-
METODOLOGA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Autor: Pedro Manuel Herrera Molina (*) Profesor Titular de
Derecho Financiero y Tributario
Universidad Complutense de Madrid
DOC. N.o 26/03
(*) A mis compaeros del Departamento de Derecho Financiero y
Tributario de la Universidad Complutense de Madrid y del Instituto
de Estudios Fiscales.
I F INSTITUTO DE
ESTUDIOS FISCALES
-
N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la
exclusiva responsabilidad del autor, pudiendo no coincidir con las
del Instituto de Estudios Fiscales.
Edita: Instituto de Estudios Fiscales N.I.P.O.: 111-03-004-7
I.S.S.N.: 1578-0244 Depsito Legal: M-23771-2001
-
NDICE
PRESENTACIN...........................................................................................................................
5
PRIMERA PARTE CONCEPTO Y DELIMITACIN DEL DERECHO FINANCIERO
III. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO
.............................................................................
9
III. A. El Derecho financiero y la actividad
financiera...................................................................
9
III. A. 1. Derecho financiero, ordenamiento financiero y
Hacienda pblica ................................ 9
III. A. 2. Elementos de la Hacienda pblica: subjetivo, objetivo
y funcional ............................... 9
III. A. 3. Crticas a la concepcin subjetiva
...............................................................................
10
III. A. 4. Crticas a la concepcin objetiva
.................................................................................
11
III. A. 5. Crticas a la concepcin funcional
...............................................................................
11
III. A. 6. Posicin adoptada
......................................................................................................
12
III. B. Autonoma cientfica del Derecho financiero frente a las
disciplinas no jurdicas ................ 12
III. A. 1. Planteamiento. Objeto material y objeto formal del
Derecho financiero........................ 12
III. A. 2. Ciencia de la Hacienda, mtodo integral e
interpretacin funcional.............................. 12
III. A. 3. Aspectos de la actividad financiera y perspectivas
para su estudio.............................. 14
III. A. 4. La denominada "rehabilitacin" del
integralismo..........................................................
15
III. EL MTODO CIENTFICO DEL DERECHO
FINANCIERO......................................................
18
III. A.
Planteamiento...................................................................................................................
18
III. B. El examen cientfico de la realidad
jurdico-financiera........................................................
19
III. A. 1. Especificacin del objeto en el marco del ordenamiento
financiero.............................. 19
III. A. 2. Interpretacin de las normas financieras
.....................................................................
19
III. C. Sistematizacin del Derecho
financiero.............................................................................
35
III. AUTONOMA Y POSICIN EN EL ORDENAMIENTO Y EN EL SISTEMA DE
LAS DISCIIII. PLINAS JURDICAS
...............................................................................................................
39
III. A. Introduccin
......................................................................................................................
39
III. B. Unidad del Derecho financiero
..........................................................................................
39
III. A. 1. Las doctrinas disgregadoras
.......................................................................................
39
III. A. 2. Fundamento de la unidad
...........................................................................................
43
III. A. 3. Reserva de ley en materia financiera
..........................................................................
49
III. A. 4. Los principios de justicia financiera
.............................................................................
58
3
-
III. C. Posicin del Derecho financiero en el ordenamiento
jurdico ............................................. 65
III. A. 1. Adscripcin del ordenamiento financiero al Derecho
pblico ....................................... 65
III. A. 2. Relaciones del Derecho financiero con otras ramas del
Derecho pblico .................... 70
SEGUNDA PARTE CONTENIDO
CONTENIDO DEL DERECHO
FINANCIERO.................................................................................
79
A. El sistema del Derecho
financiero.........................................................................................
79
B. Derecho presupuestario y del gasto pblico
..........................................................................
84
A. 1. Los esquemas conceptuales del gasto
pblico................................................................
84
A. 2. Posicin adoptada
..........................................................................................................
88
C. Derecho tributario
.................................................................................................................
89
A. 1. Los esquemas
conceptuales...........................................................................................
89
D. Crisis y reformulacin constitucional del concepto de tributo
y de las categoras tributarias ....... 101
A. 1. El concepto constitucional de tributo: formulacin y crtica
.............................................. 101
A. 2. Deslizamiento entre las categoras tributarias
.................................................................
106
A. 3. Relevancia jurdica de las categoras
tributarias..............................................................
109
A. 4. Concepto constitucional de impuesto y de prestaciones
sinalagmticas y flexibilizacin A. 4. de las categoras tributarias
en presencia de fines
extrafiscales...................................... 110
A. 5. Crisis del nacimiento ex lege como nota esencial de los
tributos ..................................... 113
A. 6. Concepto constitucional de tasa y posible reformulacin del
concepto positivo ............... 115
A. 7. Valoracin de los conceptos constitucionales de tributo y
de las categoras tributarias ....... 118
E. Derecho del crdito
pblico...................................................................................................
119
F. Derecho financiero
patrimonial..............................................................................................
120
BIBLIOGRAFA..............................................................................................................................
121
4
-
PRESENTACIN
Es cierto que en la vida conocemos a personas que pueden
cambiarnos, a veces de forma
tan profunda que nunca volvemos a ser los mismos.
Y. M.
Este documento es el fruto de ms de quince aos de trabajo en el
mbito de la docencia y la investigacin del Derecho Financiero, pero
refleja, ante todo, el intercambio de ideas con otros profesores y
profesionales de la disciplina. De modo particular deseo expresar
mi agradecimiento a las personas que lo ha revisado, aportando
valiosas ideas a la versin definitiva. Se trata de Marta Villar
Ezcurra, Profesora Agregada de la Universidad San Pablo-CEU, Amparo
Grau Ruiz, Profesora Contratada Doctora de la Universidad
Complutense de Madrid y Pablo Chico de la Cmara, Profesor Titular
de la Universidad Rey Juan Carlos.
Adems, he tenido la fortuna de intercambiar opiniones sobre
algunos aspectos esenciales del trabajo con Klaus Tipke, Profesor
Emrito de la Universidad de Colonia; Jos Luis Prez de Ayala,
Profesor Emrito de la Universidad San Pablo-CEU; Carlos Palao
Taboada, Catedrtico de la Universidad Autnoma de Madrid; Francisco
Clavijo Hernndez, Catedrtico de la Universidad de La Laguna;
Perfecto Yebra Martul-Ortega, Catedrtico de la Universidad de
Santiago; Ramn Falcn y Tella, Catedrtico de la Universidad
Complutense de Madrid; Jos Andrs Rozas Valds, Profesor Titular de
la Universidad de Barcelona; Juan Ignacio Gorospe Oviedo, Profesor
Adjunto de la Universidad San Pablo-CEU; Santiago lvarez Garca,
Profesor Titular de la Universidad de Oviedo; Fernando Serrano
Antn, Profesor Titular de la Universidad Complutense de Madrid;
Cristina Garca-Herrera Blanco, Profesora Contratada Doctora de la
Universidad Complutense de Madrid; Miguel Prez de Ayala, Profesor
Adjunto de la Universidad Complutense de Madrid; Vctor Snchez
Blzquez, Profesor Asociado de la Universidad de las Palmas, y Beln
Garca Carretero, Becaria de Investigacin de la Universidad
Complutense de Madrid.
Las ideas relativas al concepto constitucional de tributo y su
relevancia jurdica se deben a las enseanzas de mi maestro, Fernando
Vicente-Arche Domingo don Fernando, como le llambamos cariosamente
sus discpulos y han madurado a travs de conversaciones mantenidas
con Carlos Palao Taboada, Perfecto Yebra Martul-Ortega, Pablo Chico
de la Cmara, Marta Villar Ezcurra, Adolfo Martn Jimnez, Juan
Ignacio Gomar Snchez, Vctor M. Snchez Blzquez y Roco Rodrguez
Olivares.
A Petra Pacheco, Almudena Serna y Roco Rodrguez Olivares debo
especial agrad e-cimiento por su inestimable ayuda en la
recopilacin de bibliografa y revisin del ndice y notas a pie de
pgina.
Gracias a Manuel Gutirrez Lousa, por animarme a publicar este
trabajo y a Jos Flix Sanz Sanz por hacer posible su edicin. Mi
gratitud se extiende tambin a Carlos M. Lpez Espadafor y a Pepe
Ortiz Lin.
Gracias, naturalmente, a Juan Jos Rubio Guerrero, Pablo Chico de
la Cmara, Carmen Banacloche Palao y Javier Galn Ruiz por
acompaarme, hasta fsicamente, en momentos difciles. Junto a ellos y
a otras personas que tambin saben transmitir alegra, el desaliento
no es ms que la sombra de una nube pasajera.
5
-
PRIMERA PARTE
CONCEPTO Y DELIMITACIN DEL DERECHO FINANCIERO
-
Instituto de Estudios Fiscales
I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO
A. El Derecho financiero y la actividad financiera
1. Derecho financiero, ordenamiento financiero y Hacienda
pblica
El Derecho financiero como disciplina acadmica es una rama de la
Ciencia Jurdica que estudia el ordenamiento de la Hacienda pblica1
.
Esta ltima realidad -la Hacienda pblica puede definirse como la
accin del Estado y de los dems entes pblicos encaminada a obtener
los ingresos y realizar los gastos necesarios para el desarrollo de
sus funciones2. En este sentido tan amplio, actividad financiera y
Hacienda pblica son trminos equivalentes. El Derecho financiero
estudia el aspecto jurdico de la actividad financiera.
En sentido amplio, la actividad financiera comprende tres
etapas: la elaboracin normativa de institutos jurdicos generadores
de ingresos pblicos (segn algunos autores tambin la aprobacin de
leyes de gasto3), el nacimiento de derechos y obligaciones
econmicas cuya titularidad corresponde al Estado, y la actuacin
administrativa encaminada a hacer efectivas aquellas situaciones
jurdicas. Como veremos inmediatamente, cada una de estas fases
puede contemplarse desde una triple perspectiva: subjetiva,
objetiva y funcional.
Pero antes de continuar debemos advertir que nuestro
razonamiento a lo largo de estas pginas buscar descubrir y destacar
los principios que sistematizan y vertebran el ordenamiento
financiero. Seguimos, por tanto, un mtodo principialista, como ya
hiciera en su clsico estudio el profesor CALVO ORTEGA4 y como ha
propuesto recientemente VILLAR EZCURRA5 .
2. Elementos de la Hacienda pblica: subjetivo, objetivo y
funcional
En sentido subjetivo, son las organizaciones polticas -dotadas
de poder financiero quienes crean y regulan los institutos
hacendsticos. La titularidad de los derechos y obligaciones
1 El profesor SINZ DE BUJANDA ha puesto de relieve que el
Derecho financiero, "es susceptible como cualquier otra parcela del
orbe jurdico, de ser conceptuada bien como parte de la ciencia
jurdica esto es, como disciplina cientfica, bien sea como parte del
ordenamiento jurdico es decir, como rama del Derecho", Sistema de
Derecho financiero, I: Introduccin." Vol. 1: Actividad financiera,
Ciencia financiera y Derecho financiero, Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense, Madrid, 1977, pg. 318. Una distincin
semejante ha formulado SIMN ACOSTA entre "el Derecho financiero
como fenmeno real y como ciencia" El Derecho financiero y la
Ciencia jurdica, Publicaciones del Real Colegio de Espaa en
Bolonia, Bolonia, 1985, pg. 17.
