Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010 Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 1 Mémoire master II «Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010 CONVERGENCES ET/OU DIVERGENCES ENTRE LE SUIVI DES RECOMMANDATIONS (RAPPORT D’AUDIT) ET LA MISE EN ŒUVRE D’UN PLAN D’ACTIONS (DISPOSITIF DE CONTROLE INTERNE) Nathalie KAUFFMANN : Formation continue
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Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 1
Mémoire master II «Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
CONVERGENCES ET/OU DIVERGENCES
ENTRE
LE SUIVI DES RECOMMANDATIONS
(RAPPORT D’AUDIT)
ET
LA MISE EN ŒUVRE D’UN PLAN D’ACTIONS
(DISPOSITIF DE CONTROLE INTERNE)
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
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SOMMAIRE
RESUME FRANÇAIS / ANGLAIS ........................................................................................ 5 SYNTHESE .............................................................................................................................. 6 1 INTRODUCTION ............................................................................................................ 8 2 1ère PARTIE : Le suivi des travaux de l’audit interne et du contrôle interne ........ 10
2.1 Les procédures de suivi ............................................................................................ 10
2.2 Les résultats des enquêtes ........................................................................................ 10
2.3 Le suivi des recommandations émises par l’audit .................................................... 11
2.3.1 Les concepts et principes fondamentaux .......................................................... 11 2.3.2 Les modalités de suivi des recommandations .................................................. 25
2.4 Le suivi des plans d’actions du contrôle interne ...................................................... 33
2.4.1 Les concepts et principes fondamentaux .......................................................... 33
2.4.2 Les modalités de suivi des plans d’actions....................................................... 37
2.5 Les divergences et convergences des modèles proposés ......................................... 42
2.5.1 Les divergences ................................................................................................ 42
2.5.2 Les convergences ............................................................................................. 43
3 2ème PARTIE : Le suivi des travaux en pratique ...................................................... 52 3.1 La présentation de VNF ........................................................................................... 52
3.2 La présentation de la Mission Audit de VNF ........................................................... 55
3.3 Les pratiques actuelles de suivi des travaux de la Mission Audit ............................ 56
3.3.1 Le suivi des recommandations émises par l’audit ............................................ 56
3.3.2 Le suivi des plans d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle interne . 59
3.4 La méthodologie suivie pour analyser les pratiques actuelles ................................. 62
3.4.1 Le Benchmark .................................................................................................. 62 3.4.2 L’interview des audités et des participants à l’élaboration au dispositif de
contrôle interne ................................................................................................................. 72 3.4.3 Le RPAI ............................................................................................................ 76
3.5 L’analyse des pratiques actuelles et recommandations ............................................ 77
3.5.1 L’audit du suivi des recommandations de la Mission Audit de VNF .............. 77 3.5.2 Le diagnostic de la mise en œuvre du plan d’actions dans le cadre d’un
dispositif de contrôle interne chez VNF ........................................................................... 85
3.6 Les divergences et convergences des pratiques ....................................................... 85
3.6.1 Les convergences dans l’élaboration des recommandations et des plans
d’actions 86 3.6.2 Les convergences et les divergences dans le suivi ........................................... 86
3.6.3 La convergence de l’impact des suivis sur les services concernés .................. 87 3.6.4 Les convergences des impacts du suivi au sein des services d’audit et de
contrôle internes ............................................................................................................... 87 3.6.5 La convergence des facteurs clé de succès ....................................................... 87 3.6.6 Les convergences dans les recommandations faites à la Mission Audit .......... 88
Annexe 6 : La Charte de contrôle interne de VNF, septembre 2010 ............................. 110 Annexe 7 : La procédure de suivi des recommandations de VNF (document provisoire)
118 Annexe 8 : Extrait du RPAI d’IFACI Certification, version 2009 ................................. 128 Annexe 9 : Mission Audit de VNF, Les Ecrits de l’Audit Interne, La FRAP................ 132
LISTE DES ABREVIATIONS OU SIGLES ..................................................................... 135
TABLE DES MATIERES ................................................................................................. 136
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REMERCIEMENTS
Je remercie le corps enseignant et les professionnels de ce master « Audit, Contrôle, Conseil »
pour leurs apports qui ont été une source d’enrichissement tout au long de cette année.
Je souhaite vivement remercier Joël BAFCOP, Jean-Charles BECOUR, Valérie
KOLLOFFEL, Caroline SARGIS et Jacques PELON pour les échanges, que nous avons eus,
leurs nombreux éclairages et leurs réflexions sur la méthodologie.
Merci à Marielle SORIN-NOEL, responsable de la Mission Audit de Vois Navigables de
France, pour ses conseils avisés, son soutien et avec laquelle j’ai eu grand plaisir à travailler.
J’adresse mes remerciements à Cathy BAILLEUX, Laurence BELOT et Magalie FOURNIER
de la Mission Audit pour leur disponibilité et leur précieuse aide tout au long de l’étude de ce
sujet.
Merci à Laurence et Valérie qui ont si gentiment relu ce mémoire et apporté d’utiles
corrections.
Les derniers mots de remerciements sont adressés à mon entourage pour le soutien moral et
les encouragements qu’il m’a apporté tout au long de cette année.
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RESUME FRANÇAIS / ANGLAIS
Le sujet du suivi est d’actualité pour de nombreuses directions d’audit interne ou de contrôle
interne qui éprouvent des difficultés à voir leurs recommandations d’audit ou les plans d’actions
des dispositifs de contrôle interne appliqués.
Ce mémoire cherche à analyser ces difficultés de fonctionnement, à en identifier les causes et à
proposer des solutions.
Il est l’aboutissement de réflexions et d’échanges qui se sont déroulés tout au long de cette année
de formation, réalisée en alternance au sein de la Mission Audit de l’établissement public Voies
Navigables de France, et dont les principales étapes ont été :
- une recherche documentaire,
- la réalisation d’un benchmark auprès de 15 services d’audit ou de contrôle internes,
- l’interview, au sein de VNF, de 6 audités ou acteurs du plan d’actions dans le cadre de
l’élaboration d’un dispositif de contrôle interne,
- la formalisation des pratiques actuelles de suivi des travaux de la Mission Audit,
- l’analyse de ces pratiques et les recommandations faites à la Mission Audit.
Le fil rouge de toute ma démarche a été la mise en parallèle des deux suivis -suivi des
recommandations d’audit et suivi des plans d’actions des dispositifs de contrôle interne- pour
identifier leurs convergences ou leurs divergences.
Follow-up is topical for many internal audit and internal control management teams as they face
difficulties in getting their audit recommendations and internal control action plans implemented.
This dissertation aims at analysing these difficulties, identifying the reasons why and suggesting
solutions.
It is the result of reflections and exchanges during this year long part-time internship at the Voies
Navigables de France Audit Department. The main steps have been as follows:
- Documentation search
- Development of a benchmark with 15 audit and control departments
- Interview of six audited staff or action plan key stakeholders at Voies Navigables de
France as part of the design of an internal control framework
- Formalisation of the audit department current follow-up practices
- Analysis of these practices and recommendations to the audit department.
The thread of my process has been to draw a parallel between both follow-ups – audit
recommendations follow-up and internal control action plans follow-ups – in order to identify
convergences and differences.
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SYNTHESE
Le sujet du suivi est d’actualité pour de nombreuses directions d’audit interne ou de contrôle
interne qui éprouvent des difficultés à voir leurs recommandations d’audit ou les plans
d’actions des dispositifs de contrôle interne appliqués.
C’est un sujet de première importance, puisque la mise en œuvre des recommandations
d’audit et des plans d’actions de contrôle interne forme également l’aboutissement des
activités d’audit et de contrôle internes et en révèle la pertinence.
C’est à travers le suivi des recommandations et des plans d’actions que les services d’audit et
de contrôle internes apportent leur contribution à la protection de l’entreprise et à la création
de valeur ajoutée. Pour que les conseils formulés contribuent réellement à améliorer les
processus et à renforcer leur efficacité, les auditeurs et contrôleurs internes doivent instaurer
une surveillance de leur mise en œuvre.
Le suivi efficace est donc, plus que jamais, un élément essentiel à prendre en compte dans la
conduite de ces activités.
Ce mémoire cherche à analyser les difficultés de fonctionnement, à en identifier les causes et à
proposer des solutions.
Il est l’aboutissement de réflexions et d’échanges qui se sont déroulés tout au long de cette année
de formation, réalisée en alternance au sein de la Mission Audit de l’Etablissement public Voies
navigables de France, et dont les principales étapes ont été :
- une recherche documentaire,
- la réalisation d’un benchmark auprès de 15 services d’audit ou de contrôle internes,
- l’interview, au sein de VNF, de 6 audités ou acteurs du plan d’actions dans le cadre de
l’élaboration d’un dispositif de contrôle interne,
- la formalisation des pratiques actuelles de suivi des travaux de la Mission Audit,
- l’analyse de ces pratiques et les recommandations faites à la Mission Audit.
Le fil rouge de toute la démarche a été la mise en parallèle des deux suivis -suivi des
recommandations d’audit et suivi des plans d’actions des dispositifs de contrôle interne- pour
identifier leurs convergences ou leurs divergences.
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La première partie de ce mémoire pose les fondements théoriques nécessaires à la mise en
œuvre des processus de suivi étudiés. Elle montre qu’il existe plus de convergences que de
divergences. Ces suivis :
- ont les mêmes finalités ;
- s’interconnectent ;
- peuvent être menés sur les mêmes outils ;
- doivent intégrer la résistance au changement qu’ils génèrent ;
- subissent l’influence de l’environnement de contrôle.
Dans la seconde partie, la formalisation des pratiques de suivi des travaux de la Mission Audit
de VNF et la réflexion menée pour analyser ces pratiques (observations, échanges avec des
audités et contributeurs du plan d’actions, comparaison à un référentiel) donnent un éclairage
sur les points forts et les difficultés.
Les causes à l’origine de ces difficultés convergent vers les facteurs impactant
l’environnement de contrôle et les facteurs de résistance au changement.
Le benchmark sur les pratiques de suivi de 15 services d’audit et/ou de contrôle internes a
permis de donner une vision élargie du sujet traité et d’identifier des pratiques transposables
chez VNF, traduites en recommandations.
L’étude pratique confirme les convergences.
Pour améliorer, d’une part, l’appropriation des recommandations par les audités et leur
traduction en actions, et, d’autre part, l’implication des acteurs dans la mise en œuvre des
plans d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle interne, deux leviers ou facteurs clé
de réussite sont à prendre en compte :
- un environnement de contrôle favorable,
- une démarche d’accompagnement du changement.
