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MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMASINTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
INMOVILIZADOMATERIAL
por
Manuel Larrn JorgeCatedrtico de la Universidad de Cdiz
Emiliano Ruiz BarbadilloProfesor Titular de la Universidad de
Cdiz
Mara Dolores Capelo BernalProfesora Asociada de la Universidad
de Cdiz
MONOGRAFA 9
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NDICE
11
I. INTRODUCCIN
..................................................................
13
II. ELEMENTOS CONFIGURADORES DE LA NATURALEZADE LOS
INMOVILIZADOS MATERIALES ................................. 271.
Definicin de Inmovilizados Materiales
............................... 272. Criterios de reconocimiento de
los Inmovilizados Materiales 30
2.1. Grado de detalle en la revelacin de losInmovilizados
Materiales ............................................. 33
2.2. Inmovilizado adquirido por razones de seguridad o
medioambientales
..................................................... 34
2.3. Tratamiento de los costes incurridos en elmantenimiento de
los Inmovilizados Materiales ............ 35
2.4. Especial referencia al tratamiento de losarrendamientos
financieros como InmovilizadosMateriales
...................................................................
36
2.5. Resumen de diferencias entre la normativa internacional y
la espaola en lo que se refiere a ladefinicin y reconocimiento de
InmovilizadosMateriales
...................................................................
37
III. CRITERIOS DE VALORACIN DEL INMOVILIZADOMATERIAL
.............................................................................
391. Referencia especial a la NIC 40: Inmuebles de Inversin .......
40
1.1. Modelo del valor razonable
......................................... 411.2. Modelo del coste
......................................................... 43
2. Adquisicin de Inmovilizados Materiales
............................. 513. Construccin propia de
Inmovilizados Materiales ................ 534. Permuta de
Inmovilizados Materiales .................................. 535.
Subvencin y donacin
...................................................... 546.
Arrendamiento Financiero
.................................................. 587. Amortizacin
de Inmovilizados Materiales .......................... 618. Baja y
enajenacin de Inmovilizados Materiales .................. 63
IV. LA CAPITALIZACIN DE COSTES FINANCIEROS ...................
651. Determinacin de los activos a los que pueden incorporarse 652.
Importe de los gastos financieros a capitalizar
..................... 693. Inicio de la capitalizacin
................................................... 73
Pgs.
-
4. Finalizacin de la capitalizacin
......................................... 74
V. DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS
........................... 781. Nota introductoria sobre el
deterioro del valor de los
activos
...............................................................................
782. Indicios de la existencia de posibles prdidas derivadas
del deterioro del activos
..................................................... 823.
Valoracin de la prdida por deterioro del activo .................
834. Clculo de la prdida por deterioro del activo cuando ste
est valorado previamente por encima del precio deadquisicin o
coste de produccin ...................................... 89
5. Qu ocurre cuando un activo no tiene identificadode forma
directa cobros y pagos atribuibles a su actividad? .. 90
6. Cundo comprobar si procede la reversin de una
prdidareversible contabilizada con anterioridad?
........................... 91
7. Clculo de la reversin de una prdida reversible contabiliza-da
con anterioridad
............................................................ 92
8. Principales diferencias entre la normativa contable espaolay
la norma internacional referidas al deterioro delInmovilizado
Material .........................................................
94
VI. INFORMACIN A REVELAR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS 961.
Informacin a revelar en los estados financieros referida
a la NIC 16
........................................................................
962. Informacin a revelar en los estados financieros referida
a la NIC 23
........................................................................
993. Informacin a revelar en los estados financieros referida
a la NIC 36
........................................................................
99
BIBLIOGRAFA
..............................................................................
101
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
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INMOVILIZADO MATERIAL
Manuel Larrn JorgeCatedrtico de la Universidad de Cdiz
Emiliano Ruiz BarbadilloProfesor Titular de la Universidad de
Cdiz
Mara Dolores Capelo BernalProfesora Asociada de la Universidad
de Cdiz
I. INTRODUCCIN
La diversidad de criterios de reconocimiento y valoracin es uno
delos mayores problemas con que se enfrenta el usuario al
interpretar yanalizar las cuentas de una empresa extranjera (Lanez,
1999, p. 19).As, frente a las limitaciones inherentes a los
esfuerzos aislados deempresas y usuarios por facilitar o mejorar la
comprensin de losestados contables, actualmente se aboga por un
incremento de lacomparabilidad de la informacin contable amparado
por institucio-nes de carcter regional e internacional. Este
acercamiento entre lasnormativas contables nacionales se entiende
en un contexto de flexi-bilidad, en el que la aproximacin entre los
sistemas contables debeproducirse a travs de su armonizacin, es
decir, del incremento dela compatibilidad entre las prcticas
contables mediante la fijacin delmites a su grado de variacin
(Parker, 1998, p. 8). En este sentido,puede resaltarse la labor de
armonizacin realizada por el IASB, tantopor su consistencia
conceptual como porque es el modelo de armoni-zacin escogido por la
Unin Europeo para resolver la falta de compa-rabilidad de la
informacin contable de las empresas europeas.
El IASB cuenta con un procedimiento formal de elaboracin,
discu-sin y aprobacin de las normas e interpretaciones, que
garantiza laparticipacin de todas las partes interesadas, y que va
desde lapublicacin de documentos de discusin y borradores de
normas,para recibir comentarios, hasta la celebracin de reuniones
peridi-
13
-
cas con los organismos contables normalizadores de los
distintospases interesados en la evolucin de la normativa
internacional. Apesar de su carcter privado, las normas
internacionales de contabi-lidad emanadas del IASB1 han alcanzado
una importante autoridadmoral, de modo que el IASB es ms respetado
por la calidad de sutrabajo que por la autoridad formal de que
pueda estar investido(Tua, 1999, p.33). Este reconocimiento le ha
valido el rango de nor-malizador mundial, papel por el que ha
tenido que pugnar con elFASB2 interesado en hacer prevalecer los US
GAAP.
Los actuales objetivos del IASB establecidos en su Constitucin,
de24 de mayo de 2000, son los siguientes:
Desarrollar, para el inters pblico, un conjunto de normas
gene-rales de contabilidad de elevada calidad, comprensibles y
aplica-bles, que permitan exigir una alta calidad, transparencia y
com-parabilidad dentro de la informacin contenida en los
estadosfinancieros y otra informacin a suministrar, que ayude a los
par-tcipes en los mercados financieros mundiales, as como a
otrosusuarios, en la toma de sus decisiones econmicas.
Promover el uso y aplicacin rigurosa de dichas normas.
Conseguir la convergencia entre las normas contables de
mbitonacional y las Normas Internacionales de Contabilidad, en
solu-ciones de elevada calidad tcnica.
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
14
1 Hasta 2001, las normas aprobadas por el IASB se denominaban
InternationalAccounting Standards, que traducido al espaol equivale
a Normas Internacionales deContabilidad o NIC. No obstante, desde
ese ao, el IASB ha comenzado una nuevaetapa, de forma que las
nuevas normas se conocen como International FinancialReporting
Standards (IFRS) o NIIF. No obstante, nosotros nos referiremos a
ellas con ladenominacin tradicional, es decir, NIC. 2 Financial
Accounting Standard Board, rgano profesional responsable de la
elabora-cin de normativa contable en EE.UU.
-
Durante una primera etapa, la labor armonizadora del IASB
estuvocaracterizada por una elevada opcionalidad. Sirvindose de un
enfo-que descriptivo, a partir de las prcticas utilizadas en los
diferentes pa-ses, se formulaban propuestas excesivamente
flexibles. As, en esta pri-mera poca, no exenta de crticas, existe
el convencimiento unnimede que una de las razones para el escaso
nivel de comparabilidadalcanzado la constituye la multiplicidad de
alternativas permitidas3.Desde 1988, se ha iniciado una segunda
etapa tendente a mejorar lacomparabilidad internacional de los
estados financieros, introduciendouna mayor rigidez tanto en las
NIC ya existentes como en las quepudieran publicarse en el futuro.
Para ello, se desarroll un marco con-ceptual, lo cual supona un
giro en cuanto a que introduca una con-cepcin ms normativa, de
acuerdo con la cual la eleccin entre lasalternativas se debera
hacer conforme a los objetivos de la informa-cin contable. Bajo
esta nueva perspectiva, el IASB comenz a elegirentre las distintas
alternativas, de acuerdo con los criterios siguientes:
Prcticas y tendencias actuales en las normas contables
naciona-les, leyes y principios contables generalmente
aceptados.
Conformidad con el marco conceptual propuesto por el IASBpara la
elaboracin y presentacin de los estados financieros.
Punto de vista de los reguladores y sus organizaciones, tal
comola IOSCO y similares.
Consistencia entre una NIC y las dems.
La aplicacin de este nuevo enfoque implica que, en las
problemti-cas en las que la aplicacin de estos criterios apoya
varias alternati-vas, el IASB mantiene ms de un tratamiento
contable, identificandoel que considera como preferente y como
permitido de forma alter-
INMOVILIZADO MATERIAL
15
3 Otras crticas realizadas al IASB se refieren al apego
demostrado al modelo contableanglosajn y la concentracin del poder
de decisin en unos pocos pases dado queEE.UU y el Reino Unido
fueron miembros fundadores. Asimismo, las normas se
orientan,implcitamente, a una empresa grande o mediana, situada
dentro de una economa ms omenos competitiva y amplia (Tua, 1999, p.
38-39).
-
nativa. En este sentido, cuando las empresas opten por el
tratamientoalternativo, el IASB sugiere que concilien el resultado
neto y el patri-monio neto segn el tratamiento preferente.
Desde 1995, el proceso de armonizacin contable ha entrado en
unaetapa distinta, en la que el IASB se encuentra apoyado por la
activaimplicacin de organismos internacionales como la IOSCO4 y
supra-nacionales como la UE en la aceptacin/aplicacin de las NIC en
susrespectivas reas de influencia. Posteriormente, en 2000, se han
incor-porado a este movimiento a favor de la aplicacin de las NIC
los ban-cos centrales agrupados en torno al Comit de Basilea.
