-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss EElleekkttrroonniikkuuss
sszzaakkllaapp // hhíírr lleevvééll II .. éévvffoollyyaamm 22..
sszzáámm // 22001111.. ddeecceemmbbeerr
AAddóóttaannááccssaaddóókk EEggyyeessüülleettee
NNeemmzzeettkköözzii AAddóó TTaaggoozzaatt
nneemmzzeettkkoozziiaaddoozzaass@@aaddookkaammaarraa..hhuu
Beköszöntı
December, az évzárás, a visszatekintés és egyben a jövı
tervezésének idıszaka. Engedjétek meg, hogy évzáró lapszámunk
bevezetıjében mi is ezt tegyük.
Visszatekintve sok munkát, küzdelmeket és határozott sikert
látunk.
Köszönjük mindenkinek, akik támogattak minket, ötletekkel,
tanácsokkal, bíztatással, jelenlétükkel és aktív részvételükkel.
Köszönjük azoknak is, akik cikkeikkel segítették munkánkat,
lektorálták írásainkat, elıadásokat tartottak rendezvényeinken.
Szeretnénk, ha olvasóink is megismerhetnék munkájukat, így ezzel
évzáró hagyományt teremtve néhány sorban bemutatjuk ıket, látható
és láthatatlan segítıinket.
A jövıt ugyan mi sem ismerjük, az idén megkezdett munka
folytatására azonban elszántak vagyunk.
Továbbra is szeretnénk szaklapunk/hírlevelünk írását,
szerkesztését folytatni. Reméljük, egyre többen csatlakoztok
hozzánk írásaitokkal, véleményetekkel, észrevételeitekkel.
Aktuális témákban elıadásokat, kerekasztal beszélgetéseket
fogunk szervezni, további elismert szakembereket meghívni. Terveink
között szerepel többek között a szomszédos országok adórendszerének
bemutatása, valamint a nemzetközi adózás további témáinak
feldolgozása.
Bár az ünnepeket inkább a pihenésnek és az év során elért
sikerek örömének szenteljük, nagy reményekkel várjuk a jövı év új
kihívásait is.
Ennek jegyében kívánunk a Tagozat tagjainak és minden
olvasónknak kitartást az év végi hajtáshoz és szép ünnepeket!
Jancsa-Pék Judit Tagozati elnök
H. Nagy Mária Elnökségi tag
Kerényi Máté Fülöp Elnökségi tag
Ajánló
Cikkek, tanulmányok
Halasztott adók, H.Nagy Mária
A veszteségelhatárolás
nemzetközi vonatkozásai, összehasonlító kitekintés a
környezı országok rendszerére,
Jancsa-Pék Judit
A szokásos piaci ár hatósági meghatározása
Magyarországon, Kerényi Máté Fülöp
Gondolatok az e-kereskedelemrıl,
Berényiné Papp Mariann
Köszönet ez évi elıadóinknak,
szerzıinknek, lektorainknak
Nemzetközi adóhírek, 2011. III. negyedév
a LeitnerLeitner közremőködésével
Eseményajánló, eseménykövetı
rovatfelelıs: H. Nagy Mária
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Tartalomjegyzék 2/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó
Tagozat [email protected]
CIKKEK, TANULMÁNYOK
Halasztott adók, H.Nagy Mária, okleveles könyvvizsgáló,
okleveles adószakértı
A veszteségelhatárolás nemzetközi vonatkozásai, összehasonlító
kitekintés a környezı országok rendszerére, Jancsa-Pék Judit LL.M.,
nemzetközi adószakértı
A szokásos piaci ár hatósági meghatározása Magyarországon,
Kerényi Máté Fülöp, okleveles könyvvizsgáló
Gondolatok az e-kereskedelemrıl, Berényiné Papp Mariann,
okleveles könyvvizsgáló, adószakértı
KÖSZÖNET ez évi elıadóinknak, szerzıinknek, lektorainknak
NEMZETKÖZI ADÓHÍREK, 2011. III. NEGYEDÉV – a Leitne rLeitner
közremőködésével
Az OECD mőködése
OECD: Újabb lépések az átlátható nemzetközi adózás felé
Új magyar vonatkozású egyezmények
Hírek a pénzügyi szektor adóztatásához kapcsolódóan
Magatartási kódex – uniós erıfeszítések a káros adóverseny
visszaszorítása érdekében
Az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság észrevételei a Zöld
könyvvel kapcsolatban
Az Európai Unió Bizottságának kezdeményezései az általános
forgalmi adót érintıen
Adólevonási jog korlátozása, a magyar kötelezettségszegési
eljárás
Magyar vonatkozású EU Bíróság esetek
ESEMÉNYAJÁNLÓ, ESEMÉNYKÖVET İ – rovatfelelıs H. Nagy Mária
Ajánló: évbúcsúztató szakmai rendezvény
Összefoglaló: Kerekasztal beszélgetés aktuális Áfa kérdésekrıl,
beszélgetés vezetı: dr Palicz Petra
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 3/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó
Tagozat [email protected]
Cikkek, tanulmányok
Halasztott adók H.Nagy Mária, okleveles könyvvizsgáló, okleveles
adószakértı Cikkem alapötletét egy jelenleg ugyan még csak
törvényjavaslatban szereplı, ugyanakkor gyakorlati jelentısége
miatt minden nemzetközi környezetben mozgó könyvelı, könyvvizsgáló
és tanácsadó számára kiemelten fontos téma, az IFRS folyamatos
hazai bevezetése adja. A tervezet szerint, az IFRS-t választó
vállalkozások könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatainak
irányítását, vezetését, az éves beszámoló, az összevont
(konszolidált) éves beszámoló elkészítését 2014-tıl csak olyan
személy végezheti, aki IFRS regisztrálási szakterületen szerepel a
könyvviteli szolgáltatást végzık nyilvántartásában, vagy IFRS
minısítéssel rendelkezı kamarai tag könyvvizsgáló. A gyakorlatban
tehát a Szt. 10. §-ának (5)–(6) bekezdését módosító javaslat nyomán
2014. január 1-jétıl kezdıdıen (elsıként a 2014-ben induló üzleti
évben) IFRS beszámolókat csak IFRS szakterületen regisztrált
könyvviteli szolgáltatók/könyvvizsgálók állíthatnák össze, illetve
IFRS minısítéssel rendelkezı könyvvizsgálók hitelesíthetnék azokat.
A vállalkozások számára az IFRS szerinti beszámoló készítés abban
az esetben kötelezı, ha az általános célú pénzügyi kimutatásaikat
külsı felhasználók részére nyilvánosan közzé kell tenniük. A
gazdálkodó szervezeteknek alapvetıen akkor van nyilvános
felelısségük, ha kötelezettség- és tıke-instrumentumaikkal
nyilvánosan kereskednek, illetve ha pénzintézetek vagy más olyan
gazdálkodó szervezetek, melyek fı üzleti tevékenységük keretében az
ügyfeleik által rájuk bízott pénzforrásokat kezelik. A javaslat
életbe lépése kétségtelenül felkészülést igényel a szakma
képviselıitıl. Az IFRS teljes bemutatására jelen szaklap keretei
között nem vállalkozunk, azonban mivel lapunk elsıdleges célja,
hogy a nemzetközi adózással foglalkozó kollégáinknak nyújtson
segítséget, így misem természetesebb, mint hogy rövid átfogó
ismertetést adjunk legalább az IAS 12-rıl, azaz a halasztott
adóról. Az IFRS Röviden tekintsük át, honnan indultunk, hogyan
jutottunk el az IFRS-ig: A történet még 1973. június 23-án
kezdıdött, amikor a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC)
megalakult, majd e szervezet jogutódja, 2001-tıl, a Nemzetközi
Számviteli Standard Testület (IASB) lett. A Nemzeti Számviteli
Standardokat (IAS-ek) a Nemzetközi Számviteli Bizottság (IASC) adta
ki. Az IAS-ek legutolsó változata, az akkor hatályos egyedi
IAS-ekbıl, és az Értelmezési Állandó Bizottság (SIC) által az
IAS-okhoz kiadott és akkor hatályban lévı SIC-ekbıl állt 2001-ben a
strandard-rendszer elnevezése Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási
Standardokra (IFRS-ek) változott. 2002-ben a SIC-et felváltotta a
Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (IFRIC),
amely egyedül jogosult hivatalos értelmezéseket készíteni az
IFRS-ekhez. Mibıl is állnak jelenleg a hatályos IFRS-ek:
- a hatályban tartott (többnyire átdolgozott) régi standardokból
(IAS),
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 4/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó
Tagozat [email protected]
- azokhoz tartozó hatályban lévı értelmezésekbıl (SIC), - az
IASB által kiadott új standardokból (IFRS) és az IFRIC által
kiadott új értelmezésekbıl
Ha nagyon röviden, lényegre törıen össze szeretnénk foglalni, mi
is az az IAS, tulajdonképpen nem más, mint problémaszemlélető
szabályok győjteménye, amelyek egyes témákkal kimerítıen
foglalkoznak. Céljuk, hogy a nemzetközi számviteli rendszerek
közül, az IAS-eket alkalmazó cégek beszámolóinak értékelési elvei
minimális eltérést mutassanak, valamint az alkalmazott fogalmak,
eljárások, módszerek egységesek legyenek. Az éves beszámolóval, a
sajátos könyvviteli elszámolásokkal foglalkoznak. Bármelyik IAS
felépítését is tekintjük át, így az IAS 12-nél is, az az adott
standard céljának összefoglalásával kezdıdik, majd a standard
hatóköre kerül megfogalmazásra. Ezt követik a standardban
használatos fogalmak értelmezése, majd befejezésül a függeléket
találhatjuk. A függelék tulajdonképpen az elıírások értelmezését
megkönnyítı mintapéldákat, formai ajánlásokat tartalmazza. A
halasztott adók kezelése az IFRS-ben, azaz IAS 12 Most pedig
térjünk vissza az általunk röviden áttekintendı IAS 12-re.
