2. NORMATIVNI I REGULATORNI OKVIR FINANCIJSKOG IZVJEIVANJA U
REPUBLICI HRVATSKOJ 2.1. Pravni okvir raunovodstva u Republici
HrvatskojRaunovodstvena regulativa je izraz koji se esto koristi u
raunovodstvenoj literaturi i praksi a ima korijen u latinskoj rijei
regula koja oznaava pravila, propise, uredbe, naela i standarde za
voenje poslovnih knjiga, sastavljanje financijskih izvjetaja,
vrednovanje ili uope propisivanje raunovodstva. Raunovodstvena
legislativa ima ue znaenje od regulative a obuhvaa samo zakonske
propise koje donosi zakonodavno tijelo[footnoteRef:1]. [1: Gulin,
D,: razvoj raunovodstvene regulative u svijetui Republici
Htvatskoj]
Raunovodstvo je u Republici Hrvatskoj ureeno Zakonom o
raununovodstvu, Pravilnikom o strukturi i sadraju godinjih
financijskih izvjetaja, Odlukom o objavljivanju Hrvatskih standarda
financijskih izvjeivanja, odlukom o objavljivanju Meunarodnih
standarda financijskog izvjeivanja koji obuhvaaju i revidirane
Meunarodne raunovodstvene standarde, odlukama i stavovima Odbora za
standarde financijskog izvjeivanja, Zakonom o trgovakim drutvima,
Pravilnikom o obliku i sadraju dodatnih podataka za statistike i
druge potrebe, Pravilnikom o o nainu voenje registra financijskih
izvjetaja, Zakonom o tritu kapitala, Zakonom o reviziji te poreznim
zakonima i pravilnicima[footnoteRef:2]. [2: Grupa
autora:Raunovodstvo trgovakih drutava, Teb, lipanj 2010]
Zakon o raunovodstvu ureuje raunovodstvo poduzetnika,
razvrstavanje poduzetnika, knjigovodstvene isprave i poslovne
knjige, popis imovine i obveza, primjena standarda financijskog
izvjetavanja i tijelo za donoenje standarda financijskog
izvjetavanja, godinje financijske izvjetaje i konsolidaciju
godinjih financijskih izvjetaja, reviziju godinjih financijskih
izvjetaja, sadraj godinjeg izvjea, javnu objava godinjih
financijskih izvjetaja, Registar godinjih financijskih izvjetaja,
te obavljanje nadzora[footnoteRef:3]. [3: Zakon o raunovodstvu]
Odredbe ovoga Zakona duni su primjenjivati svi
poduzetnici(trgovako drutvo i trgovac pojedinac, njihove poslovne
jedinice), svaka pravna i fizika osoba, koja je obveznik poreza na
dobit[footnoteRef:4]. [4: Zakon o raunovodstvu]
Poduzetnici u smislu ovoga Zakona razvrstavaju se na male,
srednje i velike prema sljedeim uvjetima[footnoteRef:5]: iznos
ukupne aktive, iznos prihoda, te prosjean broj radnika tijekom
poslovne godine, a kriteriji razvrstavanja prikazani su Tablici 1,
[5: Ramljak, B.: Stanje i perspektive razvoja financijskog
izvjetavanja za mala i srednja poduzea u Hrvatskoj]
Tablica 1: Kriteriji za odreivanje veliine srednjih i malih
poduzeaVeliina poduzeaKriterijiIznos u kunama
Mala poduzeakoji ne prelaze dva od sljedeih uvjeta:Ukupna
aktiva< 32.500.000,00 kn
Ukupna pasiva< 65.000.000,00 kn
Broj zaposlenih< 50
Srednja poduzeakoji ne prelaze dva od sljedeih uvjeta:Ukupna
aktiva< 130.000,00 kn
Ukupna pasiva< 260.000,00 kn
Broj zaposlenih< 250
Velika poduzeatrebaju premaiti barem dva kriterija za srednja
poduzea
Izvor: Ramljak, B.: Stanje i perspektive razvoja financijskog
izvjetavanja za mala i srednja poduzea u HrvatskojZakon o
raunovodstvu za hrvatske obveznike propisuje obveznu primjenu
HSFI-a, osim za velike poduzetnike i poduzetnike ije dionice ili
duniki vrijednosni papiri su uvrteni ili se obavlja priprema za
njihovo uvrtenje na organizirano trite vrijednosnih papira, koji su
duni sastavljati i prezentirati godinje financijske izvjetaje
primjenom MSFI-a. Nadalje, godinji financijski izvjetaji
sastavljaju se na nain porpisan Pravilnikom o strukturi i sadraju
godinjih financijskih izvjetaja, s tim da obveznici primjene MSFI-a
mogu sastavljati i javno objavljivati financijske izvjetaje s
drugaijim sadrajem i strukturom..Uz to, ZOR definira obvezu javne
objave financijskih izvjetaja. Poduzetnik je duan godinje
financijske izvjetaje putem FINE predati u Registar godinjih
financijskih izvjetaja(RGFI) roku od 6 mjeseci od zadnjeg dana
poslovne godine. RGFI za svakog pojedinog poduzetnika na internetu
prikazuje godinje financijske izvjetaje, godinje izvjee, te podatke
o predloenoj raspodjeli dobiti ili pokriu gubitka[footnoteRef:6].
[6: ZOR]
Prema Zakonu o raunovodstvu i Pravilniku o strukturi i sadraju
financijskih izvjetaja godinji financijski izvjetaji
su[footnoteRef:7]: bilanca, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o
novanom toku, izvjetaj o promjenama kapitala te biljeke uz
financijske izvjetaje [7: Grupa autora:Raunovodstvo trgovakih
drutava, Teb, lipanj 2010]
Pravilnikom o strukturi i sadraju financijskih izvjea su za sve
poduzetnike, bez obzira na veliinu i standarde koje primjenjuju,
propisani godinji financijski izvjetaji s istim sadrajem i
strukturum, s time da obveznici primjene MSF-a mogu uz ove
izvjetaje objaviti i izvjetaje prema strukturi i sadraju prema
odgovarajuim odredbana MSFI-a.Financijski izvjetaji moraju pruiti
istinit i objektivan prikaz financijskog poloaja i uspjenosti
poslovanja, a sastavljaju se i prezentiraju u skladu sa
raunovodstvenim standardima[footnoteRef:8]. [8: Grupa
autora:Raunovodstvo trgovakih drutava, Teb, lipanj 2010]
Oblik i sadraj financijskih izvjetaja propisuje ministar
financija na prijedlog Odbora uz obvezu objave u narodnim
novinama.Nadalje, Zakonom o tritu kapitala zahtijeva se
izvjetavanjem i transparentnost listanih kompanija. U skladu s tim
zakonom izdavatelj vrijednosnih papira obvezan je redovito
izraivati godinje, polugodinje i tromjesene financijske i poslovne
izvjetaje, te ti izvjetaji trebaju biti dostupni javnosti 5 godina
nakon datuma objavljivanja[footnoteRef:9]. [9: Bartulovi, M:
Regulatorni okvir financijskog izvjeivanja, Sveuilite u Splitu,
Split, 2013]
Uz financijske izvjetaje poduzetnici su duni sastavljati i
godinje izvjee. Problematikasastavljanja godinjeg izvjea je
regulirana kroz Zakon o raunovodstvu ali i kroz Zakon trgovakim
drutvima. Kroz Zakon o raunovodstvu definirana je obveza
poduzetnika da izradi godinje izvjee koje obuhvaa objektivan prikaz
razvoja i rezultata poslovanjapoduzetnika i njegovog poloaja,
zajedno s opisom glavnih rizika i neizvjesnosti s kojima se on
suoava. Meutim, mali poduzetnici nisu obvezni sastavljati godinje
izvjee ali u biljekama uz financijske izvjetaje trebaju navesti
informacije o otkupu vlastitih dionica.Revizija financijskih
izvjetaja je definirana kroz Zakon o raunovodstvu i Zakon o
reviziji. Reviziji podlijeu financiski izvjetaji velikih i srednjih
poduzetnika i poduzetnika ije dionice ili duniki vrijednosni papiri
su uvrteni ili se obavlja priprema za njihovo uvrtenje na trite
kapitala(Zakon o raunuvodstvu), te svih dionikih drutava te
komanditnih drutava i drutava sa ogranienom odgovornosti iji
odvojeni, odnosno konsolidirani ukupan prihod u godini koja
prethodi reviziji prelazi 30.000.000,00 kuna(Zakon o
reviziji).Glede knjigovodstvenih isprava i poslovnih knjiga, Zakon
o raunovodstvu propisuje da je poduzetnik, u sklopu obavljanja
raunovodstvenih poslova, duan prikupljati i sastavljati
knjigovodstvene isprave, voditi poslovne knjige te sastavljati
financijske izvjetaje sukladno ovom Zakonu i na temelju njega
donesenim propisima.U tom smislu, knjigovodstvena isprava mora biti
vjerodostojna, uredna i sastavljena na nain da osigurava pravodobni
nadzor te takva da struna osoba moe iz nje spoznati poslovni
dogaaj.Poslovne knjige vode se po naelu sustava dvojnog
knjigovodstva i njih ine dnevnik, glavna knjiga i pomone knjige, te
je propisana obveza da se uvaju i to[footnoteRef:10]: pomone
knjige(7 god), dnevnik i glavna knjiga(11 god), te financijski
izvjetaji koji se uvaju trajno. [10: ager, K.: Normativni okvir
financijskog izvjeivanja[online], dostupno na
web.efzg.hr/dok//RAC/nsmrekar/normativni%20okvir%20FI.pdf [02.
srpnja. 2014]]
Takoer, poduzetnik mora na poetku poslovanja popisati imovinu i
obveze i navesti njihove pojedinane vrijednosti u koliinama i u
novanom iznosu i to najmanje jednom i to na kraju poslovne godine
te s popisanim stanjem uskladiti knjigovodstveno stanje.Za
zakonitost financijskih izvjetaja odgovorna je osoba ovlatena za
zastupanje poduzetnika, koja ih i potpisuje.Porezna uprava ovlatena
je obavljati nadzor poduzetnika u dijelu raunovodstvenih poslova
radi provjere obavlja li poduzetnik raunovodstvene poslove u skladu
s zakonom i propisima koji proizlazr iz zakona, te u sluaju
namjernog netonog prikazivanja raunovodstvenih informacija, Zakon
predvia kazne za osobe ovlatena za zastupanje poduzetnika.
[footnoteRef:11]. [11: Zakon o raunovodstvu]
Rastua financijskih trita i suvremene informatike tehnologije
globaliziraju svjetsku ekonomiju. Proces globalizacije je praen
harmonizacijom raunovodstvene regulative.Republika hrvatska, kao i
druge zemlje lanice prilikom usvajanja direktiva nisu odbacile
svoja stara raunovodstvena pravila[footnoteRef:12]. Sveprisutan
globalizacijski proces nesumljivo e nastaviti s zapoetim porecom
harmonizacije raunovodstva to e i nadalje imati posljedice za
Republiku Hrvatsku. Harmonizaciju raunovodstvene regulative je
kontinirani proces i za oekivati je da emo biti svjedoci jo mnogih
promjena u naoj raunovodstvenoj regulativi, a sve u funkciji
dobivanja kvalitetnih, transparentnih i usporedivih informacija na
globalnoj razini. [12: Cita, M, Futin, G. : Raunovodstvena
regulativa u EU i njen utjecaj na financijsko izvjeivanje malih i
srednih poduzea u Republici Hrvatskoj, Zbornik radova Raunovodstvo
i menadment , RRIF, Zgreb 2013]
2.2. Meunarodni raunovodstveni standardi (MRS) Meunarodni
standardi financijskog izvjetavanja jedinstveni su set kvalitetnih
globalnih raunovodstvenih standarda i podloga su za sastavljanje
transparentnih i usporedivih raunovodstvenih informacija
prezentiranih u obliku temeljnih financijskih izvjetaja.Za razvoj
Meunarodnih raunovodstvenih standarda kljuna je 1973. godina i
osnivanje Komiteta za Meunarodne raunovodstvene standarde (IASC).
Jedna od najznaajnijih uloga ovog Komiteta bila je izdavanje
Meunarodnih raunovodstvenih standarda (MRS) koji su po prvi puta i
objavljeni 1975. godine. Nakon toga uslijedila je objava itavog
niza MRS-eva koji su se mijenjali, doraivali i dopunjavali. U
daljnjem razvoju ovih standarda prijeloman trenutak dogodio se
upravo 2001. godine kada je Komitet promijenio naziv u Odbor za
Meunarodne raunovodstvene standarde (IASB ) [footnoteRef:13]. [13:
Mami-Saer, I., Rama-Posavec, S.: Analiza problema praktine primjene
meunarodnih standarda financijskog izvjetavanja u republici
Hrvatskoj, Ekonomski pregled, 63 (9-10) 541-560 (2012)]
Meunarodni standardi financijskogizvjetavanja (MSFI) su
standardi i tumaenja koje je usvojio Odbor za meunarodne
raunovodstvene standarde (IASB). Oni obuhvaaju[footnoteRef:14]:
[14: Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja: Narodne
novine,broj 136, Zagreb, 12. studenog 2009.]
