lei = (1.000 lei)
(1.000 lei)213=1513(1.000 lei)
b)Amortizarea anului 2017: (56.333 lei - 1.000 lei) /2 ani =
27.667 lei
Valoarea net contabil la sfritul anului 2017 = 56.333 lei -
1.000 lei - 27.667 lei = 27.666 lei
Exemplul 2 cnd scderea datoriei depete valoarea contabil a
activului:
Cost la 01.01.2015 = 20.000 lei
Durata de amortizare = 4 ani
Costurile estimate cu demontarea activului recunoscute prin
provizion = 110.000 lei
La sfritul anului 2016 datoria se reestimeaz la 10.000 lei
Rezolvare:
I.Anul 2015:
a)Achiziia:
20.000 lei213=40420.000 lei
b) Costurile estimate cu demontarea activului:
110.000 lei213=1513110.000 lei
c)Amortizarea anului 2015: 130.000 lei/4 ani = 32.500 lei
32.500 lei 6811=28132.500 lei
Valoarea net contabil la sfritul anului 2015 = 20.000 lei +
110.000 lei 32.500 lei = 97.500 lei
II.Anul 2016:
a)Scderea datoriei cu 10.000 lei 110.000 lei = (100.000 lei),
care depete valoarea net contabil de 97.500 lei:
(97.500 lei)213=1513(97.500 lei)
i recunoaterea excedentului de 100.000 lei - 97.500 lei = 2.500
lei n contul de profit i pierdere:
2.500 lei1513=78122.500 lei
Exemplul 3: active reevaluate:
Sold cont 213 la 01.01.2015 = 100.000 lei; Sold cont 105 la
01.01.2015= 30.000 lei. Sold cont 1513 la 01.01.2015 = 20.000 lei.
Durata amortizare rmas = 10 ani
La sfritul anului 2015 datoria se reestimeaz la 15.000 lei
La sfritul anului 2016 datoria se reestimeaz la 17.000 lei
La sfritul anului 2017 datoria se reestimeaz la 51.000 lei
La sfritul anului 2018 datoria se reestimeaz la 48.000 lei
Rezolvare:
I.Anul 2015:
a)Scderea datoriei cu 15.000 lei 20.000 lei = - 5.000 lei:
5.000 lei1513=1055.000 lei
b)Amortizarea anului 2015: 100.000 lei/10 ani = 10.000 lei10.000
lei 6811=28110.000 lei
Valoarea rmas la sfritul anului 2015 = 100.000 lei 10.000 lei =
90.000 lei
II.Anul 2016:
a)Creterea datoriei cu 17.000 lei 15.000 lei = + 2.000 lei, care
se ncadreaz n soldul creditor al aconului 105 = 30.000 lei + 5.000
lei = 35.000 lei:2.000 lei105=15132.000 lei
b)Amortizarea anului 2016: 90.000 lei/9 ani = 10.000 lei
10.000 lei 6811=28110.000 lei
Valoarea rmas la sfritul anului 2016 = 90.000 lei 10.000 lei =
80.000 lei
III.Anul 2017:
a)Creterea datoriei cu 51.000 lei 17.000 lei = + 34.000 lei,
care depete soldul creditor al conului 105 = 35.000 lei - 2.000 lei
= 33.000 lei:
a1)limita soldului 105:
33.000 lei105=151333.000 lei
a2)recunoaterea diferenei de 1.000 lei n contul de profit i
pierdere:
1.000 lei655=15131.000 lei
b)Amortizarea anului 2017: 80.000 lei/8 ani = 10.000 lei
10.000 lei 6811=28110.000 lei
Valoarea rmas la sfritul anului 2017 = 80.000 lei 10.000 lei =
70.000 lei
IV.Anul 2018:
a)Scderea datoriei cu 48.000 lei 51.000 lei = - 3.000 lei:
3.000 lei1513=7551.000 lei
1052.000 lei
Exemplul 4: scderea datoriei depete valoarea contabil care ar fi
fost recunoscut dac activul ar fi fost contabilizat conform
modelului bazat pe cost
Sold cont 213 la 01.01.2015 = 100.000 lei; Sold cont 1513 la
01.01.2015= 90.000 lei
Durata de amortizare rmas= 10 ani
La sfritul anului 2016 activul se reevalueaz la valoarea just de
84.000 lei. Tot acum datoria este reestimat la 6.000 lei.