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1 INTRODUCTION
Voies navigables de France (VNF) est un Etablissement Public Industriel et
Commercial (EPIC). Il gère, exploite, modernise et développe les voies navigables et le
domaine public le long de ces voies.
Créée en 2007, la Mission Audit est directement rattachée à la Direction générale. C’est une
structure en charge des deux activités d’audit et le contrôle internes qui l’assiste dans
l’exercice de ses fonctions.
L’audit interne est une fonction indépendante et objective dont la finalité est de donner à
l’Etablissement une assurance raisonnable sur le degré de maîtrise de ses opérations, leur
conformité aux orientations stratégiques et le respect des règles qui lui sont applicables
comme des procédures mises en place.
Le contrôle interne est une démarche permanente de contrôle des activités. Il est porté par
tous les opérationnels. Le choix de l’Etablissement a été de créer en 2009 une fonction pour
structurer et développer le contrôle interne. Animateur de la démarche de contrôle interne, le
contrôleur interne est le consultant interne de la Direction générale missionné auprès des
directions métiers. Ces derniers sont responsables de la mise en œuvre et du bon
fonctionnement de leur dispositif de contrôle interne. Le contrôleur interne les accompagne et
les conseille dans la mise en œuvre et l’amélioration de leur dispositif de contrôle interne. Il
anime le réseau de correspondants en région dans le domaine du contrôle interne.
L’audit interne, mandaté par la Direction générale, évalue ponctuellement les dispositifs de
contrôle interne. Les recommandations mises en évidence dans les rapports d’audit participent
à l’amélioration de la qualité du contrôle interne.
Le sujet traité dans ce mémoire répond à une demande de la Responsable de la Mission Audit
de Voies Navigables de France qui souhaite améliorer :
- l’appropriation des recommandations par les audités et leur traduction en actions à
l’issue des audits menés,
- l’implication des acteurs dans la mise en œuvre des plans d’actions dans le cadre de
l’élaboration des dispositifs de contrôle interne.
Cette demande s’inscrit également dans la volonté de mesurer la performance de l’entité et de
s’assurer du degré de conformité avec les standards de l’IIA1.
1 The Institute of Internal Auditors
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Le sujet traite de la convergence ou de la divergence entre le suivi des recommandations
émises par l’audit et le suivi des plans d’actions dans le cadre de l’élaboration des dispositifs
de contrôle interne.
Il tend à répondre à trois questions :
- comment réaliser un suivi efficace des travaux de l’audit et du contrôle internes ?
- quels sont les facteurs clé de succès identifiés dans d’autres entreprises du service
public et du secteur privé ?
- quelle démarche de suivi et/ou d’accompagnement dans la mise en œuvre des
recommandations et des plans d’actions faut-il préconiser à VNF ?
A partir des méthodologies de suivi des recommandations et des plans d’actions, le but de ce
mémoire est d’analyser les difficultés de fonctionnement, d’en identifier les causes et de
proposer des solutions.
En conséquence, le mémoire est divisé en deux parties.
La première partie, consacrée aux principes fondamentaux et normatifs, s’efforce d’expliquer
les concepts qui sont à la base du suivi des travaux de l’audit et du contrôle internes.
La deuxième partie, qui est opérationnelle, s’attache à la recherche de solutions pour en
améliorer le fonctionnement.
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2 1ère PARTIE : Le suivi des travaux de l’audit interne et du contrôle interne
Cette première partie a pour objet de présenter successivement le suivi des recommandations
d’audit et le suivi des plans d’actions de contrôle interne dans leurs aspects théoriques et d’en
rechercher les convergences et/ou divergences. Au préalable, il apparaît nécessaire de préciser
les notions de suivi, de recommandations et de plans d’actions utilisés. Ces éléments, ainsi
définis, permettent d’expliquer plus précisément les modalités de leur suivi.
2.1 Les procédures de suivi1
« Le suivi est un ensemble de méthodes et d’outils utilisés pour mesurer les performances des
Dans l’enquête de l’IFACI en 20092 sur les pratiques de l’audit et du contrôle internes en
France, 88% des responsables de l’audit interne déclarent l’existence d’un système périodique
de suivi des recommandations. Ils étaient 82% en 2005.
1 BECOUR JC et BOUQUIN H, Audit opérationnel, Entrepreneuriat, Gouvernance et Performance, Economica,
3ème édition 2 IFACI, Enquête 2009, les pratiques de l’audit et du contrôle interne en France en 2009, janvier 2010
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L’enquête de l’IFACI en 20051 révélait que le suivi des recommandations était une des
préoccupations des auditeurs internes. Elle soulignait les difficultés que certaines directions
d’audit interne rencontraient pour faire traduire en actions les recommandations proposées.
Les causes en étaient diverses : recommandations mal « vendues » aux audités, support
insuffisant de la Direction générale, absence de suivi de la part de l’audit interne.
En 2009, le phénomène perdure. L’une des principales difficultés remontées par les services
d’audit interne et les services de contrôle interne est toujours la mise en œuvre des
recommandations et des plans d’actions pour 59% des responsables d’audit interne et 41%
des responsables de contrôle interne.
Parallèlement, la présentation par l’IFACI des enseignements tirés des premières
certifications de services d’audit interne réalisées depuis 2 ans, montre que :
- sur 7 exemples d’écarts rencontrés avec le Référentiel Professionnel de l’Audit Interne
(RPAI)2 est citée l’absence ou (insuffisance) de processus permettant de surveiller la
suite donnée aux recommandations ;
- parmi 7 exemples de bonnes pratiques rencontrées, est citée l’implication des
correspondants opérationnels dans le suivi des plans d’actions correctives.
Le sujet du suivi des travaux est donc d’actualité pour les services d’audit et/ou de contrôle
internes.
2.3 Le suivi des recommandations émises par l’audit
2.3.1 Les concepts et principes fondamentaux
Pour bien appréhender le suivi des recommandations, il convient tout d’abord de donner une
définition d’une recommandation, pour ensuite en étudier les pré-requis et finalement en
aborder le suivi.
1 IFACI, Résultats de l’enquête sur la pratique de l’audit interne en France en 2005, décembre 2005
2 Référentiel Professionnel de l’Audit Interne, RPAI, IFACI Certification, 2009
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2.3.1.1 La définition d’une recommandation
« Une recommandation d’audit fait suite à une observation qui aura identifié un
dysfonctionnement, une inefficacité ou un risque résiduel qui n’est pas jugé acceptable dans
le contexte de l’entreprise. La recommandation aura donc vocation à susciter un ou des plans
d’actions visant à réduire le niveau du risque. Elle sera considérée comme mise en œuvre
quand l’auditeur en charge de son suivi estimera que le niveau de risque est (re)devenu
acceptable.»1
« Une recommandation est une piste d’amélioration proposée au responsable habilité à
mener l'action. Celui-ci est en charge de développer et mettre en place une solution au
problème soulevé : celle proposée ou une meilleure. »2
L’acceptation des recommandations de l’audit interne et la mise en œuvre des plans d’actions
pour remédier aux dysfonctionnements relevés est la finalité de toute mission d’audit.
La Directrice de la recherche de l’IFACI, B. KI-ZERBO3 souligne que « la performance du
processus de suivi des recommandations dépend de la fiabilité des constats de l’audit interne
et de la qualité des échanges avec les audités. »
Il convient donc d’étudier les pré-requis que sont :
- l’élaboration des recommandations,
- la communication des recommandations,
- la réponse des audités aux recommandations.
2.3.1.2 Les pré-requis
a) L’élaboration des recommandations
Une analyse des dysfonctionnements doit précéder les recommandations. Sans forcément
prendre la forme d’une FRAP4, elle peut s’en inspirer sur le fond pour permettre de retrouver
le fil conducteur qui va du problème constaté à la recommandation en passant par les étapes
des causes et des conséquences.
1
DE ARAUJO P, LECLERCQ J, REYNAUD JM, Pourquoi, comment, suivre la mise en œuvre des
recommandations d’audit, Revue Audit N°188, février 2008, page 6 2 IFACI, CRIPP, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne, avril 2009
3 KI-ZERBO B, Le suivi des recommandations, véritable enjeu d’une mission d’audit, Revue Audit Fiche
technique N°24, avril 2009 4 FRAP, Feuille de révélation et d’analyse des problèmes
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Ce formalisme permet :
- de faciliter la compréhension des recommandations par les audités,
- de contribuer à l’efficacité du suivi pour la personne qui en aura la charge, auditeur
qui a effectué la mission ou non, quel que soit le temps écoulé depuis l’émission du
rapport.
La qualité des recommandations est donc le premier facteur clé pour un processus de suivi
efficace.
La Norme 24001 Ŕ Communication des résultats (jointe en annexe 1) requiert la
communication des résultats des missions d’audit par les auditeurs. Le contenu de cette
communication doit inclure les recommandations et les plans d’actions. Sur la forme, la
communication doit être exacte, objective, claire, concise, constructive, complète et émise en
temps utile.
Le principe est que les auditeurs communiquent les résultats de la mission, en respectant des
conditions de fond et de forme.
L’élaboration des recommandations est présentée dans la Fiche Etape n° XIV du processus de
conduite d’une mission d’audit intitulée « Analyser les causes, élaborer les
recommandations »2. Elle décrit l’objectif de cette étape, les normes et les MPA
3
correspondantes, l’étape précédente, les entrées, un schéma présentant le mode opératoire
simplifié, les facteurs clé de succès, l’étape suivante, un tableau détaillant le mode opératoire
avec les acteurs, outils et documents associés.
1 IFACI, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne, CRIPP, avril 2009
2 IFACI, Fiches étapes mission audit, octobre 2009
3 MPA, Modalités Pratiques d’Application
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b) La communication des recommandations
La communication des auditeurs doit respecter les aspects suivants :
- la rigueur se traduit dans la méthodologie utilisée, signe de professionnalisme et
d’impartialité puis dans la planification, la préparation et la synthèse des entretiens des
suivis déclaratifs ou menés sur le terrain, sous la forme d’un reporting ;
- la coopération se traduit dans l’émission de recommandations pragmatiques et
suffisamment précises pour être déployées et le fait que, lors des suivis, les auditeurs
restent attentifs aux contraintes des audités et qu’ils échangent sur les bonnes pratiques
identifiées ;
- la clarté se traduit dans la limpidité des messages transmis lors des entretiens de suivi
et dans les notes de synthèse émises à l’issue des suivis ainsi que dans la pertinence du
choix des indicateurs d’avancement ;
- la transparence se traduit en amont dans le fait que les points soulevés aient été
discutés avec les audités au cours de la mission, que les recommandations soient
présentées en réunion de clôture, qu’un rapport provisoire ne soit envoyé qu’aux
audités et que les commentaires des audités sur les recommandations soient repris in
extenso dans le rapport définitif. En aval, lors des étapes de suivis, la transparence se
traduit dans la traçabilité des échanges avec les audités au sujet des recommandations.
