-
68 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.
Metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih djela kao
u~inkoviti alati u financijskoj istrazi
Aleksander Vranko
Metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih djela kao
u~inkoviti
alati u financijskoj istrazi1
1. UvodOvaj tekst poku{at }e {to jednostavnije obrazlo`iti
osnovne metode i tehnike otkrivanja
porezno-kaznenih djela, {to ~ine dio pojma fi nancijskih
istraga, odnosno nastavak su teksta objavljena u Poreznom vjesniku
5/12, pod naslovom »Uvod u fi nancijske istrage porezno kaznenih
djela«. Dijelove se ve} objavljena teksta, naime, mora ponoviti,
jer su sastavnicom ovdje opisanih istra`nih metoda i tehnika, bez
kojih bi opisivanje istra`ne problematike u cjelini bilo {turo i
nepovezano − stoga nedostatno razumljivo.
Tre}i nastavak bit }e poku{aj »zaokru`ivanja« temeljne opse`ne
teme o fi nancijskim istragama, ali }e op{irnije prikazati metode i
tehnike razgovora/ispitivanja osumnji~enika u istra`noj praksi i
prakti~ne primjere utvr|ivanja namjere i osnovane sumnje u
po~injenje porezno-kaznenih djela s kojima se porezna uprava
su~eljavala. No, o tome vi{e u nared-nim brojevima Poreznog
vjesnika.
Otkrivanje porezno-kaznenih djela mo`e se defi nirati kao
otkrivanje prijevara utemelje-nih na la`nom prikazivanju va`nih
~injenica ili na pre{u}ivanju, kad etika nala`e izno {enje
prijevarnih ~injenica, {to pak ukupno uzrokuje veliku {tetu
dr`avnom prora~unu i svima koji se oslanjaju ili imaju pravo
oslonca na te ~injenice2. Kada se, naime, govori o porezno-kaznenim
djelima, treba voditi ra~una o trima osnovnim pokazateljima:
1. Svrha ~injenja porezno-kaznenih djela pla}anjem svota poreza
manjih od zakonom odre|enih ili podno{enjem nevjerodostojnih
poreznih prijava kakvima se poreznoj vlasti `eli uskratiti saznanja
o stvarnoj poreznoj obvezi;
2. Namjera stjecanja nezakonite dobiti primjenom smi{ljena
prijevarnog postupka, {to treba razlikovati od nerazumijevanja,
odnosno nemara ili slu~ajne pogre{ke, i
3. Smi{ljeni postupci ili pona{anje pri samoj biti prijevare ili
la`ne izjave, la`nog pred-stavljanja, prijevarnoga trika ili
strategije te prikrivanju djela i ~injenica.
1 S obzirom da su »Metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih
djela« nastavak teksta »Uvod u fi nan-cijske istrage
porezno-kaznenih djela«, Porezni vjesnik 5/2012, po`eljno je ~itati
ih usporedno.
2 Porezni vjesnik 5, »Uvod u fi nancijske istrage
porezno-kaznenih djela« – U uvodnom je dijelu iznesena defi nicija
prijevare {to je se mo`e smatrati samostalnom defi nicijom ili
dijelom defi nicije porezno-kazne-nih djela.
-
METODE I TEHNIKE OTKRIVANJA POREZNO-KAZNENIH DJELA KAO
U^INKOVITI ALATI... 69
Svaki od tih pokazatelja djeluje kao zajedni~ki nazivnik afi
rmativnih postupaka {to su suprotnost bîti ne~injenja.
Najve}i broj visoko razvijenih zapadnih dr`ava zapada izrazito
su osjetljive na porez-no-kaznena djela/poreznu prijevaru, a tu
osjetljivost ubla`uju sprje~avanjem i cijelom »lepezom« kaznenih
postupaka i odgovornosti za kr{enje poreznih zakona, pri ~emu treba
razlikovati porezno-kaznena djela od poreznih prekr{aja. Porezni
prekr{aji sadr`e bezaz-lene ili nenamjerne pogre{ke u evidentiranju
poreznih, odnosno poslovnih doga|aja ili jednostavnih matemati~kih
pogre{aka {to podlije`u razmjerno niskima nov~anim kaznama ili
uop}e nisu ka`njive; nemar u vo|enja poslovnih knjiga i drugih
poslovnih evidencija, {to pak podlije`e osrednjima nov~anim kaznama
i poreznu utaju3 administrativnog tipa {to podlije`e visokima
nov~anim kaznama, dok se porezno-kaznena djela/porezne prije-vare
odnose na poreznu utaju kaznenog tipa, odnosno porezne prijevare
podlije`u ka`nja-vanju sudskom odlukom pra}enom visokima nov~anim
i/ili zatvorskim kaznama.
2. Porezna utaja kao kazneno i kao prekr{ajno djeloZa fi
nancijske je istra`itelje vrlo va`no znati razlikovati
porezno-kaznena i prekr{ajna
djela, odnosno kaznene utaje poreza i administrativne/prekr{ajne
utaje poreza, s obzirom na vrstu dokaza nu`nih za utvr|ivanje
razli~itih stupnjeva odgovornosti, za {to slijede razli~ite razine
kazna i sankcija. Uobi~ajena je praksa u dr`avama s visoko
razvijenom poreznom administracijom, pa i u Hrvatskoj, da se
administrativnom prekr{itelju odre|uje samo nov~ane kazne kakve
razrezuje ili name}e nadle`na porezna vlast. U porezno-kaz-nenih
djela, utaju utvr|uje nadle`an kazneni sud, kad je osuda naj~e{}e
zatvorska kazna uz dodatne nov~ane namete. Postupak dokazivanja
administrativne i kaznene porezne utaje u pravilu bi imao biti
metodolo{ki jednak; na razli~itost utje~e samo te`ina dokaz-noga
materijala, pa se za porezno-kaznena djela zahtijeva dokaz velike
te`ine, osobito kada se mora odrediti zatvorsku kaznu, a u
administrativnih odluka kada se odre|uje je-dino nov~anu kaznu,
zahtijeva se dokazni materijal manje te`ine. Razliku naposljetku ne
~ini vrsta porezne utaje, nego na~in kako je po~injena.
Porezne vlasti u najvi{e dr`ava administrativnu utaju poreza
dokazuju jasnim i uvjer-ljivim dokazom {to nedvojbeno potvr|uje
krivnju, {to zna~i da predmet poreznog nadzo-ra mora biti dokaziv.
No, kada se radi o dokazivanju porezno-kaznenih djela, fi nancijski
istra`itelji moraju prikupiti vi{e kvalitetnih dokaznih materijala
o ~injeni~nom stanju, kako se ne bi zadr`avali samo na opravdanoj
sumnji, {to zna~i da to mora nesumnjivo uvjeriti i obi~nog ~ovjeka
da je po~injeno kazneno djelo.
U postupku dokazivanja administrativne i kaznene utaje poreza,
teret je dokazivanja na nadle`nome poreznom tijelu, {to zna~i da
istra`itelji nose ukupan teret dokazivanja na~ina razmi{ljanja
osumnji~enika i planiranih radnja. I administrativnu i kaznenu
porez-nu utaju mora se, dakle, nedvojbeno utvrditi a postojanje
utaje mora biti dokazivo na te-melju postoje}ih okolnosti, {to
nu`no zahtijeva dokazivanje posebne namjere osumnji~e-nika da
izbjegne pla}anje poreza za kojeg vjeruje i zna da bi morao biti
pla}en. Financijski istra`itelji nu`no moraju dokazati da je
osumnji~enik imao saznanja da je porezna prijava bila
nevjerodostojna pri samome podno{enju te da je pritom namjeravao
izbje}i pla}anje zakonom odre|ena poreza. Dokazni materijal nu`no
mora biti neizravan i bitan, ali teret dokazivanja ostaje na
poreznim vlastima.
3 U anglosaksonskom pravu poreznu se utaju tretira kao porezni
prekr{aj, dok je porezna prijevara kazne-no djelo.
-
70 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.
U poreznim postupcima ~esto se pojavljuju dvojbe kada dokazivati
kaznenu, a kada administrativnu utaju, jer bi se znatno boljim
rje{enjem moglo prikazati predmet u postupku administrativne utaje,
zbog postojanje sudskih odluka blagonaklonih spram
porezno-kazne-nih djela ili kada su nadle`ni sudovi prenatrpani
drugima kaznenim postupcima.
3. Pokazatelji porezne utaje4
Po~injenje porezne utaje mo`e se utvrditi iz brojnih ~imbenika
koji proizlaze uz same su{tine kaznenog djela. Tako|er moramo imati
na umu da samo postojanje, odnosno ne-postojanje jednog od
~imbenika samo po sebi nije naznaka postojanja, odnosno
nepo-stojanje porezne utaje. U fi nancijskim istragama istra`itelji
moraju polaziti prvenstveno od na~ina razmi{ljanja osumnji~enika u
namjeri da izbjegne pla}anje odgovaraju}e svote poreza dospjeloga
na pla}anje. U nastavku je prikaz najva`nijih pokazatelja mogu}ih
preduvjeta {to vode k poreznoj utaji:
1. izbjegavanje prijavljivanja poreza svima nadle`nim tijelima
2. prijava la`ne adrese {to nije u vezi s poslovanjem ili
prebivali{tem poreznog obvez-
nika5
3. obveznik stalno odga|a zakazivanje i odr`avanje sastanka na
zahtjev nadle`noga poreznog tijela
4. obveznik ne vodi poslovne knjige i dokumentaciju o
poslovanju, napose kad je ve} dobio savjet da to treba ~initi
5. nema poslovnu dokumentaciju, ili je nepravilno evidentirana,
ili postoje dva na-~ina vo|enja dokumentacije, odnosno postoji
namjera da je se krivotvori
6. poslovne knjige i dokumentaciju uni{tava se bez uvjerljiva
obja{njenja ili se dio odbija staviti poreznoj vlasti na
raspolaganje
7. nekooperativno pona{anje obveznika {to se o~ituje kao uskrata
zahtijevanih po-dataka i odbijanje davanja obrazlo`enja u vezi s
odstupanjima u evidencijama ili upitnima knjigovodstvenim
stavkama
8. davanje nevjerodostojne, pogre{ne i nedosljedne izjave 9.
podnosi se nevjerodostojnu dokumentaciju ili pisanu izjavu, kako bi
se dokazalo
neku knjigovodstvenu stavku ili podatak unesen u poreznu
prijavu10. izdavanje la`nih ra~una11. la`no prikazivanje izvoznih
stavaka manje vrijednima i polaganje tako dobivene
razlike u usporedbi sa zbiljskim cijenama na offshore-ra~une12.
polaganje dijela prihoda od prodaje na ra~une inozemnih banaka, bez
stvarne
poslovne svrhe13. namjera prikrivanja stvarnog dokumenta ili
~injeni~noga poslovnog stanja14. uno{enje naknadnih promjena u ve}
provjerena izvje{}a ili dokumente15. izbjegavanje polaganja ili
obra~una ukupnih bruto-prihoda16. u~estalo gotovinsko pla}anje,
umjesto preko ra~una u banci ili kreditnom karticom,
osobito pri velikim nabavama ili tro{kovima17. kada samo jedna
osoba nadzire prodaju, nov~ane primitke i poslovnu dokumen-
taciju, {to onemogu}uje prijenos odgovornosti na druge
zaposlenike18. umije{anost u nezakonite poslovne aktivnosti ili
suradnja s takvim tvrtkama
4 Usporedi poglavlje 2. Znakovi prijevare, »Uvod u fi nancijske
istrage porezno-kaznenih djela«, Porezni vjesnik 5/2012.
