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OHADA
OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
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CHAPITRE 6CHAPITRE 6CHAPITRE 6CHAPITRE 6 : : : :OPERATIONS ET
PROBLEMES SPECIFIQUESOPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUESOPERATIONS
ET PROBLEMES SPECIFIQUESOPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
SECTION 1SECTION 1SECTION 1SECTION 1 : REEVALU : REEVALU :
REEVALU : REEVALUATIONATIONATIONATIONDES BILANSDES BILANSDES
BILANSDES BILANS
Comme le prcise l'article 35 de l'Acteuniforme, le Systme
Comptable OHADAutilise, comme la grande majorit desmodles
comptables internationaux, laconvention du cot historique.La
combinaison de cette convention etdes principes gnraux de prudence
etde continuit de l'exploitation conduitaux diverses rgles
d'valuation dfiniesdans le Systme Comptable OHADA.Toutefois, il
n'est pas rare que lestendances inflationnistes observes dansles
Etats, qu'ils soient industrialiss ou endveloppement, conduisent de
fortesdistorsions entre les valeurs historiquesfigurant dans les
bilans et les valeursactuelles en monnaie "courante".Exemple : une
immobilisation de valeurd'entre 1 000 units montaires en Nvoit sa
valeur porte 2 000 ou 3 000units montaires actuelles, dont
lepouvoir d'achat est fortement minor parrapport celui de l'anne N.
Dans detelles situations, les Pouvoirs publicspeuvent autoriser,
voire imposer, unervaluation des bilans des entreprises.
A CIRCONSTANCES ET FORMES DESA CIRCONSTANCES ET FORMES DESA
CIRCONSTANCES ET FORMES DESA CIRCONSTANCES ET FORMES
DESREEVALUATIONSREEVALUATIONSREEVALUATIONSREEVALUATIONSEn vertu de
l'article 35 qui indique qu'unervaluation ne peut s'oprer que
dans"des conditions fixes par les Autoritscomptentes et dans le
respect desdispositions des articles 62 65", lesentreprises de
l'espace OHADA nepeuvent qu'appliquer la convention ducot
historique et les rgles qui endcoulent dans le Systme
ComptableOHADA.
Toutefois, les Autorits comptentespeuvent tre conduites dcider
de lamise en place de dispositifs dervaluation. Il peut s'agir de
rvaluationlibre ou de rvaluation lgale.
1. Rvaluation "libre"1. Rvaluation "libre"1. Rvaluation
"libre"1. Rvaluation "libre"Le qualificatif "libre" ne signifie pas
quel'entreprise puisse procder larvaluation en utilisant toute
mthodede son choix, mais qu'elle a la possibilitde rvaluer son
bilan dans lesconditions fixes par lesdites autorits etdans le
respect des dispositionsgnrales des articles 62 65.Dans ce cas, la
technique de rvaluationutilise comme base de rfrence de lavaleur
rvalue, la valeur "actuelle" del'lment. Cette valeur actuelle
estdtermine par rfrence la valeur demarch ainsi qu' l'utilit que
l'lmentprsente pour l'entreprise.La rvaluation "libre" signifie
donc pourl'entreprise : qu'elle a la libert de rvaluer ou
deconserver les valeurs historiques ; qu'elle utilise un rfrentiel
de valeursactuelles dterminer sous saresponsabilit ; qu'elle se
conforme aux conditionsdfinies par les autorits comptentes etpar
les articles 62 65 ; qu'elle peut, en gnral, effectuer larvaluation
la clture de l'exercice deson choix. 2. Rvaluation "lgale"2.
Rvaluation "lgale"2. Rvaluation "lgale"2. Rvaluation "lgale" Le
qualificatif "lgale" signifie que larvaluation est effectue : une
date dtermine (clture del'exercice donn, en principe) ;
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selon des modalits techniquesprcises, avec, le plus souvent,
recours un ou des indices de rvaluationindiqus par les autorits
comptentes ; sous le bnfice d'avantages fiscauxplus ou moins
tendus, pouvant allerjusqu' la non-imposition totale de l'cartde
rvaluation, conjugue avec ladductibilit totale des
nouveauxamortissements rvalus et la non-imposition, en cas de
cession del'lment, de l'cart de rvaluationcorrespondant. Selon les
cas, la rvaluation lgale peuttre obligatoire pour toutes
lesentreprises, ou pour certaines catgoriesseulement, et
optionnelle pour les autres,voire pour toutes dans des cas rares.
En gnral, la promulgation d'une loiportant rvaluation lgale
s'accompagned'une interdiction de rvaluation libredurant une
certaine priode.
Remarque : la rvaluation libre ou lgalenonce ci-dessus prsente
un caractreponctuel, avec une date d'effet donne.Elle ne doit pas
tre confondue avec lesprocdures de rvaluation continue
(oupermanente) utilises dans les paysd'conomie
"hyperinflationniste" (cf. I.A.S.29 : la prsentation des comptes
dans lesconomies hyperinflationnistes). Cettervaluation permanente
constitue unevritable "comptabilit d'inflation".
B MODALITESB MODALITESB MODALITESB MODALITES 1. Champ de la
rvaluation1. Champ de la rvaluation1. Champ de la rvaluation1.
Champ de la rvaluation : lments : lments : lments : lmentsnon
montairesnon montairesnon montairesnon montaires Les lments de
l'actif et du passif, objetsde la rvaluation, sont tous ceux qui,
la date de la rvaluation, ne sont pasexprims en units montaires
dumoment.
Il convient, de ce point de vue, dedistinguer les lments
"montaires" des
"lments non montaires". Par ailleurs,en fonction de
considrationsconomiques et politiques diverses, lelgislateur
comptable peut tre amen rtrcir le champ d'application
desrvaluations.
a) Elments montaires et lments nona) Elments montaires et lments
nona) Elments montaires et lments nona) Elments montaires et lments
nonmontairesmontairesmontairesmontaires Les lments montaires de
l'actif etdu passif sont ceux qui, la date de larvaluation, sont
exprims en unitsmontaires de cette date. Ils n'ont doncpas tre
rvalus puisque leurmontant traduit la ralit conomique etfinancire
de l'instant. C'est le cas desliquidits en units montaires lgales
etdes crances et des dettes non indexeslibelles en ces mmes units.
Les lments suivants peuvent leur treassimils : les crances et les
dettes indexes
dans le cadre d'un contrat, qui fontsystmatiquement l'objet
d'unrajustement, en fonction du niveau del'index ;
les crances et les dettes en monnaietrangre qui font l'objet
d'uneconversion sur la base des cours dechange l'inventaire.
Les lments non montaires sontforms de tous les autres actifs et
passifssuivants : les immobilisations incorporelles et
corporelles ;
les immobilisations financires, l'exception des crances sur
tiers enunits montaires lgales du pays quientrent dans la catgorie
prcdentedes lments montaires ;
les stocks ; les titres de placement ; les capitaux propres dont
la
rvaluation est, le plus souvent,
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
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calcule indirectement par diffrenceentre les actifs et les
passifs rvalus.
Seuls ces lments non montaires fontl'objet de la rvaluation,
puisqu'il s'agitde substituer leur valeur comptablenette leur
valeur rvalue, suprieure la prcdente. Toutefois, certains des
lments nonmontaires peuvent figurer au bilan, ladate de la
rvaluation : soit pour leur "valeur actuelle", dans le
cas o le bien a fait l'objet d'uneprovision pour dprciation, ou
dansle cas fortuit d'galit entre la valeurcomptable nette et la
valeur actuelle ;
soit pour leur "valeur de march", dansle cas exceptionnel
decomptabilisation de titres oud'instruments financiers cette
valeurde march (comptabilisation dite"mark to market").
Dans ces deux cas particuliers leslments n'ont pas tre rvalus.
En revanche, tous les autres lmentsnon montaires sont rvaluer,
moinsque le lgislateur comptable ne limite lechamp. Ainsi, la
quatrime Directiveeuropenne restreint la rvaluation auxseules
immobilisations corporelles etfinancires.
b) Restrictions possibles du champb) Restrictions possibles du
champb) Restrictions possibles du champb) Restrictions possibles du
champ A priori, tous les lments nonmontaires peuvent tre
rvalusconformment au droit commun duSystme Comptable OHADA.
Cependant, il appartient aux autoritscomptentes de prciser les
lmentsrvaluables et ceux qui ne le seraientpoint dans les textes
instaurant larvaluation lgale, ou rglementant la"rvaluation libre".
En particulier, les titres de placement etles stocks pourraient,
dans bien des cas,tre exclus de la rvaluation en raison,notamment,
de leur faible "anciennet"dans les bilans. L'exclusion
desimmobilisations incorporelles ne semble
gure reposer sur des argumentsconomiques dterminants.
Gnralement sont aussi exclus les biensencore utiliss mais
totalement amortis(valeur comptable nulle). Ces bienspourraient
cependant tre rvalus si, l'occasion de la rvaluation,
l'examenapprofondi de leurs conditionsd'utilisation ou de leur
environnementrvlait qu'ils ont une valeur actuellesignificative
avec une dure d'utilisationraisonnablement prvisible. Dans
cettehypothse, la rvaluation est l'occasiond'une rvision du plan
d'amortissement.
c) Caractre global de la rvaluationc) Caractre global de la
rvaluationc) Caractre global de la rvaluationc) Caractre global de
la rvaluation La rvaluation ayant pour objectif dedonner, dans
l'unit montaire actuelle,une "image fidle" du patrimoine, de
lasituation financire et du rsultat del'exercice, elle doit tre au
service d'uneinformation gnrale objective, et non celui de
stratgies diverses d'entreprises. Les entreprises n'ont donc pas
lapossibilit, que la rvaluation soit lgaleou libre, de ne rvaluer,
leur guise,que certains lments et non d'autres. Larvaluation doit
tre opre surl'ensemble des lments actifs et passifs,hormis ceux
qu'une disposition lgaleaurait exclus de son champ. 2. Valeur
rvalue2. Valeur rvalue2. Valeur rvalue2. Valeur rvalue La valeur
rvalue de chaque lmentest obtenue par application d'unemthode
indiciaire fonde sur le pouvoird'achat gnral de la monnaie (cas
dervaluation lgale) ou par utilisation dela valeur actuelle (cas de
rvaluationlibre, en l'absence d'indices officiels).
a) Mthode indiciairea) Mthode indiciairea) Mthode indiciairea)
Mthode indiciaire Le ou les indices dfinis par les
autoritscomptentes sont censs traduirel'volution du pouvoir d'achat
gnral dela monnaie. Si l'indice de l'anne P est de
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
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1,80 la date de la rvaluation(31.12.N), cela signifie que 100
unitsmontaires de l'anne P ont le mmepouvoir d'achat gnral (donc la
mme"valeur") que 180 units montaires finN. Lors d'une rvaluation
lgale, lesautorits publient : soit une seule srie d'indices
annuels,
qui reprsentent donc l'volutiongnrale des prix rsultant
del'inflation. Elles peuvent aussi publierun seul indice en cas de
rvaluationlie aux consquences d'une inflation"ponctuelle", comme
celle rsultant dela dvaluation du franc CFA du12.1.1994 ;
soit plusieurs indices annuels, pourtenir compte des diffrences
devariations de prix de grandescatgories de biens. Par exemple,
ellespeuvent publier :
une srie d'indices annuels pour lesterrains, btiments (B.T.P.) ;
une srie d'indices annuels pour lestitres ; une srie d'indices
annuels pour lesautres biens. Toutefois, la valeur rvalue ne peut
pasdpasser une certaine limite.L'application de l'indice la
valeurcomptable nette ne doit en aucun casconduire une valeur
rvaluesuprieure la valeur actuelle du bien. Lavaleur rvalue est
donc la plus faibledes deux valeurs : valeur indiciaire, valeur
actuelle. b) Mthode des cots actuelsb) Mthode des cots actuelsb)
Mthode des cots actuelsb) Mthode des cots actuels Lorsque les
autorits laissent auxentreprises la possibilit de procder une
rvaluation libre, ces entreprises nepeuvent dterminer la valeur
rvalueque par le calcul de la valeur actuelle,faute de disposer de
sries d'indices deprix publics officiellement.