Ces principes de communication sont à appliquer :
- tant en amont, lors de l’élaboration et la présentation des recommandations, les règles
du jeu devant être claires,
- qu’en aval, en réunion de clôture,
- puis lors des étapes de suivis (voir § 2.3.1.2, b).
Le principe : si les audités ont des réserves à faire quand au réalisme ou à l’applicabilité des
recommandations, les auditeurs internes débattent des conclusions et recommandations de la
mission avec eux en réunion de clôture : c’est l’étape contradictoire.
Cette étape de communication des recommandations en réunion de clôture est représentée
dans la Fiche Etape n° XV « Conduire la réunion de clôture » du Processus de conduite d’une
mission d’audit1, ci-jointe :
1 IFACI, Fiches étapes mission audit, octobre 2009
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c) La réponse des audités aux recommandations
Pour J. RENARD1, à l’issue des débats contradictoires en réunion de clôture, les
recommandations sont devenues définitives en la forme, une réponse officielle est demandée
aux audités afin que leurs observations puissent être intégrées dans le rapport d’audit. « La
réponse aux recommandations doit respecter trois principes fondamentaux » résumés ici :
1. ce doit être une prise de position claire et sans ambiguïté par laquelle l’audité accepte
la recommandation, l’accepte partiellement ou la refuse ;
2. en même temps que l’audité accepte la recommandation, il indique qui va être chargé
de la mettre en œuvre et quand elle sera mise en œuvre. La réponse de l’audité est son
plan d’actions. Le plan d’action est la réponse de l’audité à une recommandation pour
résoudre définitivement le dysfonctionnement. Il précise les modalités de mise en
œuvre opérationnelles de l’action.
3. si la recommandation n’est que partiellement acceptée ou refusée, la réponse de
l’audité comprend des explications justifiant sa position : les auditeurs en tiennent
compte, ou non, selon leur appréciation des observations qui leur sont faites.
Le principe est que le plan d’actions est élaboré par l’audité pour corriger les
dysfonctionnements en réponse à la recommandation émise par les auditeurs. Il permet à
l’audité d’indiquer pour chaque recommandation qui fera quoi et quand.
Pour qu’il soit accepté par les auditeurs, il doit être :
- complet : spécifier qui fera quoi et quand ce sera fait,
- exhaustif : non limité aux cas rapportés,
- permanent : mise en œuvre de procédures évitant que le problème réapparaisse (notion
de prévention), ou bien permettant de s’en apercevoir (notion de détection).
Le plan d’actions fait partie intégrante du rapport d’audit qui est transmis aux audités.
Ces étapes sont représentées dans les trois Fiches Etape2 ci-jointes :
- n° XVI « Finaliser le plan d’actions »,
- n° XVII « Rédiger le rapport »,
- n° XVIII « Valider le rapport ».
1 RENARD J et CHAPLAIN JM, Théorie et pratique de l’audit interne, Editions d’organisation, 5ème édition
2 IFACI, Fiches étapes mission audit, octobre 2009
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Au terme de ces cinq étapes N°XIV à XVIII, le plan d’actions adopté par les audités
détermine une série d’actions correctives avec l’indication du calendrier et désignation des
responsables. Cet aspect est essentiel car il fait entrer l’audit dans le domaine opérationnel, les
audités s’appropriant les résultats de la mission.
2.3.1.3 Le suivi des recommandations
De son coté, l’auditeur interne a un rôle à jouer après la publication du rapport. Une mission
d’audit ne se termine pas après la réunion de clôture et la diffusion du rapport d’audit mais
avec la mise en œuvre des recommandations. Le suivi des recommandations fait partie des
activités d’une mission d’audit. « Le travail accompli par les auditeurs internes est vain sans
l’examen des suites données à leurs missions. Pour que les conseils formulés contribuent
réellement à améliorer les processus et à renforcer leur efficacité, le responsable de l’audit
interne doit instaurer une surveillance des actions correctives. »1
a) L’objectif du suivi des recommandations
Le suivi des recommandations permet de :
- s’assurer de la mise en œuvre des recommandations qui permet d’aboutir le processus
d’audit et d’en révéler la pertinence,
- mesurer la réelle efficacité des travaux de l’audit interne, en s’informant sur les
solutions qui ont été données aux difficultés repérées,
- communiquer régulièrement à la Direction générale des suites données aux
recommandations.
La valeur ajoutée du processus d’audit est formulée à travers la recommandation
communiquée aux audités. C’est à travers le suivi de la mise en œuvre des recommandations
que l’audit interne apporte sa contribution à la protection de l’entreprise et à la création de
valeur ajoutée. Le suivi des recommandations, est une action essentielle pour créer de la
valeur ajoutée.
b) Les principes normatifs
Pour être exhaustif, les Normes faisant référence au suivi des recommandations sont listées
dans le tableau ci-dessous :
1
KI-ZERBO B, Le suivi des recommandations, véritable enjeu d’une mission d’audit, Revue Audit Fiche
technique N°24, avril 2009
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Suivi des recommandations N 2500 – Surveillance des
actions de progrès
N 2500.A1 - Processus de
suivi de la mission
MPA 2500-1
MPA 2500.A1-1
Support N 2040 – Règles et
procédures
MPA 2040-1
Positionnement de l’Audit Interne N 2060 – Rapport avec la
Direction générale et le
Conseil
MPA 2060-1
Acceptation des risques par la
Direction générale
N 2600 – Acceptation des
risques par la Direction
générale
Le suivi des recommandations est une exigence des normes professionnelles de l’audit interne
(NPAI). Elles font obligation aux responsables d’audit interne de mettre en place et de tenir à
jour un système permettant de surveiller la suite donnée aux résultats communiqués au
management.
Le principe fondamental est celui rappelé par la norme de fonctionnement qui décrit les
activités et définit les critères de qualité, Norme 25001 - Surveillance des actions de
progrès : « Le responsable de l'audit interne doit mettre en place et tenir à jour un système
permettant de surveiller la suite donnée aux résultats communiqués au management. »
C’est un enjeu majeur du processus d’audit.
La norme est jointe en annexe 2.
La norme de mise en œuvre décline la norme précédente pour une mission spécifique, Norme
2500.A1 - Processus de suivi de la mission : « Le responsable de l'audit interne doit mettre
en place un processus de suivi permettant de surveiller et de garantir que des mesures ont été
effectivement mises en œuvre par le management ou que la direction générale a accepté de
prendre le risque de ne rien faire. »
Le principe N°2 est que l’auditeur doit effectuer un suivi des recommandations.
1 IFACI, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne, CRIPP, avril 2009
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 23
Les modalités pratiques d’application ou conseils pratiques pour l’application sont
facultatives mais font autorité.
MPA1 2500-1 - Surveillance des actions de progrès : « Pour être en mesure de surveiller
efficacement les suites données aux résultats communiqués au management, le responsable de
l’audit interne établit des procédures […]. »
Le principe N°3 est que l’auditeur doit avoir une méthode et une seule, définie par
l’organisation dans des procédures.
MPA 2500.A1-1 - Processus de suivi de la mission : « […] la charte d’audit interne devra
définir la responsabilité du suivi […]. »
Le principe N°4, la responsabilité du suivi doit figurer dans la charte d’audit et est distincte de
la responsabilité de mise en œuvre :
le management est responsable de la mise en œuvre de la recommandation,
l’audit interne est responsable de l’évaluation de sa mise en œuvre.
La séparation des responsabilités permet un partage des responsabilités en matière d’atteinte
de l’objectif final, qui est la mise en œuvre des plans d’actions élaborés par les audités à partir
des recommandations des auditeurs.
c) La transposition des Normes dans les administrations de l’Etat
L’IFACI a mis en place un groupe de travail avec l’objectif de mettre en exergue, à travers
des commentaires des Normes professionnelles de l’audit interne, les particularités des
administrations de l’Etat dans la démarche de l’audit. Ce document de référence, le CRIPP2,
vise la professionnalisation de l’audit interne public en mettant en avant des bonnes pratiques
qui ont déjà fait leurs preuves.
Les commentaires du groupe de travail sur la Norme 2500 - Surveillance des actions de
progrès sont les suivants : « En pratique, les auditeurs internes n’ont pas à intervenir
directement dans la mise en œuvre des actions à la suite des audits. Il convient de désigner
un responsable, tant au niveau local qu’au niveau central, pour organiser et suivre les
différentes actions qui doivent être mises en œuvre par les services à la suite des
recommandations de l’audit interne.
1 Modalités Pratiques d’Application
2 IFACI, CRIPP, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne,
Transposition dans les administrations de l’Etat et bonnes pratiques, mars 2010
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 24
S’ils peuvent conduire des audits de suivi, dont l’objectif est de s’assurer de la mise en œuvre
effective des recommandations de l’audit précédent, les auditeurs internes ne doivent
absolument pas gérer la mise en œuvre opérationnelle de ces actions. Ces missions de suivi
peuvent être limitées aux actions jugées prioritaires.
Le service d’audit interne doit être régulièrement informé des actions mises en œuvre. Il
réalise un compte rendu des actions correctrices qui permet d’abonder la cartographie des
risques et d’éclairer notamment les instances dirigeantes sur l’état d’avancement des plans
d’action majeurs. »
d) Le formalisme du suivi des recommandations
La norme 2040 et sa MPA 2040-1 (jointe en annexe 3) requièrent l’aspect de formalisation.
Norme 2040 Ŕ Règles et procédures : « Le responsable de l'audit interne doit établir des
règles et procédures fournissant un cadre à l'activité d'audit interne. »
MPA 2040-1 Règles et procédures : « Le responsable de l’audit interne établit des règles et
des procédures. Des manuels administratifs et techniques peuvent ne pas être nécessaires
pour toutes les entités d’audit interne […]. »
Le principe est que le responsable de l’audit interne établit des règles et procédures
fournissant un cadre à l’activité d’audit interne, intégrant le suivi des recommandations.
Cependant, la forme et le contenu des règles et procédures dépendent de la taille, de la
manière dont est structuré l’audit interne et de la complexité de ses travaux.
e) La communication des résultats du suivi des recommandations
La norme 2060 Ŕ Rapports à la direction générale et au Conseil - et sa MPA 2060-1 (jointe
en annexe 3) requièrent de communiquer régulièrement à la Direction.