5 Misli se na fi zi~ku i pravnu osobu.
-
METODE I TEHNIKE OTKRIVANJA POREZNO-KAZNENIH DJELA KAO
U^INKOVITI ALATI... 71
19. neodgodiv pristanak na porezna uskla|enja i neuobi~ajena
zabrinutost u vezi s trenuta~nim svr{etkom istrage6
20. osobni standard, na~in `ivota i sredstva kojima raspola`e
osumnji~enik7 koji nije dosljedan u prijavljivanju prihoda iz
poslovne djelatnosti
21. pokazatelj da vrijedna stavka u imovini poduze}a {to je se
vodi na obveznika pripada tre}im osobama ili je ste~ena na ime
tre}ih osoba
22. izjave osumnji~enika same sebi svrhom, bez pripadaju}e
dokumentacije kakva bi ih potvrdila
23. prikazivanje poreznih olak{ica za fi ktivne ili preminule
~lanove obitelji, mada je posve jasno kako nema osnova za
olak{icu
24. navo|enje izmi{ljenih ili nepostoje}ih zaposlenika na
isplatnoj listi25. nepla}anje obveza u mirovinski fond za
zaposlene26. evidentiranje izmi{ljenih na~ina isplate zaposlenicima
izvan zemlje kako bi tvrtka
ili pojedinac izbjegli pla}anje poreza27. zahtjev dobavlja~ima
da velike nabave pla}aju u inozemnoj valuti28. izbjegavanje
podno{enja porezne prijave kad je jasno da je obvezniku dospio
porez, a on je znao ili morao znati da mora podnijeti poreznu
prijavu29. upadljivo prikazivanje odbitaka, kredita i/ili
olak{ica30. prijavljivanje prevelikih osobnih kao poslovnih
tro{kova31. izostavljanje specifi ~nih stavaka uz ve} navedene
sli~ne stavke32. izostavljanje evidencija o izvorima prihoda u
cijelosti33. polaganje nov~anih sredstava iz nejasnih izvora.
4. Analiza rizika kao nu`an dio fi nancijske istragePrije
poduzimanja postupaka u fi nancijskoj istrazi8, neovisno o kakvim
se istra`nima
metodama i tehnikama radi, svaki predmet treba po~eti analizom,
prije doticaja s osum-nji~enikom, kako bi se mogu}i rizik postupka
svelo na prihvatljivu razinu. Rizik se mo`e defi nirati kao mogu}
nastanak doga|aja {to }e nepovoljno utjecati na postizanje
ciljeva.9 Da bi se rizik postupka svelo na prihvatljivu razinu,
treba organizirati kadrovski i institu-cijski sektor/slu`bu/odjel
koji bi se bavio analiti~kim poslovima fi nancijskih istraga,
od-nosno otkrivanja porezno-kaznenih djela. Bio bi to analiti~ki
pregled podataka iz fi nan-cijskih izvje{}a i porezne prijave,
naravi poslovanja kako bi se otkrilo podru~ja {to ih treba
istra`iti. Analiza bi, dakle, trebala obuhvatiti sve aspekte
sumnjive osumnji~enikove dokumentacije. Analiti~ari bi trebali
bilje`iti zapa`anja i pitanja na koja bi rado dobili odgovor od
osumnji~enika. Bilje{ke nastale u analiti~kom poslu istra`itelji bi
iskoristili za dobivanje odgovora u razgovoru s osumnji~enikom.
Odgovori, naravno, mogu otvarati podru~ja s mnogima novim pitanjima
za koja istra`itelji moraju biti spremni kako bi do-bili ispravne
odgovore.
Pri analiti~kim poslovima mora se, naime, voditi ra~una o
sljede}em:1. vrsta poslovne aktivnosti – je li ovo ili sli~no
poslovanje isplativo; radi li se o po-
slovanju gotovim novcem kakvo je podlo`no uzimanju gotovine;
postoje li neki izvori prihoda u toj vrsti poslovanja kakvi mogu
pro}i neprijavljeni, poput prodaje robe, ugostiteljska djelatnost,
prodaja offshore-tvrtke i sl.
2. vrsta obra~unske ra~unovodstvene metode te na~ini vo|enja
poslovnih knjiga
6 Jedan od najprimjetnijih znakova {to istra`itelje upu}uje na
dublju provjeru poslovanja.7 Tvrtka ili fi zi~ka osoba, odnosno
odgovorna osoba u tvrtki8 Npr. provjera ispravnosti porezne prijave
ili poslovnih knjiga9 Zakon o PIFC-u (NN 141/06)
-
72 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.
3. postoci dobiti u usporedbi s drugima sli~nim tvrtkama –
usporedba mo`e biti dobar pokazatelj kako i u kojem smjeru
nastaviti provjeru prihoda i rashoda te nov~anih tijekova, jer ako
postotak bruto-dobiti nije razuman u usporedbi s iskazanim u
drugima sli~nim tvrtkama, to mo`e biti pokazatelj manje
prijavljenog prometa ili prihoda
4. neto-dobit – istra`itelj si mora postaviti pitanje mo`e li
tvrtka ili poduzetnik pre ̀ i-vjeti s prikazanom razinom prihoda;
ako je dobit malena, treba utvrditi ekonomski ili neki drugi
razlog
5. neuobi~ajene stavke – postoje li drugi pokazatelji na
dostavljenoj dokumentaciji {to istra`iteljima mogu dati vi{e
informacija o tvrtki ili osumnji~eniku.
Na temelju navedenih pokazatelja, analiti~ari i istra`itelji
mogu ste}i fi nancijsku sliku o poslovanju kako bi odredili po~etnu
analizu nov~anih tijekova. Osobitu pozornost treba usmjeriti
jednome od klju~nih pokazatelja manje prijavljenog prihoda,
akumulaciji sred-stava, obuhvativ{i i zalihe i/ili nastanak
tro{kova {to nadma{uju prihode i posudbe. Ako analiti~ari nai|u na
poreznu prijavu s velikom vrijedno{}u akumuliranih sredstava te
niskim neto-prihodom i tro{kovima kamate, analizu valja usmjeriti
na neprijavljene priho-de i/ili napuhane rashode (tro{kove). Pritom
je od velike va`nosti razviti po~etnu analizu nov~anih tijekova,
kako bi se steklo predod`bu o fi nancijskom polo`aju osumnji~enika.
Po~etna (preliminarna) analiza nov~anih tijekova na~in je obra~una
samo za nov~ane svote {to ih je osumnji~enik prijavio. Neprikazano
u poreznoj prijavi naj~e{}e je ono {to nedostaje. Na}i ono {to je
izostavljeno u poreznoj prijavi na~in je otkrivanja manje
prijav-ljenog prihoda, odnosno porezne utaje.
I za analiti~are fi nancijskih izvje{}a i za fi nancijske
istra`itelje veoma je va`no, osim navedenoga, uzeti u razmatranje
sljede}e postupke:
1. procijeniti osumnji~enikovu bilancu, ra~un dobiti i poreznu
prijavu, kako bi se utvrdilo jesu li potpune, tko ih je sastavio te
jesu li uredne i ~itljive
2. usporediti postotke profi tabilnosti i druge fi nancijske
pokazatelje s onima u sli~nih ili prosje~nih tvrtka s jednakom
{ifrom gospodarske djelatnosti
3. uzeti u obzir lokaciju tvrtke zato {to mo`e znatno utjecati
na ukupan promet4. provjeriti u~inak prija{njih poreznih nadzora
ili istraga.
U vezi s poreznim prijavama pravnih osoba, analiti~ki poslovi
prije pokretanja istra`nih postupaka trebaju, u pravilu,
obuhvatiti:
1. znatne promjene u bilanci u usporedbi s prija{njim
razdobljima2. promjene u organizacijskim odnosima tvrtke3. prijavu
nenapla}enih dugovanja i povrata4. sredstva ispla}ena dioni~arima,
direktorima, rukovoditeljima i partnerima u uspo-
redbi sa standardom tih osoba i prijavljenim prihodom5.
podlije`e li tvrtka osobitima dr`avnim pravilima i provodi li ih
(npr. Zakon o javnoj
nabavi i sl.)6. upitne transakcije, zajmovi i sli~ni nov~ani
aran`mani povezanih tvrtka ili osoba,
osobito ako su te tvrtke ili osobe sa stalnim prebivali{tem u
offshore-zonama;7. provjeriti pitanje nerealnih zaliha.
5. Istraga gotovinskih transakcijaProvjera gotovinskih
transakcija, odnosno analiza nov~anih tijekova u fi zi~kih ili
prav-
nih osoba, u zemljama s razvijenim fi skalnim sustavom naj~e{}e
je glavna metoda provje-re prijavljenih prihoda. To je, ustvari,
u~inkovit i brz postupak pri planiranju fi nancijske
-
METODE I TEHNIKE OTKRIVANJA POREZNO-KAZNENIH DJELA KAO
U^INKOVITI ALATI... 73
istrage, {to ga se primjenjuje pri razmatranju ima li ili nema
te{ko}a u vezi s ispravnim prijavljivanjem prihoda. Postupak
provjere gotovinskih transakcija po~inje prije planiranja istra`nih
radnja, a poslije se razvija sukladno ukupnome kretanju istra`ne
aktivnosti, {to zna~i kako treba iskoristiti poznate podatke iz fi
nancijskih isprava kakve je podnio osum-nji~enik, skupa s podacima
prikupljenima tijekom prvog razgovora i, napokon, ustanovlje-ne
tijekom istra`nog postupka. Takva analiza daje dobre rezultate u
obveznika, jednako pravnih i fi zi~kih osoba.
Analizu gotovinskih transakcija u ameri~koj praksi CID10 naziva
se T-tablicom knji`e-nja11.
Na lijevu stranicu T-tablice unosi se prijavljene
bruto-primitke, odnosno prihode (npr. prihodi od najamnina,
ulaganja), gotovinska nov~ana sredstva kao po~etni saldo, bankov-ne
depozite kao po~etni saldo, dobivene zajmove, napla}ene ra~une kao
po~etni saldo, dospjele ra~une kao zavr{ni saldo, dohodak od pla}e,
neoporezive primitke/prihode i sl., a na desnu se unosi tro{kove
poslovanja uz amortizaciju, tro{kove najma uz amortizaciju, osobne
`ivotne tro{kove, raspolo`iva gotovinska nov~ana sredstva kao
zavr{ni saldo, bankovne depozite kao zavr{ni saldo, otplatu
zajmova, napla}ene ra~une kao zavr{ni saldo te dospjele ra~une kao
po~etni saldo.