Cette valeur actuelle, qui est un "cotactuel" doit tre dtermine
avec toutesles prcautions prvues dans lesmthodes d'valuation du
SystmeComptable OHADA. En particulier, ilconvient de distinguer les
lmentsindissociables de l'exploitation deslments dissociables de
celle-ci etsusceptibles d'tre cds. Si pour lespremiers l'valuation
doit tenir compte dela globalit de l'entreprise et de sacontinuit
d'exploitation, pour lesseconds l'valuation se fonde sur le
prixpotentiel net de cession aprs tous fraiset impts. Il convient
de noter que la mthodeindiciaire, apparemment plus simple
pratiquer, n'chappe pas ladtermination des valeurs actuellespuisque
ces dernires sont retenir dansle cas o elles sont infrieures
auxvaleurs indiciaires. En dfinitive, la principale diffrenceentre
les deux mthodes rside dans lefait que, dans la mthode indiciaire,
lavaleur rvalue est la plus faible desdeux valeurs (indiciaire et
actuelle) et quedans la mthode des cots actuels lavaleur rvalue est
toujours la valeuractuelle. 3. Ecart de Rvaluation3. Ecart de
Rvaluation3. Ecart de Rvaluation3. Ecart de Rvaluation
L'augmentation de la valeur des actifsrsultant de la rvaluation
constituel'cart de rvaluation. Cette "ressource", porter au crdit
d'uncompte ad hoc, ne reprsente pas unenrichissement (profit) de
l'entreprise, carc'est une augmentation purementnominale de
l'expression montaire descapitaux propres. Il s'agit d'unajustement
des capitaux propres, inscrire au passif du bilan dans uncompte
spcifique des capitaux propres(cf. article 62, 3e alina de
lActeuniforme).
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C NATURE ET SORT DE L'ECART DEC NATURE ET SORT DE L'ECART DEC
NATURE ET SORT DE L'ECART DEC NATURE ET SORT DE L'ECART
DEREEVALUATIONREEVALUATIONREEVALUATIONREEVALUATION 1. Nature et
comptabilisation de l'cart1. Nature et comptabilisation de l'cart1.
Nature et comptabilisation de l'cart1. Nature et comptabilisation
de l'cart Les concepts de "capital" et de "maintiendu capital"
conduisent, en conformitavec les normes de l'I.A.S.C. (I.A.S.
15"l'information refltant les effets desvariations de prix", et
I.A.S. 29"prsentation des comptes dans lesconomies
hyperinflationnistes"), considrer que l'cart de rvaluation estun
ajustement nominal des capitauxpropres et non un rsultat. Cet cart
n'est comptabilis ni dans leRsultat, ni dans les "Rserves",
dontl'origine est constitue par des bnfices,mais dans une
subdivision du compte10 CAPITAL : 106 ECARTS DEREEVALUATION.
Toutefois, la doctrine, voire la loi fiscales,considrent que cet
cart est un produit,un rsultat imposable dans tous les caso un
texte spcifique ne prvoit pas sonexonration. De tels textes
existentpratiquement toujours en cas dervaluation lgale, et parfois
en cas dervaluation libre. Ainsi, en l'absence
d'exonrationspcifique, l'cart de rvaluation estgnralement imposable
comme dans lecas de la rvaluation libre. Par ailleurs, mme dans le
cas de larvaluation lgale, l'exonration estrarement totale et
l'cart est le plussouvent soumis un impt (ou "taxe")d'un taux trs
sensiblement infrieur celui de l'impt sur les bnfices. Bien qu'elle
soit contraire la conceptionde la nature de l'cart, cette
impositionn'est pas totalement injustifie. En effet,il peut tre
considr qu'une partie del'cart n'est pas un ajustement descapitaux
propres, mais une "plus-value"constate par l'entreprise sur
sonendettement. Ce serait notamment le cassi l'essentiel du
financement desimmobilisations a t fourni par desprteurs et si le
taux de rmunrationdes emprunts correspondants n'a pas
intgr l'inflation concrtise par larvaluation. Si ces conditions
sontrunies, une partie de l'cart dervaluation correspond bien
unenrichissement de l'entreprise, profitralis au dtriment des
prteurs. En pratique, l'analyse est difficile fairecar elle suppose
celle de la structure dufinancement (Capitaux propres/Dettes)au
cours des annes prcdant larvaluation, et celle des taux
d'empruntspour chiffrer l'ventuelle non-intgrationcomplte de
l'inflation dans ces taux. En tout tat de cause, le gain
d'inflationqui pourrait tre calcul est trs variabled'une entreprise
une autre, en raisondes diffrences existant entre les
diversparamtres. Il ressort de cette analyse, qu'unecertaine
fraction de l'cart dervaluation pourrait reprsenter unproduit. Il
est donc fond de voir tax (un taux modeste, de l'ordre de 10 25 %du
taux de l'impt sur les bnfices)l'cart de rvaluation. 2. Sort
ultrieur de l'cart de rvaluation2. Sort ultrieur de l'cart de
rvaluation2. Sort ultrieur de l'cart de rvaluation2. Sort ultrieur
de l'cart de rvaluation L'cart de rvaluation s'inscrit dans
lescapitaux propres, avec toutes lesconsquences que cela
implique,notamment en cas de perte de la moitidu capital des
socits. Le compte 106, qui lui est affect dans leSYSTME COMPTABLE
OHADA, montreclairement qu'il est plus proche duCapital que des
Rserves, avec lesquellesil ne doit pas tre confondu. Parconsquent,
il figure explicitement dansle bilan dans un poste ad hoc "Ecarts
dervaluation", aprs les "Primes" et avantles "Rserves". Il peut tre
incorpor, en tout ou partie,au capital social (article 65 de
l'Acteuniforme). Dans cette logique d'lment de capitauxpropres et
non de rsultat : a) Il ne peut tre utilis compenser despertes de
l'exercice de rvaluation,
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
300
puisque sa nature n'est pas un profitcomme le prcise l'article
65. Toutefois, il convient de noter que : cette "compensation"
s'effectue
pratiquement dans la lecture financiredu passif du bilan,
lorsque estdtermine la "surface nette" del'entreprise,
cette compensation pourrait s'oprerformellement l'issue d'une
doubleopration de rduction du capital pourapurement des pertes,
suivie d'uneaugmentation de capital parincorporation de l'cart.
Cependant, la diffrence d'unecompensation directe des pertes,
cettedouble opration dite "coup d'accordon"n'est pas la discrtion
de l'Assembleordinaire des associs, mais celle del'Assemble
extraordinaire (ou de lamajorit qualifie). b) Il ne peut tre
distribu. Sa distribution entranerait le dlit de"distribution de
dividendes fictifs".
D ASPECTS TECHNIQUES DE LAD ASPECTS TECHNIQUES DE LAD ASPECTS
TECHNIQUES DE LAD ASPECTS TECHNIQUES DE
LAREEVALUATIONREEVALUATIONREEVALUATIONREEVALUATION 1. Date de
rvaluation et date d'effet de1. Date de rvaluation et date d'effet
de1. Date de rvaluation et date d'effet de1. Date de rvaluation et
date d'effet dela rvaluationla rvaluationla rvaluationla rvaluation
a) Date de rvaluationa) Date de rvaluationa) Date de rvaluationa)
Date de rvaluation C'est la date laquelle la rvaluation estopre ;
cette date peut, ou non,concider avec la fin de l'exercice. b) Date
d'effet de la rvaluationb) Date d'effet de la rvaluationb) Date
d'effet de la rvaluationb) Date d'effet de la rvaluation C'est la
date laquelle sont calcules lesvaleurs rvalues et partir de
laquellecourent les amortissements sur lesmontants rvalus. La date
d'effet de la rvaluationcorrespond donc une modification dursultat
comptable et, en gnral, dursultat fiscal ds lors que se
trouventmodifis partir de cette date :
les ventuels rsultats de cessionscalculs partir des
valeursrvalues ;
les amortissements, augmentsproportionnellement l'accroissement
de la valeurnominale des immobilisations.
En revanche, l'effet d'image de larvaluation, partir du
bilan,n'intervient videmment qu' partir de ladate de rvaluation
puisque les tatsfinanciers antrieurs n'ont pas comportles montants
rvalus. c) Consquencesc) Consquencesc) Consquencesc) Consquences
(1) La date d'effet et la date dervaluation concident, dans le cas
leplus simple et le plus ais mettre enoeuvre dans les entreprises.
Exemple :cas d'une rvaluation oprer dans lesbilans fin N, avec
effet fin N :
le bilan fin N comporterait alorsdes montants rvalus et l'cart
dervaluation ;
les amortissements inclus dans lersultat de l'exercice N
seraient encots historiques non rvalus.
(2) Si le dcalage est d'un an (effetdbut N ; ralisation fin N),
le rsultat del'exercice N sera calcul sur les basesrvalues
(amortissements en valeurrvalue). (3) Si le dcalage est de deux ou
troisans (exemple : effet dbut N ;rvaluation fin N + 2), alors le
rsultatde l'exercice N + 2 intgrera :
les amortissements rvalus decet exercice,
le "rattrapage" d'amortissements(carts amortis-sementsrvalus
moins amortissementshistoriques) des exercices N et N+ 1.
Dans ce cas, les autorits de lanormalisation comptable
pourraient aussiautoriser l'imputation sur les capitauxpropres
rvalus de ce "rattrapage", autitre d'un changement de
rglementationcomptable. En pratique, il est souhaitable
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
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que les rvaluations lgales relvent descas (1) et (2), avec
dcalage nul, ou d'unan au maximum entre date d'effet et datede
comptabilisation de la rvaluation. d) Cas particuliersd) Cas
particuliersd) Cas particuliersd) Cas particuliers : rvaluation
avec : rvaluation avec : rvaluation avec : rvaluation avecdate
d'effet en cours d'exercicedate d'effet en cours d'exercicedate
d'effet en cours d'exercicedate d'effet en cours d'exercice Exemple
: date d'effet 30 juin N ou 31octobre N, avec exercice concidant
avecl'anne civile comme c'est le cas duSYSTME COMPTABLE OHADA. Il
convient dans ce cas d'tablir un "arrtde situation" ou "comptes
intermdiaires" la date d'effet avec un inventaireexhaustif des
lments rvaluer. 2. Calcul de la valeur indiciaire rvalue2. Calcul
de la valeur indiciaire rvalue2. Calcul de la valeur indiciaire
rvalue2. Calcul de la valeur indiciaire rvalue La valeur comptable
(nette desamortissements) est multiplier par lecoefficient ou
l'indice de l'anne(correspondant la catgorie de biens,en cas de
pluralit d'indices). Ce produitreprsente la valeur indiciaire
rvalue.Pour la dtermination de la valeurrvalue, cette valeur est
comparer la "valeur actuelle". A moins que le dispositif lgal
dervaluation n'ait prvu un calcul dervaluation, anne par anne,
desamortissements successifs, la valeurindiciaire rvalue est gale
la valeurcomptable multiplie par k,k,k,k, coefficient ouindice de
l'anne d'entre de l'lment(ou de l'anne de la rvaluationprcdente, le
cas chant).