Rezolvare:
a)Reevaluarea la sfritul anului 2016:
a1)Eliminare amortizare cumulat: 2 ani x 100.000 lei/10 ani =
20.000 lei
20.000 lei281=21320.000 lei
a2)Diferena pozitiv din reevaluare = 84.000 lei 80.000 lei =
4.000 lei:
4.000 lei213=1054.000 lei
b)Scderea datoriei cu 6.000 lei 90.000 lei = 84.000 lei care
depete valoarea rmas dac activul era evaluat la cost adic 80.000
lei:
80.000 lei1513=10580.000 lei
i pentru diferena de 4.000 lei:
4.000 lei1513=7554.000 lei
VII.4.INVESTIII IMOBILIARE
Investiii imobiliare
196 n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct
investiiile imobiliare.
197 (1) Investiia imobiliar este proprietatea (un teren sau o
cldire - sau o parte a unei cldiri - sau ambele) deinut (de
proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing
financiar) mai degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru
creterea valorii capitalului, sau ambele, dect pentru:
a) a fi utilizat pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau
servicii sau n scopuri administrative; sau
b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii. (2) O
proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate
imobiliar deinut (de proprietar sau de locatar n temeiul unui
contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la producerea
sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri
administrative.
198 Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen
lung a valorii capitalului, dect n scopul vnzrii pe termen scurt,
pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc
nedeterminat. Dac o entitate nu a hotrt dac va utiliza terenul fie
ca pe o proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul
vnzrii pe termen scurt n cursul desfurrii normale a activitii,
atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii
valorii capitalului;
c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate
n temeiul unui contract de leasing financiar) i nchiriat n temeiul
unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;
d) o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi
nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing
operaional;
e) proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n
scopul utilizrii viitoare ca investiii imobiliare.
199 Urmtoarele constituie exemple de elemente care nu sunt
investiii imobiliare:
a) proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe
parcursul desfurrii normale a activitii sau n procesul de
construcie sau amenajare n vederea unei astfel de vnzri, de
exemplu, proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a fi
cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi
amenajate i revndute. Acestea reprezint, din punct de vedere
contabil, stocuri;
b) proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau
amenajare n numele unor tere pri. Acestea reprezint pentru entitate
servicii n curs de execuie;
c) proprietile imobiliare utilizate de posesor, incluznd
(printre altele) proprietile deinute n scopul utilizrii lor
viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile
deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare ca
proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile utilizate de
salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nu chirie la cursul
pieei) i proprietile imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a
fi cedate.
200 Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a
fi nchiriat sau cu scopul creterii valorii capitalului i o alt
parte care este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau
furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative. Dac
aceste pri pot fi vndute separat (sau nchiriate separat n temeiul
unui contract de leasing financiar), o entitate le contabilizeaz
separat. Dac prile nu pot fi vndute separat, proprietatea imobiliar
constituie o investiie imobiliar doar n cazul n care o parte
nesemnificativ este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau
furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.
201 (1) n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare
ocupanilor unei proprieti imobiliare pe care o deine. O entitate
trateaz o astfel de proprietate imobiliar ca investiie imobiliar
dac respectivele servicii reprezint o component nesemnificativ a
ntregului contract. Un exemplu este situaia n care proprietarul
unei cldiri de birouri furnizeaz servicii de paz i ntreinere
locatarilor care ocup cldirea.
(2) n alte situaii, serviciile furnizate reprezint o component
semnificativ. De exemplu, dac o entitate are n proprietate i
administreaz un hotel, serviciile furnizate oaspeilor reprezint o
component semnificativ a ntregului contract. Prin urmare, un hotel
administrat de proprietar reprezint mai degrab o proprietate
imobiliar utilizat de posesor dect o investiie imobiliar.