En lo que se refiere a Europa, en su camino hacia el objetivo
delMercado Comn la CEE se vio en la necesidad de armonizar las
legisla-ciones de los distintos pases miembros para as conseguir
dos objeti-vos: (1) eliminar las barreras que suponan las
diferencias existentes enlas legislaciones y (2) coordinar las
salvaguardias que existan en lasleyes nacionales, garantizando un
nmero mnimo de normas. Msconcretamente, en el mbito contable, la UE
ha instrumentado su estra-tegia armonizadora en tres Directivas5,
que dirigidas a los Estados y ano a los ciudadanos, obligan a los
primeros, en cuanto al resultado a
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
16
4 International Organization of Securities Commissions,
organismo de carcter interna-cional al que pertenecen los
organismos reguladores de las principales bolsas de valoresdel
mundo.5 Nos estamos refiriendo a la cuarta, la sptima y la octava
directivas. En la IV directivase establecen las normas de
elaboracin y presentacin de los estados financieros porparte de las
empresas que limitan la responsabilidad de sus socios. Su objetivo
bsico noes obtener una normalizacin contable uniforme, sino
establecer unas condiciones jurdi-cas mnimas equivalentes en cuanto
al alcance de la informacin financiera a publicar yasegurar la
comparabilidad y equivalencia de dicha informacin, contenida en las
cuen-tas anuales (Lanez, 1993, p. 133). Para ello, se concreta en
aspectos como los principioscontables, formato y contenido de las
cuentas anuales, las reglas de valoracin y la cen-sura y publicidad
de las mismas. Bajo estas circunstancias, la deseada comparabilidad
sepretende alcanzar mediante la publicacin en la memoria de
informacin relacionadacon los distintos criterios utilizados
(Giner, 1998, p. 68). Por otra parte, las Directivas VIIy VIII
regulan las cuentas consolidadas y la habilitacin de los que
ejercen la auditora,respectivamente.
-
alcanzar, a adaptar sus respectivas legislaciones a las lneas
generalestrazadas en cada Directiva, dejando a las instancias
nacionales la com-petencia en cuanto a la forma y los medios de
efectuarla (Gonzalo yTua, 1988, p. 105). Asimismo, la participacin
de la profesin en esteproceso armonizador se ha conseguido con la
presencia de laFederacin de Expertos Contables Europeos (FEE).
A pesar de los esfuerzos realizados por armonizar los sistemas
conta-bles de los pases miembros, la flexibilidad de que se dot a
lasDirectivas redund en la persistencia de diferencias importantes
sobretodo en cuestiones relacionadas con la medicin y valoracin
(Giner,1998, p. 68). Como solucin temporal ante el problema de las
empre-sas que cotizaban en mercados europeos extranjeros, los pases
miem-bros acordaron el reconocimiento mutuo de los estados
financierosentre sus bolsas. Sin embargo, los usuarios europeos
continuaronsufriendo las consecuencias de la divergencia entre los
distintos siste-mas contables nacionales (Giner, 1998, p. 69). Por
otra parte, lasempresas interesadas en captar recursos fuera de
Europa siguen sopor-tando los costes de elaborar informacin
adicional, como en el casode EE.UU., donde las empresas extranjeras
se ven en la necesidad deelegir entre adoptar los principios de
contabilidad estadounidenses ocumplimentar el formato 20-F de
reconciliacin.
A la vista de las circunstancias a que ha conducido el modelo de
armo-nizacin adoptado inicialmente por la UE, as como del hecho de
quelas Directivas han quedado obsoletas para el tratamiento de las
opera-ciones econmicas que han surgido desde su aprobacin, la
UninEuropea ha abandonado su estrategia inicial, optando por la
colabora-cin con el IASB6, anunciada en noviembre de 1995. Una vez
anun-ciado este compromiso, la incorporacin del euro en la
informacin
INMOVILIZADO MATERIAL
17
6 Las NIC ya formaban parte de los principios contables
facultativos a utilizar, segnnuestro ordenamiento contable, en caso
de que existieran operaciones o hechos econ-micos no contemplados
en la normativa vigente.
-
financiera europea, cuyos trmites se iniciaron en 1999, ha
actuadocomo un acicate ms respecto a la necesidad de incrementar la
compa-rabilidad de cifras contables expresadas en una misma unidad
decuenta (Zorio y Garrido, 1999).
Como primer paso, la ampliacin del marco de referencia en
materiade armonizacin contable requera la identificacin y reduccin
delas diferencias existentes entre las NIC y las Directivas. Tras
sucesi-vos trabajos en este sentido, contando siempre con el apoyo
delFinancial Services Policy Group7, la Comisin Europea public
en2000 la comunicacin La estrategia de la UE en materia de
infor-macin financiera: el camino a seguir, de la cual se
extrajeron lassiguientes premisas con relacin al proceso de
integracin de lasNIC en el marco contable europeo:
El objetivo de comparabilidad se consigue en mayor grado con
laaplicacin obligatoria de las NIC. La Comisin se ha marcadocomo
fecha lmite para conseguir esta situacin el ao 2005. Noobstante,
circunstancias como la aceptacin generalizada de losUS GAAP en los
mercados financieros europeos explican elhecho de que se haya
concedido un aplazamiento de dos aoshasta el 2007 a las empresas
europeas que se encuentran enesta situacin (Martnez y Ortiz, 2002,
p. 35).
La solucin indicada obligar, en principio, slo a las empresasque
cotizan, debiendo ampliarse posteriormente a aquellas queelaboren
prospectos de informacin de oferta pblica de valores
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
18
7 rgano responsable de establecer los planes de actuacin a
implantar en los mercadosfinancieros europeos, cuya labor ha sido
fundamental para la aceleracin y definicin deeste proceso
armonizador. Ms concretamente, desde el mismo se ha manifestado
laimportancia de la armonizacin para el desarrollo del mercado de
capitales conclusina la que se lleg en el Consejo Europeo de Lisboa
as como se han sealado aspectosclave a modificar en las Directivas
p.e. las tendentes a introducir el concepto de valorrazonable.
-
y quiz a las entidades de ciertos sectores entidades
financierassometidas a supervisin. No obstante, los Estados
miembrospodrn incorporar una exigencia u opcin en lo concerniente
ala aplicacin de las NIC a otro tipo de empresas.
El uso de las NIC se exige para las cuentas consolidadas.
LosEstados miembros tendrn la opcin adicional de permitir o exi-gir
la aplicacin de las normas internacionales tambin para lascuentas
individuales. La integracin de las normas NIC dentrodel marco
contable europeo, debe coordinarse salvaguardando laconformidad con
las Directivas y creando un mecanismo euro-peo que sea capaz de
intervenir cuando stas no se ajusten almarco europeo. As, las
normas NIC a aplicar en Europa debenser aquellas NIC aprobadas por
el citado mecanismo europeo,mantenindose las Directivas contables
como la base sobre lasque se asientan los requisitos a exigir
posteriormente, sobre todopara las empresas cotizadas.
Todo ello se debe completar mediante los adecuados
procedi-mientos que aseguren el cumplimiento de las normas en
cadaEstado miembro, lo que se puede describir como mecanismos
derefuerzo y control del cumplimiento.
Cuando, de acuerdo con lo expuesto, se detecten problemas
deincompatibi l idad entre las normas internacionales y
lasDirectivas contables, se podrn adaptar estas ltimas.
De acuerdo con la ltima premisa, los estudios realizados
respecto ala compatibilidad entre las NIC y las Directivas
contables redunda-ron en la aprobacin en 2001 de una nueva
Directiva dirigida amodificar la IV y la VII Directivas, con
relacin a permitir la utiliza-cin del valor razonable en las
operaciones con determinados ins-trumentos financieros, previa
introduccin de este concepto en lasnormativas respectivas de los
pases miembros.
INMOVILIZADO MATERIAL
19
-
Actualmente, de acuerdo con el compromiso adquirido en
elReglamento del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de juliode
2002, disponemos ya desde el 13 de octubre de 2003 delcuerpo
normativo aplicable en la Comunidad con sus correspon-dientes
traducciones. La obtencin del texto definitivo ha requeri-do de la
intervencin de un mecanismo de aceptacin o endorse-ment apoyado en
dos figuras. La primera, de carcter tcnico, laconforma el European
Financial Report ing Advisory GroupEFRAG asociacin europea de
carcter privado responsable deasesorar a la Comisin Europea en el
proceso de filtrado, convali-dacin, adaptacin y acabado de las
normas IASB a aplicar en elespacio europeo. La segunda, de carcter
poltico, constituida porlos representantes de pases miembros
integrados en torno alComit de Reglamentacin Contable. A este
segundo rgano sehabr dirigido la Comisin Europea para consultarle
sobre la adop-cin de las distintas NIC (ICAC, 2002, pp. 49-50; Cea,
2001,p. 55). No obstante, para la efectiva aplicacin de las NIC
yaaprobadas en el espacio europeo es necesaria la formulacin deuna
Directiva que modifique las anteriores, en el sentido de evitarque
stas sean un obstculo para la aplicacin de las NIC.
Una vez superada la etapa de armonizacin en trminos de
flexibi-lidad con la UE, en Espaa tenemos el horizonte temporal de
enerode 2005 para que nuestras empresas cotizadas en mercados
devalores europeos empiecen a presentar sus cuentas
consolidadasconforme a las NIC, aportando informacin comparativa
relativa a2004 tambin segn las NIC (Giner y Mora, 2003, p. 10). De
apli-carse la decisin de la UE en estos trminos, se veran
afectadosunos 250 grupos de empresas espaolas (Gonzalo Angulo,
2002a,p. 1). Los grupos de empresas que no cotizan en bolsa tienen
a par-tir de esa fecha la opcin de seguir las normas espaolas o las
NICcon la condicin de que si cambian a las internacionales
deberncontinuar con las mismas. Por otra parte, las sociedades
individua-
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
20
-
les que cotizan sin formar parte de un grupo seguirn
presentandosus cuentas anuales segn las normas espaolas, dado que
el mar-gen de tiempo disponible hasta enero de 2005 no permite
asegurarque se pueda cambiar toda la normativa. Por ltimo, el resto
desociedades individuales seguirn aplicando el Plan General
deContabilidad, siendo el objetivo del ICAC cambiar nuestra
norma-tiva contable paulatinamente, con el objeto de que se pueda
poneren prctica el modelo internacional en 2007 (Lpez
Combarros,2003, p. 4).
Con relacin al modelo de armonizacin internacional que se va
aadoptar prximamente en nuestro pas, es decir, las normas delIASB,
Gonzalo (2002a) identifica las siguientes ventajas:
a) El modelo contable espaol ha seguido tradicionalmentelas
pautas de los pases europeos. Ahora que Espaa est inte-grada en
Europa, la adopcin de las NIC es el camino encontra-do para la
convergencia de los distintos sistemas contableseuropeos.
b) La adopcin de las normas del IASB permite que pases con
sis-temas contables continentales adquieran una mayor orientacina
las necesidades informativas de los mercados financieros.
c) El IASB ofrece un modelo contable nico segn el cual: (i)
laelaboracin de normas contables se rige por un marco concep-tual y
no por decisiones polticas o administrativas que traten defavorecer
intereses concretos y (ii) no se prev la formulacinde normas
diferentes por razn de caractersticas como el obje-to o tamao de
las empresas, previnindose la discriminacinde unas empresas en
contra o favor de otras, as como la persis-tencia de determinadas
jurisdicciones.
d) Las normas del IASB daran solucin a determinadas
problem-ticas, de reciente emergencia, para las cuales no existe
todava
INMOVILIZADO MATERIAL
21
-
desarrollo en nuestro pas, con la consiguiente reduccin en
loscostes de elaboracin de la normativa8.
e) La implicacin de la UE e indirectamente de los pases
miem-bros- en el proceso de elaboracin de las NIC permite que,
enpases como Espaa, los esfuerzos por desarrollar nuevas normasse
produzcan de forma sincronizada con los pases ms avanza-dos.
f) La adopcin del modelo del IASB no supone un cambio tan
gran-de: la regulacin y prctica espaolas a travs del PGC, p.e. ylas
empresas y profesionales de la contabilidad debido al traba-jo
desde AECA ya comparten o estn familiarizados con
ciertosdesarrollos de las NIC.