Na osnovi analize T-tablice utvr|uje se prikaz fi nancijskog
statusa i protok obvezniko-va novca, tako da se zbroje ukupne
dugovne stavke lijeve i ukupna zadu`enja desne strane. Ako zbrojena
dugovanja lijevog stupca imaju vrijednost manju od zadu`enja
de-snoga stupca, za fi nancijskog }e istra`itelja razlika, gotovo
sigurno, biti neprijavljen prihod/primitak, a to je smjernica za
daljnje provjere.
Praksa je, naime, pokazala kako }e obveznici naj~e{}e slobodno
progovoriti o svima poslovnim i osobnim tro{kovima {to su ih morali
namiriti kako bi opravdali malene svote pla}enoga ili gubitak
poslovanja. [to vi{e tro{kova obveznik prijavi, to je ve}a
vjerojatnost (gotovo sigurno) za manje prijavljen promet, odnosno
prihod.
5.1. Tehnike razgovora istra`itelja s osumnji~enikomKada se
pokrene fi nancijsku istragu, istra`itelj mora uspostaviti
komunikaciju s osum-
nji~enikom, jer prvi razgovor daje osnovu za nastavak istrage i
jedan je od najva`nijih ko raka u primjeni metoda i tehnika fi
nancijske istrage, {to je osobito zamjetno kad ne za-do voljava
poslovna dokumentacija ili kad postoji sumnja da je
nevjerodostojna.
Iskusni istra`itelji ~esto podacima prikupljenima u prvom
razgovoru odre|uju krajnji u~inak istrage. Iako mogu postojati
brojni materijalni dokazi, poput bankovnih izvoda, blagajni~kih
vrpca, ra~una, evidencija iz poslovnih knjiga, registara i drugih
izvora, nu`ne se ~injenice najlak{e dobiva iz razgovora s
osumnji~enikom ili drugim osobama koje raspola`u saznanjima iz prve
ruke. Razvijanje sposobnosti razgovaranja temelji se na znanju i
iskustvu te naravi i temperamentu istra`itelja, kad istra`iteljeve
tehnike i osobnost imaju presudnu ulogu.
Tehnike razgovaranja mo`e se unaprijediti usredoto~enjem
istra`itelja, praksom i poz-navanjem ljudske naravi. Svaki razgovor
s osumnji~enikom trebao bi, naime, po~eti s osnovnim pitanjima:
»[to ja to `elim saznati od osumnji~enika« i »za{to«?
Svrha je razgovora dobiti dovoljno dokazivih ~injenica {to }e
dati cjelovitu fi nancijsku sliku obveznika, razumijevanje
njegovih/njezinih postupaka i pregled njegove/njezine
10 Criminal Investigation of Department − Odjel specijalnih
agenata u ameri~koj poreznoj administraciji koji se bavi
porezno-kaznenima i drugim djelima {tetnima za dr`avni
prora~un.
11 Izvor u predavanjima na osnovi tehni~ke pomo}i ameri~ke
porezne administracije, 2007.
-
74 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.
prakse vo|enja poslovnih knjiga. Takva }e slika sadr`avati
razli~ite stavke {to nisu nu`no dijelom dokumentacije koju je
osumnji~enik dostavio na uvid.
Od presudne je va`nosti profesionalna ljubaznost u doticaju s
osumnji~enikom. Istra-`itelj se treba ljubazno predstaviti i
objasniti razlog dolaska. Po~etak bi razgovora trebao biti
neformalan i ugodan. Istra`itelj istodobno treba izgledati poslovno
ali otvoren za ko-munikaciju, jer je predstavnik dr`avne uprave
(poreznog tijela) koji polazi od osnovne pretpostavke da nisu svi
ljudi nepo{teni. Na drugoj strani, istra`itelj nu`no mora biti
svje-stan ~injenice da ne mo`e znati unaprijed {to }e na}i kad
po~ne pregledavati poslovne knjige i dokumentaciju, jer stvori li
previ{e ishitrenih pretpostavka mo`e previdjeti neke druge
~injenice kakve se ne moraju uklapati u pretpostavke. Istra`itelj
pri tome mora biti svjestan i ~injenice da prvi doticaj mo`e biti i
posljednjom prilikom za razgovor s osum-nji~enikom.
Razgovor s osumnji~enikom nikad ne smije po~eti izjavama poput:
»Va{i su tro{kovi previsoki« ili »Kako uspijevate `ivjeti tako
rasko{no s tako skromnim primanjima?«
Razgovor se, umjesto toga, mora usredoto~iti na samo poslovanje
osumnji~enika, npr. kako je uop}e po~eo poslovati. Treba tako|er
saznati je li osumnji~enik otprije imao isku-stva u tome podru~ju
poslovanja, kakvo mu je obrazovanje i sl., jer ako im se da
priliku, poslovni ljudi uglavnom rado pri~aju o sebi, pa ih samo
treba pustiti neka govore. Takav pristup istra`itelju mo`e dati
obilje vrijednih podataka {to }e ih se poslije iskoristiti u
dokaznom postupku utaje poreza ili nekoga drugog kaznenog djela.
Istra`itelj ne treba zapisivati svaku izgovorenu rije~, niti
razgovoru dati ton ispitivanja − dovoljno je pozor-no slu{ati i
bilje`iti samo va`ne pojedinosti, jer }e istra`iteljeve bilje{ke
tijekom razgovora s osumnji~enikom pove}ati vrijednost bilo kojega
slu`benog dopisa, ako te ~injenice po-stanu relevantne u sudskom
postupku. Istra`itelj, uz to, nikad ne bi trebao bilje`iti nikakve
pristrane izjave u radne dokumente, nego se usmjeriti samo na va`ne
~injenice, napose kada diskreditiraju ili su opre~ne izjavama i
poslovnoj dokumentaciji osumnji~enika ili njegova opunomo}enika.
Prvim bi razgovorom istra`itelj, dakle, trebao po~eti prikupljati
informacije kako bi kreirao polazi{te istrage, kao npr. »Koliko je
novca zara|eno u pro{lim razdobljima?«; »Je li bilo akumuliranih
gotovinskih nov~anih sredstava?«; »Kada je kuplje-na ku}a, stan ili
luksuzni automobil i kojim sredstvima?«
I u prvome razgovoru s predstavnikom osumnji~enika tako|er se
mo`e prikupiti vrijed-ne podatke − npr. »Koliko dugo radi za
tvrtku?«; »Poznaje li poslovnu djelatnost?«; »Kako priprema fi
nancijska i druga izvje{}a?«, odnosno priprema li ta izvje{}a na
osnovi poslov-nih knjiga i dokumentacije ili na osnovi podataka {to
mu ih dostavi osumnji~enik. U razvijanju istra`ne strategije
istra`itelj mora voditi ra~una i o situaciji kad osumnji~enik
gotovo uvijek okrivljuje svoga ra~unovo|u i negira sumnju na
poreznu utaju, pa se s tim u vezi mora doznati je li ra~unovo|a ili
porezni savjetnik osoba koja sastavlja i kontrolira fi nancijska i
druga izvje{}a zajedno s osumnji~enikom, odnosno tko ih zapravo
priprema, te postoje li u osumnji~enika bilo kakvi drugi radni
materijali ili prethodna dokumentacija i ako da gdje je se
~uva.
Postupak ispitivanja zahtijeva, dakle, sustavan i organiziran
pristup »korak-po-korak«, uklju~iv{i profesionalno vo|en razgovor,
posjet poslovnom prostoru te upoznavanje s unutarnjom kontrolom
osumnji~enika i na~inom vo|enja ra~unovodstva, prije negoli po~ne
pregled poslovnih knjiga i drugih dokumentacija i isprava. Nema
osobe, da se i ne govori o osumnji~eniku, za koju je ispitivanje
ugodno iskustvo. Kako bi se ubla`ilo nelagodu pri ispitivanju,
istra`itelj mora nau~iti primijeniti najlak{i postupak provjere
to~nosti podataka iskazanih u poreznoj prijavi i drugima poslovnim
dokumentima. Kako je ve} re~eno,
-
METODE I TEHNIKE OTKRIVANJA POREZNO-KAZNENIH DJELA KAO
U^INKOVITI ALATI... 75
prijateljskim i otvorenim pristupom umanjuje se otpor i strah
osumnji~enika, jer je dobro obavljen razgovor s osumnji~enikom
jedan od najboljih i najlak{ih na~ina obav ljanja kontrole
poslovnih knjiga i porezne prijave. Postavi li istra`itelj prava
pitanja, osu m nji~enik }e sigurno odgovarati {to je sve uklju~eno
u prihode i rashode, a {to nije. Pravim pitanjima istra`itelj mo`e
znatno skratiti vrijeme istrage, {to }e biti od velike pomo}i u
kontroli po-slovnih knjiga i evidencija.
Istra`itelj, dakle, mora znati vje{to primijeniti i sljede}e
postupke u razgovoru s osum-nji ~enikom:
− odabrati i uporabiti u~inkovite tehnike vo|enja razgovora pri
ispitivanju,− znati ispitivati i provjeriti osumnji~enika, a ne
samo poreznu prijavu i drugu pos-
lovnu dokumentaciju,− razumjeti na~in planiranja i vo|enja
razgovora s osumnji~enikom,− znati voditi razgovor s osumnji~enikom
na na~in {to }e olak{ati otkrivanje mogu}ih
kaznenih postupanja.
Istra`itelj se, naime, mora dobro pripremiti za razgovor s
osumnji~enikom, isplanirati u tan~ine tijek, znati u~inkovito
po~eti razgovor i znati ga odr`ati u optimalnom ozra~ju.
U pripremi razgovora va`no je da istra`itelj analizira sve
prikupljene podatke o osum-nji ~eniku prije odlaska na razgovor.
Osobitu pozornost treba usmjeriti stilu `ivota osum-nji~enika i
razini njegovih prihoda; u uredu putem informacijskog sustava na}i
svaki ras-po lo`iv podatak o njemu, npr. op}e ili statisti~ke
podatke o djelatnosti, na}i informacije u novinskim ~lancima ili na
internetu te mo`da porazgovarati s nadre|enima prije odlaska na
»teren«.
Pri planiranju susreta s osumnji~enikom treba odlu~iti ho}e li
prvi doticaj biti telefo-nom ili dopisom, kako se ne bi izazvalo
negativne reakcije, te zakazati vrijeme posjeta po `elji
osumnji~enika.