Dans les comptes, la valeur d'entre seraelle-mme multiplie par
le coefficient k.k.k.k.Il en sera de mme du cumul
desamortissements. EXEMPLE Immobilisation brute 1 000, entre anneN.
Cumul des amortissements la dated'effet de la rvaluation : 400.
Coefficient (indice) de rvaluation : k =1,5.
Valeur comptable netteavant rvaluation :
1 000 -400
= 600
Valeur indiciairervalue :
600 X 1,5 = 900
La valeur indiciaire est compare lavaleur actuelle. Si cette
valeur de 900 est retenue commevaleur rvalue et si la valeur
actuelle >900, il est not en comptabilit : Valeur d'entre
rvalue : 1.000 x1,5
= 1500
Amortissementsrvalus :
400 x1,5
= 600
Valeur comptable(nette) rvalue
600 x1,5
= 900
3. Cas de limitation la valeur actuelle3. Cas de limitation la
valeur actuelle3. Cas de limitation la valeur actuelle3. Cas de
limitation la valeur actuelle Dans le cas o la valeur actuelle du
bienest infrieure la valeur indiciaire, lavaleur actuelle est alors
retenue. Dans cecas la valeur d'entre et le cumul desamortissements
sont multiplier par lecoefficient kkkk rduit en fonction durapport
: Valeur actuelle _________________ (do coefficient k
< k) Valeur comptable
EXEMPLE : (cf. cas prcdent)
La valeur actuelle du bien est de 840. Elle est infrieure la
valeur indiciaire(900). La valeur actuelle doit tre retenue.
Valeur
actuelle 840
Rapport
= = 1,4
Valeurcomptable
600
On utilisera donc ce coefficient 1,4 (k) etnon le coefficient k
(1,5). D'o : Valeur d'entrervalue :
1 000 x1,4
= 1 400
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
302
Amortissementsrvalus :
400 x1,4
= 560
Valeur comptablervalue :
= 840
Ecart dervaluation :
840 -600
= 240
4. Calcul des amortissements aprs4. Calcul des amortissements
aprs4. Calcul des amortissements aprs4. Calcul des amortissements
aprsrvaluationrvaluationrvaluationrvaluation A compter de la date
d'effet de larvaluation, les amortissements sont calculer sur les
montants rvalus, enappliquant le plan d'amortissementinitialement
retenu. Les amortissements nouveaux sont doncgaux ceux qui taient
initialementprvus, multiplis par le coefficient kkkk
(ouk).k).k).k). Ce calcul quivaut celui desamortissements partir
des montantsrvalus. EXEMPLE : (cf. 2. supra)
L'amortissement est linaire, calcul sur10 ans, donc au taux de
10 %. Anciensamortissements :
10 % de1000
= 100
Nouveauxamortissementsannuels :
10 % de1500
= 150
(150 = 100 x k) ExceptionExceptionExceptionException :
modification du planmodification du planmodification du
planmodification du
pland'amortissement.d'amortissement.d'amortissement.d'amortissement.
Une telle modificationest toujours possible, toute date, si elleest
conomiquement justifie. Cettehypothse recouvre deux types
desituations possibles : l'allongement ou le
raccourcissementl'allongement ou le raccourcissementl'allongement
ou le raccourcissementl'allongement ou le raccourcissement
de la durede la durede la durede la dure d'utilisation restant
courir, avec tablissement d'unnouveau plan d'amortissement surcette
dure restante ;
la rvaluation d'un bien totalementla rvaluation d'un bien
totalementla rvaluation d'un bien totalementla rvaluation d'un bien
totalementamortiamortiamortiamorti et qui, toujours utilis, a
unevaleur actuelle positive : un pland'amortissement doit tre
dfini,comme dans le cas prcdent. Dans le
cas o le lgislateur a mis en place unervaluation lgale avec
indicesannuels portant sur les valeursd'entre et sur les
amortissements, lesbiens totalement amortis
retrouventsystmatiquement une valeur nettepositive.
5. Cas des biens faisant l'objet de5. Cas des biens faisant
l'objet de5. Cas des biens faisant l'objet de5. Cas des biens
faisant l'objet deprovisions pour dprciationprovisions pour
dprciationprovisions pour dprciationprovisions pour dprciation La
provision pour dprciation a pourobjet de ramener la valeur
comptablenette de l'lment la "valeur actuelle" la date du bilan. En
consquencel'lment ne saurait tre rvalu cettedate.
E ETAT ANNEXEE ETAT ANNEXEE ETAT ANNEXEE ETAT ANNEXE
L'tat annex doit indiquer :
- la nature et la date de la ou (des)rvaluation(s) ; les
montants en cots historiques des
lments rvalus, par postes dubilan ;
les amortissements supplmentairesrsultant de la rvaluation ;
le traitement fiscal de l'cart dervaluation et des
amortissementssupplmentaires ;
l'anne de l'opration de rvaluation,la mthode de rvaluation
utilise,simple rfrence la mthodelgalement dfinie, ou prsentation
dela mthode en cas de rvaluationlibre.
SECTION 2SECTION 2SECTION 2SECTION 2 : COMPTABILISATION :
COMPTABILISATION : COMPTABILISATION : COMPTABILISATION
DESDESDESDESOPERATIONS DE CREDIT-BAIL (CHEZOPERATIONS DE
CREDIT-BAIL (CHEZOPERATIONS DE CREDIT-BAIL (CHEZOPERATIONS DE
CREDIT-BAIL (CHEZLE "PRENEUR")LE "PRENEUR")LE "PRENEUR")LE
"PRENEUR")
Malgr sa forme juridique hybride decontrat de location de biens
immobiliersou mobiliers comportant pour le locatairela facult
d'acqurir le bien concern,
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303
contre paiement d'un prix convenu (leved'option), soit en fin de
contrat, soit auterme de priodes fixes l'avance, lecontrat de
crdit-bail apparat, pourl'entreprise "preneur du bien", comme
unmoyen de financement de sesimmobilisations, un substitut
del'emprunt. Le SYSTME COMPTABLE OHADA traitecette opration comme
une acquisitiond'immobilisation assortie d'un empruntde mme
montant, semblant ainsiappliquer le principe de "la prminencede la
ralit sur l'apparence" (norme I.A.S.17 : Comptabilisation des
contrats delocation). Ainsi, le SYSTME COMPTABLE OHADAfournit une
application simplifie etpartielle du principe de la prminence,en
raison des difficults qu'entraneraitune gnralisation de ce principe
au plande l'analyse des diverses formes decontrats de location
voisines du "crdit-bail". En effet, il faudrait rechercher dansles
caractristiques de ces contrats(nature, dure, engagements du
bailleuret du preneur, montants relatifs desloyers, etc.) les
lments justifiant leurclassement : soit en location-financement,
contrat
transfrant au preneur l'essentiel desavantages et des risques
inhrents laproprit du bien, que cette propritsoit ou non finalement
transfre ;
soit en location-exploitation, pourtous les autres contrats de
"location".
Une telle analyse pourra sans doute tredemande aux entreprises
dans un avenirplus ou moins lointain. Elle a paruprmature ce jour,
et se trouve enporte faux technique et culturel avec lespratiques
juridiques et comptablesactuelles dans les tats-parties. En
consquence, le retraitementqu'implique la solution fournie a tlimit
au cas des contrats de crdit-bailet en supposant a priori
(prsomptionnon irrfragable) que tout contrat de
crdit-bail est un contrat de location-financement.
A PRINCIPE DE COMPTABILISATIONA PRINCIPE DE COMPTABILISATIONA
PRINCIPE DE COMPTABILISATIONA PRINCIPE DE COMPTABILISATIONCHEZ LE
PRENEURCHEZ LE PRENEURCHEZ LE PRENEURCHEZ LE PRENEUR Le contrat de
crdit-bail est "retrait"comme une acquisition d'immobilisationpar
emprunt, en faisant l'hypothse quel'option finale sera leve. Il est
considrainsi : que le bien entre l'actif comme s'il
tait achet et, corrlativement ; qu'un emprunt de mme montant
est
souscrit, dont les annuits successivesseront formes par les
redevances (ouloyers) du crdit-bail et par le prixprvu dans la leve
d'option.
Toutes les consquences de ce choixdoivent tre ensuite assumes
dans lesenregistrements comptables etnotamment : s'il est
amortissable, le bien doit faire
l'objet d'un plan d'amortissementconforme aux pratiques de
l'entreprisepour des biens similaires (dured'utilisation, valeur
rsiduelle, moded'amortissement, taux...) ;
chaque redevance paye, considrecomme annuit de l'emprunt, doit
trescinde en charges d'intrts et enremboursements
(amortissementsfinanciers).
B ENREGISTREMENT DU BIEN A L'ACTIFB ENREGISTREMENT DU BIEN A
L'ACTIFB ENREGISTREMENT DU BIEN A L'ACTIFB ENREGISTREMENT DU BIEN A
L'ACTIFDU BILAN DU PRENEURDU BILAN DU PRENEURDU BILAN DU PRENEURDU
BILAN DU PRENEUR A la prise de possession du bien acquispar
crdit-bail, le preneur constatel'acquisition d'une immobilisation
etdbite le compte de la classe 2correspondant sa nature. Cet
enregistrement doit normalementtre effectu la date de "livraison"
du
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304
bien, et non celle de sa mise en service,qui peut tre
postrieure. Lorsque le prix du bien est prcis dansle contrat son
montant est directementconnu. Dans le cas contraire, l'entreprise
devradterminer la "valeur actuelle" du bien sa date d'entre,
conformment sadfinition dans le SYSTME COMPTABLEOHADA. A cette date
d'entre, l'entreprise dfinitet tablit le plan d'amortissement
dubien, conformment ses choix usuelsen la matire et dans le cadre
de laconception de l'amortissement"conomiquement justifi" et non de
laconception fiscale de l'amortissement. Lecas chant, le bien
donnera lieu desamortissements drogatoires si lalgislation fiscale
l'autorise pour cesbiens pris en crdit-bail.
C ENREGISTREMENT DE LA "DETTE"C ENREGISTREMENT DE LA "DETTE"C
ENREGISTREMENT DE LA "DETTE"C ENREGISTREMENT DE LA
"DETTE"CORRESPONDANTECORRESPONDANTECORRESPONDANTECORRESPONDANTE
En contrepartie de l'actif inscrit enimmobilisations, et pour le
mmemontant, l'entreprise constate qu'elle acontract une "dette".
Compte tenu de sanature particulire, elle est enregistre aucrdit du
compte : 171 DETTES DECREDIT-BAIL ET CONTRATS ASSIMILES. En
pratique, le contrat de crdit-bailprvoyant gnralement un
versementinitial, ou des redevances de dbut depriode, l'entre du
bien concide avec unpaiement. Si V est la valeur d'entre et Sle
montant de ce paiement concomitant,tout se passe comme si l'emprunt
tait deV S. Il est nanmoins prfrable de considrerque l'emprunt est
d'un montant V etdonne lieu un premier paiement Simmdiat qui est
donc unremboursement puisque les intrts n'ontpas encore couru. Pour
pouvoir dcomposer les paiementssuccessifs des loyers ou des
redevances
en intrts et en remboursements del'emprunt quivalent, il faut
endterminer le taux constant sur la duredes remboursements.
1. Dtermination du taux de l'emprunt1. Dtermination du taux de
l'emprunt1. Dtermination du taux de l'emprunt1. Dtermination du
taux de l'empruntquivalentquivalentquivalentquivalent
Ce taux i est obtenu, de faon classique,par l'galit : Montant de
l'emprunt = Valeur actuelle(au taux i) de l'ensemble des annuits.
