- 1. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable.
Sommaire s nt Sommaire ia ud EtPage es INTRODUCTION GENERALE.9D
PREMIERE PARTIE : Linterprtation comptable partir de la il thorie
comptable.12 rta Introduction. 13Po Chapitre 1 : Etude du concept
de limage fidle.15 Section 1 : Etudes pralables lanalyse du concept
de limage fidle. 16 Sous-section 1 : Limage comptable produit du
systme de reprsentation.16 Sous-section 2 : Les origines
historiques de limage fidle.23 Sous-section 3 : Les concepts de
rgularit et de sincrit.26 Sous-section 4 : Limage fidle vue par le
juge.33 Section 2 : Analyse du concept de limage fidle. 39
Sous-section 1 : Les obligations de dpassement de la prsomption de
fidlit.39 ..1. Lajout dinformations complmentaires.41 ..2. La
drogation limage fidle.45Sous-section 2 : Rflexion autour de la
signification du concept romano- 51
.............................................germanique de true and
fair view . ..1. Les dimensions dapprciation du concept de limage
fidle.52 ..2. Premire Vision du concept de limage fidle : Une
notion...... 53 .. confuse limite par le draisonnable dans son
apprciation. .. 4
2. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable.
Sommaires ..3. Deuxime vision du concept de limage fidle : Un souci
dent 57 .... transparence passant par lETIC en juxtaposition aux
notions de. rgularit et de sincrit.ia 4. Troisime vision du concept
de limage fidle : Une vision relle 60ud . par une traduction loyale
de ce quest lentreprise. 62Et Chapitre 2 : Etude du cadre
conceptuel implicite marocain. Section 1 : Rflexion sur
linformation comptable.63es Sous-section 1 : Quelle place occupe
linformation comptable aujourdhui ?63 D Sous-section 2 : La
satisfaction des besoins en informations financires de 68 .tous les
utilisateurs est-elle possible ? il 69 rta ..1. Les utilisateurs de
linformation financire. ..2. Les besoins des utilisateurs de
linformation financire. ...... 72Po ..3. Lnigme de la conciliation
des diffrents besoins des ..... 73 utilisateurs de linformation
financire. . .. Sous-section 3 : Peut-on parler au Maroc, des
caractristiques de linformation 74 ..financire ? Sous-section 4 :
La dimension contractuelle et la dimension prdictive de 78
linformation financire peuvent-elles coexister ensemble ? . Section
2 : Existe-t- il un cadre conceptuel implicite dans la comptabilit
marocaine ? 82 Sous-section 1 : Lhistoire de la naissance de
lidologie des cadres .. .. 82 ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;conceptuels.
.Sous-section 2 : Dbat sur la thorie comptable. 86 ..1. Critique de
lapproche inductive.87 ..2. Avantages de lapproche dductive. 89
Sous-section 3 : La hirarchie et la classification des textes ayant
trait la 90 . comptabilit au Maroc.;;;; ;;; ;;;. Sous-section 4 :
La rgulation comptable. 94 Sous-section 5 : Les concepts de valeur
en comptabilit.101 5 3. jFs Mmoire dexpertise comptable
Linterprtation comptable. Sommaires .Sous-section 6 : Les lments du
cadre conceptuel marocain. 105ntia Conclusion du la premire
partie.106ud DEUXIEME PARTIE : Linterprtation comptable daprs le111
raisonnement juridique et le jugement professionnel. Introduction.
Et 112 es Chapitre 1 : Linterprtation comptable partir du
raisonnement 115D juridique. Section 1 : Etude pralable de la
notion de linterprtation en droit. 116 il116 rta Sous-section 1 :
Dfinition de linterprtation et des notions voisines. ..1. Dfinition
de linterprtation. 116Po ..2. Linterprtation des contrats.118 ..3.
Largumentation.121 Sous-section 2 : Lhistoire des principales coles
de linterprtation.123 . .1. Lcole de lexgse.124 .. 2. Lcole
historique ou sociologique.126 .. 3. Lcole de la libre recherche
scientifique.129 Sous-section 3 : Les sanctions du droit comptable
comme contrainte 131 ......linterprtation comptable. .. 1. Les
sanctions de la comptabilit irrgulire.131 .. 2. Les sanctions des
tats de synthse ne donnant une image fidle. 135 Section 2 : Le
raisonnement juridique. 140 Sous-section 1 : Les conceptions de
linterprtation.140 Sous-section 2 : Le syllogisme juridique.141 6
4. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable.