202 Pentru a stabili dac o proprietate imobiliar constituie o
investiie imobiliar este nevoie de raionament profesional. Entitile
trebuie s elaboreze criterii astfel nct s i poat exercita n mod
consecvent raionamentul, n conformitate cu definiia investiiei
imobiliare.
203 n anumite cazuri, o entitate poate avea o proprietate
imobiliar care este nchiriat i ocupat de societatea-mam sau de o
alt filial. Proprietatea imobiliar nu ndeplinete condiiile unei
investiii imobiliare n situaiile financiare anuale consolidate,
deoarece proprietatea imobiliar n cauz este, din punctul de vedere
al grupului, o proprietate imobiliar utilizat de posesor. Cu toate
acestea, din punctul de vedere al entitii care o deine,
proprietatea imobiliar este o investiie imobiliar dac corespunde
definiiei de la pct. 197 alin. (1).
204 Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare
trebuie fcute dac i numai dac exist o modificare a utilizrii,
evideniat de:
a) nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din
categoria investiiilor imobiliare n categoria proprietilor
imobiliare utilizate de posesor;
b) nceperea procesului de amenajare n perspectiva vnzrii, pentru
un transfer din categoria investiiilor imobiliare n categoria
stocurilor;
c) ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din
categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor n categoria
investiiilor imobiliare; sau
d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un
transfer din categoria stocurilor n categoria investiiilor
imobiliare.
205 (1) O entitate transfer o proprietate imobiliar din
categoria investiiilor imobiliare n categoria stocurilor dac i
numai dac intervine o modificare n utilizare evideniat de demararea
lucrrilor de amenajare, n perspectiva vnzrii. Pe perioada de
amenajare sunt adugate costurile, iar la recepia final se procedeaz
la transferul de la stocuri la investiii imobiliare, n vederea
cedrii.
(2) n cazul n care decide s cedeze o investiie imobiliar fr
amenajri suplimentare, entitatea continu s trateze proprietatea
imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este
scoas din eviden.
(3) n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare
a unei investiii imobiliare existente, n scopul utilizrii viitoare
continue ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne
investiie imobiliar i nu este reclasificat drept proprietate
imobiliar utilizat de posesor n cursul reamenajrii.
Conturi noi introduse:
215Investiii imobiliare
235Investiii imobiliare n curs de execuie
2815Amortizarea investiiilor imobiliare
2915Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare
725Venituri din producia de investiii imobiliare
Dispoziii tranzitorii
206 La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri,
entitile stabilesc, pe baza politicilor contabile i a
raionamentului profesional, care dintre proprietile imobiliare
deinute ndeplinesc condiiile pentru a fi ncadrate la investiii
imobiliare.
nregistrri privind retratarea la aplicarea iniial:
a) Recunoaterea investiiilor imobiliare care ndeplinesc
condiiile de recunoatere:
215=212
b) Amortizarea aferent:
2812=2815
c) Ajustrile pentru deprecieri n caz c exist:
2912=2915
Exemplul 1:
Dispunei de urmtoarele informaii:
(a) Se achiziioneaz o cldire la cost 200.000 lei cu scopul de a
fi vndut n cursul normal al activitii.
(b)Se achiziioneaz o cldire la cost 500.000 lei cu scopul de a
fi utilizat de ntreprindere ca sediu central administrativ.
(c) Se achiziioneaz o cldire la cost 600.000 lei. Iniial ea nu
este utilizat de posesor, necesitnd amenajri i mbuntiri, astfel:
extindere cldire 200.000 lei, reparaii i ntreineri 25.000 lei. La
terminarea amenajrilor cldirea va fi utilizat ca sediu central
administrativ al firmei.
(d) Se achiziioneaz o cldire la cost 300.000 lei, utilizat ca
sediu central administrativ al companiei, aproximativ 6 % din
spaiu. Restul cldirii este nchiriat n baza unui contract de leasing
operaional. Societatea asigur locatarilor servicii de
securitate.
(e) Se achiziioneaz o cldire la cost 500.000 lei. Cldirea este
nchiriat terilor n baza unui contract de leasing financiar.
(f) Se achiziioneaz o cldire la cost 600.000 lei, ntr-o alt
localitate n care salariaii sunt trimii frecvent n delegaie, cu
scopul de a fi utilizat de acetia n vederea reducerii cheltuielilor
hoteliere.