Amennyiben a halasztott adó fogalmát általánosságban szeretnénk
röviden összefoglalni, akkor azt mondhatjuk, hogy az a számvitelben
egy olyan elméleti követelést vagy kötelezettséget jelent, ami
abból származik, hogy bizonyos típusú eszközöket illetve forrásokat
eltérı módszerrel kell értékelnünk, mégpedig a számviteli és az
adójogszabályok szerint. Természetesen, ha az IAS 12 hatókörét
tekintjük, az sokkal konkrétabb. Kimondja, hogy a standard hatóköre
a nyereségadókra, vagyis az adóköteles nyereség után fizetendı
adókra, valamint azokra az adókra korlátozódik, amelyeket a
leányvállalatoknak, társult vállalkozásoknak vagy közös vezetéső
vállalkozásoknak kell fizetniük a befektetık között felosztott
nyeresége után. A nem adóköteles nyereségen alapuló adók nem
tartoznak az IAS 12 hatókörébe. Így például nem tartozik ide, a
munkáltató által az alkalmazottak bére után fizetendı,
munkavállalói juttatásnak minısülı járulékok, valamint a tıke és a
tartalékok után fizetendı adók. Ahhoz, hogy „egy nyelvet”
beszéljünk, meg kell határoznunk a jövedelemadóhoz kapcsolódó
fontosabb fogalmakat. Fontos fogalom az adózott eredmény, amely
elsı megközelítésben a számviteli adatok alapján számított
számviteli eredményt jelenti, amely a nyereségadó levonását
megelızıen adott idıszaki nyereség vagy veszteség összege. Mivel az
adótörvények általában a számviteli szabályoktól eltérıen
rendelkeznek, így szükséges az adóköteles eredmény kiszámítása. Ez
az adott idıszaknak az adóhatóság szabályai alapján meghatározott
eredménye, amely alapján fizetendı nyereségadó vagy adótúlfizetés
(visszaigényelhetı adó) kerül kimutatásra. Az adóköteles eredmény
és az alkalmazott adókulcs szorzata alapján kiszámítható az
adóráfordítás összege. Az adóráfordítás összege magában foglalja az
adott idıszak nettó eredmény kiszámításakor figyelembe vett
jelenlegi, tárgyidıszaki adó és a halasztott adó összegét. A
jelenlegi, tárgyidıszaki
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 5/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó
Tagozat [email protected]
adó az adott idıszak adótörvényei szerint számított adózás
elıtti eredmény alapján számított fizetendı adó vagy adótúlfizetés
(visszaigényelhetı adó) összege. A halasztott adókötelezettség
pedig az adóköteles átmeneti különbségeken alapuló, a jövıben
fizetendı jövedelemadók összege. A halasztott adókövetelés a
jövıben levonható, visszaigényelhetı jövedelemadók összege
figyelembe véve a következıket:
- A levonható átmeneti különbséget, - Az áthozott, fel nem
használt adó szerinti veszteségek (elhatárolt veszteségek)
összegét, - Az áthozott, még igénybe nem vett adókedvezmények
összegét.
Az átmeneti különbségek az eszközök és kötelezettségek
számvitelileg meghatározott könyv szerinti értékének, és az adózás
szerinti elismert értékének a különbsége. Ez a különbség a késıbbi
idıszakokban adóköteles, vagy levonható tételeket eredményez. Az
adóköteles átmeneti különbségek abban az idıszakban, illetve
azokban az idıszakokban jelentenek az adóalap meghatározásakor
adóalap növelı összeget, adóköteles tételeket, amikor az eszköz
kikerül a vállalkozás könyveibıl, vagy a kötelezettséget
kiegyenlítették. A levonható átmeneti különbség abban az
idıszakban, illetve azokban az idıszakokban jelentenek az adóalap
meghatározásakor adóalap csökkentı összegeket, az
adókötelezettségbıl levonható tételeket, amikor az eszköz kikerül a
vállalkozás könyveibıl vagy a kötelezettséget kiegyenlítették. Az
IAS szerint egy eszköz adózás szerinti értéke az az összeg, amelyet
az adózási szabályok elismernek, amelyek érvényesíthetıek az
adóalapban. Az adózás szerinti érték az adóalapban történı
érvényesítésének jelentısége végsı soron akkor érvényesül teljes
mértékben, amikor az eszköz nyilvántartási értéke megtérül és az
adóköteles jövedelmet jelent a vállalkozásnak. Valamely
kötelezettség adóértéke nem más, mint a kötelezettség könyv
szerinti értéke csökkentve azon összeggel, amely adózás szempontból
a jövıben levonhatóvá válik. Azon kötelezettségek, amely rendezése
nem jár adókövetkezményekkel, mint például: a kapott kölcsön
törlesztése, nem eredményez átmeneti különbözetet, adózás
szempontjából figyelembe vehetı értéke megegyezik a könyv szerinti
értékkel. A használt fogalmak rendszerezésével a következı
összefüggés vezethetı le: Számviteli nyereség +/- Átmeneti +/-
Állandó = Adóköteles (veszteség) különbözet különbözet nyereség
(negatív adóalap) Halasztott adóráfordítás +/- Tényleges
adóráfordítás = Adóráfordítás (bevétel) (bevétel) (bevétel)
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 6/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó
Tagozat [email protected]
Nézzünk egy egyszerő példát az IAS logikájára:
1.) Egy gép bekerülési értéke 200 egység, az adózás szerint
elszámolt halmozott értékcsökkenése pedig 60 egység. Az eszköz
használatából, értékesítésébıl származó bevételek adókötelesek. Így
az eszköz adózás szerinti értéke, tehát az adózási szabályok
szerint számított nettó értéke 140 egység.
a.) Feltételezzük, hogy az eszközt a vállalkozás az adott
idıszakban 160 egységért értékesíti.
Az eszköz, adózás szerinti nettó értéke, a bevétel
elszámolásakor levonhatóvá válik az adóalapból, mivel ekkor térül
meg a vállalkozásnak az eszköz nyilvántartott értéke. A bevétel és
az adózás szerint érték különbsége jelenti az adóköteles jövedelmet
a vállalkozásnak.
b.) Ha a vállalkozás nem értékesíti az eszközt, akkor a standard
értelmében adóköteles bevétele az eszköz használata révén
keletkezik. Mivel az eszköz bekerülési értéke 200 egység, így az
eszköz hasznos élettartalma alatt a vállalkozás 200 egység
adóköteles bevételt realizál a használattal. Ezzel szemben áll az
egyes években az adóalapban érvényesíthetı az adózási szabályok
által elismert éves értékcsökkenés összege.
Vegyünk egy másik példát az adóköteles átmeneti különbség
szemléltetésére:
2.) A gazdálkodó egység 100 egység kamatot határol el, amely
után csak akkor kell adót fizetni, ha megkapta az összeget.
Az IFRS szerint a mérleg tartalmaz egy 100 egységnyi eszközt
(követelést); ugyanakkor az adómérleg nem tartalmaz eszközt, mivel
a kamat még nem adóköteles (az adóalap nulla). A különbözet
halasztott adókötelezettséget (adóköteles átmeneti különbözetet)
eredményez, mivel az összeget jövıbeli idıszakban adóztatják meg,
amikor a pénzt megkapták.
A magyar számviteli törvény ugyan a halasztott adó fogalmát nem
ismeri el, ennek ellenére vannak olyan mérlegtételek, például a
tárgyi eszközök, illetve céltartalékok, amelyek ideiglenes eltérést
okoznak a számviteli eredmény és az adóalap között.
Átmeneti különbséget jelent például az értékcsökkenési leírás
elszámolása. A számviteli törvény szerint az értékcsökkenési
leírást, annak mértékét az eszköz jellege, várható hasznos
élettartalma alapján kell megállapítani, és számos módszerrel
számítható. Az adótörvény fıként a lineáris leírást preferálja, és
különbözı jellegő eszközökre általa elismert leírási kulcsokat
rögzít.
Az eszközökre megállapított maradványérték miatt az adózás és
számviteli értékcsökkenési leírás költsége azonnal eltérı lesz. Az
adótörvény nem veszi figyelembe a maradványértéket, a bekerülési
érték alapján számítja az értékcsökkenési leírást, míg a számvitel
szerint az értékcsökkenés alapja a bekerülési érték
maradványértékkel csökkentett összege.
Számviteli és adó elszámolásbeli különbséget eredményez továbbá
a részesedésekbıl származó kapott osztalék is; melynek kezelésére
az alábbi példával kívánom a figyelmet felhívni:
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 7/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó
Tagozat [email protected]
Számviteli szempontból bevételként kerül elszámolásra, mivel az
azt kifizetı a már leadózott1 eredménye terhére fizeti ki az
osztalékot, azzal a kedvezményezett az adótörvények szerint
csökkenti az adóalapját. Ebben az esetben a kapott osztalékból
adódó eszköznövekedés a számviteli elszámolásban érvényesül, de az
eredményre gyakorolt hatása összességében nulla lesz az
eseményeknek, mivel számvitel szerint eredményt növel, az adó
szerint viszont eredményt csökkent a kapott osztalék összege.
Ha röviden végig gondoljuk az eddig összefoglaltakat, akkor a
halasztott adó nem más, mint egy olyan érték, amely a mérlegben
szereplı eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke és
adóalapja közötti eltérés jövıbeni adóhatását – a jövıbeni
adóelınyt, vagy adófizetési kötelezettséget - mutat ki a
beszámolóban.
A halasztott adó számítása során a társaságoknak becsléseket
kell végezniük a várható adóalapok, az adózás elıtti eredmény és a
tényleges (effektív) adókulcs meghatározásához, amely a halasztott
adó kalkuláció és a pénzügyi beszámoló bizonytalanságát növeli. Az
utóbbi évek folyamatosan változó társasági adókulcsai és a sávosan
megállapított ráták állandó változást okoznak a halasztott adó
számításában, így azaz IFRS alapú eredmény tervezését, elemzését
megnehezítik és a nemzetközi beszámolók évek közötti
összehasonlíthatóságát, átláthatóságát is veszélyeztetik.
Összefoglalva elmondhatjuk, hogy nincs (nem lesz) könnyő dolga
annak, aki az IFRS szerint készült beszámolók és az anyavállalatok
részére készített konszolidációs adatszolgáltatásokért
felelıs2.
1 Az ellenırzött külföldi társaság kivételével. 2 Felhasznált
irodalom:
1.) KPMG-BME Academy: Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok
(IFRS) 2.) Szirmai Andrea, Matukovics Gábor: IAS vs. US GAAP 3.)
Hazai és nemzetközi jogszabályok, szabványmagyarázatok
győjteménye
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 8/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó
Tagozat [email protected]
A veszteségelhatárolás nemzetközi vonatkozásai, összehasonlító
kitekintés a környezı országok rendszerére Jancsa-Pék Judit LL.M.,
nemzetközi adószakértı Változnak jövıre a veszteségelhatárolás
szabályai hazánkban; 2012. január 1-tıl3 a jelenleg idıbeli és
egyéb korlátozásoktól mentes veszteségelhatárolási és felhasználási
lehetıséget jelentıs mértékben korlátozó új rendelkezések lépnek
életbe. A korábbi évek elhatárolt veszteségének felhasználására az
eddigi szabályokkal összhangban továbbra is korlátlan ideig lesz
lehetıség, azonban a továbbiakban a felhalmozott veszteség
legfeljebb a pozitív adóalap 50%-áig lesz érvényesíthetı. A
mezıgazdasági ágazatba sorolt adózók két éves veszteség
visszavitele továbbra is megmarad, azonban adóévenként legfeljebb
az adózás elıtti eredmény 30%-ával lehet majd az adóalapot
csökkenteni. Mindez azt eredményezni, hogy az elhatárolt
veszteségek felhasználásának lehetısége egyrészt idıben kitolódik,
másrészt az adózóknak pozitív adóalap esetén a veszteség
felhasználása ellenére is társasági adó fizetési kötelezettsége
keletkezik a következı években. Bevezetésre kerülnek továbbá olyan
korlátozások, amelyek a vállalkozások felhalmozott veszteségének
más szervezetbe való „átmenekítését” célzó, esetenként agresszív
adóstratégiák életképességét csökkentik. Ezek a korlátok a magyar
szabályozásban ezentúl a vállalatfelvásárlások és
az átalakulások kapcsán jelennek meg. Az új szabályozás alapján,
az átalakulás során a jogelıdtıl átvett veszteség felhasználására a
jogutód társaság csak meghatározott esetekben lesz jogosult; akkor
ha az átalakulás csoporton belül történik (ha a jogutód többségi
tulajdonosa, vagy annak kapcsolt vállalkozása az átalakulást
megelızı napon többségi tulajdonosa volt a jogelıdnek is) és a
jogutód a jogelıd társaság tevékenységét folytatja, azaz a
következı két adóévben legalább egy korábbi tevékenységbıl (ide nem
értve a vagyonkezelési tevékenységet) bevételt, árbevételt szerez.