(a) Meunarodne standarde financijskog izvjetavanja(b) Meunarodne
raunovodstvene standarde i(c) Tumaenja Odbora za tumaenje
meunarodnog financijskog izvjetavanja (IFRIC) i biveg Stalnog
odbora za tumaenje.Prezentiranje financijskih izvjetaja propisuje
osnovu prezentiranja financijskih izvjetaja za ope namjene da se
osigura usporedivost financijskih izvjetaja s prijanjim razdobljima
tog subjekta kao i s financijskim izvjetajima drugih pravnih
osoba.Pretpostavka je da se primjenom MSFI-ova, uz objavljivanje
dodatnih podataka, ako je neophodno, postie fer, tj. realno
prezentiranje u financijskim izvjetajima. Fer, tj. realno
prezentiranje zahtijeva vjerno predoavanje uinaka transakcija,
drugih dogaaja i uvjeta u skladu s definicijama i kriterijima
priznavanja imovine, obveza, prihoda i rashoda.Fer prezentiranje se
postie postupanjem u skladu s primjenjivim MSFI-jevima. Fer
prezentiranje takoer zahtijeva da subjekt[footnoteRef:15]: [15:
Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja: Narodne novine,broj
136, Zagreb, 12. studenog 2009.]
(a) izabere i primijeni raunovodstvene politike u skladu s
MRS-om 8 "Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih
procjena i pogreke". (b) prezentira informacije, ukljuujui
raunovodstvene politike, na nain koji prua relevantne, pouzdane,
usporedive i razumljive informacije,(c) objavi dodatne podatke kada
sukladnost s odreenim zahtjevima MSFI-jeva nije dovoljna da bi
omoguila korisniku da razumije utjecaj odreenih transakcija, drugih
dogaaja i uvjeta na financijski poloaj i financijsku uspjenost
subjekta.Sastavljanje financijskih izvjetaja podlijee odreenim
temeljnim raunovodstvenim pretpostavkama. One se obino posebno ne
navode jer se njihovo prihvaanje i upotreba pretpostavlja. Ako one
nisu primjenjene, treba ih objaviti zajedno s razlozima. MSFI
razvijaju potpuno nove standarde, ali pored toga ukljuuju
meunarodne raunovodstvene standarde.Do sada su doneseni MSFI, i
to[footnoteRef:16]: [16: ager, K.: Normativni okvir financijskog
izvjeivanja[online], dostupno na
web.efzg.hr/dok//RAC/nsmrekar/normativni%20okvir%20FI.pdf [02.
srpnja. 2014]]
MSFI 1 Prva primjena menunarodnih standarda finansijskog
izvjetavanjaMSFI 2 Isplata s temelja dionicaMSFI 3 Poslovne
kombinacijeMSFI 4 Ugovori o osiguranjuMSFI 5 Stalna sredstva
namijenjena prodaji i prestanak poslovanjaMSFI 6 Istraivanje i
vrednovanje mineralnih resursaMSFI 7 Financijski instrumenti:
objavljivanjeMSFI 8 Operativni segmentiU MSFI su ukljueni slijedei
Menunarodni raunovodstveni standardi:MRS 1 Prezentiranje
financijskih izvjetajaMRS 2 ZaliheMRS 7 Izvjetaj o novanim
tokovimaMRS 8 Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih
procjena i pogrekeMRS 10 Dogaaji nakon datuma bilanceMRS 11 Ugovori
o izgradnjiMRS 12 Porez na dobitMRS 14 Izvjetavanje po
segmentimaMRS 16 Nekretnine, postrojenja i opremaMRS 17 LizingMRS
18 PrihodiMRS 19 Primanja zaposlenihMRS 20 Raunovodstveno
obuhvaanje dravnih donacija i objavljivanje dravne pomoiMRS 21
Uinci promjena teajeva stranih valutaMRS 23 Trokovi posudbeMRS 24
Objavljivanja povezanih stranakaMRS 26 Raunovodstveno obuhvaanje i
izvjetavanje o mirovinskim planovimaMRS 27 Konsolidirani i odvojeni
financijski izvjetajiMRS 28 Ulaganja u pridruena drutvaMRS 29
Finansijsko izvjetavanje u hiperinflatornim gospodarstvimaMRS 30
Objavljivanje u financijskim izvjetajima banaka i slinih
financijskih InstitucijaMRS 31 Udjeli u zajednikim pothvatimaMRS 32
Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranjeMRS 33 Zarada
po dioniciMRS 34 Finansijsko izvjetavanje za razdoblje tijekom
godineMRS 36 Umanjenje sredstavaMRS 37 Rezerviranja, potencijalne
obaveze i potencijalna sredstvaMRS 38 Nematerijalna sredstvaMRS 39
Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenjeMRS 40 Ulaganje u
nekretnineMRS 41 PoljoprivredaKonani cilj raunovodstvenih standarda
je specificiranje odreenih raunovodstvenih politika, predoavanje i
objava financijskih izvjetaja. Njihova primjena preduvjet je
usklaivanja i razumijevanja razliitih obraunskih sustava.
Poznavanje samih Meunarodnih raunovodstvenih standarda preduvjet je
njihova koritenja a njihovo koritenje preduvjet lakeg gospodarskog
povezivanja zemalja u svijetu.Unutar koncepcijskog okvira
Meunarodnih raunovodstvenih standarda trebaju se nai nacionalni
raunovodstveni standardi.2.3. Hrvatski standardi financijskog
izvjetavanja Hrvatski standardi financijskog izvjetavanja doneseni
su sukladno postojeem ZOR-u i primjenjuju se za male i srednje
poduzetnike, a donosi ih Odbor za standarde financijskog
izvjetavanja. Oni su doneseni u ozraju usklaivanja hrvatskog
zakonodavnog okvira s zakonodavnim okvirom EU.Hrvatski standardi
financijskog izvjetavanja su raunovodstvena naela i pravila koja
primjenjuje raunovodstvena struka, a koristi se kod sastavljanja i
prezentiranja financijskih izvjetaja.U Hrvatskim standardima
financijskog izvjetavanja naznaene su temeljne koncepcije na kojima
poiva sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjetaja Oni se
temelje na domaoj raunovodstvenoj teoriji i praksi, odrednicama
Meunarodnih standarda financijskog izvjetavanja kao i na IV. i VII.
Direktivi Europske unije. Hrvatskim standardima financijskog
izvjetavanja regulira se tematika u vezi s financijskim
izvjetajima, u prvom redu, namijenjenih vanjskim korisnicima. Budui
da direktive i MSFI nisu u potpunosti usklaeni, Odbor za standarde
financijskog izvjetavanja(koji donosi HSFI) se suoio s tekoama pri
izradi raunovodstvenih standarda u smislu usklaenosti s MSFI-ima i
direktivama EU[footnoteRef:17]. [17: Ramljak, B.: Stanje i
perspektive razvoja financijskog izvjetavanja za mala i srednja
poduzea u Hrvatskoj]
Hrvatskim standardima financijskog izvjetavanja (HSFI) regulira
se tematika u svezi s financijskim izvjetajima koji su u prvom redu
namijenjeni vanjskim korisnicima. Oni sadre zahtjeve priznavanja,
vrednovanja, procjenjivanja, prezentiranja i objavljivanja
transakcija i poslovnih dogaaja vanih za financijske izvjetaje ope
namjene. HSFI namijenjeni su za primjenu u financijskim izvjetajima
ope namjene poduzetnika koji ostvaruju dobit ili gubitak. Oni
reguliraju sastavljanje, prezentiranje i objavljivanje financijskih
izvjetaja za poduzetnike koji nisu obveznici primjene Meunarodnih
standarda financijskog izvjetavanja(MSFI). Oni su, kao to je
naglaeno, prilagoeni potrebama srednjih i malih poduzetnika koji su
prevladavajui u hrvatskom gospodarstvu. S tim u svezi, HSFI su
jednostavniji, malog su opsega, te teoretski i struno zadovoljavaju
kriterije suvremenog financijskog raunovodstva[footnoteRef:18].
[18: Rudan d.o.o.: Seminar Hrvatski standardi financijskog
izvjeivanja[online], dostupno na:
www.rudan.hr/userfiles/file/Seminar%20HSFI.doc[02. srpnja.
2014]]
Openito, svrha je ovih standarda "propisati osnovu za
sastavljanje i prezentacijufinancijskih izvjetaja, pomo revizorima
u formiranju miljenja jesu li financijskiizvjetaji u skladu sa HSFI
te pomo korisnicima financijskih izvjetaja pri tumaenjupodataka i
informacija sadranih u njima[footnoteRef:19]." Cilj hrvatskih
raunovodstvenih standarda [19: Odbor za standarde financijskog
izvjeivanja: Okvir za primjenu Hrvatskih standarda financijskog
izvjetavanja]
nije samo pruiti informaciju o financijskom poloaju, uspjenosti
poslovanja ili o ostvarenimnovanim tijekovima u poduzeu ve oni
imaju za cilj i zadovoljenje javnog interesana nain da informacije
prezentirane u financijskim izvjetajima budu
kvalitetne,transparentne i komparabilne na meunarodnoj razini.
Okvir HSFI platforme koji se odnosi na financijsko izvjetavanje MSP
temelji se na Okviru platforme potpunih MSFI. U Okviru su dana
osnovna objanjenja u svezi s financijskim izvjetavanjem, a odnose
se na[footnoteRef:20]: temeljne pretpostavke, kvalitativna obiljeja
financijskih izvjetaja, definiranje kategorija, priznavanje
elemenata financijskih izvjetaja i mjerenje elemenata financijskih
izvjetaja. [20: Ramljak, B.: Stanje i perspektive razvoja
financijskog izvjetavanja za mala i srednja poduzea u
Hrvatskoj]
Okvir za primjenu Hrvatskih standarda financijskog izvjetavanja
prua osnovne koncepte koji se koriste kod sastavljanja i
predoavanja financijskih izvjetaja koji su u prvom redu namijenjeni
vanjskim korisnicima. Izmeu ostalog Okvir sadrava i temeljne
pretpostavke i raunovodstvena naela koje je prihvatila
raunovodstvena struka a koriste se kod sastavljanja i predoavanja
financijskih izvjetaja. Radi se o opeprihvaenom teorijskom konceptu
na kojem se temelji raunovodstvena praksa. Temeljne pretpostavke su
neogranienost vremena poslovanja i nastanak dogaaja.U Okviru za
primjenu HSFI obrauju se i kvalitativna obiljeja financijskih
izvjetaja i to: razumljivost, vanost, pouzdanost, usporedivost i
opreznost. Takoer se predoavaju i ostala raunovodstvena naela kao
dosljednost, znaajnost i saimanje te prijeboj (bruto princip). U
Okviru se predouje definicija osnovnih ekonomsko-raunovodstvenih
kategorija, i to: imovine, obveza, kapitala, prihoda, rashoda i
dobiti i gubitka.Kod sastavljanja financijskih izvjetaja posebno
znaenje imaju kriteriji mjerenja, odnosno vrednovanja, i kriteriji
priznavanja znaajnih elemenata financijskih izvjetaja. Mjerenjima i
priznavanjima posveena je posebna pozornost s obzirom da postoje
alternativne mogunosti primjene razliitih metoda mjerenja ime se
izravno utjee na visinu, kvalitetu, istinitost i fer prezentiranje
financijskog poloaja i uspjenosti poslovanja. Detaljnija razrada
kriterija mjerenja i priznavanja dana je u svakom
HSFI[footnoteRef:21]. [21: Rudan d.o.o.: Seminar Hrvatski standardi
financijskog izvjeivanja[online], dostupno na:
www.rudan.hr/userfiles/file/Seminar%20HSFI.doc[02. srpnja.
2014]]
Iako su temeljeni na regulativama iji ukupni opseg prelazi 2.500
stranica, nacionalni standardi su napisani na 151 stranicu. Ve se
iz ove injenice moe zakljuiti da su izvrena brojna
pojednostavljenja raunovodstvenih postupaka i procedura.
Problematika financijskog izvjetavanja malih i srednjih poduzea
regulirana je kroz ukupno 17 standarda koji pojedinano obrauju
najznaajnije pozicije financijskih izvjetaja[footnoteRef:22].
Brojevi i naziv Hrvatskih standarda financijskog izvjetavanja te
njihove poveznice s njegovim izvorom prikazana je u tablici 2..