Pri prvome susretu treba, kako rekosmo, razvijati poslovni
pristup i po~eti razgovor ne obvezno i prpo{no, kako bi se stvorilo
ugodno ozra~je, uz iskazivanje marljivosti, po {to-va nja i
naklonosti u pona{anju. Nakon uvoda, razgovor bi jedva primjetno
trebalo preusmje-riti prema ra~unovodstvenoj i poreznoj
problematici, tako da uvijek postoji psiho lo{ki odmak za
pravodobno i takti~ko povla~enje (promjenu teme). Istra`itelj treba
biti vrlo usredoto~en na temu i ne smije dopustiti da mu misli
odlutaju. Jasna, jednostavna, spe-cifi ~na i izravna pitanja u
`eljenom smjeru redovito daju bolji u~inak negoli op}enita
pi-tanja. Pri postavljanju pitanja treba voditi ra~una da ostave
dovoljno prostora za odgovo-re, pa je preporu~ljivo postavljati
pitanja s tko, {to, gdje, kada, za{to i kako, jer su vrlo u~in
kovita za upoznavanje poslovnih aktivnosti osumnji~enika. Vi{a
razina tehnologije vo|e nja razgovora predmnijeva i veliku
pozornost na verbalnu i neverbalnu komunikaciju, jer govor tijela
istodobno ima te`inu i va`nost, ali i rizik pri utvr|ivanju istine.
Istra`itelj si mo`e pritom postaviti najva`nije pitanje kakve
verbalne i neverbalne zna~ajke upozo-ravaju na neistinite odgovore
− mo`e se, naime, raditi i o kulturolo{kim razlikama kakve istra ̀
itelja, zbog nepoznavanja, mogu odvesti na krivi trag.
Kada se govori o verbalnim zna~ajkama, treba istaknuti nekoliko
najzna~ajnijih:− ponavljanje pitanja,− ubrzan govor ili mumljanje,−
nervozan ili neiskren smijeh,− oklijevanje ili mentalne blokade,−
isprekidane ili nepotpune re~enice,− promjena glasa ili
pro~i{}avanje grla,− nedosljednost u izjavama.
-
76 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.
U neverbalnoj komunikaciji, naj~e{}e se isti~u:− pokreti
podr{ke,− izbjegavanje izravnog pogleda,− promjena polo`aja
tijela,− mr{tenje,− asimetri~ne grimase.
Ovdje treba napomenuti da su to samo natuknice, i da se da se
ni{ta od toga ne smije tretirati kao nepobitan znak da su izre~ene
neistine. Za{to se onda uop}e spominje ove zna ko-ve? Naprosto zato
{to, ako istra`itelj primijeti neke od tih znakova, to mu mo`e biti
upozo-renjem da malo vi{e vremena utro{i na razgovor na odre|enome
stupnju, uz malo vi{e potpi-tanja o temi. Pritom je bolje odr`ati
sastanak s jednom osobom nego sa skupinom ljudi.
Istra`itelju se mo`e dogoditi i da osumnji~enik odbije prvi
razgovor. Tada }e morati isko-ristiti doticaje s tre}im osobama i
upoznavati se s drugim izvorima saznanja, prepoznati ~injenice
kojima se dokazuje prihod, prodaju i sl. U mnogima istra`nim
postupcima uspje{no se, naime, mo`e rije{iti slu~ajeve porezne
utaje i kada se osumnji~enik odbije pojaviti na po-zivnom
razgovoru, jer istraga se mora razvijati i dokazivati na neki drugi
na~in.
Pri razgovoru s osumnji~enikom treba voditi {to kra}e bilje{ke,
jer osumnji~enik se mo`e osjetiti upla{enim vidi li da istra`itelj
zapisuje svaku njegovu rije~, odnosno vo |enje {to kra}ih bilje{ki
stvara manje straha kod osumnji~enika. Istra`itelj bi trebao imati
i razvijati jako dobro pam}enje kako bi prikupljaju}i {to vi{e
podataka zapisivao samo klju~ne, va`ne detalje. Tako se npr.,
imena, adrese, brojeve i svote mo`e zapisati ili zahtije-vati u
pisanome obliku. Istra`itelj mora biti uvjerljiv, nikako u`urban i
nadasve do bar slu{atelj; ne bi trebao upadati u rije~ sugovornika
niti prekidati osobu u govoru; treba je pustiti da dovr{i o ~emu je
po~ela govoriti.
Radi postavljanja pravih pitanja, treba temeljito poznavati
dosje osumnji~enika i sve prikupljene podatke {to }e mo`da
potvrditi sumnju u porezno-kaznena djela, jer se tu mo`e na}i
mno{tvo pitanja {to ih treba postaviti osumnji~eniku, ali u
prilagodljivu i pri-mjerenom tonu. Ne bi se, naime, smjelo
postavljati pitanja {to bi zvu~ila kao provjera, jer bi to moglo
ugroziti ton razgovora i onemogu}iti postavljanje dodatnih
pitanja.
Tijekom razgovora istra`itelj mora biti prilagodljiv i pripravan
na svaku vrstu infor-macije i na~in njihova prikupljanja. Pripremi
li se pomno plan istrage, omogu}it }e se lak{e su~eljavanje sa
svakom mo`ebitnom okolno{}u i br`e otkrivanje smjernica {to }e na
njih upozoriti. Ako se, pak, istra`itelj strogo pridr`ava ~injenica
iz bilje`aka, to bi mu moglo ozbiljno ugroziti prilagodljivost i
poremetiti daljnji tijek istrage.
Kako bi istra`itelj dobio potpune i to~ne odgovore, treba voditi
ra~una o nekoliko uvrije`enih i va`nih pravila:
− postavljati kratka pitanja {to se odnose na jednu, jasnu i
razumljivu temu,− postavljati pitanja kakva zahtijevaju op{irne
odgovore, {to zna~i da istra`itelj, kad
je god mogu}e, izbjegava pitanja na koja se mo`e odgovoriti s da
ili ne,− izbjegavati pitanja kakva unaprijed navode samo na jedan
dio odgovora − tzv.
navode}a pitanja,− usredoto~iti se na osumnji~enikove odgovore,
a ne na sljede}a pitanja,− prije negoli postavi novo pitanje
istra`itelj mora biti siguran da je razumio odgovor
kojeg je osumnji~enik dao na prethodno pitanje.
5.1.1. Provjera sumnjivih ~injenica bitnih za dokazivanje
Jedan od na~ina je i provjera koli~ine gotovog novca kojim
raspola`e osumnji~enik. Budu}i da mnogi obveznici poku{avaju
opravdavati premalen prijavljen prihod izjavom da se radilo o
raspolo`ivu gotovom novcu davno dobivenome daru ili nasljedstvu,
posud-
-
METODE I TEHNIKE OTKRIVANJA POREZNO-KAZNENIH DJELA KAO
U^INKOVITI ALATI... 77
bi od rodbine ili prijatelja, u{te|evini po osnovi poslovanja u
pro{lim razdobljima, to pi-tanje treba raspraviti i istra`iti
tijekom razgovora s povezanim osobama. Ako npr. postoji darovni
ugovor, dokaz o naslje|ivanju ili sl., istragu treba usmjeriti
odgovoru na pitanje kako je osoba mogla ste}i toliku svotu novca.
Jedna od sumnjivih osoba bio bi neki ro|ak koji je oduvijek bio
radnik s malom pla}om, a osumnji~eniku je darovao veliku svotu
gotovine. Istra`itelj, naime, mora imati na umu ~injenicu da
osumnji~enikova tvrdnja da se ne{to zbilo mo`e biti neistinita.
Kada se npr. postavi pitanje o skrivenoj gotovini, a
osumnji~enik izjavi kako ima velike svote gotovine, osobitu
pozornost treba usmjeriti potpitanjima kakva }e osigurati podatke
o:
− izvoru gotova novca,− svrsi dr`anja gotova novca,− na~inu
tro{enja,− razlogu prikupljanja gotovine,− to~nu mjestu pohrane
novca.
Mogu} je, me|utim, i dokaz na temelju indicija {to }e osporiti
postojanje skrivene gotovine, npr. nije~na izjava osumnji~enika
tijekom prvog razgovora, njegov kredibilitet, je li podatak o novcu
bio unesen u prijavljena fi nancijska izvje{}a, fi nancijska
sposobnost osobe koja je mo`da ne{to darovala osumnji~eniku, mogu}e
fi nancijske te{ko}e pro{lih godina, niska razina prihoda iz
prija{njih razdoblja, razli~ite posudbe i sl.
Istra`itelj, dakle, treba istra`iti sve nov~ane fondove do kojih
osumnji~enik ima, ili je imao, pristup, uklju~iv{i nov~ana i neka
druga sredstva {to ih mo`e dobiti od rodbine, pri jatelja ili
poslovnih suradnika, osobito svote {to ih se dr`i u sefovima banke.
Najbolji je na~in za dokazivanje nevjerodostojne obrane pri prvome
razgovoru doznati svotu ras-po lo`ive gotovine na odre|en po~etni
datum nastanka.
Pokazatelji o izdacima ~esto mogu biti neoborivi dokazi na
strani istra`itelja, pa suk-ladno tome treba provjeravati
nesvakida{nje izdatke poput visokih tro{kova reprezentacije, kupnje
kreditnim karticama tako {to }e se pribaviti nazive i brojeve svih
tih kartica, mjesto i na~in njihove uporabe, istra`ivanja tr`i{ta i
drugih marketin{kih usluga, inozemnih pu-tovanja, raznih edukacija,
hobija osumnji~enika, odnosno izdataka osobne naravi koji mogu
dovesti do analize osobnih `ivotnih tro{kova i na~ina `ivota. S tim
u vezi, istra`itelj mora procijeniti osobne `ivotne tro{kove,
otkriti kako su tro{kovi namirivani, odnosno potanko zabilje`iti
svaki tro{ak. Istra`itelj svakako mora imati na umu ~injenicu da
visoki osobni `ivotni tro{kovi mogu biti indicija za neprijavljen
prihod odnosno poreznu utaju.
Istra`itelj tako|er obvezno mora potanko pregledati ispis
telefonskih ra~una i e-mail poruka, jer utvrdi li ve}i broj poziva,
odnosno e-mail poruka izvan podru~ja poslovanja, odnosno naj~e{}e
prema poznatim poreznim oazama, to ga mo`e dovesti do podataka o
dodatnim tro{kovima ili nekima novim poslovnim lokacijama ili
va`nijim klijentima.
Neki od bitnih podataka za istra`itelja moraju biti oni {to se
odnose na povijest poslo-vanja ili povezane poslovne aktivnosti,
odnosno osobe. Tu se uvijek postavlja va`no pitanje ima li
osumnji~enik ili blizak ~lan obitelji udjele u drugim tvrtkama ili
fi nancijskim usta-novama. Pri istra`ivanju povijesti poslovanja,
istra`itelju su vrlo va`ni i podaci o napla}e-nim ra~unima,
napla}enim zajmovima, zalihama, nazivu i adresi najve}ih kupaca,
odnos-no dobavlja~a, te o op}im odlukama o na~inu vrednovanja
zaliha i primijenjenoj metodi, pri ~emu su va`ni postoje}i popisi
zaliha, odnosno jesu li evidentirani sukladno ra~u no-vodstvenim
zakonima i praksi.
Daljnji je korak istra`itelja u dokazivanju osnovane sumnje u
porezno-kaznena djela provjera podataka o svima poslovnim i osobnim
bankovnim ra~unima osumnji~enika.
-
78 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.