Le principe est que le responsable de l’audit interne rend compte périodiquement à la
Direction générale et au Comité d’audit des résultats obtenus.
f) L’acceptation des risques par la Direction générale
Norme 2600Ŕ Acceptation des risques par la Direction générale (jointe en annexe 4) :
« Lorsque le responsable de l'audit interne estime que la direction générale a accepté un
niveau de risque résiduel qui pourrait s'avérer inacceptable pour l'organisation, il doit
examiner la question avec elle. Si aucune décision concernant le risque résiduel n’est prise, le
responsable de l’audit interne doit soumettre la question au Conseil aux fins de résolution. »
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
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Le principe est que lorsqu’une recommandation n’est pas mise en œuvre, les points d’étapes
tels que - assurer que la Direction générale accepte le risque, examiner la question avec elle,
soumettre au Comité d’Audit - doivent être définis et mis en œuvre par le responsable de
l’audit interne.
A partir de ces Normes qui fixent les principes, il appartient à chaque service d’audit interne
de développer ses propres pratiques. Mais les normes se gardent bien d’en définir les
modalités de mise en œuvre, d’où une multiplicité de pratiques diverses.
2.3.2 Les modalités de suivi des recommandations
2.3.2.1 La communication des modalités de suivi aux audités
La communication préalable des modalités est un facteur clé pour la réussite du suivi des
missions d’audit. Elle peut se faire à divers niveaux et en diverses occasions :
- inscription dans la charte d’audit interne,
- inscription dans la lettre de mission,
- inscription dans le rapport d’audit,
- mention en réunion d’ouverture et de clôture de mission d’audit.
2.3.2.2 Les acteurs du suivi
a) Le responsable du suivi des recommandations
J.RENARD1 recense 3 types de méthodes de suivi des recommandations en fonction de la
responsabilité du suivi, résumés ici :
1) la méthode orthodoxe : elle confie le rôle essentiel dans le suivi des recommandations à
l’audit interne. L’auditeur collationne dans le dossier d’audit les réponses négatives en vue de
la prochaine mission sur le même sujet. A cette date, on ne manquera pas de faire figurer
parmi les objectifs les recommandations non suivies d’effet.
2) la méthode interprétative : elle part du principe que le rôle de l’auditeur s’achève
réellement avec la diffusion du rapport. Le suivi des recommandations à entreprendre n’est
plus l’affaire de l’audit interne mais de la hiérarchie qui doit prendre ses responsabilités.
1 RENARD J et CHAPLAIN JM, Théorie et pratique de l’audit interne, Editions d’organisation, 5ème édition
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 26
La mise en œuvre de cette méthode prévoit que quelques semaines après la diffusion du
rapport, l’audité adresse une note à son supérieur hiérarchique dans laquelle il indique, point
par point, la suite donnée au plan d’actions figurant au rapport d’audit.
Une copie est adressée à l’audit interne afin qu’il puisse :
- veiller au respect de la procédure de suivi,
- enrichir le dossier d’audit, afin qu’à la prochaine mission, les auditeurs connaissent les
suites données aux recommandations antérieures,
- être alerté des recommandations abandonnées par les audités.
3) la méthode hors normes : elle confie le rôle du suivi des recommandations à un service
spécialisé. Ce qui présente des avantages :
- rendre disponibles les auditeurs sur de nouvelles missions,
- éviter à l’auditeur des conflits susceptibles de nuire à la qualité de ses relations
ultérieures,
- donner plus de poids et de détermination à l’injonction de faire émanant d’acteurs dont
c’est le métier.
Mais aussi des inconvénients :
- s’éloigner de la norme 2500, (cf. principe N°1),
- priver les auditeurs du fruit de leur travail en leur enlevant la satisfaction d’aller
jusqu’au bout de leur tâche.
On constate qu’avantages et inconvénients se balancent. La méthode de suivi des
recommandations est l’un des points pour lequel chaque entreprise doit trouver sa solution en
fonction de sa culture d’entreprise et de la taille de sa structure d’audit interne.
Dans tous les cas, le suivi des recommandations est consommateur de temps : l’enquête
IFACI de 20091 révèle que le temps consacré au suivi des recommandations représente 12%
du temps passé sur une mission. Il convient donc d’estimer les ressources qu’il est possible de
consacrer au suivi des recommandations : ce sont elles qui vont induire les choix au niveau de
l’exécution du processus (responsabilité de suivi, étapes de suivi, fréquence de suivi).
b) Les autres acteurs du suivi des recommandations
Le correspondant des auditeurs : c’est la personne désignée comme interlocutrice chez les
audités dans le suivi de la mise en œuvre des recommandations. Il peut s’agir, d’un audité, du
responsable de l’entité auditée, d’un correspondant de contrôle interne ou de comité de suivi.
1 IFACI, Enquête 2009, les pratiques de l’audit et du contrôle interne en France en 2009, janvier 2010
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 27
L’identification d’un correspondant à un niveau hiérarchique suffisant facilite le recueil des
informations et l’efficacité des relances.
En cas de retard dans la mise en œuvre des recommandations, le processus d’« escalade »
permet de sortir la difficulté de son contexte restreint auditeur-responsable de la mise en
œuvre, pour impliquer d’autres acteurs, comme la Direction générale ou le Comité d’audit
dont les pouvoirs sont plus importants et décisifs.
Le processus d’escalade sera évidemment d’autant plus efficace que l’appui de la Direction
générale et du Comité d’audit sera fort.
Pour illustrer cette étape, citons la Prise de position de l’IFA, Institut Français des
Administrateurs et de l’IFACI sur le rôle de l’audit interne dans le gouvernement
d’entreprise1. Elle vise à sensibiliser les organes dirigeants, directions et conseils, aux atouts
que l’audit interne peut leur apporter dans l’exercice de leurs responsabilités et à définir un
cadre ordonné de relations entre l’audit interne et les organes dirigeants.
L’IFA et l’IFACI prennent position sur le processus de suivi des recommandations à trois
reprises sur :
1) les relations de l’audit interne avec le conseil et le comité d’audit : « Les administrateurs
ont besoin d’une information synthétique, organisée, hiérarchisée leur permettant d’utiliser
efficacement les constats et recommandations de l’audit interne, et initier, le cas échéant, les
mesures qu’ils estimeraient appropriées. Il ne peut y avoir d’informations significatives «
réservées » au management, c’est-à-dire volontairement soustraites aux administrateurs. »
2) les relations entre l’audit interne et le comité d’audit doivent se matérialiser par la
participation, permanente ou périodique, du responsable de l’audit interne aux réunions du
comité d’audit, selon des modalités retenues par l’entreprise. L’IFA et l’IFACI recommandent
que le comité d’audit reçoive régulièrement, et au moins une fois par an, des informations sur
l’activité de l’audit interne, dont les principales conclusions des missions et la mise en œuvre
des actions correctives.
1 IFA / IFACI, Prise de position sur le rôle de l’audit interne dans le gouvernement d’entreprise, mai 2009
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 28
3) la crédibilité et la légitimité de l’audit interne sont conditionnées par son indépendance et
son professionnalisme : l’IFA et l’IFACI recommandent que les relations entre, d’une part
l’audit interne, d’autre part la direction générale et le comité d’audit, soient précisément
identifiées : périodicité, procédures mises en œuvre, mode de présentation et de synthèse des
constats de l’audit interne, modalités de suivi des recommandations.
2.3.2.3 Le mode de suivi
Il peut prendre différentes formes :
- le suivi déclaratif : l’auditeur reprend le plan d’actions dans un questionnaire et
demande à l’audité de préciser où il en est dans sa mise en œuvre et collecte les
éléments de justification communiqués ;
- l’audit de suivi ou « suivi terrain » : l’auditeur revient sur les lieux de sa mission
quelques mois après son passage, s’entretient avec les responsables, constate
éventuellement les défaillances ou les retards. Cette visite n’est évidemment
qu’incitative, elle peut, ou non, être suivie d’un rapport.
Les pratiques constatées sur l’utilisation des cotations montrent également la possibilité d’un
suivi différencié et graduel par type de recommandations, celui-ci pouvant prévoir soit
l’absence de suivi pour les recommandations mineures soit de simples « pistes
d’amélioration ».
2.3.2.4 Le calendrier du suivi
Le suivi des recommandations est périodique, il se fait à échéance précise, définie par
l’auditeur. La fréquence peut être fonction :
- de l’importance de la recommandation,
- d’un intervalle temporel fixe (trimestriel, …) : l’enquête IFACI 20091 révèle que, sur
les 88% des responsables de l’audit interne déclarant l’existence d’un système
périodique de suivi des recommandations, il s’agit d’un suivi semestriel dans 42% des
cas, et d’un bilan trimestriel dans 35% des cas,
- de la connexion avec la fréquence de reporting au Comité d’audit par exemple,
- ou encore de contraintes autres comme l’éloignement géographique.
La durée du suivi est aussi à définir en fonction :
- soit de l’atteinte d’un pourcentage d’avancement de mise en œuvre,
1 IFACI, Enquête 2009, les pratiques de l’audit et du contrôle interne en France en 2009, janvier 2010
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 29
- soit à une échéance fixée par rapport à la diffusion du rapport.
Ces activités de suivis peuvent être planifiées dans le Plan d’Audit.
2.3.2.5 Les outils ou support
Le pilotage des recommandations peut se faire sur une base de données informatisée qui est
partagée ou non avec les audités. Face à une majorité d’outils « maison », les progiciels
intégrés dépassent souvent largement les besoins de petites structures d’audit interne. Par
contre, l’utilisation d’un outil spécifique présent sur le marché est une aide appréciable, dès
lors que le nombre des recommandations dépasse plusieurs centaines.
Le développement de ces outils semble cependant une tendance lourde : en effet, l’enquête sur
la pratique de l’audit interne en France en 20051, révélait que 18% des services d’audit interne
avaient développé un outil ou une base de données spécifique afin de gérer et suivre la mise
en place des actions de progrès ; ils sont 45% en 2009.
2.3.2.6 Les indicateurs d’avancement
L’indicateur n’est pas une mesure absolue de performance, il doit s’apprécier en fonction de
son intégration dans la culture et le fonctionnement de l’entreprise.
Le service d’audit interne doit définir l’impact qu’il cherche à mesurer et à montrer à travers
ces indicateurs de suivi des recommandations.
Pour P. SCHICK2, un des rôles du l’audit interne est d’évaluer et de promouvoir le contrôle
interne ; cependant, peu d’entreprises mesurent l’amélioration du contrôle interne dûe à
l’audit interne. Des indicateurs de qualité peuvent être mesurés :
Taux d’acceptation des recommandations = nombre de recommandations refusées par rapport
au nombre total de recommandations émises
- Ce ratio donne une idée sur l’appréciation des recommandations par les audités.
- Quand il est analysé par secteur de l’entreprise, il met en évidence la plus ou la moins
grande acceptation de l’audit interne.