[22: Smrekar, N,: Usklaivanje nacionalne i meunarodne regulative
financijskog izvjetavanja malih i srednjih poduzea, Zbornik
Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, godina 7, br.2., 2009]
Tablica 2: Struktura HSFI s pripadajuim izvoromHSFIIZVOR MRS /
MSFI / Direktive EU
1. Financijski izvjetajiMRS 1, MRS 7, MSFI 5, IV. Direktiva
EU
2. Konsolidirani financijskiizvjetajiMRS 27, MRS 28, MRS 31, MRS
24, MSFI 3, IV. iVII. Direktiva EU
3. Ra. politike, promjena ra. procjena, pogrekeMRS 1, MRS 2, MRS
8, MRS 18, IV. Direktiva EU
4. Dogaaji nakon datuma bilance
MMRS 10, IV. Direktiva EU
5. Dugotrajna nematerijalna imovinaMRS 1, MRS 36, MRS 38, IV.
Direktiva EU
6. Dugotrajna materijalna imovina
MRS 16, MRS 17, MRS 20, MRS 23, MRS 36, IV. Direktiva EU
7. Ulaganja u nekretnineMRS 16, MRS 17, MRS 40, IV. Direktiva
EU
8. DI namijenjena prodaji i prestanak poslovanjaMSFI 5, MRS 1,
MRS 16, MRS 36, MRS 38, IV. Direktiva EU
9. Financijska imovinaMRS 17, MRS 27, MRS 32, MRS 39, IV. i VII.
Direktiva EU
10. ZaliheMRS 1, MRS 2, MRS 21, MRS 23, MRS 37, IV. Direktiva
EU
11. PotraivanjaMRS 18, MRS 20, MRS 21, MRS 39, MSFI 5, IV.
Direktiva EU
12. Kapital
MRS 1, MRS 8, MRS 12, MRS 16, MRS 27, MRS 32, MRS 38, MRS 39,
MSFI 5, Okvir, IV. i VII. Direktiva EU
13. Obveze
MRS 1, MRS 12, MRS 17, MRS 37, MRS 38, MRS 39, IV. Direktiva
EU
14. Vremenska razgranienjaMRS 17, MRS 18, MRS 20, IV. Direktiva
EU
15. Prihodi
MRS 1, MRS 2, MRS 11, MRS 16, MRS 18, MRS 20, MRS 21, MRS 23,
MRS 36, MRS 37, MRS 38, MRS 39, MRS 40, MSFI 5, IV. Direktiva
EU
16. Rashodi
MRS 1, MRS 2, MRS 11, MRS 12, MRS 16, MRS17, MRS 21, MRS 23, MRS
36, MRS 37, MRS 38, MRS 39, MSFI 5, IV. Direktiva EU
17. PoljoprivredaMRS 2, MRS 16, MRS 20, MRS 41, IV. i VII.
Direktiva EU
Izvor: Smrekar, N,: Usklaivanje nacionalne i meunarodne
regulative financijskog izvjetavanja malih i srednjih poduzea,
Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, godina 7, br.2., 2009.3.
CILJEVI I ZNAAJ RAUNOVODSTVENIH POLITIKA3.1. Pojam i znaaj
raunovodstvenih politika
Zadovoljenje visokih informacijskih potreba preduzea, kao uvjeta
za uspjeno poslovno odluivanje, ne moe se ni zamisliti bez
kvalitetene infarmacijske podloge. Nezavisno od toga kako je
oblikovan informacijski sustav pojedinog poduzea, velik dio
informacija o financijskom poloaju, uspjenosti poslovanja i novanim
tokovima izviru iz raunovodstvenog informacijskog sustava, odnosno
iz njegovog konanog proizvoda materijaliziranog u financijskim
izvjetajima. U postupku sastavljanju i prezentiranju financijskih
izvjetaja bile su ukljuene razliite metode i postupci koji imaju
razliit utjecaj na iskazane vrijednosti u financijskim izvjetajima.
Upravo je izbor tih metoda i postupaka podruje djelovanja
raunovodstvenih politika. Sam pojam raunovodstvenih politika
znaajnije se pojavio 50-ih godina u SAD-u zahvaljujui strukovnim
organizacijama koje djeluju na podruuju raunovodstvene profesije.
Jedna od njih je i Odbor za raunovodstvene standarde (FASB
Financial Accounting Standards Bord) koji raunovodstvene politike
definira na sljedei nain: "raunovodstvene politike predstavljaju
specifina naela i metode koje je menadment izabrao u cilju realnog
prikazivanja financijskog poloaja, promjena financijskog poloaja i
rezultata poslovanja i koja su u skladu s opeprihvaenim
raunovodstvenim naelima"[footnoteRef:23]. [23: ager, K: Utjecaj
raunovodstvenih politika na financijski poloaj i uspjenost
poslovanja, doktrorska dizertacija, Zagreb 2003]
Prema MRS-u 1 ''raunovodstvene politike su :posebna naela,
osnove, dogovori, pravila i praksa koje primjenjuje subjekt pri
sastavljanju i prezentiranju financijskih
izvjetaja"[footnoteRef:24]. [24: Meunarodni raunovodstveni standard
1]
Iz prethodnih definicija razvidno je da raunovodstvene politike
izabire menadment poduzea u skladu s raunovodstvenim naelima, te da
se izborom i primjenom raunovodstvenih politika utjee na procjenu
bilannih pozicija, to znai da se njima moe svjesno utjecati na
vrijednost pozicija financijskogh izvjetaja.Naime, raunovodstvena
regulativa obino doputa primjenu razliitih metoda i postupaka
procjene pozicija financijskih izvjetaja to rezultira i razliitim
vrijednostima osnovnim elemenata izvjetaja-imovine, obveza,
kapitala, prihoda, rashoda i financijskog rezultata. Iz tog razloga
mora se vodit rauna koje su raunovodstvene metode i postupci
primjenjeni i kakav je njihov utjecaj na financijski izvjetaj. Koje
e metodu procjene poduzee odabrati ovisi o metodama koje su
navedene u raunovodstvenim standardima i zakonskim propisima. I
jedni i drugi sastavni su dio normativnog okvira raunovodstva i
predstvaljaju detaljnu razradu raunovodstvenih naela i
pretpostavke[footnoteRef:25]. [25: ager, K.: Analiza financijskih
izvjetaja, Masmedia d.o.o.. Zagreb, 2008.]
Drugim rijeima, zavisno od odabrane metode, odnosno
raunovodstvenog postupka uz iste uvjete poslovanja moe se iskazati
razliiti financijski rezultat.Prema tome, problematika procjene
bilannih pozicija temeljno je i krucijalno pitanje raunovodstvenih,
odnosno bilannih politika[footnoteRef:26]. Upravo u tome se i
oituje znaaj raunovodstvenih politika, jer kao to je reeno,
raunovodstvene politike mogu imati utjecaj na izvjetavanje, tj.
financijske izvjetaje usmjerene vanjskim korisnicima, ali i na
interno izvjetavanje usmjereno internim korisnicima. Oni koji
sastavljaju interne izvjetaje koriste se podacima iz
raunovodstvenog sustava koncipiranog upravo na raunovodstvenim
propisima i u okviru njih ponuenim raunovodstvenim politikama. Iz
toga razloga treba biti svjestan utjecaja raunovodstvenih politika
na poslovni rezultat, gdje do promjena u poslovnom rezultatu moe
doi zbog izmjena na podruju raunovodstvenih politika, a ne zbog
poveanja ili smanjenja aktivnosti poduzea. [26: ager, K.Analiza
financijskih izvjetaja, Masmedia d.o.o.. Zagreb, 2008.]
3.2. Povezanost raunovodstvenih politika s raunovodstvenim
pretpostavkama, naelima i standardimaKao to je spomenuto,
raunovodstvene politike izabire menadment poduzea u skladu s
raunovodstvenim naelima. To znai da je problematika procjene
bilannih pozicija vezana uz koncepcijski okvir raunovodstvenog
izvjeivanja pri emu vanu ulogu imaju raunovodstvene pretpostavke i
raunovodstvena naela.Zbog toga je izuzetno vano da financijski
izvjetaji budu sastavljeni u skladu sa odreenim pravilima koja bi u
uvjetima ope globalizacije bila iroko prihvaena. Ta pravila su
definirana okvirom financijskog izvjeivanja, a njihovo ishodite je
sadrano u raunovodstvenim naelima i
pretpostavkama(konceptima).Prilikom raunovodstvenog procesiranja
informacija u svrhu sastavljanja i prezentiranja financijskih
izvjetaja raunovodstvenim naelima i pretpostavkama utvruju se
osnovne karakteristike i koncepcija raunovodstva koja mora biti
ugraena u raunovodstvene metode i postupke[footnoteRef:27]. [27:
Tuek, B.: Raunovodstvene pretpostavke i raunovodstvena naela
[online], dostupno na]
Pritom, opeprihvaeni koncepti predstavljaju odreene
pretpostavke, odnosno teoretske osnove za interpretiranje
financijskih izvjetaja, dok opeprihavaena naela pomau u procjeni,
biljeenju i izvjeivanju o poslovnim aktivnostima[footnoteRef:28].
[28: ager, K; Vaiek, V; ager, Lj: Raunovodstvo za neraunovoe,
Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb,
2001]
Premda, kao to je istaknuto, ne postoji jedinstveni i potpuni
popis raunovodstvenih pretpostavki i naela, moemo rei da je
suvremeno financijsko izvjeivanje utemeljeno na tzv. koncepcijskim
okvirima, a najpoznatiji su oni koje su ustanovile dvije
najznaajnije nezavisne institucije koje donose i kontinuirano
razvijaju raunovodstvene standarde: FASAB (Financial Accoounting
Standards Board) i IASB(International Accounting Standards
Comittee). Opeprihvaena raunovodtvena naela sastoje se
od[footnoteRef:29]: [29: ager, K; Vaiek, V; ager, Lj: Raunovodstvo
za neraunovoe, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih
djelatnika, Zagreb, 2001]
opeprihvaenih koncepata,opeprihvaenih naela, iopeprihvaenih
proceduraTako u opeprihvaena koncepte tj. pretpostavke
spadaju:Koncept poslovnog subjekta, koncept stvarnog kontinuiteta,
koncept stabilne valute tekoncept odreenog vremana, dok u
opeprihvena naela spadaju; naelo nabavne vrijednosti, naelo
objektivnosti, naelo realizacije, naelo sueljavanja prihoda i
rashoda, naelo materijalnosti, naelo potpunosti, naelo
konzistentnosti te naelo opreznosti[footnoteRef:30]. [30: ager, K;
Vaiek, V; ager, Lj: Raunovodstvo za neraunovoe, Hrvatska zajednica
raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001]
S druge strane Meunarodni komitet za raunovodstvene standarde
usvojio je sljedee temeljne raunovodstvene
pretpostavke[footnoteRef:31]: [31: Meunarodni raunovodstveni
standard 1]
a) Neogranienost vremena poslovanja b) Dosljednost c) Nastanak
dogaaja Temeljne pretpostavke podrazumijevaju vremenski neogranieno
poslovanje tj da e subjekt nastaviti s poslovanjem te da ne postoji
ni namjera ni potreba likvidacije ili znaajnog smanjenja opsega
poslovanja. Prihodi i trokovi utvruju se prema nastanku dogaaja to
jest priznaju se kad su zaraeni, kad su nastali (a ne kad je novac
primljen ili isplaen), a unose se u financijske izvjetaje razdoblja
na koje se odnose. Pritom se raunovodstvene politike trebaju
dosljedno primjenjivati iz razdoblja u razdoblje.
Kod sastavljanja financijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim
ali i Hrvatskim standardima financijskog izvjetavanja osim
temeljnih pretpostavki i naela poduzetnik uvaava i kvalitativna
obiljeja financijskih izvjetaja. etiri su kvalitativna obiljeja i
to: razumljivost, vanost, pouzdanost i
usporedivost[footnoteRef:32]. Koncepcijski okvir FASB-a razlikuje
dvije razine kvalitete financijskih izvjetaja: primarnu i
sekundarnu. Primarnu kvalitetu raunovodstvenih informacija odreuju
relevantnost (vanost) i pouzdanost. [32: Odluka o objavljivanju
Hrvatskih standarda financijskog izvjeivanja]
Na razini sekundarne kvalitete, korisna je ona raunovodstvena
informacija koja zadovoljava kriterije usporedivosti i
dosljednosti.Kvalitativna obiljeja su znaajke koje informaciju
predoenu u financijskim izvjetajima ine upotrebljivom za korisnike.
Ukratko, informacije prezentirane u financijskim izvjetajima moraju
biti razumljive korisnicima, trebaju biti takve da na
pouzdan(nepristran) i vjeran nain mogu utjecati na ekonomske odluke
korisnika, te moraju biti usporedive kroz razliita razdoblja
izvjetavanja. Drugim rijeima, informacije prikazane u financijskim
izvjeima trebaju korisnicima omoguiti da procijene prole, sadanje
ili budue dogaaje. Zahtjevi koji se postavljaju u vezi s kvalitetom
raunovodstvenih informacija osnova su za daljnju razradu
raunovodstvenih naela i raunovodstvenih standarda. Na osnovu
raunovodstvenih naela utvruju se i donose raunovodstveni stadardi ,
a upravo raunovodstveni standardi ine podlogu za izbor i primjenu
raunovodstvenih politika. Osim temeljnih pretpostavki te potivanja
kvalitativnih obiljeja financijskih izvjetavanja, poduzetnik treba
sastaviti svoje financijske izvjetaje po
naelima[footnoteRef:33]:dosljednog prezentiranja, znaajnosti i
saimanja te prijeboja.Meunarodni raunovosdtveni standardi istiu da
prilikom izbora i primjene odgovarajuih raunovodstvenih politika i
sastavljanja financijskih izvjetaja managemenet se treba drati ovih
triju kriterija[footnoteRef:34]: razboritost, sutina vanija od
oblika. i znaajnost. [33: Hrvatski standardi financijskog
izvjeivanja] [34: to.9 MRS]
Tablica: Usporedni prikaz raunovodstvenih pretpostvaki i naela
po razliitim standardimaMSFIGAAPHSFI
PRETPOSTAVKENeogranienost vremena poslovanjaNastanak
dogaajaKoncept poslovnog subjekta, koncept stvarnog kontinuiteta,
koncept stabilne valute te koncept odreenog vremanaNeogranienost
vremena poslovanjaNastanak dogaaja
KVALITATIVNA OBILJEJAKvalitativna obiljeja: razumljivost
,vanost, znaajnost , pouzdanost , vjerno predoavanje , prevaga biti
nad formom, neutralnost , opreznost, potpunost i usporedivost
Primarnu kvaliteta: relevantnost (vanost) i pouzdanost. sekundarna
kvaliteta: usporedivosti i dosljednosti.Kvalitativna obiljeja :
razumljivost, vanost, pouzdanost,usporedivost, opreznost,
potpunost
OSTALA NAELAU opeprihvena naela spadaju; naelo nabavne
vrijednosti, naelo objektivnosti, naelo realizacije, naelo
sueljavanja prihoda i rashoda, naelo materijalnosti, naelo
potpunosti, naelo konzistentnosti,naelo opreznosti
Ostala naela:dosljednog prezentiranja, znaajnosti i saimanja te
prijeboja.