Sommaire s Sous-section 3 : Les directives interprtatives.143 nt
150 ia Sous-section 4 : Le comblement des lacunes en droit. 151 ud
..1. Largument a contrario. ..2. Largument a fortiori . 152Et ..3.
Largument a simili . 153es Sous-section 5 : La solution des
antinomies en droit. 155 D Chapitre 2 : Linterprtation comptable
partir du jugement159 professionnel il 160 rta Section 1 : Etude du
jugement professionnel. Sous-section 1 : Essai de dfinition du
jugement professionnel. 162Po Sous-section 2 : Le jugement
professionnel est un processus de prise de 165 .dcision.
Sous-section 3 : Les qualits ncessaires au jugement de
lexpert-comptable.167 Section 2 : Thories modres du jugement
professionnel.174 Sous-section 1 : La thorie du dveloppement moral
cognitif.174 Sous-section 2 : Thorie des conventions. 180 ..1. Les
hypothses et postulats de la thorie des conventions. 182 ..2. La
convention comptable comme rponse lincertitude. 183 ..3.
Caractristiques des conventions comptables. 185 ..4.
Dynamique.conventionnaliste. 186 Section 3 : Thorie opportuniste du
jugement professionnel se basant sur la gestion des 189 donnes
comptables. Sous-section 1 : Dfinition de la gestion des donnes
comptables. 190 Sous-section 2 : La gestion des donnes comptables
est-elle efficace ?1927 5. j Fs Mmoire dexpertise comptable
Linterprtation comptable. Sommaires Sous-section 3 : La thorie
comptable positive.195ntia Sous-section 4 : Classification et tude
des diffrents types de gestion des 199 donnes comptables.ud ..1.
Lissage des rsultats.199Et ..2. Nettoyage des comptes.201 ..3. La
comptabilit crative. 203es Sous-section 5 : Contraintes la gestion
des donnes comptables.206 D Sous-section 6 : La gestion des donnes
comptables reprsente-t-elle un206 .danger ? il rta Conclusion de la
deuxime partie.210Po CONCLUSION GENERALE. 213 ANNEXES215
BIBLIOGRAPHIE275 LEXIQUE ARABE FRANAIS 287 RESUME 289 SOMMAIRE DES
ANNEXES 290 8 6. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation
comptable. Introduction gnrale. s nt Introduction gnrale ia udEt La
quasi-majorit des ouvrages en matire comptable ne comporte pas une
dfinition de la comptabilit. Cela est-il d une ngligence des
auteurs ?es La comptabilit est considre la fois comme une science,
un droit, une technique et un D art. Cette vision hybride dmontre
une certaine difficult dapprhension de la matire comptable et
explique pourquoi aucune dfinition na su simposer ce jour. il Ce
mmoire intitul linterprtation comptable vise lobtention du titre
national dexpert rta comptable. Lintitul du titre vis qui se
compose dune juxtaposition des termes expert et de comptable , nous
rappelle notre mtier de base quest la comptabilit. Le sujet
proposPo qui sinscrit dans cette optique tente dtudier les
composantes du raisonnement interprtatif du professionnel
comptable. Linterprtation peut tre dfinie comme un processus ou une
opration qui permet de dterminer le sens et la porte dun texte.
