2
2.6. Metoda Standard-Cost
2.6.1. DEFINITIE COST STANDARD
Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca
etalon de msur i comparaie a costului efectiv, ct i ca instrument
de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare
activitatea unei ntreprinderi. n esen, standardele exprim mrimi sau
valori antecalculate, ct i unele elemente previzionate corelate cu
condiiile n care se preconizeaz desfurarea activitii viitoare a
unui agent economic.
Costul standard teoretic sau standardul ideal se poate obine n
cele mai bune condiii de organizare a produciei i a muncii. Aceste
previziuni ale costurilor standard nu permit nici un fel de
defeciuni ale mainilor sau alte ntreruperi de lucru, i au nevoie de
un nivel de efort care poate fi atins doar de cei mai pricepui i
eficieni angajai, care lucreaz la un randament de 100%. Unii
manageri sunt de prere c aceste standarde dau natere la noi valori,
la noi motivaii. Aceti manageri evideniaz faptul c, dei angajaii
tiu c nu se vor ncadra n standard, acestea aduc aminte n permanen
de necesitatea creterii constante a efortului i a eficienei. ns cei
mai muli manageri consider c folosirea acestor standarde are
tendina de a descuraja chiar i pe cei mai srguincioi angajai.
De asemenea, existena unui sistem informatic n ntreprindere i a
unui program de aplicaii de gestiune poate amplifica reducerea
timpului de munc n elaborarea standardelor i calculul costurilor
standard pentru materiale, manoper i cheltuieli de regie. Astzi nu
mai prezint o problem deosebit gestiunea informatic costurilor.
Odat cu lansarea n producie a unui lot de produse se pot determina
cantitile de materiale de aprovizionat i timpul necesar realizrii
acestei producii pentru luarea deciziilor privind producia pe
perioada imediat urmtoare.
Exist posibilitatea stabilirii pentru fiecare verig
organizatoric a centrelor de responsabilitate iar n cadrul acestora
a standardelor de cheltuieli. Costul de producie trebuie s fie
defalcat pe sectoare care prin activitatea lor influeneaz mrimea
acestuia.
Tinnd cont de precizrile de mai sus, se poate afirma c aplicarea
metodei standard-cost nu necesit nite condiii speciale care s nu
poat fi atinse. Fiecare ntreprindere trebuie s-i nsueasc tehniciile
unui management modern i s-i asigure formarea unui sistem
informaional adecvat specificului activitii desfurate. Economia de
pia impune acest lucru i transform informaia costurilor n
principalul instrument de asigurare a competitivitii i a
rentabilitii ntreprinderii.
2.6.2. Etapele implementrii metodei standard-cost
Aplicarea metodei standard-cost n industria de medicamente
presupune parcurgerea mai multor etape, i anume:
1-elaborarea calculaiilor standard pe produs;
2-calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor costurilor
efective de la cele standard;
3-organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n conceptul
metodei standard-cost.
Sistemul contabil bazat pe costuri standard folosete costurile
standard n loc de costurile efective i evideniaz performana sau
abaterea care apare de la un nivel standard. Costul standard
permite managerilor s foloseasc conducerea prin excepii, o abordare
care cerceteaz doar cele mai semnificative abateri de la nivelele
de performan standard i ajut managerii s se concentreze asupra
domeniilor care necesit cel mai mult atenia lor.Sistemul de control
bazat pe costuri standard are trei componente de baz: prima
component se refer la un standard de performan ce trebuie avut n
vedere; a doua component se refer la un sistem de msurare a
performanei actuale; ultima component este un sistem de comparaie a
nivelului standard de performan cu performaa efectiv realizat.
Diferena dintre costul standard i costul efectiv se numete
variaie de cost sau abatere. O abatere nefavorabil exist atunci cnd
costul efectiv depete costul standard, iar cea favorabil n situaia
invers. Abaterile de la costurile standard sunt identificate n
funcie de cauzele lor i sunt nregistrate n conturi distincte cum
sunt: abaterile de materiale, abaterile de la manoper i abaterile
de cheltuieli de regie.2.6.2.1. Elaborarea calculaiilor standard pe
produs
Structura costului de producie calculat dup metoda standard-cost
cuprinde trei articole de calculaie: materiale directe, manoper
direct i cheltuieli de regie. n continuare se va prezenta
metodologia de calcul a costurilor standard pe cele trei articole
de calculaie specifice metodei standard-cost. Pentru elaborarea
standardelor aferente primelor dou articole de calculaie sunt
necesare urmtoarele operaii la nivelul ntreprinderii de
medicamente: standardizarea produselor i a structurii acestora,
elaborarea listelor specifice de manoper i materiale,
standardizarea metodelor de lucru i a succesiunii acestora,
standardizarea materiilor prime, proiectarea fluxului de operaii
standard, ntocmirea listei materialelor standard necesare
fabricaiei fiecrui produs, precizarea tarifelor standard pe operaii
i pe or, preul standard pentru fiecare material, calculul
retribuiei pe operaie i pe produs.
2.6.2.1.1. Calculul costurilor standard cu materiile prime
i materialele directe
Standardele privind costurile pe produs pentru materii prime i
materiale directe constituie cheltuieli variabile i se obin prin
produsul algebric dintre cantitile standard i preul unitar de
aprovizionare standard al acestora.
Determinarea cantitilor standard de materii prime i materiale
directe revine serviciilor tehnice. Biroul de studii i cercetri
determin nomenclatura materialelor, materiilor, pieselor i
componentelor de utilizat n procesul de producie. Biroul
programarea i urmrirea produciei elaboreaz gama fabricaiei detaliat
pe operaii i logica nlnuirii lor. Cantitile reinute sunt egale cu
cantitile teoretice ponderate cu un anumit coeficient de corecie
pentru rebuturi, pierderi normale sau risip i sunt cuprinse n Lista
standardelor cantitative de materiale.
Costurile standard cu materiile prime i materialelor directe se
determin dup formula:
unde:
Costurile standard pentru materiale;
Csi = Standard tehnic pentru materialul i;
Psi = Preul standard al materialului i.
Modelul de calcul al costurilor standard pentru materii prime i
materiale directe la SC MEDICAMENTUL SA este prezentat n tabelul
2.16.
Tabelul 2.16. - Calculul costurilor standard cu materiile prime
i materialele directe pentru o cantitate standard de produs finit
100 flacoane
Nr.