La intencin de la Comisin de Expertos creada al efecto de
estudiarel proceso de implantacin de las NIC es que todas las
empresasespaolas, cotizadas o no y con independencia de su tamao,
apli-quen en la elaboracin de las cuentas individuales
exclusivamentela normativa contable espaola, la cual necesariamente
debera con-tener criterios de valoracin y presentacin compatibles
con lasNIC/NIIF y su Marco Conceptual para evitar que las empresas
espa-olas tengan que llevar un sistema contable dual al
confeccionar losestados consolidados (ICAC, 2002, p. 93). Asimismo,
se aboga por-que todas las cuentas consolidadas, sin distinguir
entre cotizadas ono, se elaboren conforme a las NIC (Gonzalo,
2002b, p. 15). Noobstante, el logro de estos objetivos requiere
adaptar tanto la legisla-cin mercantil espaola como el Plan General
de Contabilidad, enaras de incorporar, de entre las distintas
posibilidades que planteen
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
22
8 Gonzalo (2002a, p. 14) previene de que la incorporacin de
estas normas a la regula-cin contable espaola exigira, no obstante,
esfuerzos con relacin a: (i) reelaboracin yemisin por los cauces
jurdicos adecuados, (ii) delimitacin de opciones admitidas y
(iii)desarrollo de soluciones en cuanto a transacciones e
instituciones especficas del pas.
-
las NIC, aqullas que ms sintonicen con la tradicin contable
espa-ola y mejor conduzcan a la presentacin de la imagen fiel. En
estesentido, la Comisin de Expertos a travs de su Subcomisin
deEstudio de las Opciones de las NIC realiz una revisin de las
NIC,identificando aquellos tratamientos a los que habr que
adaptarse, ascomo los que desaprueban y cuya revisin solicitan
desde una pers-pectiva internacional (ICAC, 2002, p. 96 y pp.
375-441). Como ya seindic anteriormente, las novedades que han de
introducirse con lareforma es previsible que no empiecen a ponerse
en prctica por lasempresas afectadas hasta el ao 2007 (Giner y
Mora, 2003, p. 11).
Ms especficamente, con motivo de la revisin de la normativa
delIASB, en el Libro Blanco se aboga por nuevas modalidades de
pre-sentacin de informacin tanto para las empresas cotizadas
comopara empresas pequeas. En cuanto a las primeras, Gonzalo
Angulo(2002b, p. 16) explica que stas deberan aportar al mercado
msinformacin, resultado compatibles las nuevas exigencias con lo
dis-puesto en las NIC.
Como seala Gonzalo Angulo (2003, pp. 1-2), desde que las NIC
hansido publicadas en el Diario Oficial de la Unin Europea, se han
erigi-do en un conjunto normativo de aplicacin obligatoria en todo
elterritorio de la UE. A su juicio (Gonzalo Angulo, 2003, p. 23),
las dife-rencias que existen entre lo que ha sido hasta ahora
nuestra normativaoficial (PGC) y la normativa internacional
responden al objetivo deesta ltima de servir a los usuarios para
tomar decisiones respecto alfuturo, finalidad que adquiere ms
nfasis en dicha normativa interna-cional. En consecuencia, se
producen dos efectos fundamentales:
a) la exigencia de ms informacin mejora cuantitativa;
b) y ms importante, la preparacin de informacin elaborada
concriterios valorativos y de clasificacin distanciados de la
tradicio-nal visin objetiva, prudente y basada en el coste
histrico.
INMOVILIZADO MATERIAL
23
-
En este sentido, el objetivo de esta monografa es revisar los
aspectosfundamentales que se derivan de la regulacin del IASB en lo
que serefiere al inmovilizado material, as como realizar un anlisis
com-parativo con la regulacin espaola sobre este extremo. Antes
deproceder al anlisis de la problemtica contable del
inmovilizadomaterial segn las Normas Internacionales de
Contabilidad, convie-ne precisar las distintas normas que van a ser
objeto de atencin enesta monografa. En este sentido, a lo largo de
este trabajo vamos asometer a estudio de forma singular las
siguientes normas:
NIC 16: Inmovilizado Material.
NIC 23: Costes por Intereses.
NIC 36: Deterioro del Valor de los Activos.
El objetivo de la NIC 16 es la de establecer el tratamiento
contable delinmovilizado material, y en concreto determinar unas
reglas especficaspara determinar cuando un inmovilizado ser
incorporado a losEstados Contables, los criterios utilizados en la
valoracin de estosinmovilizados y los criterios genricos utilizados
en el clculo de ladepreciacin de los mismos. El alcance de esta
norma, por tanto, se cir-cunscribe a los elementos del inmovilizado
material, salvo que otraNIC exija o permita otro tratamiento
contable diferente. En este sentido,cabe precisar como expresamente
se recoge en la NIC 16 que estanorma no ser de aplicacin a los
activos biolgicos relacionados conla actividad agrcola, cuyo
tratamiento viene prescrito en la NIC 41, nilas inversiones en
derechos mineros, exploracin y extraccin de mine-rales, petrleo,
gas natural u otros recursos no renovables similares.
La NIC 16 fue aprobada originalmente en 1982, siendo
posterior-mente revisada en diciembre de 1993 dentro del Proyecto
deComparabilidad y Mejora de los Estados Financieros. Con
posteriori-dad a esta fecha, la NIC 16 ha sido sometida a
revisiones parciales,habiendo recibido en concreto las siguientes
revisiones:
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
24
-
Tras la aprobacin, en julio de 1997, de la NIC 1 Presentacinde
Estados Financieros fue parcialmente modificada.
Posteriormente en 1998 la NIC 16 result nuevamente modifica-da
parcialmente al objeto de que su redaccin fuese coherentecon otras
NIC que estaban siendo sometidas igualmente a revi-sin, en concreto
la NIC 22 (Combinaciones de Negocios), laNIC 36 (Deterioro del
Valor de los Activos ) y la NIC 37(Provisiones, Activos
Contingentes y Pasivos Contingentes).
En abril de 2000 fue modificada parcialmente por la NIC
40,Inmuebles de Inversin.
En enero de 2001 fue modificada parcialmente por la NIC
41,Agricultura.
En lo que se refiere a la NIC 23 tiene como objetivo prescribir
el tra-tamiento contable de los costes por intereses, plantendose
dos cri-terios posibles de tratamiento de los mismos. Como criterio
generalse postula que los costes por intereses derivados de la
utilizacin dedeudas habrn de ser incorporados como gastos del
ejercicio en elque se producen. No obstante, esta norma plantea
como tratamientoalternativo permitido la incorporacin de los costes
financieroscomo coste del activo, siempre y cuando estos costes
financierossean directamente imputables a la adquisicin,
construccin o pro-duccin de algunos activos que cumplan
determinadas condiciones.En lo que se refiere al alcance de la NIC
23, sta no trata con los cos-tes financieros que se derivan de los
fondos propios de la empresa.
La NIC 23 fue originalmente aprobada en marzo de 1984,
habiendosido posteriormente revisada en 1993.
Por ltimo, el objetivo de la NIC 36 es establecer los
procedimientosque una empresa debe aplicar para asegurar que el
valor de sus acti-vos no supera el importe que puede efectivamente
recuperar de los
INMOVILIZADO MATERIAL
25
-
mismos. En este sentido, en esta norma se precisa que un
determinadoactivo estar contabilizado por encima de su importe
recuperablecuando su importe en libros exceda del importe que se
puede recupe-rar del mismo a travs de su uso o venta. Si este fuera
el caso, el activosera calificado como deteriorado por lo que se
debera reconocer laprdida de valor por deterioro. En la norma se
especfica igualmentecuando la empresa debe proceder a revertir la
prdida de valor pordeterioro, exigindose igualmente cierta
informacin referente a losactivos que hayan sufrido este tipo de
deterioro de valor. Respecto alalcance de esta norma, se aplicar a
cualquier tipo de activos, y ennuestro caso particular a los
activos materiales. Igualmente se hacereferencia a determinados
activos, como existencias y activos surgidosde los contratos de
construccin, entre otros, donde el clculo de laposible prdida de
valor por deterioro se realiza de forma especfica enotras normas
internacionales de contabilidad. Tambin hemos de resal-tar como
esta norma ha sido modificada recientemente, en concreto el31 de
marzo de 2004 (IASB, Impairment of Assets, 2004), aunque lamayor
parte de los cambios hacen referencia a la combinacin denegocios y
a los activos intangibles, cuestiones ambas que superan elalcance
de la presente monografa.
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FINANCIERA
26
-
II. ELEMENTOS CONFIGURADORES DE LA NATURALEZA DE LOS
INMOVILIZADOS MATERIALES
1. Definicin de Inmovilizados Materiales
Uno de los aspectos esenciales regulados en la NIC 16 es la de
apor-tar una serie de atributos que deben contener los activos de
laempresa para ser configurados como activos materiales. Esta
cues-tin adquiere relevancia en la medida que a travs de la
definicinde los activos materiales se aporta la condicin necesaria
para queestos recursos sean revelados en el Balance de Situacin. En
estesentido, cabe resaltar el importante papel que juega la
definicin deun elemento en la medida que el objetivo bsico de la
informacincontable, contribuir a la toma de decisiones, se har
depender delcontenido especfico que adquieran los instrumentos
bsicos deinformacin que la empresa divulga para satisfacer las
necesidadesde los usuarios de la informacin. De ah cabe destacar el
papel ins-trumental que juega dentro de la estructura del marco
conceptual ladefinicin de los elementos que dan contenido a los
EstadosContables, dado que es una de las guas operativas que
posibilitadeterminar el contenido de dichos estados.
A travs de la definicin se pretende expresar la esencia,
atributos ycaractersticas bsicas que han de contener los recursos
puestos adisposicin de la empresa para adquirir la naturaleza de
inmoviliza-dos materiales. La NIC 16 define los inmovilizados
materiales comoaquellos activos tangibles en los cuales concurren
dos circunstanciasespecficas (prrafo 6):
a) La empresa los posee para su uso en la produccin o
suministrode bienes y servicios, para arrendarlo a terceros o para
propsitosadministrativos; y
INMOVILIZADO MATERIAL
27
-
b) Se esperan usar durante ms de un ejercicio.