Dans la mesure o la comptabilit repose sur un ensemble de textes,
il nous semble logique que lorsque nous nous prononons sur un
traitement comptable par exemple lors dune consultation ou dun
commissariat aux comptes, nous nous basons sur une certaine
comprhension que nous faisons de la lecture des textes. En appelant
les choses par leurs noms : il sagit dune opration dinterprtation
dans le domaine comptable. Quel que soit le soin que lon ait mis la
rdaction dun texte rglementaire comptable, il reste toujours sujet
des interprtations, au moins pour les raisons suivantes :Il est
pratiquement impossible de rglementer chaque difficult ou chaque
combinaison dedifficults qui peut se prsenter ;Les textes
comptables peuvent quelquefois tre ambigus, ce qui peut se traduire
par desincohrences lors de leur interprtation ;La rglementation
comptable permet parfois des choix comptables qui sont
logiquementincompatibles parce quon ne peut sentendre sur la
meilleure mthode comptable privilgier ;Il peut arriver que les
directives soient inapplicables dans une situation particulire
laquelle on navait pas pens au dpart. Lors de lexercice de notre
profession nous accomplissons frquemment des oprations
dinterprtation en matire comptable, auxquelles nous essayons
dappliquer aux cas 9 7. j Fs Mmoire dexpertise comptable
Linterprtation comptable. Introduction gnrale. s pratiques
rencontrs les diffrents textes. Notre raisonnement est focalis vers
une solution nt optimale justifie par des articles, des phrases ou
des mots issus des diffrentes rglementations. ia Si lon en croit
Paul Valry nous ne raisonnons que sur des modles . Autrement dit,
le ud juge qui juge, ladministrateur qui administre, le citoyen qui
agit utilisent inconsciemment les uns et les autres des modles. Le
commun des mortels fonctionne lui-mme par modle. LeEt langage que
nous utilisons comme principal moyen de communication est lui-mme
fond sur des modles.es En droit plusieurs modles et mthodes
dinterprtation existent. Il nous semble que ces modles sont dans
une certaine mesure applicables la matire comptable puisquil sagit
D dun droit autonome. La comptabilit comprend la fois une
composante thorique et une composante technique. il La relation
entre les deux composantes peut tre reprsente par un noyau
comptable et une rta couronne externe ou encore sous forme dune
pyramide, dans la mesure ou les rgles techniques doivent toujours
respecter limage fidle et les principes comptables. Dans ce sens,Po
toute interprtation comptable ne peut se faire que dans le respect
de la thorie comptable. De plus, lessence dune profession librale
rside dans le fait que son exercice exige un niveau lev de
jugement. La valeur associe linformation financire est influence
par la qualit des jugements professionnels de lexpert-comptable qui
sappuient sur les jugements formuls collectivement par lensemble de
la profession dans les normes professionnelles. Le jugement
professionnel se situe donc au cur de lexercice de lexpertise
comptable. Il nous semble que linterprtation en matire comptable,
comme nous lavons prcis ci- dessus, tient compte implicitement des
trois dimensions suivantes :La thorie comptable ;Le raisonnement
interprtatif juridique ;Le jugement professionnel.Thorie
comptableRaisonnement interprtatif juridiqueLes dimensions de
linterprtation comptable10 8. j Fs Mmoire dexpertise comptable
Linterprtation comptable. Introduction gnrale.s Ltude que nous
proposons de faire sattachera tudier de faon dtaille, premirementnt
linterprtation comptable partir de chacune de ces trois dimensions,
et deuximement le concept de limage fidle que nous considrons comme
le moyen de convergence desia interprtations comptables issues de
ces trois dimensions.ud Nous allons supposer comme hypothses dans
le reste de ltude les lments suivants : H1 : Limage fidle est un
moyen de convergence entre les diffrentes dimensions de
Etlinterprtation comptable ; H2 : La thorie comptable est une
dimension de linterprtation comptable ; es H3 : Le raisonnement
juridique interprtatif est une dimension de linterprtationcomptable
;D H4 : Le jugement professionnel est une dimension de
linterprtation comptable. il Les deux premires hypothses seront
tudies dans la premire partie, la troisime et la rta quatrime
hypothse seront analyses dans la deuxime partie du prsent
mmoire.Po11 9. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation
comptable. Partie 1sntiaudEtes D il rtaPo Partie 1 : 12 10. j Fs
Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Introduction
partie 1snt Introduction de la partie 1iaudEt A linstar des modles
conomiques, la comptabilit est une reprsentation formalise et es