Crt.DENUMIRE MATERIALUMCANTITATE STANDARDPRET UNITAR
STANDARDVALOAREA STANDARD
(lei)
1Lactoz farmaceuticKg4020.000800.000
2AmidonKg1011.250112.500
3BenzenKg52.80014.000
4Carbonat de sodiuKg31.8005.400
5EticheteBuc10020020.000
6Ambalaj sticl 200 mlBuc1002.000200.000
7Carton pliantBuc5020010.000
TOTAL CHELTUIELI CU MATERIILE PRIME I MATERIALE
DIRECTE1.161.900
Serviciul aprovizionare se ocup de determinarea costului de
achiziie standard. El trebuie s gseasc furnizorul care ofer cele
mai bune condiii cu privire la pre, cantitate, termene de livrare,
durata creditului comercial pentru materiile prime de baz utilizate
n industria de medicamente. n fundamentarea costului de achiziie
standard trebuie fcut o estimare satisfctoare a evoluiei viitoare a
preurilor principalelor materii prime i materiale directe. n final,
aceaste valori sunt nscrise n Lista preurilor standard pentru
materiale. Costurile standard pentru materiale sunt centralizate n
fiele de costuri standard pe produse aa cum se prezint i Fia
costului standard pentru produsul Saprosan prezentat n tabelul
2.21
2.6.2.1.2. Calculul costului standard pentru manopera direct
Costurile standard pentru manopera direct se obin nmulind timpul
de munc standard cu tariful orar de salarizare standard al fiecrei
operaii . Estimarea timpilor de fabricaie se face pe baza unui
studiu tehnic. Studiul este realizat de ctre Serviciul programare,
proiectare i urmrire a produciei care determin timpii de fabricaie
pe operaii (timpii utilizai pentru ordonanare). Timpii productivi
sau de producie pot fi estimai pornind de la statistici mai
vechi.
Noiunea de timp de lucru este aa de complex, nct sunt necesare
urmtoarele precizri :
-timpul de producie este timpul de lucru ataat direct obinerii
de produse;
-timpul de activitate neproductiv este timpul de lucru consacrat
activitilor nelegate direct de producie: schimbarea utilajului,
reglaj main etc.;-timpul de prezen inactiv este cel n care
operatorul este la locul de munc, dar este inactiv; acesta se poate
grupa n: - timp de inactivitate normal: echipare, dezechipare, du,
nevoi fiziologice etc.;
- timp de inactivitate anormal: ntreruperi pentru pan sau
defecte de aprovizionare;
- timpi absentai, dar remunerai: concedii pltite, perioada de
formare profesional etc.).
In practic, timpii luai n considerare, se limiteaz la: timpii de
producie, timpii de activitate (timp productiv plus timp de
activitate neproductiv); timpi de prezen (timpi de activitate plus
timpi de prezen inactiv). Durata timpilor de fabricaie se exprim n
ore pentru fabricaia unei serii de 1.000 de uniti. Acest mod de
exprimare uureaz i operaiile de calcul a salariilor care sunt
stabilite de regul pe or. Timpii de fabricaie standard se prezint n
Lista timpilor de fabricaie unitari standard.Tarifele de salarizare
standard se stabilesc pe baza calificrii standard a muncitorilor, a
datelor cu privire la salariile pltite n perioadele anterioare, i a
condiiilor generale de munc i de via din perioada urmtoare pentru
care se calculeaz standardele.
Tariful orar standard este sub responsabilitatea efului de
personal, i este estimat pornind fie de la evoluia pieei muncii
(contractele colective de munc, diferite stimulente privind
salariile), fie de la evoluia previzibil a salariilor orare. La
stabilirea tarifelor de salarizare standard trebuie s se in cont i
de legislaia muncii n vigoare. Tarifele de salarizare standard se
trec n Lista tarifelor de salarizare standard .
Pe baza datelor din Lista timpilor de fabricaie unitari standard
i Lista tarifelor de salarizare standard se determin manopera
standard aferent fiecrei operaii conform relaiei de mai jos:
unde:
Chsman = Cheltuielile standard cu manopera direct;
Tsj = Tarif de salarizare standard aferent operaiei j;tsj = Timp
de fabricaie standard aferent operaiei j;
Costurile standard pentru manoper se gsesc, de asemenea, n fia
costului unitar standard elaborat pentru produsul de baz al
centrului de costuri CONDIIONARE.
Tabel 2.17. - Calculul costurilor standard cu manopera
direct
Nr.
Crt.DENUMIRE OPERAIEUMTIMP FABRICAIETARIF UNITAR
STANDARDVALOARE
STANDARD
1Sinteza organic Ore47.00028.000
2GranulareOre2,59.00022.500
3TabletareOre28.00016.000
4AmbalareOre26.00012.000
TOTAL MANOPERA DIRECT75.500
Costurile standard pentru manoper se gsesc, de asemenea, n fia
costului unitar standard elaborat pentru produsul de baz al seciei
CONDIIONARE.
2.6.2.1.3. Calculul costurilor de regie standard
Estimrile costurilor de regie standard pun o problem specific,
ntruct consumurile nu sunt dect rareori msurabile n uniti fizice,
ele nu sunt, n general, proporionale cu activitea desfurat,
deoarece exist multe cheltuieli fixe, iar relaia
activitate-producie nu este neaprat constant.
Tehnica cea mai utilizat n estimarea cheltuielilor de regie n
industria de medicamente este cea a bugetelor. Acest lucru
presupune o previzionare a tuturor coordonatelor
tehnico-economico-financiare pentru o perioad de cel puin un an.
Bugetele pot fi defalcate pe trimestre i luni i se pot elabora
pentru nivele diferite de activitate.
Unui centru de costuri i se poate ataa fie un cost standard al
unitii de lucru care este costul standard corespunztor unei
activiti normale sau de capacitate maxim fie un cost bugetat al
unei uniti de lucru care este un cost standard corespunztor
diferitelor nivele de activitate, altele dect capacitatea maxim
determinat.
Costurile standard ale unitii de lucru rezult din determinarea
prealabil a unui buget standard al cheltuielilor centrului de
costuri considerat a fi determinat prin dou laturi:
- o producie normal de obinut n acest centru exprimat n cantiti
produse;
- o activitate normal de furnizat pentru a obine aceast producie
exprimat n numr de uniti de lucru (sau valoarea bazei de
repartizare a cheltuielilor).
Costul unitar standard al unitii de lucru este egal cu valoarea
bugetului standard mprit la volumul de activitate normal. Bugetul
costurilor standard al unui centru de munc cuprinde: cheltuieli
variabile presupuse proporionale cu activitatea i pentru care este
posibil s se estimeze un cost variabil unitar standard al unitii de
lucru i cheltuieli fixe independente de activitate. Bugetul
standard al unui centru evolueaz n funcie de activitatea sa dup
ecuaia:
BS = Cvus x As + CFs, n care:BS - bugetul costurilor
standard;Cvus - cheltuieli variabile unitare standard;As -
activitate standard (numr uniti de lucru, ore maina,
ore-om-main);CFs - cheltuieli fixe standard;
Punctul de plecare n activitatea de bugetare l constituie
stabilirea produciei ce urmeaz a se obine n uniti fizice de
producie (mii flacoane medicamente de un anumit fel, mii buci, mii
fiole, mii comprimate etc), precum i a orelor de activitate (de
regul timpul standard necesar realizrii produciei sau timpii de
funcionare a mainilor i utilajelor, iar n cazuri excepionale,
kilogramul de materie prim supus prelucrrii).
Punctul final l constituie elaborarea de bugete de cheltuieli pe
centre de costuri. Bugetele cheltuielilor seciilor auxiliare au
numai rol informativ, deoarece aceste cheltuieli sunt preluate i n
etapa de bugetare de ctre locurile beneficiare ale prestaiilor ce
urmez a fi efectuate.