(g) Se achiziioneaz o cldire la cost 400.000 lei. Momentan
cldirea este liber, entitatea intenionnd s o nchirieze terilor n
baza unui contract de leasing operaional; pn la aceast dat nu s-a
gsit nc un chiria.
(h) Se achiziioneaz o cldire, care nu este terminat, la cost
800.000 lei. Entitatea urmeaz s o amenajeze n numele unei alte
firme, n acest scop ncheind un contract pentru prestri servicii
care se refer direct la construcia cldirii n cauz, procentul de
profit fiind 30 %.
(i)n 2015 se achiziioneaz 5 terenuri la un pre de 100.000 lei
fiecare teren. Pe unul dintre terenuri firma intenioneaz s-i
construiasc o cldire care va funciona ca sediu central
administrative. ntruct n zon preurile terenurilor au crecsut firma
intenioneaz s pstreze celelalte terenuri fr s construiasc nimic pe
ele.
(j)n 2015 se achiziioneaz un teren. ntruct n zon preurile sunt
foarte mici firma nu intenioneaz s vnd ct de curnd terenul i nici s
construiasc o cldire pentru sediul firmei.
Care este tratamentul contabil aplicat categoriilor de
imobilizri corporale de mai sus?.
Rezolvare:
(a)Cldirea achiziionat cu scopul de a fi vndut n cursul normal
al activitii reprezint un stoc.
(b) Cldirea achiziionat cu scopul de a fi utilizat de
ntreprindere ca sediu central administrativ reprezint o imobilizare
corporal.
(c) Cldirea nu poate fi considerat o investiie imobiliar. Pn la
terminarea construciilor i amenajrilor aceasta reprezint o
imobilizare corporal n curs.
(d) Cldirea este considerat o investiie imobiliar, deoarece
partea ocupat de proprietar este nesemnificativ. .
(e) Cldirea nu poate fi considerat o investiie imobiliar. Iniial
ea va fi recunoscut ca imobilizare corporal i ulterior la ncheierea
contractului de leasing financiar va fi supus prevederilor
leasingului.
(f) Cldirea nu poate fi considerat o investiie imobiliar. Ea
ndeplinete criteriile de recunoatere ca imobilizare corporal.
(g) Cldirea este considerat o investiie imobiliar.(h) Cldirea nu
poate fi considerat o investiie imobiliar. Contractul de prestri
servicii ncheiat cu o alt firm este recunoscut ca un contract de
construcie.
(i)Terenul pe care se ridic construcia e recunoscut n contul
2111 Terenuri. Pentru celelalte 4 terenuri exist intenia de a crete
valoarea capitalului pe termen lung iar suma de 400.000 lei va fi
recunoscut ca investiii imobiliare.(j)Terenul este clasificat ca
investiie imobiliar deoarece firma intenioneaz s-l foloseasc n
viitor ntr-un mod nc nedeterminat.
Exemplul 2: O entitate intenioneaz s cumpere o cldire cu scopul
de a fi nchiriat terilor n baza unui contract de leasing
operaional. n vederea cutrii unui vnztor ea face apel la serviciile
unei agenii imobiliare, care va percepe un comision de 2 % din
costul de achiziie. Cldirea a fost achiziionat la preul de
1.000.000 lei.
La data achiziiei, entitatea a pltit notarului urmtoarele
taxe:
( solicitarea extrasului de carte funciar pentru autentificare
200 lei n regim de urgen;
( taxa de intabulare 5.000 lei
( onorariul notarului 20.000 lei
Cldirea se amortizeaz linear n 10 ani.
Rezolvare:
Pre de cumprare 1.000.000 lei
+ Comision agenie imobiliar:
1.000.000 lei x 2 %20.000 lei
+Taxe notariale:
200 lei + 5.000 lei + 20.000 lei25.200 lei
= COST INVESTIIE IMOBILIAR1.045.200 lei
(a)Recunoaterea iniial:
1.045.200 lei215=4041.045.200 lei
(b)Amortizarea anual:
104.520 lei6811=2815104.520 lei
Exemplul 3: ALFA a achiziionat pe data de 31.12.2013 o cldire la
cost 100.000 lei, amortizat liniar n 10 ani. ncepnd cu luna martie
2015 ALFA s-a hotrt s nchirieze integral cldirea firmei BETA n
leasing operaional.