quantifie dune ralit conomique. Quand on lapplique lentreprise, il
sagit plus prcisment dun systme dinformation charg de produire, en
rponse des besoinsD internes et externes (description du patrimoine
et dtermination du rsultat de lactivit), une image pertinente de la
situation financire de lentreprise. 1 il rta Sa coloration
scientifique est indiscutablement soutenue par la rigueur formelle
de la technique de la partie double. Celle-ci, ne au XVme sicle
avec PCIOLO, sest trouve couple avec lusage de la notion de bilan
apparue au XIXme : Pousse lextrme jusquPo une prsentation
matricielle des comptes traditionnels. Vers le dbut du sicle, le
concept de limage fidle a fait son apparition en Angleterre, et a
su simposer travers le monde en tant que concept suprme de la
comptabilit. Son introduction, de faon codifie, corrlativement avec
linstauration dune sanction lorsque celui-ci nest pas atteint, dans
les comptabilits du type romano-germanique, a soulev un dbat non
encore clos sur sa signification et sa porte. Lutilisation de ce
concept au niveau de linterprtation nest pas aussi vidente. Nous
avons prcdemment prcis que le prsent mmoire a pour objectif
danalyser, premirement linterprtation comptable partir de chacune
des trois dimensions identifies dans lintroduction gnrale (thorie
comptable, raisonnement juridique et jugement professionnel) et
deuximement le rle de limage fidle comme vecteur de convergence
entre les trois types dinterprtation dcoulant de chacune de ces
dimensions. Nous tenterons travers le premier chapitre de cette
partie de dterminer la signification de ce concept novateur et
volutif selon les diffrentes visions qui lui sont gnralement
attribues par la doctrine et les professionnels. Les significations
dgages de cette tude seront utilises lors de lanalyse de chaque
dimension. La premire confrontation, entre les significations de
limage fidle et chacune des dimensions de linterprtation comptable,
sera ralise dans le second chapitre de cette partie o ltude portera
sur linterprtation partir de la thorie comptable. 1Charles BIALES,
in Analyse conomique et logique comptable. , 1984, journe de
lAssociation franaise de comptabilit (A.F.C), consacre lvolution
des pdagogies comptables.13 11. jFs Mmoire dexpertise comptable
Linterprtation comptable. Introduction partie 1 s Le monde de
linformation financire a connu un vritable tremblement de terre
avec des nt scandales de dimension mondiale : Enron, Andersen,
Worldcom, Parmalat, Dans tous ces scandales ont t mis en cause
diffrents acteurs de la chane de production, de validation et ia
dutilisation de linformation financire : responsables comptables et
financiers, prsidents et ud directeurs gnraux, auditeurs, analystes
financiers et banquiers daffaires. Linformation financire
constitue, lheure de la mondialisation des marchs financiers, uneEt
matire premire fondamentale pour la prise de dcision des
investisseurs. Ltude de la dimension scientifique de la comptabilit
sera consacre en premier, es lapprhension de linformation comptable
par la thorie comptable et la place quelle occupe actuellement dans
tous les cadres conceptuels existants. D La seconde section de ce
chapitre traitera de la notion de cadre conceptuel, cration dassise
scientifique de la thorie comptable. Nous tenterons de dmontrer que
les composants il essentiels dun cadre conceptuel de forme
implicite sont contenus dans le Code Gnral de rta Normalisation
Comptable.Po 14 12. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation
comptable. Chapitre 1 partie 1sntiaudEtes D il rtaPoChapitre 1: 15
13. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable.
Chapitre 1 partie 1s 1.. ETUDES PREALABLE A LANALYSE DU CONCEPT DE
LIMAGE FIDELE.. 1 ETUDES PREALABLE A L ANALYSE DU CONCEPT DE L
IMAGE FIDELEnt Nous avons prfr dvelopper dans une premire section
les tudes prliminaires relatives ia limage fidle, que nous
utiliserons dans la section suivante lors de lanalyse du concept.
La prsente section traitera de la notion dimage comptable dans une
premireud sous-section car nous estimons que ce concept se
subdivise en deux lments image comptable et fidle , ensuite nous
traiterons des origines historiques de limageEt fidle dans la
mesure o le concept est emprunt au modle anglo-saxon qui
traditionnellement une autre vision des choses, nous aborderons
ensuite les anciens concepts es franais de la rgularit et la
sincrit qui se rapprochent de la notion dimage fidle et qui sont
toujours rmanent dans notre lgislation marocaine, en dernier lieu
nous essayeronsD danalyser les rares arrts qui se sont aventurs