Az új szabályok szerint az adózó akkor sem lesz jogosult az
elhatárolt veszteség további felhasználására, ha olyan személy
szerez közvetve vagy közvetlenül (több mint 50%-os) többségi
befolyást a társaságban, aki a szerzést megelızı két adóévben az
adózóval vagy jogelıdjével nem állt folyamatosan kapcsolt
vállalkozási viszonyban.
Kivételt képeznek ez alól a tızsdei cégek és az, ha a társaság
tevékenységét az új többségi befolyás megszerzését követı két
adóévben jelentıs változások nélkül folytatja tovább, azaz a
következı mindkét adóévben bevételt, árbevételt szerez. Ez utóbbi
szabály a vállalatfelvásárlások esetén korlátozza a társaság
korábban felhalmozott adózási szempontú veszteségének
továbbvitelét. A törvényjavaslat példálózó jellegő felsorolása
szerint, a tevékenység jelentıs megváltozásaként – azaz a korábbi
veszteség felhasználási korlátjaként – kell értelmezni az üzleti
tevékenység során
3 2011. évi CLVI. számú törvény az egyes adótörvények és az
azzal összefüggı egyéb törvények módosításáról
Adóstratégiák A veszteség felhasználásával kapcsolatos több
adótervezési stratégia ismert; melyek alapvetıen a veszteség
felhasználási korlátozások hiányára, illetve határon átnyúló
ügyletekben a szabályok közötti eltérésekre építenek. A stratégiák
egy része a veszteségek, vagy a nyereségek vállalatok közötti
átcsoportosítására irányulnak bizonyos összetett pénzügyi
instrumentumok, a piaci ártól eltérı transzferárak, vagy például a
veszteséges vállalatokat érintı vállalat átstrukturálások nyomán.
Más esetben a tranzakció a veszteség felhasználás idıbeli
korlátozásának kiterjesztésére irányul, a veszteség megújítását
célozza.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 9/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó
Tagozat [email protected]
nyújtott szolgáltatások, az értékesített termékek, kezelt
vagyon, értékesítési piac, ügyfélkapcsolatok körének az alapvetı
változását, ideértve, ha a kereskedelmi, termelıi, szolgáltatói
tevékenységet vagyonkezelıi tevékenység váltja fel. Minderre a
nyilvánvaló rövidtávú adóbevétel növelés mellett, a
törvényjavaslathoz főzött magyarázat szerint azért volt szükség,
mert a magyar veszteségelhatárolási és felhasználási szabályok
túlzottan engedékenyek voltak. Ennek vonalán, jelen cikkemben a
veszteségelhatárolással kapcsolatos nemzetközi gyakorlatot és
trendeket kívánom bemutatni, valamint a legnagyobb hazai
tıkebefektetık és a környezı országok szabályozását összefoglalva
felmérni a szigorítás hazánk adóbeli versenyképességére gyakorolt
hatását. Nemzetközi trendek Számos nemzetközi tanulmány és számadat
erısíti meg azt a tényt, hogy a gazdasági válság hatására a
társaságok (nemcsak a bankszektor) felhalmozott veszteségei
hatalmas méreteket öltenek. Az OECD egy frissen megjelent
tanulmánya alapján4, az elhatárolt (elhatárolható) veszteség
állománya évrıl évre – még a gazdasági növekedéssel záruló éveken
is – emelkedik, ám ez a növekedés a válság idıszakában felgyorsul.
A legnehezebb 2008, 2009, 2010-es évek mindenképpen nagymértékben
hozzájárultak a veszteségek világszintő halmozódásához. A válság
nehezén túljutva a társaságok szeretnék veszteségeiket a jelenbeli,
jövıbeli adókötelezettségeik csökkentésére felhasználni. Ez az
államok számára azzal a közvetlen következménnyel jár, hogy a
válság idıszakában amúgy is megcsappant társasági jövedelemadó
bevételek továbbra is alacsony szinten maradnak. Az adóbevételek
elmaradásán túl azonban – hívja fel rá a figyelmet az említett OECD
tanulmány – mindez a veszteségelhatárolással kapcsolatos
adóelkerülési stratégiák fellendülésével is veszélyezteti az egyes
országok amúgy is megterhelt költségvetését. Mindennek hatására
különbözı, a felhalmozott veszteségek felhasználását érintı
szabályozási technikák lépnek életbe; egyrészt a vállság sújtotta
gazdaság élénkítésére, másrészt az agresszív adóelkerülési
stratégiák kivédésére. A jogalkotók mindemellett törekszenek a
jogbiztonság, folyamatosság és gazdasági kiszámíthatóság
fenntartására. Az egyes országok veszteség elhatárolásra és annak
felhasználására vonatkozó szabályai jelentıs eltéréseket mutatnak;
gazdasági alapelv azonban, hogy a veszteségeket elszenvedett
társaságok valamilyen módon kompenzációt nyerjenek, nyereségükbe
(legyen az korábbi vagy késıbbi, esetleg származzon más típusú
jövedelembıl) beszámíthassák azt. A szabályozók szempontjából
megjelenı cél ugyanakkor, hogy az adott veszteséget kizárólag az az
adóalany használhassa fel, amelyik a valóságban gazdaságilag
elszenvedte azt. A fentieknek megfelelıen, a következı alapvetı
veszteség elhatárolási és felhasználási szabályokkal5
találkozhatunk nemzetközi szinten
4 Corporate loss utilization through agressive tax planning,
OECD 2011; megjelenés dátuma: 2011.08.12 5 Az összefoglalás a fent
hivatkozott OECD tanulmány felhasználásával készült.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 10/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
Veszteségek idıbeli vissza- és tovább vitele Amikor a
veszteségek korábbi adóévekre való felhasználása lehetséges, az
adóalany az adott idıszakban elszenvedett veszteségeit a korábbi
évek korrekciója, önellenırzése alapján tudja felhasználni; amely a
korábban megfizetett adók visszatérítésével járhat. Bár a
veszteségek visszavitele stabilizációs hatással járhat a gazdaság
egészére nézve, válság idıszakában káros költségvetési hatásokat
eredményez (az adó-visszatérítés éppen akkor jelentkezik a korábbi
évekre vonatkozó kérelmek nyomán, amikor az adóbevételek amúgy is
alacsonyabb szinten mozognak). Mindez, és a tény, hogy a
visszaviteli rendszer nem csekély adminisztrációs nehézségeket ró
mind az adóalanyokra, mind az adóhatóságokra, azt eredményezi, hogy
a veszteségek idıbeli visszavitele a gyakorlatban kevésbé
elterjedt, illetve még azokban az országokban is, ahol egyébként
bevezették6, jellemzıen csupán idıbeli korlátozások mellett
alkalmazható (azaz meghatározott idıintervallumon belül vihetıek
vissza a veszteségek). A gazdasági válság hatására több országban
(pl. Amerikai Egyesült Államok, Egyesült Királyság, Hollandia,
Norvégia) kiterjesztésre került – esetenként átmenetileg – a
veszteségek idıbeli visszavitelének lehetısége. A fentiekkel
ellentétben, a veszteségek idıbeli elhatárolása és továbbvitele a
gyakorlatban igencsak elterjedt rendszer, köszönhetıen az
egyszerőbb adminisztrációnak, valamint a költségvetést kevésbé
megterhelı természetének. A veszteség továbbvitelének korlátozására
elterjedt a továbbviteli idıszak behatárolása, ez jellemzıen 5 és
20 év7 között mozog. Ismertek azonban a veszteség felhasználás
további korlátai is, például a különbözı típusú
jövedelemkategóriákban elszenvedett veszteségek csupán az adott
jövedelemkategóriában érvényesíthetık (elsısorban az ún.
tıkejövedelmek megkülönböztetésére)8, vagy a veszteség
felhasználásának korlátozása az adott évi nyereség vagy adóalap
bizonyos részéig. Ez utóbbi szabály érvényesül hazánk két
legnagyobb tıkebefektetı országában, Németországban (ahol az 1
millió eurót meghaladó nyereség 60%-a ellenében használható fel a
veszteség) és Ausztriában (ahol a jövedelem 75%-ig használható fel
a veszteség) is. Csoportos adózás A veszteségek felhasználásának és
vállalatok közötti transzferálásának lehetıségét nyújtják a
különféle csoportos adózási rendszerek; melyek kiterjedhetnek a
hazai (pl. Németország) és a külföldi (pl. Ausztria)
csoportvállalatokra egyaránt. A csoportos adózás általában
választható és a tagoknak különbözı feltételeknek (pl. tulajdonosi
befolyás mértéke és tartóssága, EGT-beli tagság vagy egyezmény
megléte) kell megfelelniük. A rendszer használatával az egyes
csoporttagok által elszenvedett veszteségek a csoport más tagjai
(általában az anyacég) számára is felhasználhatóvá válnak. Eltérést
mutat az is, hogy az ún. konszolidáció mely jövedelmekre terjed ki
(pl. az adózási csoportba való belépés elıtt felhalmozott
veszteségekre általában nem, vagy csak korlátokkal érvényes) és
hogy az eredetileg veszteséges csoporttag nyereségessé válása
esetén hogyan és milyen szabályok szerint kell visszaadni a más
által felhasznált veszteséget. A leányvállalatok veszteségeinek
anyavállalat általi felhasználására ad lehetıséget az ún. átlátható
társaságok alkalmazása is. A személyegyesítı társasági formák (ún.
„partnership”-ek9, pl. Bt., OG-
6 Ilyen országok pl. Amerikai Egyesült Államok, Németország,
Franciaország, Anglia, Írország, Hollandia, Kanada 7 Pl. Amerikai
Egyesült Államok, Kanada (20 év), Spanyolország (15 év), Mexikó (10
év), Hollandia (9 év), Svájc (7 év), Olaszország (5 év) 8 Pl.