Rezolvare:
a)Achiziia la 31.12.2013:
100.000 lei212=404100.000 lei
b)Amortizarea anului 2014: 100.000 lei/10 ani = 10.000 lei
10.000 lei6811=281210.000 lei
c)Amortizarea perioadei ianuarie februarie 2015: 10.000 lei x 2
luni/12 luni = 1.667 lei:
1.667 lei6811=28121.667 lei
d)Transferul cldirii la investiii imobiiare:
100.000 lei215=212100.000 lei
i pentru amortizarea cumulat 10.000 lei + 1.667 lei = 11.667
lei
11.667 lei2812=281511.667 lei
e)Amortizarea investiiei imobiliare pe perioada rmas:
Numr luni de amortizare rmas = 10 ani x 12 luni 12 luni 2 luni =
106 luniValoare rmas = 100.000 lei 11.667 lei = 88.333 lei
Amortizare lunar = 88.333 lei / 106 luni = 833 lei/lun
Amortizare martie 2015 decembrie 2015 = 10 luni x 833 lei/lun =
8.330 lei
8.330 lei6811=28158.330 lei
Exemplul 4: ALFA achiziioneaz la data de 31.12.2012 o cldire la
costul de 350.000 lei cu scopul de a fi folosit ca sediu central
administrativ. Durata de amortizare este de 10 ani. n luna martie
2014 ALFA a nchirat cldirea unui ter n leasing operational.La
31.12.2015 cldirea este reevaluat la valoarea just de 450.000
lei.
La data de 01.10.2016, ALFA decide s utilizeze din nou cldirea
ca sediu central administrativ.
Rezolvare:
(a)Achiziia cldirii la 31.12.2012:
350.000 lei212=404350.000 lei
(b)Amortizarea anului 2013:
35.000 lei6811=281235.000 lei
(c)Amortizarea anului 2014:
35.000 lei6811=281235.000 lei
(d)La 1 ianuarie 2015 cldirea e transferat la investiii
imobiliare:
350.000 lei215=212350.000 lei
i pentru amortizarea cumulat de 70.000 lei:
70.000 lei2812=281570.000 lei
(e)Amortizarea investiiei imobiliare pentru anul 2015:
35.000 lei6811=281535.000 lei
(f)Reevaluarea investiiei imobiliare la 31.12.2015:
(f1) Eliminarea amortizrii cumulate din valoarea brut 35.000 lei
x 3 ani = 105.000 lei105.000 lei2815=215105.000 lei
(f2)nregistrarea plusului de valoare:
Valoare rmas = 350.000 lei 105.000 lei = 245.000 lei
Plus de valoare = 450.000 lei 245.000 lei = 205.000 lei
205.000 lei215=105205.000 lei
(g) Amortizarea investiiei imobiliare reevaluare pe perioada
01.01.2016-01.10.2016:
Amortizare anual = 450.000 lei/7 ani = 64.285 lei/an
Amortizare lunar: 64.285 lei/an/12 luni = 5.357 lei/lun
Amortizarea perioadei = 9 luni x 5.357 lei/lun = 48.213 lei
48.213 lei6811=281548.213 lei
(h)Transferul investiiei imobiliare la imobilizri corporale:
48.213 lei2815=281248.213 lei
i450.000 lei212=215450.000 lei
(h3)Transferul lui 105:
205.000 lei105=1175205.000 lei
i)Amortizarea cldirii pe perioada 01.10.2016-31.12.2016:
Amortizarea perioadei = 3 luni x 5.357 lei/lun = 16.071 lei
16.071 lei
6811=281216.071 lei
Exemplul 5: O societate are ca obiect de activitate achiziia i
vnzarea de cldiri. Pe data de 07.04.2015 ea a achiziionat o cldire
la costul de 1.000.000 lei. La 31.12.2015 valoarea realizabil net a
cldirii a fost 900.000 lei.