La definicin de inmovilizado material dada resulta coherente con
elobjetivo de la informacin financiera, en concreto de que la
informa-cin que se deriva de los estados financieros posibilite que
los usuariospueda evaluar la posibilidad de obtener beneficios
futuros y generarliquidez, lo cual se hace estrictamente
dependiente de los recursoscontrolados por la empresa. De la
definicin dada de inmovilizadomaterial se extraen, por tanto, los
requisitos a satisfacer por estos ele-mentos para reconocerse como
tales. En primer lugar, como resulta deltodo lgico, debe cumplir
con los atributos de todos los activos, esdecir, ser un recurso
controlado por la empresa como resultado desucesos pasados y del
que la empresa espera obtener, en el futuro,beneficios econmicos.
En segundo lugar se declara expresamente queel activo debe ser
tangible, lo que permite diferenciarlos de los activosinmateriales
que, en la mayora de las ocasiones, carece de forma cor-prea. Sobre
la naturaleza tangible de los activos puede incidirse en
eltratamiento que habran de recibir aquellos activos en los exista
uncomponente material y otro inmaterial. A este respecto, La NIC 38
esta-blece que en el proceso de determinacin de si un activo
incluye ele-mentos materiales e inmateriales, debe ser tratado como
inmovilizadomaterial o inmaterial dependiendo de cul de los dos
elementos tienems peso especfico (NIC 38, prrafo 3). Por ejemplo el
software nece-sario para el funcionamiento de una mquina o el
sistema operativo deun ordenador, podrn ser concebidos como
inmovilizado material, cri-terio ste similar al recogido en la
regulacin contable espaola.
En tercer lugar, la empresa debe tener control sobre el activo,
es decir,puede aplicarlo a una finalidad especfica dependiendo de
la naturalezaconcreta del activo y de los objetivos especficos que
la empresa persigapor el control ejercido sobre el mismo. Ello
implica, en suma, que laempresa mantiene la capacidad de decisin
sobre la aplicacin del acti-vo, es decir, la empresa va a disfrutar
tanto de los rendimientos que se
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
28
-
obtengan del inmovilizado material, como de los riesgos
derivados de sucontrol. As los inmovilizados materiales pueden
tener diversas finalida-des como la de contribuir a la actividad
productiva de la empresa, la deser cedidos a terceros manteniendo
rendimientos y, en ocasiones, ries-gos y la de contribuir a la
actividad general de la empresa. Se trata, portanto, de la
disponibilidad del recurso para su utilizacin a los
objetivosconcretos de la empresa, sin necesidad de que se trate de
un derechoderivado siempre de la propiedad legal. La norma habla de
posesin deun recurso, si bien, no ha de entenderse en trminos de
una propiedadlegal, cuestin que queda plenamente zanjada cuando en
la NIC 17 seconsideran a los activos sujetos a un contrato de
arrendamiento financie-ro, como activos de naturaleza material.
Otra cuestin importante aresaltar es que en la definicin de
inmovilizados materiales aportada, nose hace referencia alguna a la
forma en la cual se obtiene el recurso, porlo que sern activos
materiales aquellos recursos que cumpla la defini-cin con
independencia de que sean adquiridos a terceros, fabricadospor la
propia empresa o controlados por cualquier otro medio.
Sobre este particular, cabe resaltar que segn el IASB no se
considera-rn como activos fijos materiales sino como inversin
inmobiliarialos inmuebles adquiridos o construidos que cumplan con
la definicinde inmuebles de inversin9 cuya construccin o desarrollo
est con-cluida (NIC 16, pfo. 4; NIC 40), en la medida que exige
para los inmo-vilizados materiales su vinculacin con la explotacin
normal de laempresa y la consiguiente segregacin de los inmuebles
no aplicadosal desarrollo de sus actividades productivas o
administrativas. Ms
INMOVILIZADO MATERIAL
29
9 De acuerdo con la NIC 40 sobre Inmuebles de Inversin, tendrn
tal consideracin losinmuebles que se tienen para obtener rentas o
plusvalas, o ambas, en vez de para su usoen la produccin o
prestacin de servicios, fines administrativos o venta en el curso
ordi-nario de la explotacin. Es decir, conforme al prrafo 5 de la
Introduccin de la NIC 40,tal como figura en el Reglamento de la UE,
se considerarn como tales los inmuebles noocupados por el dueo. La
mencionada norma afecta igualmente a los inmuebles de losque se
dispone en rgimen de arrendamiento financiero, introducindose como
novedaden el Proyecto de Mejoras, la posibilidad de calificar como
inversiones inmobiliariasaquellos arrendamientos operativos que
adems de cumplir la definicin se llevan por elvalor razonable
(IASB, 2002, nuevo pfo. 4).
-
concretamente, segn el IASB los inmuebles adquiridos con la
intencinde obtener rentas o plusvalas se consideran como
inversiones inmobilia-rias (NIC 40). Esta distincin redunda en una
clasificacin distinta en elbalance as como en la posibilidad de
aplicar criterios de valoracin mspropios de las inversiones
financieras que del inmovilizado. La regula-cin espaola no incide
sobre esta cuestin, si bien al pronunciarse en elLibro Blanco sobre
la valoracin de las inversiones financieras se consi-deran entre
otras estas inversiones inmobiliarias (ICAC, 2002, p. 392).
Por ltimo, cabe resaltar que en la definicin de inmovilizado
material seincide en que su control tendr lugar durante una
dimensin temporalque transciende el ejercicio econmico, por lo que
su grado de funciona-lidad va a estar sujeta a su desgaste fsico y
a la evolucin tecnolgica.
La regulacin espaola resulta, por el contrario, ms escueta en la
defini-cin de los activos materiales. En concreto, los
inmovilizados materialesson definidos como elementos patrimoniales
tangibles, ya sean muebleso inmuebles, pasando posteriormente a un
listado de elementos patrimo-niales que adquieren esta
naturaleza.
2. Criterios de reconocimiento de los Inmovilizados
Materiales
La necesidad de delimitar criterios especficos para el
adecuadoreconocimiento de los inmovilizados materiales resulta
necesaria pordos razones fundamentales. En primer lugar, debido al
importanteefecto que tienen estos inmovilizados en la estructura
econmica dela empresa, por lo que resultan significativos en la
posicin financie-ra de la empresa. En segundo lugar, por que el
cumplimiento deestos criterios va a conllevar que una partida sea
incorporada bien albalance, bien a resultados de la empresa. En
este sentido, la NIC 16plantea una serie de criterios que sirven
como guas operativas en elproceso de incorporacin de los
inmovilizados materiales al balancede situacin de la empresa. Cabe
resaltar como la definicin de
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
30
-
inmovilizado material, la cual ha sido objeto de atencin en el
ep-grafe anterior, se constituye en el marco conceptual del IASB
comouna condicin necesaria, si bien no suficiente para que estos
ele-mentos sean incorporados al balance. El planteamiento que
subyaceen los criterios de reconocimiento, es el de realizar una
diferencia-cin estricta entre la existencia del inmovilizado
material, lo cualimplica que el recurso cumpla con los atributos de
la definicin deinmovilizados materiales a los que aludamos
anteriormente, y la deci-sin de su incorporacin a la informacin
contable de la empresa.
A este respecto, la NIC 16 seala en su apartado 7 que para que
uninmovilizado material sea reconocido como activo deben
cumplirselas dos condiciones siguientes:
a) Sea probable que la empresa obtenga los beneficios
econmicosfuturos derivados del mismo; y
b) El coste del activo para la empresa puede ser valorado con
sufi-ciente fiabilidad
Como puede derivarse de la contemplacin de estos criterios
dereconocimiento, resultan estrictamente coherentes con la
estructuradel marco conceptual, y en concreto a las cualidades
bsicas quedebe contener la informacin contable como la relevancia y
la fiabi-lidad. En lo que se refiere a la relevancia, implica que
la informacintenga valor predictivo y de confirmacin y que sea
oportuna y mate-rial, es decir, aporte nuevos datos que mejoren los
juicios y procesosdecisorios de los usuarios de la informacin
contable, incrementan-do en general la capacidad de stos para tomar
conocimiento de lasituacin econmica y financiera de la empresa. La
fiabilidad, por elcontrario, hace referencia a que el inmovilizado
tenga atributos quesean medible con cierta fiabilidad, lo que
implica dentro de laestructura del marco conceptual que su
cuantificacin es neutral,insesgada y verificable.
INMOVILIZADO MATERIAL
31
-
Al objeto de determinar si algn recurso cumple la primera
condi-cin para que sea efectivamente reconocido con un
inmovilizadomaterial, se ha de evaluar el grado de certidumbre
relativo a los flu-jos de beneficios econmicos futuros, a partir de
la evidencia dispo-nible en el momento de reconocimiento inicial.
Dos cuestionesimportantes surgen de este planteamiento:
1. No se trata de determinar una corriente especfica de
beneficiosasociables al control que la empresa realiza sobre el
activo, lo queimplicara plantear estrictas relaciones individuales
entre inmoviliza-dos y los beneficios futuros de la empresa. Ello
sera difcil de aco-meter debido, en primer lugar, al nivel de
incertidumbre asociada atoda actividad econmica lo que dificultara
precisar la corriente debeneficios esperados y, en segundo lugar,
porque los inmovilizadosinteractan en la generacin de beneficios,
por lo que sera arbitra-rio la delimitacin de una corriente
individual de beneficios asigna-da a los inmovilizados
individuales.
2. Al objeto de incorporar el inmovilizado material al balance
de situa-cin se habr de tomar la informacin disponible en el
momentoinicial, lo que implica en suma que la configuracin del
inmoviliza-do material y los criterios utilizados respecto a su
reconocimiento,estar condicionado a que con posterioridad pueda ser
utilizadainformacin ms actualizada. En suma, transacciones o
circunstan-cias posteriores, pueden generar situaciones tales como
creacin,agotamiento, obsolescencia, etc., que pueden afectar al
reconoci-miento del inmovilizado material.
En resumen, el reconocimiento del inmovilizado material se
hardepender, segn la primera condicin resaltada, de que la empresa
notenga restriccin alguna para la utilizacin del activo, lo que
implicaque se obtienen todas las ventajas y riesgos derivadas de su
uso.
En lo que se refiere al segundo de los criterios resaltados, es
decir, queel coste del inmovilizado material sea susceptible de ser
medido con
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
32
-
fiabilidad, obliga a atender a las distintas formas de
incorporacin delactivo a la estructura econmica de la empresa.
Cuando el inmoviliza-do material es adquirido a terceros, los
trminos es lo que se resuelvela transaccin revelan el coste de su
adquisicin. En lo que se refiere ala incorporacin del activo a
travs de la propia construccin por partede la empresa, la valoracin
fiable de su coste vendr determinada porlas propias transacciones
con terceros por la adquisicin de materiales,mano de obra y otros
factores que se incorporen al valor del activo. Encualquier caso,
con posterioridad se analizar con mayor detenimientolos criterios
de valoracin utilizados para los inmovilizados materiales,as como
las distintas formas de incorporacin de los mismos.