2 Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho financiero, 10.a
ed., Facultad de Derecho UCM, Madrid, 1993, pg. 1. En sentido
estricto la expresin "actividad financiera" abarca nicamente los
procedimientos de percepcin de ingresos y de ordenacin de gastos y
pagos de los entes pblicos, lo que constituye tan solo un aspecto
de la Hacienda pblica, pero en sentido amplio la actividad
financiera designa "un fenmeno que tiene como fin la satisfaccin de
necesidades pblicas, (de modo que) su consecucin se alcanza
mediante el empleo de medios econmicos, y los criterios
inspiradores de estos actos son de naturaleza poltica" BAYONA DE
PEROGORDO y SOLER ROCH, Derecho financiero, librera Comps,
Alicante, 1987, pg. 19. Tambin el profesor SINZ DE BUJANDA se
refiere a la actividad financiera en sentido amplio cuando afirma
su naturaleza poltica, afirmando, v.gr., que el tributo constituye
una "institucin central" de la actividad financiera (Sistema...
cit., I-1.o , pgs. 66 y ss.). De modo an ms explcito, el profesor
FERREIRO advierte que "en sentido objetivo, la Hacienda pblica se
refiere a la actividad financiera en s misma considerada" Curso de
Derecho financiero espaol, 18.a ed., Marcial Pons, Madrid, 1996. 3
Cfr. J. J. BAYONA DE PEROGORDO, El Derecho de los gastos pblicos,
IEF, Madrid, 1991, pg. 262. 4 Cfr. R. CALVO ORTEGA,
"Consideraciones sobre los presupuestos cientficos del Derecho
Financiero", HPE, 1, 1970, pg. 138.
5 M. VILLAR EZCURRA, "La necesaria sistematizacin del Derecho
financiero y tributario. Algunas consideraciones sobre los retos y
los criterios", REDF, 112/2001, pg. 626.
9
-
derivadas de aquellos institutos corresponde a las respectivas
Administraciones, como entes dotados de personalidad jurdica. Por
ltimo, la liquidacin y recaudacin de ingresos y la ejecucin del
gasto pblico est encomendada a determinados rganos administrativos.
En todos estos casos encontramos un sujeto que organiza o gestiona
la Hacienda pblica, pero que no se identifica con ella.
Desde un punto de vista objetivo se distinguen los institutos
financieros (recursos, leyes de gasto), de las situaciones jurdicas
(derechos, obligaciones, potestades) y de los movimientos de fondos
(ingresos, pagos)6. Esta terminologa encuentra cierto eco en el
art. 2 de la Ley General Tributaria de 2003, aunque el citado
precepto utiliza una terminologa hacendstica que produce cierta
confusin al haberse incorporado a una norma jurdica7 .
Por ltimo, el aspecto funcional de la Hacienda pblica suele
identificarse con "un conjunto muy variado y complejo de
actuaciones administrativas, aglutinadas en dos series
fundamentales de procedimientos administrativos" (percepcin de
ingresos y ordenacin de gastos y pagos). Tales actuaciones
constituyen la "actividad financiera" en sentido estricto8 .
3. Crticas a la concepcin subjetiva
Centrando nuestra atencin en el elemento subjetivo de la
Hacienda pblica, podemos afirmar que la existencia de una entidad
pblica en sus diversas manifestaciones legislador, persona jurdica,
rgano administrativo constituye un presupuesto para el despliegue
de la actividad financiera, pero es al mismo tiempo algo externo a
ella.
La doctrina ha puesto de relieve esta idea al analizar los
diversos planos de la actividad financiera (normas, derechos y
actuaciones administrativas). As, SINZ DE BUJANDA se refiere al
poder legislativo del Estado como fuente del ordenamiento
financiero9; BAYONA y SOLER definen la Hacienda pblica como el
patrimonio que corresponde a la personalidad jurdica del Estado10,
y VICENTEARCHE explica brillantemente las relaciones entre
Administracin pblica y Hacienda pblica, sealando que "la primera
administra a la segunda en el seno del Estado"11 .
6 Adoptan esta clasificacin los profesores F. SAINZ DE BUJANDA,
Sistema..., I, 1.o, cit., pgs. 22 y ss.; E. SIMN ACOSTA, El Derecho
financiero..., cit., pgs. 67 y ss.; J. J. BAYONA y M. T. SOLER,
Derecho financiero..., cit., pgs. 19 y ss.; C. PREZ DE AYALA
PELAYO, Temas de Derecho financiero, Servicio de publicaciones de
la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 2.a ed.,
Madrid, 1990, pgs. 20-21. El profesor RODRGUEZ BEREIJO seala que
"la delimitacin del campo de estudio del Derecho financiero y, por
consiguiente, la definicin de esta disciplina jurdica, puede
hacerse partiendo de dos enfoque diferentes: un enfoque objetivo o
material (...) y un enfoque subjetivo, por razn del sujeto siempre
una persona jurdica a quien est atribuido el ejercicio de la funcin
financiera, actuacin del programa de ingresos y gastos pblicos."
Introduccin al estudio del Derecho financiero, IEF, Madrid, 1976,
pg. 39. En el mismo sentido cfr. FERREIRO LAPATZA, Curso..., 18.a
ed., cit., pg. 18. 7 "Los tributos son los ingresos (rectius
"recursos") pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias
exigidas por una Administracin pblica como consecuencia de la
realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de
contribuir (rectius "relacin jurdica" tributaria), con el fin
primordial de obtener los recursos (rectius "ingresos") necesarios
para el sostenimiento de los gastos pblicos". El "Segundo Informe"
para la reforma de la LGT considera, con buen criterio, que el
trmino "recursos tributarios" es sinnimo del instituto jurdico
(conjunto normativo) del tributo (Comisin para el Estudio del
Borrador del Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria
presidida por el Prof. Jose Jun Ferreiro Lapatza), Informe sobre el
Borrador de Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria,
Secretara de Estado de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 2003, pg. 13. 8 En sentido amplio tambin forman parte de
aquella otros actos: elaboracin, examen, enmienda y aprobacin de
los Presupuestos Generales del Estado (artculo 134.1 CE),
establecimiento de tributos (artculo 133.1 CE), autorizacin al
Gobierno para emitir deuda pblica o contraer crdito (artculo 135.1
CE), etc. En cuanto a los actos generadores de derechos y
obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde a
los entes pblicos, slo con ciertos matices pueden considerar-se
integrados en la actividad financiera, aunque su estudio al menos
en algn aspecto corresponde al Derecho financiero. Tngase en cuenta
que hemos definido la actividad financiera como "accin del Estado y
dems entes pblicos", mientras que son actos de los particulares los
que hacen nacer ex lege las obligaciones impositivas. En estos
supuestos, la actuacin pblica se limita a tipificar los hechos
imponibles y a gestionar la aplicacin del tributo. 9 F. SAINZ DE
BUJANDA, Sistema..., cit., I-2. o, pg. 74. 10 J. J. BAYONA DE
PEROGORDO - M. T. SOLER ROCH, Derecho financiero..., cit., pg. 32.
Los autores definen el trmino "patrimonio" como "el conjunto de
relaciones jurdicas susceptibles de valoracin econmica en los que
figura como uno de los sujetos el Estado u otro ente pblico y a las
cuales el ordenamiento jurdico dota de la necesaria unidad por
estar sujetas a un rgimen unitario de poder y responsabilidad" (op.
cit., pg. 31). 11 F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Hacienda Pblica y
Administracin Pblica", en HPE, nm. 26, 1974, pg. 104.
10
-
Instituto de Estudios Fiscales
Por tanto, hablar de la Hacienda como si de una persona se
tratase suele constituir una metfora12. Tal vez en este sentido
afirma PALAO TABOADA que "el intento de subjetivizar la Hacienda
pblica (...) parece fallido"13 .
Es cierto que la Ley 31/1990 (art. 103.1) habilit la creacin de
una "Agencia Estatal de Administracin Tributaria", ente de Derecho
pblico con personalidad jurdica propia y plena capacidad pblica y
privada14, pero tal entidad no puede identificarse con la "Hacienda
pblica" en sentido estricto, sino que constituye un mero
instrumento organizativo destinado a gestionar determinados
recursos pblicos15 .
4. Crticas a la concepcin objetiva
Segn SIMN ACOSTA "el enfoque objetivo no es el mejor mtodo para
deslindar esta rama del Derecho. Si la norma jurdica regula
relaciones entre hombres u organizaciones humanas en las que se
dilucidan intereses y fines convergentes o contrapuestos, parece
claro, incluso a primera vista, que los bienes o derechos objeto de
la relacin y de las normas no son necesariamente el elemento en que
quedan representados y en el que se reflejan inequvocamente esos
intereses y fines"16 .
Dicha objecin puede superarse si consideramos el Derecho
financiero como el ordenamiento jurdico de la Hacienda pblica, pues
el nfasis no se pone ya en los "bienes" y "derechos" del Estado,
sino en los institutos jurdicos de la actividad financiera. El
propio SIMN ACOSTA elabora un concepto objetivo del Derecho
financiero, definindolo como "el conjunto de normas reguladoras de
la actividad de los entes pblicos, de contenido dinerario a travs
de la cual aquellos hacen efectivo el inters pblico de obtener los
medios econmicos que necesitan y el de que esos medios sean
empleados en la mejor forma de acuerdo con el ordenamiento"17 .
5. Crticas a la concepcin funcional
La concepcin funcional destaca el papel de los procedimientos
tributarios, pero no abarca la totalidad del ordenamiento
financiero. Tericamente sera posible considerar la aprobacin de las
normas jurdicas y el nacimiento de las obligaciones como etapas de
un proceso destinado a satisfacer necesidades pblicas. As entendida
la concepcin funcional puede tener un destacable valor didctico,
pero resulta imprecisa desde una perspectiva tcnica, pues sita en
planos anlogos los procesos legislativos y los procecidimientos
administrativos.
12 A juicio de SINZ DE BUJANDA, el profesor VICENTE-ARCHE emplea
un lenguaje metafrico cuando afirma que "la Hacienda acta a travs
de rganos y procedimientos administrativos" (Sistema..., I-1.o, pg.
450). Tambin el profesor RODRGUEZ BEREIJO acude a esta metfora,
sealando que "en sentido subjetivo, la Hacienda pblica es la
personificacin del Estado en cuanto acta financieramente"
(Introduccin..., cit., pg. 39). 13 C. PALAO TABOADA, Derecho
financiero y tributario, I, 2.a ed., Colex, Madrid, 1987, pg. 29.