Istra`itelj od njega treba zahtijevati sve tuzemne i inozemne
otvorene i zatvorene bankov-ne ra~une svih valuta. Ako takvi
dokumenti u tome trenutku nisu dostupni, treba zahtijeva-ti da ih
osumnji~enik dostavi do odre|enog datuma. Va`ni su i podaci o
zajmovima, do-spjelim ra~unima i drugima pozajmljenim sredstvima,
osobito zajmovima dobivenim izvan poslovnih aktivnosti {to ih se ne
prikazuje u uobi~ajenima poslovnim knjigama, i to stoga {to fi
nancijska izvje{}a i dokumentacija o osumnji~enikovome zajmu mogu
obilovati po-dacima kakve bi se drugdje te{ko moglo na}i.
Istra`itelj treba provjeriti i portfelje osum nji-~enikovih fi
nancijskih vrijednosnih papira − dionica, obveznica, ulaganja u
investicijske fondove i sl. te izvje{}a o brokerskoj proviziji.
Osim {to istra`itelj propituje fi nancijsku imovinu, treba se
upustiti i u provjeru vrijed-nosti nepokretne imovine: stanova,
ku}a, ku}a za odmor, zemlji{ta te svakoga prihoda od najma
nekretnina. Va`ni su i podaci o osobnim zajmovima danima drugim
osobama, npr. ~lanovima obitelji, prijateljima, poslovnim
partnerima ili tre}im osobama.
Jedno je od uobi~ajenih istra`iteljevih pitanja u razgovoru s
osumnji~enikom ono o kontroli gotovinskih nov~anih sredstava i
na~inu poslovanja s gotovinom te na~inu pla}anja tro{kova, jer ako
se neke tro{kove namiruje gotovinom, vrlo je va`no provjeriti jesu
li ra~uni prijavljeni i propisno uneseni u poslovne knjige. Pri
kraju razgovora, istra`itelj mora otkriti ima li dostupnih
formalnih fi nancijskih i nekih drugih poslovnih izvje{}a,
neovisnih revizijskih nalaza i mi{ljenja, zahtjeva za odobrenje
zajmova, radnih materijala uporablje-nih u pripremi tra`enih
izvje{}a i sl.
Na zavr{etku razgovora s osumnji~enikom, istra`itelj bi trebao
dobiti cijeli »riznicu« bilje`aka o nabrojenim ~injenicama {to bi
pomogle dokazati sumnju u porezno-kazneno djelo, odnosno odbaciti
je.
Svaki istra`itelj treba imati na umu da je svrha prikupljanja
navedenih podataka i ~injenica, odnosno dokumentacije provjera
to~nosti prijavljena bruto-prihoda ili prometa, jer u istragama
utaje poreza na dobit, PDV-a ili poreza na dohodak fi zi~kih osoba,
pri utvr-|ivanju vjerodostojnosti porezne obveze najva`nije je
vrednovati ukupan prihod, odnosno primitke. Razgovor istra`itelja s
osumnji~enikom zapravo je prilika za prikupljanje poda-taka {to
nisu uneseni u poslovne knjige ili fi nancijska i porezna izvje{}a.
Kada se obavi prvi razgovor, istra`itelj naime mora dobiti odgovore
na sva pitanja koja su se pojavila tije kom analize prije doticaja
s osumnji~enikom, i ona {to su se otvarala za razgovora.
Istra`itelj mora ustvari znati da je najva`nija zada}a poreznog
tijela obaviti nadzor obvez-nika, a ne samo provjeriti dostavljenu
dokumentaciju. S tim u vezi, istra`itelj ne bi trebao zavr{iti
razgovor dokle god ima pitanja na koja nije dobio zadovoljavaju}i
odgovor, jer mu je va`no odrediti stupanj odgovornosti
osumnji~enika u vezi s dostavljenom poslovnom dokumentacijom ili
podacima {to su bili izostavljeni iz dostavljenih izvje{}a. Oslanja
li se, dakle, osumnji~enik na ra~unovo|u, poreznog savjetnika,
odvjetnika ili tre}u osobu koja mu priprema poslovnu dokumentaciju,
istra`itelj mora dobiti odgovor na pitanje tko je to~no obra~unao
svote prikazane u dokumentaciji. Ako npr. istra`itelj utvrdi da se
radi o neprijavljenu dijelu prihoda, treba postaviti pitanje tko je
donio odluku da se taj prihod ne prijavi, a ako je radna ili neka
druga dokumentacija bila rabljena u pripremi dostavlje-ne
dokumentacije, istra`itelj treba nedvojbeno utvrditi tko je u
posjedu tih papira, kako izgledaju i gdje su pohranjeni.
Tradicija hrvatske porezne prakse u dijelu poreznog nadzora,
odnosno u novije vrijeme istrage, nije smatrala odve} va`nom praksu
priprema i vo|enja razgovora u postupku vred-novanja porezne
obveze, pa se to svodilo na susrete s obveznikovim zastupnicima
koji nisu htjeli ni{ta komentirati ili zahtjeve da se porezni
nadzor ili istragu obavi u opu no mo}enikovu uredu, {to je znatno
umanjivalo korisnost prvoga razgovora i bilo stalnim
optere}enjem
-
METODE I TEHNIKE OTKRIVANJA POREZNO-KAZNENIH DJELA KAO
U^INKOVITI ALATI... 79
tijekom postupka. Porezni nadzor, odnosno istragu mora se
obavljati na mjestu ili mjestima gdje su poslovne knjige i
dokumentacija, odnosno na mjestu ili mjestima gdje se obavlja
poslovnu aktivnost ili tamo gdje }e se odvijati glavninu
istra`iteljskog posla.
5.1.2. Poslovni prostor, radni materijal i izvje{}a o
istraziPosjet obveznikovu poslovnom prostoru mo`e biti vrlo va`nom
dopunom cijelome
mozaiku istrage. Istra`itelj stoga mora osumnji~eniku postaviti
zahtjev za posjet poslov-nom prostoru, uz mjere opreza u vezi s
naznakama drugih skrivenih izvora prihoda, poput prodajnih
automata, otpadnih materijala i sl. Pritom je va`no razgovarati s
osumnji~eni-kom, kako bi ga se stavilo u polo`aj da se ponosno
hvali poslovanjem, {to mo`e biti neiscrp-nim izvorom poslovnih
uspjeha, ali i te{ko}a.
Istra`itelj mo`e u jednom trenutku zamoliti osumnji~enika da mu
pomogne pri pre-gledu poslovnih knjiga, uz obrazlo`enje kako }e
time znatno skratiti trajanje kontrole i lak{e shvatiti na~in
vo|enja poslovnih knjiga i porezne prijave. Kad istra`itelj upozna
na~in vo|enja poslovnih knjiga i evidencija, trebao bi ste}i
predod`bu o osobitim podacima unesenima u te knjige, o tome koje
evidencije `eli vidjeti, kako ih pregledati te kako zahtijevati
dodatnu dokumentaciju.
Poslovna dokumentacija i knjigovodstvene isprave imaju veliku
va`nost u tijeku porez-ne istrage ili provjere ~injenica bitnih za
oporezivanje, jer se sve va`nije izjave osum nji-~enika, njegova
opunomo}enika ili tre}e osobe odmah mora dokumentirati i
poduprijeti drugima materijalnim dokazima kada se god do njih mo`e
do}i. Radni materijali i istra ̀ i-teljeve bilje{ke moraju biti
~itljive, na ispravan na~in ozna~ene, parafi rane, datirane,
primje-reno sastavljene, u nazo~nosti svjedoka i moraju se posve
podudarati sa zavr{nim izvje{-}em. Iako bi radni materijali trebali
poduprijeti odlu~ivanje u svakome kaznenom pred-metu, neprocjenjivo
je va`no da istra`itelj ili drugi porezni slu`benik, ako posumnja u
porezno-kazneno djelo usmjeri pozornost upravo radnome materijalu i
bilje{kama {to moraju biti posve dokumentirane kako bi potkrijepile
donesene zaklju~ke.
Kada se radi o porezno-kaznenim djelima, vrlo je va`no
zabilje`iti sve razgovore s osumnji~enikom, obavljene osobno,
telefonom ili e-mailom. ^im se pojavi prva naznaka sumnje u
porezno-kazneno djelo, istra`itelj nu`no u najkra}em roku mora
zabilje`iti te doticaje. Svako pismeno treba imati nadnevak,
vrijeme i ime nazo~ne osobe, sadr`aj izgo-vorenoga i tko je {to
izjavio. Treba ujedno voditi bilje{ke kako bi se slu`beno izvje{}e
ili pismeno moglo sastaviti istoga dana ili po povratku u slu`bene
prostorije. Za{to sve to treba pamtiti? Op}enito uzev{i, vrijeme od
istrage do mogu}eg pojavljivanja na sudu u svojstvu svjedoka mo`e
se otegnuti, pa se istra`itelj ne bi smio oslanjati samo na
pam}enje. Za porezno-kazneni predmet kad stigne do sudskog
postupka, ni{ta ne mo`e biti {tetnije od nepripremljena ili
zbunjenog svjedoka, jer }e samo dobro napisani radni materijali,
bilje{ke i popis doticaja, uz vjerodostojne podatke, biti
raspolo`iv materijal na kojeg se dr`avno odvjetni{tvo mo`e osloniti
u dokazivanju nalaza istrage i zaklju~aka. Zato su ti dokumenti
neprocjenjivo va`ni za porezno-kazneni postupak, svejedno ho}e li
se ili ne}e o porezno-kaznenom djelu ili znatno umanjenoj svoti
prijavljena poreza, {to je otkrio istra-`itelj, rje{avati na sudu
uz prijetnju zatvorom, ~injenice i dokazi iz istrage bit }e
dostatni za odre|ivanje nov~ane kazne.
5.2. Tehnike i metode fi nancijske istrageJedna od
najzna~ajnijih tehnika proizi{lih iz fi nancijsko-istra`iteljske
prakse ameri~ke
Poreze uprave IRS12, odnosno njezine posebne slu`be {to se bavi
isklju~ivo kaznenim
12 Internal Revenue Service – Porezna uprava SAD-a
-
80 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.
istragama CID13, primjenjuje indirektne metode14. U~inkovite su,
naime, istrage porezno--kaznenih djela (ne prijavljivanja prihoda)
ograni~ene tendencijom da se oslanja isklju~ivo na dokumente {to ih
se mo`e otkriti15, osobito na poslovne knjige i drugu dokumentaciju
i fi nancijska izvje{}a, {to je suprotno gospodarskoj zbilji, jer
je usmjerivanje istraga na gospodarsku zbilju mogu}e jedino uz
uporabu dokaznih materijala o prihodu na osnovi indicija ili, kako
ih se u ameri~koj fi nancijsko-istra`iteljskoj praksi naziva,
indirektnih ili netradicionalnih metoda dokazivanja. Iskustva
mnogih inozemnih poreznih administracija potvr|uju kako je najvi{e
neprijavljenog prihoda i manje prijavljenih poreznih obveza u
tvrtkama u vlasni{tvu nekoliko osoba ili u tvrtkama {to ih vode fi
zi~ke osobe. Upravo je to skupina obveznika s kojom porezne
administracije mnogih zemalja uobi~ajeno imaju te{ko}a kad je u
pitanju vo|enje poslovnih knjiga i ispravno prijavljivanje prihoda.