Deci, cheltuielile seciilor auxiliare se vor regsi n mod
indirect n cadrul bugetelor seciilor de producie, iar atunci cnd
apar prestaii i ctre alte sectoare, se vor regsi i n cadrul
bugetului cheltuielilor de distribuie sau al celui de
aprovizionare. Indiferent la ce nivel ne situm, bugetarea
cheltuielilor indirecte, inclusiv a celor de distribuie i de
aprovizionare, se bazeaz pe aceleai principii.
Procedeul standardelor individuale.
Acest procedeu presupune stabilirea de cheltuieli pe centre i pe
feluri de cheltuieli, avnd n vedere dependena acestora de volumul
produciei. Ptrunderea n analitic n structura de producie a
ntreprinderii are drept scop crearea de etaloane de msur i control
pentru diferite locuri generatoare de costuri. n vederea
fundamentrii cheltuielilor de regie standard se alege o baz de
calcul. Baza de calcul este fie media pe 3-5 ani a cheltuielilor de
regie, fie cheltuielile anului precedent, iar metodologia de calcul
difer n funcie de felul cheltuielilor.
Determinarea cheltuielilor de regie standard ine cont i de
previziunile conducerii cu privire la indicele inflaiei, indicele
de cretere a preurilor la diferite materiale auxiliare, energie,
combustibili, precum i la indicele de cretere a salariilor n anul
pentru care se determin cheltuielile de regie standard.
n cazul cheltuielor fixe, caracterul lor imobil fa de
modificrile volumului produciei impune adoptarea ca standard media
acestora pe ultimii cinci ani i care se poate considera o informaie
relevant n cazul S.C. MEDICAMENTUL S.A.
n cazul cheltuielilor variabile se va proceda astfel :
1) Se determin cheltuiala variabil unitar (Cvu):
Cvu = Chbc / Qbc unde :
Chbc = cheltuielile de regie ca baz de calcul;
Qbc = volumul produciei baz de calcul;
2) Se determin cheltuiala variabil corelat (Chv):
Chvc = Cvu x Qs , unde:
Chvc = cheltuieli variabile corelate;
Qs = volumul produciei standard.
3) n cazul n care se consider c mrimea cheltuielilor corelate nu
determin responsabilul centrului de costuri la luarea de msuri
privind eficientizarea activitii i de cultivare a spiritului de
economie se poate aplica un factor de stimulare i se determin
cheltuiala variabil standard ce se va nscrie n buget (Chvs):
Chvs = Chvc x (1-fs/100)
fs = factorul de stimulare al economiilor sau procentul de
reducere a cheltuielilor;
Chvs = cheltuieli variabile standard care se trec n buget.
n cazul cheltuielilor mixte se procedeaz astfel :
- se separ partea variabil de partea fix;
- partea fix se trateaz ca fiind constant indiferent de volumul
de activitate;
- partea variabil se trateaz conform procedurii de mai sus.
Separarea cheltuielilor n variabile i fixe se face pe baza
urmtoarelor procedee: procedeul punctelor de maxim i minim sau
procedeul celor mai mici ptrate (dac evoluia cheltuielilor mixte
este una liniar).
Se poate obine uor valoarea cheltuielii variabile unitare dup
urmtoarea formul:
Pas 1 : Cvu = (Ch max - Ch min)/(Qmax - Qmin) unde:Ch max =
valoarea maxim a cheltuilelilor mixte din baza de calcul;
Ch min = valoarea minim a cheltuilelilor mixte din baza de
calcul;Q max = volumul maxim al produciei;
Q min = volumul minim al produciei.
Pas 2 :Se determin partea fix a cheltuielilor de regie dintr-o
anumit perioad de gestiune (Ch Fn):ChFn = Chn Qn x Cvu
Chn = cheltuielile de regie anul n;
Qn = volumul produciei anului n;
Cvu = cheltuieli variabile unitare.
Pas 3 n final se determin cheltuielile mixte standard pe fel de
cheltuial (Ch ms):
Ch ms = Ch Fn + Cvu x Qn( 1- fs/100)
Qs = volumul produciei standard; fs = factorul de stimulare;
Considerm urmtoarele informaii cu privire la evoluia
cheltuielilor de regie la Centrul de costuri Condiionare pe ultimii
cinci ani. Datele pe baza crora se fundamenteaz calculele sunt
prezentate n Tabelul 2.18.
CENTRUL DE COSTURI CONDIIONARE
Tabelul 2.18. - Evoluia cheltuielilor indirecte de secie mii
lei
NR.EXPLICAIIANIIMEDIA
Crt20032004200520062007PE 5 ANI
Ore activitate 220.000222.000224.000226.000235.000225.400
I.CHELTUIELI FIXE141.850144.800146.350148.750156.250147.600
1.1Salarii TESA75.80076.50077.40078.80081.50078.000
1.2Cheltuieli cu protecia
social22.85023.00023.55023.65026.95024.000
1.3Amortizarea 11.00012.00012.00012.20012.80012.000
1.4Uzura ob. inventar2.4002.4002.3002.3002.6002.400
1.5Energie termic pentru
nclzit23.00023.80023.80024.40025.00024.000
1.6Cheltuieli cu aerisirea
seciei4.6004.8004.9004.9004.8004.800
1.7Furnituri birou
2.2002.3002.4002.5002.6002.400
II.CHELTUIELI
VARIABILE143.000149.100157.950166.955177.530158.907
2.1Reparaii, revizii la mijloacele fixe
44.50044.45048.30050.05555.00048.461
2.2Energie electric 52.10054.00057.15058.50060.00056.350
2.3Ap, abur tehnologic29.90032.75034.50035.90036.00033.810
2.4Ch. cu prot. Med.16.50017.90018.00022.50026.53020.286
III.CHELTUIELI
MIXTE399.500402.750406.000409.250423.875408.275
3.1Salarile muncit. auxiliari
134.000135.000136.000137.000141.500136.700
3.2Protecia social 40.20040.50040.80041.10042.45041.010
3.3Cheltuieli cu protecia
muncii143.500144.750146.000147.250152.875146.875
3.4Energie, ap, ...81.80082.50083.20083.90087.05083.690
IVTOTAL CHELTUIELI
684.350696.650710.300724.955757.655714.782
Tabelul 2.19. - Evoluia cheltuielilor de admnistraie i
desfacere
NR.EXPLICAIIANIIMEDIA
CRT.20032004200520062007PE 5 ANI
I.CHELTUIELI DE
INTERES GENERAL 401.500 406.300 413.050 415.310 418.840
411.000
1.1Salarile personalului
TESA234.000237.000241.500242.700244.800240.000
1.2Cheltuieli cu protecia social
70.20071.10072.45072.81073.44072.000
1.3Amortizarea cladirilor i a altor mijloace fixe
53.40053.70054.30054.60054.00054.000
1.4Cheltuieli cu protecia
muncii14.90014.80014.90015.20015.20015.000
1.5Alte cheltuieli 29.00029.70029.90030.00031.40030.000
II. CHELTUIELI ADMINISTRATIV-
GOSPODRETI224.700224.514225.102225.722224.462224.900
2.1Furnituri de birou12.90012.10012.60012.50012.40012.500
2.2Abonamente reviste de
specialitate8.0308.0328.0368.0348.0388.034
2.3Cheltuieli de
telecomunicaii19.75019.95020.10020.20020.00020.000
2.4Deplasari, detari 27.90027.95028.20028.00027.95028.000
2.5Energie termica pentru
ncalzit30.70030.50030.10030.20028.50030.000
2.6Apa, canal,
salubritate39.80039.90039.50040.05040.75040.000
2.7Reparaii cldiri54.50054.90055.20055.00055.40055.000
2.8Materiale de ntreinere 6.1606.1626.1666.1786.1646.166
2.9Alte cheltuieli
administrativ-gospodreti24.96025.02025.20025.56025.26025.200
A.TOTAL CHELTUIELI DE
ADMINISTRATIE630.814638.152641.032643.302635.900630.814
III.CHELTUIELI DE
DESFACERE282.850285.882290.408292.140293.060288.868
3.1Salariile personalului
156.000158.000161.000161.800163.200160.000
3.2Cheltuieli cu protecia social
46.80047.40048.30048.54048.96048.000
3.3Amortizare35.60035.80036.20036.40036.00036.000
3.4Cheltuieli cu studii de
pia15.61015.82015.75015.96015.86015.800
3.5Cheltuieli de
publicitate12.20012.18212.35812.40012.20012.268
3.6Furnituri birou, materiale
16.64016.68016.80017.04016.84016.800
B.TOTAL CHELTUIELI909.050916.696928.560933.172936.362924.768
Calculul cheltuielilor fixe standard la centrul de costuri Secia
Condiionare pentru anul bugetat 2008.