Franciaország, Németország, Olaszország, Hollandia, Norvégia,
Svédország 9 Részletesebben lásd: The Application of the OECD Model
Tax Convention to Partnerships, OECD Issues in International
Taxation No. 6.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 11/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
OHG, KG, Gmbh&CoKG, v.o.s., k.s.) cégjogi és adójogi
megítélése országonként eltérı lehet; bizonyos jogrendszerek ezeket
a cégeket nem tekintik adóalanynak, helyettük az adóztatás a
mögöttük álló személyekre irányul (partnerek, lehetnek
magánszemélyek vagy társaságok). Ilyen körülmények között a
partnership nyeresége vagy vesztesége közvetlenül az anyacég, mint
tulajdonos szintjén jelentkezik; tehát az adott évi veszteség
közvetlenül felhasználható az anyánál. Az átlátható társaságok
rendszerét több ország is alkalmazza, változó azonban az, hogy
milyen ismérvek alapján: az Amerikai Egyesült Államokban alapvetıen
választás eredményeként dıl el, hogy az adott személyegyesítı
társaság a hagyományos módon, vagy jövedelemadó szempontjából
„átláthatóan” adózik (ún. „check-the-box” rendszer); Németországban
és Ausztriában cégjogi tulajdonságok határozzák meg az adózás
formáját, melyet a külföldi cégekre is alkalmaznak; Szlovákiában
különbözıképpen kell kezelni a korlátlan és a korlátozott
felelısségő tag adófizetését; és még sorolhatnánk az igen színes
paletta további példáit. Ezek az eltérések adóbeli különbségekhez,
potenciális kettıs adóztatáshoz vagy éppen az adóztatás hiányához
vezetnek; mindezzel adótervezési lehetıségeket nyitva a rendszerek
ismerıinek. A külföldi telephelyek nyereségének vagy veszteségének
adóztatása fıképp a két ország közötti egyezményben meghatározott,
a kettıs adóztatás elkerülésére alkalmazott módszertıl függ. A
beszámítás módszere során az anyavállalat jellemzıen figyelembe
veszi a külföldi telephely által elért eredményt, legyen az
nyereség vagy akár veszteség. Ezzel szemben a mentesítés módszere
azzal a következménnyel jár, hogy a telephely vesztesége nem kerül
az anyacég adószámításánál figyelembe vételre, hiszen mind a
nyereség, mind a veszteség mentesek a hazai adóztatás alól. A
csoportos adózás ilyen tekintetben vett alternatívájaként érdemes
megemlíteni az ún. közös konszolidált társasági-adóalap (Common
Consolidated Corporate Tax Base / “CCCTB”) számítás tervezett
lehetıségét10 is. A CCCTB nemcsak lehetıvé tenné a tevékenységüket
az Európai Unió területén végzı vállalatok számára, hogy adóköteles
eredményüket egységes szabályrendszer, az új “közös” Európai Uniós
adóalapra vonatkozó szabályok szerint számítsák ki; hanem annak
bevezetésével a csoporton belüli jövedelmek és veszteségek
összevonására, ezáltal az egyik tagországban képzıdı veszteség
másik tagállamban való felhasználására is lehetıséget nyújtana.
Veszteség felhasználási korlátok A veszteség felhasználásának egyik
gazdasági alapelve, hogy a veszteséget az a személy használja fel,
amelyik azt a valóságban gazdaságilag elszenvedte. Ezen alapelv
érvényesülését hivatottak biztosítani azok a tesztek, melyek a
vállalkozás gazdasági vagy jogi identitásának fenntartását
vizsgálják. Ebben a szellemben, több ország alkalmaz olyan
rendelkezéseket, melynek hatására a tevékenység, a társaság
gazdasági vagy jogi identitásának változásával a korábban
felhalmozott veszteségek nem vihetık tovább. A társaság gazdasági
identitásának változása áll be többek között, ha az új üzleti
tevékenységet vezet be, a korábbitól eltérı gazdasági struktúrát
alkalmaz pl. jövedelmezı, könnyebben mozdítható tevékenységeit más
csoportvállalathoz, más országba telepíti át. Azok a korlátozások,
melyek a tevékenység változásával, a gazdasági identitás
elvesztésével kapcsolatos jeleket figyelik, hatékony védekezést
jelentenek a fenti eseteken, ugyanakkor szándékolt hatásukon
túllépve megnehezítik, esetenként ellehetetlenítik a veszteséget
elszenvedett vállalkozások rehabilitációját. Ez utóbbi negatív
hatások kiküszöbölésére, számos ország (pl. Németország, Ausztria,
Olaszország) alkalmaz speciális ösztönzıket.
10 Összefoglaló és referencia a Nemzetközi Adózás elektronikus
szaklap/hírlevél 2011. szeptemberi számában a Nemzetközi Adóhírek
között.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 12/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
A jogi identitás változása következhet be a
vállalatfelvásárlások és átalakulások során. Az ezzel kapcsolatos
veszteség felhasználási szabályok szintén nagyfokú különbözıséget
mutatnak. Eltérı lehet annak megítélése, hogy a jegyzett tıkében, a
szavazati jogokban, vagy a kettı kombinációjában bekövetkezett
közvetlen vagy közvetett változások hatására lépnek-e be a
veszteség felhasználási korlátok, illetve, hogy a vállalatcsoporton
belüli átszervezések hasonló megítélés alá esnek-e, mint az azon
kívüli felvásárlások. Az is sok esetben eltérı, hogy az
átalakulások jogutódjai milyen szabályok mellett jogosultak elıdjük
felhalmozott veszteségének továbbvitelére és felhasználására.
Ausztria, Kanada és Olaszország például lehetıvé teszi a
veszteségek beolvadást követı továbbvitelét, ellentétben
Németországgal, ahol nincs erre lehetıség, csakúgy, mint
Dániában11. Ausztria például attól is függıvé teszi a veszteségek
ilyen továbbvitelét, hogy az eszköz amelyhez a korábban
felhalmozott veszteségek kapcsolódtak, vajon a jogutód tulajdonába
és késıbbi használatába kerül-e. Spanyolország is hasonló, ahol a
veszteség további felhasználása csak akkor megengedett, ha azt a
megszerzı társaság valamilyen formában a korábbiakban el nem
számolta (pl. adómentes, az adóalapban elismert értékvesztés
nyomán). Más országok (pl. Franciaország) elızetes hatósági
engedélyhez kötik a veszteségek átalakulással történı megszerzését.
Hazánk versenyképessége, a környezı országok gyakorlata A fenti
összehasonlítás jól tükrözi a veszteségelhatárolás lehetıségeinek
összetettségét és az ismert változatok sokszínőségét. Az
alábbiakban a legnagyobb hazai tıkebefektetık és a környezı
országok szabályozását összefoglalva12 kívánom bemutatni a frissen
bevezetett szigorítás hazánk adóbeli versenyképességére gyakorolt
hatását. Hazánk két legnagyobb tıkebefektetıje, Németország és
Ausztria sok szempontból egymáshoz hasonló szabályokat alkalmaz a
veszteségek elhatárolása vonatkozásában, melyek a magyar
szabályozást is inspirálhatták a most bevezetett szigorítások
során. Mindkét ország elkülönülten kezeli az üzleti és a
tıkebefektetésekbıl származó jövedelmet: az egyik tevékenységbıl
származó veszteségek nem, vagy csak korlátozásokkal számolhatók el
a másik típusú jövedelem adóztatásakor. Ausztriában az üzleti
tevékenységbıl származó veszteség 1991 óta idıbeli korlátozás
nélkül elhatárolható, a veszteség felhasználása azonban csupán az
adott évi eredmény 75%-áig lehetséges. A veszteségek visszavitele
nem megengedett. Németországban ezzel szemben az 511.500 eurót
(korábbi 1 millió német márka) meg nem haladó veszteségek – az
adózó választása szerint – a veszteség keletkezését megelızı
adóévben is érvényesíthetık. A veszteség továbbvitele fıszabály
szerint Németországban is idıbeli korlátozásoktól mentes, ám az 1
millió eurót meghaladó összegek csupán az e feletti nettó jövedelem
60%-ig érvényesíthetık. A Magyarországon bevezetett 50%-os szabály
elmélete tehát korántsem példa nélküli és nem is ismeretlen hazánk
e két jelentıs befektetıje számára. Nem ismeretlenek a vállalat
felvásárlással és az átalakulásokkal kapcsolatban bevezetett
veszteség felhasználási korlátok sem, hiszen mindkét ország
alkalmaz ezekhez hasonlót saját jogrendszerében. Nem vihetık tovább
az osztrák és német társaságok felhalmozott veszteségei, ha az
„elvesztette identitását”, amely bekövetkezhet a tulajdonos
változásával vagy az üzleti struktúra jelentıs módosulásával.
Átalakulások esetén is korlátozásokkal kell számolni.
11 Dániában kivételt jelent az, hogy ha jogelıdök egyazon
cégcsoport tagjai voltak. 12 Az alábbiakban bemutatásra kerülı
veszteség elhatárolási szabályok a LeitnerLeitner nemzetközi
hálózatán keresztül ismert közvetlen információn nyugszanak.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 13/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
A szomszédos országok veszteség elhatárolási szabályai
egyszerőbbek a fentieknél: Horvátország, Csehország, Szlovákia és
Románia 5 éves veszteség felhasználási lehetıséget alkalmaz; míg a
gazdasági válság hatásainak kompenzálására a két utóbbi ország
(Szlovákia 2010-tıl, Románia 2009-tıl) 7 éves felhasználási
intervallumot vezetett be. Szlovéniában a veszteség-elhatárolás
lehetısége idıbelileg korlátlan. Egyik ország sem engedi meg a
veszteségek visszamenıleges alkalmazását. A vizsgált országok közül
egyedül Románia nem alkalmaz korlátozásokat a veszteségek
vállalatfelvásárlások és átalakulások során való továbbvitelére,
itt az általános visszaélések tilalmára vonatkozó rendelkezések
érvényesek. A többi négy ország: Csehország, Horvátország,
Szlovákia és Szlovénia egyaránt alkalmaz valamilyen korlátozást a
veszteséges vállalkozások adóelkerülési célú felhasználására a
jelzett tranzakciók (illetve azok bizonyos köre) során. Mindezekbıl
látható, hogy a Magyarországon újonnan bevezetett korlátozások
szomszédainkkal való összehasonlításban sem egyediek. Az
alkalmazott részletszabályok eltérıek, ami továbbra is biztosít
némi mozgásteret. Szinte minden országra igaz azonban, hogy
valamilyen módon megpróbálják kizárni a veszteségelhatárolásra
alapozó adóstruktúrák alkalmazását. A folyamatos mőködés során
figyelembe vehetı veszteségek tekintetében újonnan bevezetett
50%-os szabály, bár befektetıink számára nem ismeretlen – hazai
rendszerükhöz hasonló elem –, a környezı régióban sajátos
szabálynak minısül. Ezáltal a korábbi veszteségeiket felhasználó
vállalkozások hazánkban folyamatos adófizetésre kényszerülnek,
szomszédainktól eltérıen azonban (Szlovénia kivételével) az
elszenvedett veszteségek Magyarországon teljes körő jövıbeli
kompenzációt nyernek.