Ograniavajua naela[footnoteRef:35]: [35: ograniavajua naela se
spominu HSFI-u iz 2006, al ne i u HSFI-u 2008]
pravodobnost, ravnotea izmeu koriti i troka, ravnotea izmeu
kvalitativnih obiljeja, fer prezentiranje
Izvor: Izrada autoraOd nabrojenih raunovodstvenih naela koja je
potrbno uvaavati prilikom sastavljanja i prezentiranja financijskih
izvjea, na podruje procjene bilannih politika a, time i na izbor i
primjenu raunovdstvenih politika, posebnu vanost imaju: naelo
nabavne vrijednosti, naelo sueljavanja prihoda i rashoda, naelo
relizacije i naelo dosljednosti, te skupina naela koja u odreenim
sluajevima nastupaju ograniavajue spram gore navednih naela kao to
su naelo opreznosti i naelo materijalnosti. Naelo nabavne
vrijednosti utvruje osnovicu za utvrivanje nabavne vrijednosti kao
stvarni novani izdatak koji je nastao ili e nastati zbog plaanja
obveze pri nabavi neke imovine[footnoteRef:36]. Naelo nabavne
vrijednosti referira se na dva oblika imovine: na kratkotrajnu i
dugotrajnu imovinu koja se nabavlja na tritu. Ona dakle obuhvaa
imovinu koja e postupno prenositi svoju vrijednost na uinke tijekom
buduih razdoblja(dugotrajna imovina), kao i na imovinu ija
vrijednost izravno tereti rashode razdoblja u kojem su trokovi
nastali. Naelo troka nabave, u velikoj mjeri, proizlazi iz naela
objektivnosti koje nalae da financijski izvjetaji budi sastavljeni
na temelju objektivnih podataka koji su dokumentirani. Stoga
pristae ovog naela navode da je za meusobno povjerenje
raunovodstvenih obveznika koji prezentiraju financijska izvjea i
korisnika, vano da se imovina i obveze priznaju na osnovu
obavljenih transakcija. [36: Tuek, B.: Raunovodstvene pretpostavke
i raunovodstvena naela [online], dostupno na]
Jedno od vrlo znaajnih raunovodstvenih naela kojima se regulira
vrednovanje bilannih pozicija je naelo sueljavanja prihoda i
rashoda(poznato jo kao i naelo uzronosti). Kao to se moe zakljuiti
iz samog naziva naela, ono pretpostavlja uzrono-posljedinu vezu
izmeu prihoda i rashoda. Naelo uzronosti zahtijeva da se prihodima
suele rashodi koji sudjeluju u generiranju tih
prihoda[footnoteRef:37]. Naime, iz pretpostavke da se svako troenje
sredstava vri s namjerom ostvarivanja koristi, proizlazi da se
utroena sredstva u obraunskom razdoblju moraju dovesti u vezu s
koristima koje su proizale iz tih troenja. Naelo realizacije je
usko povezano s naelom uzronosti i zajedno tvore podlogu za
priznavanje prihoda. Sukladno ovom naelu prihodi i trokovi utvruju
se prema nastanku dogaaja to jest priznaju se kad su nastali (a ne
kad je novac primljen ili isplaen[footnoteRef:38]. [37: Meigis
& Meigis: Raunovodstvo, temelj poslovnog odluivanja, Mate
d.o.o.,Zagreb, 1999] [38: Meigis & Meigis: Raunovodstvo, temelj
poslovnog odluivanja, Mate d.o.o.,Zagreb, 1999]
U drugu skupinu naela spadaju naela koja u odreenim sluajevima
nastupaju ograniavajue spram gore navednih naela. To su naelo
materijalnosti(znaajnosti) i neelo opreznosti (razboritosti). Naelo
znaajnosti doputa da se zanemare ostala naela koja se odnose na
stavke koje nisu znaajne, odnosno imaju malu vrijednost za
donositelje odluka. Tipian primjer je postupanje s imovinom male
nabavne vrijednosti za koju se ne zahtijeva amortizacija, ve se
obino odmah terete rashodi (ponitavanje naela
realizacije)[footnoteRef:39]. Ovo naelo je u uskoj vezi s naelom
ravnotee izmeu koristi i troka koje podrazumijeva da koristi
proizale iz informacija trebaju premaiti trokove njihova
stvaranja.Tako bi koristi od amortiziranja uredskog materijala bile
beznaajne za korisnike ali bi se "troak" tako prikazanih
informacija odrazio na "distorziju" financijskih izvjetaja. [39:
Meigis & Meigis: Raunovodstvo, temelj poslovnog odluivanja,
Mate d.o.o.,Zagreb, 1999]
Opreznost je vrlo vano naelo kad je posrijedi neizvjesnost oko
raunovodstvene procjene. Naime, ukoliko postoji sumnja vezana uz
procjenu vrijednosti imovine ili uz realizaciju dobitaka potrebno
je iskazati nepovoljniju opciju po financijski poloaj. Drugim
rijeima, ono zahtijeva da se u uvjetima neizvjesnosti poslovanja
dobici ne precjenjuju a, gubici ne podcjenjuju. Meutim, naelo
opreznosti ne opravdava namjerno podcjenjivanje imovine i prihoda,
odnosno namjerno precjenjivanje obveza i rashoda. Takvom
zloupotrebom naela opreznosti stvorit e se tihe priuve, odnosno
skriveni gubici[footnoteRef:40]. [40: ager, K..: Analiza
financijskih izvjetaja, Masmedia d.o.o.. Zagreb, 2008.]
Na koncu jo treba spomenuti naelo fer prezentiranja.Naime
primjena glavnih kvalitativnih obiljeja i primjerenih
raunovodstvenih standarda obino rezultira s financijskim
izvjetajima koji sadre ono to se openito razumijeva kao istinit i
fer prikaz, ili kao fer prezentiranje takvih
informacija[footnoteRef:41]. [41: MSFI, Narodne novine 140/06,
Zagreb, 2006]
Raunovodstveni standardi detaljna su razrada raunovodstvenih
naela i ine jednu od osnovnih raunovodstvenih regulativa, te su
ujedno podloga za izbor i primjenu raunovodstvenih politika.
3.3. Donoenje, objava i podruja primjene raunovodstvenih
politika
U suvremenim uvjetima poslovanja vanost upravljanja zauzima sve
znaajnije mjesto u poduzeu, uz pravovremenu informaciju. Veliki dio
pravovremenih informacija je zapisan u raunovodstvu odnosno u
financijskim izvjetajima. Financijski izvjetaji su konani proizvod
raunovodstvenog procesa u koji su ugraene odabrane raunovodstvene
politike. Koje raunovodstvene politike e odabrati poduzee ovisi o
viim ciljevima odreenim poslovnom politikom. Poslovnom politikom se
odreuju pravci poslovanja poduzea, definira se osnovna svrha
postojanja poduzea, te se definiraju ciljevi i naini za
ostvarivanje tih ciljeva. To predstavlja jedinstven skup i
zajednitvo pojedinanih politika u poduzeu. U tom kontekstu se
promatra i mjesto raunovodstvenih politika unutar poslovne
politike. Kriterije za izbor i mijenjanje raunovodstvenih politika,
zajedno s raunovodstvenim postupkom i objavljivanjem promjena
raunovodstvenih politika, promjena raunovodstvenih procjena i
ispravljanja pogreaka propisuje MRS-8-, odnosno HSFI 3
Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena,
pogreke.Pri izboru raunovodstvenih politika menadment poduzetnika
treba potovati Hrvatske standarde financijskog izvjetavanja,
odnosno meunarodne standarde financijskog izvjeivanja koji su
primjenjivi na tu transakciju. U vrlo rijetkim sluajevima, kada
menadment zakljui da bi sukladnost sa zahtjevom nekoga Hrvatskog
standarda financijskog izvjetavanja bila proturjena cilju
financijskih izvjetaja, poduzetnik e odstupiti od tog zahtjeva na
predvien nain[footnoteRef:42]. Pritom poduzetnik treba objaviti da
se postupilo u skladu s primjenjivanim standardima, osim to se
odstupilo od odreenog zahtjeva kako bi se postiglo fer
prezentiranje. [42: HSFI 3]
U sluaju kada ne postoji Hrvatski standard financijskog
izvjetavanja, odnosno meunarodni standard financijskog izvjeivanja
primjenjiv na transakciju i druge dogaaje, menadment e pri
sastavljanju i primjenjivanju raunovodstvenih politika prosuditi i
izabrati one raunovodstvene politike koje
osiguravaju[footnoteRef:43]: [43: HSFI 3]
a. informacije koje su vane i potrebne korisniku pri donoenju
ekonomskih odluka; b. pouzdane informacije tako da financijski
izvjetaji: vjerno predouju financijski poloaj, financijsku
uspjenost i novane tokove poduzetnika; odraavaju ekonomsku bit
transakcija, drugih dogaaja i uvjeta, a ne samo zakonsku formu;
budu neutralni i nepristrani; budu temeljeni na opreznosti; i
potpuni su u svim vanim aspektimaKao rezultat nesigurnosti, velik
broj stavaka u financijskim izvjetajima nije mogue tono mjeriti
(npr. sumnjiva i sporna potraivanja, zastarjele zalihe, fer
vrijednost financijske imovine ili obveza, vijek upotrebe imovine,
obveze temeljem jamstva), ve se mogu samo procijeniti. To znai da
je koritenje razumnih procjena bitan dio sastavljanja financijskih
izvjetaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost.. Procjena e se moda
morati promijeniti ako nastupe promjene okolnosti na kojima se
temeljila ili kao rezultat novih informacija ili veeg iskustva. Po
svojoj prirodi promjena procjene ne odnosi se na prethodna
razdoblja i nije ispravljanje pogreke[footnoteRef:44]. [44: HSFI
3]
Takoer, mogu nastati pogreke u vezi s priznavanjem, mjerenjem,
prezentiranjem ili objavljivanjem elemenata financijskih izvjetaja.
Mogue pogreke tekueg razdoblja i Pogreke prethodnog razdoblja.
Pogreke otkrivene u tom razdoblju ispravljaju se prije nego to se
financijski izvjetaji odobre za izdavanje. Meutim, znaajne pogreke
se ponekad ne otkrivaju prije kasnijeg razdoblja, i tada se te
pogreke prethodnog razdoblja ispravljaju u usporednim informacijama
prezentiranim u financijskim izvjetajima za ta kasnija
razdoblja.Pogreke prethodnog razdoblja su znaajna izostavljanja iz
financijskih izvjetaja ili znaajna pogrena prikazivanja u
financijskim izvjetajima poduzetnika za jedno ili vie prethodnih
razdoblja nastala proputanjem uporabe ili pogrenom uporabom
pouzdanih informacija.Takve pogreke ukljuuju uinke matematikih
pogreaka, pogreke u primjeni raunovodstvenih politika, previde ili
pogreno interpretiranje injenica i prijevareZnaajno izostavljanje
ili pogreno prikazivanje stavki je znaajno ako one mogu, pojedinano
ili skupno, utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na
osnovi financijskih izvjetaja. Znaajnost ovisi o veliini i vrsti
izostavljenog ili pogreno prikazanog koje se prosuuju u pripadajuim
okolnostima.Ako je izvedivo utvrditi, znaajnu pogreku prethodnog
razdoblja poduzetnik treba ispraviti retroaktivnim prepravljanjem u
prvom setu financijskih izvjetaja nakon otkria pogreke: a.