Respecto a la regulacin espaola el criterio de reconocimiento de
losinmovilizados materiales viene fundamentalmente delimitado por
elprincipio del registro, segn el cual, los hechos econmicos deben
serregistrados cuando nazcan los derechos y obligaciones que los
mismosoriginen. De esta forma, puede deducirse que la legislacin
espaolaviene a configurar los inmovilizados materiales desde una
perspectivaeminentemente jurdica, haciendo especial hincapi en la
concepcinde los activos como derechos a favor de la empresa.
2.1. Grado de detalle en la revelacin de los Inmovilizados
Materiales
Una cuestin importante respecto al proceso de incorporacin
delinmovilizado material estriba en el grado de detalle con el que
losinmovilizados materiales van a ser reflejados en el Balance
deSituacin. En este sentido, habr de tenerse en consideracin el
con-cepto de materialidad que se deriva de la estructura del marco
concep-tual. Esto implicar que se proceda a realizar agregaciones
de inmovili-zados materiales que individualmente resulten poco
significativos. Msconcretamente, la NIC 16 precisa en su prrafo 8
que las piezas de
INMOVILIZADO MATERIAL
33
-
repuesto y equipo auxiliar se contabilizarn normalmente como
exis-tencias. No obstante, si dadas las circunstancias especficas
de laempresa, estos repuestos y equipo auxiliar van a ser
utilizados durantems de un ejercicio o slo se utilizan con un
elemento de inmovilizadomaterial, sern considerados como
inmovilizados materiales. Si bien,en la NIC 16, en concreto en su
prrafo 9, seala que no se establecela unidad de valoracin para
propsitos de reconocimiento, es decir,no dice en que consiste una
partida de inmovilizado material. Por ellose requiere la realizacin
de juicios para aplicar los criterios de recono-cimiento a las
circunstancias especficas de la entidad, debido a lo cualse deja
abierta la posibilidad de agregar partidas individualmente
pocosignificativas como los moldes, herramientas y troqueles, de
forma quese apliquen los criterios apropiados a sus valores
totales.
En cuanto a los repuestos, la Norma Quinta de la Resolucin
delICAC de 30 de julio de 1991 prescribe que las piezas de
recambiocon perodo de almacenamiento inferior al ao se
reconocerncomo existencias, si bien las dems se reconocern como
parte delinmovilizado. En lo que se refiere a las herramientas
manuales, elPlan General de Contabilidad coincide en exigir
nicamente unapermanencia superior al ao para adscribirlas al
inmovilizado. Lasincorporadas a una mquina seguiran el mismo
tratamiento questa. Asimismo, el Plan General de Contabilidad
restringe el carcterde activo fijo a los moldes utilizados en la
fabricacin en serie. Enlos dems casos, las herramientas y moldes se
registran como gastos(PGC, Norma de Valoracin 3.).
2.2. Inmovilizado adquirido por razones de seguridad
omedioambientales
El IASB se refiere explcitamente a los equipos adquiridos por
razo-nes de seguridad o medioambientales, justificando su
activacin
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
34
-
atendiendo a que la inversin en los mismos posibilita que se
obten-gan beneficios adicionales de los dems equipos. El
reconocimientocomo activo de estos desembolsos se autoriza en la
medida en quesean recuperables.
El ICAC en la Resolucin de 25 de marzo de 2002, se refiere
espec-ficamente a los activos destinados a minimizar el impacto
medioam-biental y la proteccin y mejora del medioambiente,
incluyendo lareduccin o eliminacin de la contaminacin futura de las
operacio-nes de la empresa, aunque sin establecer restricciones
valorativaspara su reconocimiento (Norma 5.).
2.3. Tratamiento de los costes incurridos en el mantenimiento
delos Inmovilizados Materiales
Los costes que se deriven del mantenimiento diario de los
activosinmovilizados no sern reconocidos como activos, es decir, no
sernincorporados como mayor valor de los mismos dado que no
cum-plen con los estrictos criterios de reconocimiento. No
obstante, paradeterminados activos puede requerirse el cambio de
algunos ele-mentos importantes en plazos temporales regulares y
previstos,donde como aspecto singular cabe resaltar que el cambio
de estoselementos puede realizarse varias veces a lo largo de la
vida til delinmovilizado material. En estos casos, la NIC 16
permite que estoselementos sean, siempre y cuando cumplan los
criterios de recono-cimiento a los que nos hemos referido,
incorporados al valor delinmovilizado material, lo que implica que
igualmente sean dados debaja los elementos sustituidos, cuestin sta
sobre la que nos referi-remos posteriormente.
Otra cuestin importante a tener en consideracin son las
inspeccio-nes generales que requieren determinados inmovilizados
materialespara continuar operando, como pudieran ser los aviones,
al objeto
INMOVILIZADO MATERIAL
35
-
de que sean detectadas posibles ineficiencias y defectos en el
fun-cionamiento del mismo. En este caso, los costes de la
inspeccingeneral que cumplan la definicin de activos, sern
incorporados alvalor del activo como si se tratase de una
sustitucin, con indepen-dencia de que tras dicha inspeccin sean
sustituidos determinadoselementos defectuosos. Ello implicar que
habr de darse de baja elvalor incorporado como mayor coste de las
inspecciones previas quepermanezcan en el inmovilizado material,
que sean distintos de loscomponentes fsicos no sustituidos. Esto
suceder con independen-cia de que el coste de la inspeccin previa
fuera identificado conta-blemente dentro de la transaccin mediante
la cual se adquiri oconstruy dicha partida, para lo cual si fuese
necesario se podr uti-lizar el coste estimado de una inspeccin
similar futura.
2.4. Especial referencia al tratamiento de los
arrendamientosfinancieros como Inmovilizados Materiales
Como ya sealbamos con anterioridad la filosofa que subyace enla
estructura del marco conceptual del IASB obliga al anlisis de
larealidad econmica que subyace en los hechos econmicos
conindependencia de la forma jurdica que los recubre. Al objeto
deesta monografa esta cuestin adquiere especial relevancia
respectoal tratamiento que cabe otorgar a los activos sujetos a un
contrato dearrendamiento financiero donde, a diferencia de la
normativa espa-ola, el IASB, en la NIC 17, defiende su consideracin
como inmovi-lizado material. Ello justifica que dediquemos algunas
lneas a anali-zar las principales diferencias que se producen en el
tratamiento delos arrendamientos financieros segn la normativa IASB
y segn lanormativa espaola.
Al objeto de esta monografa adquiere especial relevancia incidir
enque el IASB prescribe el reconocimiento como activos fijos
materia-
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
36
-
les de los elementos de naturaleza material sujetos a un
contrato dearrendamiento financiero. As, la transferencia de los
riesgos y benefi-cios derivados de un elemento de naturaleza
tangible al arrendatarioexplica su reconocimiento como activo
material (NIC 16, pfo. 4). Deesta forma se atiende, como ya
resaltbamos con anterioridad, a lacaracterstica cualitativa de
sustancia sobre forma establecida en elmarco conceptual del IASB.
El PGC, sin embargo, los reconoce comoinmovilizado inmaterial
(Parte Quinta, Norma de valoracin 5.)10.Segn se informaba en el
Libro Blanco, las subcomisiones del ICAC nollegaron a un acuerdo en
este sentido. As mientras que la Subcomisinde opciones se
ratificaba en este sentido, la de aspectos prcticos reco-mendaba
registrar el activo segn su naturaleza (2002, pp. 399 y 458).
Otro aspecto importante en el que tambin se identifican
diferenciasimportantes al objeto de este trabajo es respecto al
reconocimiento delas operaciones de venta con arrendamiento
posterior o lease-back. Ladiferencia fundamental se deriva de lo
establecido en el prrafo ante-rior. As, mientras que segn el PGC
este tipo de operaciones implica labaja del activo vendido y el
reconocimiento de un activo inmaterialpor el valor en libros del
anterior, para el IASB este tratamiento noparece necesario,
conservando el activo su carcter material.
2.5. Resumen de diferencias entre la normativa internacional y
laespaola en lo que se refiere a la definicin y reconocimientode
Inmovilizados Materiales
Las principales diferencias sobre la definicin y criterios de
recono-cimiento del Inmovilizado Material a las que nos hemos
venido refi-riendo en los apartados anteriores se sintetizan en la
siguiente tabla:
INMOVILIZADO MATERIAL
37
10 Un estudio en profundidad sobre el tratamiento del
arrendamiento financiero en nues-tro pas excede el objetivo de esta
monografa. Para profundizar en esta cuestin puedeconsultarse
Larriba (1993).
-
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
38
CONCEPTO UOPERACIN
Regulacin internacional Regulacin nacional
Inversiones inmobiliariasSegregado del activo material
Inmovilizado material
Elementosadquiridosen rgimende leasing
No exige opcin de compra.Terrenos: siemprearrendamiento
operativo
Requiere intencionalidad decompra
Activacin
Clasificacin
Lease-back
Material
Beneficios diferidos
Repuestos Activo fijo o existencias
No especifica criterio Activo fijo o gasto
Activo fijo o existencias
Herramientas
Moldes
Para casos especficospuede incorporarse alvalor del
inmovilizadomaterial
Si permite obtenerbeneficios econmicos dedems activos y su
valores recuperable
Sin restricciones valorativasReconocimientoinmovilizado por
razonesde seguridad omedioambientales
Gasto del perodo
Conservacin
Inmaterial
No se reconocen beneficios
-
III. CRITERIOS DE VALORACIN DELINMOVILIZADO MATERIAL
En nuestro PGC, la valoracin de los elementos de inmovilizado
searticula, segn el modelo valorativo general establecido en
lanorma, en torno a dos pilares bsicos, el principio de precio
deadquisicin aplicado a la determinacin de los valores de entraday
el principio de prudencia que obliga a realizar correcciones a
labaja los cuales contribuyen a garantizar la consecucin de uno
delos objetivos asignados tradicionalmente a nuestra informacin
con-table, la proteccin del crdito. De esta forma, y a pesar dela
influencia del proceso armonizador desarrollado en el mbitoeuropeo,
se obtiene una imagen fiel prudente y a costes histricos(Martnez
Conesa, 1996, p. 310-4).
De forma similar, la NIC 16 establece que todo elemento del
inmo-vilizado material que cumpla las condiciones para ser
reconocidocomo un activo debe ser valorado, inicialmente por su
coste;pudindose aplicar posteriormente, bien el modelo del coste
costede adquisicin menos la amortizacin acumulada y el importe
acu-mulado de cualquier prdida por deterioro que haya sufrido bien
elmodelo de revalorizacin.