U mnogim se zemljama doga|a da obveznici ne vode poslovne knjige
ili, ako ih vode, one ne odra`avaju pravi bruto-poslovni prihod ili
promet. Nedostatak vjerodostojnih papirnih tragova u vo|enju
poslovanja nu`no upu}uje na posezanje za nedokumentiranima ili
netradicionalnim izvorima u odre|ivanju dospjelih poreznih obveza,
temeljem ~ega su stvarane jednake tehnike i metode.
Neizravna metoda, dakle, razumijeva dokazivanje prihoda na
osnovi indicija, uz pri-mjenu netradicionalnih metoda
nadzora/istrage, poput analize promjena obveznikove neto-imovine,
dokumentiranja gotovinskih tro{kova ili sredstava polo`enih u
banku, pre-gleda obveznikovih izvora i prijava sredstava itd.
Indirektna metoda ili metoda indicija u suprotnosti je s drugima
osnovnim metodama odre|ivanja i dokazivanja prihoda u smjeru
izravnih, specifi ~nih prihodovnih stavaka ili prevelikih iskazanih
izdataka, kako jasno pokazuju poslovne knjige i knjigovodstvena
dokumentacija. Indirektna metoda obuhva}a, dakle, razvijanje
dokaznog materijala o prihodima i rashodima (tro{kovima) na osnovi
in dicija u prvome redu o potro{nji i rashodima/tro{kovima putem
kojih se izra~unava poreznu osnovicu. Te metode nisu ograni~ene na
okolnosti u kojima se ra~unovodstvene evidencije ~ine
nevjerodostojnima. Naprotiv, i njih se mo`e uporabiti za
dokazivanje, namjerno ili zbog drugih razloga, neto~no prikazane
evidencije, iz na prvi pogled vjero-dostojno vo|enih i to~nih
poslovnih knjiga i knjigovodstvenih evidencija. Indirektna me-toda
jednako je u~inkovita u otkrivanju neprijavljenog prihoda ili
proizvodnje/prodaje, i u zakonita i u nezakonitog poslovanja.
Koncept indirektnih metoda nije u suprotnosti s tradicionalnim
poreznim nadzorom, odnosno istragama porezno-kaznenih djela
usmjerenima na provjeru vjerodostojnosti poslov-ne dokumentacije,
zato {to se, u pravilu, uporabljuje druge dokaze i dokumente pri
odre |i-vanju porezne osnovice ili manje prijavljenog prihoda.
Metoda se, naime, ne oslanja isklju~i-vo na poslovne knjige
osumnji~enika/poreznog obveznika, nego na velik broj razli~itih
drugih dokumenata u dokazivanju namjere da se po~ini
porezno-kazneno djelo, a izvorna je svrha ve}ine tih dokumenata
druk~ije naravi. Prava analiza i prezentacija tih dokumena-ta i
dokaza na osnovi indicija mo`e upozoriti na manje prijavljenu
poreznu obvezu, odnosno poreznu utaju, jednako kao poslovne knjige
obveznika/osumnji~enika. Materijalni dokaz na osnovi indicija ne
mora biti osobito slo`en ili sofi sticiran. Me|u jednostavnije
takve metode analize prijavljene prodaje pripada metoda ulaza16 {to
obuhva}a jednostavan pristup uspo-
13 CID (Criminal Investigation Department) −odjel za istragu
kriminalnih aktivnosti, ustrojstveni dio Po-rezne uprave SAD-a
(sli~no PKD-u u Hrvatskoj).
14 Izvor u predavanjima na opsnovi tehni~ke pomo}i ameri~ke
porezne administracije, 2007.15 Hrvatska je praksa jedinstven
primjer za ove navode.16 Input Method − upotrebljava se u ameri~koj
poreznoj praksi.
-
METODE I TEHNIKE OTKRIVANJA POREZNO-KAZNENIH DJELA KAO
U^INKOVITI ALATI... 81
redbi ulaza proizvoda s prijavljenom prodajom. Tvrtka npr. koja
proizvodi vo}ne sokove mo`e prijaviti prodaju 800.000 l vo}nog soka
u razdoblju kad je isporu~eno 1.000.000 boca od litre. Uzme li se u
obzir mogu}i lom, tvrtka bi trebala prijaviti prodaju 950.000 boca
vo}nih sokova od litre. Istra`itelj odmah mo`e postaviti vrlo
jednostavno pitanje: »[to se dogodilo s preostalih 150.000 l vo}nih
sokova?« Ako tvrtka na primjer prijavljuje lom 20% boca u usporedbi
s prosje~nih 5% {to se bilje`i u tvrtkama jednake djelatnosti,
istra`itelju je to dostatno upozorenje da treba provesti ozbiljniju
analizu i istragu.
Sli~an se primjer mo`e na}i u tvrtki koja se bavi prodajom
naftnih derivata. Prijavi li se prodaju 8.000.000 l goriva, a
nabavljeno je 10 mil. litara, uklju~iv{i stalne zalihe, istra`i
telju }e tako|er biti o~ito da tvrtka nije prijavila ukupnu prodaju
u promatranome razdoblju.
Mo`e se spomenuti i naj~e{}e vrste indirektnih metoda {to poma`u
pri u~inkovitome utvr|ivanju porezne obveze pri redovitu poreznom
nadzoru i otkrivanju porezno-kaznenih djela u istra`nim postupcima.
Naj~e{}e su to metode izvora i uporabe sredstava17,
neto--vrijednosti18 i bankovnih pologa19. Svaka naravno ima
odre|ene prednosti i nedostatke, no sve se vrte oko usporedbe
prihoda ili prodaje {to ju je prijavio obveznik, zajedno s
rashodi-ma/tro{kovima i ste~enim sredstvima. Pozudan i dobar prvi
razgovor mo`e, naime, obilo-vati informacijama o sredstvima
osumnji~enika te rashodima/tro{kovima i poslovanju, {to }e biti od
velike koristi bude li se u istrazi primijenilo i neku od
netradicionalnih metoda odre|ivanja pravih prihoda i prodaje. Svaka
metoda {to }e je uporabiti fi nancijski istra`itelj u otkrivanju
porezno-kaznenih djela mora biti prilago|ena poslovanju osum nji
~enika i uobi~ajenoj praksi odre|ene poslovne djelatnosti. U mnogim
su zemljama nabro jene indi-rektne metode dokazivanja uspje{no
primijenjene u razvoju i vo|enju velikih is tra ga
porez-no-kaznenih djela, a sudovi su pritom potvrdili valjanost
rezultata takva oblika pri kupljanja dokaznog materijala, i u
administrativnima i u kaznenim poreznim stvarima.
5.2.1. Metoda izvora i uporabe sredstavaOva analiti~ka metoda
temelji se na usporedbi svih poznatih tro{kova ili uporabi
sred-
stava sa svima poznatim prihodima ili izvorima sredstava. Bit je
u tome da u odre|enom razdoblju postoje tro{kovi ve}i od
prijavljenog prihoda, dok je istodobno nejasan izvor sredstava za
tako visoke tro{kove. Razliku visokih tro{kova i prihoda, u pravilu
~ini ne-prijavljen prihod. Ta jednostavna formula sastavljena je od
podataka {to se odnose na samu uporabu sredstava, i to na pove}anje
raspolo`ive gotovine; pla}enih `ivotnih tro{kova gotovinskima i
negotovinskim pla}anjima; pove}anje stanja na bankovnim ra~unima,
odnosno teku}ima, {tednim i `iro-ra~unima; na ste~ena nov~ana i
imovinska sredstva − nekretnine, automobili, vrijednosni papiri,
nakit, umjetnine, antikviteti i sl.; na osobne tro{kove pla}ene
~ekom, karticom, bankovnim transferom ili doznakom te svotu
smanjenja obveza ili dospjelih dugovanja, {to sve u zbroju daje
ukupno iskori{tenu svotu novca.
Drugu stavku {to se odnosi na ovu metodu (formulu) ~ine izvori
sredstava, u {to ulaze svote smanjenja raspolo`ive gotovine; svote
smanjenja stanja na bankovnim ra~u-nima; ukupno
prijavljeni/priznati prihodi; primljeni zajmovi; vrijednost darova
ili nasljed-stva; novac od prodaje nekih sredstava ili imovine i
svota pove}anja obveza ili dospjelih dugovanja, {to u zbroju daje
svotu ukupnih izvora.
Oduzimanjem od ukupno iskori{tene nov~ane svote ukupnih izvora
dobiva se vi{ak uporabljenih sredstava te, ako se od njega oduzme
neoporeziv prihod, rezultat je manje prijavljen prihod. Formula,
ukratko, izgleda kako slijedi:
17 Sources and Uses of Funds − upotrebljava se u ameri~koj
poreznoj praksi.18 Net Worth Method − upotrebljava se u ameri~koj
poreznoj praksi.19 Bank Deposit Method − upotrebljava se u
ameri~koj poreznoj praksi.
-
82 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.
A – B = Cgdje su A = ukupno iskori{tena sredstvaB = ukupni
izvoriC = vi{ak kori{tenih sredstava, odnosno iznos neoporezivog
prihoda, odnosno manje
prijavljenog prihoda.
5.2.2. Metoda neto-vrijednosti
Metoda neto-vrijednosti pri odre|ivanju prihoda temelji se na
teoriji da pove}anja i umanjenja neto-vrijednosti u poslovanju
obveznika ili vi{ak sredstava u odnosu na zadu-`enja u odre|enu
razdoblju moraju biti rezultatom oporeziva prihoda ili primitka.
Finan-cijski istra`itelj u porezno-kaznenom postupku primjenjuje,
naime, metodu neto-vrijedno-sti20 tako da je odredi na po~etku i na
kraju razdoblja oporezivanja, odnosno kad osum nji-~enik ima
nekoliko sredstava i obveza s promijenjenom nov~anom svotom za
trajanja porezno-kaznene istrage. Prikaz je primjene metode
neto-vrijednosti u nastavku.
Sredstva Po~etak razdoblja Kraj razdobljaUkupno stanje u banci
xxxx xxxxRaspolo`iva gotovina xxxx xxxxNekretnine u vlasni{tvu xxxx
xxxxAutomobili u vlasni{tvu xxxx xxxxNakit, krzna, umjetnine,
antikviteti xxxx xxxxOstalo xxxx xxxxUkupna sredstva xxxx xxxx
Obveze Po~etak razdoblja Kraj razdobljaZajmovi xxxx xxxxUzeti
predujmovi xxxx xxxxDospjeli ra~uni xxxx xxxxHipoteke xxxx
xxxxOstalo xxxx xxxxUkupne obveze xxxx xxxx
Iz prikaza slijedi jednostavna formula:
A – B = NV – PNV = VNV + OI – D = KP – PP = MPP
gdje su:A = ukupna sredstvaB = ukupne obvezeNV =
neto-vrijednostPNV = po~etna neto-vrijednostVNV = pove}ana
neto-vrijednostOI = osobni izdaci – neposlovne stavke (sve pla}ene
gotovinom, karticom, ~ekom ili
transferom banke)D = darovi, nasljedstva, neoporezivi prihodiKP
= korigiran prihodPP = prijavljen prihodMPP = manje prijavljen
prihod.