prepravljanjem usporednih iznosa za prezentirano prethodno
razdoblje, odnosno prethodna razdoblja, u kojem je pogreka nastala,
ili b. ako je pogreka nastala prije najranije prezentiranog
razdoblja, prepravljanjem poetnog stanja imovine, obveza i kapitala
za najranije prezentirano razdoblje.Kada je neizvedivo odrediti
uinke pogreke odreenog razdoblja ili kumulativne uinke na sva
prethodna razdoblja, poduzetnik e prepraviti knjigovodstveni iznos
poetnog stanja imovine, obveza i kapitala za najranije razdoblje za
koje je izvedivo retroaktivno prepravljanje (to moe biti tekue
razdoblje).. Veliina ili vrsta stavke, ili njihova kombinacija, moe
biti odluujui imbenik.Odgovornost za izbor i primjenu
raunovodstvenih politika ima menadment poduzea. Prilikom izbora
raunovodstvenih politika menadment mora imati temeljna znanja iz
raunovodstva kako bi mogao spoznati sve aspekte primjene nekog
raunovodstvenog postupka. Izbor takoer mora biti u skladu s
ciljevima poslovne politike. Jednom usvojenu raunovodstvenu
politiku potrebno je dosljedno primjenjivati. Iznimno, promjena moe
uslijediti u odreenim sluajevima, i to ako to zahtijeva zakon, ako
to zahtijeva tijelo koje donosi raunovodstvene standarde, te ako bi
takva izmjena imala za posljedicu realnije iskazivanje pozicija
financijskih izvjetaja.[footnoteRef:45]. [45: Ramljak,
B.:Raunovodstvene politike utjecaj na izgled financijskih
izvjetaja]
Kod usvajanja i primjene raunovodstvenih politika uprava mora
znati da su raunovodstvene politike usko povezane s cjelokupnom
poslovnom politikom poduzea. Iste pomau u ostvarenju ukupnih
ciljeva poduzea. Prilikom odabira raunovodstvenih politika radi se
prosudba koja e raunovodstvena politika usvojena za svaku poziciju
financijskih izvjetaja, odnosno poslovni dogaaj, prikazati
imovinsko i financijsko stanje te rezultat poslovanja poduzea koji
je u skladu s ukupno postavljenim ciljevima poduzea. Polazite
odabira odgovarajuih raunovodstvenih politika jest primjena
cjelokupnih MSFI-a(HSFI-a) i njihovih slubenih tumaenja u punom
opsegu na sve iskazane rezultate transakcija. Prema meunarodnim
raunvodstvenim standardima finaancijski izvjetaji trebaju sadravati
jasno i precizno objavljivanje svih znaajnih raunovodstvenih
politika koje su se primnjenjivale. objavljivanje znaajnih
raunovodstvenih politika treba initi sastavni dio financijskih
izvjetaja , i one trebaju biti, u pravilu, objavljene na jednom
mjestu, uobiajeno u obliku biljeki[footnoteRef:46]. Dakle, svaku
vaniju poziciju potrebno je detaljnije objasniti u dodatnim
financijskim izvjeima, tzv, biljekama. Struktura, odnosno formalni
izgled biljeki nije propisan, anjihov sadraj ovisi specifinosti
poslovanja poduzea i regulative koja se primjenjuje. To znai da
nema objavljenih konzistentnih lista raunovodstvenih politika koje
odgovaraju nekom drutvu, nekoj djelatnosti ili nekom podruju. Zbog
toga poduzetnik sam sastavlja svoje raunovodstvene politike koje
najbolje odraavaju stvarno stanje i uspjenost njegovih poslova bez
obzira na to kako je prikazivao neki drugi dogaaj ili transakciju.
Primjerice, drutvo moe amortizirati nematerijalnu imovinu linearnom
metodom, a materijalnu imovinu metodom opadajueg salda, moe
odabrati revalorizacijski model za materijalnu, a model troka
nabave za nematerijalnu imovinu itd. [46: ager, K..: Analiza
financijskih izvjetaja, Masmedia d.o.o.. Zagreb, 2008.]
Prilikom objavljivanja raunovodstvenih politika, menadment
subjekta razmatra hoe li objavljivanje pomoi korisnicima u
razumijevanju naina na koji su transakcije, poslovni dogaaji i
uvjeti utjecali na iskazanu financijsku uspjenost i financijski
poloaj.
Koliki e utjecaj raunovodstvenih politika biti na izgled
financijskih izvjetaja ovisi o slijedeim
imbenicima[footnoteRef:47]: [47: Ramljak, B.:Raunovodstvene
politike utjecaj na izgled financijskih izvjetaja]
a) udjelu odreene pozicije u ukupnoj strukturi imovine, obveza,
prihoda ili rashoda;b) osnovnim obiljejima izabrane metode
(promatrane u odnosu s neizabranim metodama), ic) promatranom
(obuhvaenom) vremenskom razdoblju.Iz prethodnog proizlazi da je
temeljno pitanje raunovodstvenih politika pitanje procjene pozicija
financijskih izvjetaja, odnosno pitanje materijalnog sadraja
financijskih izvjetaja, iji potpuni set prema izmijenjenom MRS 1
Prezentiranje financijskih izvjetaja, ine:1. Izvjetaj o
financijskom poloaju na kraju razdoblja2. Izvjetaj o sveobuhvatnoj
dobiti razdoblja3. Izvjetaj o promjenama kapitala tijekom
razdoblja4. Izvjetaj o novanim tokovima tokom razdoblja5. Biljeke,
koje obuhvaaju saetak vanih raunovodstvenih politika i druga
objanjenja i 6. Izvjetaj o financijskom poloaju na poetku
najranijeg usporednog razdoblja ako subjekt neku raunovodstvenu
politiku primjenjuje retroaktivno ili ako retroaktivno prepravlja
stavke u svojim financijskim izvjetajima ili ako stavke u
financijskim izvjetajima reklasificira.Najznaajnija podruja
primjene raunovodstvenih politika odnose se na[footnoteRef:48]:
priznavanje i amortizaciju materijalne i nematerijalne imovine,
trokove istraivanja i razvoja, ulaganja u nekretnine, financijske
instrumente i ulaganja, najmove, priznavanje zaliha, kapitalizaciju
trokova posudbe i drugih izdataka, ugovore o izgradnji, priznavanje
prihoda, priznavanje poreza i odgoeni porezi, rezerviranja,
vrijednosna usklaivanja, trokove mirovina, prevoenje inozemnih
valuta i zatita, odreivanje poslovnih i zemljopisnih segmenata i
osnova za raspored trokova, odreivanje novca i novanih
ekvivalenata, raunovodstvo inflacije, dravne potpore, naela
konsolidacije, podrunice i povezana poduzea, poslovna spajanja,
zajednike pothvate. [48: Tuek, B.: Raunovodstvene politike
[online], dostupno na
http://web.efzg.hr/dok//rac/7.%20ra%C4%8Cunovodstvene%20politike.pdf
[02. srpnja. 2014]
Navedena podruja detaljnije su razraena odredbama pojedinih
raunovodstvenih standarda. Alternativan rjeenja koja su ponuena u
standardima mogu znatno utjecati na meterijalni sadraj financijskih
izvjetaja. U nastavku e biti prikazani mogunosti izbora i primjene
raunovodstvenih politika na podruju dugotrajne imovine, zalihe i
dugoronih rezerviranja, te njihov utjecaj na financijski poloaj i
uspjenost poslovanja.
4. UTJECAJ ODABRANIH RAUNOVODSTVENIH POLITIKA NA FINANCIJSKI
POLOAJ I REZULTAT PODUZEA4.1. Utjecaj izbora raunovodstvenih
politika na podruju dugotrajne materijalne imovine na financijski
poloaj i uspjenost poduzeaDugotrajna materijalna imovina je
sastavni dio, a najece i najznaajniji dio aktive trgovakih drutava.
Osnovna karakteristika dugotrajne materijalne imovine je njezina
stalnost oblika, to znai da se ne utoi u jednom proizvodnom ili
poslovnom ciklusu, odnosno ne promijeni svoj oblik. U tom smislu
dugotrajna materijalna imovina postupno prenosi svoju vrijednost na
uinke. MRS definira dugotrajnu materijalnu imovinu kao imovinu koju
poduzee posjeduje za koritenje u proizvodnji proizvoda ili
obavljanju usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne
potrebe, te koju se oekuju koristiti due od jednog
razdoblja[footnoteRef:49]. [49: Meunarodni raunovodstveni standard
16]
Podlogu za izbor raunovodstvenih politika nalazimo u Meunarodnim
raunonovodstvenim standardima, odnosno u Hrvatskim standardima
raunovodstvenog izvjeivanja.Okvir za izvjetavanje dugotrajne
materijalne imovine dat je u sljedeim standardima[footnoteRef:50]:
[50: Cita, M: Utjecaj razliitih(alternativnih) modela mjerenja
dugotrajne materijalne imovine na rezultat poslovanje poduzea;
Raunovodstvo i menadment, 13. meunarodna znanstvena i struna
konferencija, zbotnik radova, Svezak II. struni radovi, Zagreb,
2012]
MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema MRS 36 Umanjenje imovine
MRS 40 Ulaganje u nekretnine MSFI 5 Dugotrajna imovina namijenjena
prodaji i prestanak poslovanja HSFI 6 Dugotrajna materijalna
imovina HSFI 7 Ulaganja u nekretnine HSFI 8 Dugotrajna imovina
namijenjena prodaji i prestanak poslovanjaSpomenutim standardima su
odreeni poeljni i alternativni postupci na podruju dugotrajne
materijalne imovine, te poduzee izborom svojih raunovodstvenih
politika u podruju dugotrajne materijalne imovine moe odrediti nain
na koji e vrednovati poetno priznavanje imovine, vrednovanje nakon
poetnog priznavanja, naknadne izdatke, povlaenje i otuenje imovine
, te na koji e nain obraunavati amortizaciju.Openito, za
priznavanje imovine u poslovnim knjigama poduzetnika trebaju biti
ispunjeni sljedei uvjeti: vjerojatnost da e budue ekonomske koristi
povezane s imovinom tei u poduzee i da se troak stjecanja imovine
moe pouzdano izmjeriti.Dugotrajnu materijalnu imovinu koja
ispunjava uvjete priznavanja imovine poetno se priznaje po po troku
nabave. Troak nabave ukljuuje kupovnu cijenu po obraunu dobavljaa,
carinu, uvozne pristojbe i nepovratne poreze, sve izravne trokove u
svezi dovoenja sredstva u radno stanje uveanu za sve trokove koji
su nastali da bi imovina dola na sadanju lokaciju te koji se
izravno mogu pripisati stavljanju imovine u
uporabu[footnoteRef:51]. Vrijednost materijalne imovine izraene u
vlastitoj izvedbi utvruje se u visni trokova koji se izravno mogu
pripisati dovoenju sredstava u radno stanje.Vrijednost materijalne
imovine koja se nabavlja razmjenom ini fer vrijednost danog
sredstva uveana za uplaenu razliku.[footnoteRef:52] [51: Drai, I;
Mami I; Tuek, B: Raunovodstvo: Prirunik za vjebe, Hrvatska
zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb,2003] [52:
Drai, I; Mami I; Tuek, B: Raunovodstvo: Prirunik za vjebe, Hrvatska
zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb,2003]
4.1.2 Naknadno mjerenje dugotrajne materijalne imovine nakon
poetnog priznavanjaPoduzetnik treba svojim vlastitim
raunovodstvenim politikama odabrati kako e vrednovati nekretnine,
postrojenja i opremu nakon poetnog priznavanja. Pritom, dugotrajnu
materijalnu imovinu moe iskazati prema metodi troka ili
alternativno, po metodi revalorizacije s tim da se obavezno koristi
ista metoda za jednu skupinu imovine.Metoda troka podrazumijeva da
se sredstvo nekretnine, postrojenja i opreme mjeri po troku nabave
umanjenom za ukupnu akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke
od umanjenja Metoda revalorizacije predstavlja fer vrijednost na
dan revalorizacije umanjenu za ukupnu naknadnu akumuliranu
amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke od umanjenja.
Revalorizaciju treba obavljati dovoljno redovito kako bi se
osiguralo da se knjigovodstveni iznos znaajno ne razlikuje od onog
do kojeg bi se dolo utvrivanjem fer vrijednosti na datum
bilance.MRS 16 definira fer vrijednost kao iznos za koje bi se
sredstvo moglo razmijeniti izmeu poznatih voljnih i neovisnih
strana u neovisnoj transakciji.Fer vrijednost predmeta, postrojenja
i opreme obino je njihova trina vrijednost utvrena procjenom.
Uestalost revalorizacije ovisi o promjenama fer vrijednosti
predmeta dugotrajne materijalne imovine koji se revaloriziraju.
Kada ne postoji trini dokaz fer vrijednosti, zbog specifine prirode
nekretnine, postrojenja i opreme i zbog toga to se takve stavke
rijetko prodaju, osim kao dio kontinuiranog poslovanja, pravna
osoba treba procijeniti fer vrijednost koristei metodu prihoda ili
amortiziranog zamjenskog troka.[footnoteRef:53] [53: Meunarodni
raunovodstveni standard 16]
Na koji se nain raunovodstveno tretiraju uinci primjene metode
revalorizacije pojanjeno je u to. 6.36. do 6.39. HSFI-a 6(to 39. i
40. MRS-a 16). MRS 16 u tokama 39 i 40 pojanjava kako se tretiraju
uinci metode revalorizacije kroz odredbe koje ureuju priznavanje u
promjenama u kapitalu i sveobuhvatnoj dobiti [footnoteRef:54]: [54:
Belak, V: Raunovodstvo dugotrajne materijalne imovine, Belak
Excellens doo, Zagreb 2009]
Toka 39.:" Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstva povea,
kao rezultat revalorizacije, to poveanje treba izravno pripisati
vlastitom kapitalu kao revalorizacijski viak (rezerva). Meutim,
poveanje treba priznati kao prihod u bilanci uspjeha do onog iznosa
do kojeg se stornira revalorizacijsko smanjenje istog sredstva,
koje je prethodno priznato kao rashod u bilanci uspjeha."Toka 40.:
" Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstva smanji kao rezultat
revalorizacije, to smanjenje treba priznati kao rashod. Meutim,
smanjenje treba izravno knjiiti na teret vlastitog kapitala, tj.
stavku revalorizacijski viak, do iznosa postojeeg revalorizacijskog
vika koji se odnosi na to sredstvo.Revalorizacijska rezerva
ukljuena u kapital koja se odnosi na dugotrajnu materijalnu imovinu
moe se prenijeti na zadranu dobit kad je imovina povuena iz uporabe
ili otuena. Meutim, neke se revalorizacijske rezerve mogu
realizirati ako poduzetnik koristi imovinu. u tom sluaju iznos
revalorizirane rezerve je razlika izmeu amortizacije zasnovane na
revaloriziranom knjigovodstvenom iznosu imovine i amortizacije
zasnovane na izvornom troku. Prijenos revalorizacijske rezerve u
zadranu dobit ne provodi se u raunu dobiti i
gubitka[footnoteRef:55]. [55: Grupa autora:TEB]
Sukladno zahtijevima to. 12.42. HSFI-a 12- Kapital, kada se
imovina revalorizira, a ta se imovina ukljuuje u poreznu osnovicu u
nekom iduem razdoblju , iskazuje se odgoena porezna obveza
primjenjujui na revalorizacijsku rezervu propisanu stopu
poreza.Prema to. 14.11. hSFI-a 14- Vremenska razgranienja, odgoena
porezna imovina je iznos poreza na dobit plativ u buduim
razdobljima koji se odnose ona oporezive privremene razlike.