La aplicacin del principio de precio de adquisicin o coste
histrico alos elementos de inmovilizado afecta a la informacin
contable produ-ciendo en pocas inflacionistas efectos como la
infravaloracin delos mismos, la obtencin de beneficios ficticios
debido al clculo decuotas de amortizacin no actualizadas, o la
determinacin de costesde produccin que absorben amortizaciones no
actualizadas (Pulidolvarez, 2000, pp. 19-20). En definitiva, tal
como se deduce de lo ante-rior, la posible descapitalizacin de las
empresas y la prdida de rele-vancia de su informacin financiera a
la que puede conducir la aplica-cin del coste histrico justifican
suficientemente segn los detracto-res de este principio la
introduccin de excepciones al coste histrico.
INMOVILIZADO MATERIAL
39
-
Como es sabido, de acuerdo con nuestro marco legal, las
empresasespaolas slo han podido acercar sus cifras contables a los
superio-res valores de mercado cuando as lo ha autorizado una ley
deactualizacin de balances, aplicando coeficientes que se
establecendependiendo del ao de origen de la inversin. Segn el
tratamientoprevisto, como contrapartida de estos incrementos de
activos, segenera una Reserva de revalorizacin de libre
disposicin.
La normativa del IASB, sin embargo, enfrenta este problema desde
supropio texto estableciendo los mecanismos necesarios para la
valo-racin de los activos fijos por su valor razonable. Con tal
propsito,se ha redactado desde el organismo internacional la NIC
40, queregula la contabilidad de las inversiones inmobiliarias, y
el trata-miento de revalorizacin establecido en la NIC 16,
aplicable a losactivos fijos en general.
EXCEPCIONES AL PRECIO DE ADQUISICIN
Tipo de excepcin Criterio de valoracin Contrapartida
Coste histrico Inversiones inmobiliarias
Valor razonable ResultadosIASB
Tratamiento de Valor razonable/Coste deReservas
revalorizacin reposicin
PGC Coste histrico corregido porActualizaciones de Balances
Reservas
coeficientes
1. Referencia especial a la NIC 40: Inmuebles de Inversin
Tal como se establece en la NIC 16, los inmuebles adquiridos
oconstruidos que cumplan con la definicin de inmuebles de
inver-
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
40
-
sin cuya construccin o desarrollo est concluida no se
considera-rn como activos fijos materiales sino como inversin
inmobiliaria(pfo. 5); regulndose todo lo concerniente a estos
activos en la NIC40, como de forma resumida sealbamos con
anterioridad.
Segn la NIC 40, son inmuebles de inversin los inmuebles que se
tie-nen por parte del dueo o por parte del arrendatario que haya
acorda-do un arrendamiento financiero para obtener rentas o
plusvalas, oambas, en vez de para su uso en la produccin o
prestacin de servi-cios, fines administrativos o venta en el curso
ordinario de la explota-cin (pfo. 4). Asimismo, tambin se permite
la adscripcin a esta cate-gora de los activos explotados en rgimen
de arrendamiento operati-vo, siempre que se les aplique el modelo
de valor razonable11.
La especificidad de estos activos fijos en cuanto a
reconocimientotambin se observa, como adelantbamos, en materia de
valoracin.As, la NIC 40 formula dos modelos de valoracin posterior
a la ini-cial: modelo de valor razonable y modelo del coste (pfos.
24-50). ElPGC, sin embargo, no hace distinciones entre estos
elementos y losutilizados en su actividad.
1.1. Modelo del valor razonable
La empresa que elija este modelo valorar todos sus inmuebles
deinversin, registrados inicialmente por su coste histrico, al
valorrazonable, imputando a resultados las ganancias o prdidas
deriva-das de los cambios observados en el mismo.
El prrafo 39 de la NIC 40 establece que la mejor evidencia de
unvalor razonable se da normalmente por los precios actuales en
un
INMOVILIZADO MATERIAL
41
11 Tratamiento establecido para arrendamientos que afecten a
activos como los terrenos,los cuales se tratan siempre como un
arrendamiento operativo dado que nunca tendralugar la transferencia
de todos sus beneficios econmicos al arrendatario (Proyecto
deMejoras del IASB, 2002, nuevo pfo. 4 y Apndice).
-
mercado activo para inmuebles similares en la misma localidad
ycondiciones, y sujetos a contratos de arrendamientos u otros,
quesean similares.
Cuando se carezcan de precios corrientes actuales en un
mercadoactivo, del tipo descrito en el prrafo 39, la entidad
considerarinformacin de diferentes fuentes, incluyendo (pfo.
40):
a) precios actuales en un mercado activo para inmuebles de
diferen-te naturaleza, condiciones o localizacin (o sujetos a
contratosde arrendamiento u otros que sean diferentes), ajustados
parareflejar dichas diferencias;
b) precios recientes en mercados menos activos, con ajustes
parareflejar cualquier cambio en las condiciones econmicas desde
lafecha en que ocurrieron las transacciones a los precios
indicados; y
c) proyecciones de flujos de efectivo descontados basadas en
esti-maciones fiables de flujos futuros de efectivo, apoyadas por
lostrminos que se den en cualquier arrendamiento u otro
contratoexistente y (cuando sea posible) por evidencia externa,
talescomo rentas actuales de mercado para inmuebles similares en
lamisma localidad y condiciones, y utilizando tipos de descuentoque
reflejen la evaluacin actual del mercado sobre la incerti-dumbre en
la cuanta y oportunidad de los flujos de efectivo.
Existen casos en los que las empresas no son capaces de
determinarde forma fiable y continuamente el valor razonable de un
inmueblede inversin, debido a que no son frecuentes transacciones
similaresen el mercado y no se dispone de otras formas de estimar
el valorrazonable. Entonces, si estas razones excepcionales impiden
valorarun inmueble por el valor de mercado, se llevar ste por el
coste his-trico y los dems por el valor razonable, no resultando
aplicable lavaloracin por coste histrico una vez que el elemento se
haya valo-rado previamente siguiendo el modelo de valor razonable
(pfo. 47).
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
42
-
La redaccin de la norma incluye expresiones que sealan al
mode-lo de valor razonable como tratamiento preferente (ver pfo.
47), sibien la NIC 40 no lo manifiesta abiertamente. De acuerdo con
esteargumento, el IASB ha manifestado recientemente sus deseos
respec-to a la eliminacin de la opcin de valoracin a coste
histrico(vase el Apndice de la NIC 40 en el Proyecto de
Mejoras).
1.2. Modelo del coste
De acuerdo con este modelo de valoracin, la empresa valora
susinmuebles de inversin aplicando tanto en el reconocimiento
ini-cial como con posterioridad el modelo del coste de la NIC 16,
esdecir, al coste menos la amortizacin acumulada y cualquier
prdi-da por deterioro de activos acumulada (NIC 40, pfo. 50). No
obstan-te, a efectos de la presentacin de la informacin financiera,
lasempresas que opten por este modelo debern informar del
valorrazonable de estos inmuebles, salvo en el caso de que resulte
impo-sible determinarlo de manera fiable.
El supuesto siguiente pone de manifiesto las principales
implicacio-nes que se derivan de la eleccin de uno u otro modelo
valorativoen las inversiones inmobiliarias.
INMOVILIZADO MATERIAL
43
-
Segn la NIC 16, le entidad puede elegir entre el modelo del
coste yel modelo de revalorizacin (pfo. 29). Se trata, por tanto,
de unaopcin a elegir por las empresas, consistente en aplicar el
valorrazonable con la regularidad que indiquen las variaciones en
dichovalor a todos los activos integrantes de una misma clase. As,
seconsideran distintas clases o conjuntos de activos de naturaleza
yuso similar, los siguientes:
Terrenos.
Terrenos y edificios.
Maquinaria.
Buques.
Aeronaves.
Vehculos a motor.
Mobiliario y tiles.
Equipo de oficina.
Supuesto:
XPLUS, S.A., cuya actividad principal consiste en la elaboracin
de software parapequeas empresas, compra un local con fines
especulativos. No obstante, antesde alquilarlo o proceder a la
bsqueda de un buen comprador, la empresa realizareformas sobre l al
objeto de ponerlo en buenas condiciones de explotacin.
Implicaciones ms significativas:
ReconocimientoReconocimiento Valoracin Amortizacin resultados
por
valor razonable
Antes de Inmovilizadoconcluir material Coste histrico No procede
No procedereformas (NIC 16)
Despus Inmueble de Valor Slo si aplicaSlo si aplica
de las inversin (NIC razonable/coste modelo valorcoste
histrico
reformas 40) histrico razonable
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
44
-
Si las variaciones son importantes se harn con frecuencia,
mientrasque si son insignificantes bastar con realizarlas cada tres
o cincoaos (pfo. 34).
La determinacin del valor razonable se har de distinta
formadependiendo del activo (NIC 16, pfos. 33 y 35). De esta forma,
si elactivo es difcil de vender resulta ms asequible la obtencin de
sucoste de reposicin debidamente amortizado, procedindose enton-ces
a aplicar un coeficiente corrector tanto al coste histrico como
alas amortizaciones acumuladas. Por el contrario, cuando se
disponede tasaciones para los elementos a revalorizar, se debe
procedercompensando la amortizacin acumulada del elemento con su
pre-cio de adquisicin y ajustando su valor neto de amortizaciones
hastaexpresar su valor razonable.
En ambos casos, como contrapartida, se genera una reserva de
reva-lorizacin, procediendo su traspaso a reservas de libre
disposicincuando se d cualquiera de las dos circunstancias
siguientes (NIC16, pfo. 41):
a) conforme se amortiza el elemento, por la diferencia entre las
cuo-tas de amortizacin antes y despus de la revalorizacin, y
b) al tener lugar su venta o retiro.
Tambin puede ocurrir una devaluacin del activo,
procediendoentonces el reconocimiento de una prdida. No obstante,
si el activohaba sido revalorizado previamente, se cargar la
reserva de revalo-rizacin. Por otra parte, en el caso contrario,
cuando la revaloriza-cin suponga la reversin de una devaluacin
reconocida con ante-rioridad no se reconocer un ingreso a
distribuir en varios ejerciciossino una ganancia directamente.
Una vez considerado este tratamiento, las subcomisiones del
ICAChan mantenido su preferencia por el coste histrico,
permitiendo
INMOVILIZADO MATERIAL
45
-
que las empresas que lo deseen informen en la memoria del
valorrazonable de sus inversiones, aplicando a tal efecto la NIC 16
(2002,pp. 397-398). Tres factores van disminuir el inters de las
empresaspor adoptar este tratamiento, segn manifiesta Gonzalo
Angulo(2003, p. 11): (a) los costes asociados a la revisin continua
del valorde los elementos p.e., tasaciones de inmuebles; (b)
nuestra tradi-cin contable y (c) la volatilidad que pueden adquirir
los resultadospor causas que quedan fuera del control de las
empresas. Asimismo,Jos Luis Cea (2001, p. 66), presidente de la
Subcomisin de opcio-nes, opina a ttulo particular que, en general,
la aplicacin de estevalor al activo inmovilizado contraviene el
principio de empresa enfuncionamiento. No obstante, en caso de que
el elemento en cues-tin sea un inmueble para el cual se dispone de
un valor objetivo ycontrastado y aunque no est abocado a la venta
el profesor Ceaentiende que dicho valor razonable se podra
presentar en el balan-ce reconociendo la plusvala como un ingreso a
distribuir cuyaimputacin a resultados se hara conforme al
tratamiento dispuestopor el IASB (2001, p. 75).