20 Neto-vrijednost tretira se kao nov~anu vrijednost umanjenu za
obveze.
-
METODE I TEHNIKE OTKRIVANJA POREZNO-KAZNENIH DJELA KAO
U^INKOVITI ALATI... 83
5.2.3. Metoda bankovnih pologa
Metoda bankovnih pologa sljede}a je {to je primjenjuju fi
nancijski istra`itelji pri otkri-vanju porezno-kaznenih djela.
Njome se provjerava bruto-prihode/primitke i gotovinske izdatke
iskazane u poslovnim knjigama, odnosno dokumentaciji {to ju je, na
zahtjev istra`itelja, dostavio osumnji~enik. Metoda se temelji na
pretpostavci da su tro{kovi iska-zani u poreznoj prijavi bili
stvarni i da ih se je moglo platiti jedino gotovinom, bankovnom
doznakom ili transferom. Metoda je osobito korisna kad poslovne
knjige i dokumentacija upozoruju na brojne gotovinom namirene
tro{kove ili kad je, uza stavke navedene u po-reznoj prijavi,
prilo`eno mno{tvo nerazvrstanih ra~una i potvrda. Prikaz je
primjene me-tode bankovnih pologa u nastavku.
Depoziti (poslovne i osobne naravi)Teku}i ra~uni xxxx[tedni
ra~uni xxxxOro~enja xxxxBrokerski ra~uni xxxxOstalo xxxxUkupni
polozi xxxx
Gotovinski izdaci (te `ivotni tro{kovi i gotovinska nabava
sredstava) xxxxUkupno xxxx
Neoporezivi polozi xxxxTransferi xxxxOtplate zajmova
xxxxPrimljeni povrati xxxxDarovi, nasljedstva, neoporezivi
prihodi21 xxxxOstalo xxxxUkupno xxxxUkupno izra~unan prihod
xxxxUkupan prihod iz porezne prijave xxxxManje prijavljen prihod
xxxx
iz ~ega slijedi jednostavna formula:
UD + GI – ND = UIP – UPPP = MPP
gdje su:UD = ukupni poloziGI = gotovinski izdaciND = neoporezivi
depozitiUIP = ukupno izra~unan prihodUPPP = ukupan prihod s porezne
prijaveMPP = manje prijavljen prihod.
5.2.2.1. Izra~un gotovinskih izdataka − GI
Pri izra~unu manje prijavljenog prihoda {to se temelji na metodi
bankovnog pologa ~esto se mo`e dogoditi da su istra`itelju
nedostupni podaci za jednostavno odre|ivanje specifi ~nih
gotovinskih izdataka (GI). Kako bi se istra`itelju pomoglo da
jednostavno pri-
21 Neoporezivi primici
-
84 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.
mijeni formulu izra~una gotovinskih izdataka osumnji~enika, mora
se po}i od sljede}ih stavaka:
Stanje ra~una u banci na po~etku razdoblja xxxxSvi polozi u
banku tijekom razdoblja xxxxUkupna raspolo`iva sredstva na ra~unu u
banci xxxxStanje na ra~unu u banci na kraju razdoblja xxxxUkupni
izdaci putem bankovnih transfera i isplata (gotovinski izdaci)
xxxxUkupni izdaci otkriveni u istrazi xxxxStanje – gotovinski
izdaci xxxxManje prijavljen prihod xxxx
iz ~ega slijedi jednostavna formula:
US – BSK = UII – GI = MPP
gdje su:US = ukupna raspolo`iva sredstva na ra~unima bankeBSK =
stanje na ra~unu banke na kraju razdobljaGI = ukupni izdaci putem
bankovnih transfera i isplata, odnosno gotovinski izdaciUII =
ukupni izdaci otkriveni u istraziMPP = manje prijavljen prihod.
5.2.4. Istraga o nepodno{enju porezne prijavePo otkrivanju
~vrstih indicija porezno-kaznenih djela, svaki bi istra`itelj
trebao odgodi-
ti zavr{etak istrage, pomno sastaviti bilje{ke o svakome
doga|aju i ~injenici {to je vodilo do zaklju~ka, s nadre|enima
razmotriti okolnosti, kako bi {to pravilnije isplanirao budu}e
korake u istrazi i postiglo zadovoljavaju}a rje{enja. ̂ vrsta
indicija o porezno-kaznenim djelima vi{e je od poja~ane sumnje u
namjeru ili dojmova. Takva se indicija temelji na ~injenicama ili
dokazima namjere osumnji~enika da stekne protuzakonitu imovinsku
korist. Dobar i iskusan istra`itelj do takvih dokaza dolazi nakon
{to poduzme korake za dokazivanje indicija porez-no-kaznenih djela
do stupnja nu`nog za stvaranje osnove za ~vrst i neoboriv
zaklju~ak. Pozorno treba razmotriti ukupna postavljena pitanja i
dvojbe, dok su poslovne knjige i dru-ga poslovna dokumentacija jo{
raspolo`ive, jer kasnije najvjerojatnije vi{e ne}e biti dostup-ne,
ili }e mo`da biti gotovo nemogu}e pribaviti podatke iz njih.
U dokazivanju porezno-kaznenih djela za istra`itelja nije
dovoljno podastrijeti samo nedosljedne ili nejasne ~injenice. Mora
postojati i cijeli slijed neoborivih ~injenica {to }e dokazivati da
je nedosljednost posljedica ~injenja porezno-kaznenih djela. Na
drugoj stra-ni, kada su ~injenice nedosljedne ili nepotpune, mogu}a
poja{njenja u korist osumnji~enika mora se temeljito istra`iti,
kako bi se dokazalo nevjerodostojnost. Poja{njenja u korist
osumnji~enika uvijek se mora uzeti u obzir i kao takva mo}i
opovrgnuti. Kad je nemogu}e opovrgnuti ~injenice u korist
osumnji~enika u razgovoru s njim ili dobivanjem podataka od njega,
treba na}i i ispitati tre}e strane koje mogu biti korisni izvori
informacija.
Kada se otkrije da se nije podnosilo porezne prijave ili to
osumnji~enik u razgovoru prizna ili kada ne mo`e dokazati da ju je
podnio, svaki istra`itelj bi trebao u~initi nekoliko stvari bitnih
za otkrivanje porezno-kaznenih djela:
1. pribaviti primjerak registracije djelatnosti osumnji~enika,
dozvole za rad i provje-riti osobnu iskaznicu/putovnicu
2. utvrditi je li osumnji~enik ispunio bilo koju poreznu prijavu
za bilo koju vrstu poreza za bilo koje razdoblje
3. pitati osumnji~enika za{to nisu predavane porezne prijave za
svako porezno razdoblje
-
METODE I TEHNIKE OTKRIVANJA POREZNO-KAZNENIH DJELA KAO
U^INKOVITI ALATI... 85
4. poku{ati dobiti odgovore {to }e otkriti je li osumnji~enik
bio svjestan da svako porezno razdoblje u kojemu je ostvaren
dovoljan prihod ili obujam poslovne djelatnosti zahtijeva
podno{enje porezne prijave
5. saznati od osumnji~enika kako poima nu`nost podno{enja
porezne prijave 6. saznati od osumnji~enika o prija{njem pona{anju
u vezi s podno{enjem porezne
prijave, kako bi se utvrdilo je li postojala svijest o
odgovornosti kad je u pitanju podno{enje porezne prijave i
provo|enje poreznih i drugih propisa
7. pitati osumnji~enika kada je podnio posljednju poreznu
prijavu i za koje porezno razdoblje
8. prikupiti poslovnu dokumentaciju osumnji~enika, ili preslike,
kako bi se odredilo poreznu osnovicu po poreznim razdobljima i
kategoriji poreza te izvore prihoda, glavne kupce i dobavlja~e
9. razmotriti je li nu`no zahtijevati od osumnji~enika da odmah
ispuni porezne prijave zato {to se bolji kazneni predmet naj~e{}e
razvije u okolnosti kad porez-na prijava nije podnesena22
10. nakon {to istra`itelj utvrdi za koje je posljednje porezno
razdoblje porezna prija-va bila podnesena, treba postaviti pitanja
kakvima }e se prikupiti dovoljno infor-macija o tome koje porezne
prijave i kakvim slijedom treba podnijeti te procije-niti mogu}e
svote dospjelog poreza prema svakoj prijavi
11. istra`iti bra~no stanje osumnji~enika, identitet uzdr`avanih
~lanova obitelji tije-kom svakoga poreznog razdoblja obuhva}enog
istragom
12. istra`iti podatke o {kolovanju, iskustvu u poslovanju i
zdravstvenom stanju13. istra`iti podatke o neoporezivu dijelu
prihoda (zajmovi, ugovori o osiguranju,
darovi i sl.)14. istra`iti postoje li neka sredstva ili imovina
ste~ena ili dobivena prodajom, trans-
ferom darova tijekom poreznog promatranoga razdoblja15. utvrditi
gdje je osumnji~enik imao otvorene doma}e/inozemne bankovne ili
{ted-
ne ra~une16. otkriti mo`ebitno porezno-kazneno djelo
prikupljanjem dokaza o namjeri osum-
nji~enika i odre|ivanjem specifi ~nih pokazatelja ili postupaka
u po~injenju po-rezno-kaznenih djela
17. ako se radi o znatnijim svotama porezne utaje, to treba
raspraviti s nadre|enima, kako bi istra`itelj postavio prihvatljiv
plan djelovanja
18. istodobno sa {irinom istrage, va`no je dokumentirati sve
doticaje, izjave, prikup-ljene dokaze i sl., jer su to klju~ne
to~ke za neutralizaciju nijekanja osumnji~e nika o utvr|enoj
poreznoj obvezi ili davanje nevjerodostojnih izjava u pogledu
njego-ve porezne pro{losti.
Da bi se utvrdilo ~injenice u vezi s porezno-kaznenim djelima,
te ako se radi o utaji kao rezultatu nepodno{enja bilo koje porezne
prijave, za bilo koju vrstu poreza, istra`itelj }e morati
dokazivati argumente da:
− je porezna prijava morala biti podnesena,− nijedna porezna
prijava, obuhva}ena otkrivanjem porezno-kaznenih djela, nije
podnesena,− je osumnji~enik morao znati, odnosno znao, da je
morao podnijeti poreznu prijavu,− je porezna obveza osumnji~enika
dospjela na naplatu,
22 Ako osumnji~enik u razdoblju istrage podnese poreznu prijavu,
velika je opasnost da }e na kraju istrage tvrditi kako se s
istra`iteljem nagodio samo za novoutvr|ene porezne obveze i nov~anu
kaznu.
-
86 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.