Le taux i, souvent appel "taux apparent",est parfois indiqu dans le
contrat decrdit-bail. Toutefois, il convient devrifier sa validit
en le calculant. Le membre de gauchemembre de gauchemembre de
gauchemembre de gauche (Montant del'emprunt) est gal la valeur
d'entre dubien V (prix figurant dans le contrat, ou"valeur
actuelle"). Le membre de droitemembre de droitemembre de
droitemembre de droite reprsente la valeuractualise au taux i des
annuits. Cesdernires comprennent : le premier versement immdiat S,
sauf
s'il est exclu du calcul en raisonnantsur un montant d'emprunt
de V S ;
les divers loyers successifs (L1, L2,...,Ln) ;
le prix fix pour la leve d'option : P. Le taux de l'emprunt i
est celui qui rendgaux les deux membres de l'quation. L'hypothse
raliste de la leve del'option est faite dans ce raisonnementcar :
il est trs probable qu'effectivement
l'entreprise lvera l'option,gnralement fixe un niveau faiblepar
les socits de crdit-bail, pourinciter les preneurs acqurir le
bienen fin de contrat ;
dans la plupart des contrats, le "poids"dans le calcul du prix
de rachat P estminime, en raison tout la fois dufaible montant
relatif de P et de la dateloigne de ce paiement
(coefficientd'actualisation faible) .
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2. Construction du tableau2. Construction du tableau2.
Construction du tableau2. Construction du
tableaud'amortissementd'amortissementd'amortissementd'amortissement
L'entreprise ayant calcul le taux iiii, peutalors tablir le
tableau d'amortissementde l'emprunt quivalent. Chaque "annuit" est
dcompose,comme dans tout emprunt, en intrts eten amortissements.
Selon les montantsdes redevances successives, certainesannuits
peuvent ne comprendre que desintrts. Lorsque les redevances
sontconstantes, il apparat une structureclassique d'emprunt dont
lesamortissements successifs sont enprogression
gomtrique(approximativement, en raison del'influence du prix de
rachat P final). A une date quelconque et, en particulier,dans les
bilans successifs, le "capitalrestant d" de l'emprunt
n'estpratiquement jamais gal la valeurcomptable nette du bien
correspondant, l'actif. Cette galit ne s'observe qu' ladate d'entre
du bien, l'exception d'unpur hasard arithmtique.
D RESULTAT DE CHAQUE EXERCICED RESULTAT DE CHAQUE EXERCICED
RESULTAT DE CHAQUE EXERCICED RESULTAT DE CHAQUE EXERCICE Ds lors
que le bien a t inscrit l'actifet est amorti, et que l'emprunt
quivalentfait l'objet d'un compte courant au taux i,les charges de
chaque exercice secomposent : de la dotation D aux
amortissements
de l'immobilisation ; des intrts I de l'emprunt quivalent,
calculs sur le capital restant d audbut de chaque priode.
Sauf hasard arithmtique, le total D + In'est jamais gal, chaque
anne, aumontant du loyer L du crdit-bail. Il fauten conclure que le
retraitement ainsiopr du crdit-bail conduit des
rsultats annuels successifs diffrents deceux que l'on aurait
obtenus si le crdit-bail n'tait pas retrait. En revanche, le cumul
des loyers L et duprix de rachat P est systmatiquementgal au cumul
des amortissements dubien (y compris valeur rsiduelle) et
desintrts, car dans tout emprunt : Totalamortissements + Total
intrts = Totalannuits. Ainsi, sur la dure de vie dubien, le total
des charges y affrentes estle mme, avec ou sans retraitement.Cette
galit est quasi vidente. En cas de non-retraitementcas de
non-retraitementcas de non-retraitementcas de non-retraitement, le
cot pourl'entreprise est L+P. Dans le cas du retraitementDans le
cas du retraitementDans le cas du retraitementDans le cas du
retraitement, le cot pourl'entreprise est la somme des
lmentssuivants : amortissement du bien
A
A + I total des intrts I Or, le total des annuits de
l'empruntquivalent est, par construction, de L + P,et le total des
amortissements A est gal V (il est suppos un amortissementintgral
de 100 % de V). Donc A = V ; A +I = V + I et V + I = L + P (les
loyers plusle prix P "couvrent" la valeur d'entre etles
intrts).Donc A + I = L + P.En dfinitive, le retraitement ne
changele retraitement ne changele retraitement ne changele
retraitement ne changepas le cot global du crdit-bail, maispas le
cot global du crdit-bail, maispas le cot global du crdit-bail,
maispas le cot global du crdit-bail, maismodifie la rpartition de
ce cot dans lemodifie la rpartition de ce cot dans lemodifie la
rpartition de ce cot dans lemodifie la rpartition de ce cot dans
letempstempstempstemps.Dans le cas (frquent) d'une dure
ducrdit-bail d voisine de la dure de vie vdu bien, de loyers
constants etd'amortissements conomiques(comptables) constants, le
schma decette rpartition est le suivant :
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L : loyer de crdit-bail (ici constant, sur dure dddd)(1) A + I :
charge annuelle (re-traite) d'amortissements constants et d'intrts
(sur durev)(2) A + I : charge annuelle (re-traite) d'amortissements
dgressifs et d'intrts (sur dure
v)
Si les amortissements comptables sontdgressifs, les diffrences
sont plusmarques (charge annuelle A + I ;courbe 2).
E LEVEE OU NON-LEVEE DE L'OPTIONE LEVEE OU NON-LEVEE DE
L'OPTIONE LEVEE OU NON-LEVEE DE L'OPTIONE LEVEE OU NON-LEVEE DE
L'OPTIONFINALE D'ACHATFINALE D'ACHATFINALE D'ACHATFINALE D'ACHATIl
a t indiqu plus haut que l'incidencede la leve ou de la non-leve de
l'optiond'achat est assez faible sur lescaractristiques conomiques
etfinancires du contrat. En effet, le taux iest peu diffrent de i
et les annuits sontquasi-identiques dans leur rpartition
enamortissements et intrts.En revanche, quels que soient
lesmontants en cause, les criturescomptables doivent traduire
fidlement laralit juridique de ces oprations.1. L'option est leve
(prix de rachat pay1. L'option est leve (prix de rachat pay1.
L'option est leve (prix de rachat pay1. L'option est leve (prix de
rachat payP)P)P)P)Dans ce cas, la fiction juridiqued'appropriation
cesse et le bien devient laproprit effective de
l'entreprise.Cependant aucune criture n'est passer
car, ab initio, c'est l'hypothse retenuedans le schma de
comptabilisation etdans le calcul financier.En consquence
l'amortissement du bienest poursuivi jusqu' son terme et lecompte
courant de lemprunt quivalentsarrte avec cet ultime paiement ;
2. L'option n'est pas leve2. L'option n'est pas leve2. L'option
n'est pas leve2. L'option n'est pas leve Ce cas, en pratique
beaucoup plus rareque le prcdent, entrane lesconsquences comptables
suivantes :
a) Constatation de la "cession" du bien a) Constatation de la
"cession" du bien a) Constatation de la "cession" du bien a)
Constatation de la "cession" du bien la socit de crdit-bailla socit
de crdit-bailla socit de crdit-bailla socit de crdit-bail En effet,
ce bien entr l'actif, comme unbien en proprit doit donc "sortir"
dubilan la date de leve de l'option. A cette date, il figure au
bilan pour unevaleur comptable nette aprsamortissement de X.
Annesd v
0
L(1)
A+I
(2)
A+ ICharges
annuelles
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b) Annulation de la "dette" d'empruntb) Annulation de la "dette"
d'empruntb) Annulation de la "dette" d'empruntb) Annulation de la
"dette" d'empruntquivalentquivalentquivalentquivalent A cette date,
le prix de rachat Preprsente la dernire "annuit" del'emprunt
quivalent, chant ce jour. Ceprix P est donc le "capital restant d"
del'emprunt. La valeur comptable nette X et le prix derachat P sont
d'un montant diffrent, et,le plus souvent, X > P (ce qui
expliqueque, habituellement, l'option est leve).
c) Constatation d'un rsultat de cessionc) Constatation d'un
rsultat de cessionc) Constatation d'un rsultat de cessionc)
Constatation d'un rsultat de cession En renonant verser le prix P
pouracqurir le bien, de valeur comptable Xsuprieure (en gnral),
l'entreprise subitune perte gale X P. Cette perte doit tre constate
dans lersultat "hors activits ordinaires", oudans le rsultat
d'exploitation si cescessions ont un caractre rptitif(exemple :
loueurs de voitures,transporteurs).
F ENREGISTREMENTS COMPTABLESF ENREGISTREMENTS COMPTABLESF
ENREGISTREMENTS COMPTABLESF ENREGISTREMENTS COMPTABLES 1. Entre du
bien1. Entre du bien1. Entre du bien1. Entre du bien
ImmobilisationsImmobilisationsImmobilisationsImmobilisations : il
n'a pas t jug utilede ddoubler les comptesd'immobilisations pour
distinguer cellesdont l'entreprise est propritaire de cellesqui
sont dtenues en crdit-bail. Lamme solution a t adopte pour lesbiens
en "rserve de proprit", sinon il
et fallu multiplier par trois le nombre decomptes
d'immobilisations. Les immobilisations acquises en crdit-bail sont
donc inscrites aux diffrentscomptes usuels de la classe 2 selon
leurnature. Emprunt quivalentEmprunt quivalentEmprunt
quivalentEmprunt quivalent : en revanchel'enregistrement de
l'emprunt quivalentdans un compte de dettes financiresspcifiques
s'avrait plus facile, et plusopportun pour la lecture financire
dubilan. D'o la cration des comptes 17, et duposte "Dettes de
crdit-bail et contratsassimils" au passif du bilan du Systmenormal.
2. Charges annuelles2. Charges annuelles2. Charges annuelles2.
Charges annuelles Dotations aux amortissements du bienDotations aux
amortissements du bienDotations aux amortissements du bienDotations
aux amortissements du bien :utilisation des comptes 68 et 85,
sansdistinction spcifique. Intrts inclus dans les redevancespayes
dans l'exercice : comptespcifique (paralllisme avec les comptesde
dettes financires) : 672 INTRTSDANS LOYERS DE CREDIT-BAIL
ETCONTRATS ASSIMILES.
S'agissant d'un retraitement, il sembleplus simple de l'oprer en
fin d'exercice.En cours d'exercice, l'entrepriseconstatant le loyer
L payer dbite lecompte de services extrieurs623 REDEVANCES DE
CREDIT-BAIL ETCONTRATS ASSIMILES. A la clture del'exercice, elle
crdite ce mme comptedu mme montant, pour ventilation en :
charges d'intrts (dbit : 672) ;
remboursement de l'emprunt (dbit :17).
Cette solution prsente en outrel'avantage d'apporter aux
dirigeants uneinformation (interne) dans la balance : le dbit du
compte 623 reprsente les
loyers ou redevances enregistrsdurant l'exercice ;
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308
le crdit de ce compte 623, les loyersdes oprations de
crdit-bailretraites.
Intrts courus la fin de l'exerciceIntrts courus la fin de
l'exerciceIntrts courus la fin de l'exerciceIntrts courus la fin de
l'exercice : ilssont calculer au taux i sur le montantrestant d de
l'emprunt-quivalent etsont comptabiliss en critures
dergularisation, avec contre-passation la rouverture.