El profesor PALAO parece atribuir la concepcin subjetiva de la
Hacienda pblica a VICENTE-ARCHE. Siguiendo a otros autores,
consideramos ms exacto entender que la tesis ordinamental defendida
por el profesor valenciano no constituye una subjetivizacin de la
Hacienda pblica. "VICENTE-ARCHE (...) no habla como algunos parecen
haber interpretado de un Estado Hacienda pblica en sentido
subjetivo, sino en sentido objetivo" SIMN ACOSTA, El Derecho
financiero..., cit., pg. 80. Coincide en esta interpretacin MENNDEZ
MORENO, Aproximacin al concepto y al mtodo del Derecho financiero y
tributario, Universidad de Valladolid, Leccin de apertura del curso
acadmico 1988-89, Burgos, 1988, pg. 19 y L. SNCHEZ SERRANO, Tratado
de Derecho financiero y tributario constitucional, Vol. I., Marcial
Pons, Madrid, 1997, pg. 82. 14 Cfr. E. ORTIZ CALLE, La Agencia
Estatal de Administracin Tributaria, Universidad Carlos III. Boletn
Oficial del Estado, Madrid, 1999, pg. 98 ["la AEAT es un organismo
autnomo, con dependencia instrumental del Ministerio de Economa y
Hacienda (actualmente Ministerio de Hacienda) regido bsicamente en
su organizacin y actividad por el Derecho pblico"]. 15 Cfr. en
sentido muy crtico, L. SNCHEZ SERRANO, Tratado..., cit., pgs. 434
ss. 16 E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 71. 17
E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 145. Tal vez
las crticas de SIMN ACOSTA se dirijan contra la tesis de BAYONA DE
PEROGORDO y SOLER ROCH que conciben la Hacienda pblica en sentido
objetivo como un patrimonio pblico (der echos y obligaciones)
(Derecho financiero..., cit., pg. 29). Sin embargo estos autores no
tienen un visin puramente esttica de la Hacienda, pues sealan la
existencia de una verdadera "funcin financiera", entendida como
"conjunto de actos para los que se est facultado y a la vez
obligado, dirigidos a obtener la satisfaccin de las necesidades
pblicas" (op. cit., pg. 24). El concepto de "necesidades pblicas"
obliga a examinar la operatividad o realizacin del inters tutelado
como factor constitutivo del Derecho cfr. LOZANO SERRANO,
"Intervencionismo y Derecho financiero", en REDF, nm. 55, 1987,
pgs. 367 y 368, nota 134.
11
-
6. Posicin adoptada
Las limitaciones de los enfoques subjetivo, objetivo y funcional
derivan tan solo del carcter parcial propio de cada uno. En
realidad, el anlisis jurdico de la Hacienda pblica ofrece una
pluralidad de elementos aunque entre ellos destaca el elemento
objetivo, es decir, el ordenamiento financiero, fuente de vnculos
jurdicos que la Administracin gestiona desplegando sus funciones
financieras.
B. Autonoma cientfica del Derecho financiero frente a las
disciplinas no jurdicas
1. Planteamiento. Objeto material y objeto formal del Derecho
financiero
La Ciencia suele definirse como "el conocimiento ordenado y
mediato de la realidad por medio de sus causas"18. Este tipo de
saber no supone una exploracin indeterminada del mundo, sino que se
propone un objeto preciso. En nuestro caso, esa parcela de la
realidad viene constituida por la actividad financiera.
Una determinada realidad puede ser examinada genricamente (en
cuyo caso no alcanzaremos conocimientos cientficos), o analizada en
sus mltiples aspectos. Si se sigue esta segunda alternativa surgirn
diversas disciplinas cientficas, descomponindose el objeto material
de su estudio v. gr. la actividad financiera en variados objetos
formales ordenamiento jurdico de la Hacienda pblica, supuestos y
efectos econmicos de la actividad financiera, etc..
Por otra parte, cada aspecto de la realidad que se desea conocer
slo puede ser examinado a travs de ciertos caminos. Esto explica
que cada ciencia tenga su propio mtodo, su propio modo ordenado de
proceder para el conocimiento de la realidad.
Examinar la autonoma del Derecho financiero supone preguntarse
si existe un aspecto jurdico de la actividad financiera y un mtodo
jurdico para acceder al conocimiento de la Hacienda pblica. La
respuesta, naturalmente es afirmativa.
2. Ciencia de la Hacienda, mtodo integral e interpretacin
funcional
Slo en un caso sera imposible acotar y analizar cientficamente
el aspecto jurdico de la actividad financiera. Esto sucedera si la
Hacienda pblica presentara unos caracteres gnoseolgicos tan
singulares que exigieran estudiarla en su esencia financiera sin
hacer abstraccin de ninguno de sus elementos poltico, econmico, de
tcnica jurdica y utilizando un mtodo que permitiera el acceso a
todos ellos.
Esta es la postura defendida por GRIZIOTTI, quien propuso un
"mtodo integral" para conseguir el conocimiento pleno de la
actividad financiera. Tal modo de proceder se desarrolla en dos
etapas: examen de la realidad y elaboracin de conceptos. Dicho de
otro modo, es preciso aislar y analizar cada uno de los aspectos
constitutivos de la actividad financiera, para luego realizar una
sntesis que muestre la esencia del fenmeno hacendstico19 .
Si se admite que las vertientes poltica, econmica y jurdica de
la actividad financiera estn inextricablemente unidas, el examen de
cada una de ellas fase previa a la elaboracin de conceptos
sintticos no puede prescindir por completo de las dems. As, el
elemento jurdico debera someterse a una exgesis especfica: la
interpretacin funcional, manifestndose as las funciones de los
diversos elementos que componen el ingreso20 .
18 J. J. SANGUINETI, Lgica, EUNSA, Pamplona, 1982, pg.145.
19 B. GRIZIOTTI, Le tradizioni secolari e il progresso attuale
degli studi di Scienza delle Finanze e di Diritto finanziario in
Italia, IRCE, Roma, 1941, pgs. 136-138.
20 Cfr. B. GRIZIOTTI, "L'interpretazione funzionale delle leggi
finanziarie", en RDFSF, 1949, Parte prima, pgs. 354-355.
12
-
Instituto de Estudios Fiscales
De acuerdo con la tesis de GRIZIOTTI tambin la elaboracin de
nociones hacendsticas debe llevarse a cabo de forma sinttica. As
sucede con el concepto de causa, que al menos en su formulacin
inicial considera constituido esencialmente por las ventajas que la
existencia del Estado representa para el contribuyente21, aunque
posteriormente parece identificarla con la capacidad econmica22
.
Como mrito de las tesis integralistas puede sealarse la
preocupacin por la justicia23 y el esfuerzo por explicar las
relaciones del Derecho con el entorno social24. As lo ha puesto de
relieve MARTN JIMNEZ25 pero, llevado a sus ltimas consecuencias, el
camino propuesto por el maestro de Pava se ha demostrado
intransitable como acceso cientfico a la actividad financiera.
En efecto, el conocimiento cientfico prescinde necesariamente de
algunos aspectos de la realidad para centrarse en otros
susceptibles de ser sistematizados de modo unitario26. Los mtodos
para examinar esos objetos formales de conocimiento varan, y las
nociones elaboradas en el seno de cada parcela cientfica jurdicos,
econmicos, polticos no pueden insertarse en el engranaje conceptual
de otras disciplinas.
Este aserto se demuestra en la prctica comprobando los
resultados del mtodo integral en dos campos: la exgesis y la
elaboracin de conceptos.
La doctrina ha sealado los difusos contornos de la interpretacin
funcional diseada por GRIZIOTTI, advirtiendo como posible causa de
esta indeterminacin la imposibilidad lgica de elaborar una ciencia
que estudie el fenmeno financiero en su integridad27 .
La sntesis conceptual de GRIZIOTTI ha sido abandonada por alguno
de sus discpulos. As JARACH considera que los resultados cientficos
logrados con los distintos enfoques deben reunir-se y cotejarse,
pero no someterse a una sntesis28 .
21 Cfr. B. GRIZIOTTI, Principii di Politica, Diritto e Scienza
delle Finanze, CEDAM, Padova, 1929, pg. 157. 22 Cfr. B. GRIZIOTTI,
Le tradizioni secolari..., cit., pgs. 77-78, y an con ms claridad
en "Il principio della capacit contributiva e sue aplicazioni", en
RDFSF, 1949, Parte prima, pg. 29. 23 "Aunque incurri en evidentes
excesos, el pensamiento de GRIZIOTTI tena muy presente la aspiracin
hacia la justicia en el mbito hacendstico, por lo que en cierto
modo las races de su concepcin son bsicamente jurdicas" (C. PALAO
TABOADA, Derecho financiero..., 2.a ed., cit., pg. 27). 24 En
palabras de L. SNCHEZ SERRANO, "el intento de GRIZIOTTI tuvo y
sigue teniendo la virtud, para los juristas, de crear al menos
cierta inquietud e incomodidad entre quienes pretendan limitarse a
un conocimiento puramente formalista y positivista de la normativa
financiera" (Tratado..., cit., pgs. 114-115). 25 A. MARTN JIMNEZ,
"Metodologa y Derecho financiero: es preciso rehabilitar la figura
de B. Griziotti y el anlisis integral de la actividad financiera
del Estado", RDFHE, 258, 2000, pgs. 913 y ss. Entendemos que es
necesario reconcer el mrito de la figura de GRIZIOTTI (en este
sentido es de justicia "rehabilitarle"), admitir que el Derecho
Financiero ha elaborado algunos conceptos claves a partir de otros
nacidos en el mbito de la Hacienda Pblica (y que puede seguir
hacindolo en el futuro) y destacar la importancia de los estudios
interdisciplinares. No obstante, los conceptos jurdicos y econmicos
no resultan intercambiables (no son "fungibles") ni existe un mtodo
comn a ambas disciplinas. S existe, en cambio, una "zona secante"
en las que ambas pueden cooperar especialmente e ilustrarse entre
s: el mbito "institucional" o de poltica legislativa. En palabras
de C. PALAO TABOADA, "Este mbito, directamente relacionado con el
Derecho comparado, era una parte esencial de la ciencia de la
Hacienda clsica, especialmente la alemana" ("El papel de los
profesores de Derecho Financiero y Tributario en la elaboracin de
la Legislacin Tributaria", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca
Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho
Financiero y Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Documento
11/02, 2002, pg. 68). Tambin la Economa Pblica est prestando
especial importancia a este mbito junto a otra tendencia centrada
en el anlisis microeconmico. Como seala D. ROMERO JORDN, "el
anlisis de los aspectos organizativo e institucional de la
actividad pblico est ganando terreno, dentro de lo que se conoce
como gestin pblica. El objetivo es emplear la teora de la
organizacin en el estudio de los fines, el marco jurdico y las
decisiones pblicas" ("Aspectos metodolgicos de la Economa y la
Hacienda Pblica", Documentos de Trabajo del IEF, 3/03, pg. 41). 26
Con relacin al Derecho financiero y tributario esto supone "ofrecer
una visin global y coherente de la asignatura, ms que los detalles
por otra parte cuasiinfinitos de una disciplina con tan numerosa y
dispersa regulacin positiva" (A. MENNDEZ MORENO, en la obra
colectiva, Derecho Financiero y Tributario. Parte General.
Lecciones de Ctedra, 2.a ed., Lex Nova, Valladolid, 2001, pg. 10).
27 E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 351. As se
explica en palabras de este autor que no aparezca clara la
diferencia entre la interpretacin funcional y la teleolgica, "ni
donde terminan los lmites o las posibilidades de la interpretacin
funcional (...) todo ello conduce a una profunda inseguridad
jurdica, y se abre el camino al riesgo de la arbitrariedad y
subjetividad en la interpretacin de las normas jurdicas". 28 D.
JARACH, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo,
Buenos Aires, 1983., pg. XVIII.
13
-
34
No obstante, el jurista no puede ser ajeno a esos otros aspectos
de la realidad. As, se ha sealado por algn autor que "lo jurdico,
lo poltico y lo econmico estn indisolublemente unidos en el Derecho
comunitario, tratar de comprender uno de los factores de forma
aislada se nos presenta como una tarea no slo difcil, sino, adems,
poco til"29, aseveracin que puede igualmente predicarse del Derecho
Financiero, sin que esto deba conducir al sincretismo
metodolgico.