1 IFACI, Résultats de l’enquête sur la pratique de l’audit interne en France en 2005, décembre 2005
2 SCHICK P, Mémento d’audit interne, Méthode de conduite d’une mission, Dunod, 2007
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 30
- On peut aussi l’analyser par nature d’actions engendrées (objectif et pilotage / rôles et
responsabilité / gestion des ressources humaines / activité de contrôle / diffusion de
l’information / fiabilité des systèmes d’information / procédure et mode opératoire par
exemple) ou par type de sujet (les 4 objectifs du contrôle interne par exemple :
conformité aux lois et règlements / application des instructions et des orientations
fixées par la Direction Générale, bon fonctionnement des processus internes / fiabilité
des informations financières).
Taux de mise en œuvre des recommandations = nombre de recommandations réalisées par
rapport au nombre de recommandations acceptées.
- Ce ratio complète le précédent en donnant une indication sur la qualité de la mise en
œuvre des recommandations émises par l’audit.
Respect des échéances de mise en place des recommandations = nombre de recommandations
réalisées à une date donnée par rapport au nombre de recommandations échues à cette date.
- Cet indicateur donne une idée de la capacité de l’audit d’impulser les changements.
L’évolution de ces indicateurs aux échéances successives de suivi est un autre indicateur,
qu’il est intéressant également de communiquer lors des reportings.
2.3.2.7 Le reporting des résultats aux organes de gouvernance
L’audit interne doit adapter ses modalités de reporting à la gouvernance de l’entreprise à son
plus haut niveau. Communiquer sur les taux de mise en œuvre des recommandations est un
moment privilégié pour l’audit interne qui montre ainsi sa participation active à la création de
valeur ajoutée dans l’entreprise.
Effectuer ce reporting au plus haut niveau de l’entreprise doit permettre de motiver les
services audités à assurer un suivi de leurs plans d’actions dans les délais.
L’instauration d’un cadre de rencontre à un niveau moins élevé, comme le Comité de suivi
par secteur ou branche d’activité, doit contribuer à améliorer les résultats de mise en œuvre
par leur proximité avec les audités sur le terrain et leur réactivité.
Le reporting peut prendre la forme de tableau de bord avec les indicateurs adaptés aux
participants.
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 31
Pour terminer et synthétiser les enseignements de cette première partie sur le suivi des
recommandations émises par l’audit, il est proposé de compléter le document de l’IFACI
« Fiches Etape ». Une nouvelle fiche a été créée pour l’Etape XIX, intitulée « Suivre les
recommandations » et présentée ci après :
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 32
ETAPE XIX Ŕ Suivre les recommandations Mode opératoire détaillé Objectif Norme et MPA correspondantes Sous-étapes / Guides de réflexion Acteurs Outils Exemples pratiques
S’assurer de la mise en œuvre des
recommandations et estimer si le
niveau de risque est redevenu
acceptable
2500 – Surveillance des actions de progrès
+ MPA 2500-1
2500. A1 - Processus de suivi de la
mission + MPA 2500. A1-1
1- Collecter les éléments d’avancement
Effectuer le recensement argumenté
des recommandations effectivement
mises en œuvre, de celles devenues
caduques et de celles dont la mise en
œuvre reste nécessaire.
La collecte peut se faire de manière
déclarative ou lors d’un suivi sur le
terrain.
Auditeurs Outils
informatiques
dédiés au suivi
des
recommandations
Examens
documentaires
et/ou physiques
Etape précédente Entrées 2- Analyser les éléments d’avancement
XVIII – Valider le rapport - Rapport d’audit
- Plan d’actions des audités
- Evaluer la réponse du management.
- Documentation les réponses et les
vérifications effectuées.
Auditeurs Rapport de suivi
Mode opératoire simplifié Facteurs clé de succès 3- Enregistrer les éléments d’avancement
- La communication préalable aux audités
des modalités de suivi
- L’implication des audités
- Effectuer un suivi de l’évolution des
éléments d’avancement sur la période
de suivi des recommandations.
Auditeurs Indicateurs
d’avancement
Taux de mise en œuvre à
25%, 50%, 75% ou
100%
Sorties 4- Communiquer les résultats
- Rapport de suivi des recommandations
- Indicateurs d’avancement
- Reporting / Notes
Informer les niveaux hiérarchiques
appropriés et les organes dirigeants
(Direction générale et Comité d’audit).
Auditeurs Reporting / Note
d’appréciation de
l’avancement
Etape suivante 5- Examiner avec la Direction générale les recommandations non mises en œuvre
Fin de la mission d’audit
Formaliser l’acceptation, par la
Direction générale, du risque de non
mise en œuvre d’une recommandation
ou d’un délai de mise en œuvre
inapproprié.
Auditeurs
6- Clôturer la mission d’audit
L’auditeur met un terme au suivi qu’il
effectue
Auditeurs Note de
conclusion
générale de la
mission
Dès lors qu’un %
d’avancement est atteint,
ou à une échéance qu’il
se fixe par rapport à la
diffusion du rapport
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 33
Cette recherche documentaire sur les concepts, les principes fondamentaux et les modalités de
suivi des recommandations émises par l’audit, tente à démontrer que quelques soient les choix
du service d’audit interne, ils doivent être en cohérence :
- avec les moyens dont s’est dotée l’entreprise afin de ne pas se laisser déborder par ce
processus consommateur de ressources ;
- avec son environnement des risques, sa culture de contrôle interne et d’audit, son
activité, sa géographie et sa taille, c’est-à-dire son identité.
Cette première partie a permis d’aborder le suivi des travaux de l’audit interne dans ses
différentes composantes, la seconde partie présentera le suivi des travaux du contrôle interne.
Retrouvera-t-on des aspects convergents ?
2.4 Le suivi des plans d’actions du contrôle interne
Pour bien appréhender le suivi des plans d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle
interne, il convient tout d’abord de définir les dispositifs de contrôle, pour ensuite en étudier
la surveillance et les plans d’actions qui en découlent et finalement aborder leur suivi.
2.4.1 Les concepts et principes fondamentaux
2.4.1.1 La définition du contrôle (dispositifs de contrôle)1
« Toute mesure prise par le management, le Conseil et d'autres parties afin de gérer les
risques et d'accroître la probabilité que les buts et objectifs fixés seront atteints. Les
managers planifient, organisent et dirigent la mise en œuvre de mesures suffisantes pour
donner une assurance raisonnable que les buts et objectifs seront atteints.
Commentaires de l’IFACI : cette définition montre que le terme “ contrôle ” ne doit pas être
restreint à la notion d’activités de contrôle. Il concerne l’ensemble du dispositif de contrôle
interne qui “ comprend un ensemble de moyens, de comportements, de procédures et
d’actions adaptés aux caractéristiques propres de chaque société qui :
- contribue à la maîtrise des activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation
efficiente de ses ressources,
1 IFACI, CRIPP, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne, avril 2009
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 34
- doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques
significatifs, qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité ”.
Cette définition du cadre de référence de l’AMF1 précise également que le “ contrôle interne
ne se limite donc pas à l’ensemble des procédures ni aux seuls processus comptables et
financiers. ” ».
2.4.1.2 Le référentiel de contrôle interne
L’AMF2 recommande qu’avant toute mise en œuvre un dispositif de contrôle interne,
l’organisation en définisse le cadre c'est-à-dire :
- clarifie le contexte et les objectifs : les motivations internes (meilleure maîtrise des
activités par exemple) ou des raisons internes (contrainte règlementaire par exemple) ;
- adopte un référentiel et une définition du contrôle interne adaptés à l’organisation ;
- retienne les options de déploiement du dispositif de contrôle interne : délimiter le
périmètre et préciser le niveau de détail de contrôle interne attendu qui sous-tend le
degré de formalisation des procédures de contrôle ;
- s’interroge sur les conditions de mise en œuvre du dispositif : préciser les rôles et
responsabilités de chaque acteur, établir un planning et faire l’inventaire des moyens
nécessaires.
Cependant, dans le Cahier de la Recherche “ Des clés pour la mise en œuvre du contrôle
interne ”3, il est rappelé que le contrôle interne doit avant tout être cohérent avec la culture et
le mode d’organisation de l’entreprise :
- il ne s’agit pas de plaquer un concept exogène, mais bien de l’adapter à chaque
organisation et de le décliner de façon appropriée pour répondre à sa responsabilité,
ses caractéristiques propres ;
- la connaissance des comportements au quotidien, du pilotage de l’entité et de la
culture du contrôle est un préalable à la mise en place d’un dispositif de contrôle
interne ;
1 Autorité des Marchés Financiers
2 IFACI, Meilleures pratiques, Des clés pour la mise en œuvre du contrôle interne, Du bon usage du cadre de
référence du contrôle interne de l’AMF, février 2008 3 Unité de recherche de l’IFACI, Des clés pour la mise en œuvre du contrôle interne, Les cahiers de la recherche,
avril 2008
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 35
- le diagnostic et l’identification des caractéristiques de l’environnement de
contrôle sont fondamentaux pour éviter une mauvaise compréhension du concept de
contrôle.
Même si le contrôle interne n’a pas à se conformer à un cadre standard unique, il n’en
demeure pas moins que toutes les organisations s’inspirent de modèles propres au contrôle
interne que sont les référentiels COSO ou le cadre de l’AMF par exemple : cette approche
réside dans la nécessité de rigueur et de respect de référentiels normatifs.
2.4.1.3 La surveillance et le pilotage des dispositifs de contrôle interne
La démarche généralement appliquée en matière d’élaboration d’un dispositif de contrôle
interne consiste à :
- identifier les caractéristiques requises par le référentiel de contrôle interne choisi. Elles
constituent la cible c’est-à-dire l’état souhaité du dispositif de contrôle interne ;
- effectuer l’analyse du dispositif existant et identifier les écarts cible / existant ;
- en déduire les actions à mettre en œuvre pour atteindre la cible ;
- mettre en œuvre des plans d’actions pour réduire l’exposition aux risques.
C’est une démarche itérative. Comme tout système, le dispositif de contrôle interne doit faire
l’objet d’une surveillance. Celle-ci peut être permanente ou périodique.
Dans le cas d’une surveillance permanente, il s’agit de vérifier sa pertinence et son adéquation
aux objectifs de la société. Le pilotage permanent s’inscrit dans le cadre des activités
courantes et comprend les contrôles réguliers effectués par le management et par le personnel
d’encadrement, via un dispositif d’autoévaluation du contrôle interne par exemple. Elle peut
également se mettre en œuvre à travers l’instauration d’équipes de contrôleurs internes, un
calendrier des travaux de test et d’évaluation des résultats, un reporting sur la situation du
contrôle interne, sur les défaillances et les plans d’actions pour y remédier.