Elemente de cheltuieliBaza de calcul
(mii lei)Valori standard
(mii lei)
1.1 Salarii personal TESA78.00078.000
1.2 Cheltuilei cu protecia social aferent salariilor
personalului TESA 24.00024.000
1.3 Cheltuieli cu amortizarea cldirii seciei 12.00012.000
1.4 Cheltuieli cu obiectele de inventar2.4002.400
1.5 Cheltuieli cu energia termic n secie24.00024.000
1.6 Cheltuieli cu ventilaia n secie4.8004.800
1.7 Cheltuieli cu materialele de ntreinere 2.4002.400
TOTAL147.600147.600
Fundamentarea cheltuielile variabile standard s-a fcut pornind
de la calculul cheltuielii variabile unitare pe fiecare fel de
cheltuial n parte dup formula menionat mai sus, i n baza produciei
medie calculate n Tab. 2.18. de 225.400 ore activitate, astfel:
2.1. pentru reparaii:
Cvu = 48.461.000/225.400 = 0,215 mii lei/or;
2.2. pentru energie electric:Cvu =56.350.000/225.400 = 0,250 mii
lei/or;
2.3. pentru ap, abur:Cvu = 33.810.000/225.400 = 0,150 mii
lei/or;
2.4. cheltuieli cu protecia mediului:Cvu = 20.286.000/225.400 =
0,090 mii lei/or.
Pentru Centrul Condiionare volumul produciei standard s-a
stabilit la nivelul de 240.000 mii ore activitate.
Calculul cheltuielilor variabile corelate se prezint astfel:
2.1. pentru reparaii:Cvc = 0.215 x 240.000 = 51.600 mii lei;
2.2. pentru energie electric:Cvc = 0.250 x 240.000 = 60.000 mii
lei;
2.3. pentru ap, abur:Cvc = 0.150 x 240.000 = 36.000 mii lei;
2.4. cheltuieli cu protecia mediului:Cvc = 0,090 x 240.000 =
21.600 mii lei;
Se aplic factorul de stimulare de 2 % i se determin cheltuiala
variabil standard care se trece n buget :
2.1. pentru reparaii :Cvs = 51.600 mii lei x (1-2%)
= 50.568 mii lei;
2.2. pentru energie electric :Cvs = 60.000 mii lei x (1-2%)
=
58.800 mii lei;
2.3. pentru ap, abur :Cvs = 36.000 mii lei x (1-2%) =
35.280 mii lei;
2.4. cheltuieli cu protecia mediului:Cvs = 21.600 mii lei x
(1-2%) =
21.168 mii lei.
Pentru cheltuielile mixte se procedeaz astfel :
1) Se calculeaz cheltuiala variabil unitar dup procedeul
punctelor de maxim i minim, conform formulei urmtoare:
3.1. salariile muncitorilor auxiliari:=
(141.500-134.000)/(235.000-220.000)
= 0.5 mii lei;
3.2. protecia social aferent salariilor muncitorilor auxiliari:=
(42.450-40.200)/(235.000-220.000)
= 0.15 mii lei;
3.3. cheltuielile cu protecia muncii:=
(152.875-143.500)/(235.000-220.000)
= 0.625 mii lei;
3.4. cheltuieli cu energia, apa:=
(87.050-81.800)/(235.000-220.000)
= 0.35 mii lei.
2) Se determin partea fix a cheltuielilor de regie dintr-o
anumit perioad conform relaiei:
CFn = Chregie n - Q n x Cvu
3.1. salariile muncitorilor auxiliari:
= 141.500-235.000 x 0.5
= 24.000 mii lei;
3.2. protecia social aferent salariilor muncitorilor
auxiliari:
= 42.450-235.000 x 0.15
= 7.200 mii lei;
3.3. cheltuielile cu protecia muncii:
= 152.875-235.000 x 0.625
= 6.000 mii lei;
3.4. cheltuieli cu energia, apa:
= 87.050-235.000 x 0.35
= 4.800 mii lei.
3) Se determin cheltuielile mixte standard pe fiecare fel de
cheltuieli dup formula:
Ch mixte = CFn + Cvu x Qs (1-fs/100)
fs = factorul de stimulare a economiilor aprobat la nivel de
secie este de 2%.
3.1. salariile muncitorilor auxiliari:= 240.000x 0.5mii
leix(1-2%)+
+24.000 mii lei = 141.600 mii lei;
3.2. protecia social aferent salariilor muncitorilor auxiliari:=
240.000x0.15mii leix(1-2%) +
+7.200 mii lei = 42.480 mii lei;
3.3. cheltuielile cu protecia muncii:= 240.000x0.625mii
leix(1-2%) +
+6.000 mii lei =153.000 mii lei;
3.4. cheltuieli cu energia, apa:= 240.000x0.35mii leix(1-2%)
+
+4.800 mii lei = 87.120 mii lei;
Datele astfel calculate se trec n Bugetul cheltuileilor de regie
al seciei Condiionare la coloana standard.
Bugetul cheltuielilor generale de administraie i desfacere are n
structura sa numai cheltuieli fixe. Aceste cheltuieli nu au legtur
cu volumul activitii i previzionarea lor s-a fcut pornindu-se de la
media lor pe ultimii cinci ani luat drept baz i innd cont de
precizrile de mai sus. Cheltuielile generale de administraie i
desfacere se pot repartiza n bugetul cheltuileilor de regie la
nivelul secilor pe baz n ntreprinderile de medicamente pe baza
volumului de activitate exprimat n ore.
Totalul cheltuielilor generale de administraie i desfacere n sum
de 924.768 mii lei a fost repartizat n funcie de volumul
previzionat al activitii desfurate n seciile de producie estimat
dup cum urmeaz:
- Secia Condiionare = 240.000 ore activitate;
- Secia Sinteze Organice = 180.000 ore activitate;
- Secia Detergeni-dezinfectani = 60.000 ore activitate;
Total ntreprindere = 480.000 ore activitate.