A veszteségelhatárolás szabályainak változása hazánkban A magyar
veszteség elhatárolási szabályok a Tao törvény bevezetése óta
többször változtak. Ez a mai napig jelentısséggel bír, hiszen a
veszteség jövıbeni felhasználásának lehetıségét a veszteségek
keletkezésekor érvényes szabályok szerint kell megítélni. A hazai
veszteség felhasználásra 2004. elıtt az 5 éves elhatárolási
idıkorlát volt jellemzı, amely alól az induló idıszak veszteségei
pozitív kivételt képeztek. Az alakulás naptári évének és az azt
követı elıbb két, majd 1998. júniusától három adóév vesztesége
ugyanis idıbeli korlátozás nélkül elhatárolható volt mindaddig,
amíg az idıkorlát eltörlésével bevezetésre került a korlátlan
veszteségelhatárolás. Egyes években a veszteségelhatárolás (az
induló idıszak veszteségét követıen) elızetes hatósági engedélyhez
volt kötve akkor, ha az adott évi árbevétel nem érte el az
elszámolt költségek és ráfordítások együttes összegének felét
(2001. elıtt), vagy a társaság több éven keresztül folyamatosan
veszteséget realizált (2004-tıl); továbbá 2005-tıl akkor, ha
mindemellett az adózás elıtti eredmény negatív. Az engedélyeztetési
kötelezettséget 2010-tıl törölték el. A mezıgazdasági ágazatra
kivételként jellemzı 2 éves visszaviteli periódus a törvény
bevezetése óta mindig is érvényben volt. Átalakulás során a
felhalmozott veszteségek jellemzıen a tulajdoni részesedések
arányában továbbvihetık voltak, kivéve a 2001. elıtti idıszakot,
amikor a veszteség elveszett, ha a jogutódban olyan személyek
szereztek 50%-nál magasabb tulajdoni hányadot, amelyek a
jogelıd(ök)ben nem voltak tulajdonosok. A 2011.július 17-tıl
hatályos jogszabály alapján, az akkor bevezetett szabályozott
ingatlanbefektetési elıvállalkozás, társaság és projekttársaság a
veszteségelhatárolás szabályait nem alkalmazhatja.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 14/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
Veszteségelhatárolás lehetısége a következı évekre / elmúlt
évekre
A veszteségek felhasználásának további korlátai
Ausztria
Ausztriában az üzleti tevékenységbıl származó veszteség 1991 óta
idıbeli korlátozás nélkül elhatárolható, a veszteség felhasználás
csupán az adott évi eredmény 75 %-ig lehetséges. A veszteségek
vissza vitele nem megengedett.
Korlátozzák a veszteség felhasználás jogát abban az esetben ha a
társaság megváltoztatja korábbi tevékenységi körét vagy szervezeti
üzletstruktúra változás megy végbe. Átalakulás során szintén
korlátozott a veszteség elhatárolás lehetısége. Lehetıség van
csoportos adózásra.
Csehország Csehországban a veszteség elhatárolás 5 évre
megengedett. Nincs lehetıség a veszteségek visszamenıleges
felhasználására.
Elveszik a veszteség továbbvitelének lehetısége akkor, ha a
társaságnál jelentıs változás következik be. Ilyen jelentıs
változásnak minısül a szavazati jogok, alap illetve jegyzet tıke 25
%-al való módosulása. Nem kell korlátozásokat alkalmazni akkor, ha
a módosulást követıen a veszteséges tevékenység továbbra is
legalább a bevétel 80 %-át adja. Továbbvihetı ugyanakkor a
veszteség fıszabály szerint, átalakulások és vállalat átruházások
esetén.
Horvátország A veszteségeket öt évre elıre lehet elhatárolni.
Nincs lehetıség a veszteségek visszamenıleges felhasználására.
Nem vihetı tovább a veszteség a tulajdonoscserét követıen ha a
társaság a megelızı két évben semmilyen üzleti tevékenységet nem
végzett, vagy ha ezalatt a tevékenység lényegesen megváltozott. Nem
kell korlátozást alkalmazni akkor, ha változtatások a pénzügyi
stabilitást és a munkahelyek védelmét szolgálják. Átalakulások
esetén fıszabály szerint a veszteségek arányosan vihetık
tovább.
Németország
Németországban a veszteség az adózó döntése szerint
visszamenılegesen a megelızı adóévre 511. 500 euró értékig
érvényesíthetı. Az elhatárolt veszteség a következı adóévekben 1
millió Euró értékig korlátozás nélkül érvényesíthetı, e felett
azonban csak az adóalap 60 százalékáig írható le.
A német szabályok szerint nem vihetı tovább a felhalmozott
veszteség ha a társaság elveszíti gazdasági vagy jogi identitását,
illetve korlátozások érvényesek az átalakulások kapcsán is.
Lehetıség van csoportos adózásra.
Románia
Romániában a 2009. év elıtti veszteségeket öt évig lehet
felhasználni, a 2009. év után realizált veszteségeket hét évig. A
veszteség visszamenıleges felhasználása nem lehetséges.
Sajátos korlátozásokat nem vezettek be, a visszaélések tilalmára
vonatkozó általános szabályok érvényesek.
Szlovákia
Szlovákiában a veszteségek 2010-tıl 7 évre elıre elhatárolhatók
(korábban 5 évre). Nincs lehetıség a veszteségek utólagos,
visszamenıleges elszámolására.
Nincsenek speciális korlátozások. Átalakulás esetén a jogutód
(vagyoni arányának megfelelıen) viheti tovább a jogelıd
veszteségeit, feltéve, hogy a jogutód társasági adóköteles és az
átalakulás egyetlen oka, nem az adóelkerülés volt.
Szlovénia
A szlovén adótörvény idıbeli korlátozás nélkül ad lehetıséget a
veszteségek elhatárolására. Visszamenılegesen nincs lehetıség
felhasználásra.
Nem elszámolható a veszteség társaság cserélıdés esetén, ha a
tagok (részvények, vagy szavazati jogok) több mint 50%-a
kicserélıdik és a társaság az ügyletet megelızı két adóévben
semmilyen aktivitást nem végzett, vagy a tevékenység ezidı alatt
jelentısen megváltozott.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 15/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
A szokásos piaci ár hatósági meghatározása Magyarországon
Kerényi Máté Fülöp, okleveles könyvvizsgáló Bár lassan 5 éve
kérelmezhetı APA eljárás Magyarországon, a kezdeti
bizonytalanságok, valamint az elsı idıszakban példátlanul magas
szinten rögzített eljárási díjak miatt csak mostanság kezd
elterjedni e transzferáras kockázatok leszorítására alkalmas
jogintézmény alkalmazása.
Az OECD irányelvekben13 foglalt ajánlással összhangban 2007.
január 1-jétıl Magyarországon is bevezetésre került az APA (Advance
Pricing Arrangement), a szokásos piaci ár adóhatósági
megállapításának jogintézménye. Az elızetes ármegállapítás célja,
hogy az adózók már a szerzıdés megkötése elıtt megállapodjanak az
adóhatósággal az adott – egyedi – ügylet szokásos piaci árában
(vagy ennek meghatározási módszerében), és ezáltal lehetıségük
nyíljon adókockázataik csökkentésére. Az APA egy olyan
meghatározott idıre szóló megállapodás, amelyben a felek (az
adóhatóság(ok) és az adózó) rögzítik egy bizonyos kapcsolt ügylet
piaci árképzésének feltételrendszerét. Az APA mindkét fél számára
jelentıs elınyökkel jár. A vállalatokat adókockázataik
csökkentésében, adófizetési kötelezettségük tervezhetıségében
segíti, míg az adóhatóságok munkáját a gyorsabban lefolytatható
ellenırzések teszik hatékonyabbá.
Az APA-t, a szokásos piaci ár megállapítását mindenképpen
szükséges elkülöníteni az adó feltételes megállapításának
intézményétıl, amelynek célja egy adott szerzıdéshez, tényálláshoz
kapcsolódó adózási és jogi kérdések megválaszolása. Szemben az APA
eljárással, a feltételes adómegállapítás lefolytatásakor a NAV nem
vizsgálja a részére átadott dokumentumok valósághőségét, nem végzi
az adózó által bemutatott, az ügyletet befolyásoló tények és
körülmények ellenırzését.
A szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó kérelemhez
kapcsolódóan a NAV azt vizsgálja, hogy az adózó által bemutatott
tények és körülmények, alapján az általa javasolt transzferár (vagy
transzferár képzési módszer) megfelel-e a szokásos piaci ár
elvének, illetve az adózó nem csak adóelkerülése kockázatainak
csökkentésére kérte-e a szokásos piaci ár hatósági
megállapítását.
Fontos különbség a fentiek mellett az, hogy az OECD ajánlásaival
összhangban megvalósuló szokásos piaci ár meghatározására vonatkozó
eljárás „tárgyalásos eljárás”, szemben a feltételes
adómegállapítással, amelyet a hatóság önállóan folytat le.
A szokásos piaci ár meghatározására irányuló eljárások fajtái,
ezek elınyei, hátrányai, költségvonzatuk
A szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó kérelemben az
adózó köteles megjelölni, hogy egyoldalú, kétoldalú, vagy
többoldalú eljárást kérvényez-e. Az egyoldalú eljárás során a
magyar adóhatóság az adózó által rendelkezésére bocsátott – és más,
számára elérhetı – adatok alapján hoz határozatot az ügylet
szokásos piaci árának, piaci árképzésének kérdésében. Az egyoldalú
eljárás kötelezi a magyar adóhatóságot az általa jóváhagyott ár
(árképzés) késıbbi elfogadására, ugyanakkor semmilyen kötıerıvel
nem bír külföldi adóhatóságokkal szemben. Ezzel szemben a két- és
többoldalú
13 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administrations (2010) IV. fejezet
F.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 16/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
eljárások során hozott határozat nem csak a magyar, de az
eljárásban résztvevı minden más ország adóhatóságát is köti.
A két- és többoldalú eljárások legfıbb elınye, hogy az
adóhatóságok egyezségre jutása esetén megfelel az OECD irányelvben
kitőzött legfontosabb célnak, így mind az adóalapok védelme
megvalósul, mind a kettıs adóztatás elkerülhetıvé válik.
Elképzelhetık természetesen olyan helyzetek is, amikor az
eljárásban résztvevı országok adóhatóságai – az OECD ajánlásaival
összhangban – legnagyobb igyekezetük ellenére sem jutnak
konszenzusra. Ilyen esetekben a NAV felajánlja az adózónak, hogy az
ügyletben résztvevı másik ország kihagyásával, egyoldalú eljárásban
hoz határozatot.