− osumnji~enik nije imao, niti nema, razumno obrazlo`enje za
nepodno{enje porez-ne prijave,
− je osumnji~enik namjeravao utajiti porez, {to je istra`itelj
dokazivao zakonitim pos-tupanjem, otkrivaju}i namjeravana
porezno-kaznena djela, prikrivanje nepod-no{enja porezne prijave te
sam poku{aj izbjegavanja pla}anja obveznoga poreza.
5.3. Prikupljanje podatakaRazvijanje teorije fi nancijske
prijevare zahtijeva podatke {to ih istra`itelj, zbog bilo
kakvih razloga, nije mogao saznati od osumnji~enika. Brojne su
mogu}nosti prikupljanja takvih podataka od rodbine osumnji~enika,
njegovih prijatelja, poslovnih partnera, banaka, zajmodavaca i sl.
Izvori, naime, {to ih istra`itelj mo`e uporabiti u dokazivanju
porezno--kaz nenih djela ovise o mno{tvu ~injenica i svake
okolnosti {to je predmet istrage.
Izvore podataka mo`e se podijeliti u tri glavne skupine:
unutarnje, vanjske i inozemne.
5.3.1. Unutarnji izvori
Unutarnji izvori mogu se temeljiti na zapisnicima, rje{enjima i
drugima poreznim aktima prija{njih istraga ili poreznih nadzora;
prije podnesenima poreznim prijavama i fi nancijskim izvje{}ima,
kad je naglasak na usporedbi prijave PDV-a i poreza na dobit;
podacima prikupljenima poreznim nadzorima i istragama drugih
tvrtka, napose onih koje su obavljale poslovne transakcije s
osumnji~enikom − prodaja, nabava, kompenzacija, dru gi negotovinski
poslovi i sl.
5.3.2. Vanjski izvori
Vanjski izvori mogu se temeljiti na podacima administrativne ili
kazneno-pravne po-mo}i drugih sudskih ili izvr{nih tijela vlasti,
npr. prometne policije i ureda za registraciju automobila;
trgova~kih sudova u vezi s registracijom tvrtke te ureda za
izdavanje dozvola za rad; karti~nih kompanija u vezi s podacima o
prodaji; dr`avnoga odvjetni{tva i sudova; ekskluzivnih prodavaonica
u kojima se prodaje skupocjenu robu, drago kamenje, skupe sa tove,
zlatne poluge i nakit; prodavatelja skupih automobila i brodova;
carinske slu`be u vezi s izvozom i uvozom te nazivima inozemnih
kupaca i prodavatelja, carinskim dek-laracijama {to glase na velike
vrijednosti i sl.
5.3.3. Inozemni izvori
Porezno-kaznena djela, odnosno porezna utaja nisu samo doma}i,
nego i velik me|u-na rod ni problem. Pojedinci i organizacije
umije{ani u porezno-kaznena djela ne priznaju me|udr`avne granice
kao problem, jer granice do`ivljuju kao za{titu od poreznih vlasti.
Jedan je od najzna~ajnijih inozemnih izvora {to bi ga istra`itelj
morao ~e{}e iskoristiti inozemna banka ili kompanija. Da bi, naime,
potvrdio ili odbacio sumnje u porezno-kaz-nena djela, istra`itelj
treba pribaviti i poslovnu dokumentaciju u vezi s poslovnim
odno-sima osumnji~enika i inozemne banke i kompanije. Ako
osumnji~enik odbije dostaviti zahtijevane podatke o inozemnima
poslovnim odnosima, to }e samo u~vrstiti sumnju u porezno-kaznena
djela, odnosno dokaze o namjeri porezne utaje.
Od velike je va`nosti u prikupljanju podataka iz inozemnih
izvora i me|udr`avna suradnja te uzajamna pravna pomo} poreznih
tijela razli~itih dr`ava koje imaju pravni interes. Dva su ustvari
osnovna na~ina pokretanja me|unarodne pravne pomo}i:
admini-strativni, putem potpisanih ugovora o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja, {to je prili~no dug i vrlo spor postupak
pribavljanja nu`nih podataka; te znatno br`i i u~inkovitiji − me
|unarodna kazneno-pravna pomo} {to je se dobiva posredovanjem
ministarstva pravo-su|a, uz napomenu da se zahtjev mora
vjerodostojno potkrijepiti ~injenicama u vezi s
-
METODE I TEHNIKE OTKRIVANJA POREZNO-KAZNENIH DJELA KAO
U^INKOVITI ALATI... 87
kaznenim djelima. U nekim se dr`avama, naime, poreznu utaju
tretira administrativno, kao prekr{aj, pa se dr`avi koja zahtijeva
pravnu pomo}, pozivaju}i se na poreznu utaju kao kazneno djelo,
mo`e uskratiti zahtijevane podatke.
Iako su znatno sporiji i dulji postupci dobivanja me|unarodne
pravne pomo}i ute-meljeni na ugovorima o izbjegavanju dvostrukog
oporezivanja, oni }e jama~no omogu}iti pristup podacima u vezi s
inozemnim poslovanjem osumnji~enika, dati dokaze o nov~anim
transakcijama i poslovnim ra~unima, podatke o inozemnima
registriranim tvrtkama; omo-gu}iti razgovore sa svjedocima i
podatke o inozemnima bankovnim ra~unima, poreznim prijavama i sl.
Jedan je od va`nijih izvora kakve se ne iskori{}uje gotovo nikada
suradnja s vlastitim veleposlanstvima u inozemstvu, dr`avnom
aviokompanijom koja posluje u inozemstvu, jer bi mogli istra`itelju
biti vrlo korisni pomaga~i u prikupljanju podataka.
Me|u najjednostavnije i najbr`e metode prikupljanja podataka
pripada i uporaba in-ternetskih tra`ilica, poput Googlea, gdje se
mo`e na}i nevjerojatno velike koli~ine podataka o inozemnim
tvrtkama.
Me|unarodne komercijalne agencije za ispitivanje kreditnog
rejtinga, npr. DUN & BRADSTREET, VERITAS BUSINESS INFORMATION,
FINANCE & CREDIT INTERNA TIO NAL BUSINESS i sl., mogu dostaviti
vrlo mnogo fi nancijskih podataka o tvrtkama uklju~enima u
me|unarodnu trgovinu robe i usluga. Sve je ovo va`no istaknuti jer
su, ako dobavlja~ ili kupac osumnji~enika nije registriran u jednoj
od takvih agencija, velike {anse da ili ne postoji ili je tvrtka
prividno registrirana i stoga mo`da sudjeluje u inkriminiranim
poslo-vima pranja novca i sl.
6. Zaklju~akIako je to ve} objavljeno u Poreznom vjesniku
5/1223, osje}ao sam potrebu ponoviti
zaklju~ak kako u Hrvatskoj iz godine u godinu, kriminal svake
vrste ima sve ve}u stopu rasta, pa i fi nancijski kriminal kao
neminovan logisti~ki pratitelj kriminalaca. Sve to obje-dinjuje
gospodarski kriminal »bijelih ovratnika« umre`enjem u
administrativne ustanove dr`avne i lokalne razine, naglo prelaze}i
iz faze uvo|enja u doba Domovinskog rata i fazu naglog rasta u
poslijeratnom razdoblju. Danas se postupno, vertikalno i
horizontalno, {iri, ulaze}i u svojevrsnu zrelu fazu
»konsolidacije«. Gospodarski kriminal utkao se u sve pore sustava
te iskori{}uje promjene kretanja, tehnologija i tehnika kriminalnih
aktivnosti, prilago|uju}i se ~esto nedore~enim zakonima, napose
kada se radi o u kaznenom i mate-rijalnom djelu. No, kada se govori
o djelovanju organiziranoga ili, bolje re}i, umre ̀ enoga
kriminala, ne samo bijelih ovratnika, nego i drugih oblika
kriminala na podru~ju RH, ipak smatram da zasad jo{ ne postoji
organiziranost kriminala visokog stupnja, naprosto zato {to nema
potrebe uspostavljati organizaciju kakvu prije~i konkurentno
postojanje sustav-noga ili mre`noga kriminala na svima lokalnim i
dr`avnim razinama.
Ponavljam, tako|er, kako na drugoj strani sektori/slu`be/odjeli
za otkrivanje porezno--kaznenih djela ili normativno ure|enje
Porezne uprave kakvo bi se sastojalo od vrhunski istreniranih
istra`itelja, ne bi trebalo umanjivati vlastitu va`nost postojanjem
Porezne uprave kao pukoga ukrasa. Zakonodavac bi se naj`urnije
morao odrediti spram smjera njezina djelovanja: morao bi dio
Porezne uprave koji se bavi otkrivanjem porezno-kazne-nih djela
odrediti kao redarstveni sektor/slu`bu/odjel s policijskim
ovlastima, {to bi bilo sukladno Zakonu o Poreznoj upravi, i uvelike
bi olak{alo rad Poreznoj upravi, ali i drugi-ma nadle`nim tijelima
dr`avne uprave u prevenciji, sprje~avanju i otkrivanju kaznenih
23 »Uvod u fi nancijske istrage porezno-kaznenih djela«. 17.
Zaklju~ak
-
88 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.
djela utaje poreza i drugih davanja i zloporabe u gospodarskom
poslovanju, pranju novca i drugim oblicima fi nancijskog kriminala,
dok bi u kaznenim odredbama poreznih zakona, za najte`e oblike
nezakonitih radnja trebalo predvidjeti visoku kaznenu odgovornost i
fi zi~kih i pravnih osoba.
Sukladno normativnom ustrojstvu istra`iteljskog tima koji bi
poveo borbu protiv takve »sportske aktivnosti« kao {to su
porezno-kaznena djela ili porezna utaja/prijevara, svaki
istra`itelj morao bi pro}i vrhunsku obuku o svima dostupnim
metodama i tehnikama fi -nancijske istrage. Ovaj tekst je samo
malen dodatak znanju {to bi ga trebao svladati svaki istra`itelj,
ne samo pripadnik Porezne uprave, nego i pripadnici drugih tijela
dr`avne uprave koji se bave fi nancijski istragama. Postoje pak
brojne radnje {to ih svaki istra`itelj mora provesti prije
izvo|enja zaklju~aka o teoriji prijevare, {to se tako|er povezuje s
ak-tivnostima kakve bi imale omogu}iti prikupljanje neoborivih
dokaza, ~ime bi se u sudskom postupku ~vrsto branilo osnovanu
sumnju u po~injenje porezno-kaznenih djela. Zato su na po~etku
ovoga teksta dane razli~ite defi nicije i opisani pristupi
obrazlo`enju poreznih prijevara, uz opise tehnika i metoda,
analiti~kih i istra`nih, jer sam poku{ao obrazlo`iti najzna~ajnije
elemente i osebujnosti fi nancijskih istraga −od samih pokazatelja
porezno--kaznenih djela, analize rizika, problematike gotovinskih
transakcija, tehnike razgovora s osumnji~enikom, istra`nih tehnika
i metoda s jezgrom u indirektnim metodama do mogu-}ih izvora
prikupljanja podataka bitnih za utvr|ivanje osnovane sumnje u
namjeru s kaznenog motri{ta.