Supuesto: Revalorizacin de activos
DELTAPLUS, S.A. tiene a finales del ao X1 dos elementos de
inmovilizado perte-necientes a distintas clases.
1. Un inmueble en propiedad en el que se ubican las oficinas
(coste histrico,1.200.000 euros; vida til, 50 aos; amortizacin
acumulada hasta 31/12/X0,50%), cuyo valor de mercado desciende a
500.000 euros por motivos relacio-nados con la movida juvenil.
A finales del ao X2, las medidas del ayuntamiento generan
mejores expecta-tivas, subiendo el valor de mercado a 660.000
euros.
El valor en uso no desciende en ningn caso por debajo del coste
histrico.
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
46
-
INMOVILIZADO MATERIAL
47
2. Una mquina de caractersticas muy especficas (precio de
adquisicin 24.000euros, amortizacin acumulada 4.000 euros, vida til
restante 5 aos), haincrementado su precio de reposicin, segn
informa el proveedor, en un25%.
El ejercicio X2 no se revisa el valor razonable.
A inicios del ejercicio X3, se vende la mquina por 10.500
euros.
El valor en uso no desciende en ningn caso por debajo del coste
histrico.
Solucin:
El planteamiento anterior se va a resolver desde los dos modelos
valorativos queofrece el IASB: (a) coste histrico en el que se
tomar como referencia el valorrecuperable por si procede minorar el
valor en libros y (b) valor razonable.Asimismo, cuando se utilice
el valor razonable la distinta naturaleza de los acti-vos va a
permitir comprobar cmo se aplican dos formas diferentes de estimar
elvalor razonable: (b.1) mediante tasacin y (b.2) por coste de
reposicin.
a) Valoracin a coste histrico.
Sus implicaciones pueden observarse en la informacin
suministrada en las notas.
Aplicando el modelo de coste histrico, en ninguno de los
ejercicios, procedecorregir el valor de ninguno de los elementos
dado que sus valores recuperables(mayor entre valor neto de
realizacin muy prximo al razonable y valor enuso) no estn por
debajo del precio de adquisicin.
Ejercicio X1
Coste
Elemento Saldo Entradas o Salidas o Saldo a 31/12/X131/12/X0
dotaciones bajas
Terrenos y 1.200.000 - - 1.200.000Construcciones
Maquinaria 24.000 - - 24.000
-
Amortizacin Acumulada
Elemento Saldo Entradas o Salidas o Saldo a 31/12/X131/12/X0
dotaciones bajas
Terrenos y 600.000 24.000 - 624.000Construcciones
Maquinaria 4.000 4.000 - 8.000
Ejercicio X2
Se mantienen los valores del ejercicio X1 en cuanto al
coste.
Amortizacin Acumulada
Elemento Saldo Entradas o Salidas o Saldo a 31/12/X131/12/X1
dotaciones bajas
Terrenos y 624.000 24.000 - 648.000Construcciones
Maquinaria 8.000 4.000 - 12.000
b) Valoracin a valor razonable
b.1) La informacin sobre el valor razonable del inmueble procede
de su tasaciny se incorpora a la contabilidad compensando la
amortizacin con el precio delelemento y ajustando ste hasta
expresar dicho valor razonable.
Saldo VidaAmort. Ajustes Saldo neto Ajuste Saldo
Elemento til AmortizacinAcum. A.A. amortizacin saldo 31/12
1/1 restante
X1 1.200.000 25 24.000 (624.000) 624.000 576.000 (76.000)
500.000
X2 500.000 24 20.833 (20.833) 20.833 479.167 180.833 660.000
En el ejercicio X1, el valor en libros del elemento despus de
amortizaciones esde 576.000 euros. Para dejarlo en su valor
razonable, se elimina en primer lugarla amortizacin acumulada
compensndola con la cuenta del elemento (nuevovalor en libros
576.000). Finalmente, se corrige el saldo de esta cuentahasta
dejarlo en 500.000, reconociendo una prdida por devaluacin de76.000
euros.
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
48
-
En el ejercicio X2, la base amortizable del elemento ha
disminuido, disminuyen-do tambin la cuota de amortizacin. El valor
en libros del elemento despus deamortizaciones es de 479.167 euros,
mientras que el valor razonable ha subidohasta 660.000. En primer
lugar, se compensa la amortizacin acumulada20.833-, dejando la
cuenta del elemento con un saldo de 479.167 y posterior-mente se
aumenta hasta 660.000. Como consecuencia, surgira una reserva
porrevalorizacin de 180.833. No obstante, dado que parte de la
subida de valor esuna reversin de una devaluacin anterior,
reconocida como prdida en el ejerci-cio X1, lo que procede es
registrar una ganancia por esa cantidad 76.000- y unareserva por el
resto 104.83.
Prdidas por devaluacin
76.000 (X1)
Ganancia por devaluacin
76.000 (X2)
Reservas por revalorizacin
104.833 (X2)
b.2) La informacin sobre el valor razonable de la mquina
consiste en su preciode reposicin y se incorpora a la contabilidad
aplicando un coeficiente corrector(1,25) tanto al coste histrico
como a las amortizaciones acumuladas.
En el ejercicio X2, la base amortizable aumenta y siendo la vida
til restante de 4aos, se obtiene una cuota de amortizacin de:
(30.000-10.000)/4 = 5.000
La diferencia entre la nueva cuota de amortizacin 5000- y la
antigua cuota4.000- justifica el traspaso desde la cuenta de
reservas por revalorizacin con-siderada como no realizada- a una
reserva disponible.
Una vez dotada la amortizacin del ejercicio X2, la amortizacin
acumuladaasciende a 15.000.
Finalmente, al producirse la venta del elemento se aplica la
reserva por revalori-zacin restante neta de cualquier impuesto.
INMOVILIZADO MATERIAL
49
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Ejercicio X1
Saldo a Ajuste Saldo a 31/12/X131/12/X1
Maquinaria 24.000 6.000 30.000Amortizacin Acumulada (8.000)
(2.000) (10.000)Valor en libros 16.000 20.000
Ejercicio X2
Saldo a Ajuste Saldo a 31/12/X231/12/X1
Maquinaria 30.000 30.000Amortizacin Acumulada (15.000)
(15.000)Valor en libros 15.000 15.000
Reservas de revalorizacin
4.000 (X1) 1.000 (X2)3.000 (X3)
Reservas disponibles
1.000 (X2)
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
50
-
2. Adquisicin de Inmovilizados Materiales
Segn la regulacin contable espaola, en el clculo del precio
deadquisicin o coste histrico de un elemento de inmovilizado
inter-vienen dos tipos de limitaciones: la temporal, segn la cual,
y cum-pliendo con el principio de correlacin de ingresos y gastos,
los acti-vos inmovilizados no deben generar gastos antes de entrar
en fun-cionamiento- y la cuantitativa, que establece como lmite el
valor demercado (Martnez Conesa, 1996, pp. 316-7).
La normativa internacional establece, en lnea con la espaola,
quelos elementos de inmovilizado material adquiridos a terceros
sevalorarn inicialmente por su coste, el cual comprende el precio
decompra, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos
indi-rectos no recuperables y deducido cualquier descuento en el
precio.Este precio de entrada se incrementar con cualquier coste
directa-mente relacionado con la colocacin del activo en el lugar y
lascondiciones necesarias para su funcionamiento. Asimismo, y
comoaspecto no considerado en nuestro PGC, destaca la incorporacin
alcoste de la estimacin inicial de los costes de desmantelamiento
oretiro del elemento as como de la rehabilitacin del lugar en el
quese asienta cuando surjan obligaciones como consecuencia de
aplicarel activo a propsitos distintos de la fabricacin de
existencias a lacual est destinado (NIC 16, pfo. 16). En el caso de
que estos ltimoscostes se refieran a un terreno, se amortizarn a lo
largo del perodoen el que se obtengan los beneficios por haber
incurrido en dichoscostes (NIC 16, pfo. 59)
A diferencia del PGC, la NIC 16 incluye entre los costes
directamen-te relacionados con el activo las pruebas realizadas
para comprobarel correcto funcionamiento del mismo (pfo. 17)
minorado por losingresos obtenidos hasta ese momento con la venta
de las unidadesproducidas en las pruebas. Otros ejemplos de costes
directamenterelacionados son los siguientes:
INMOVILIZADO MATERIAL
51
-
a) los gastos de personal asociados directamente con la
adquisicino construccin del elemento;
b) el coste de preparacin del emplazamiento fsico;
c) los costes de entrega inicial y de manipulacin o transporte
pos-terior;
d) los costes de instalacin y montaje; y
e) los honorarios profesionales.
Asimismo, la NIC 16 especifica, siendo en este sentido ms
concretaque la normativa contable espaola, los conceptos que no
incremen-tan el coste histrico o precio de adquisicin (pfo.
19):
a) los gastos de apertura de una nueva instalacin
productiva,
b) los costes de introduccin de un nuevo producto o
servicio,
c) los costes de direccin del negocio en una nueva localizacin
ocon nuevos clientes y
d) los costes de administracin y otros costes indirectos de
tipogeneral.
Segn la NIC 16, cuando los activos estn ya en condiciones de
fun-cionamiento, y de acuerdo con la limitacin temporal implcita en
elPGC, no resultan susceptibles de activarse los siguientes
costes:
a) los costes incurridos por razn de no utilizar el activo o
emplear-lo a una menor capacidad,
b) las prdidas iniciales originadas, por ejemplo, mientras crece
lademanda de los productos,
c) los costes de reorganizar las operaciones de la entidad.
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
52
-
3. Construccin propia de Inmovilizados Materiales
En el caso de activos fijos producidos por la propia empresa, el
costede produccin incorpora de acuerdo con la normativa espaola
apli-cable a las existencias as como al inmovilizado construido por
laempresa (ICAC, 2000) el precio de adquisicin de las materias
primasy otras materias consumibles, los costes directamente
imputables y laparte razonable que corresponda de los costes
indirectos. Respecto aestos ltimos, la Resolucin del ICAC sobre
determinacin del costede produccin establece que entre tales costes
se encuentran los decontrol de calidad y los de administracin
especficos, si bien no sepermite la incorporacin de los costes de
subactividad.