Repartizarea cheltuielilor generale de administraie i desfacere
s-a fcut pe baza procedeului coeficienilor relativi sau de
structur.
Pentru centrul de costuri CONDIIONARE coeficientul relativ este
240.000/480.000 adic 50%. Cota de cheltuieli generale i desfacere
pentru secia condiionare este deci 924.768 mii lei x 50%= 462.384
mii lei care se trece n buget la rndul V. Cota cheltuielilor
generale de administraie i desfacere
Bugetul cheltuielilor de regie se poate defalca pe luni
calendaristice n funcie de producia lunar previzionat exprimat n
ore activitate. Defalcarea bugetului cheltuielilor de regie la
nivel de lun ine cont de natura cheltuielilor nscrise n buget.
Cheltuielile fixe sunt funcie de timp, deci se vor repartiza
uniform pe doisprezece luni; cheltuielile variabile se vor
determina n funcie de volumul de activitate exprimat n ore aferent
lunii n cauz.
Defalcarea bugetului cheltuielilor de regie la nivelul lunii
ianuarie 2003 ine cont de volumul activitii normale care este de
20.000 ore activitate. S-a considerat ca producia centrului
Condiionare este uniform repartizat pe ntreaga durat de activitate
a unui an bugetat. Pe baza bugetului anual, cheltuielile de regie
pentru o or normal de prelucrare se calculeaz pe seama informailor
din Tab. 2.20., astfel: Cheltuielile de regie standard pe or
activitate = 1.200.000 mii lei/ 240.000 ore = 5.000 lei/or.
n centrul de costuri Condiionare se realizez produsul Saprosan
pentru care s-au determinat standardele valorice la materiale i
manoper conform tabelelor 2.16. i 2.17. innd cont de costul
cheltuielilor de regie pentru o or de fabricaie i de numrul de ore
necesar prelucrrii unei cantiti de 1000 flacoane SAPROSAN se va
ntocmi fia costului standard pentru anul bugetat, n cazul nostru
2008 care se prezint n tabelul 2.21. Costul standard astfel
determinat va sta la baza nregistrrilor din contabilitatea de
gestiune a produciei obinute n cursul perioadei de gestiune. Tot pe
baza costului standard se poate fundamenta i politica de preuri
practicat de ntreprindere i se pot estima rezultatele
economico-financiare pentru o perioad de pn la un an. Anual,
conducerea va trebui s se ocupe de revizuirea standardelor deoarece
condiiile care au stat la baza lor se pot modifica de la an la
an.
n vederea unei bune urmriri a cheltuielilor de fabricaie i n
funcie de gradul de ocupare a capacitii de producie (ore activitate
efectiv realizate/ore activitate normal), se pot elabora bugete
flexibile pentru diferite nivele de activitate.
Tabelul 2.20. - Bugetul cheltuielilor de regie
NR. CRT.EXPLICAIIBAZA CALCUL STANDARD
A.Volumul productiei225.400240.000
I.CHELTUIELI FIXE (mii lei)147.600147.600
1.1Salarii personal TESA78.00078.000
1.2Cheltuieli cu protecia social aferente personalului
TESA24.00024.000
1.3Amortizarea cldirilor12.00012.000
1.4Uzura obiectelor de inventar2.4002.400
1.5Energie termic pentru ncalzit24.00024.000
1.6Cheltuieli cu aerisirea seciei4.8004.800
1.7Furnituri birou, materiale de ntreinere2.4002.400
II.CHELTUIELI VARIABILE (mii lei)158.907165.816
2.1Reparaii, revizii la mijloacele fixe 48.46150.568
2.2Energie electric n scopuri motrice56.35058.800
2.3Ap, abur tehnologic33.81035.280
2.4Cheltuieli cu protecia mediului20.28621.168
III.CHELTUIELI MIXTE (mii lei)408.275424.200
3.1Salarile muncitorilor auxiliari136.700141.600
3.2Protecia social aferenta salariilor muncitorilor
auxiliari41.01042.480
3.3Cheltuieli cu protecia muncii146.875153.000
3.4Energie, ap, n scopuri administrativ
gospodreti83.69087.120
IV.TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCTIE (mii
lei)714.782737.616
V.COTA CHELTUIELILOR DE ADMINISTRATIE SI DESFACERE (mii
lei)462.384462.384
VI.TOTAL GENERAL (mii lei)1.177.1661.200.000
Bugetul flexibil are la baza aceleai principii de elaborare ca n
cazul bugetului activitii normale. Relaia de calcul a cheltuielilor
din bugetul flexibil (CHBF) este urmtoarea:
CHBF = CF + Cvu x Qe unde:
CF = partea cheltuielilor fixe (constant indiferent de volumul
de activitate);
Cvu= cheltuielile variabile unitare;
Qe = producia exprimat n ore pentru un nivel de activitate
estimat.
SC MEDICAMENTUL SA
Centru de costuri: CONDIIOANARE
Tabelul 2.21. - FISA COSTULUI STANDARD pentru produsul
Saprosan
producia standard 100 flacoane - valabil 2008
Nr.
Crt.DENUMIRE
MATERIALUMCANT.
STANDARDPRET
UNITAR STANDARDVALOARE STANDARD
(lei)
1Lactoz farmaceuticKg4020.000800.000
2AmidonKg1011.250112.500
3BenzenKg52.80014.000
4Carbonat de sodiuKg31.8005.400
5EticheteBuc10020020.000
6Ambalaj sticla 200 mlBuc1002.00020.000
7Carton pliantBuc5020010.000
I.MATERIALE DIRECTE1.161.900
8Sinteza organic Ore47.00028.000
9GranulareOre39.00022.500
10TabletareOre28.00016.000
11AmbalareOre26.0009.000
II.MANOPERA DIRECT75.500
III.CHELTUIELI DE REGIE STANDARDOre105.00050.000
IV.TOTAL COST STANDARDlei1.287.400
V.Cantitate fabricataBuc100
VI.Cost unitar standardLei/buc12.874
Corespunztor unor nivele de ocupare a capacitii de 97,5%, 97,13%
i 92,5% n tabelul 2.24. prezentm bugetul flexibil aferent celor
trei nivele de activitate. Pentru un volum de activitate care se
ridic la 19.500 ore gradul de ocupare al capacitii de producie se
ridic la 97,5%.
Pentru acest grad de ocupare cheltuielile fixe rmn neschimbate.
Ele se vor prelua la nivelul sumelor defalcate din buget aferente
lunii ianuarie 2008, adic pentru un total de 12.300 mii lei.
Cheltuielile variabile se vor determina n funcie de numrul de ore
activitate previzionate n luna respectiv adic pentru un volum de
19.500 ore. Recorelarea lor se face innd cont de precizrile de la
paragraful 2.6.2.1.3.
Cheltuielile variabile unitare calculate anterior se vor pondera
cu volumul orelor de activitate previzionat, adic 12.300 mii lei.
Cheltuielile mixte au n componena lor o parte variabil i una fix.
Partea variabil unitar este constant i a fost determinat n
paragraful anterior. Partea fix pentru luna ianuarie 2008 se obine
prin divizarea sumelor determinate la nivelul unui an pe cele 12
luni, conform tabelului de calcul 2.21.