traiter limage fidle. il 1..1.. LIMAGE 1 1 L I M A GE
COMPTABLECOMPTABLEPRODUIT PRODUIT DU DU SYSTEMESYSTEME DEDE
rtaREPRESENTATION..REPRESENTATION La discipline comptable est avant
tout un systme de reprsentation2 de la ralitPo conomique. Il nous
semble que cette affirmation, qui ne peut tre omise par nimporte
quelle dfinition de la comptabilit, constitue le caractre permanent
de cette discipline depuis son mergence nos jours. Certes, la
pratique de lentaille vieille dau moins quarante millnaires ou le
codex accepti et expensi romain sont fondamentalement diffrents de
nos critures et de nos tats de synthses daujourdhui, toutefois ce
constat ne voudrais pas dire que ces sortes daide mmoire ne sont
pas des formes de comptabilit primaire au motif quils ne
ressemblent en rien notre comptabilit du 20me sicle ou du moins la
comptabilit vnitienne du 15me sicle. Ces deux formes de comptabilit
sont des systmes de reprsentation de la ralit conomique et
dailleurs, on ne peut commencer parler de comptabilit que lorsquun
tel systme existe. Jean Guy Degos3 prcise dans ce sens que lon ne
peut situer la naissance de la comptabilit qu partir du moment o
une civilisation est capable de reconnatre et dutiliser les
bijections. Ces systmes de comptabilits primaires se sont dvelopps
par stratifications successives depuis leur apparition dans un
enchanement logique, orient et gnial donnant naissance aux 2 Nous
avons opt pour lexpression systme de reprsentation forme dune
juxtaposition des termes suivants : - Systme : en raison
premirement de la complexit et du dynamisme de la reprsentation, et
deuximement en raison de lhtrognit de la nature des mcanismes et
des rgles qui sont soient objectives, subjectives ou hybrides ; -
Reprsentation : les termes utiliss par plusieurs auteurs comme
quantification nous semble non adquat en lespce. Il nous semble que
le choix du terme est indirectement li au dbat de la nature de la
comptabilit comme science, art ou droit. Notre vision des choses en
cette question est la nature hybride de cette discipline, ce qui
explique en partie le choix du terme utilis. 3Cit par Robert OBERT,
in La construction du droit comptable. , 1999,
http://perso.wanadoo.fr/robert.obert. (Mis jour mars 2006).16 14. j
Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1
partie 1s mcanismes et rgles comptables et forgeant ainsi le
langage comptable fondamentalnt daujourdhui. Limage comptable est
en quelque sorte le produit du filtrage de la ralit conomiqueia par
le systme de reprsentation. Le schma suivant illustre clairement
nos propos.udREALITE SYSTEME DEIMAGEREPRESENTATIONCOMPTABLEEt Etant
un output dune reprsentation, limage comptable obtenue ne peut tre
que lacunaire. Il es nous semble que cette situation est due aux
faiblesses inhrentes nimporte quel systme de reprsentation, dans la
mesure o chaque systme comprend implicitement une srie de choix qui
ont t tranchs lors de llaboration du systme ou lors de son
dveloppement.D Les grands choix implicites des modles comptables
peuvent notre avis tre rsums dans il les points suivants : rta
Dimensions du systme : Limage issue ne peut reflter au mieux que
les dimensions du systme de reprsentation choisies, parce que la
ralit est de nature trs complexe etPo multidimensionnelle. Ceci
explique par exemple pourquoi les dimensions sociales et humaines
manquent de reflets comptables ; Slection des agrgats : Lintrt dune
reprsentation est de prsenter de faon synthtise les agrgats de la
ou les dimensions quon cherche tudier. Dans ce sens limage issue de
cette synthtisation sera impacte par le choix des agrgats. En
comptabilit, ces deniers sont principalement les tats de synthse,
qui sont diffrents dun pays lautre ; Conventionnalisme interne :
Les mcanismes, rgles et langage rgissant la reprsentation dcoulent
elles aussi dun choix implicite, car la stabilit et lutilisation
gnralise de la reprsentation ne peuvent tre assures qu travers un
certain conventionnalisme. Les principes et rgles dvaluation ne
relvent pas dune logique exacte, mais dun choix du lgislateur.
Certains dentre eux sont rigs au rang daxiome et dautres sont
dduits partir des autres ; Degr de simplification : Le degr de
prcision de la reprsentation est intiment li au besoin
informationnel en terme de nature, temps et cot. La simplification
ou la sophistication de chacun des mcanismes ou des rgles dpendra
son tour dun choix. Le degr de simplification entrane un degr
darbitraire4. Substrat du fonctionnement conomique dune communaut,
les normes comptables sont socialement dtermines, elles rsultent
des choix culturels, conomiques et sociaux dune 4 La mesure de