La normativa internacional dispone la valoracin de los
elementosconstruidos por la empresa de acuerdo con los mismos
criterios pre-vistos para los elementos adquiridos en el exterior.
As, la determina-cin del coste de produccin del inmovilizado
material queda regu-lada en la NIC 16 y se completa, siguiendo la
misma lnea que elICAC, con la normativa sobre existencias NIC 2 en
caso de quesean activos similares a los producidos para la venta. A
este respec-to, destacan dos aspectos no mencionados en la
normativa espaola:la imputacin a resultados de los ingresos y
gastos relacionados conla construccin de los activos siempre que
sean prescindibles y laimposibilidad de incrementar el coste de
produccin por las cantida-des que excedan los rangos normales de
consumo de material, manode obra u otros factores empleados.
4. Permuta de Inmovilizados Materiales
En la Resolucin del ICAC sobre inmovilizado material se
disponeque el activo nuevo quede valorado por el valor en libros
del activoentregado ms, en su caso, la cantidad adicional entregada
o por elvalor de mercado del activo recibido si ste fuera menor
(ICAC,
INMOVILIZADO MATERIAL
53
-
1991, Norma segunda); solucin congruente con los principios
deprecio de adquisicin y prudencia12.
Segn consta en la NIC 16, abogando ms por la relevancia de
lainformacin que la normativa espaola, los activos
adquiridosmediante intercambio por otro activo deben quedar
valorados por suvalor razonable13 a no ser que (a) la transaccin de
intercambio notenga carcter comercial o (b) no pueda medirse con
fiabilidad elvalor razonable del activo entregado ni el del activo
recibido (pfo.24). Cuando no resulte aplicable el valor razonable,
el activo adqui-rido quedar valorado por el valor en libros del
activo entregado.
As, segn consta en la NIC 16, una transaccin tendr
carctercomercial si (pfo. 25):
a) la configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos
deefectivo recibidos difiere de la configuracin de los flujos
deefectivo del activo transferido; o
b) el valor especfico para la entidad de la parte de las
operacionesde la misma afectadas por la transaccin, se ve
modificado comoconsecuencia de la transaccin; y adems
c) la diferencia identificada en (a) o en (b) resulta
significativa alcompararla con el valor razonable de los activos
intercambiados.
5. Subvencin y donacin
El IASB plantea dos mtodos para el registro de las subvenciones,
elmtodo de la renta y el mtodo del capital, siendo el primero
de
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
54
12 Montesinos Julve (1990, p. 68) ya apuntaba esta solucin antes
de que se aprobara laResolucin sobre inmovilizado material,
manifestando su coherencia con el Documentode AECA sobre
Inmovilizado Material as como con los principios mencionados.13
Cuando no existan transacciones comparables en el mercado, se
entender por valorrazonable, si pueden medirse con fiabilidad, el
valor razonable del activo entregado o elvalor razonable del activo
recibido si la evidencia es ms clara (pfo. 26).
-
stos el que resulta aplicable en caso de subvenciones
relacionadascon activos (o de capital) y coincidiendo bsicamente
con el sistemade registro dispuesto en la Resolucin del ICAC. As,
de acuerdo conel mtodo de la renta, los recursos obtenidos a travs
de subvencio-nes de capital se imputan a resultados de forma
sistemtica, si bienexisten a su vez dos formas de proceder a la
aplicacin de estemtodo:
a) reconocindolas como ingresos diferidos que se imputan a
ingre-sos a lo largo de la vida til de los elementos financiados
(NIC20, pfo. 26), o
b) deduciendo la subvencin del valor por el que se ha
contabiliza-do el activo subvencionado, a efectos nicamente de
presenta-cin en el Balance y del clculo de la base amortizable (NIC
20,pfo. 27).
Asimismo, el IASB regula el caso particular de las subvenciones
decarcter no monetario o donaciones, admitiendo dos formas de
valo-rarlas: (a) por el valor razonable o de mercado, al que se
refierecomo mtodo habitual, y (b) por un valor simblico,
procedimientoque considera alternativo (NIC 20, pfo. 23). La
primera de estas solu-ciones se considera equivalente a la prevista
por el ICAC en suResolucin sobre Inmovilizado Material as como en
las ltimasadaptacin sectoriales del PGC (Martnez Churiaque, 2001,
p. 42),cuando disponen la utilizacin del valor venal para los
inmoviliza-dos recibidos mediante donacin.
En lo que se refiere a la imputacin a resultados de las
subvencionesy donaciones, el IASB va ms all que la normativa
espaola, esta-bleciendo que se har de forma que los ingresos se
enfrenten con loscostes relacionados con los mismos. Esta prctica
resulta coherentecon el tratamiento previsto por el ICAC para los
activos amortiza-bles. No obstante, caso de aplicarse en activos no
amortizables, la
INMOVILIZADO MATERIAL
55
-
normativa del IASB implica que si el disfrute de la subvencin
estcondicionado al cumplimiento de ciertos requisitos -como la
edifica-cin sobre unos terrenos que han sido subvencionados- estas
sub-venciones se imputen a resultados a lo largo del perodo en el
que sedevenguen los gastos que permitieron su obtencin (NIC 20,
pfo. 18)y no el momento en el que se produzca la baja o enajenacin
de losactivos adquiridos como est previsto en el PGC (Norma
deValoracin 20.). El supuesto que se muestra a continuacin
presentaun ejemplo de la aplicacin de la normativa
internacional.
Supuesto. Subvenciones
YMINUS, S.A. ha solicitado y obtenido a principios del ao 1 una
subvencinpara la compra de un solar y construccin de una nave
industrial. El importe sub-vencionado, 600.000 euros en el caso del
solar y 240.000 en el caso de la cons-truccin, financian el 50% de
las inversiones a realizar. No obstante, es condi-cin indispensable
para la concesin definitiva de la ayuda la realizacin de
laconstruccin en el plazo ms breve posible. La vida til de la
construccin seestima en 50 aos.
Anlisis del problema: hay que decidir sobre dos cuestiones que
no proceden enla normativa espaola.
i(i) identificacin del perodo de imputacin en el caso del
terreno y
(ii) eleccin del mtodo de imputacin a resultados.
(i) Identificacin del perodo de imputacin en el caso del
terreno.
Siguiendo las indicaciones del IASB, independientemente de que
se trate de bie-nes no depreciables, habr que enfrentar los
ingresos obtenidos o subvencin-con los gastos que han permitido su
obtencin en este caso la construccin dela nave industrial cuyos
gastos se reconocen a travs de la amortizacin. Por con-siguiente,
la subvencin relacionada con el terreno se va a imputar a
resultadosdurante el perodo de amortizacin de la construccin (50
aos).
(ii) Eleccin del mtodo de imputacin a resultados.
La empresa puede presentar las subvenciones:
a) como ingreso a distribuir en varios ejercicios en el pasivo,
o
b) minorando el valor en libros de los activos subvencionados en
el activo.
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
56
-
Una vez consideradas las diferencias existentes, la Subcomisin
de
opciones del ICAC ha manifestado abiertamente su preferencia
por
el registro de las subvenciones de capital como ingresos a
distribuir
en varios ejercicios, as como por su imputacin a resultados
confor-
A continuacin, se presenta el Balance y la Cuenta de Resultados
de la empresaYMINUS, S.A. a finales del ao 1, suponiendo las dos
alternativas contempladasen (ii).
Presentando la subvencin en el pasivo como IDVE.
ACTIVO PASIVO
Terrenos y Construcciones 1.680.000
A.A.I.M. (9.600)Subvenciones 823.200
1.670.400
DEBE HABER
Amortizacin del Inmo- Subvencionesvilizado Material 9.600
aplicadas 16.800
b) Presentando la subvencin en el activo, minorando el valor en
libros.
ACTIVO PASIVO
Terrenos y Construcciones 1.680.000
Subvenciones (840.000)
A.A. I.M. (4.800)
835.200
DEBE HABER
Amortizacin delInmovilizado Material 4.800
INMOVILIZADO MATERIAL
57
-
me a la NIC 20. Asimismo, esta subcomisin aboga por la
adscrip-cin de los ingresos relacionados con los ingresos al margen
ordina-rio (2002, pp. 397 y 413), coincidiendo en este sentido con
el IASB.No obstante, hay ciertos aspectos que la subcomisin no
resuelvetotalmente y respecto a los cuales el presidente de la
misma se mani-fiesta en los siguientes trminos:
a) registro de las subvenciones como ingreso a distribuir en
variosejercicios,
b) cuya incorporacin a la Cuenta de Prdidas y Ganancias tendrlos
mismos efectos que los activos fijos subvencionados, y
c) expresado en el activo del balance minorando bien los
activosfinanciados, bien la rbrica general del inmovilizado
correspon-diente si no existiese un elemento especfico al que
vincularla(ICAC, 2002, p. 432).
Diferencias en el tratamiento de las subvenciones
ASB ICAC
Tipo Ingreso diferido, o
de Minoradora de valor en Ingreso diferidopartida libros
Impu- Correlacionado con gastos Correlacionado con tacin
necesarios para obtencin amortizaciones
6. Arrendamiento Financiero
El PGC dispone que los elementos explotados en rgimen de
arren-damiento financiero queden registrados por el valor de
contado y lospasivos que estos contratos originen por el montante
de la deudatotal, originndose una diferencia que se recoge como
gastos a dis-tribuir en varios ejercicios (Norma de valoracin
5.).
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA
58
-
Por su parte, la NIC 17 establece que los elementos
adquiridosmediante contratos de arrendamiento financiero darn lugar
al regis-tro de un activo y un pasivo por igual cuanta, que ser
igual a lamenor de las siguientes cantidades: valor razonable o de
mercado yvalor actual de las cuotas a pagar (pfo. 12). En
consecuencia, segnel IASB, esta operacin no dar lugar al registro
de gastos por intere-ses diferidos por parte del arrendatario.
Tras analizar la postura del IASB en cuanto a la valoracin de
lospasivos asociados a los arrendamientos financieros, las dos
subcomi-siones constituidas con motivo del Libro Blanco han
manifestado suacuerdo con aproximarse a la normativa internacional,
prefirindosesegn la Subcomisin de opciones el registro de la deuda
por elvalor actual de las cuotas a pagar. De esta forma, la
informacinsobre los gastos financieros de la operacin constara en
la Memoriay no en el Balance de Situacin (2002, pp. 399 y 459).
Abundando sobre el valor de los activos adquiridos, en el caso
particu-lar de que los elementos arrendados sean un terreno y una
edificacinsobre el mismo, la nueva redaccin de la NIC 17 dispone
que se distri-buya el importe invertido en proporcin al valor
razonable de cada ele-mento, considerndose por la parte que afecte
al terreno un arrenda-miento operativo. No obstante, se proceder a
registrar la operacinntegramente como arrendamiento financiero si
resultara impos