As lo sintetiza magistralmente GARCA AOVEROS: "la actividad
financiera, para su comprensin ntegra, requiere una aplicacin y un
procedimiento pluridisciplinar, que es una cosa muy distinta de un
mtodo (cientfico) sincrtico. Son muchos mtodos que se yuxtaponen,
pero no fcilmente se mezclan, y que, si se mezclan, suelen conducir
a la esterilidad, por falta de orden metdico, es decir, mental"30.
Por tanto, "los aspectos econmicos (micro o macroeconmicos) de los
impuestos, y los polticos y otros, forma parte de [la] estimacin
jurdica [del tributarista]. Y por ello, cuanto mayor la ignorancia
de estos aspectos por el jurista tributario, pero el derecho
resultante, en todas las manifestaciones. Lo cual no quiere decir o
proclamar confusin de mtodos de anlisis, investigacin, regulacin o
aplicacin"31. GARCA AOVEROS termina reconociendo que "los juristas
estudiosos de los aspectos jurdicos de la Hacienda, deseosos de
afirmar su personalidad acadmica, se han encaminado con frecuencia
por una metodologa ms pura de lo conveniente, en mi opinin, con
resultado de esterilidad en no pocos casos"32 .
3. Aspectos de la actividad financiera y perspectivas para su
estudio
Queda de relieve la diversidad de aspectos que presenta la
actividad financiera33, y la imposibilidad de construir una
disciplina monoltica que agote su estudio. Lo "financiero" no tiene
entidad propia como objeto formal de una ciencia autnoma. S es
posible descomponer el objeto material de la Hacienda pblica en
variados objetos formales que hagan surgir diversas disciplinas
cientficas: Sociologa financiera, Economa pblica34, Poltica
financiera, y Derecho financiero. Cada una de ellas estudiar un
aspecto de la realidad financiera (objeto formal quod) desde una
determinada perspectiva (objeto formal quo).
29 A. MARTN JIMNEZ, "El Derecho financiero constitucional de la
Unin Europea", en "Derecho financiero constitucional. Estudios en
memoria del Profesor Jaime Garca Aoveros", REDF, 109-110, 2001, pg.
118.
30 J. GARCA AOVEROS, "El discurso del mtodo en el mbito
Hacendstico", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre
la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y
Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pg. 17. En
trminos semejantes se pronuncia C. PALAO TABOADA: "el mtodo puro,
dogmtico o formal, o ms sencillamente el mtodo jurdico estricto, es
indispensable en el mbito que le es propio, que es el de la
interpretacin y aplicacin de las normas tributarias y la
construccin del sistema de esta rama del Derecho en relacin con el
resto del ordenamiento jurdico. De nada sirven aqu los
razonamientos econmicos, que incluso pueden ser nocivos, como se
puso de manifiesto en la doctrina llama de la interpretacin
econmica. Si bien, tampoco es admisible, por el otro extremo, la
huida del Derecho Tributario como disciplina cientfica hacia la
abstraccin y la teora general del Derecho perceptible en algn pas"
("El papel de los profesores de Derecho Financiero y Tributario en
la elaboracin de la Legislacin Tributaria", en I Jornada
Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la
Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento
12/02), Madrid, 2002, pgs. 68-69 y ss.).
31 J. GARCA AOVEROS, "El discurso del mtodo", cit., pg. 20. En
trminos semejantes se pronuncia F. PREZ ROYO evocando las enseanzas
de GARCA AOVEROS: "es conveniente recordar que un jurista,
empleando un mtodo estrictamente y rigurosamente jurdico, siempre
alcanzar una mejor comprensin de la realidad y lograr una ms
precisa exposicin de la misma, a efectos jurdicos, si tiene un
background, una preparacin, una preocupacin que incluya el
conocimiento de la economa, a nuestro nivel de no especialista,
naturalmente. Y lo mismo cabe decir de la historia, la sociologa y
en definitiva conocimientos que no son esencialmente jurdicos pero
que ayudan a comprender el mundo del Derecho y a plasmar lo que
queremos explicar, ya naturalmente, con los conceptos propios de
nuestra profesin" ("Jornada Metodolgica Jaime Garca Aoveros", en "I
Jornada", cit., pg. 56).
32 J. GARCA AOVEROS, "El discurso del mtodo", cit., pg. 23.
Suscribe estos planteamientos F. ESCRIBANO LPEZ, "Algunas
propuestas metodolgicas para la (re)construccin de un Derecho
Financiero del siglo XXI", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca
Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho
Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pgs.
34-35. 33 Como advierte SINZ DE BUJANDA (Sistema..., cit., I-1.o,
pgs. 116 y ss.).
34 Segn seala D ROMERO JORDN, la denominacin Economa Pblica est
desplazando a la de Hacienda Pblica en el mbito de las Ciencias
Econmicas, sin que esto suponga un cambio de objeto ["Aspectos
metodolgicos...", cit., 3/03, pg. 57. Se trata de una disciplina
que "utiliza los mismos criterios que la economa, de la que es una
rama" (pg. 58)].
"La enseanza de la Economa: algunas reflexiones sobre la
metodologa de y el control de la actividad docente."
14
-
Instituto de Estudios Fiscales
En efecto, la distincin entre el objeto material (real) y el
objeto formal (de conocimiento) del Derecho financiero pueden
evitar ciertos equvocos y logomaquias sobre el objeto de la
disciplina35. El objeto material est constituido por la actividad
financiera en toda su complejidad; el objeto formal (el "punto de
vista"), por el aspecto jurdico de la Hacienda pblica contemplado
desde determinada perspectiva36 .
An es necesaria otra aclaracin terminolgica, pues BERLIRI
insiste en que la diferencia entre el Derecho financiero y la
Ciencia de la Hacienda no consiste en "una simple diversidad de
puntos de vista desde los cuales las dos ciencias contemplan las
mismas instituciones, sino de una intrnseca diversidad de objeto de
estudio"37. Esta aparente dificultad se resuelve diferenciando el
objeto formal quo (el mtodo o punto de vista desde el que se conoce
una realidad) y el objeto formal quod (el aspecto real conocido)
del Derecho financiero. Nuestra disciplina estudia las normas y
situaciones jurdicas presentes en la actividad financiera (objeto
formal quod) mediante una interpretacin basada en criterios de
justicia (objeto formal quo).
4. La denominada "rehabilitacin" del integralismo
A partir de los aos setenta se ha observado "un cierto
movimiento de revisin e incluso de rehabilitacin, del pensamiento
griziottiano como reaccin frente a la concepcin positivista y
formalista del Derecho financiero..."38 .
Esta aparicin de planteamientos que recuerdan a la Escuela de
Pava opera en varios sentidos:
De un lado, se seala la "posibilidad lgica de una ciencia
financiera unitaria con finalidad informativa y coordinadora"39.
Surge as un nexo con los planteamientos ms moderados de GRIZIOTTI,
quien en algunas de sus obras parece entender que el Derecho
financiero es una disciplina con entidad propia, aunque sus
conocimientos pueden iluminarse o ilustrarse con el estudio de
otras ciencias40. As lo ilustra el estudio de A. NAVARRO FAURE
sobre los "aspectos jurdico-financieros del dficit pblico", que se
inicia con una exposicin de los datos aportados por las disciplinas
econmicas para utilizar despus un riguroso mtodo jurdico41 .
En el plano hermenutico se admite que el jurista tome en
consideracin "los resultados de las ciencias sociales no jurdicas
v. gr., de la llamada ciencia de la Hacienda esto no significa que
tales resultados deban integrarse o confundirse con los que la
Ciencia del Derecho le procura, sino tan slo que podrn ser
empleados para valorar la realidad formal que el ordenamiento
jurdico ofrece"42. Tal idea presente con especial fuerza en el
mundo germnico haba sido formu 35 Cfr. una exposicin detalladas de
las diversas posturas en la obra de F. SINZ DE BUJANDA, Sistema...,
cit. I-1.o, pg. 375. 36 En palabras de SINZ DE BUJANDA, "desde la
perspectiva epistemolgica, es igual decir que la ciencia de la
Hacienda estudia el aspecto econmico del fenmeno financiero y la
ciencia del Derecho el aspecto jurdico de ese mismo fenmeno, que
afirmar que cada una de esas disciplinas tiene un objeto
diverso...". En efecto, "acotar formalmente objetos de conocimiento
es cosa que no tiene necesariamente que coincidir con separar y
distinguir objetos reales, piezas de la realidad exterior. Unos
mismos objetos reales una misma realidad pueden generar una
pluralidad de ciencias. Cmo? Haciendo abstraccin, en esos objetos
reales de determinados contenidos (...) y reteniendo tan solo
algunos de ellos para captar ciertas leyes o uniformidades que nos
hagan inteligible el objeto elegido, o, lo que es lo mismo, el
aspecto del objeto real que hallamos transformado en objeto de
conocimiento. A ese proceso de abstraccin es al que, por un gran
sector de la doctrina, se alude cuando se habla de estudiar un
objeto desde un determinado punto de vista" (Sistema..., cit.,
I-1.o, pg. 378). 37 Cfr. A. BERLIRI, Principios de Derecho
tributario, vol. I, traduccin y notas de F. VICENTE-ARCHE DOMINGO,
Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, pg. 32. 38 A.
RODRGUEZ BEREIJO, Introduccin..., cit., pg. 360. Cfr. ms
recientemente E. DE MIGUEL CANUTO, "Aproximacin a la solidaridad
financiera como criterio regulador de la Hacienda Pblica en
Benvenuto Griziotti", en REDF, nm. 78, 1993, pgs. 181-192; y A.
MARTN JIMNEZ, "Metodologa y Derecho financiero: es preciso
rehabilitar la figura de B. Griziotti y el anlisis integral de la
actividad financiera del Estado?" RDFHP, 258, 2000, pgs. 913 y ss.
39 F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-1. o, pg. 165. 40 Cfr.
E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 248. 41 A.
NAVARRO FAURE, Aspectos jurdico-financieros del Dficit Pblico
(Especial referencia al dficit autonmico), Generalitat Valenciana,
Valencia, 1993, pgs. 15-78. 42 F. SINZ DE BUJANDA, Sistema...,
cit., I-1. o, pg. 386. Cfr. tambin A. RODRGUEZ BEREIJO,
Introduccin..., cit. pg. 386; G. NEZ PREZ, "Formalismo y mtodo
jurdico: Notas en torno al pensamiento jurdico del profesor F.
Sainz de Bujanda", en REDF, nm. 45, pgs. 53 y ss.; D. JARACH,
Finanzas..., cit., pg. XIX; A. MENNDEZ MORENO, Aproximacin...,
cit., pg. 66; y T. ROSEMBUJ, Elementos de Derecho tributario (I),
PPU, Barcelona, 1988, pg. 21. Para este ltimo "El fenmeno
tributario es complejo y su conocimiento se logra integrando el
aspecto jurdico, con el poltico, el econmico y el tcnico. Esto no
significa la promiscuidad metodolgica, pero s su toma en
consideracin".
15
-
lada ya por WITTSCHIEBEN en 192643, pero durante aos qued
oscurecida en el mbito latino por una explicable reaccin frente al
sincretismo de la Escuela de Pava.