La surveillance périodique est mise en œuvre par le management sous le pilotage de la
Direction générale. Elle prend en compte l’analyse des principaux incidents constatés, les
résultats des contrôles réalisés ainsi que des travaux effectués par l’audit interne. Cette
surveillance périodique s’appuie notamment sur les remarques formulées par les
commissaires aux comptes et par les éventuelles instances règlementaires de supervision. Là
aussi, des plans d’actions d’amélioration du dispositif de contrôle interne sont mis en œuvre.
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 36
La surveillance peut être complétée par une veille active sur les meilleures pratiques en
matière de contrôle interne.
Elaboration, surveillance permanente ou périodique des dispositifs de contrôle interne ou
veille active, conduisent, si nécessaire, à la mise en œuvre d’actions correctives et à
l’adaptation du dispositif de contrôle interne.
2.4.1.4 Le plan d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle interne
L’action doit permettre à l’activité de contrôle de fonctionner correctement et de ce fait, de
couvrir le risque identifié dans le dispositif.
Pour SINEQUA1, « dans le cadre d’un dispositif de contrôle interne, un plan d’actions vise à
faire évoluer le niveau de maîtrise des risques sur lesquels on souhaite agir. »
C’est donc un plan d’actions de maîtrise des risques. Il recense l’ensemble des actions pour
améliorer et se mettre en accord avec le référentiel de contrôle interne. Le but est d’obtenir
pour chaque risque un plan d’actions, un responsable, un délai. Les conditions de sa mise en
œuvre doivent être évaluées pour affecter des moyens qui sont validés par la Direction
générale.
a) L’objectif du suivi d’un plan d’actions de dispositif de contrôle interne
Le suivi du plan d’actions du dispositif de contrôle interne permet de :
- s’assurer de la mise en œuvre des actions correctives afin de réduire les risques,
- de mesurer si le niveau de risque cible est atteint,
- communiquer régulièrement à la Direction générale de l’avancement de la démarche
de contrôle interne.
b) Les principes fondamentaux du suivi des plans d’actions2
- il appartient aux managers d’instaurer une culture et une dynamique du contrôle
interne par la mise en place d’une organisation appropriée et un système de
management efficace ;
- les actions s’intègrent dans l’ensemble des processus de travail de l’entreprise ;
1 SINEQUA, Cabinet conseil en risk &management, Cours M2ACC Comment mettre en œuvre et piloter un
système intégré de gestion des risques 2 SINEQUA, Cabinet conseil en risk &management, Cours M2ACC Comment mettre en œuvre et piloter un
système intégré de gestion des risques
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 37
- une bonne définition des rôles de chacun ;
- une bonne communication entre les différents intervenants ;
- un pilote de projet reconnu par tous ;
- un pilote de projet soutenu par des experts Métier.
2.4.2 Les modalités de suivi des plans d’actions
2.4.2.1 Les acteurs du contrôle interne
Dans une prise de position, l’IFACI1 présente ses réflexions sur le rôle des différents acteurs
qui participent au fonctionnement du contrôle interne et qui constituent l’urbanisme du
contrôle interne : « lorsque l’on quitte la sphère des concepts pour aborder les questions de
mise en œuvre, le pragmatisme est de rigueur : il existe autant de modalités d’exécution que
d’entreprise ou d’organisation et de métier. Tout est affaire de circonstance, de secteur
d’activité, de culture d’entreprise, d’hommes. »
Pour l’AMF2, « le contrôle interne est l’affaire de tous, des organes de gouvernance à
l’ensemble des collaborateurs de la société. »
La mise en place d’une fonction de contrôle interne, si c’est le cas, est récente dans les
entreprises. Il faut bien préciser son rôle de coordonnateur et d’animateur du contrôle interne,
les responsables du contrôle interne restant les opérationnels eux-mêmes. En effet, l’idée
maîtresse qui préside à la création de ces fonctions d’animateur ou coordonnateur de contrôle
interne est l’affirmation que tous les responsables opérationnels sont responsables de leur
système de contrôle et de la maîtrise de leurs risques.
Pour leur permettre toutefois d’assurer efficacement de telles responsabilités, les directeurs
métiers, sont parfois amener à s’entourer de spécialistes dédiés, des contrôleurs internes. De
telles ressources peuvent être rattachées directement à chaque direction mais elles peuvent
aussi être partagées. Cela dépend de la configuration et de la culture des organisations.
La description claire de l’organisation des activités de contrôle et la place de chacun des
acteurs dans le dispositif général peuvent être décrites dans une Charte.
1 IFACI, Prise de position, l’urbanisme du contrôle interne, octobre 2008
2 IFACI, Résultats des travaux du Groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF, Le dispositif de Contrôle
Interne : cadre de référence, janvier 2007
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 38
2.4.2.2 Les acteurs du suivi des plans d’actions
Qu’en est-il des acteurs impliqués plus particulièrement dans le suivi des plans d’actions ?
Pour y répondre, il convient de différencier :
- le suivi d’un plan d‘actions dans le cas de l’élaboration d’un dispositif de contrôle
interne et,
- le suivi d’un plan d‘actions suite à la surveillance d’un dispositif de contrôle existant.
a) Le suivi d’un plan d‘actions d’élaboration d’un dispositif de contrôle interne
Dans le cas de la construction d’un dispositif de contrôle interne, on peut travailler en mode
projet. Les missions et les responsabilités des différents acteurs sont données ici par
SINEQUA1. Deux acteurs ont un rôle prépondérant dans la conduite du projet : la Direction
générale ou tout autre organe dirigeant et l’équipe qui aura la charge du déploiement
opérationnel du projet.
La Direction Générale veille à la régularité des mesures de suivi :
- officialise et lance le projet ;
- signe et diffuse une lettre de cadrage ;
- constitue le comité de pilotage et désigne le responsable du projet ;
- attribue les moyens nécessaires ;
- supervise de manière générale l’avancement du projet.
La composition de l’équipe projet varie en fonction des organisations. Les critères à prendre
en compte sont la représentativité (entités, activités cœur de métier et principales fonctions
transversales), la motivation et les compétences, tout en veillant à ce que la taille de cette
équipe et la disponibilité de ses membres sur le projet permettent un fonctionnement efficace.
Au sein de cette équipe, les rôles s’articulent le plus souvent de la manière suivante :
Le pilote du plan d’actions ou responsable du projet (peut être un contrôleur interne si la
fonction existe)
- élabore et applique des mesures de suivi et rend compte de la mise en place à la
Direction générale :
- élabore et met en œuvre le plan de développement du projet ;
1 SINEQUA, Cabinet conseil en risk &management, Cours M2ACC Comment mettre en œuvre et piloter un
système intégré de gestion des risques
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 39
- assure l’utilisation effective des ressources allouées afin de garantir l’atteinte des
objectifs ;
- mesure et suit l’avancement consolidé du projet ;
- anticipe les mesures de réajustement pour maintenir le projet dans les délais ;
- anime les comités de projet et prépare les comités de pilotage : il est le garant du
reporting entre ces deux instances ;
- produit les tableaux de bord du projet ;
- gère les contacts opérationnels ;
- assure la communication générale sur le projet.
Les responsables des chantiers :
- animent les chantiers ;
- élaborent les plans d’actions afin de remplir les objectifs qui leur sont assignés dans
les délais impartis ;
- mobilisent les acteurs nécessaires pour l’atteinte des objectifs ;
- rendent compte de l’avancement des chantiers et de l’utilisation des ressources
allouées ;
- identifient les risques et les alertes liés aux chantiers ;
- sont garants de la qualité des livrables ;
- assurent la communication sur leurs travaux ;
- coordonnent les travaux des membres des chantiers.
Le chantier :
- produit les livrables de son périmètre ;
- assure la communication de ses travaux ;
- garantit la mise en œuvre de ses livrables.
D’autres acteurs jouent également un rôle important dans ce type de projet, citons le comité
de pilotage, les managers et les opérationnels.
Le comité de pilotage :
- assure le pilotage décisionnel du projet ;
- cadre le projet et les chantiers ;
- fournit les moyens nécessaires ;
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- arbitre sur les délais et les moyens ;
- cadre et valide les livrables liés aux règles et valeurs, à la communication et à la
stratégie.
Le comité de projet :
- est responsable du pilotage opérationnel du projet ;
- est le garant de la cohérence du dispositif ;
- identifie et gère les inter relations entre les projets ;
- gère et structure le reporting global sur le projet (planning, ressources,..) ;
- valide les livrables de chaque chantier ;
- statue sur les points à aborder en comité de pilotage.
b) Le suivi d’un plan d‘actions dans le cas de la surveillance d’un dispositif de contrôle
existant
Dans ce cas, le suivi des plans d’actions correctives est intégré dans l’activité quotidienne des
opérationnels. Les acteurs clé impliqués et leurs responsabilités dans les plans d’actions sont :
Le Président et/ou Direction générale :
- surveille la mise en place des plans d’actions ;
- communique sur le suivi de la mise en œuvre des plans d’actions.
Le manager
- définit et communique sur les plans d’actions avec les opérationnels ;
- suit l’avancement des plans d’actions ;
- assure le reporting sur la mise en conformité avec le dispositif cible.
Les opérationnels :
- mettent en œuvre les actions correctives.
Le contrôleur interne :
- vérifie qu’il existe des plans d’actions et que ceux-ci sont mis en œuvre ;
- conseille les managers sur les plans d’actions ;
- rappelle la cible ;
- valide les actions.
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
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2.4.2.3 Le mode de suivi
Le mode de suivi des plans d’actions dans le cadre de dispositif de contrôle interne peut être
celui de tout projet. Les étapes sont alors :
1. Définir les objectifs et périmètre du projet
2. Identifier les acteurs et constituer les instances du projet
3. Planifier le projet en se basant sur les échéances du plan d’actions
4. Organiser une réunion de lancement du projet pour favoriser l’adhésion /
Communiquer
5. Suivre le projet
6. Réajuster les impondérables
7. Déployer le projet / Communiquer
8. Assurer la mise en service en expliquant et en impliquant
9. Réaliser un bilan du projet pour capitaliser pour les dispositifs suivants.
2.4.2.4 Le calendrier du suivi
Il est nécessaire d’avoir un planning rigoureux et de planifier des réunions périodiques entre
l’équipe projet et la Direction afin de faire régulièrement le point sur l’avancement du plan
d’actions et en particulier aux principales échéances (lancement, à mi parcours, avant le
déploiement).