Pe data de 5.08.2016 conducerea a decis ca aceast cldire
achiziionat n vederea vnzrii s fie nchiriat terilor. Durata de
amortizare =10 ani
Rezolvare:
(a)Recunoaterea tranzaciilor pn la data la care proprietatea
imobiliar destinat vnzrii devine o investiie imobiliar:
(a1)Achiziia pe 07.04.2015:
1.000.000 lei371=4011.000.000 lei
(a2)Recunoaterea deprecierii la 31.12.2015:
Cost de achiziie la 07.04.N1.000.000 lei
Valoare realizabil net la 31.12.N900.000 lei
Pierdere din depreciere:
1.000.000 lei 900.000 lei 100.000 lei
100.000 lei6814=397100.000 lei
(b)Transferul cldirii la investiii imobiliare la data de
5.08.2016:
1.000.000 lei215=3711.000.000 lei
i ajustri:
100.000 lei397=2915100.000 lei
(c)Amortizarea investiiei imobiliare: 1.000.000 lei/10 ani x 3
luni/12 luni = 25.000 lei
25.000 lei6811=281525.000 lei
Exemplul 6: ALFA are 2 cldiri A i B utilizate pentru obinerea de
venituri din nchiriere i recunoscute n categoria investiiilor
imobiliare.Pentru cldirea A se execut lucrri de amenajare i
reconstruire n vederea vnzrii, valoarea lucrrilor fiind 200.000
lei. La data nceperii lucrrilor de amenajare pentru cldirea A
cunoatem:Cont 215 valoarea iniial = 460.000 lei
Cont 2815 = 100.000 leiCont 105 = 50.000 lei
Pentru cldirea B nu se efectueaz lucrri suplimentare dar se
intenioneaz folosirea ei ca spaiu administrativ deoarece contractle
de nchirieie au expirat.Pentru cldirea B cunoatem:
Cont 215 valoarea iniial = 900.000 lei
Cont 2815 = 200.000 lei
Cont 2915 = 30.000 lei
Rezolvare:a)Cheltuielile de amenajare se adug la valoarea
investiiei imobiliare:200.000 lei235=404200.000 lei
b)Recepia lucrrilor:200.000 lei215=235200.000 lei
c)Transferul la stocuri:
560.000 lei345=215660.000
(200.000 + 460.000)
100.000 lei2815
d)Transferul diferenei din reevaluare:
50.000 lei105=117550.000 lei
e)Cldirea B cnd ncepe s fie utilizat de ctre proprietar se
transfer n categoria proprietilor imobiliare:
900.000 lei212=215900.000 lei
200.000 lei2815=2812200.000 lei
30.000 lei2915=291230.000 lei
VII.5.ACTIVE BIOLOGICE PRODUCTIVE
207 (1) n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct
activele biologice productive.
(2) Activele biologice productive sunt orice active, altele dect
activele biologice de natura stocurilor; de exemplu, animalele de
lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii din care se obine
lemn de foc, dar care nu sunt tiai. Activele biologice productive
nu sunt produse agricole ci, mai degrab, sunt active
auto-regeneratoare.
208 Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie.
209 (1) O entitate recunoate un activ biologic dac i numai
dac:
a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor
trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate
activului s revin entitii; i
c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod
credibil.
(2) n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de
exemplu, prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin
nsemnarea sau marcarea vitelor n alt mod n momentul achiziiei,
naterii sau nrcrii. Beneficiile viitoare sunt estimate, n mod
normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative.
210 Activele biologice productive se evalueaz potrivit regulilor
generale de evaluare aplicabile imobilizrilor corporale.
211 (1) Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul
pe care se afl (de exemplu, copacii dintr-o plantaie forestier).
Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataate de teren
s nu existe o pia separat, dar s existe o pia activ pentru activele
combinate, adic pentru activele biologice, terenul viran i
amenajrile acestuia, considerate ca un ntreg. O entitate poate s
utilizeze informaii referitoare la activele combinate pentru a
evalua valoarea just a activelor biologice. De exemplu, valoarea
just a terenului viran i a amenajrilor acestuia poate fi dedus din
valoarea just a activelor combinate pentru a stabili valoarea just
a activelor biologice.