Habár a két- és többoldalú eljárások eredményeként megszületı
határozatoknak elvitathatatlan elınyei vannak, mégis igen ritka,
hogy ilyet kezdeményeznek az adózók. A külföldi adóhatóságok
bevonásával megvalósuló eljárások hazai népszerőtlenségét egyrészt
rendkívüli idıigényük, másrészt magas díjuk magyarázza.
A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggı határozat
meghozatalára az adóhatóságnak 120 nap áll rendelkezésére, amely
két alkalommal 60 nappal meghosszabbítható. Az elintézési
határidıbe nem számít bele a külföldi állam hatóságával folytatott
egyeztetés, a NAV által lefolytatott valódiságvizsgálat idıtartama,
illetve az esetleges hiánypótlásra megállapított határidı.
Amennyiben pedig az ügylethez kapcsolódó tényekben vagy
körülményekben („kritikus feltételekben”) az eljárás során változás
következik be, az eljárási idı újraindul.14 E szabály alapján
belátható, hogy egy-egy ilyen eljárás még a benne résztvevı felek
jóhiszemősége esetén is könnyen elérheti – tapasztalataim szerint
meg is haladhatja – az egy évet.
Az adózás rendjérıl szóló törvény többszöri változtatásával a
kezdeti 50 millió Ft-ról jelentısen lecsökkent a szokásos piaci ár
megállapításával összefüggı eljárás maximális díja, ezzel is
elısegítve a korábban ritkán segítségül hívott jogintézmény
terjedését.
Ha a szokásos piaci ár (ártartomány) összegszerően
meghatározható
Eljárás típusa a „régi” hagyományos módszerek15
valamelyikével
valamely egyéb módszerrel
Ha a piaci ár (ártartomány)
összegszerően nem határozható meg
Egyoldalú eljárás 500 ezer Ft – 5 millió Ft 2 millió Ft – 7
millió Ft 500 ezer Ft
Kétoldalú eljárás 3 millió Ft – 8 millió Ft 3 millió Ft
Többoldalú eljárás 5 millió Ft – 10 millió Ft 5 millió Ft
A szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó eljárási
díjak16
14 2003. XCII. tv. (Art.) 132/C.§ (5) 15 „Régi” hagyományos
módszerek: összehasonlító árak módszere, viszonteladási árak
módszere, költség és jövedelem módszer 16 Amennyiben egy cellában
két érték szerepel, úgy a kisebbik az eljárás minimális díja, a
nagyobbik annak maximális díja.
„Kritikus feltételek”
A vizsgált ügylet egyedi körülményeire figyelemmel, a piaci ár
meghatározásához felhasznált módszer alkalmazási szabályainak szem
elıtt tartásával kerülnek a kritikus feltételek kialakításra. Ezek
célja az adóhatság által kiadott határozat érvényességi
tartományának meghatározása, rögzítése.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 17/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
Amint az a fenti táblázatból is látható, az egyoldalú eljárás
díjának meghatározásakor a jogalkotó nem követte az OECD Irányelvek
változását, illetve azt figyelmen kívül hagyta az eljárási díjak
mértékének meghatározásánál. Így történhetett meg az, hogy a
korábban „hagyományos módszereknek” nevezett összehasonlító árak
módszere, viszonteladási árak módszere és költség és jövedelem
módszer alkalmazása jelenleg elınyt élvez (alacsonyabb eljárási
díjat von maga után) az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszerrel
(TNMM) vagy a nyereség megosztásos módszerekkel17 szemben.
Az eljárási díj mértéke a szokásos piaci ár (vagy a piaci
ártartomány alsó és felsı értékei átlagának) 1%-a, ha a
határozatban összegszerően megállapításra kerül a szokásos piaci
ár. Amennyiben ezen összeg alatta marad a fenti táblázatban
szereplı minimum értéknek, vagy meghaladja a releváns maximum
díjat, abban az esetben rendre a táblázatban meghatározott
minimális vagy maximális díj kerül felszámításra.
A hatósági ármegállapítás folyamata, szabályai
A szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó kérelem benyújtása
elıtt az adózó jogosult elızetes konzultációs eljárást
kezdeményezni. E megbeszélések során az adózó és a NAV illetékesei
egyeztetnek az eljárás lefolytatásának feltételeirıl, idıbeni
ütemezésérıl, módszereirıl, valamint az együttmőködés lehetséges
módjairól. Habár az egyeztetésen elhangzottak sem az adózót, sem az
adóhatóságot nem kötik, mégis segítséget nyújthatnak annak
megítélésében, hogy milyen eredmény várható a költséges egyeztetı
eljárás végén.18
Tekintettel az eljárás nagy erıforrás- és idıigényére, azok az
adózók, amelyek nem kötelezettek a szokásos piaci ár
meghatározásával összefüggı nyilvántartás elkészítésére, nem
nyújthatnak be a piaci
ár megállapításárra vonatkozó kérelmet.19
Amennyiben az adózó úgy dönt, hogy belevág az eljárásba,
elsıként a 38/2006 (XII. 25.) PM rendeletben hivatkozott (APIAC
jelő) nyomtatványt kell három példányban, két- vagy többoldalú
eljárás esetén angol nyelvő szakfordításával együtt ügyvéd,
adótanácsadó, adószakértı vagy okleveles adószakértı
ellenjegyzésével eljuttatnia a NAV Kiemelt Adózók Igazgatóságához.
A nyomtatványhoz csatolni kell hiteles cégkivonatot, aláírási
címpéldányt, valamint az eljárási díj befizetését bizonyító banki
igazolást.20 Az átadott iratok formai és tartalmi ellenırzését,
valamint a benyújtott dokumentációban foglalt adatok és elemzések
vizsgálatát követıen az adózó bevonásával – vagy anélkül – a
NAV
meghatározza, majd határozatban rögzíti a szokásos piaci árat
(árrést, haszonkulcsot, számítási módszert, stb).
A határozat legalább három, de legfeljebb öt évig érvényes, ami
a lejárat elıtt hat hónappal, legfeljebb egy alkalommal további
három évre meghosszabbítható.21 Nem hosszabbítható meg a határozat,
ha az
17 Profit split method 18 2003. XCII. tv. (Art.) 132/B.§ (3) 19
Art, 132/B.§ (6) 20 A 38/2006. (XII.25.) PM rendelet írja le a
kérelem, illetve az ahhoz csatolandó dokumentumok teljes körét. 21
Art, 132/B.§ (7)
Mennyire köti a határozat az adózót?
Az APA határozat egy, vagy több adóhatóságot kötelez a benne
meghatározott piaci ár, ártartomány vagy árképzési módszer
elfogadására. Amennyiben az adózó a határozat kibocsátását követıen
– a kritikus feltételek fennállása esetén – ellenırzött ügylete
keretében a határozatban rögzítettektıl eltérıen határozza meg a
kapcsolt féllel szemben alkalmazott árat, abban az esetben
jövedelemadói alapját az alkalmazott ár és a határozatban
rögzítetteknek megfelelı(en kalkulált) ár különbségével korrigálnia
szükséges.
Az adózó az érintett ügyletéhez kapcsolódó
transzferár-nyilvántartásában hivatkozik a kiadott APA
határozatra.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 18/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
eredeti eljárásban figyelembe vett, a kiadott határozat alapjául
szolgáló tények és körülmények olyan mértékben megváltoztak, hogy
azok már nem támasztják alá a korábbi határozatban foglaltakat.
Ilyen esetben új határozat kiadására vonatkozó eljárás
kezdeményezhetı. (A határozat meghosszabbítására és a késıbb
bemutatásra kerülı módosítására vonatkozó eljárás térítésköteles,
díja megegyezik az eredeti eljárásban lerótt díj 50%-ával.)
A határozatban foglaltak a kérelem benyújtásának idıpontjára
visszamenılegesen kötik az adóhatóságot, kivéve, ha a
határozathozatalt követıen kiderül, hogy
- a kérelmezı valótlan adatokat tartalmazó kérelmet terjesztett
elı, - a kapcsolt vállalkozások nem a határozatban rögzítetteknek
megfelelıen állapítják meg a
szokásos piaci árat, - a piaci ár meghatározásakor rögzített
kritikus feltételek nem teljesülnek, vagy - a piaci ár
meghatározásánál alapul vett tények és körülmények jelentısen
megváltoztak, és
emiatt a határozatban rögzített piaci ár megbízhatóságát
kétségessé teszik.
A határozat idıbeli hatálya alatt az adózónak éves
jelentéstételi kötelezettsége van. Ennek keretében a NAV-nál
rendszeresített elektronikus őrlapon tájékoztatni köteles az
adóhatóságot a szokásos piaci árat megállapító határozatban
rögzített kritikus feltételek, tények körülmények megváltozásáról,
vagy ezek változatlanságáról.22
A kérelem elutasítása
Az adóhatóság kérelmezı mulasztására (esetleges adóelkerülési,
csalási szándékára) hivatkozva jogosult az ár-megállapítási kérelem
elutasítására, ha
- a kérelmezı a tényállásról valótlan tartalmú nyilatkozatot
tett, - a kérelmezı által közölt tényállás hiányos, és a
hiánypótlásra megállapított határidı is
eredménytelenül eltelt, valamint a rendelkezésre álló adatok a
piaci ár meghatározásához nem elegendıek,
- adat merül fel arra vonatkozóan, hogy a közölt tényállása
valamely más szerzıdést, ügyletet, cselekményt leplez,
- a kérelmezı a díjat késedelmesen sem fizette meg hiánytalanul,
- az eljárási díj nem fedezi az adóhatóság költségeit, és az adózó
a többletköltségek
megfizetését nem vállalja, vagy - a kérelemben foglalt tényállás
már teljesített ügyletre vonatkozik.
A NAV jogosult két- vagy többoldalú eljárás esetén a kérelem
elutasítására, ha - az illetékes külföldi hatóság a szükséges
adatokat nem adja meg, vagy a vele történt egyeztetés
eredménytelen, és az adózó nem kéri az eljárás egyoldalú
lefolytatását, - Magyarországnak nincs a külföldi állammal kötött
kettıs adóztatást kizáró egyezménye, vagy
ez az egyezmény nem tartalmaz a kölcsönös egyeztetési eljárásról
szóló (vagy ennek megfelelı) rendelkezéseket.
- jogszabály megalkotása vagy módosítása lenne szükséges az
egyeztetı eljárások lefolytatásához. 23
Amennyiben a fenti okok bármelyike miatt az adóhatóság az adózó
kérelmének elutasítása mellett dönt, abban az esetben köteles az
adózó részére az eljárási díj 75%-át visszatéríteni.
22 38/2006 (XII.25.) PM rendelet 10.§ 23 2003. XCII. tv. (Art.)