G CAS DE NON-RETRAITEMENTG CAS DE NON-RETRAITEMENTG CAS DE
NON-RETRAITEMENTG CAS DE NON-RETRAITEMENT 1. Cas des biens de
faible valeur1. Cas des biens de faible valeur1. Cas des biens de
faible valeur1. Cas des biens de faible valeur Le retraitement des
oprations de crdit-bail est la rgle. Les cas de non-retraitement
sont l'exception. Cependant, compte tenu del'incontestable lourdeur
qui s'attache ces travaux, un allgement des tchescomptables des
entreprises a trecherch dans la non-obligation deretraitement pour
les "petits" contrats decrdit-bail. Le mode de comptabilisation
avecretraitement ne s'impose aux entreprisesque pour les
immobilisations dont lavaleur d'entre excde 5 % du total brutdes
immobilisations. Les contrats de crdit-bail portant surdes biens
d'une valeur infrieure ceseuil sont enregistrs chez le preneursans
retraitement, comme de simpleslocations. Ds lors, le bien ne figure
pas l'actif et, corrlativement, les loyerssont enregistrs comme
tels (compte623).
Les automobiles et le matrielinformatique relvent souvent de
cettecatgorie. Le SYSTME COMPTABLE OHADA apportecependant une
limitation cettesimplification, dans le cas o uneentreprise
utiliserait de nombreux "petitsmatriels" pris en crdit-bail, mais
dontla valeur globale reprsenterait plus de20 % des immobilisations
brutes utilises.Dans ce cas, un retraitement simplifi est
ncessaire. Le total des loyerscorrespondants est ventiler
entreintrts et amortissements conomiquesdes biens, sans compte
courant d'unemprunt quivalent.
2. Cas d'oprations de crdit-bail ne2. Cas d'oprations de
crdit-bail ne2. Cas d'oprations de crdit-bail ne2. Cas d'oprations
de crdit-bail nes'analysant pas en "ls'analysant pas en
"ls'analysant pas en "ls'analysant pas en
"locations-ocations-ocations-ocations-financement"financement"financement"financement"
Par simplification, le SYSTMECOMPTABLE OHADA a pos une rgle
deprsomption de "location-financement"pour tout contrat de
crdit-bail. Cependant, il est possible, dans des cassans doute
rares, de renverser cetteprsomption au bnfice d'une analysede
"location-exploitation" du contrat. Si l'entreprise peut apporter
la preuveque les conditions du transfert sur lepreneur de
l'essentiel des avantages etdes risques inhrents la proprit nesont
pas remplies, alors elle ne retraiterapas l'opration et
l'enregistrera commeune location simple. Le cas peut seprsenter,
notamment lorsqu'un contratde crdit-bail prvoit un assez fort
prixde rachat (par exemple 30 %) tel que laprobabilit de leve de
l'option doit apriori tre trs faible, au dbut ducontrat, avec une
valeur actualise desloyers trs infrieure au prix du bien.
3. Comptabilisation3. Comptabilisation3. Comptabilisation3.
Comptabilisation Le bien ne figurant pas l'actif dupreneur, les
loyers sont enregistrscomme services extrieurs au compte623. Ces
loyers ou redevances font l'objet d'unrattachement l'exercice coul,
ou l'exercice suivant, par utilisation decomptes de rgularisation
(charges payer, charges constates d'avance,fournisseurs factures
non parvenues) oudu compte de fournisseurs. Si l'entreprise lve
l'option finale, elleenregistre l'entre du bien enimmobilisations,
pour le prix P, et dfinitun plan d'amortissement.
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H CREDIT-BAIL IMMOBILIER ETH CREDIT-BAIL IMMOBILIER ETH
CREDIT-BAIL IMMOBILIER ETH CREDIT-BAIL IMMOBILIER ETCREDIT-BAIL
MOBILIERCREDIT-BAIL MOBILIERCREDIT-BAIL MOBILIERCREDIT-BAIL
MOBILIER Du point de vue comptable, lesoprations de crdit-bail
"immobilier" nese distinguent pas fondamentalement, decelles du
crdit-bail "mobilier". Portant sur des immeubles, ces contratsont
ainsi une dure sensiblement pluslongue que celle du crdit-bail
mobilier. Les particularits de ces contrats tiennentessentiellement
leur aspect fiscal. Iln'est pas rare qu'une dure trop courtedes
contrats de crdit-bail immobilierconduise un suramortissement
desbiens que le fisc ne peut accepter.
Cela explique les dcalages, voire desdivergences entre les
solutionscomptables et les dispositions fiscales.Une dure trop
courte du crdit-bail nepeut galement chapper la critiquecomptable
et financire pour les raisonssuivantes : financirement elle risque
de fausser
les rsultats de l'entreprise, incapablede supporter le poids de
redevancestrop lourdes ;
en comptabilit l'entreprise ne doit pasconstruire le plan
d'amortissement del'immobilisation sur la dure du crdit-bail, mais
conformment aux rglesgnrales de l'valuation sur la dureprobable
d'utilisation du bien. Si ceprincipe est respect alors les
annuitstrop lourdes du crdit-bail, si ellesaffaiblissent la
trsorerie, affectentmoins fortement les rsultats puisquela charge
de dotation auxamortissements du bien est calculesur une base
conomiquementjustifie.
Ces difficults engendres par descontrats trop "courts" du point
de vueconomique sont plus patentes dans lecrdit-bail immobilier,
mais peuventaussi exister dans le crdit-bail mobilier.
I INFORMATION DES TIERSI INFORMATION DES TIERSI INFORMATION DES
TIERSI INFORMATION DES TIERS : L'ETAT : L'ETAT : L'ETAT :
L'ETATANNEXEANNEXEANNEXEANNEXE L'information des tiers sur les
oprationsde crdit-bail est assure essentiellementpar l'Etat annex
(exception faite dumontant des "Dettes de crdit-bail etassimiles"
figurant au passif du bilan).
Cette information est assure par : le tableau 5le tableau 5le
tableau 5le tableau 5, qui prsente les
mouvements des immobilisationsdtenues en C.B. (augmentation
etdiminution) ainsi que les montantsbruts l'ouverture et la clture
; lamme analyse est fournie pour lesamortissements (cumuls
etmouvements), analyse par postessuccessifs du bilan ;
le tableau 7le tableau 7le tableau 7le tableau 7, qui prsente
l'analyse parchances des diverses dettes, dontles "dettes" de
crdit-bail analyses encrdit-bail immobilier, crdit-bailmobilier, et
contrats assimils.
SECTION 3SECTION 3SECTION 3SECTION 3 : PERSONNEL INTERIM :
PERSONNEL INTERIM : PERSONNEL INTERIM : PERSONNEL
INTERIMAIREAIREAIREAIRE
Le personnel "intrimaire" utilis parl'entreprise est le
personnel salari d'uneautre entreprise, mis sa dispositionpour une
dure dtermine. La prestationest facture comme "service extrieur"par
cette autre entreprise. Cette dernirepeut tre : une entreprise de
travail temporaire ; une autre entreprise industrielle ou
commerciale, appartenantgnralement au mme groupe.
L'application partielle du principe de laprminence de la ralit
sur l'apparenceconduit directement le SYSTMECOMPTABLE OHADA inclure
cesprestations de services reus non dans
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
310
les services extrieurs, mais dans lescharges de personnelcharges
de personnelcharges de personnelcharges de personnel, malgr
l'absencede contrat de travail entre l'entreprise etles
travailleurs utiliss. Ainsi l'analyseconomique de l'activit de
l'entrepriseest amliore dans la mesure o lesprestations reues ne
reprsentent pas,conomiquement, une consommation deservices, mais
bien le cot du travailfourni par les travailleurs concerns.
Eneffet, l'apparence juridique desprestations de services masque la
ralitconomique d'un apport de travail. En consquence : en cours
d'exerciceen cours d'exerciceen cours d'exerciceen cours
d'exercice, l'entrepriseutilisatrice enregistre les factures
reuesde la socit de travail temporaire (oudes autres entreprises)
au dbit ducompte :
637 REMUNERATIONS DE PERSONNELEXTERIEUR A L'ENTREPRISE
Subdivisions
6371 Personnel intrimaire
6372 Personnel dtach ouprt l'entreprise
la clture de l'exercice la clture de l'exercice la clture de
l'exercice la clture de l'exercice, les comptes6371 et 6372 sont
virs, pour solde, audbit du compte 667 REMUNERATIONTRANSFEREE DE
PERSONNEL EXTERIEUR. Afin de ne pas fausser l'assiette destaxes,
impts ou cotisations calculs partir de la masse salariale,
desindications doivent tre fournies, dansl'Etat annex, sur
l'origine des chargesainsi transfres.
SECTION 4SECTION 4SECTION 4SECTION 4 : RESERVE DE PROPRIETE:
RESERVE DE PROPRIETE: RESERVE DE PROPRIETE: RESERVE DE
PROPRIETE
La clause dite de "Rserve de proprit"(R/P) prvue dans de
nombreux contratsde vente de biens est une clause parlaquelle le
transfert de la transfert de la transfert de la transfert de la
proprit estproprit estproprit estproprit estsuspendu, dans un but
de garantie dususpendu, dans un but de garantie dususpendu, dans un
but de garantie dususpendu, dans un but de garantie duvendeur,
jusqu' excution intgrale de lavendeur, jusqu' excution intgrale de
lavendeur, jusqu' excution intgrale de lavendeur, jusqu' excution
intgrale de laprestation due en contrepartieprestation due en
contrepartieprestation due en contrepartieprestation due en
contrepartie.
En pratique, la clause est principalementutilise dans les ventes
de meublescorporels. La "prestation due encontrepartie" est le
paiement du prixdfini dans le contrat. Aussi, en vertu de cette
clause suspensiveet protectrice du vendeur, le transfert deproprit
du bien est-il diffr jusqu' ladate de paiement du dernier
franc,nonobstant la livraison antrieure du bien l'acheteur. Dans
une comptabilit de typetraditionnel, une telle clause
entraneraitdes consquences importantes sur lesenregistrements
comptables. En effet,"algbre du droit", la comptabilitgnrale ne
constaterait l'entre du biendans le patrimoine de l'acheteur (et
sasortie de celui du vendeur) qu' cettedate d'ultime paiement. Dans
le cas usuelde vente crdit, cette date se situeplusieurs mois aprs
la livraison. Il enrsulte des dcalages importants entre laralit
conomique et l'image comptableforme partir de cette analyse
juridique. Dans le SYSTME COMPTABLE OHADA,l'application partielle
du "principe de laprminence de la ralit sur l'apparence"supprime
totalement ces difficultspuisque le "primtre du bilan" ne seconfond
plus avec celui du patrimoinejuridique.
Nanmoins, malgr l'enregistrement del'achat/vente du bien comme
si la clausen'existait pas (constatation del'entre/sortie du bien
la facturation-livraison, en pratique, et non la date"d'change de
consentements"), donccomme un achat/vente normal, cetteopration
entrane un certain nombre deconsquences, voire de difficults,
qu'ilconvient d'analyser et de rsoudre.
A COMPTABILISATION DE L'ACHAT-A COMPTABILISATION DE L'ACHAT-A
COMPTABILISATION DE L'ACHAT-A COMPTABILISATION DE L'ACHAT-VENTE
AVEC R/PVENTE AVEC R/PVENTE AVEC R/PVENTE AVEC R/P Malgr
l'existence de la clause, l'achat-vente est enregistr comme une
venteordinaire et en produit tous les effets.