2.4.2.5 Les outils ou support
Ce sont ceux de tout mode projet :
- la charte projet,
- le planning, PERT, GANTT, …,
- le tableau de bord du projet,
- un outil documentaire informatisé partagé peut faciliter non seulement
l’enregistrement de la documentation des contrôles, les défaillances, leur évaluation et
leur plan d’actions, mais aussi la préparation d’un tableau de bord de pilotage.
2.4.2.6 Les indicateurs d’avancement
L’avancement du plan d’actions peut être mesuré par les indicateurs comme :
- le taux de mise en œuvre des actions,
- le respect des échéances de mise en place des plans d’actions.
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
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Ces données d’avancement des plans d’actions peuvent être intégrées dans un tableau de bord
de pilotage du contrôle interne.
2.4.2.7 La communication des résultats aux organes de gouvernance
Des réunions régulières de revue de contrôle interne, pouvant rassembler chaque Directeur
Métier concerné et ses collaborateurs, l’audit interne, le risk-management, la Direction de
contrôle interne, permettent d’informer le management sur :
- l’état des démarches d’autoévaluation,
- le suivi des résultats des tests d’efficacité du contrôle interne et leurs plans d’actions,
- mais aussi sur le suivi des principales recommandations d’audit interne et externe,
D’autre part, le cadre de référence de l’AMF1 précise qu’il appartient à la Direction générale
ou au Directoire de rendre compte au conseil (ou à son Comité d’audit lorsqu’il existe) des
caractéristiques essentielles du dispositif de contrôle interne.
Ces deux suivis - suivi des recommandations et suivi des plans d’actions - ont été étudiés en
parallèle, cherchons sur quels aspects théoriques ils divergent ou convergent.
2.5 Les divergences et convergences des modèles proposés
2.5.1 Les divergences
2.5.1.1 Les normes
Le suivi des recommandations est une exigence des Normes Professionnelles de l’Audit
Interne tandis que le suivi des plans d’actions n’a pas à se conformer à un cadre standard
unique ou à une norme.
2.5.1.2 Les principes de séparation des responsabilités de mise en œuvre
L’auditeur formule des constats et émet des recommandations, il ne participe pas à leur mise
en œuvre. Le contrôleur interne, par contre, peut s’impliquer davantage dans la mise en œuvre
du plan d’actions.
1 IFACI, Meilleures pratiques, Des clés pour la mise en œuvre du contrôle interne, Du bon usage du cadre de
référence du contrôle interne de l’AMF, février 2008
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
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2.5.1.3 La bibliographie
La bibliographie sur le sujet du suivi des recommandations est riche de nombreux ouvrages,
enquêtes, articles et témoignages dans les revues spécialisées. Ce n’est, par contre, pas le cas
pour le sujet traitant du suivi des plans d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle
interne.
Le fait que le suivi des plans d’actions soit de la responsabilité des opérationnels et que ce
suivi en propre soit intégré à leur activité au quotidien peut être une explication.
Cependant, les modalités de ce suivi ont été identifiées et listées et montrent qu’il y a
beaucoup à faire. Les opérationnels doivent prendre conscience de tout ce qu’il y a à réaliser
et se donner les moyens de l’intégrer correctement dans leur quotidien.
2.5.2 Les convergences
Le suivi des recommandations d’audit et le suivi des plans d’actions des dispositifs de
contrôle interne :
- ont les mêmes finalités,
- s’interconnectent,
- peuvent être menés sur les mêmes outils,
- doivent lutter contre la résistance au changement,
- subissent l’influence de l’environnement de contrôle.
2.5.2.1 Les mêmes finalités
1. au service d’une meilleure maîtrise des activités ;
2. communication à la Direction générale des résultats du suivi de ces travaux.
L’enquête IFACI 20091 montre que, dans la liste des sujets abordés avec la Direction
générale, les responsables de l’audit interne et les responsables du contrôle interne
placent le suivi des plans d’actions résultant de leurs travaux en second, après les
missions et responsabilités de leur service.
2.5.2.2 Des connexions entres des activités croisées
D’un coté, l’audit interne évalue le contrôle interne mis en œuvre par les opérationnels.
De l’autre, la direction du contrôle interne a une responsabilité en matière de suivi des
recommandations de l’audit interne.
1 IFACI, Enquête 2009, les pratiques de l’audit et du contrôle interne en France en 2009, janvier 2010
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
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L’enquête IFACI 20091 révèle que c’est le cas pour 33% des directions interrogées. La
direction du contrôle interne intervient généralement pour la vérification de la mise en œuvre
(73% des cas) et le suivi des échéances fixées dans le plan d’actions (67% des cas).
33% des services concernés indiquent que le service de contrôle interne assure la clôture des
recommandations de l’audit interne.
2.5.2.3 Les outils informatiques
L’enquête 2009 de l’IFACI2 montre que 45% des auditeurs internes interrogés disposent
d’une application informatique pour le suivi des recommandations (contre seulement 18% en
2005). Lorsqu’une direction de contrôle interne existe dans la même entreprise, 45% ont
accès à cette application.
2.5.2.4 La résistance au changement
Les notions d’implication, de motivation dans la mise en œuvre des recommandations et des
plans d’actions touchent essentiellement à l’état d’esprit des acteurs, à leur résistance au
changement. Et les recommandations et les plans d’actions sont des changements.
A travers l’énoncé de leurs recommandations ou préconisations d’actions, l’auditeur et le
contrôleur internes introduisent des changements. Ils vont rencontrer des moteurs et des freins
au changement auprès des acteurs concernés tout au long du suivi de leurs travaux et doivent
en tenir dans leur comportement et leur communication.
Ils ne doivent pas espérer que les acteurs concernés, audités et contributeurs au plan d’actions
vont immédiatement accepter le changement car ces derniers vont effectuer un cheminement
en passant par différentes étapes. Celles-ci sont schématisées dans le « swing du
changement »3 :
- le refus de comprendre ;
- la résistance : qui peut prendre plusieurs formes, on le verra plus loin ;
- la dépression : l’individu est face au changement qu’il ne souhaite pas mais sait qu’il
ne peut pas revenir en arrière ;
- la résignation : l’individu est sorti de la dépression mais reste nostalgique du passé ;
- l’intégration conceptuelle : l’individu a fait le deuil du passé mais reste encore dans le
discours ;
1 IFACI, Enquête 2009, les pratiques de l’audit et du contrôle interne en France en 2009, janvier 2010
2 IFACI, Enquête 2009, les pratiques de l’audit et du contrôle interne en France en 2009, janvier 2010
3 ROPARTZ B, Cours sur l’approche systémique du contrôle, M2 ACC 2009-2010
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 45
- l’intégration comportementale : l’individu est à la sortie de son cheminement vers le
changement, il passe à l’action.
L’auditeur et le contrôleur internes doivent accompagner leurs interlocuteurs tout au long de
ces étapes. C’est pour cela qu’il faut du temps pour déployer le changement.
Ils doivent donc intégrer la notion de délai et de planning de mise en place des changements.
S’ils veulent aller trop vite, ils risquent de déclencher de l’hostilité et de dégrader la
communication avec leurs interlocuteurs.
Les origines de la résistance au changement ne sont pas aisées à déterminer tant les causes
peuvent être multiples. John KOTTER1 a identifié quatre causes d’origine individuelle qui
expliquent l’attitude de résistance d’un individu :
- l’individu se concentre sur son propre intérêt plutôt que sur celui de l’organisation
dont il fait parti ;
- le manque de confiance et la méconnaissance des intentions du changement, souvent
influencé par une expérience passée du changement ;
- une faible tolérance au changement, par peur de ne pas être capable de développer les
compétences et les comportements nouveaux attendus ;
- l’individu résiste parce qu’il évalue le processus de changement différemment de
l’initiateur du projet.
D’autres auteurs ont mis en avant la peur de l’inconnu, la crainte de perdre ce que l’on
possède, la remise en cause des compétences et la préférence pour la stabilité. Nombre de
facteurs interviennent, et sans vouloir prétendre à l’exhaustivité, on peut citer une seconde
typologie de causes de résistance individuelles.
J. BRENOT et L. TUVEE2 catégorisent les origines des résistances individuelles autour de
plusieurs thèmes clé :
- le niveau de connaissance, d’éducation et par là, d’ouverture d’esprit,
- les aptitudes au changement (volonté de connaissance, créativité, imagination) par
rapport aux activités routinières,
- les attitudes, les préjugés, l’esprit de clocher,
1 KOTTER J, 8-Step Change Model
2 BRENOT J et TUVEE L, Le changement dans les organisations, Presses Universitaires de France, 1996
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Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 46
- les craintes et les conflits, les sentiments d’insécurité, de méfiance, de jalousie, de
pouvoir, d’intérêt personnel,
- la notion de perdre la face quand la nécessité de changer donne aux individus le
sentiment de ne pas avoir fait ce qu’il fallait dans leurs actions passées.
Ces exemples présentent des causes multiples qui sont à l’origine de la résistance au
changement des individus. Bien sûr, les causes sont également à rechercher dans la
dynamique des organisations.
Pour le sociologue Michel CROZIER, chaque individu, même au sein d’une organisation bien
définie, a une capacité à exercer un certain contre-pouvoir, en contestant, en sabotant, etc. Il
cherche ainsi à conquérir une certaine autonomie d’action et du pouvoir. C’est ce que M.
CROZIER nomme la stratégie d’acteur. Il recommande d’établir une grille d’analyse
stratégique c’est-à-dire d’identifier, chez chaque acteur impliqué, son objectif supposé, son
objectif caché (enjeu), ses ressources (information, personnalité, pouvoir, etc.) et la stratégie
de résistance qu’il a mis au point, pour chercher à comprendre les causes de sa résistance.
Le sociologue Renaud SAINSAULIEU approche de son coté les organisations par les
identités : ce sont les affinités qui peuvent être caractérisées au sein d’un groupe de personnes.
L’identité professionnelle est un ensemble de valeurs, d’habitudes, de références dans
lesquelles les personnes peuvent se projeter et se reconnaître. L’entreprise est décrite comme
un système social relativement stable, regroupant en étroite dépendance :
- l’organisation qui se traduit à travers les organigrammes, les procédures, etc. ;
- la culture définie par des éléments observables (les rituels, les normes, le langage, les
symboles, les valeurs déclarées) et des éléments révélés après analyse (les croyances) ;
- la coopération caractérisée par la prise en compte de l’avis de l’autre pour faire passer
un objectif commun et les interdépendances (notion de client/fournisseur en interne).
L’idée développée par R. SAINSAULIEU est que si un changement est introduit, ce système
social résiste pour revenir à sa position initiale. Le promoteur du changement, doit donc
propulser le système social actuel vers un autre équilibre stable pour éviter le cahot.
L’auditeur et le contrôleur interne doivent intégrer le fait que le changement qu’ils
introduisent n’impacte pas uniquement les organisations mais touche aussi à la culture et à la
coopération.