132/B.§ (11)
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 19/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
A határozat módosítása, fellebbezések
Elképzelhetı olyan eset, amikor a határozat érvényességi idején
belül a szokásos piaci ár meghatározásában figyelembe nem vett új
tények merülnek fel vagy a piaci ár szempontjából lényeges
körülmények megváltoznak. Ilyen esetben kérvényezhetı a határozat
módosítása, amelynek az adóhatóság egy újabb határozattal tesz
eleget. Abban az esetben, ha megállapításra kerül, hogy a korábban
figyelembe nem vett tények és a valós körülményektıl való eltérés
az adózó rosszhiszemő magatartására vezethetık vissza, a hatóság
elutasítja a határozat módosítására irányuló kérelmet. A módosítási
kérelem alapján induló eljárásban a korábban már bemutatott,
eredeti kérelem benyújtásával kapcsolatos eljárási szabályokat kell
alkalmazni azzal, hogy a határozat módosításának díja az eredeti
eljárásért fizetett díj 50%-a.24
Az adózó jogosult fellebbezni a szokásos piaci ár
megállapítására, a határozat
módosítására, illetve a határozat érvényességének
meghosszabbítására irányuló kérelem elutasításának tárgyában hozott
elsıfokú végzés ellen. A fellebbezést a NAV Központi hivatalának
címezve, a Kiemelt Adózók Igazgatóságánál kell elıterjeszteni.
Ellenırzés az eljárás ideje alatt, és önellenırzés
A szokásos piaci ár meghatározására vonatkozó kérelem
benyújtásának napjától kezdıdıen a kérelem alapjául szolgáló ügylet
tekintetében – amennyiben a szerzıdést a felek már megkötötték –
ellenırzési tilalom lép életbe. Tekintettel a folyamatban levı
eljárásra, és az adózó ebbıl fakadó kiszolgáltatottságára,
ellenırzés egészen a határozat jogerıre emelkedésétıl számított 60
napig nem kezdeményezhetı. Amennyiben az eljárás végeztével a
határozatban megállapításra kerül a szokásos piaci ár, vagy ennek
elfogadott meghatározási módszere, abban az esetben az adózónak 60
nap áll rendelkezésére a szükséges önellenırzések
benyújtására.25
24 2003. XCII. tv. (Art.) 132/C.§ (1) és Art. 132/B.§ (10) 25
2003. XCII. tv. (Art.) 132/C.§ (3)
Egy példa a határozat módosítására
Egy multinacionális vállalatcsoport magyarországi termelı
egysége 2007-ben a szokásos piaci ár meghatározására irányuló
kérelmet nyújtott be az adóhatósághoz. Az APEH határozatában
megállapította, hogy a vizsgált speciális szolgáltatás (menedzsment
szolgáltatás) piaci díját úgy kell meghatározni, hogy annak
elszámolása után a kérelmezı költségarányos jövedelmezısége
megfeleljen az iparágban elfogadott (a korábbi évek adatsoraiból
kiolvasható) 5%-os jövedelmezıségnek.
A gazdasági válság 2008-as kitörésével romlottak a kérelmet
benyújtó társaság kilátásai, jövedelmezısége az iparágban mőködı
többi vállalatéhoz hasonlóan jelentıs mértékben csökkent. Ilyen
körülmények között a korábban megállapított 5%-os piaci
jövedelmezıség már nem volt piacinak tekinthetı, ezért a társaság
(a szükséges iparági elemzések csatolásával) kérelmezte a határozat
módosítását.
Az adóhatóság 2009. végén kiadott új határozatában
megállapította, hogy a gazdasági válság hatására jelentısen
lecsökkent a kérelmezı iparágának jövedelemtermelı képessége, így a
recesszió kitörését megelızıen megállapított 5%-os piaci
jövedelmezıséget – az iparágelemzés eredményeinek megfelelıen –
3%-ra mérsékelte.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 20/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
Gondolatok az e-kereskedelemrıl Berényiné Papp Mariann,
okleveles könyvvizsgáló, adószakértı Az internet elterjedésével
megállíthatatlan fejlıdésnek indult az internetes kereskedelem az
egész világon, és ezzel összhangban Magyarországon is. A GKIeNet
friss felmérése szerint a hazai e-kereskedelmi forgalom a tavalyi
130 milliárd forintról idén akár 155-160 milliárdra is nıhet az év
végéig. A vásárlások száma az elmúlt évtizedben
megötvenszerezıdött. Az elemzés szerint az utóbbi évek gazdasági
válsága megfontoltabbá tette a vásárlókat, a lehetı legkedvezıbb
ajánlat megtalálása érdekében az internetet hívják segítségül,
igénybe véve az akciókat, az ár-összehasonlításokat. Ennek
eredményeként, a forgalom nemhogy csökkenı, de növekvı tendenciát
mutat a válsággal sújtott években is. Jelen cikkemben e
folyamatosan változó, mozgásban levı világ adó és gazdasági
hátterét mutatom be. I. Nemzetközi szabályozási háttér, szabályozó
szervek Az ENSZ Nemzetközi Kereskedelmi Jogi Bizottsága (UNCITRAL),
amely 36 tagja képviseletével a világ fıbb gazdasági térségeit
reprezentálja, azzal a feladattal alakult meg, hogy a kereskedelem
területén új nemzetközi egyezmények, modelltörvények kidolgozásával
segítse a tagállamokat az egységes szabályozás kialakításában az
e-kereskedelem területén. Az ENSZ mellett az OECD is érzékelte,
hogy az e-kereskedelem területén jelentıs szabályozói hiányosságok
találhatók, ezért Modellegyezményében26 meghatározza a globális
piacokat érintı, internetes kereskedelemre alkalmazandó
alapelveket. Az OECD szabályozásának célja, hogy az interneten
zajló tranzakciók tekintetében elkerülhetı legyen a kettıs
adóztatás, ugyanakkor ne lehessen kibújni az adófizetési
kötelezettség alól. A tranzakciók megadóztatását alapvetıen annak
az országnak a jogszabályai alapján kívánja rendezni, amelynek
területén az elektronikus kereskedelmet folytató társaság mőködik
akár átlépi országa határait kereskedése során (cross-border), akár
nem. A nemzetközi jog alapvetıen a gazdasági tranzakciók területhez
köthetıségén alapul, azaz az illetıség a fizikai jelenlét helyének,
a személyi és gazdasági kapcsolat helyének, a bejegyzés helyének,
illetve a stratégiai döntés helyének elvén nyugszik. Az
elektronikus kereskedelem harmonizált szabályozottsága érdekében,
az egyes fogalmak meghatározásának nehézségei, illetıleg a
világháló használatának elterjedésével az egyes, korábban
elfogadott fogalmak tartalmának átértékelıdése miatti nehézségek
leküzdésére az OECD folyamatosan értékeli a használatos adózási
elveket, ajánlásokat, modelleket készít a korszerőbb
fogalomrendszer szerint. Ennek felhasználásával az egyes
tagországok saját jogrendjüket a jogharmonizáció elve mentén
alakíthatják, szabályozzák. 2000. június 8-án az Európai Parlament
és Tanács elfogadta a 2000/31/EK irányelvet az információs
társadalom szolgáltatásainak egyes jogi szempontjairól, különös
tekintettel az elektronikus kereskedelemre. Az irányelv célja magas
szintő közösségi jogi integráció megvalósítása, az egyértelmő és
általános jellegő keretszabályozás megteremtése az elektronikus
kereskedelem vonatkozásában, amely a határok nélküli szolgáltatás
szabadságát nyújtja. 2000. december 20-án került sor a Brüsszeli
Rendelet27 megalkotására, amely 2002. március 1-én lépett hatályba
és 14
26 OECD Modellegyezmény 5.cikk 27 Council Regulation (EC) No
44/2001of 22 December 2000 on jurisdiction and the recognition and
enforcement of judgments in civil and commercial matters –
Megjelent: Official Journal L12 16/01/2001 pp. 1-23.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 21/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
európai ország számára egységes szabályrendszer keretein belül
biztosította az e-kereskedelem folytatását.28 1.) Adott országban
illetıséggel rendelkezı vállalkozás más országban végzett
vállalkozási
tevékenységének adóztatása – társasági adó A nemzetközi
adójogban hagyományosan az illetıség országa szerinti adóztatás
érvényesül. A más országban végzett tevékenység a legtöbb országban
csak akkor adóztatható, ha azt telephelyen keresztül végzik. Az
OECD Modellegyezmény29 fogalom meghatározása szerint, a telephely
olyan állandó létesítmény, ahol a vállalkozás tevékenységét
részben, vagy egészben folytatja, abban az esetben is, ha
bejegyzett telephelyrıl van szó és akkor is, ha az elıírások nem
teszik szükségessé a telephelykénti bejegyzést adott ország
hatóságainál. Az a konkrét hely tekinthetı egy adott üzleti
tevékenység kizárólagos helyszínének, amelyen belül a
tevékenységeket folytatják, és amely az adott ügylet vonatkozásában
kereskedelmileg és földrajzilag egységes egészt alkot. Telephelynek
minısül egyebek mellett az üzletvezetés helye, az iroda, a mőhely,
a gyár, a bánya, az olaj- és földgázkút, a kıfejtı és a természeti
kincsek kiaknázására szolgáló hely. Speciális telephelynek minısül
és külön szabályozás vonatkozik az építési, szerelési tevékenység
helyére, amely a Modellegyezmény alapján csak egy idı után válik
telephellyé. Az ügynökök, képviselık tevékenysége is telephelyet
keletkeztet, kivéve, ha a képviselı független, azaz tevékenységét
gazdaságilag és jogilag függetlenül végzi. Nem független az a
képviselı, aki olyan tevékenységet is végez, amely az adózó
tevékenységi körébe tartozik, illetıleg az adózó utasítása, átfogó
ellenırzése alatt tevékenykedik, vagy a kockázatot nem a képviselı,
hanem az adózó viseli. Elıfordulhat olyan eset is, amikor az
állandó létesítmény nem minısül telephelynek, ilyen az elıkészítı,
vagy kisegítı tevékenység mőködtetése az állandó létesítményben.
Elektronikus kereskedelem tekintetében a telephely, mint adóztatási
hely megfelelısége erısen kétségessé vált a világháló használatának
terjedésével, szükséges lett további modellek, irányok kidolgozása,
amely segít elkerülni a kettıs adóztatást, illetıleg valamely
ügyletben résztvevı állam részére biztosítja az adóztatás jogát. Az
EU Adóügyi Bizottsága ezért megoldási javaslatokat készített,
lehetséges irányokat tőzött ki az e-kereskedelem globális
jellegére, a gyorsütemő elterjedésre tekintettel. Az OECD
Modellegyezmény Kommentár30 az elektronikus kereskedelemmel
kapcsolatos telephely fogalmat esetekre vetítve határozza meg.