Tambin en el terreno didctico se postula la exposicin a los
futuros juristas de los resultados de las ciencias no jurdicas que
se refieren a la Hacienda pblica. Esto puede conseguirse por
distintos caminos: mediante la introduccin de asignaturas econmicas
en los planes de estudio de las facultades de Derecho
(VICENTE-ARCHE)44, agrupando "bajo las rbricas de presupuestos
extrajurdicos aquellas materias que, no perteneciendo al cuerpo
estricto del Derecho financiero, se juzgue til, desde el punto de
vista pedaggico, adosar a las obras o explicaciones de la expresada
disciplina" (SINZ DE BUJANDA)45, o incluso utilizando "un mtodo
jurdico que tome de la Economa o de otras disciplinas los datos
necesarios para lograr un entendimiento completo del Derecho"
(PALAO TABOADA)46. Esta es la tendencia dominante en Alemania a
travs de la denominada interpretacin econmica (wirtschaftliche
Betrachtungsweise), que pese a su equvoca denominacin constituye
una interpretacin teleolgica ajustada a criterios estrictamente
jurdicos, aunque atenta a contrastar los resultados econmicos que
produce la norma con la finalidad que la inspira47 .
Adems, se seala que la valoracin de la realidad con el canon de
la Justicia "es la funcin de entronque entre la norma y la vida que
el jurista no puede olvidar"48. Como afirma JARACH slo puede
enjuiciarse la justicia de ciertos institutos financieros si se
tienen en cuenta sus efectos econmicos49. Adems, "el Derecho
financiero debe partir de un adecuado conocimiento del (...) grupo
poltico si se quiere alcanzar de modo concreto lo que no puede
dejar de ser su mximo objetivo: la justicia financiera"50. El
profesor SNCHEZ SERRANO ha destacado que "mtodo jurdico no es ya 43
O. WITTSCHIEBEN, Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des
sterreichischen Finanzwesens (Finanzverfassung, Finanzwirtschaft,
Finanzverwaltung), Verlag Ulr. Mosers Buchhandlung (J. Meyerhoff),
Graz, 1926. 44 F. VICENTE-ARCHE DOMINGO: "Un nuevo Plan de Estudios
en las Facultades de Derecho y la incorporacin al mismo del Derecho
financiero como disciplina autnoma" en Revista de la Facultad de
Derecho de la Universidad de Madrid, vol. IX, nm. 22, 1965, pg.18.
El profesor VICENTE-ARCHE seala la conveniencia de "no privar al
jurista del conocimiento del aspecto econmico de la Hacienda
pblica, que ha de servirle como complemento para obtener una visin
de conjunto de los problemas financieros, facilitndole as la
comprensin de los institutos jurdicos que se integran en ese sector
del ordenamiento". 45 Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit.,
I-1.o, pg. 386. 46 Cfr. C. PALAO TABOADA, "La enseanza del Derecho
financiero y tributario", en REDF, nm. 40, pg. 505. "Habiendo el
Derecho tributario alcanzado ya su madurez seala este autor debe
perderse en gran medida el recelo a la contaminacin con los
conocimientos limtrofes. La Hacienda pblica es un campo de estudio
tpicamente interdisciplinar, y el correspondiente mtodo, bien
empleado, no puede sino redundar en un recproco perfeccionamiento
de las disciplinas cientficas en l interesadas. La funcin de la
ciencia del Derecho es explicar, desentraar el sentido de las leyes
e instituciones, reducindolas a sistema, y en consecuencia debe
servirse de todos los datos y conocimientos que sirvan a este fin:
econmicos, sociolgicos, histricos, etc. Esto no es salirse del
mtodo jurdico, sino entenderlo en un sentido alejado de un
formalismo y de un positivismo entecos". "Segn esta orientacin
llega a afirmar PALAO muchos de los temas y planteamientos de la
Ciencia de la Hacienda en sentido tradicional pueden ser utilizados
por el Derecho financiero e incorporados a su anlisis (...) qu duda
cabe de que un jurista debe interesarse, en su calidad de tal por
las razones polticas, econmicas o de cualquier otra naturaleza por
las que una determinada institucin es de una cierta manera en un
momento dado o por los posibles efectos sociales de una cierta
modificacin legislativa?" 47 Cfr. K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht,
15.a ed., Otto Schmidt, Kln, 1996, 5, mrgs. 68 y ss. La doctrina ha
reaccionado contra alguna formulacin inicial de la interpretacin
econmica muy prxima a la "interpretacin funcional" de GRIZIOTTI,
como la defendida por E. BECKER ("Zur wirtschaftlichen Einstellung
der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs", en la obra coordinada por
H. Gromann, Festschrift zum zehnjhrigen Bestehen des
steuer-Instituts an der Handels-Hochschule Leipzig 19. 6.1920 19.
6. 1930, Industrieverlag Spaeth & Linde, Berlin, 1931, pgs. 24
y ss.) 48 J. J. BAYONA y M. T. SOLER Derecho financiero, cit., pg.
137. 49 D. JARACH, Finanzas..., cit., pg. XIX. En palabras de este
autor, "estos tipos de problemas no implican la necesidad de una
sntesis entre los enfoques econmico, poltico, jurdico, tcnico y, si
se acepta la ltima doctrina profesada por GRIZIOTTI, tico. Se trata
ms bien del fenmeno frecuente, por el cual el Derecho debe acudir a
los resultados de otras ciencias, para determinar el contenido y la
valoracin de los hechos de la vida real, como base de comprensin de
las hiptesis abstractas definidas por las normas jurdicas. 50 D.
JARACH, Finanzas..., cit., pg. 134. En trminos similares se
pronuncia PALAO TABOADA (Derecho financiero..., 2.a ed., cit., pgs.
27-28). El profesor CORTS DOMNGUEZ ha puesto de relieve con
ejemplos concretos cmo los factores polticos y econmicos pueden
influir sobre la justicia tributaria: "supongamos seala este autor
que (...) (un) estmulo fiscal se establece en un pas donde operan
fuerzas polticas equilibradas y donde la norma jurdica es el
resultado de una real colaboracin de todo el pueblo a travs de
verdaderos e idneos representantes. Supongamos, en fin, que en este
marco ideal se establece una norma tributaria que afecta gravemente
al principio de capacidad econmica, pero que redundar en una
crecimiento de la renta y posteriormente en una redistribucin
positiva de la misma cabe hablar aqu de injusticia?" Ordenamiento
tributario espaol, 4 ed., Civitas, Madrid, 1985, pg. 95. Lgicamente
slo la ciencia econmica podr determinar la influencia de un
beneficio tributario sobre la redistribucin de la renta.
16
-
Instituto de Estudios Fiscales
sinnimo, a estas alturas, de formalismo y positivismo, ni
tampoco de puro conceptualismo"51. De manera coherente con esta
concepcin el citado autor utiliza un enfoque institucionalista que
pretende "una visin lo ms realista posible de nuestras
instituciones, no ceida exclusivamente a los textos normativos"52
.
Estas tendencias no suponen un genuino renacimiento del mtodo
integral53, pero s de algunos objetivos legtimos que con l se
perseguan: el conocimiento ms completo de la actividad financiera y
la preocupacin por la justicia en los ingresos y gastos
pblicos.
Tales ideas han estado tambin presentes en la doctrina alemana.
El propio A. HENSEL a quien resulta imposible acusar de
"sincretismo" escriba en 1933 que "el Derecho tributario sin el
influjo de la Ciencia financiera queda reducido a una tcnica
artesanal; la Ciencia financiera sin una labor de control sobre el
Derecho positivo no pasa de ser una especulacin abstracta"54. La
necesidad de esta colaboracin ha sido destacada por la inmensa
mayora de los juristas de lengua alemana desde 191755 hasta
nuestros das56, sin conducir en ningn caso a un sincretismo
metodolgico y ha encontrado su realizacin prctica en la principal
revista universitaria57. Tambin en el mbito del Derecho de la deuda
pblica se ha sealado la necesidad de tomar en consideracin como
dato externo los anlisis econmicos el jurista no puede estar ciego
ante los datos econmicos (finanzblind) sin que esto lleve a
elaborar conceptos sincrticos ni ha prescindir del mtodo jurdico58
.
Desde esta perspectiva, tiene tambin importancia la particular
relacin entre el Derecho tributario y la Teora econmica sobre la
fiscalidad de la empresa (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre)
disciplina nacida en Alemania en 191959 que analiza los efectos
microeconmicos de los tributos so
51 L. SNCHEZ SERRANO, Tratado..., cit., pg. 117. 52 L. SNCHEZ
SERRANO, Tratado..., cit., pg. 229. Son ejemplos de este enfoque
institucionalista el anlisis que realiza el autor de las
"mutaciones constitucionales subrepticias" en cuanto al sistema
financiero autonmico o la creacin de la AEAT (pgs. 202-204). La
concepcin institucionalista haba sido defendida ya en la doctrina
espaola por F. VICENTE-ARCHE DOMINGO: "la Ley, adems de los valores
jurdicos, es vehculo de expresin de valores e intereses que no son
originariamente jurdicos, aunque resulten, despus, modelados por el
Derecho y se realicen a travs de la aplicacin de normas jurdicas.
Por eso el componente jurdico de la Hacienda pblica lo que vale
tanto como decir la Hacienda pblica en cuanto institucin jurdica u
ordenamiento jurdico no puede ser aprehendido en profundidad, en su
completo y verdadero significado, si el razonamiento no se pregunta
por los factores determinantes del dato jurdico-positivo" (F.
VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Notas sobre el gasto pblico y contribucin a
su sostenimiento en la Hacienda pblica", REDF, 3, 1974, pg. 536).
53 As LOZANO SERRANO seala que "el Derecho no puede prescindir de
la realidad para refugiarse en un formalismo que d la espalda a las
verdaderas relaciones que debe regular, (pero) tampoco parece
aconsejable que los institutos jurdicos se fuercen hasta el punto
de asimilarlos a consejos sociolgicos o de otro tipo"
(Intervencionismo..., cit., pg. 346). 54 A. HENSEL, Steuerrecht, 3.
ed., Verlag von Julius Springer, Berlin, 1933, pg. 3. 55 L.
WALDECKER, "Finanz und Steuerrecht als juristische Disziplin", en
FinArc., Bd. 34, 1917, pg. 155. Tomamos la referencia de K. TIPKE,
Die Steuerrechtsordnung, Otto Schmidt, Kln, 1993, vol. I, pg. 10,
nota 24. En 1927 escriba Ottmar BHLER que "para la construccin del
Derecho tributario como disciplina completamente jurdica ha sido
necesaria su separacin de la Ciencia financiera, tal y como haba
sucedido algunos siglos antes con el Derecho administrativo en
relacin con la Ciencia administrativa y al Derecho constitucional
respecto de la Poltica. Una vez afirmada su autonoma debera llegar
el momento de volver a tender lazos entre ambas disciplinas"
(Lehrbuch des Steuerrechts, Verlag von Franz Vahlen, Berlin, 1927,
vol. I, pg. 101). Si se analiza la obra de BHLER no parece que
pueda acusrsele en modo alguno de sincretismo metodolgico. 56 El
carcter complementario de los planteamientos econmico y jurdico fue
destacado tambin por O. WITTSCHIEBEN, Das sterreichische
Finanzrecht, I, Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des sterrichischen
Finanzwesens, Verlag Ulr. Mosers Buchhandlung (J. Meyerhoff), Graz,
1926, pg. 1; Cfr. tambin O. BHLER - G. STRICKRODT, Steuerrecht
Grundri in zwei Bnden, 3.a ed., Betribswirtschaftlicher Verlag Dr.