lamortissement nest pas susceptible dtre rsolu car la rpartition de
lestimation de la dprciation dun bien nchappera jamais larbitraire
; toutefois, sans mthode de rpartition systmatique de
lamortissement entre les exercices, comment arrter les prix des
produits ? , Franois PASQUALINI, in Principe de limage fidle en
droit comptable , 1992, Litec, Paris. 17 15. jFs Mmoire dexpertise
comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 s
communaut. 5 En concourant cet ordre social, les normes comptables
ne sont et ne seront nt jamais neutres. Si nous introduisons cette
ide de choix dans notre dfinition nous dirons alors que limage
comptable est une ralit reconstruite partir dun systme de
reprsentation ia socialement dtermin. ud La comptabilit loin dtre
une science exacte, est un art du consensus. 6 Limage issue de ce
systme de reprsentation est malheureusement infre par la fiscalit
et lorientation des Et dirigeants. La deuxime infrence relative
lintervention volontaire des dirigeants travers les manipulations
comptables qui est en mesure de transformer radicalement cette
image dans un sens orient et opportuniste sera traite
ultrieurement. Nous allons ci-aprs essayer es dexposer la premire.D
Avant 1914, en Europe, les pratiques statique et dynamique rgnaient
en matres quasi absolus sur lunivers des comptables, mais la
premire guerre mondiale de 1914-1918 oblige il les belligrants
inventer de nouvelles sources de revenus pour financer les
gigantesques rta dficits publics. Cest cette poque que naissent,
sans une farouche rsistance des capitalistes, les premiers impts
sur le revenu des entreprises. Ds lors, tout naturellement, lePo
Fisc va sintresser ce qui lui parat la meilleure source
dinformation sur le rsultat de ses chers contribuables : la
comptabilit. 7 Richard7 distingue les trois grandes priodes
suivantes, relatives au choix du type de comptabilit par le Fisc
franais : Avant 1925 : La priode dynamique o la comptabilit fiscale
sefface devant la comptabilit dynamique ; Entre 1925 et 1959 : La
priode de la distanciation subie o la comptabilit fiscale va tre
ajuste pour prendre en compte des rgles fiscales spcifiques tel que
la rgle des reports dficitaires fiscaux, dont la non prise en
compte constituait une vritable provocation aux contribuables ; De
1959 nos jours : La priode sparatiste est caractrise par la rupture
avec lidal, aussi lointain soit-il, de convergence avec la
comptabilit dynamique8 et laffirmation de son autonomie. Lheure a
sonn de lutilisation de la fiscalit comme instrument de la
politique conomique de ltat. Lidal dynamique est totalement
abandonn, place est 5Christine NOEL, in La comptabilit est-elle une
science immorale ? , Juin 2004, colloque de lUniversit Catholique
de Lyon sous le thme Les enjeux du management responsable .
6Mathieu AUTRET, La comptabilit peut-elle dire le vrai ? , 2003, La
Gazette de la Socit et des Techniques, n22. 7 Jacques RICHARD,
Comptabilit et pratiques comptables , Dalloz, 1996, p 81. 8 Les
rgles comptables qui ne heurtent aucune disposition expresse de la
rglementation fiscale simpose comme rgle commune la comptabilit et
la fiscalit. () Le droit comptable tient le droit fiscal en ltat
pour autant que le texte fiscal ny droge pas expressment.
Abderraouf YAICH, in Le nouveau droit comptable. , 1997, La Revue
Comptable et Financire n 36, Tunis.18 16. jFs Mmoire dexpertise
comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1s faite aux
multiples manipulations fiscales dont les amortissements
drogatoires et lesnt provisions9 pour investissement constituent
les exemples les plus connus. Les tudes comparatives des systmes
comptables des grandes nations industrialisesia dmontrent quil
existe deux grandes conceptions des rapports entre la comptabilit
fiscale etud les autres comptabilits. Il sagit des systmes en
connexion et en dconnexion qui sont prsents ci-dessous :Et
Connexion : Cest le systme appliqu au Maroc. Il suppose que la
fiscalit impose ses rgles la comptabilit. On parle dans ce cas de
main mise de la fiscalit sur la es comptabilit. Dans les annes
quatre vingt pour contrecarrer la monte de linfluence du droit
fiscal, la comptabilit romano - germanique en qute dassise
juridique a cherch progressivement son autonomisation par rapport
au droit national 10. Toute foisD contrairement certains auteurs
nous estimons que si lautonomie juridique la situe il aujourdhui
sur le mme pied dgalit que le droit fiscal, linfrence est toujours
rta prsente11 ; Dconnexion : tout se passe comme sil y avait deux
comptabilits spares. Une estPo publie et lautre transmise
lAdministration. Ce systme est de rgle dans les pays o la rgulation