Tabelul 2.22. - Calculul prii fixe aferente cheltuielilor mixte
lunare
Elemente de cheltuieli mixtePartea variab.
unitarParte fix aferent cheltuielilor mixte
3.1. salariile muncitorilor auxiliari:0,5 mii lei/h 24.000 mii
lei:12 luni = 2.000 mii lei/lun
3.2. protecia social aferent salariilor muncitorilor
auxiliari:0,15 mii lei /h7.200 mii lei : 12 luni = 600 mii
lei/lun
3.3. cheltuielile cu protecia muncii:0,625 mii lei/h6.000 mii
lei: 12 luni = 500 mii lei/lun
3.4. cheltuieli cu energia, apa:0,35 mii lei/h 4.800 mii lei: 12
luni = 400 mii lei/lun.
2.6.3. Calculul, urmrirea i analiza abaterilor de la costurile
standard
Cunoaterea costurilor de producie a priori a fost i este resimit
ca un mijloc de control de ctre orice sistem de producie al
ntreprinderii. Creterea dimensiunii unitilor de producie a condus
la o delegare a responsabilitilor i la o dezvoltare a ierarhiei ce
punea problema controlului productivitii factorilor de producie. n
acelai timp, creterea concurenei a constrns ntreprinderile la o
stpnire a costurilor, n special a costurilor de fabricaie, prin
divizarea (descompunerea) sarcinilor productive permind un control
mai riguros al acesteia i o ameliorare a randamentelor.
n acest context, modelul de gestiune COST-CONTROL permite
confruntarea periodic a realizrilor cu normele prestabilite
(standardele) pentru a pune n eviden abaterile ce trebuie s conduc
la aciuni corective.
Apariia abaterilor, fiind consecina unor cauze multiple, impune
managementului sarcina de a identifica factorii i persoanele
responsabile. Percepia abaterilor n raport cu obiectivele urmrite i
stabilirea reaciei fa de aceste abateri, cu elaborarea aciunilor
corective, permit exercitarea managementului prin excepie (analiza
abaterilor este efectuat cnd acestea sunt semnificative, adic
nivelul lor depete limita de toleran admis).
Abaterile de la costurile standard se urmresc pe cele dou grupe
mari de costuri, directe i indirecte, iar n cadrul lor pe
articolele de calculaie consacrate: materiale directe, manoper
direct i costuri indirecte (regia de producie).Tabelul 2.23.
Standardele anuale si lunare
NR.EXPLICAIISTANDARDE
CRT.ANUALE
2008Ian
2008
Volumul productiei ( ore activitate)240.00020.000
I.CHELTUIELI FIXE (mii lei)147.60012.300
1.1Salarii personal TESA78.0006.500
1.2Cheltuieli cu protecia social24.0002.000
1.3Amortizarea cldirilor12.0001.000
1.4Uzura obiectelor de inventar2.400200
1.5Energie termic pentru ncalzit24.0002.000
1.6Cheltuieli cu aerisirea seciei4.800400
1.7Furnituri birou, materiale de ntreinere2.400200
II.CHELTUIELI VARIABILE (mii lei)165.81613.818
2.1Reparaii, revizii la mijloacele fixe 50.5684.214
2.2Energie electric n scopuri motrice58.8004.900
2.3Ap, abur tehnologic35.2802.940
2.4Cheltuieli cu protecia mediului21.1681.764
III.CHELTUIELI MIXTE (SEMIVARIABILE) (mii lei)424.20035.350
3.1Salarile muncitorilor auxiliari141.60011.800
3.2Protecia social42.4803.540
3.3Cheltuieli cu protecia muncii153.00012.750
3.4Energie, ap, n scopuri administrativ
gospodreti87.1207.260
IV.TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE DE SECTIE737.61661.468
V.COTA CH.GENERALE DE ADMINISTRAIE I DESFACERE462.38438.532
VI.TOTAL GENERAL1.200.000100.000
Tabelul 2.24. - Bugetul flexibil pe luna ianuarie 2008
NR.
CRT.EXPLICAII
Gradul de ocupare al capacittii
97,50%97,13%92,50%
Volumul productiei ( ore activitate) 19.500 19.425 18.500
I.CHELTUIELI FIXE (mii lei) 12.300,00 12.300,00 12.300,00
1.1Salarii personal TESA 6.500,00 6.500,00 6.500,00
1.2Cheltuieli cu protecia social 2.000,00 2.000,00 2.000,00
1.3Amortizarea cldirilor 1.000,00 1.000,00 1.000,00
1.4Uzura obiectelor de inventar 200,00 200,00 200,00
1.5Energie termic pentru ncalzit 2.000,00 2.000,00 2.000,00
1.6Cheltuieli cu aerisirea seciei 400,00 400,00 400,00
1.7Furnituri birou, materiale de ntreinere 200,00 200,00
200,00
II.CHELTUIELI VARIABILE (mii lei) 13.472,55 13.420,73
12.781,65
2.1Reparaii, revizii la mijloacele fixe 4.108,65 4.092,85
3.897,95
2.2Energie electric n scopuri motrice 4.777,50 4.759,13
4.532,50
2.3Ap, abur tehnologic 2.866,50 2.855,48 2.719,50
2.4Cheltuieli cu protecia mediului 1.719,90 1.713,29
1.631,70
III.CHELTUIELI MIXTE 35.18835.06633.563
3.1Salarile muncitorilor auxiliari 11.750,00 11.712,50
11.250,00
3.2Protecia social 3.525,00 3.513,75 3.375,00
3.3Cheltuieli cu protecia muncii 12.687,50 12.640,63
12.062,50
3.4Energie, ap, n scopuri administrativ gospodreti 7.225,00
7.198,75 6.875,00
IV.TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE DE SECIE60.96060.78658.644
V.COTA CH. GENERALE DE ADMINISTRAIE I DESFACERE 38.532 38.532
38.532
VI.TOTAL GENERAL99.49299.31897.176
Principiul general n stabilirea abaterilor l constituie faptul c
ntr-o abatere reprezentnd, de regul, efectul aciunii mai multor
factori, este necesar determinarea incidenei fiecrui factor
neutraliznd influena celorlali (considerndu-i constani).
2.6.3.1. Abaterile de la costurile standard pentru cheltuielile
directe
1. Materii prime i materialele directe
Costul real al materiilor prime consumate al produciei
constatate (reale) minus costul prestabilit al materiilor prime
pentru producia previzionat formeaz abaterea global de la
materiale. Dup P.C.G. francez, aceast abatere se descompune n trei
sub-abateri :
a) Abaterea asupra cantitilor consumateAcc = ( Csr - Csp ) x Qr
x Caup
Acc - abaterea cantitii consumate;
Csr - consum specific real pe o unitate de produs;
Csp - consum specific previzionat pe o unitate de produs;
Qr - producia real de bunuri;
Caup - cost de achiziie unitar previzionat.
b) Abaterea asupra costului de achiziie (sau de pre)
Aca = ( Caur - Caup ) x Qr x Csr
Aca - abaterea costului de achiziie
Caur - cost achiziie unitar real
Caup - cost achiziie unitar prestabilit
Qr - producia real
Csr - consum specific efectiv pe cantitatea de produs
c) Abaterea asupra volumului de activitate
Se determin ca diferen ntre costul prestabilit al consumaiunilor
aferente produciei reale i consumul prestabilit al materiilor prime
pentru producia prevzut.