Th. Gabler, Wiesbaden, 1959, tomo I, vol. I, pg. 30 ("la doctrina
sobre los impuestos elaborada sobre la base de la ciencia
financiera puede suministrar aportaciones esenciales para el
perfeccionamiento del Derecho financiero"); E. HHN, Steuerrecht.
Ein Grundriss des schweizerischen Steuerrechts fr Unterricht und
Selbststudium, 7. ed., Verlag Paul Haupt, Bern - Stuttgart - Wien,
1992, 5, mrg. 13 ("el Derecho tributario de la empresa no puede
aplicarse adecuadamente sin conocimientos econmico-empresariales,
porque las normas legales se proyectan sobre la contabilidad
empresarial y utilizan muchos conceptos procedentes de la economa
de la empresa"). 57 Nos referimos a Steuer und Wirtschaft,
Zeitschrift fr die gesamten Steuerwissenschaften (Derecho y
Economa, Revista para la totalidad de las disciplinas cientficas
que analizan la Imposicin). Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung,
cit., vol. I, pg. 11. 58 Cfr. W. HFLING, Staatsschuldenrecht.
Rechtsgrundlagen und Rechtsmastbe fr die Staatsschuldenpolitik in
der Bundesrepublik Deutschland, C. F. Mller, Heidelberg, 1996, pg.
5. 59 Con motivo de la publicacin del artculo de F. FINDEISEN, "Der
Steuerantwalt" (el abogado tributarista), reproducido en el
Steuerberater- Jahrbuch 1969/70, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln,
1970, pg. 67.
17
-
bre la Empresa y propone criterios de planificacin fiscal
integrados en la estrategia de la empresa60 . En cierto sentido el
Derecho tributario constituye un instrumento de la "teora econmica
sobre la fiscalidad de la empresa" aunque la planificacin fiscal ha
sido objeto de escasa dedicacin por los estudiosos del Derecho
tributario61 pero el jurista tambin puede tomar de aquella
disciplina elementos para valorar la justicia de las leyes
tributarias, proponer medidas antielusorias o sugerir decisiones en
el campo de la asesora fiscal.
En Alemania la teora econmica de la fiscalidad de la empresa ha
servido probablemente de estmulo para la elaboracin de trabajos que
con una perspectiva estrictamente jurdica y a la vez atenta a las
exigencias del asesoramiento fiscal analizan los aspectos fiscales
de la empresa y el "Derecho tributario contable"62. Como ha puesto
de manifiesto el profesor PALAO, derecho fiscal de la empresa
constituye uno de los ncleos duros del Derecho tributario y sin
embargo su tratamiento cientfico se encuentra notablemente
descuidado en nuestro pas. El ejemplo alemn muestra la fecundidad
de la interrelacin entre disciplinas econmicas y jurdicas, sin que
ello suponga caer en el sincretismo metodolgico.
II. EL MTODO CIENTFICO DEL DERECHO FINANCIERO
A. Planteamiento
Si la ciencia constituye el conocimiento mediato y ordenado de
la realidad, el modo de proceder el mtodo para el desarrollo del
Derecho financiero como disciplina cientfica exige dos tipos de
operaciones: el examen mediato (esto es, riguroso y reflexivo) de
la realidad jurdico-financiera, y la elaboracin de conceptos que
expliquen de modo sistemtico dicha realidad63. Como ha dicho algn
autor es preciso distinguir entre "mtodo del obrar instrumental del
proceso de adquisicin del saber" y "mtodos de pensamiento"64. "En
la elaboracin conceptual del Derecho seala este autor es preciso
partir de la norma y sta no se conoce por simple observacin, sino
mediante la interpretacin de los signos en que est contenida"65
.
Tambin se ha sealado que la labor del jurista no se limita a
esas dos tareas. Adems debe explicar "por qu el Derecho es as, esto
es (...) las circunstancias histricas y sociales, los intereses y
fuerzas que han producido como resultado la vigencia de la norma";
y tambin "si el Derecho debe ser as, con lo que se da el paso a la
crtica y enjuiciamiento del Derecho vigente a la luz de unos
valores"66 determinados. Por nuestra parte entendemos que estas
labores se subsumen (al menos parcialmente) en la observacin y
sistematizacin del Derecho. En otras palabras: la interpretacin y
sistematizacin del Derecho no puede ser ajena a los valores
jurdicos fundamentales. 60 Cfr. G. ROSE, Betriebswirtschaftliche
Steuerlehre, 3.a ed., Betribswirtschaftlicher Verlag Dr. Th.
Gabler, Wiesbaden, 1992; F. W. SELCHERT, Grundlagen der
betribswirschaftlichen Steuerlehre, 2.a ed., R. Oldemburch Verlag,
Mnchen - Wien, 1989; H. G. SCHRAMM, Steuerliche Ungewiheitsanalyse,
Verlag Josef Eul, Bergisch Gladbach - Kln, 1989. 61 Cfr. K. TIPKE,
Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 22. 62 B. KNOBBE-KEUK,
Bilanz-und Unternehmensstuerrecht, 9.a ed., Verlag Dr. Otto
Schmidt, Kln, 1993.
63 Pese a los excesos del conceptualismo, considero
indispensable que la labor del profesor universitario abarque la
elaboracin de conceptos conectados con el Derecho vivo. Poco
importa que esa tarea se realice mediante trabajos de apariencia
dogmtica, o al hilo de comentarios jurisprudenciales o legislativos
que sirvan de ocasin para elaborar y poner a prueba tales conceptos
que expliquen y valoren la realidad. Esta es, en mi opinin la
respuesta de los interrogantes planteados por M. T. SOLER sobre el
papel del profesor universitario como creador de dogmtica jurdica o
como "comentarista"(cfr. "Reflexiones sobre la evolucin del
concepto del Derecho Financiero", en I Jornada Metodolgica "Jaime
Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del
Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid,
2002, pg. 63). 64 E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero, cit., pg.
302. 65 E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero, cit., pg. 239.
66 Ibidem.
18
-
Instituto de Estudios Fiscales
Como adverta DE CASTRO, "es necesario saber adnde se va antes de
preguntarse cmo se va mejor"67. Por eso hemos acotado el objeto del
Derecho financiero antes de abordar cuestiones metodolgicas. Vamos
al encuentro de la realidad jurdico-financiera (objeto formal quod)
desde el punto de vista de la justicia (objeto formal quo). Veamos
en seguida cul es el mejor camino para alcanzar esta meta.
B. El examen cientfico de la realidad jurdico-financiera
1. Especificacin del objeto en el marco del ordenamiento
financiero
Dentro del amplio campo del ordenamiento financiero deben
delimitarse aquellas situaciones jurdicas que van a ser objeto de
examen. Para ello el estudioso no debe ceirse a la sistemtica y
terminologa de la legislacin positiva. Con frecuencia las normas
jurdicas aparecen diseminadas en multitud de preceptos legales68.
Al intrprete corresponde reconstruir el mandato que estos
encierran69 y la posicin que ocupan en el sistema de institutos
jurdicos ya descritos y analizados por la doctrina. Slo de este
modo podrn plantearse objetivos que hagan avanzar nuestra
disciplina70 .
2. Interpretacin de las normas financieras
a) Interpretacin jurdica
La doctrina ha definido la interpretacin teniendo en cuenta su
objeto y su finalidad. Desde la primera perspectiva, interpretar es
"determinar por los signos externos el mandato contenido en la
norma"71, pero en el orden de los fines, la interpretacin es "la
operacin dirigida a encontrar la solucin jurdica del caso concreto:
cul sea el Derecho que sea lo justo en el caso planteado"72 .
La convergencia de ambos criterios tiene especial relevancia en
nuestra disciplina. Por una parte la doctrina ha puesto de relieve
cmo el prisma de la justicia debe orientar la construccin
67 F. DE CASTRO, Derecho Civil de Espaa, IEP, Madrid, 1949, pg.
490.
68 Distingue DE CASTRO entre "norma" (mandato jurdico con
eficacia social organizadora) y "precepto" (las palabras de la ley)
(Derecho Civil..., cit., pg. 46). El Tribunal Constitucional se ha
hecho eco de esta postura sealando que el recurso de
constitucionalidad tiene la funcin de enjuiciar, exclusivamente,
los textos legales y las frmulas legislativas que no se encuentran
expresamente derogados (...) Si se admite la distincin entre la
norma como mandato y el texto legal como signo sensible mediante el
cual el mandato se manifiesta o el medio de comunicacin que se
utiliza para darlo a conocer, la conclusin a la que hay que llegar
es que el objeto del proceso constitucional es bsicamente el ltimo
y no el primero" (Sentencia de 8 de abril del 1981. Cfr. LATORRE
SEGURA, A. y DEZ PICAZO, L., "La justicia constitucional en el
cuadro de las funciones del Estado vista a la luz de las especies,
contenidos y efectos de las decisiones sobre la constitucionalidad
de las normas jurdicas". Ponencia espaola para la VII Conferencia
de Tribunales Constitucionales Europeos, 1986).
69 Forma parte de esta labor la superacin de antinomias. Cfr.
sobre este ltimo punto E. SIMN ACOSTA, El Derecho..., cit., pgs.
319 y ss.; M. CORTS DOMNGUEZ, Ordenamiento..., cit., pgs. 102 y
ss.; A. A. MARTNEZ LAFUENTE, Derecho tributario. Estudios sobre la
jurisprudencia tributaria, Civitas, Madrid, 1985, pgs. 125 y ss.;
C. PREZ DE AYALA, Lecciones..., cit., 1.a ed., pgs. 113 y ss. En
ocasiones esta labor debe realizarse en el plano constitucional. As
refirindose al principio de legalidad tributaria el Tribunal
Constitucional ha sealado que "la integridad de la Constitucin y el
orden por ella introducido quedara ciertamente menoscabado si
cualquiera de sus prescripciones quisiera, imponindose a costa de
la unidad de la norma fundamental, sobreponerse a lo dispuesto por
la propia Constitucin en otro de sus preceptos" (Sentencia de 17 de
febrero de 1987, fundamento jurdico cuarto).
70 Basndose en este punto critica SINZ DE BUJANDA la postura de
GIANNINI de considerar que el Derecho financiero "no se concibe ms
que en relacin con un determinado ordenamiento jurdico" (...)
Semejante aserto carece de fundamento, ya que ningn ordenamiento
concreto puede ser objeto de un estudio sistematizado sin contar
con un repertorio de nociones jurdicas de valor universal,
obtenidas merced a un proceso de abstracciones y generalizaciones.
Cada ordenamiento financiero slo se explica cientficamente si se
contempla desde un repertorio de conceptos generales que
constituyen el objeto propio de la ciencia jurdico-financiera
(Sistema..., cit., I-1.o, pg. 375). El propio GIANNINI contempl el
ordenamiento financiero desde un repertorio de nociones generales,
como la "relacin tributaria".
71 F. DE CASTRO, Derecho Civil..., cit., pg. 446. En un sentido
ms amplio la hermenutica abarca otras operaciones de aplicacin
jurdica, como el procedimiento analgico.
72 J. HERVADA, Introduccin crtica al Derecho Natural, EUNSA,
Pamplona, 1981, pg.179.