Privremene razlike jesu razlike izmeu knjigovodstvenog iznosa
imovine ili obveze u bilanci i njihove porezne osnovice. To znai da
u sluaju kad se knjigovodstvena vrijednost povea, 20% iznosa
povenja se priznaje kao odgoena porezna obveza, unutar dugoronih
obveza, dok se preostali dio priznaje kao revalorizacijska rezerva
unutar kapitala[footnoteRef:56]. [56: teb]
Prema tim odredbama promjene revalorizacijskih rezervi navie
priznaju se u ostalu sveobuhvatnu dobit kao dobici, a promjene
nanie priznaju se u ostalu sveobuhvatnu dobit kao gubici(osim
prijenosa iz revalorizacijskih rezervi na zadranu dobit koji se ne
prikazuju u ovom izvjetaju).Revalorizacijsko poveanje koje ponitava
ranije revalorizacijsko smanjenje iste imovine priznaje se u dobit
ili gubitak razdoblja upravo iz razloga to je ranije smanjenje bili
prikazano kao gubitak razdoblja. Naime, vraanje vrijednosti istoj
imovini do knjigovodstvene vrijdnosti prije umanjena ne knjii se u
revalorizacijske rezerve nego kao prihod razdoblaj(dobit) u kojem
je nastao povrat vrijednosti. Ako se dogodi da je fer vrijednost
ponovno revalorizirane imovine koja je ranije bila umanjena vea od
knjigovodstvene vrijednosti te imovine prije umanjena, poveanje
koje priznaje ranije smanjenje priznaje se kao dobit ili gubitak
razdoblja, dok se dio koji premauje iznos ranijeg smanjenja
priznaje se u ostalu sveobuhvatnu dobit razdoblja.Revalorizacijsko
smanjenje koje tereti revalorizacijsku rezervu za tu imovinu
predstavlja nerealizirani revalorizacijski gubitak i priznaje se u
ostalu sveobuhvatnu dobit kao negativna stavka. No ako to smanjenje
premauje revalorizacijsku rezervu koja postoji za tu imovinu, taj
se iznos priznaje u dobit ili gubitak kao negativna stavka jer je
rije o realiziranom gubitku.[footnoteRef:57] [57: Belak, V:
Raunovodstvo dugotrajne materijalne imovine, Belak Excellens doo,
Zagreb 2009]
Primjer 1Na datum 1.1.2012. drutvo u vlasnitvu ima nekretninu
koja je u knjigovodstvu evidentirana po troku nabave u svoti od
220.000 kn, a akumulirana amortizacija iznosi 100.000 kn. Uprava je
krajem godine odluila iskazati imovinu prema fer vrijednosti.
Procjenom je utvreno da se je vrijednost pogonske zgrade
31.12.2012. na tritu poveala za 20%.POLAZNI PRIMJER
1)POVEANJE IMOVINE ZA 20%0,2
STROJ220.000
ISPRAVAK VRIJEDNOSTI STROJA100.000
4) NETO KNJIGOVODSTVENA VRIJEDNOST(2-3)120.000
5) REVALORIZACIJSKO POVEANJE STROJA(220.000*0,2)44.000
6) REVALORIZACIJSKO POVEANJE ISPRAVKA
VRIJEDNOSTI(100.000*0,2)20.000
7) REVALORIZACIJSKO POVEANJE(5-6)24.000
REVALORIZACIJSKE REZERVE(24.000*08)19.200
ODGOENE POREZNE OBVEZE(24.000*0,2)4.800
OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT
REVALORIZACIJSKO POVEANJE24.000
POREZ NA DOBIT4.800
OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT NAKON POREZA19.200
Slijedee godine, procjenom je utvreno da se je vrijednost
pogonske zgrade 31.12.2013. na tritu smanjila za 10% (Sluaj "A")
odnosno za 30% (Sluaj "B")
SLUAJ ASLUAJ B
SMANJENJE IMOVINE ZA 10%0,1SMANJENJE IMOVINE ZA 30%0,3
REVALORIZACIJSKA REZERVA19.200 REVALORIZACIJSKA
REZERVA19.200
ODGOENA POREZNA OBVEZA4.800 ODGOENA POREZNA OBVEZA4.800
STROJ264.000 STROJ264.000
I SPRAVAK VRIJEDNOSTI STROJA120.000 ISPRAVAK VRIJEDNOSTI
STROJA120.000
REVALORIZACIJA BRODA-26.400REVALORIZACIJA BRODA-79.200
REVALORIZACIJA ISPRAVKA VRIJEDNOSTI-12.000REVALORIZACIJA
ISPRAVKA VRIJEDNOSTI-36.000
REVALORIZACIJSKO SMANJENJE-14.400REVALORIZACIJSKO
SMANJENJE-43.200
REVAL. SMANJENJE IZNAD PRETHODNOG POVEANJA-19.200
REVALORIZACIJSKA REZERVA-11.520REVALORIZACIJSKA REZERVA0
ODGOENE POREZNE OBVEZE-2.880ODGOENE POREZNE OBVEZE0
OSTALA SVEOBUHVATNA DOBITOSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT
REVALORIZACIJSKO SMANJENJE-14.400REVALORIZACIJSKO
SMANJENJE-24.000
POREZ NA DOBIT2.880POREZ NA DOBIT4.800
OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT NAKON POREZA-11.520OSTALA SVEOBUHVATNA
DOBIT NAKON POREZA-19.200
RASHOD U RAUNU DOBITI I GUBITKA-19.200
U polaznom primjeru je vidljivo da se promjene revalorizacijskih
rezervi navie priznaju u ostalu sveobuhvatnu dobit kao dobici.
Revalorizacijsko poveanje jest razlika izmeu poetne neto
knijgovodstvene vrijednosti imovine i neto knjigovodstvene
vrijednosti imovine nastale procjenom nakon revalorizacije. U
konkretnom primjeru neto knjigovodstvena vrijednost imovine je
uzraunana kao razlika izmeu nabavne vrijednosti stroja(220.000) i
akumulirane amortizacije stroja(100.000).Prema to. 6. 34. HSFI-a 6,
kad se revalorizira pojedina nekretnina , postrojenje i oprema,
ispravak vrijednosti na datum revalorizacije tretira se na jedan od
slijedeih naina[footnoteRef:58]: [58: teb]
a) prepravlja se razmjerno promjeni bruto knjigovodstvenog
imovine tako da je knjigovodstveni iznos imovine nakon
revalorizacije jednak nezinom revalorizacijeskom iznosu(bruto
princip).b) iskljuuje se na teret bruto knjigovodstvenog iznosa
imovine, a neto iznos prepravlja se do revaloriziranog iznosa
imovine(neto princip). Dakle, moe se provoditi postupkom
revalorizacije bruto i neto knjigovodstvene vrijednosti nekretnina.
U prikazanom primjeru koriten je bruto princip pa se je
proporcionalno evidentiralo revalorizacijsko poveanje od 20% na
kontu imovine i na kontu ispravka vrijednosti. Pritom, razlika
izmeu revalorizirane vrijednosti stroja i revalorizirane
vrijednosti ispravka vrijednosti predstavlja revalorizacijsko
poveanje. Meutim, to. 12.42. HSFI-a 12- Kapital, zahtijeva da kada
se imovina revalorizira, a ta se imovina ukljuuje u poreznu
osnovicu u nekom iduem razdoblju, iskazuje se odgoena porezna
obveza primjenjujui na revalorizacijsku rezervu propisanu stopu
poreza[footnoteRef:59]. To znai da se revalorizacijsko
poveanje(24.000) treba raspodijeliti 20% na odgoenu poreznu
obvezu(19.200), a 80% na revalorizacijske rezerve(4.800). [59:
teb]
U sluaj "B" i "C" prikazano je revalorizacijsko smanjenje
imovine nakon to je imovina prethodno bila revalorizirana na vie.
te je vidljivo da se revalorizacijska smanjenja tretiraju kao
gubici u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.Meutim, u sluaju "A"
umanjenje vrijednosti imovine ne prelazi prethodno poveanje pa se
smanjenje izravno knjii na teret revalorizacijskih rezervi i
odgoene porezne imovine, dok se u sluaju "B", u kojem je umanjenje
imovine vie od prethodng uveanja, revalorizacijske rezerve i
odgoena porezna obveza se svode na nulu, tj umanjuju se za iznos
prethodnog poveanja, a razlika iznad prethodnog poveanja evidentira
se u raunu dobiti i gubitka kao rashod.Revalorizacijska rezerva se
moe prenijeti u uadranu dobit kad se imovina koristi, povue ili
otui. Cjelokupna se revalorizacijska rezerva moe prenijeti u
zadranu dobit(nakon oporezivanja) kad se imovina prestane
priznavati tj. kad se povue iz upotrebe ili otui. Ali neke se
revalorizacijske rezerve mogu realizirati ako poduzetnik koristi
imovinu. U tom sluaju iznos revalorizacijske rezerve razlika izmeu
amortizacije zasnove na revalorizironom knjigovodstvenom iznosu i
amortizacije zasnovane na izvornom troku imovine. Takoer, na iznos
poveanja amortizacije obraunava se porez na dobit.Kad se
knjigovodstvena vrijednost imovine povea kao rezultat
revalorizacije to poveanje e se priznati u ostalu sveobuhvatnu
dobit i kumalativno iskazati u kapitalu kao revalorizacijske
rezerve. Meutim, treba imati na umu i odredbe HSFI-a 12 koja navodi
da revalorizacija dovodi do privremene razlike tj. do odgoene
porezne obveze u visini poreza na dobit(20%).Zakljuno se moe
istaknuti da se naknadnom procjenom dugotrajne materijalne imovine
nakon poetnog priznavanja, utjee na pozicije u bilanci, raunu
dobiti i gubitka, te izvjetaju o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.
Naknadnim vredovanjem dugotrajne imovine nakon poetnog priznavanja
u knjigovodstvu, imaju uinke na pozicijama imovine u bilanci, i
uinak na pozicije rauna dobiti i gubitka. Sa stajalita vremena
djelovanja, ponovno priznavanje dugotrajne materijalne imovine u
financijskim izvjeima stvara uinak u istom obraunskom razdoblju u
kojem je promijenjena vrijednost imovine. To je pozicija dugotrajne
imovine u bilanci, te pozicija rauna dobiti i gubitka na ostalim
stavkama koja se smanjuje za svotu smanjenja vrijednost dugotrajne
materijalne imovine ako ne postoje revalorizacijske rezerve koje bi
se za to smanjenje vrijednosti imovine mogle umanjiti. Uinak je
jednokratan samo u obraunskom razdoblju u kojem je promijenjena
vrijednost dugotrajne imovine. Slian uinak ima i promjena porezne
obveze koja se kao troak ukljuuje u raun dobiti i gubitka. Meutim,
revalorizacija dugutrajne imovine ima za poslijedicu i promjenjeni
iznos amortizacije. Takav uinak naknadnog vredovanja dugotrajne
imovine nakon poetnog priznavanja se odnosi na vie obraunskih
razdoblja kroz trokove amortizacije iji uinci djeluju do kraja
amortizaijskog vijeka.[footnoteRef:60]Stoga se moe zakljuiti da u
tom segmentu, naknadno vrednovanje dugotrajne materijalne imovine
moe indirektno utjecati na pozicije u raunu dobiti i gubitaka
promatrano na due vremensko razdoblje, o emu e biti vie rijei u
narednom poglavlju. [60: Kolaevi, S: Uinci procjene dugotrajne
materijalne imovine i promjena vrijednosti, Ekonomski pregled, 56
(2005)]
4.1.2. Raunovodstvene politike na podruju amortizacije
dugotrajne materijalne imovineAmortizacija je sustavni raspored
amortizirajueg iznosa sredstva tijekom njegovog vijeka
upotrebe.[footnoteRef:61] To je postupak kojim se vrijednost
dugotrajne imovine postupno rasporeuje na rashode tijekom vijeka
uporabe. S obzirom da dugotrajna imovina u veini sluajeva
predstavlja znaajnu poziciju aktive, moe se pretpostaviti da je
problematika amortizacije znaajna za financijski poloaj i uspjenost
poduzea. [61: Meunarodni raunovodstvni standard 16]
Glavne metode za obraun amortizacije su[footnoteRef:62]:
linearna metoda, degresivna metoda (metoda opadajueg salda) i
progresivna metoda. Uz njih postoji jo i funkcionalna metoda
(metoda jedinice proizvoda), no kako ona nije dozvoljena u
Republici Hrvatskoj , ona nee biti posebno razmatrana. Linearna
metoda amortizacije rezultira jednakim iznosom amortizacije tijekom
vijeka upotrebe sredstva, ako se ostatak vrijednosti ne mijenja.