Ava = ( Qr - Qp ) x Csp x Caup
Ava - abatere volum activitate;
Qr - producia real;
Qp - producia previzionat;
Csp - consumul specific previzionat;
Caup - cost de achiziie unitar prestabilit.
Pentru exemplificare considerm urmtoarele date:
Caur = 19.800 lei/kg;
Qr = 1750 buc;
Csp = 5 kg/buc;
Csr = 5.2 kg/buc;
Qp = 1800 buc;
Caup = 20.000 lei/kg.
AG = Caur x Csr x Qr - Caup x Csp x Qp =
= 19800 x 5,2 x 1750 - 20000 x 5 x 1800 = +180.000 lei.
Aca = ( Caur - Caup ) x Qr x Csr =
= (19800-20000) x 1750 x 5,2 = - 1.820.000 lei
Acc = ( Csr - Csp ) x Qr x Caup =
=(5,2-5) x 1750 x 20000 = 7.000.000 lei
Ava = ( Qr - Qp ) x Csp x Caup =
= (1750-1800) x 5 x 20000 = - 5.000.000 lei2. Manopera ( mna de
lucru ) direct
Costul real al orelor manoper direct aferente produciei reale
minus costul prestabilit al orelor manoper direct aferente
produciei prestabilite formeaz abatere global.
Abaterea global se formeaz din:
a) Abaterea de tip tarif orar: este ocazionat de diferena dintre
costul real al orelor manoperei directe consumate de ctre producia
constatat i costul prestabilit al consumaiunilor ore constatate (
timp real de munc).
AT = ( Tr - Tp ) x Qr x tr
AT - abatere tarif;
Tr - tarif real orar;
Tp - tarif previzional orar;
Qr - producia real;
tr - timp de fabricaie efectiv pentru o unitate de produs;
b) Abaterea de la timp de fabricaie
At = (tr - tp ) x Qr x Tp
At - abaterea de la timp de fabricaie;
tr - timp de fabricaie real pentru 1 unitate de produs;
tp - timp de fabricaie previzional pentru 1 unitate de
produs;
Qr - producia realizat;
Tp - tarif previzionat (standard).
c) Abaterea asupra volumului de activitate (producie) este
ocazionat de diferena dintre costul prestabilit al consumurilor
aferente produciei reale i costul prestabilit al orelor manoper
direct pentru producia prevzut.
Ava = ( Qr - Qp ) x tp x TpAva - abaterea de la volumul de
activitate
Qp - producia previzionat (standard)
Considernd c timpul de fabricaie standard este 1h/buc i efectiv
0.98h/buc iar tariful orar standard 8000 lei/h i efectiv 8200
lei/h, atunci abaterea de la manopera direct devine:
AT = ( Tr - Tp ) x Qr x tr = (8200-8000)x1750x0.98 = +343.000
lei
At = (tr - tp ) x Qr x Tp =(0,98-1) x 1750 x 8000 = -280.000
lei
Ava = ( Qr - Qp ) x tp x Tp =(1750-8000) x 1 x 8000 = - 400.000
leiAg= Tr x tr x Qr - Tp x tp x Qp= 8200 x 0,98 x 1750 - 8000 x 1 x
1800 = -337000
Semnul minus indic o economie, iar semnul plus o depaire de la
standarde.
Cauzele abaterilor
Abaterile de la materiale
- abaterile de la cost de achiziie
- variaia preurilor n timp;
- proasta politic a aprovizionrilor;
- slaba previziune a preurilor de cumprare.
Abaterile de la cantitile consumate
- creterea procentual a rebuturilor i deeurilor;
- materii defectuoase;
- risip, avarii n cursul de transport intern;
- standardele tehnice prost fcute.
Abaterile de la tariful de salarizare- creterea legal sau
contractual a salariilor neprevzut pentru perioada respectiv;
- recurgerea excesiv la ore suplimentare;
- folosirea de personal necalificat sau de alt calificare pentru
diverse operaii.
Abaterile de la timpul de fabricaie
- slaba organizare;
- scderea productivitii;
- defectuoasa ntreinere a echipamentelor.
2.6.3.2. Abaterile de la costurile standard pentru cheltuielile
de regie
Existena celor dou categorii de cheltuieli variabile i fixe
exclud posibilitatea analizrii abaterii economice n dou
sub-abateri, ca mai sus.
Existena cheltuielilor fixe conduce n fapt la apariia unei
abateri suplimentare care se traduce prin costul subactivitii sau
bonus de supra-activitate prin referina la o activitate considerat
ca fiind normal. O asemenea abatere se numete abatere de imputare a
costurilor fixe sau abatere de activitate.
Abaterea de activitate se obine introducnd n schema de analiza a
abaterii economice bugetul flexibil pentru activitatea real, adic
numrul de uniti de lucru reale ale centrului de munc (adic numrul
de ore).
Abaterea global a cheltuielilor indirecte (de regie) a unui
centru de munc este egal cu : costul real al produciei reale minus
costul prestabilit al produciei prevzute.
Abaterea global = Cost real pe centru - cost prestabilit pe
centruTrebuie s se cunoasc :
- Activitatea prevazut (normal) pe centru: Ap
- Activitatea real (constatat) pe centru: Ar
- Producia prevzut: Qp
- Producia real: Qr
Trebuie calculat :
- costul prestabilit al unei uniti de lucru:
cpUL = cvp + cfp- activitatea prestabilit care ar fi fost
necesar pentru producia realizat ApQr;
- costul prestabilit al unei uniti de produs:
Cost previzionat al produciei prevzute la centru i (CPQp)
Cpup =
Cantitatea previzionat uniti lucru
Remarc: Pentru analiza abaterilor asupra unui cost al unui
centru de munc, activitatea este apreciat n timp de folosire al
personalului sau timp de mers al mainilor, ora-muncitor fiind
unitatea de lucru. Activitatea este msurat prin uniti de lucru
(munc). A se evita confuzia ntre activitate i producie; pentru o
aceeai activitate putem avea cantiti produse diferite.
Exemplu practic:
S considerm urmtorul buget de cheltuieli indirecte la Secia
Condiionare
Nr. crt.ExplicaiiEfectivStandard
1.Productia2500 buc.5000 buc.
2.Ore activitate (unitatea de lucru)600 h1000 h
3.Randament lucru q= Ora /produs0.240.2
4.Cheltuieli variabile totale14.000.000
5. Cheltuieli fixe totale6.000.000
6.Total cost pe centru16.000.00020.000.000
7.Costul pe centru (lei/ul)26.66620.000
din care: Cheltuieli variabile14.000
Cheltuieli fixe6.000
7.Costul pe produs fabricat6.4004.000
Cele patru categorii de abateri de la cheltuielile de regie sunt
:
1. Abateri de volum = cpULx qp x (Q
2. Abateri de randament = cp x (q x QR
3. Abateri de la costul bugetului = (cr x ar)-(BF(ar))
4. Abateri de activitate (Capacitate) = (BF(ar)- (cp x ar))
1. Abaterea de la volumul produciei se calculeaz ca diferena
dintre costul prestabilit al produciei reale i costul prestabilit
al produciei previzionate :
Ava = ( CPQR) - ( CPQP ) = Cpup x Qr - Cpup x Qp = ( Qr - Qp )
xCpup = (2500-5000) x 20.000 = - 10.000.000 lei.