19
-
cientfica del Derecho financiero73. Esto no supone que sea
posible elaborar un principio de justicia financiera74, pero s
exige examinar la articulacin entre los criterios de justicia
aplicables a cada rama del Derecho financiero. Tales principios no
slo vinculan al legislador, sino al intrprete: "los Jueces y
Tribunales (...) interpretarn y aplicarn las leyes y los
reglamentos segn los preceptos y principios constitucionales..."
(artculo 5.1 LOPJ), incluida la Justicia como valor superior del
ordenamiento.
Esto exige siempre que sea factible adecuar la exgesis de las
normas financieras a las exigencias de la Justicia75, planteando a
los rganos jurisdiccionales "la cuestin de constitucionalidad
cuando por va interpretativa no sea posible la acomodacin de la
norma al ordenamiento constitucional" (artculo 5.3 LOPJ).
Parafraseando a COING podemos afirmar que la ciencia del Derecho
financiero es ciencia precisamente, porque no slo interpreta reglas
positivas establecidas por un legislador con los medios corrientes
de la interpretacin, sino que, como toda verdadera hermenutica,
interpreta sobre la base de un verdadero conocimiento objetivo,
esto es, de estructuras de justicia que siempre se reflejan en los
distintos aspectos del Derecho76 .
Por otra parte, la interpretacin (en el mbito de la ciencia
jurdica) no busca slo la solucin de casos concretos sino el sentido
general de las normas ms adecuado a la justicia. "La ciencia del
Derecho (tambin en el plano hermenutico) se mueve en un nivel de
abstraccin que estudia los derechos y las soluciones en sus rasgos
generales y comunes, haciendo abstraccin de lo propio y particular
de los casos concretos."77
La actividad financiera supone una distribucin de las cargas y
gastos pblicos. En estos casos la medida de lo justo viene
determinada por la posicin de cada uno respecto a la finalidad
colectiva: el inters general.
El inters general puede definirse como el conjunto de
condiciones y de bienes sociales necesarios para el pleno y "libre
desarrollo de la personalidad" (artculo 10.1 CE). La organizacin
poltica debe fomentar y garantizar la existencia de estos bienes y
condiciones. As lo exige el artculo 9.2 de nuestra norma suprema:
"corresponde a los poderes pblicos promover las condiciones para
que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que
se integra sean reales y efectivas; remover los obstculos que
impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participacin de
todos los ciudadanos en la vida poltica, econmica y social".
Para alcanzar este objetivo es necesaria la prestacin de
servicios pblicos, adems de actuaciones especficas de tipo
econmico-social (subvenciones, mantenimiento de precios polticos,
inversiones,...). Esta actividad genera un gasto pblico a cuyo
sostenimiento todos deben contribuir.
73 Existe un acuerdo generalizado en la doctrina sobre este
punto. As, se ha llegado a afirmar que "es (...) el hecho de que la
justicia constituya un punto de vista insuprimible sobre la
Hacienda pblica lo que realmente presta autonoma y da sentido al
Derecho financiero" (C. PALAO, Derecho financiero..., 2.a ed.,
cit., pgs. 27-28). En parecidos trminos se pronuncia E. SIMN
ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 193. Cfr. tambin M.
CORTS DOMNGUEZ, Ordenamiento tributario..., cit., pgs. 10 y 97; J.
J. FERREIRO LAPATZA Curso..., 18.a ed., pg. 330; A. RODRGUEZ
BEREIJO, Introduccin..., cit., pgs. 347 y ss.; F. VICENTEARCHE,
Nota introductoria a la obra de L. V. BERLIRI El impuesto justo,
IEF, Madrid, 1986, pg. 16; L. CORRAL GUERRERO, "Derecho financiero
y Derecho natural", Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a Csar
Albiana Garca Quintana, MEH, Madrid, 1988, I, pgs. 419 y ss.; J. J.
BAYONA y M. T. SOLER, Derecho financiero..., cit., pg. 124; C.
LOZANO SERRANO, Intervencionismo..., cit., pg, 359; A. MENNDEZ
MORENO, Aproximacin..., cit., pg. 28. F. SINZ DE BUJANDA considera
que "existe una esencia eterna, inmutable, inderogable de la
Justicia, que puede ser, sin duda, buscada e interpretada en cada
circunstancia histrica y generar soluciones positivas
diversificadas, segn pocas y circunstancias; pero el ordenamiento
positivo no ser nunca justo no ser, en suma, Derecho si entra en
colisin con el ncleo de principios eternos y trascendentales en los
que la Justicia indefectiblemente se plasma" (Sistema..., cit.,
I-1.o, pg. 367).
74 Suscribimos la opinin de SNCHEZ SERRANO cuando seala que el
denominado principio de justicia financiera constituye "una figura
retrica, (...) una expresin metafrica con la que se quiere hacer
referencia a todo un conjunto sistemtico de principios aplicables,
como conjunto, a toda la materia financiera, tanto en su vertiente
de ingresos como en la de los gastos, sin perjuicio de que cada uno
de esos principios, por su respectivo significado y contenido,
pueda tener por separado slo un alcance parcial o sectorial"
(Tratado..., cit., pg. 253). 75 En este sentido, cfr. A. MENNDEZ
MORENO, Aproximacin..., cit., pg. 42.
76 Cfr. Das Naturrecht als wissenschaftliches Problem,
Widesbaden,1965, cit. por LEGAZ LACAMBRA, voz "Ciencia del
Derecho", GER, vol. VII, pg. 414.
77 J. HERVADA, Introduccin..., cit., pg. 182. Las palabras entre
parntesis son nuestras.
20
-
Instituto de Estudios Fiscales
La medida general de esta contribucin viene dada por la
capacidad econmica, es decir, por la respectiva riqueza disponible,
puesto que tal riqueza est subordinada al inters general, tanto
desde el punto de vista objetivo (funcin social de la propiedad)78
como subjetivo (principio de solidaridad)79. Ciertamente la
distribucin de la carga tributaria en funcin de la capacidad
econmica no puede primar frente al inters general, por lo que
excepcionalmente el legislador podr apartarse de aquel criterio de
reparto, pero en tal caso deber controlarse la idoneidad de la
medida para alcanzar el fin extrafiscal perseguido, debern
establecerse ciertas cautelas para que el principio de capacidad
econmica se distorsione en grado mnimo, y debern ponderarse los
resultados conseguidos con la desigualdad que provoca tal medida
desde el punto de vista de la capacidad econmica (Gterabwgung)80.
La tesis que aqu defendemos no coincide con la postura dominante en
Espaa, pero estamos persuadidos de que constituye la va ms adecuada
para superar la falta de eficacia de los principios
constitucionales de justicia financiera81 .
b) Elementos suministrados por disciplinas extrajurdicas
Para llevar a cabo la interpretacin de las normas debe tenerse
en cuenta que algunas exigencias del inters general surgen en
relacin con un determinado contexto histrico social82. Pensemos en
los impuestos establecidos por ciertas Comunidades Autnomas para
disuadir a los titulares de propiedades o empresas agrcolas del
incumplimiento de las obligaciones inherentes a la funcin social de
la propiedad de la tierra, o en las medidas fiscales de proteccin
del medio ambiente83 .
La transcendencia de las circunstancias histricas sobre la
justicia determina la utilizacin por el jurista en cuanto tal de un
mtodo histrico-evolutivo que confronte la norma con la realidad
social del medio en que ha de ser aplicada84. En palabras de la
profesora FERNNDEZ JUNQUERA
78 Artculos 128.1, 33.2 y 40.1. Cfr. L. CORRAL GUERRERO, Derecho
financiero y Derecho natural..., cit., pgs. 430 y ss. 79 Artculos
45.2, 156.1 y 139.1 CE. 80 S. HUSTER, Rechte und Ziele. Zur
Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes , Duncker & Humblot,
Berln, 1993, pgs. 164 y ss., 217 y ss.; del mismo autor,
"Gleichheit und Verhltnismigkeit. Der allgemeine Gleichheit und
Verhltnismigkeit", JZ, 11, 1994, pgs. 545-546; D. BIRK, Das
Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormen, Peter Deubner
Verlag, Kln, 1983, pg. 244; Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung,
Otto Schmidt, Kln, 1993, vol. I, pgs. 354-355; H. H. von ARNIM,
Staatslehre der Bundesrepublik Deutschland, Verlag Franz Vahlen,
Mnchen, 1984, pgs. 158 y ss.; W. RFNER, "Artikel 3", en la obra
dirigida por R. DOLZER - K. VOGEL, Bonner Kommentar zum
Grundgesetz, C. F. Mller Verlag, Heidelberg (Actualizacin de
noviembre de 1992), vol. I, mrgs. 121-124; R. WENDT, "Reform der
Unternehmensbesteuerung aus europischen Sicht", StuW, 1, 1992, pg.
73; R. FALCN Y TELLA "Las medidas tributarias medio ambientales y
la jurisprudencia constitucional", en la obra colectiva coordinada
por J. ESTEVE PARDO, Derecho del medio ambiente y Administracin
local, Diputacin de Barcelona-Civitas, Madrid, 1996, pg. 672; A.
NAVARRO FAURE, "La adecuacin del mtodo de estimacin objetiva de la
base imponible por signos, ndices y mdulos a los principios de
Justicia Tributaria", en Palau 14, nm. 21, 1993, pgs. 82 y ss. 81
En palabras de L. SNCHEZ SERRANO, de autntica vaciedad, de reduccin
de un verdadero principio de justicia tributaria a una mera
"exigencia lgica" y de afirmacin que viene a descansar sobre una
extraa concepcin que no respeta la realidad del tributo como algo
que slo recaera sobre la "riqueza" es calificable la formulada en
la STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, y reiterada, por ejemplo, en
la 150/1990, de 4 de octubre, fj 9, segn la cual "capacidad
econmica a efectos de contribuir a los gastos pblicos, tanto
significa como la incorporacin de una exigencia lgica que obliga a
buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra". Tal doctrina
no presta la suficiente atencin a la vinculacin que debe existir
entre el principio de capacidad econmica (art. 31.1 CE) y el valor
de la justicia (art. 1.1 CE), y, por lo tanto, entre dicho
principio y la nocin de "sistema tributario justo" (art. 31.1 CE).
El importante principio constitucional de capacidad econmica merece
sin duda un mayor esfuerzo exegtico y doctrinal por parte de
nuestro supremo intrprete de la Constitucin (Tratado..., cit., pg.
565, nota 94). 82 F. ESCRIBANO LPEZ califica la "ciencia jurdica"
como "una ciencia social caracterizada por su componente lgico y
henchida de lgica" ("Algunas propuestas metodolgicas para la
(re)construccin de un Derecho Financiero del siglo XXI", en I
Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa
Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF,
(documento 12/02), Madrid, 2002, pg. 31). 83 Cfr. T. RSEMBUJ, Los
tributos y la proteccin del medio ambiente, Marcial Pons, Madrid,
1995, pg. 166. 84 E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit.,
pg. 340. La necesidad de utilizar el mtodo histrico-evolutivo ha
sido puesta de relieve por J. MARTN QUERALT "La Constitucin espaola
y el Derecho financiero", en HPE, nm. 63, pg. 119. Cfr. tambin su
traduccin de la obra de VANONI, "Naturaleza e interpretacin de las
Leyes Tributarias", IEF, Madrid, 1973, pgs. 46 y ss. Recientemente
ha insistido sobre esta materia M. VILLAR EZCURRA, pues "la
experiencia histrica puede ser til a la hora de afrontar muchos de
los retos que actualmente se plantean a nuestra disciplina" y
Adems, en el orden metodolgico, el dato histrico enriquece
sensiblemente el anlisis lgico y conceptual, ayudando a desentraar
el contenido de los institutos financieros y a decidir sobre la
necesidad de estudiar unitaria o aisladamente los fenmenos. En
definitiva ayuda a la dogmtica jurdica y a las tcnicas"
("Consideraciones sobre metodologa de Derecho Financiero y
Tributario: lo que debemos a la Historia y lo que la Historia
descubre en la relacin Hacienda y Administracin", en I Jornada
Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la
enseanza del Derecho Financiero y Tributario, Instituto de Estudios
Fiscales, Documento 11/02, 2002, pgs. 160 y ss.).