(2) Uneori, valoarea just poate fi aproximat prin cost, n
special n cazul n care:
a) au avut loc puine transformri biologice din momentul
suportrii costurilor iniiale (de exemplu, pentru puieii de pomi
fructiferi plantai imediat nainte de finalul perioadei de
raportare); sau
b) nu se ateapt ca impactul transformrii biologice asupra
preului s fie semnificativ.
Conturi noi introduse:
217Active biologice productive
227Active biologice productive n curs de aprovizionare
2817Amortizarea activelor biologice productive
2917Ajustri pentru deprecierea activelor biologice
productive
nregistrri privind retratarea la aplicarea iniial:
a)Recunoaterea activelor biologice:217=2134
b)Amortizarea aferent:2816=2817
c)Ajustrile pentru deprecieri dac exist:
2913=2917
Exemplu: ALFA planteaz n anul 2014 vi de vie pentru care se
efectueaz i se nregistreaz cheltuieli astfel:
1)Achiziia i plantarea viei de vie n luna martie 40.000 lei
2)ngrminte6.000 lei
3)Amortizarea lunar a utilajelor agricole3.000 lei
4)Salarii lunare cu personalul 5.000 lei
5)Contribuii: CAS 15,8%, fond de sntate 5,2%, fond de omaj 0,5%,
contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de
sntate 0,85%, contribuia pentru fondul de garantare a creanelor
salariale 0,25%, contribuia de asigurare pentru accidente de munc i
boli profesionale 30 lei.
6)Lucrri prestate de teri1.000 lei
Pentru lunile urmtoare aprilie 2015 august 2015 totalul
cheltuielilor este de 90.000 lei. Via de vie se amortizeaz n 20 de
ani.Rezolvare:
a)Achiziia viei de vie:
40.000 lei301=40140.000 lei
b)plantarea:
40.000 lei601=30140.000 lei
c)ngrminte:
6.000 lei602=3026.000 lei
d)Amortizarea lunar:
3.000 lei6811=2813.000 lei
e)Salarii:5.000 lei641=4215.000 lei
f)Contribuii:
f1)CAS = 5.000 lei x 15,8% = 790 lei:
790 lei6451=4311790 lei
f2)Fondul de sntate: 5.000 lei x 5,2% = 260 lei:
260 lei6453=4313260 lei
f3)fondul de omaj: 5.000 lei x 0,5% = 25 lei:
25 lei6452=437125 lei
f4) Contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale
de sntate: 5.000 lei x 0,85% = 43 lei:
43 lei6453=4313/analitic43 lei
f5) Contribuia pentru fondul de garantare a creanelor salariale:
5.000 lei x 0,25% = 13 lei
13 lei635=44713 lei
f6) Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli
profesionale:
30 lei6451=431130 lei
g) Lucrri prestate de teri:
1.000 lei628=4011.000 lei
h)La 31.03.2104 nregistrarea produciei n curs = 40.000 lei +
6.000 lei + 3.000 lei + 5.000 lei + 790 lei + 260 lei + 25 lei + 43
lei + 13 lei + 30 lei + 1.000 lei = 56.161 lei56.161
lei231=72256.161 lei
i)n august 2015 se recunoate plantaia de vi de vie la cost
56.161 lei + 90.000 lei = 146.161 lei:
146.161 lei217=231146.161 lei
j)Amortizarea lunar ncepnd cu septembrie 2015: 146.161 lei/ 20
ani = 7.308 lei:
7.308 lei6811=28177.308 lei
VII.6.ACTIVE DE EXPLORARE I EVALUARE A RESURSELOR MINERALE
245 n cazul n care cheltuielile de explorare i evaluare a
resurselor minerale sunt recunoscute ca activ, se aplic prevederile
pct. 246 - 253.
246 (1) Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor
minerale sunt cheltuieli generate de entitate n legtur cu
explorarea i evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea
tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s
fie demonstrate. Pentru a determina dac aceste cheltuieli se
recunosc ca imobilizri, o entitate ia n considerare gradul n care
cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor
minerale.
(2) Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la
prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz
natural i resurse similare neregenerative, dup ce entit