Ennek alapján például a társaság áruit hirdetı web-oldal nem
keletkeztet telephelyet, ha azon szerzıdéskötés nem valósul meg,
hanem kifejezetten a termék, szolgáltatás internetes reklámját
szolgálja. Ennek megfelelıen a végzett tevékenység pontos
megfogalmazása szükséges abban az esetben, ha valamely országban
egy vállalkozás internetes kereskedelmet folytat („e-tailer”),
akkor önmagában az a tény, hogy adott országban található a
28 Az elektronikus kereskedelemrıl szóló EU irányelvben
rögzítésre került, hogy szerzıdéskötés elektronikusan is
létrejöhet, a szerzıdés megkötése az ajánlattételt és az ajánlat
elfogadását foglalja magába és ez ellenkezı megállapodás hiányában
adatformában is megjeleníthetı továbbá, hogy a tagállamok
jogrendszerének biztosítania kell az elektronikus úton történı
szerzıdéskötés lehetıségét. 29 OECD Modellegyezmény 5. cikk 30 OECD
Modellegyezmény Kommentár 7.bekezdés.42.pont
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 22/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
szerver, amely a webhely üzemeltetésére szolgál, nem keletkeztet
telephelyet. Megkülönböztetés akként tehetı, hogy vizsgálat
tárgyává kell tenni, elıkészítı, kisegítı jellegő-e a tevékenység
(pl. potenciális ügyfelek tájékoztatása), vagy az értékesítéshez
kapcsolódó jellemzı feladatokat adott helyszínen végzik (pl.
árukiadás, fizetés lebonyolítása, maga a szerzıdéskötés az adott
országban mőködı szerveren keresztül bonyolódik, ekkor a
tevékenység telephelyet keletkeztet és adóztatási hely lesz adott
ország). A tevékenységi hely meghatározása egyszerőbb, ha hozzá
létesítmény, helyiség, esetleg gép, berendezés tartozik.
Elektronikus kereskedelemben, információs termékek értékesítésekor
gyakran elıfordul, hogy csak a szerver képez állandó „bázist”,
amelyen a webhely mőködik. Jó példát jelent a telephelynek
betudható nyereség kérdésére a számítógép szerver esete: 1. azon
szerver esetében, amely automatizált, kezelıszemélyzet nem
szükséges a
mőködtetéséhez, a nyereség megoszlik a telephely és az
anyavállalat között, 2. ha egy szerver több egyedi funkcióval bír,
de kezelıszemélyzetet továbbra sem igényel,
szintén megoszlik a telephely és az anyavállalat között a
nyereség, 3. azon szerver esetében, amely egyedi funkcióval bír és
mőködtetése feltételezi
kezelıszemélyzet jelenlétét, telephelynek betudható nyereséggel
bír.31 4. a telephelyen végzett hardver és szoftver fejlesztés a
telephely mőködése során a telephelyen
adóztatható. Ha azonban a szoftver fejlesztésére részben az
anyavállalatnál kerülne sor, úgy a piaci ár meghatározás
módszereivel kellene megállapítani a telephelynek betudható
nyereséget.
Az e-kereskedelemre vonatkozó legátfogóbb megállapításokra az
OECD Adóügyi Bizottsága 2001. májusában adta ki a 1997. évi turkui
konferencia, az 1998. évi ottawai értekezlet és az 1999. évi
párizsi fórum eredményei alapján. Az OECD Modellegyezmény 2000-ben
kiegészült a szoftvertermékek, infotermékek adóztatásának
kérdéseivel. Az OECD Modellegyezmény e speciális témakörben, az
elektronikus termékek és azok értékesítése tekintetében a konkrét
körülmények alapos vizsgálatát javasolja, hogy megfelelıképpen
elhatárolhatóak legyenek egymástól
- a kereskedelmi bevételek ( OECD Modellegyezmény 7.cikk) - a
jogdíjak (OECD Modellegyezmény 12. cikk), vagy - a tıkejövedelmek
(OECD Modellegyezmény 13. cikk).
Az Immateriális szolgáltatások fıbb típusai, amelyek fentiek
szerinti eltérı adózási, konzekvenciákkal járhatnak:
1. Információs termékek (pl. újság, könyv, zene, film, szoftver,
elektronikus formában teljesített tanácsadás, adatfeldolgozás,
reklámszolgáltatás), azaz olyan szellemi termékek, amelyek
megszerzéséért a vevı hagyományosan jogdíjat köteles fizetni. A
jogdíj forrásadós kifizetés, az információt megszerzı az adó
fizetésére kötelezhetı személy.
1.1. A szellemi termékek digitalizált kereskedelme azonban már
nem a szellemi termék
megszerzését, hanem egy adatbázishoz való hozzáférést fizetteti
meg. Ennek megfelelıen a Modellegyezmény alapján ma már azokat az
ügyleteket, ahol a felhasználónak, saját felhasználás céljából
lehetısége van digitális termékek
31 A szükséges (piaci) nyereségszint meghatározása már a
transzferárazás témakörébe sorolható.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 23/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
elektronikus letöltésére, a kifizetés nem minısül jogdíjnak,
hanem vállalkozásból származó nyereségnek tekintendı.
1.2. Abban az esetben, ha a szellemi termék megszerzésére
irányul az ügylet (például egy
védett fotót kíván egy értékesítendı könyv borítójára
feltölteni), akkor ez jogdíjas ügylet, mert a szellemi termék
sokszorosításának, terjesztésének jogát is meg kell fizetni, így a
digitális tartalom továbbfelhasználása a döntı az ügyletben.
Ugyanebbe a kategóriába tartozik a know-how kérdése is. A know-how
szolgáltatásnak minısülése esetén vállalkozásból származó nyereség
szerint adózna az ügylet. A know-how ugyanakkor jogdíjként
adóköteles a Modellegyezmény meghatározása alapján, ha az olyan
mőszaki információt képvisel, amely valamely termék, vagy
technológia közvetlen és ugyanazon körülmények közötti
újraelıállításához szükséges.
2. Az immateriális szolgáltatások másik nagy csoportjába azon
szolgáltatások tartoznak,
amelyek esetében a felhasználás helyének a szolgáltatás
nyújtójának, vagy igénybevevıjének székhelye, tartózkodási helye
minısülhet. Ide tartoznak a tanácsadói, könyvelıi, jogi, banki,
pénzügyi ügyletekkel összefüggı szolgáltatások, a
reklámszolgáltatói, információ szolgáltatói, adatbázis feldolgozó,
mősorszolgáltatási, távközlési tevékenységet folytató szolgáltatók
ügyletei. Nem szabad ugyanakkor elfelejteni, hogy ezen
szolgáltatások legtöbbje, amennyiben elektronikus úton jut el az
igénybevevıhöz, akkor az ebbıl származó nyereség adóztatása már nem
e kategóriába tartozó, hanem vállalkozásból származó nyereség
szerint, vagy jogdíjként adózik a fentiekben elmondott
különbségtétel szerint.
Az OECD Modellegyezmény a kettıs adóztatás elkerülésének
problematikájához nyújt irányvonalat. A legtöbb OECD tagország mind
a forrás, mind az illetıség elve alapján adóztat; vagyis egy
belföldi illetıséggel rendelkezı személyt mind belföldi, mind
külföldi jövedelme után adóztat, ugyanakkor egy külföldi illetıségő
személyt kizárólag belföldi forrásból származó jövedelmeire
tekintettel adóztat. Illetıség tekintetében az OECD Modellegyezmény
4. cikkében kimondja nem természetes személyek esetében, hogy az
illetısége a vállalkozásnak ott található, ahol az üzletvezetés
helye van. Az internet térhódításának korában nem lehet meghatározó
feltétel az üzletvezetés fizikai helyhez kötése, ugyanis a
videokonferenciák korában az egy helyszínre összpontosuló
üzletvezetés nem életszerő és adott esetben nem is gazdaságos.
Ehelyett alakult ki az OECD tanácsa által preferált azon nézet32,
amely megfogalmazza, hogy amennyiben egy állam meghatározott
infrastruktúrát bocsát az ott illetıséggel bíró vállalkozások
részére a nyereség elérése érdekében, ezen infrastruktúra
használatáért adófizetési kötelezettség keletkezik. Ezzel az
állásponttal összhangban az OECD 2010-es ajánlásai tartalmaznak az
egyes adóhatóságok számára olyan feladatokat, amelyek az
e-ügyintézés, e-fizetés, az e-bevallás, az e-ügyfélszolgálat
irányába mutatnak. Az ajánlások szerint minden adóhatóság feladata
olyan honlap létrehozása, ahol van mód szakértıkkel kommunikálni,
ahol az információkhoz való hozzáférés megfelelı gyorsasággal
igénybe vehetı.
32 OECD Modellegyezmény módosítása 2010.07.22.
-
NNeemmzzeettkköözzii AAddóózzááss Elektronikus szaklap /
hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december
Cikkek, tanulmányok 24/40 Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi
Adó Tagozat [email protected]
2.) Forgalmi adó, egyéb adók elektronikus szolgáltatások
igénybevétele esetén Ha a termék fizikailag átadásra kerül a vevı
részére a vám és áfa szabályok megfelelıen érvényesíthetık.
Nehézséget az internetrıl letölthetı termékek által megvalósított
értékesítés áfa tartalmának kivetése, megfizettetése okoz. Számos
Uniós tagország (Görögország, Svédország) szabályozása szerint
kivetésre került az áfa a nem Uniós szolgáltatók által az Unió
polgárainak interneten biztosított szoftverértékesítés esetére.
Ezzel szemben egyes tagországokban (Hollandia és az Egyesült
Királyság) ezeket a tranzakciókat kiemelték az áfa hatálya alól.
2004-ben a Közösségi szabályozás kötelezıvé tette valamennyi, az
interneten forgalmazott terméket (pl. szoftverértékesítés,
számítógépes játékok, elıfizetéssel terjesztett zenék, rádió-és tv
adások) tekintetében az áfa fizetési kötelezettséget. Az Európai
Bizottság 2004. évben nyilvánosságra hozta áfa-egyszerősítési
javaslatait. A módosítások közé tartozott az úgynevezett
one-stop-shop rendszer bevezetése, amelynek lényege, hogy a
kereskedı abban a tagállamban tesz eleget áfa-kötelezettségeinek,
amelyben cégét megalapították. A javaslat értelmében a kereskedık
csak egyetlen adószámot használnának, a többi tagállamban fizetendı
adót, ahol az adóalany nem rendelkezik adószámmal, a
regisztráció/bejegyzés országában lehet befizetni, amelyet ennek a
tagállamnak a hatósága továbbküld a többi tagállamnak. A fenti elv
hazai adójogba való átültetése az ún. „mini one-stop-shop” rendszer
keretében történt meg33, arra az esetre, amikor egy harmadik
országbeli szolgáltató nem adóalanyoknak nyújt szolgáltatást az EU
területén. Ez az adóalany bejelentkezhet csak egy EU-