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
311
1. Constatation de l'achat (acheteur) et de1. Constatation de
l'achat (acheteur) et de1. Constatation de l'achat (acheteur) et
de1. Constatation de l'achat (acheteur) et dela vente (vendeur)la
vente (vendeur)la vente (vendeur)la vente (vendeur) Thoriquement,
la constatation de l'achatet de la vente se fait la date
d'changedes consentements, pratiquement lalivraison (clauses
usuelles des contrats ;choses fongibles...) et, en ralit,
lafacturation. Ce qui entrane unergularisation ncessaire en
find'exercice, en cas de dcalage entrefacturation et livraison.
a) Chez le vendeura) Chez le vendeura) Chez le vendeura) Chez le
vendeur Constatation du produit (comptes 70 ou82) au crdit et de la
crance sur le clientau dbit. Il peut tre intressant pour
l'entreprisede suivre ces crances assorties de cette"sret relle"
trs forte (la proprit dubien, jusqu' paiement intgral) dans
descomptes "clients" ad hoc. L'entreprisepeut pour ce faire ouvrir
des comptesdivisionnaires du compte 41 et ducompte 412. Exemple :
4117 Clients,ventes avec R/P et 4127 Clients, effets recevoir avec
R/P.
b) Chez l'acheteurb) Chez l'acheteurb) Chez l'acheteurb) Chez
l'acheteur Il s'agit de constater d'une part l'achat-charge ou
l'acquisition d'immobilisation(dbit), d'autre part la dette envers
lefournisseur. L'analyse du dbit et ducrdit en termes de R/P peut
tre utile la gestion de l'entreprise pour les raisonssuivantes
:
la distinction des immobilisations etstocks en deux catgories
(biens enproprit ; biens frapps de R/P) est utilepour l'information
interne, comme celledes tiers. Il est vrai que pour
lesimmobilisations s'y ajoute frquemment
une troisime catgorie : biens dtenusdans le cadre d'un
crdit-bail ; la distinction, dans les dettes, de cellesqui sont
assorties d'une clause de R/Pprsente un moindre intrt, maispourrait
aussi tre opre.
2. Extinction de la c2. Extinction de la c2. Extinction de la
c2. Extinction de la crance-dette avec R/Prance-dette avec
R/Prance-dette avec R/Prance-dette avec R/P La situation juridique
et comptableparticulire cre par la clause de R/Pdisparat au moment
du rglement final,ou celui de la "revendication" du bienpar le
vendeur impay.
a) Rglement final l'chancea) Rglement final l'chancea) Rglement
final l'chancea) Rglement final l'chance L'effet de la clause
disparat et letransfert juridique de proprit est opr,mais n'a pas
d'incidence sur les criturescomptables, sauf si des
comptesspcifiques ont t crs pour distinguerles biens frapps de R/P
; il convientalors de solder ces comptes en les virantdans les
comptes ordinairesd'immobilisations ou de stocks. b) Revendication
du bien par le vendeurb) Revendication du bien par le vendeurb)
Revendication du bien par le vendeurb) Revendication du bien par le
vendeurimpayimpayimpayimpay Cette revendication entrane la reprise
dubien par le vendeur. Le prix de revente dubien est considrer
comme un paiement(gnralement partiel) du prixinitialement prvu. Les
acomptes neseront restitus l'acheteur que dans lamesure o le
vendeur aura totalementrcupr le prix initial.
B EVALUATIONS A L'INVENTAIREB EVALUATIONS A L'INVENTAIREB
EVALUATIONS A L'INVENTAIREB EVALUATIONS A L'INVENTAIRE : : :
:AMORTISSEMENTS ET PROVISIONSAMORTISSEMENTS ET
PROVISIONSAMORTISSEMENTS ET PROVISIONSAMORTISSEMENTS ET
PROVISIONS
1. Evaluation l'inventaire1. Evaluation l'inventaire1.
Evaluation l'inventaire1. Evaluation l'inventaire
a) Chez l'acheteura) Chez l'acheteura) Chez l'acheteura) Chez
l'acheteur Dtenteur du bien achet et nonintgralement pay,
l'acheteur procdeaux valuations et constitue, le cas
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
312
chant, des amortissements ou desprovisions comme s'il tait
propritaire(consquence directe du principe de laprminence de la
ralit surl'apparence).
b) Chez le vendeurb) Chez le vendeurb) Chez le vendeurb) Chez le
vendeur
Le vendeur est titulaire d'une crance"protge" par la R/P du bien
dtenu parl'acheteur. La dprciation du bien parvoie d'amortissement
ou de provision,selon le cas, ne saurait en elle-mmeentraner la
dprciation de la crance, sile dbiteur (acheteur) est solvable.
Enrevanche, si l'acheteur est en difficultset a fortiori en
cessation de paiements, ily a lieu de constituer une provision
pourcrances douteuses. Toutefois, la clauseR/P jouant son rle de
garantie duvendeur, ce dernier peut limiter laprovision au montant
de la perteprobable : diffrence entre le montant dela crance
restant due et celui de lavaleur de ralisation, nette de tous
frais,du bien. Il devra au pralable s'assurerque le bien existe
toujours, en nature, ausein du patrimoine du dbiteur.
2. Revendication du bien sujet 2. Revendication du bien sujet 2.
Revendication du bien sujet 2. Revendication du bien sujet
dprciationdprciationdprciationdprciation Si elle peut s'exercer, la
revendicationpermet au vendeur de retrouver ladisposition du bien,
et de le vendre.
Soient P le prix de vente initial du bien, Ale montant des
acomptes et rglementsverss au vendeur et R le prix net deralisation
(R < P). Il reste percevoir P A (montant de lacrance restant d).
Si R > P A, le vendeur a rcupr lessommes dues et peut reverser
l'acheteur la diffrence R (P A) enremboursement partiel des
acomptes. Si R < P A, le vendeur subit une pertegale la
diffrence (P A) R. Laprotection du vendeur par la clause deR/P
n'est correctement assure pour lesbiens sujets dprciation, telles
lesimmobilisations amortissables, que si lesacomptes verss sont
suffisammentimportants, au moins gaux ladprciation probable (P
R).
C RESERVE DE PROPRIETE ETC RESERVE DE PROPRIETE ETC RESERVE DE
PROPRIETE ETC RESERVE DE PROPRIETE ETINFORMATION
FINANCIEREINFORMATION FINANCIEREINFORMATION FINANCIEREINFORMATION
FINANCIERE Le SYSTME COMPTABLE OHADA ayantappliqu partiellement le
principe de laprminence de la ralit sur l'apparence,il n'a pas paru
opportun de faireapparatre distinctement dans le bilan lesbiens
frapps de rserve de proprit(actif), les crances assorties de
lagarantie de R/P (actif), les dettesassorties de clause de R/P
(passif).
En effet, le primtre conomique dubilan englobe tous les biens
dontl'entreprise a la matrise conomique eten subit les risques
qu'ils soient enproprit, en "crdit-bail", en rserve deproprit, en
concession, etc. La R/Ps'analyse d'un point de vue conomiquecomme
une "sret relle" au bnfice duvendeur. Or les autres srets
relles,telles que l'hypothque ou le gage et lenantissement, ne sont
pas spcifies
dans le bilan mais mentionnes dansl'Etat annex.
1. Rle de l'tat annex1. Rle de l'tat annex1. Rle de l'tat
annex1. Rle de l'tat annex Dans l'tat annex, les
informationsrelatives la R/P doivent tre indiquesaux tiers. Pour
viter aux entreprises des choixsouvent difficiles, l'information
est
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
313
requise quelle que soit l'importancerelative des montants en
cause.Nanmoins, si ces montants sontdrisoires, l'entreprise pourra
sedispenser de les fournir. Il s'agit des montants : des
immobilisations frappes de R/P ; des stocks frapps de R/P ; des
clients (et autres crances) avec
garanties de R/P ; des fournisseurs (et autres dettes) avec
R/P.
2. Rle des comptes d'engagements2. Rle des comptes
d'engagements2. Rle des comptes d'engagements2. Rle des comptes
d'engagements Pour obtenir ces montants de faon"comptable",
c'est--dire en continu etsans retraitement des pices
justificativesde base, l'entreprise aura avantage utiliser les
comptes d'engagements 90 et91. Nanmoins, s'agissant des stocks, le
suivine sera possible que dans les entreprisesayant recours
"l'inventaire permanent"tenu dans leur comptabilit analytique ouen
comptabilit gnrale.
SECTION 5SECTION 5SECTION 5SECTION 5 : CONCESSIONS DE :
CONCESSIONS DE : CONCESSIONS DE : CONCESSIONS DESERVICE
PUBLICSERVICE PUBLICSERVICE PUBLICSERVICE PUBLIC
La concession de service public recouvredes formes conomiques et
juridiquesextrmement diverses, dont il convientde chercher le
dnominateur commun. Le domaine d'activit est sans influencedirecte
sur les problmatiquescomptables, qu'il s'agisse des ports,aroports,
transports, nergie etdistribution d'nergie, amnagementrgional,
mines, recherche et exploitationd'hydrocarbures. Toutefois, ces
deuxderniers secteurs prsentent desspcificits telles qu'elles
justifient desadaptations particulires, non traitesdans le cadre
plus gnral de ce chapitre. Les caractristiques juridiques
communesaux divers types de contrats de
concession doivent tre pralablementprsentes avant l'analyse des
problmescomptables qui en rsultent.
A CARACTERISTIQUES COMMUNES DESA CARACTERISTIQUES COMMUNES DESA
CARACTERISTIQUES COMMUNES DESA CARACTERISTIQUES COMMUNES
DESCONTRATS DE CONCESSIONCONTRATS DE CONCESSIONCONTRATS DE
CONCESSIONCONTRATS DE CONCESSION
1. Contrats de concession et contrats1. Contrats de concession
et contrats1. Contrats de concession et contrats1. Contrats de
concession et contratsvoisinsvoisinsvoisinsvoisins La concession
est le contrat par lequelune personne publique, le concdant,confie
un concessionnaire, entrepriseprive, le plus souvent (personne
moraleou physique), l'excution d'un servicepublic, ses risques et
prils, pour unedure dtermine gnralement longue,et moyennant le
droit de percevoir desredevances des usagers du service public. Des
contrats apparents la concessionet portant une autre appellation
(rgieintresse ; affermage...) prsentent descaractristiques proches
de celles de laconcession et justifient des solutionscomptables de
mme type. Tous ces contrats prvoient :
le droit d'utilisation par leconcessionnaire de biens du
domainepublic ;
et (ou) le droit exclusif d'exploitationd'un service ou d'un
bien. Exemple :droit d'exploiter en exclusivit une"ligne" de
transports publics devoyageurs, droit d'exploiter une sourced'eau
minrale...) ;
une obligation pour le concessionnairede rendre un service
d'intrt gnralen ralisant, le cas chant, lesinstallations
ncessaires, en assurantleur entretien et leur renouvellementsuivant
les clauses du cahier descharges.
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
314
2. Absence de personnalit juridique de2. Absence de personnalit
juridique de2. Absence de personnalit juridique de2. Absence de
personnalit juridique dela concessionla concessionla concessionla
concession
La mise en commun des biens, par leconcdant et par le
concessionnaire,aboutit la cration d'une entit degestion qui n'a
pas de personnalitjuridique propre. Ds lors, la descriptiondes
oprations doit tre faite dans lecadre du patrimoine du concdant
etdans celui du concessionnaire.
3. Biens utiliss dans la concession3. Biens utiliss dans la
concession3. Biens utiliss dans la concession3. Biens utiliss dans
la concession Il convient de distinguer, au sein desimmobilisations
utilises dans laconcession : a) Les biens mis en concessiona) Les
biens mis en concessiona) Les biens mis en concessiona) Les biens
mis en concession par le concdant et qui doivent lui
revenir en fin de concession (biens "deretour") ;
par le concessionnaire, qui, selon lescontrats, doivent tre
remisgratuitement au concdant en fin deconcession, ou doivent, ou
peuvent,tre transfrs au concdant en fin deconcession contre
indemnit (bien de"remise" et biens de "reprise").
b) Les biens lous ou prts lab) Les biens lous ou prts lab) Les
biens lous ou prts lab) Les biens lous ou prts
laconcessionconcessionconcessionconcession Les biens lous ou prts
la concessionqui appartiennent au concessionnaire nefont jamais
l'objet ni d'un retour, ni d'uneremise, ni d'une reprise.