Degresivna metoda (metoda opadajueg salda) za rezultat ima
smanjenje iznosa amortizacije tijekom vijeka upotrebe sredstva. Kod
ove se metode u poetku troenja sredstava amortizacija obraunava u
veem iznosu, a prema kraju trajanja sredstava u sve manjem iznosu,
dok je kod progresivne metode iznos amortizacije najmanji na poetku
i vremenom se progresivno poveava. [62: Meunarodni raunovodstveni
standard 16]
Funkcionalna metoda (metoda jedinice proizvoda) za rezultat ima
trokove koji se temelje na oekivanoj upotrebi ili uincima.Izborom i
primjenom raunovodstvenih politika u podruju amortizacije moe se
utjecati na financijski rezultat poduzea i to odabirom vijeka
trajanja sredstva, izborom metode amortizacije, izborom tretmana
pojedinog sredstva u odnosu na grupu sredstva, procjenom ostatka
vrijednosti, procijenom trokova demontae, premjetanja i obnavljanja
nekretnina, postrojenja i opreme.Utjecaj izbora raunovodstvenih
politika u podruju amortizacije na financijski rezultat prikazat
emo na slijedeem primjeru. Primjer1:Poduzee posjeduje stroj ija je
nabavna vrijednost 6000 knTablica 9: Obraun
amortizacijeOpisProporcionalnaProgresivnaDegresivna
%iznos%iznos%iznos
1.godina25150010600402400
2.godina251500201200301800
3.godina251500301800201200
4.godina25150040240010600
Izvor: ager, K.Analiza financijskih izvjetaja, Masmedia d.o.o..
Zagreb, 2008.Tablica 10: raun dobiti i gubitka proporcionalna
metoda
Na temelju prikazane tablic mogue je zakljuiti da uspjenost
poslovnja razmatra na kratki rok bitno zavisi od metode obraun
amortizacije. Primjenom proporcionalne metode iznos amortizacije su
jednake u svim promatranim godinama, primjenom progresivne metode
iznosi amortizacije rastu iz godine u godinu, a kod degresivne
iznosi amortizacije padaju iz godine u godinu. To rezultira time da
je financijski rezultat primjenom proporcionalne metode u svakoj
godini jednak, kod progresivne metode uspjenost poslovanja se
smanjuje, a kod degresivne raste. Promatrano na dui vremesnki rok
(4.godine) ukupna masa financijskog rezultata jednaka je bez obzira
na primjenjenu metodu. Dakle, uspjenost poslovnja u kratkom
razdoblju bitno ovise o metodi obrauna amortizacije. Meutim, rije
je o tome da se ukupna masa trokova amortizacije na razliite naine
alocira kroz obraunsko razdoblja (poslovni obraunski rezultat se
seli iz jednog obraunskog razdoblja u drugi). Drugaije reeno, na
dui vremenski rok ukupna masa poslovnih rezultata ostaje ista.
Poduzetnik u trenutku nabave, odnosno aktiviranja osnovnog sredstva
procjenjuje njegov korisni vijek upotrebe, a to takoer moe utjecati
na visinu amortizacije a time i na poslovni rezultat. Temeljem
procijenjenog vijeka upotrebe utvruje se stopa amortizacije kojom
se amortizirajui iznos rasporeuje na razdoblja u kojima e osnovno
sredstvo biti poduzetniku na raspolaganju. Sukladno meunarodnom
raunovodstvenom standardu 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema
korisni vijek upotrebe treba preispitati barem jednom na kraju
svake poslovne godine te ako se oekivanja razlikuju od prethodnih
procjena, promjene se priznaju kao promjena raunovodstvenih
procjena u skladu s Hrvatskim standardom financijskog izvjetavanja
3 - Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena i
pogreke, odnosno Meunarodnim raunovodstvenim standardom 8 -
Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena i
pogreke.Promjena raunovodstvene procjene nije ispravak pogreke i
zbog toga moe utjecati samo na dobit ili gubitak tekueg razdoblja,
ili na dobit i gubitak tekueg i buduih razdoblja. Tako na primjer,
promjena procjene iznosa sumnjivih i spornih potraivanja utjee samo
na dobit ili gubitak tekueg razdoblja i za tu svrhu je priznata kao
rashod u tekuem razdoblju, ali promjena procijenjenog korisnog
vijeka upotrebe imovine koja se amortizira utjee na troak
amortizacije u tekuem i u svakom buduem razdoblju tijekom
preostalog korisnog vijeka upotrebe te imovine. U oba se sluaja
uinak promjene, koja se odnosi na tekue razdoblje, priznaje kao
prihod ili rashod tekueg razdoblja. Uinak na budua razdoblja, ako
postoji, priznaje se kao prihod ili rashod u tim buduim
razdobljima. HSFI 3, odnosno MRS 8, poduzetnik treba u biljekama uz
financijske izvjetaje objaviti vrstu i iznos promjene
raunovodstvene procjene, koja ima uinak na tekue razdoblje ili za
koju se oekuje da e imati uinak na buduarazdoblja.[footnoteRef:63]
[63: Brkan, D: Promjena procjene korisnog vijeka upotrebe
dugotrajne materijalne imovine; Raunovodstvo i financije br
12/2013, Zagreb 2013]
Meutim, valja naglasiti da izbor metode amortizacije , kao i
prognoza vijeka trajanja sredstava imaju utjecaj na financijski
rezultat kroz raun dobiti i gubitka iskljuivo za vrijeme trajanja
amortizacije. Takoer, smanjenje korisnog vijeka uporabe poveati e
iznos amorizacije u svakoj godini, bez obzira o kojoj se metodi
radi.Po isteku amortizacijskog vijeka akumulirana amortizacija je
jednaka po svim metodama.S druge strane, ako doe do prijevremene
prodaje ,otuenja, odnosno isknjeenja imovine po bilo kojoj osnovi,
rashodi e se razlikovati jer su oni zapravo razlika izmeu nabavne
vrijednosti i akumulirane amortizacije. Ovdje namjerno ne uzimamo u
obzir druge trokove nastale u svezi otuenja jer su po miljenju
autora irelevantni za ovu problematiku s obzirom da nisu
determinirani metodom obrauna amortizacije. Meutim, treba naglasiti
da se izborom metoda obrauna amortizacije ne stvara rezultat
poduzea ve se izborom razliitih metoda obrauna amortizacije taj
rezultat seli iz jednog obraunskog razdoblja u drugo. Zbog toga je
u kraem vremenskom razdoblju utjecaj raunovodstvenih politika na
iskazanu uspjenost znaajan, a dugorono taj utjecaj ne
postoji[footnoteRef:64]. [64: ager, K: Utjecaj raunovodstvenih
politika na financijski poloaj i uspjenost poslovanja, doktrorska
dizertacija, zagreb 2003]
4.2. Utjecaj izbora raunovodstvenih politika na podruju zaliha
na financijski poloaj i uspjenost poduzeaZalihe ine sastavni dio
kratkotrajne imovine poduzea, to znai da e promijeniti oblik u
jednom normalnom proizvodnom ciklusu odnosnio u roku kraem od
godinu dana.Prema MRS-2 Zalihe su imovina[footnoteRef:65]: [65:
Meunarodni raunovodstveni standard 2]
a) koja se dri radi prodaje u redovnom toku poslovanja,b) koja
je u procesu proizvodnje za takvu prodaju, ilic) koja je u obliku
materijala ili dijelova zaliha koji e biti utroeni u procesu
proizvodnje ili u postupku pruanja usluga.Pojavni oblici u kojima
se pojavljuju zalihe mogu biti[footnoteRef:66]: [66: Grupa
autora:Raunovodstvo trgovakih drutava, Teb, lipanj 2010]
zalihe namijenjene potronji u proizvodnom procesu il pruanju
usluga ( zalihe sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog
invetara); zalihe koje se nalaze u fazi konverzije ( zalihe
nedovrene proizvodnje); zalihe namijenjene prodaji (zalihe gotovih
proizvoda i zalihe trgovake robe).Raunovodstvene politike na
podruju zaliha moraju obuhvatiti jedan kompleksan proces u svezi sa
zalihama, koji se ogleda u tri podprocesa:1. nabava zaliha, 2.
uskladitenje zaliha i 3. utroak zaliha. MRS 2Zalihe dozvoljava
procjenu zaliha prema: troku nabave ili neto vrijednosti koja se
moe realizirati ovisno o tome koja je nia. Evidencija zaliha po
troku nabave ukljuuje: kupovnu cijenu dobavljaa uveanu za ovisne
trokove nabave, trokove konverzije i druge trokove koji su nastali
u procesu dovoenja zaliha na njihovu sadanju lokaciju i stanje.
Neto vrijednost koja se moe realizirati je procijenjena prodajna
cijena u tijeku redovnog poslovanja umanjena za procijenjene
trokove dovrenja i procijenjene trokove nune da se obavi
prodaja.Temeljno je pravilo da se zalihe vrednuju po troku nabave.
Meutim, ako su zalihe primjerice oteene ili zastarjele tada trokovi
nastali prolikom stjecanja nee biti nadoknadivi pa je i njihova
budua ekonomska korist manja. U tom sluaju vrijednosnim usklaenjem
zalihe treba svesti na neto prodajnu vrijednost. Neto prodajna
vrijednost ukljuuje procijenjenu prodajnu cijenu umanjena za
trokove zavravanja u i trokove prodaje. Nemogunost nadoknade troka
zaliha moe biti prisutna i ako je dolo do poveanja procijenjenih
trokova dovrenja ili procijenjenih trokova koji tek trebaju nastati
radi prodaje. Time se u bilanci smanjuje vrijednost zaliha, a u
raunu dobiti i gubitka poveavaju se trokovi
razdoblja[footnoteRef:67]. [67: ager, K: Utjecaj raunovodstvenih
politika na financijski poloaj i uspjenost poslovanja, doktrorska
dizertacija, zagreb 2003]
Zalihe se takoer mogu vrednovati metodom standardnog troka ako
se njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su priblini troku
nabavke. Metoda standardnog troka uzima u obzir uobiajene koliine
materijala i dijelova zaliha, rada, uobiajenu efikasnost i
iskoritenost kapaciteta. Oni se redovito preispituju i po potrebi
mijenjaju u odnosu na postojee uvjete.4.2.1 Metoda mjerenja troka i
utroka zalihaTehnike mjerenja troka i metode utroka koje se
primjenjuje pri obraunu utroka zaliha,autvrene su HSFI 10 su
sljedee: metoda standardnog troka, metoda trgovine na malo, metoda
specifine identifikacije, FIFO metoda te metoda prosjenog
ponderiranog troka.Poduzee treba koristiti istu metodu za sve
zalihe sline vrste i namjene kod tog subjekta. Za zalihe drukije
vrste ili namjene, primjena razliitih metoda za utvrivanje troka je
opravdana.FIFO metoda polazi od pretpostavke da se stavke zaliha
koje su prve kupljene prve i prodaju, te stoga stavke koje ostaju
na zalihama na kraju razdoblja su one koje su posljednje kupljene
ili proizvedene. FIFO metoda je pogodana za obraun troenja
specifinih, lako kvarljivih materijala, koji se moraju boraju brzo
utroiti. Kod metode prosjene ponderirane cijene, troak svake stavke
odreuje se iz ponderiranog prosjenog troka slinih stavki na poetku
razdoblja i troka slinih stavki koje su kupljene ili proizvedene u
tom razdoblju.Prosjek se moe izraunavati periodino ili po
zaprimanju svake dodatne poiljke, ovisno od uvjeta u kojima subjekt
posluje.Trokovi zaliha predmeta koji se uobiajeno ne mogu meusobno
razmjenjivatite dobara i usluga koji su namijenjeni i izdvojeni za
specifine projekte odreujuse koritenjem specifine identifikacije
njihovih individualnih trokova.Specifina identifikacija troka znai
da se specifini trokovi pripisuju identificiranimpredmetima zaliha.
To je primjeren pristup za stavke koje se izdvajaju za
odreeniprojekt, bez obzira na to da li su kupljene ili proizvedene.