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 47
Ils doivent donc suivre leurs évolutions et accompagner le changement en comprenant bien
les enjeux de la situation. L’analyse des éléments observables de la culture doit leur permettre
de trouver les relations et la façon de dialoguer les mieux adaptées à la situation engendrée
par l’introduction du changement.
Ils agiront sur la coopération en choisissant parmi les leviers que sont les stratégies
d’éloignement (retrait ou indifférence par rapport aux opposants au changement, …) ou au
contraire de proximité (négociation, recherche d’entente, d’alliance avec les acteurs
favorables au changement, …).
Il semble qu’à la fois la structure organisationnelle, la culture, la stratégie, éléments de
l’environnement interne de l’entreprise, contribuent à un certain niveau de résistance au
changement. Les valeurs, les normes sociales, les références auxquelles les individus ou les
organisations se référent peuvent être en contradiction avec le changement, ce qui amène à
percevoir le changement comme une menace.
Les formes de résistance au changement peuvent prendre quatre formes : l’inertie,
l’argumentation, la révolte et le sabotage qui peuvent être définies comme suit :
- l’inertie consiste en une absence de réaction au changement. Les personnes laissent
entendre qu’elles acceptent le changement, mais tentent d’en différer l’application.
L’inertie est rationalisée en invoquant la prudence, en prétendant la nécessité de
demander d’autres avis, etc.
- l’argumentation est une autre forme de résistance qui peut conduire à terme à
l’intégration du changement car un changement non argumenté n’est pas intégré. Il
s’agit de la forme la plus productive et utile de résistance : elle peut se traduire par un
questionnement, une analyse, une tentative de conviction, des menaces.
- La révolte survient lorsque l’individu est incapable d’ajuster sa réalité à celle du
changement proposé. Elle est toujours précédée de menace (perte de motivation,
démission, etc.). Le principe de base du changement étant de produire de façon
implicite ou explicite une amélioration, la menace a pour objet de montrer que le
changement risque non pas d’améliorer mais de dégrader la situation.
Lors de la révolte, les acteurs expriment leur colère, leur peur. L’auditeur et le
contrôleur internes vont déclencher des émotions qui sont au cœur des changements.
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Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 48
Les changements sont lus par les acteurs à travers un filtre émotionnel : les auditeurs
et les contrôleurs internes doivent en tenir compte dans leur communication et faire
preuve d’empathie.
- Le sabotage est plus pernicieux, il cherche à embarrasser le promoteur du
changement. Il prend souvent la forme d’une démonstration que le changement est
stupide. L’individu veut revenir en arrière.
Pour accompagner le changement et réussir la mise en place des recommandations et des
préconisations d’actions, l’auditeur et le contrôleur internes doivent adopter un comportement
adapté c’est-à-dire, constamment ramener le dialogue dans un rapport de travail, d’influence
et sortir du rapport de force qui induit de la résistance. Pour cela, ils doivent d’abord chercher
à comprendre leurs interlocuteurs (phase d’accompagnent) avant de se faire comprendre
(phase d’orientation).
La phase d’accompagnement couvre les étapes de refus, de résistance jusqu’à la dépression.
Les outils d’accompagnement peuvent être l’écoute active, le questionnement, la
reformulation.
La phase d’orientation couvre les étapes de résignation jusqu’à l’intégration du changement.
L’orientation peut se traduire dans le conseil et l’argumentaire.
Le concept de résistance au changement est un concept complexe, englobant des notions
psychologiques, sociologiques ou culturelles. Il convient donc pour l’auditeur ou le contrôleur
interne de ne pas l’aborder de manière globale mais de s’intéresser aux objectifs à la fois
collectifs et individuels à l’origine de cette résistance.
L’accompagnement du changement par des campagnes d’informations, de sensibilisation qui
va généralement avec la mise en place des dispositifs de contrôle interne sert à l’activité de
suivi des recommandations. Cela peut être le rôle de la communication interne qui élabore un
plan de communication, qui recense tous les supports existants ou à créer pour expliquer le
changement, les stratégies futures, les tableaux de bord, dépliant, article dans magazine
2 1ère PARTIE : Le suivi des travaux de l’audit interne et du contrôle interne ........ 10 2.1 Les procédures de suivi ............................................................................................ 10
2.2 Les résultats des enquêtes ........................................................................................ 10
2.3 Le suivi des recommandations émises par l’audit .................................................... 11
2.3.1 Les concepts et principes fondamentaux .......................................................... 11 2.3.1.1 La définition d’une recommandation ....................................................................... 12 2.3.1.2 Les pré-requis ........................................................................................................... 12
a) L’élaboration des recommandations ................................................................ 12 b) La communication des recommandations ........................................................ 15
c) La réponse des audités aux recommandations ................................................. 17 2.3.1.3 Le suivi des recommandations ................................................................................. 21
a) L’objectif du suivi des recommandations ........................................................ 21 b) Les principes normatifs .................................................................................... 21
c) La transposition des Normes dans les administrations de l’Etat ...................... 23 d) Le formalisme du suivi des recommandations ................................................. 24 e) La communication des résultats du suivi des recommandations ...................... 24
f) L’acceptation des risques par la Direction générale ......................................... 24 2.3.2 Les modalités de suivi des recommandations .................................................. 25
2.3.2.1 La communication des modalités de suivi aux audités ............................................ 25 2.3.2.2 Les acteurs du suivi .................................................................................................. 25
a) Le responsable du suivi des recommandations ................................................ 25 b) Les autres acteurs du suivi des recommandations ............................................ 26
2.3.2.3 Le mode de suivi ...................................................................................................... 28 2.3.2.4 Le calendrier du suivi ............................................................................................... 28 2.3.2.5 Les outils ou support ................................................................................................ 29
2.3.2.6 Les indicateurs d’avancement .................................................................................. 29 2.3.2.7 Le reporting des résultats aux organes de gouvernance ........................................... 30
2.4 Le suivi des plans d’actions du contrôle interne ...................................................... 33
2.4.1 Les concepts et principes fondamentaux .......................................................... 33 2.4.1.1 La définition du contrôle (dispositifs de contrôle) ................................................... 33 2.4.1.2 Le référentiel de contrôle interne ............................................................................. 34 2.4.1.3 La surveillance et le pilotage des dispositifs de contrôle interne ............................. 35
2.4.1.4 Le plan d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle interne.......................... 36 a) L’objectif du suivi d’un plan d’actions de dispositif de contrôle interne ......... 36 b) Les principes fondamentaux du suivi des plans d’actions ............................... 36
2.4.2 Les modalités de suivi des plans d’actions ....................................................... 37 2.4.2.1 Les acteurs du contrôle interne ................................................................................. 37 2.4.2.2 Les acteurs du suivi des plans d’actions ................................................................... 38
a) Le suivi d’un plan d‘actions d’élaboration d’un dispositif de contrôle interne 38 b) Le suivi d’un plan d‘actions dans le cas de la surveillance d’un dispositif de
contrôle existant ....................................................................................................... 40 2.4.2.3 Le mode de suivi ...................................................................................................... 41 2.4.2.4 Le calendrier du suivi ............................................................................................... 41
Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010
Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 137
2.4.2.5 Les outils ou support ................................................................................................ 41
2.4.2.6 Les indicateurs d’avancement .................................................................................. 41 2.4.2.7 La communication des résultats aux organes de gouvernance ................................. 42
2.5 Les divergences et convergences des modèles proposés.......................................... 42
2.5.1 Les divergences ................................................................................................ 42 2.5.1.1 Les normes ............................................................................................................... 42
2.5.1.2 Les principes de séparation des responsabilités de mise en œuvre .......................... 42 2.5.1.3 La bibliographie ....................................................................................................... 43
2.5.2 Les convergences ............................................................................................. 43 2.5.2.1 Les mêmes finalités .................................................................................................. 43 2.5.2.2 Des connexions entres des activités croisées ........................................................... 43
2.5.2.3 Les outils informatiques ........................................................................................... 44 2.5.2.4 La résistance au changement .................................................................................... 44
2.5.2.5 L’environnement de contrôle ................................................................................... 49
3 2ème PARTIE : Le suivi des travaux en pratique ...................................................... 52 3.1 La présentation de VNF ........................................................................................... 52
3.2 La présentation de la Mission Audit de VNF ........................................................... 55
3.3 Les pratiques actuelles de suivi des travaux de la Mission Audit ............................ 56
3.3.1 Le suivi des recommandations émises par l’audit ............................................ 56 3.3.2 Le suivi des plans d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle interne . 59
3.4 La méthodologie suivie pour analyser les pratiques actuelles ................................. 62
3.4.1 Le Benchmark .................................................................................................. 62
3.4.1.1 La planification du benchmark ................................................................................. 62 a) L’identification des sujets du benchmark ......................................................... 62
b) La sélection du panel ........................................................................................ 63 c) La détermination des moyens de collecte des informations et collecte
3.4.1.2 L’analyse .................................................................................................................. 67 3.4.1.3 La communication des résultats de l’analyse ........................................................... 67
3.4.2 L’interview des audités et des participants à l’élaboration au dispositif de
contrôle interne ................................................................................................................. 72 3.4.3 Le RPAI ............................................................................................................ 76
3.5 L’analyse des pratiques actuelles et recommandations ............................................ 77
3.5.1 L’audit du suivi des recommandations de la Mission Audit de VNF .............. 77
3.5.2 Le diagnostic de la mise en œuvre du plan d’actions dans le cadre d’un
dispositif de contrôle interne chez VNF ........................................................................... 85
3.6 Les divergences et convergences des pratiques ....................................................... 85
3.6.1 Les convergences dans l’élaboration des recommandations et des plans
d’actions 86
3.6.2 Les convergences et les divergences dans le suivi ........................................... 86 3.6.3 La convergence de l’impact des suivis sur les services concernés................... 87 3.6.4 Les convergences des impacts du suivi au sein des services d’audit et de
contrôle internes ............................................................................................................... 87 3.6.5 La convergence des facteurs clé de succès ....................................................... 87
3.6.6 Les convergences dans les recommandations faites à la Mission Audit .......... 88
Annexe 6 : La Charte de contrôle interne de VNF, septembre 2010 ............................. 110 Annexe 7 : La procédure de suivi des recommandations de VNF (document provisoire)
118 Annexe 8 : Extrait du RPAI d’IFACI Certification, version 2009 ................................. 128 Annexe 9 : Mission Audit de VNF, Les Ecrits de l’Audit Interne, La FRAP ................ 132
LISTE DES ABREVIATIONS OU SIGLES ..................................................................... 135
TABLE DES MATIERES ................................................................................................. 136