4. Amortissement de caducit4. Amortissement de caducit4.
Amortissement de caducit4. Amortissement de caducit
Les biens mis en concession par leconcessionnaire doivent tre
remisgratuitement au concdant et font l'objetchez le
concessionnaire d'un"amortissement de caducit" luipermettant de
reconstituer les capitauxqu'il a investis. L'amortissement de
caducit est ainsijustifi par le caractre temporaire de laconcession
et l'obligation de remisegratuite des biens, l'expiration de
laconcession, l'autorit concdante.
B PROBLEMATIQUE COMPTABLEB PROBLEMATIQUE COMPTABLEB
PROBLEMATIQUE COMPTABLEB PROBLEMATIQUE COMPTABLE Les problmes
comptables spcifiques ducontrat de concession sont, dans
lacomptabilit du concessionnaire, lis auxpoints suivants :
1. Droit exclusif d'utilisation ou1. Droit exclusif
d'utilisation ou1. Droit exclusif d'utilisation ou1. Droit exclusif
d'utilisation
oud'exploitationd'exploitationd'exploitationd'exploitation Le droit
exclusif d'utilisation des biens dudomaine public ou le droit
exclusifd'exploitation d'un service public ont unevaleur conomique
certaine. Cependant,le montant est d'un calcul difficile et
leprincipe du cot historique conduit nepas comptabiliser ce droit
l'actif, enl'absence de flux correspondant.Nanmoins l'existence de
ce droit est mentionner dans l'Etat annex, avec ladure rsiduelle
d'effet du contrat.
2. Inscription des biens concds (par2. Inscription des biens
concds (par2. Inscription des biens concds (par2. Inscription des
biens concds (parl'entit publique) dans le bilan dul'entit
publique) dans le bilan dul'entit publique) dans le bilan dul'entit
publique) dans le bilan
duconcessionnaireconcessionnaireconcessionnaireconcessionnaire
L'application partielle du principe de la"prminence de la ralit
surl'apparence" conduit naturellement cette inscription.
3. Inscription en contrepartie, au passif,3. Inscription en
contrepartie, au passif,3. Inscription en contrepartie, au
passif,3. Inscription en contrepartie, au passif,des "Droits du
concdant"des "Droits du concdant"des "Droits du concdant"des
"Droits du concdant" Corrlativement l'inscription des biens l'actif
du bilan du concessionnaire, ilconvient d'inscrire au passif la
ressourcede financement correspondante (mmemontant), qui n'est pas
une dette mais unlment de financement propre, sousl'intitul Droits
du concdant exigibles ennature. La nature particulire de cette
ressourcede financement rend ncessaire lacration d'une rubrique
spcifique dansle bilan, intermdiaire entre les Capitauxpropres et
les Dettes financires : AUTRESFONDS PROPRES. Les entreprises
concessionnaires sontdonc amenes adapter en consquence
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
315
la prsentation du bilan (cf. section 11 duprsent chapitre).
4. Obligation de maintien du potentiel4. Obligation de maintien
du potentiel4. Obligation de maintien du potentiel4. Obligation de
maintien du potentielproductifproductifproductifproductif Ce
maintien exig par le service public, un niveau donn, est assur
ourecherch, par le jeu d'amortissementsou, ventuellement, de
provisionsadquates, moins que la valeur utiledes installations
puisse tre conserve son niveau par des dpenses
courantesd'entretien. Exemples : barrages, rseauxd'irrigation.
5. Analyse par contrat5. Analyse par contrat5. Analyse par
contrat5. Analyse par contrat L'entreprise concessionnaire peut
raliserdes activits hors concession. Elle peutaussi se consacrer
l'exploitation deplusieurs concessions. Il convient qu'elle
distingue, dans sescomptes, l'activit de chacune de sesconcessions,
ou de chaque catgorie deconcessions, par utilisation de comptesde
gestion et de rsultats appropris.
C COMPTES SPECIFIQUES CHEZ LEC COMPTES SPECIFIQUES CHEZ LEC
COMPTES SPECIFIQUES CHEZ LEC COMPTES SPECIFIQUES CHEZ
LECONCESSIONNAIRECONCESSIONNAIRECONCESSIONNAIRECONCESSIONNAIRE 1.
Comptes de situation1. Comptes de situation1. Comptes de
situation1. Comptes de situation Il s'agit d'enregistrer : l'actif
l'actif l'actif l'actif, les biens mis en concession
par le concdant, titre gratuit, aveccondition de retour
(immobilisations ;stocks) ;
au passifau passifau passifau passif, les droits correspondants
duconcdant.
2. Comptes de gestion2. Comptes de gestion2. Comptes de
gestion2. Comptes de gestion Les charges spcifiques
comprennentprincipalement des dotations et, enoutre, des loyers ou
des redevancesverss au concdant. Il s'agit : de dotations aux
droits du concdant
exigibles en nature au titre del'amortissement de caducit ;
de dotations aux provisions pouramortissements de caducit ;
de dotations aux droits du concdantexigibles en espces (cas de
clausesspcifiques de retour...) ;
de dotations aux provisions pourrenouvellement ;
de redevances et loyers verss auconcdant.
Ces comptes sont crer dans lacomptabilit du concessionnaire,
enaddition des subdivisions prvues par leSYSTME COMPTABLE OHADA, si
ceconcessionnaire a une autre activitconomique s'ajoutant celle de
laconcession. En outre, ils sont crs en substitutiondes comptes
usuels chez lesconcessionnaires "exclusifs". L'Etat annex doit
fournir la ventilationdes immobilisations mises en concessionpar le
concdant par poste usuel du bilandu Systme normal.
SECTION 6SECTION 6SECTION 6SECTION 6 : OPERATIONS FAITES :
OPERATIONS FAITES : OPERATIONS FAITES : OPERATIONS FAITESPOUR LE
COMPTE DE TIERSPOUR LE COMPTE DE TIERSPOUR LE COMPTE DE TIERSPOUR
LE COMPTE DE TIERS
A TYPOLOGIEA TYPOLOGIEA TYPOLOGIEA TYPOLOGIE Les oprations
traites par l'entreprisepour le compte de tiers peuvent trefaites
:
1. Soit en son nom seul, en qualit de1. Soit en son nom seul, en
qualit de1. Soit en son nom seul, en qualit de1. Soit en son nom
seul, en qualit
decommissionnairecommissionnairecommissionnairecommissionnaire Le
commissionnaire est personnellementtenu l'gard des acheteurs ou
desvendeurs des obligations rsultant des
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
316
contrats d'achat et de vente qu'il conclut,mme si le nom du
commettant pourlequel il agit, et auquel il doit rendrecompte,
apparat. Le contrat doit prciser le taux, l'assiette,le fait
gnrateur et les conditions depaiement de la commission qui, dfautde
clause contractuelle particulire, estdue ds la conclusion du
contrat devente. Elle est prleve, en pratique,directement sur les
sommes qu'il doitrestituer au commettant(commissionnaire vendeur)
ou factureau commettant en mme temps que lebien ou service acquis
pour son compte(commissionnaire acheteur). 2. Soit au nom d'autrui,
en qualit de2. Soit au nom d'autrui, en qualit de2. Soit au nom
d'autrui, en qualit de2. Soit au nom d'autrui, en qualit
demandatairemandatairemandatairemandataire Le mandataire reprsente
le mandant etl'engage pour tous les actes accomplisavec les tiers
pour son compte en lerendant personnellement dbiteur oucrancier
envers ces tiers. Le mandataire doit rendre compte de sagestion au
mandant. Il est rmunr parune commission, prvue au contrat,
qu'ildoit facturer ds que l'excution de lamission qui lui a t
confie est termine.En l'absence de clause contractuelleparticulire,
la commission doit treverse lors de la reddition de comptes. Le
mandataire a droit au remboursementintgral de ses dbours,
c'est--dire lessommes pour lesquelles, en cas de non-paiement, le
mandant serait poursuivi(droits de mutation, droits de
douane...).Ces dpenses doivent correspondre desfrais extrieurs
l'opration, engags aunom du mandant et clairementdtachables de
l'objet proprement dit dela transaction.
B REGLES DE COMPTABILISATIONB REGLES DE COMPTABILISATIONB REGLES
DE COMPTABILISATIONB REGLES DE COMPTABILISATION Il appartient
l'entreprise de dterminercelle des deux catgories dans
laquelledoivent tre classes les oprations,faites pour le compte de
tiers, qu'elle estappele raliser.
1. L'entreprise agit en qualit de1. L'entreprise agit en qualit
de1. L'entreprise agit en qualit de1. L'entreprise agit en qualit
decommissionnairecommissionnairecommissionnairecommissionnaire Elle
enregistre alors ses oprationsd'entremise dans ses propres
comptesd'achats et de ventes simultanment defaon faire apparatre
son simple rled'intermdiaire qui n'est jamaispropritaire des
marchandises, nidtenteur de stocks. Sa rmunration est constitue par
lamarge qu'elle ralise sur ses oprationsde commissionnaire. Cette
margen'apparat pas en tant que telle dans sesproduits
d'exploitation, mais pardiffrence entre ses
comptesd'achats/ventes.
2. L'entreprise agit en qualit de2. L'entreprise agit en qualit
de2. L'entreprise agit en qualit de2. L'entreprise agit en qualit
demandatairemandatairemandatairemandataire Elle enregistre les
oprations qu'elleeffectue pour le compte de son mandant(achats,
ventes, dbours) dans un comptede tiers ouvert au nom de ce
mandantdans la classe 4 (sous-compte de 47"Dbiteurs et crditeurs
divers"). Elle peut aussi, dans le cas o la naturede l'activit
l'exige et en raison dunombre d'oprations et de tiersconcerns,
suivre distinctement, dans laclasse 9 rserve la comptabilit
degestion, les transactions engages pourle compte de ses mandants.
Sa rmunration de mandataire est seuleinscrite dans les produits
d'exploitation,soit dans les services vendus (compte706) s'il
s'agit de l'activit principale del'entreprise, soit dans les
produitsaccessoires (compte 707) s'il s'agitseulement d'une activit
annexe.
SECTION 7SECTION 7SECTION 7SECTION 7 : OPERATIONS EN :
OPERATIONS EN : OPERATIONS EN : OPERATIONS ENMONNAIES
ETRANGERESMONNAIES ETRANGERESMONNAIES ETRANGERESMONNAIES
ETRANGERES
Toute opration faite en monnaietrangre prsente sa propre
spcificit,car elle a pour consquence la prise d'unrisque de perte
ou une chance de gain du
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
317
fait de l'volution des cours entre ledbut et le rglement final
de l'opration. Les pertes de change et les gains dechange doivent
tre inscrits dans lescomptes 676 et 776 du SYSTMECOMPTABLE OHADA,
ds lors quel'opration est dnoue. Dans le cas de prvision d'un
risque dechange, en fin d'exercice, l'entreprisedoit, conformment
la rgle deprudence, se couvrir : soit par la constitution d'une
provision
pour pertes de change enregistre aucrdit du compte 194
(oprations plus d'un an) ou par une inscription encharges
provisionnes enregistre aucrdit du compte 499 (oprations moins d'un
an) ;
soit par une opration de couverturede change qui est une
oprationtechnique (achat ou vente de devises terme...) destine
liminer le risquen de la fluctuation du taux de changeentre la date
de transaction ou unedate ultrieure et son dnouementfinal, lorsque
cette transaction est faiteavec l'tranger. La couverture dechange a
pour effet de fixerdfinitivement les termes de latransaction, en
units montaireslgales du pays.