Meutim, specifinaidentifikacija trokova nije primjerena u
sluajevima gdje postoje velike koliinezaliha koji se mogu meusobno
razmjenjivati. U tim uvjetima, mogue je koristitimetodu odabira
onih predmeta koji ostaju na zalihama kako bi se unaprijed
odrediliuinci na dobit, odnosno gubitak.S obzirom da MRS 2 predvia
primjenu samo jedne od metoda, menadment preduzea je zaduen da
donese raunovodstvene politike o primjeni odreene metode koja e
odgovarati nainu i uvjetima troenja materijala u konkretnom
preduzeu. Odabrana metoda obrauna trokova materijala mora se
konzistento primenjivati dui vremenski period radi uporedivosti
periodinih rezultata preduzea. Izabrana metoda se konzistentno
primjenjuje iz razdoblja u razdoblje, osim ako ne doe do promjene
oekivane dinamike troenja tih buduih ekonomskih koristi. Promjena
metode obrauna trokova materijala mora se obrazloiti uz
kvantitativno obuhvanje efekata te promjene u napomenama uz
financijske izvetaje poduzea. [footnoteRef:68]. [68: Beli, I; Beli,
D: Objavljivanje raunovodstvernih politika u skladu s MRS 8, kola
biznisa, 2/2013, ]
U trokove nabave se ne ukljuuju negativne teajne razlike osim
ako proizlaze iz velike devalvacije ili deprecijacije domae valute
i ako su neposredno vezane uz nabavu zaliha. Takoer, u troak nabave
se ne ukljuuju trokovi skladitenja kao ni administrativni trokovi.U
postupku kalkulacije zajednikih trokova nabave nabavljenih sirovina
mogu se koristiti naturalne mjerne jedinice(kilogram, litra, komad
isl.) ili ekvivaletne jedinice ako su objektivniji instrument za
raspored zajednikih trokova.Zalihe se takoer mogu vrednovati
metodom standardnog troka ako se njihovom primjenom dobivaju
rezultati koji su priblini troku nabavke. Metoda standardnog troka
uzima u obzir uobiajene koliine materijala i dijelova zaliha, rada,
uobiajenu efikasnost i iskoritenost kapaciteta. Za voenje zaliha
sirovina i materijala po standardnom troku nabave za svaku poslovnu
godinu poduzee mora odrediti(procijeniti) trokove nabave za
planirani opseg proizvodnje i iz toga utvrditi planirani troak
nabave za jedinicu mjere pojedine vrste sirovina i matreijala. Oni
se redovito preispituju i po potrebi mijenjaju u odnosu na postojee
uvjete. Budui da se odstupanje izmeu stvarne i standardne cijene
zasebno evidentira na korektivnom kontu, izbor izmeu ovih metoda
nee utjecati na imovinu, obveze i kapital. Voenje zaliha sirovina i
materijala po standardnom troku je praksa koju poduzee koristi da
bi pri samoj nabavi, tj. prije obrauna trokova proizvodnje ocijenio
utjecaj odstupanja od standardnih cijena na pozitivna ili negativna
odstupanja izmeu stvarnih i planiranih trokova proizvodnjePri
usporedbi knjigovodstvene vrijednosti i neto trine vrijednosti
zaliha sirovina i materijala trgovako drutvo ne mora ispravljati
vie knjigovodstvene vrijednosti na nie trine vrijednosti ako se
radi o koliinama zaliha koje su namjenjene proizvodnji proizvoda za
koje se se oekuje da e is ukljuenim knjigovodstvenim vrijednostima
zaliha sirovina i materijala gotovi proizvodi biti prodani po
cijeni vioj od trokova proizvoda. Uz ovu pretpostavku, troak nabave
iskazan u knjigovodstvu bit e nadoknaen iz prihoda od prodaje
proizvoda. To znai da se u ovom sluaju na stavci zaliha sirovina i
materijala u bilanci ne prenose gubici[footnoteRef:69]. [69: Spaji,
F: Raunovodstvo trgovakih drutava uz primjenu meunarodnih
raunovodstvenih standarda i poreznih propisa, Raunovodstvo i
financije, Zagreb 2001]
Utjecaj razliitih metoda mjerenja troka zaliha prikazana su
tablicama 16-19.
Tablica 16: Metoda prosjenih ponderiranih cijena u uvjetima
rasta cijenaDatumopisKoliina cijenaVrijednost
ulazizlazstanjedugujepotraujesaldo
20x1Poetno stanje20205100100
20x1Nabavljeno30508240340
20x1Utroeno3020204136
Izvor: izrada autoraTablica 17: Metoda FIFO u uvjetima rasta
cijenaDatumopisKoliina cijenaVrijednost
ulazizlazstanjedugujepotraujesaldo
20x1Poetno stanje20205100100
20x1Nabavljeno30508240340
20x1Utroeno3020180160
Izvor: izrada autora
Tablica18: Metoda LIFO u uvjetima rasta cijenaDatumopisKoliina
cijenaVrijednost
ulazizlazstanjedugujepotraujesaldo
20x1Poetno stanje20205100100
20x1Nabavljeno30508240340
20x1Utroeno3020240100
Izvor :izrada autora
Tablica 19: Usporedni prikaz vrijednosti trokova i zaliha u
uvjetima rasta cijena po metodama-kratorona
dimenzijaMetoda/pozicijaFIFOLIFOProsjena ponderirana cijena
Trokovi-RDG180240204
Zalihe-blinaca160100136
Izvor: izrada autora
Iz prikazanih teblica moemo zakljuiti:Primjenom metode prosjenih
cijena utroak se evidentira po prosjenoj cijeni koja se dobije tako
da se podijeli saldo sa koliinom.Prosjenu cijenu je potrebno
izraunati pri utroku svaki puta jer se ona mijenja ovisno o
cijenama novih nabava. Ovom metodom bez obzira na uvjete rasta ili
pada cijena dobije se vrijednost koja je izmeu vrijednosti koje bi
se dobile FIFO i LIFO metodom.Prema LIFO metodi (last in first out)
utroena se koliina vrednuje po zadnjim ulaznim cijenama u uvijetima
inflacije daje realnije trokove u odnosu na FIFO metodu.
Trokovi,odnosno financijski rezultat je realnije prikazan ali su
zato zalihe u bilanci podcjenjene. Druga slabost ove metode se
oituje injenici da stvarno fiziko troenje ne polazi od posljednih
koliina i cijena. Stoga je posljednim izmjenama meunarodnih
raunovodstvenih standarda prednost dana metodi FIFO i metodi
prosjenih ponderiranih cijena.Ovom metodom se uvjetima rasta cijene
iskazuje najmanja dobit, odnosno uvjetima pada cijena najvea
dobitrazmatrano na kratki rok.Metoda FIFO polazi od logine injenice
da se prvo troe materijali koji su prvi nabavljeni. Utroak
materijala evidentira se po prvim nabavnim cijenama sve dok se ne
utroi cijela koliina nabavljena po toj cijeni. Poslije toga se
koristi sljedea nabavna cijena itd. Metoda FIFO u razmatranom
kratkom roku daje navjeu dobitu u uvjetima rasta cijena , a
najslabiju dobit u uvjetima pada cijena.Iz navedenih primjera da se
uz uvaavanje nepromjenjenih uvjeta , iznos financijskog rezultata
znatno ovisi o primjenjenoj metodi obrauna zaliha gledano na kratki
rok. Dugorono gledano, ukupna masa financijskog rezultata jednaka
je bez obzira na primjenjenu metodu.
4.2.2. Raunovostvene politike na podruju zaliha proizvodnje i
gotvih proizvodaZalihe proizvodnje i gotovih proizvoda ine posebno
vanu imovinsku snagu. Temeljno pitanje raunovodstvenih politika i
kod te vrste zaliha je pitanje procjene vrijednosti zaliha. Prema
MRS-u 2 zalihe proizvodnje i gotovih proizvoda trebaju se
procjenjivat o troku nabave koje ine trokovi kupnje,trokovi
konverzije i ostali trokovi koji su neposredno vezani u stjecanju
ove vrste zaliha. Trokovi kupnje ini fakturna vrijednost uveana za
ovisne trokove nabave sirovine materijala. Trokove konverzije ine
direktni trokovi proizvodnje i indirektni trokovi tj.opi trokovi
proizvodnje. Svi ostali trokovi jesu trokovi razdoblja i nadoknauju
se iz ukupnih prihoda u razdoblju kad su nastali. Ovisno o nainu
rasporeda trokova ovisi vrijednost imovinskih pozicija iskazana u
bilanci kao vrijednost rashoda u raunu dobiti i gubitka. esto se ,
kad se eli sakriti gubitak poslovanja,nastoji to veu vrijednost
trokova kapitalizirat u zalihe i obrnuto: to je manja vrijednost
zaliha , to se vei iznos trokova prenese na rashode. Uz iste
prihode u tom e sluaju dobit bit manja. No, politikom obrauna
proizvodnje ipak se ne stvara financijski rezultat ve samo dolazi
do alokacije rezultata iz jednog obraunskog razdoblja u drugo.
Budui da je raunovodstveni postupak obrauna i alokacije trokova
proizvodnje u svrhu utvrivanja jedininog troka proizvoda osobito
kompleksan i zahtjevan, postoji nekoliko raunovodstvenih metoda
kojima se koristi u tome postupku. Te se metode mogu klasificirati
u slijedee skupine[footnoteRef:70]: [70: Perevi, H. ;Metode obrauna
trokova u proizvodnom sektoru Republike Hrvatske Ekonomski pregled
Vol.57 br. 9-10, Zagreb 2006,.]
1. metode vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda2.
metode obrauna trokova zaliha sirovina i materijala3. metode
obrauna amortizacije4. metode rasporeivanja opih trokova
proizvodnje s pomonih na glavna mjesta trokova5. metode
rasporeivanja opih trokova proizvodnje s glavnih mjesta trokova na
nositelje trokova (proizvode i usluge).U vrijednost zaliha gotovih
proizvoda biti e ugraeni trokovi proizvodnje.Trokovi konverzije
zaliha obuhvaaju trokove koji su direktno povezani s
jedinicamaproizvodnje, kao to je direktni rad i direktni materijal.
Osim spomenutih trokova koji se mogu izravno alocirati na
proizvode, trokovi konverzije, takoe, ukljuuju sistemski rasporeene
fiksne i varijabilne ope trokove proizvodnje koji su nastali
konverzijom materijalau gotove proizvode a koji se ne mogu direktno
alocirati na proizvode. Fiksni opi trokovi proizvodnje su oni
indirektni trokovi proizvodnje koji ostaju relativno konstantni,
bez obzira na razinu proizvodnje.Varijabilni opi trokovi
proizvodnje su oni indirektni trokovi proizvodnje koji direktno ili
skoro direktno ovise o razini proizvodnje kao to su indirektni
materijal i indirektni rad.Rasporeivanje fiksnih opih trokova
proizvodnje na trokove proizvodnje se bazirana normalnom kapacitetu
proizvodnje. Normalni kapacitet je proizvodnjakoja se oekuje
ostvariti u prosjeku tokom odreenog broja razdoblja ili sezona
unormalnim uvjetima, uzimajui u obzir gubitak kapaciteta kao
posljedicu planiranogodravanja. Iznos fiksnih opih trokova
proizvodnje rasporeuje se na proizvode u postotku stupnja
iskoritenja kapaciteta,a nerasporeeni opi trokovi proizvodnje
priznaju se kaorashod razdoblja u kojem su nastali. Varijabilni opi
trokovi proizvodnje rasporeuju se na svaku jedinicu proizvoda na
osnovu stvarne upotrebe proizvodnih kapaciteta. Proizvodni proces
moe rezultirati istovremenom proizvodnjom vie od jednog
proizvoda.To je, na primjer, sluaj kad se proizvode zajedniki
proizvodi ili ako postoji osnovni proizvod i nusproizvod. Kad nije
mogue zasebno identificirati trokovekonverzije svakog proizvoda,
oni se racionalno i dosljedno rasporeuju izmeu
proizvoda.Rasporeivanje se u tom sluaju vri na temelju odobrane
baze za raspored.Utroak, odnosno izlaz sa zaliha moe biti
ponderiran razliitim ulaznim cijenama ( prvaulazna cijena moe biti
jednaka prvoj izlaznoj cijeni ili kriterij izlaza moe biti
prosjenacijena). Zavisno od kriterija, odnosno cijene koju uzimamo
kao kriterij vrednovanja,razlikovat e se i metode obrauna
trokova.Znaaj pravilnog vrednovanja zaliha je u priznavanju potenog
i fer iznosa trokova prodanih gotovih proizvoda i roba, bruto mare,
neto dobiti (RDG) i obrtne imovine, ukupne aktive, vlastititog
kapitala (bilanca).Kad su zalihe prodane, knjigovodstvenu
vrijednost tih zaliha treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem
je priznat odnosni prihod. Iznos bilo kojeg otpisa zaliha do neto
ostvarive vrijednosti i svi manjkovi zaliha trebaju se priznati kao
rashod u razdoblju otpisa, odnosno nastanka manjka. Iznos bilo
kojeg ponitenja otpisa zaliha, kao posljedica poveanja neto
ostvarive vrijednosti, treba priznati kao smanjenje iznosa zaliha
priznatih kao rashod u razdoblju u kojem je dolo do
ponitenja.Zakljuno treba naglasiti da e u kratkom roku iznos
rezultata poslovanja znatno ovisiti o primjeni metode obrauna
zaliha.Meutim, u dugom roku masa ostvarenog rezultata jednaka je
bez obzira na primjenjenu metodu obrauna. Izborom metoda obrauna
zaliha omoguava se samo da rezultat poduzea seli iz jednog
razdoblja u drugi po dinamici koja odgovora menadmentu
poduzea[footnoteRef:71]. [71: ager, K.: Analiza financijskih
izvjetaja, Masmedia d.o.o.. Zagreb, 2008.]
4.3. Utjecaj izbora raunovodstvenih politika na podruju
dugoronih rezerviranja na financijski poloaj i uspjenost
poduzea
Dugorona rezerviranja za rizike i trokove su pozicija koja se
formira za neizvjesne trokove koji mogu uslijediti kasnije, a
odnose se na sadanje uinke kao i na gubitke kod nesigurnih poslova.
Cilj koji se eli postii koritenjem te mogunosti jest iskazivanje to
realnijeg obrauna. Putem dugoronih rezerviranja menadment poduzea
moe provoditi takvu politiku kojim direktno utjee na visinu
trokova, a samim time i na visinu dobiti pojedinih obraunskih
razdoblja.[footnoteRef:72] Rezerviranja, nepredviene obveze i
nepredviena