boursire joue un rle essentiel tel que les Etats-Unis ou la
Grande-Bretagne. Le schma12 suivant expose cette vision des choses
: (DCS : Donnes Complmentaires Spcifiques.)Mais la dfinition ce
stade noussemble encore incomplte, car elleomet le rle du comptable
et du lecteurdes tats financiers. Il y a au dpart,un invitable degr
de subjectivit,parce quil est inconcevable darriver liminer la
sensibilit de celui quitransmet linformation ; il a tabli
cettedernire en fonction de la vrit quilsest construite partir de
lobservationdes faits rels. 9 Linscription en comptabilit de
lamortissement drogatoire, na pas vritablement de sens comptable
pour les utilisateurs de linformation financire mise a part le
Fisc, qui en tant que poids politique a russit en France influencer
lavis du CNC en 1986 pour la prise en compte de sa conception
fiscale de la chose (la comptabilisation de lamortissement est une
condition de dductibilit). Il nous semble que la prsence de ce
compte dans le plan comptable marocain est le fruit dune forte
inspiration de la lgislation franaise, qui souhaitait de faon
judicieuse satisfaire tous les utilisateurs. 10Bernard COLASSE, in
Lvolution du droit comptable , Journe pdagogique de l AFC, ENS
Cachan, 2004. 11A titre dexemple une des conditions de la
dductibilit des provisions ou des amortissements est linscription
en comptabilit. 12Joseph RAYBAUD, in larchitecture comptables,
hier, aujourdhui, demain , 1986, Revue Franaise de Gestion, n60, p
84.19 17. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation
comptable. Chapitre 1 partie 1s Les vnements ne peuvent tre prsents
en eux mme mais seulement exposs tels quilsnt ont t perus par le
rdacteur des comptes 13. Il nous semble que lintervention du
comptable dans cet tat de subjectivit, se fera travers les deux
tapes suivantes :iaInterprtation et qualification des pices : Les
faits conomiques ne sont enregistrsudquaprs leur traduction en
langage juridique. Une forme dinterposition du droit entre
lesphnomnes et leur traduction comptable est indniable. En
elle-mme, les pices sontEtmuettes. Elles ne prennent sens que par
leur interprtation, et elles nacquirent de portejuridique que par
leur qualification au regard du droit. 14 ;esOpration des choix
comptables : La comptabilit normalise tout en forgeant un
certainformalisme permet premirement de nombreuses options, par
exemple pour les oprations D long terme (achvement ou avancement)
ou encore la mthode de valorisation dessorties matires (CMP ou
FIFO) et deuximement une certaine libert destimation tel ilque la
fixation des taux damortissement15 ou lestimation des provisions ;
rta Quen est-t-il du rle du lecteur des tats de synthse ?
Premirement nous faisons lhypothse que cette personne ait au
minimum les comptences ncessaires, parce que sinonPo linformation
serait fortement biaise par une vulgarisation excessive. En dautre
terme, linformation devra se faire dans le cadre du langage
conventionn du systme de reprsentation. En reformulant la question
autrement, nous dirons : est-ce que limage comptable formalise par
le systme de reprsentation sera perue de la mme faon par nimporte
quel lecteur averti ? Nous estimons que la rponse cette question
serait sans aucun doute ngative, du moins pour les raisons
suivantes :Interprtation du lecteur : Limage comptable perue par le
lecteur sera en fonction delinterprtation quil se fera en lisant
les tats de synthse matrialiss par crit. Lacoexistence simultane
dun crit et dun lecteur est le critre quon a retenu dans ladeuxime
partie pour la dfinition de la notion interprtation ;Unicit et
globalit de limage comptable pour le mme lecteur : Unicit de limage
: Par exemple un commissaire aux comptes est tenu dlaborer
unrapport dopinion o il se prononcera sur la fidlit de limage
comptable. Il noussemble que chaque lecteur se fera une seule et
unique image. Cest dans ce sens, quonparle de lunicit de limage
comptable pour le mme lecteur. Dans le cas o il setrouverait en
impossibilit dmettre une opinion, cela voudrait-il dire quil ne
sest 13Franois PASQUALINI, cit. op. 14Eric CAUSIN, in Droit
comptable des entreprises , 2005, Larcier. 15En France, en 1987, le
ministre des finances a charg un groupe de travail pour ltude des
dures des amortissements. La conclusion du rapport propose que le
chef dentreprise puissent choisir les dures damortissements qui lui
paraissent justifis. , in Les Dures damortissement : rapport au
Ministre dEtat de lconomie, des finances et de la privatisation ,
prsid par Paul MENTRE, 1987, La documentation franaise, Paris. 20
18. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable.