Din cauz c producia efectiv a fost de 2500 buc n loc de 5000
buc. s-a realizat o economie de 10.000.000 lei.
Sau Abaterea de volum = cpULx qp x (Q=20000 x
0.2*(2500-5000)
= - 10.000.000 lei
2. Abaterea de la randamentul muncii se calculeaz dup
formula:
Ar = ( Cpul x AR ) - ( Cpup x QR )Cpul - cost prestabilit al
unitii de lucru
AR - activitate real
Cpup - costul previzionat al unei uniti de lucru
QR - producia real
Sau Abateri de randament = cpUL x (q x QR=
20000*(0.24-0.20)*2500=
= + 2.000.000 lei
Activitatea seciei este msurat n numr ore-funcionare utilaj.
Standardul de 5 produse pe or nu a fost atins, randamentul real
fiind de 2500 buc/600h i rezult 4.16 produse/or, ceea ce duce la o
abatere nefavorabil n valoare de 2.000.000 lei.
3. Abaterile de la costul variabil al unittii de lucru (sau de
la bugetul flexibil)
Se calculeaz prin diferena dintre costul real al produciei
constatate (costul real al centrului) i bugetul flexibil pentru
activitatea real (adic ceea ce va prevedea bugetul pentru aceast
activitate).
Bugetul flexibil pentru activitatea real este egal cu costul fix
preastabilit al perioadei (CF) plus costul variabil unitar
prestabilit al unitii de lucru aferent activitii reale.
Acv = CRQR - [ ( CVUL x AR ) + CF ]CR - costul real al produciei
reale
CVul - cost variabil unitar al unitii de lucru
Ar - activitatea real
CF - cheltuieli fixe ale perioadei
Costul real al Sectiei Conditionare de 16.000.000 depete costul
standard aferent activitii reale care este de 600h x 14.000 lei/h +
6.000.000 = 14.400.000. Depirea este de 1.600.000 lei.
sau
Abateri de la costul bugetului = (cr x ar)-(BF(ar)) =
= 16000000-(600hx14000lei/h + 6.000.000) = +1.600.000 lei.
4. Abaterea asupra imputrii costurilor fixe sau abaterea de
activitate se calculeaz dup formula :
ACF = [ CVup x AR + CF ] - Cpul x AR
CVup x AR + CF = buget flexibil
Cpul - costul prestabilit al unitii de lucru.
ntreprinderea nu a utilizat orele planificate ceeea ce rezult un
cost al subactivitii de 2.400.000 lei.
Sau Abateri de activitate (Capacitate) = (BF(ar)- (cp x ar)) =
(600hx14000lei/h + 6.000.000) -600h x20000lei/h = +2.400.000
leiConcluzii cu privire la analiza abaterilor
Oricare ar fi principiul reinut, abaterea calculat trebuie s fie
descompus n funcie de factorii de producie utilizai i analizat n
sub-abateri .
Modelul de analiz s-ar prezenta astfel:
CHELTUIELI DIRECTECHELTUIELI INDIRECTE
EFECTIVE SAU REALE
=EFECTIVE SAU REALE
=
Costul prestabilit pentru un volum standard al
produciei,QSCostul prestabilit pentru un volum real al produciei,
QRCostul prestabilit pentru un volum standard al produciei,
QSCostul prestabilit pentru un volum real al produciei, QR
Abateri de volum
cpxqpx(QAbateri de volum
cpulxqpx(Q
Abatere de cantitate
cpx(qxQRAbatere de cantitateAbateri de randament
cpx(qxQRAbateri de randament
Abatere de pre (sau de cost)
(cxqrxQRAbatere de la costul factoruluiAbateri de la costul
bugetului
(crxar)-(BF(ar))Abateri de la costul bugetului
Abateri de activitate (Capacitate)
(BF(ar)- (cpxar))Abateri de activitate
Abaterile ntre costurile reale i costurile prestabilite pot fi
calculate i analizate la nivelul produciei reale sau la nivelul
produciei prevzute. n primul caz trebuie pus n eviden o abatere
asupra volumului produciei. n al doilea caz numai o abatere de pre
poate fi msurat.
Obiectul calculului i analizei abaterilor este cutarea cauzelor
i responsabilitilor care le-au antrenat. Identificnd gravitatea
disfuncionalitilor n sum absolut sau n procente (mrimi relative),
aceast metod de gestiune atrage atenia decidenilor asupra incidenei
evenimentelor excepionale n cadrul gestiunii programate a
ntreprinderii i conduce la luarea de msuri permind remedierea
disfuncionalitilor. n acest fel, ea contribuie la creterea
eficienei muncii gestionarilor i deci a ntreprinderii n
ansamblu.
n organizarea evidenei i analizei abaterilor de la costurile
standard se ine seama de urmatoarele principii:
a) Principiul urmririi permanente i complete a abaterilor.
Potrivit acestui principiu att evidena operativ, ct i
contabilitatea trebuie astfel organizate nct abaterile s fie
reflectate n mod distinct de la identificare i pn n momentul
trecerii lor pe seama rezultatelor financiare, relevndu-se valoarea
lor pe cauze;
b) Principiul informrii prin excepie care presupune raportarea
ctre organele de conducere numai a acelor costuri care nu se
ncadreaz n cele standard, adic asupra excepiilor de la standardele
stabilite, trebuie relevate n mod expres aspectele negative care
afecteaz rezultatele economice i financiare ale firmei , cu scopul
de a elimin cauzele care au generat astfel de aspecte;
c) Principiul informrii operative care implic transmiterea de
informaii privind abaterile ctre factorii de conducere, zilnic sau
la intervale scurte de timp, spre a fi luate decizii care s duc la
eliminarea rapid a deficienelor privind abaterile (cel puin pentru
principalele consumuri productive);
d) Principiul selectrii i dirijrii raionale a informaiilor
privind abaterile. Potrivit acestui principiu sistemul de informare
bazat pe evidena abaterilor trebuie s selecteze i s dirijeze
raional informaiile n funcie de rspunderea fiecrui compartiment de
activitate.
n faza programrii produciei se vor stabili msurile i limitele n
care va trebui s evolueze costurile de producie. Pe parcursul
desfurrii procesului de fabricaie se colecteaz elementele de
costuri dup anumite criterii, iar periodic sau concomitent are loc
calculaia efectiv a costurilor de producie.
Rezultatele analizei abaterilor servesc n continuare ca baz de
fundamentare a costurilor pentru perioada urmtoare. Acest mod de
urmrire, analiz i control a produciei se nscrie ntr-un circuit
ciclic specific conducerii prin costuri. Fazele ciclului de control
explic cele trei momente eseniale ale acestuia:
1. naintea apariiei costurilor, respectiv n faza
antecalculului;
2. concomitent cu apariia costurilor, prin urmrirea lor cu
ajutorul metodelor de calculaiei;
3. dup apariia costurilor, pe baza calculaiei efective.
_1132412153.unknown
_1132412525.unknown
_1132412053.unknown