21
-
es preciso analizar la evolucin histrica de las instituciones
con el fin de poner de relieve cuales han sido en cada momento las
razones que llevaron al legislador a establecer un rgimen jurdico
determinado, lo que constituye un instrumento de interpretacin que
no debe ser desconocido85. La importancia del mtodo histrico ha
sido destacada por K. TIPKE86 y tambin por la doctrina anglosajona.
Segn G. MORSE y D. WILLIAMS, la historia de la fiscalidad no hace
ms complejo el anlisis del Derecho tributario; por el contrario,
resulta imprescindible analizar la historia de los tributos para
poder desentraar su problemtica: "algunos son figuras antiguas y
slo pueden comprenderse en el contexto de sus orgenes. Otros quiz
sean nuevos, pero debe atenderse a la experiencia de experimentos
previos que continan teniendo relevancia"87 .
Puede sorprender que introduzcamos la referencia al "mtodo
histrico" en un epgrafe dedicado a los "elementos suministrados por
disciplinas extrajurdicas". El mtodo histrico y social de
interpretacin es "jurdico", pero se apoya en conocimientos que el
jurista obtiene, en parte, a travs de otras disciplinas (historia,
sociologa) como dato externo.
En definitiva, el mtodo histrico-evolutivo obliga a tener
presentes ciertos datos econmicos aportados por disciplinas
extrajurdicas88. No se trata de atribuir un sentido econmico a los
trminos jurdicos, sino de contemplar los resultados cuantitativos
de la ciencia econmica para conocer mejor la "realidad social del
tiempo a que han de ser aplicables" las normas financieras (artculo
3.1 del Cdigo Civil).
Desde una perspectiva ms amplia, debe sostenerse con GARCA
AOVEROS que "la Justicia, como necesario integrante fundamental de
la mens legislatoris, ha de tenerse presente, junto con todo lo
dems, en el trnsito del Derecho tributario desde su creacin hasta
su ltima aplicacin jurisdiccional. Esto es tanto como decir que la
funcin del jurista, en cualquier fase de la vida del Derecho, es
una funcin crtica, o sea que en general, en cada caso, hay que
llegar, o se puede llegar, a analizar por qu una solucin que
resulta de la adecuada hermenutica no es la adecuada; sta ser otra,
la que nos lleva al resultado satisfactorio de acuerdo con la
complejidad de la realizacin analizada". Para ello seala este autor
es necesario remontarse ms all el mtodo jurdico "puro"
("incontaminado por cualquier cosa que no sea puro Derecho") y
servirse "de los diversos enfoques que permitan arrojar luz sobre
un fenmeno complejo"89 .
c) Relevancia de la jurisprudencia
Como elemento interpretativo y como medio para conocer la
realidad social el estudioso del Derecho financiero debe tener en
cuenta la jurisprudencia de los tribunales y las resoluciones de
ciertos rganos administrativos90 .
En nuestra disciplina adquiere una especial relevancia
hermenutica la jurisprudencia del Tribunal Constitucional91, del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas92 y del Tribunal
Eu
85 M. FERNNDEZ JUNQUERA, Los incrementos patrimoniales y el
concepto de renta, Lex Nova, Valladolid, 1988, pg. 18. 86 K. TIPKE,
Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 16. 87 G. MORSE - D. WILLIAMS,
Principles of Tax Law, Sweet & Maxwell, Londres, 2000, mrg.
2-02. 88 Como sealan J. J. BAYONA y M. T. SOLER "slo a partir del
conocimiento de dichos efectos [econmicos] se puede juzgar en
ocasiones acerca de la justicia de los medios empleados en el
desarrollo de la funcin financiera" (Derecho financiero..., cit.,
pg. 124). En opinin de F. SINZ DE BUJANDA, "aun cuando (la
mediacin) de las disciplinas financieras no jurdicas deba
repudiarse con exigencia epistemolgica de tipo objetivo, no por
ello dejarn aquellas con sus propios contenidos de estar presentes,
con fuerza operativa, en las funciones valorativas de la realidad
social que el jurista efecte" (Sistema..., cit., I-1.o, pg. 391).
Tambin D'AMATI resalta la necesidad de que el jurista conozca los
factores econmicos, polticos y sociales que intervienen en la
gnesis de las normas financieras, ("Unit e sistematicit del Diritto
finanziario", en DPT, I, 1988, pgs. 16 y ss.). 89 J. GARCA AOVEROS,
El discurso del mtodo..., cit., pg. 21. 90 Como observan J. J.
BAYONA y M. T. SOLER la jurisprudencia constituye un importante
medio para conocer los conflictos de inters presentes en la
realidad normada (Derecho financiero..., cit., pg. 138). 91 Cfr. L.
SNCHEZ SERRANO, Tratado..., cit., pgs. 214 ss. 92 Cfr., F. A. GARCA
PRATS, "Incidencia del Derecho Comunitario en la configuracin
jurdica del Derecho financiero (1) (I): la accin del Tribunal de
Justicia de Luxemburgo", RDFHP, 259, 2001, pgs. 257 y ss., as como
las distintas recopilaciones de jurisprudencia tributaria comentada
que se mencionan en la bibliografa de esta memoria.
22
-
Instituto de Estudios Fiscales
ropeo de Derechos Humanos93 que llega a constituirse en autntica
fuente del Derecho94. Adems deben tenerse en cuenta las
resoluciones de algunos tribunales constitucionales extranjeros,
pues su doctrina ejerce gran influencia sobre nuestra
jurisprudencia constitucional.
No obstante, resulta imprescindible adoptar un sentido crtico
ante dicha jurisprudencia, y no considerarla mecnicamente como la
ltima ratio del Derecho. Pensemos, por ejemplo, en la desmedida
prioridad que estn alcanzando las "libertades" econmicas frente a
la justicia tributaria en la doctrina del Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas95 .
d) Integracin analgica de las normas tributarias
Hemos visto que el estudioso del Derecho financiero debe
examinar el ordenamiento de la Hacienda pblica antes de intentar
reducirlo a un sistema de conceptos. Esto exige una tarea exegtica
que tenga en cuenta los criterios jurisprudenciales. En sentido
estricto, interpretar es "determinar por los signos externos el
mandato contenido en la norma"96, pero desde una perspectiva ms
amplia la hermenutica abarca otras operaciones de aplicacin
jurdica, como la integracin analgica. Puede acudirse a ella en el
seno de las normas tributarias?
La integracin analgica en sentido estricto supone la existencia
de dos elementos: una laguna jurdica y una relacin de semejanza
desde el punto de vista de la ratio legis" entre el supuesto
contemplado por la ley y aquel otro carente de regulacin al que se
aplicar la consecuencia jurdica prevista para la primera
hiptesis.
Debe afirmarse con PALAO TABOADA que "el establecimiento de esta
semejanza no es una operacin lgica, sino valorativa. El criterio o
punto de vista necesario para llevarla a cabo lo proporciona el
sentido y finalidad de la regulacin legal, la ratio legis"97 . Este
requisito no parece presentar peculiaridades por lo que respecta a
la regulacin de la materia tributaria.
Ms problemas puede plantear la existencia de lagunas en dicha
materia: podra pensarse que si el hecho imponible normativo de un
tributo no contempla determinado supuesto, tal ausencia no supondra
una laguna, sino un silencio querido por la ley. De otro modo, los
presupuestos de hecho tributarios se extenderan a ciertas hiptesis
no previstas por el legislador98 .
El problema requiere un anlisis ms detallado si se tiene en
cuenta el verdadero significado de las omisiones normativas.
Siguiendo a LARENZ, la falta de una determinacin en la ley (con
93 Cfr. A. AGUALLO AVILS - F. GARCA BERRO, "Deber de colaborar
con la administracin tributaria y derecho a no autoincriminarse: un
conflicto aparente", en la obra colectiva El Asesor Fiscal ante el
nuevo siglo, AEAF, Madrid, 2000, pg. 103.
94 En este sentido se pronuncia F. ESCRIBANO LPEZ, "Algunas
propuestas metodolgicas para la (re)construccin de un Derecho
Financiero del siglo XXI", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca
Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho
Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pg.
33.
95 En palabras de M. T. SOLER ROCH, "puede hablarse de una
cierta rendicin en la doctrina espaola ante los pronunciamientos
del Tribunal Constitucional, hasta el punto de que ste ha tomado,
en ocasiones, la antorcha dogmtica (el concepto de tributo por
citar slo un ejemplo). Y asistimos, sin el menor sonrojo cientfico,
al fenmeno cada vez ms generalizado, por el cual los autores en
lugar de citar conceptos elaborados por la doctrina, recurren a los
argumentos expuestos en los fundamentos jurdicos de las sentencias
de este Tribunal. No propongo, desde luego, que se suprima este
tipo de anlisis () pero s que se eliminen algunos de sus excesos.
As por ejemplo, en algunos fundamentos jurdicos de las sentencias
son perfectamente identificables teoras y opiniones doctrinales
previamente manifestadas y el hecho de que el Tribunal no tenga que
explicitar su origen, no es excusa para que el comentarista, si es
un autntico investigador, lo desconozca. Tambin me parece
importante abandonar una cierta inercia doctrinal que,
afortunadamente se va superando propensa a la recepcin acrtica de
la jurisprudencia constitucional, dada la condicin del Tribunal
como intrprete supremo de la Constitucin; la ltima palabra no es
siempre la ms acertada y, por otra parte, no son esas las reglas
del juego en el terreno del pensamiento cientfico. Aunque mucho ms
incipiente en el mbito de nuestra doctrina, sera tambin conveniente
advertir sobre la posibilidad de que se produzca un fenmeno anlogo
en relacin con la jurisprudencia del TJCE" (Reflexiones sobre la
evolucin..., cit., pg. 64). 96 F. DE CASTRO, Derecho Civil...,
cit., pg. 446.
97 C. PALAO TABOADA, "Tipicidad e igualdad en la aplicacin de
las normas tributarias (La prohibicin de analoga en Derecho
tributario", Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad
Autnoma de Madrid, 1, 1997, pg. 229. En la doctrina alemana
sostiene esta idea K. LARENZ, Methodenlehre der Rechtswissenschaft,
2.a ed., Springer, Berlin, 1992, pg. 262., pg. 269.
98 Es ms, un argumento anlogo podra aplicarse a las
habilitaciones para emitir deuda y a los crditos
presupuestarios.
23
-
cepto que excede del mero silencio) puede tener dos
significados: que el legislador no quiera regular dicha materia
(con independencia de que tal ausencia de regulacin sea criticable
desde la perspectiva de una correcta poltica legislativa); o bien
que el legislador haya incurrido en una deficiencia involuntaria
(no incluir en el supues