Cette couverture peut tre spcifique une opration dtermine, ce
qui faciliteun traitement symtrique dans le rsultatdes consquences
attaches d'une partaux lments de couverture, d'autre partaux lments
couverts. Le mcanisme de couverture peut trelargi et s'inscrire
dans le cadre d'unecompensation gnrale tablie, devisepar devise,
entre les oprations faites parl'entreprise en monnaies
trangres.Cette compensation se fait au sein d'uneposition globale
de change. La positionglobale de change est constitue par
lasituation, devise par devise, de toutes lesoprations en monnaies
trangresengages contractuellement parl'entreprise, mme si elles ne
sont pas
encore inscrites dans les comptes(commandes fermes, par
exemple).
L'excdent des pertes probables sur lesgains latents affrents aux
lmentsinclus dans cette position est inscrit dansles charges sous
forme d'une dotation une provision pour pertes de change. Lorsque
la valeur des lments de l'actifet du passif de l'entreprise dpend
desfluctuations de cours des monnaiestrangres, les articles 51 58
duprsent Acte uniforme dfinissent lesrgles applicables aux biens,
crances,dettes et disponibilits concerns. Les dispositions suivre
sont exposes : 1) pour les biens (immobilisationsincorporelles et
corporelles, titres etstocks) dans l'article 51 ; 2) pour les
crances et les dettes dans lesarticles 52 57 ; 3) pour les
disponibilits dans l'article58.
A BIENS DONT LA VALEUR DEPEND DESA BIENS DONT LA VALEUR DEPEND
DESA BIENS DONT LA VALEUR DEPEND DESA BIENS DONT LA VALEUR DEPEND
DESFLUCTUATIONS DES MONNAIESFLUCTUATIONS DES MONNAIESFLUCTUATIONS
DES MONNAIESFLUCTUATIONS DES
MONNAIESETRANGERESETRANGERESETRANGERESETRANGERES 1. Immobilisations
incorporelles et1. Immobilisations incorporelles et1.
Immobilisations incorporelles et1. Immobilisations incorporelles
etcorporellescorporellescorporellescorporelles Pour ces biens,
l'article 51 prcise queleur montant exprim en devises
estcomptabilis par conversion en unitsmontaires lgales du pays sur
la base ducours de change du jour de l'acquisition. Les
amortissements et, s'il y a lieu, lesprovisions pour dprciation
sontcalculs sur cette valeur. Dans tous les cas, c'est seulement
aumoment o les immobilisations sortentde l'actif que le gain (ou la
perte)rsultant des fluctuations des monnaiestrangres est
dfinitivement dgag etport aux comptes de charges ou deproduits
financiers concerns.
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
318
Lorsque le prix pay, converti en unitsmontaires lgales du pays,
est diffrentdu cot initial comptabilis, par suite demodalits
spciales de rglement (cas depaiement terme libell en devises),
ladiffrence constitue une charge ou unproduit financier (perte ou
gain dechange). 2. Titres2. Titres2. Titres2. Titres Ils sont
enregistrs pour le prixd'acquisition converti en unitsmontaires
lgales du pays au cours dujour de l'opration. Il en est ainsi que
letitre soit ou non entirement libr. Lapart non libre, inscrite en
contrepartieau passif, constitue une dette libelle endevises. Le
traitement oprer dans cecas figure dans la partie "dettes etcrances
libelles en monnaiestrangres". Les remarques faites ci-dessus pour
lesimmobilisations concernant la diffrenceentre le prix pay et le
cot initialenregistr, demeurent valables pour lestitres. Cette
diffrence constitue uneperte ou un gain de change enregistrerdans
les charges ou les produitsfinanciers de l'exercice du paiement. La
dtermination de la valeur d'inventairedes titres libells en devises
se fait parune conversion en units montaireslgales du pays sur la
base du cours dechange la date de clture de l'exercice.Une
provision pour dprciation estconstitue dans le cas o la
valeurd'inventaire ainsi convertie est infrieure la valeur
enregistre l'origine. 3. Stocks3. Stocks3. Stocks3. Stocks Les
stocks sont valoriss en fonction : de leur dtention l'tranger ; de
leur acquisition l'tranger (avec
dtention dans l'espace OHADA). Dans les deux cas, il faut
entendre par"tranger" un pays dont la monnaie n'estpas une unit
montaire lgale de lundes Etats-parties. L'tranger est doncl'espace
hors OHADA. En outre, la paritfixe avec l'Euro conduit
l'absence
d'carts l'inventaire dans toute la zoneFranc-Euro (sauf
modification de la paritfixe).
a) Dtention l'trangera) Dtention l'trangera) Dtention
l'trangera) Dtention l'tranger La valeur en devises trangres de
stocksdtenus l'tranger est convertie enunits montaires lgales du
pays, en find'exercice, un cours gal, pour chaquenature de
marchandises,d'approvisionnements et de produits enstocks, la
moyenne pondre des courspratiqus la date d'achat ou d'entre
enmagasin des lments considrs. En casde difficult d'application de
cettemthode de calcul, l'entreprise peututiliser une autre mthode
dans lamesure o elle n'est pas susceptibled'affecter sensiblement
les rsultats. Des provisions pour dprciation sontconstitues si la
valeur au jour del'inventaire, compte tenu du cours dechange de ce
jour, est infrieure lavaleur d'entre en compte. b) Acquisition
l'tranger, avec dtentionb) Acquisition l'tranger, avec dtentionb)
Acquisition l'tranger, avec dtentionb) Acquisition l'tranger, avec
dtentiondans l'espace OHADAdans l'espace OHADAdans l'espace
OHADAdans l'espace OHADA Il existe plusieurs possibilitsd'valuation
: valorisation des achats et des stocks
au cours d'achat (ou cours moyend'achat calcul sur la dure de
rotationdes stocks) ;
valorisation des achats au cours dujour d'achat et valorisation
des stocks :
soit au cours de clture pour latotalit ; soit au cours du jour
de clture pour lapartie non encore paye de ces stocks etau cours
d'achat pour la partie dj paye(ou cours moyen d'achat) ou, pour
cettedernire partie, au cours la date dupaiement (ou cours moyen de
paiement) ; valorisation selon un cours interne de
priode fixe par l'entreprise ; achats et stocks pays valoriss
au
cours du jour du paiement (ou coursmoyen), achats et stocks non
encore
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
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pays valoriss au cours du jour declture.
Le choix entre les diffrentes mthodesexposes ci-dessus dpend
del'importance des oprations faites l'tranger par l'entreprise et
desprocdures de comptabilisation mises enuvre. En tout tat de
cause, il fautveiller ce que la notion d'achatsconsomms (achats
variations destocks) reste suffisamment homogne etque le calcul de
la rotation des stocks aitun caractre significatif.
Enfin,l'application de la permanence desmthodes est de rgle et
toutchangement de procd d'valuation d'unexercice l'autre doit tre
signal dansl'Etat annex. B DETTES ET CREANCES LIBELLEES ENB DETTES
ET CREANCES LIBELLEES ENB DETTES ET CREANCES LIBELLEES ENB DETTES
ET CREANCES LIBELLEES ENMONNAIES ETRANGERESMONNAIES
ETRANGERESMONNAIES ETRANGERESMONNAIES ETRANGERES Les modalits de
conversion en unitsmontaires lgales du pays des cranceset des
dettes rsultant d'oprations faitesen monnaies trangres se situent
troismoments dans la vie de l'entreprise : l'entre dans le
patrimoine (article
52) ; l'inventaire (articles 54, 56, 57) ; la date
d'encaissement ou de
rglement (articles 53 55). Elles se traduisent respectivement
parElles se traduisent respectivement parElles se traduisent
respectivement parElles se traduisent respectivement par :
l'inscription de valeurs d'origine ; un ajustement de ces valeurs
en
fonction du cours de change l'inventaire (carts de
conversionpositifs ou ngatifs) ;
la mesure d'une diffrence de change(gain ou perte) la
dated'encaissement ou de rglement, saufsi antrieurement une
oprationspcifique de couverture de change ena fix dfinitivement le
montant ladate de cette opration de couverture.
1. Inscription des valeurs d'entre1. Inscription des valeurs
d'entre1. Inscription des valeurs d'entre1. Inscription des valeurs
d'entre La conversion l'entre dans lepatrimoine est ralise au cours
dechange en vigueur la date de l'oprationqu'il s'agisse de
transactions financiresou de transactions commerciales. Dans le cas
d'une transaction financire(prts, emprunts), il s'agira d'un cours
aucomptant la date de mise dispositiondes devises. Dans le cas
d'une transactioncommerciale avec l'tranger, une analysecorrecte de
l'opration doit permettre dedistinguer, d'une part, la partie lie
cette transaction (achat, vente...) dans lesmmes conditions que
celles d'unetransaction faite dans l'espace OHADA et,d'autre part,
la partie lie la politiquefinancire applique en matire dechange
(recours ou non une oprationde couverture de change...). En gnral,
cette distinction est fonctiondes facteurs suivants : une dcision
d'acheter ou de vendre
un certain prix exprim en devises partir de la valeur que l'on
veut obteniren units montaires lgales du pays,aprs une conversion
assurantl'quivalence entre les deux monnaies ;
le cours utiliser selon le dlaisparant la date de conclusion
ducontrat (accord entre les parties) et ladate prvue pour le
rglementfinancier. Si ce dlai est court le coursau comptant peut
tre retenu. Sinon, ilsera choisi un cours terme (coursfourni par
les banques) ou un coursconomique interne que l'entreprisedevra
pouvoir justifier. Ce cours nedoit pas tre arbitraire, mais fix
enfonction des chances financires del'opration bases sur le dlai
moyendu rglement financier descommandes courantes ;
la date de formalisation de l'accord desparties. Cette date est
normalementcelle de la commande lorsqu'elledevient ferme et
dfinitive. Si le dlaientre cette date et celle de la
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OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
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facturation est court, la date de lafacturation peut tre
retenue.
Toutes les transactions faites dans desconditions analogues
doivent tretraites en comptabilit selon les mmesmthodes.
2. Ajustement des crances et des dettes2. Ajustement des crances
et des dettes2. Ajustement des crances et des dettes2. Ajustement
des crances et des dettes l'inventaire l'inventaire l'inventaire
l'inventaire Lorsqu'elles subsistent l'inventaire, lescrances et
les dettes libelles enmonnaies trangres sont converties surla base
du dernier cours de change ladate de clture des comptes. Les
diffrences de conversion constatespar rapport aux valeurs d'origine
sontinscrites dans des subdivisions descrances et des dettes
concernes quifigurent ainsi au bilan pour leur valeur dumoment. En
contrepartie de cet ajustement decrances et de dettes sont ouverts
deuxcomptes d'carts de conversion :
478 ECARTS DE CONVERSION-ACTIF 479 ECARTS DE
CONVERSION-PASSIF
Le compte 478 regroupe des pertesprobables (augmentation de
dettes etdiminution de crances). Le compte 479 regroupe des
gainsprobables (diminution de dettes etaugmentation de crances).
Lorsque l'entreprise a eu recours desoprations de couverture
destines couvrir les consquences de lafluctuation des changes, le
montant descrances et des dettes ainsi couvert estdevenu dfinitif.
Les diffrencesventuelles par rapport aux inscriptionsd'origine
constituent des pertes