Chapitre 1 partie 1 s pas fait une image comptable ? Il nous semble
que la formalisation dun dni nt dopinion est en quelque sorte une
formalisation dune image comptable incomplte que le commissaire aux
comptes sest faite. En terme mathmatique, cette ia caractristique
se traduirait par la phrase suivante : Chaque lecteur se fera au ud
maximum une seule image comptable ; Globalit de limage : Il nous
semble que limage comptable perue par le lecteurEtaverti, est
construite partir dune succession dimage de chaque composant des
tatsde synthse pris isolment. Limage finale est une sorte de vision
globale delensemble de ces images.es Tout professionnel comptable
est, lvidence, un constructeur dimages ; il se trouvera D donc,
invitablement confront en permanence aux problmes que soulve ce
type dactivit : subjectivit, erreurs doptique, bclage ou
perfectionnisme. Sil se veut honnte et sincre, il il devra tout la
fois, pousser ses investigations avec rigueur, et dcider, sous sa
responsabilit, rta que son travail est achev alors que celui-ci, en
raison de lessence mme de limage, est forcment imparfait : il
existe toujours plusieurs reflets de la mme ralit. 16Po Limage
comptable est construite progressivement avec une succession
dintervenants. Il est alors patent, daprs tout ce qui prcde, quelle
est fonde sur deux tats de subjectivit quunit une base dobjectivit.
17 Notre dfinition serait alors finalise sous cette forme : Limage
comptable est image imparfaite de la ralit conomique perue au
premier niveau subjectivement par le rdacteur des comptes, saisie
au deuxime stade objectivement partir dun systme de reprsentation
socialement dtermin, pollue fiscalement et oriente par les
dirigeants de lentreprise et en dernier lieu reconstruite
subjectivement sous forme unique et globale par un lecteur averti.
Le schma suivant, met en exergue notre dfinition relative limage
comptable et explicite les lacunes du paradigme comptable actuel
dans la dperdition qualitative de la reconstruction de la ralit
conomique, chaque passage dun filtre un autre. La pollution fiscale
et lintervention opportuniste des dirigeants ont t mises sous forme
dun bloc de couleur clair, aussi la ralit a t reprsente sous forme
de sphre. Pour mettre en relief le conventionnalisme interne de la
comptabilit, qui est d en grande partie au dimensionnement du
systme et la slection des agrgats, nous avons tablit quaprs chaque
passage de la ralit conomique travers un filtre comptable, la forme
est aplatit. Par ailleurs nous avons utilis des couleurs de plus en
plus claires, pour essayer de mettre en valeur la dperdition
qualitative de linformation essentiellement due aux passage par les
diffrents filtres qui biaisent dune certaine manire la qualit
informationnelle. 16Joseph RAYBAUD, cit. op. 17Franois PASQUALINI,
cit. op.21 19. ia udMmoire dexpertise comptable Linterprtation
comptable. Chapitre 1 partie 1 Et es Dil rta - Interprtation et -
Dimensions du systme ; qualification des - Interprtation par le
Lecteur avertiSystme de reprsentation Rdacteur des comptes pices ;-
Slection des agrgats ; lecteur ; Po - Opration des -
Conventionnalisme- unicit et globalit de interne ;limage comptable
pour le choix comptables.Ralit- Degr de simplification.mme
lecteur.conomique Vision du Etats de Image comptable de la
ralitsynthse comptableFiltre n3 Filtre n2 Filtre n1Etapes de
construction Etapes de la construction de limage comptable22 20.
jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre
1 partie 1s1..2.. LES ORIGINES HISTORIQUES DE LIMAGE FIDELE..1 2
LES ORIGINES HISTORIQUES DE L IMAGE FIDELEnt Les origines des
principaux traits de limage fidle se trouvent certainement dans la
notionia anglo-saxonne de true and fair view qui fut transcrite
pour la premire fois dans le Joint Stock Companies Act de 1844 ,
qui a introduit les grands principes sur lesquelles est fondud le
droit des socits actuelles en Grande Bretagne. Dans ce pays de
droit coutumier, lusage et les pratiques ont une place prpondrante
au cot de la jurisprudence qui est la premire Et source du droit.
Les prmisses de la notion dimage fidle sont nes dans un esprit o
lobjectif majeur du professionnel est tout simplement de rechercher
la meilleure prsentation es des comptes. Le tableau suivant prsente
synthtiquement lhistorique de la transformation de la notionD
dimage fidle dans le droit anglais : il a full and fair balance
sheet La notion sinscrit en premier lieu dans rta(showing) a true
statement of the une volont dexposition complte desDe 1844assets
and liabilities and a distinct comptes.view of the profit or loss
(of thePoperiod) 18 Extraits des Joint Stock Companies Acttrue and
correct view 19Sans en prciser rellementDe 1929lenvironnement, on
ne demande lauditeur que de sassurer si un bilanmontre une image
vraie et correcte. 19 every balance sheet of a companyIl sagit l
dune innovation majeure, bienshall give a true and fair view of
theque des textes antrieurs aient dj utilis,states of affairs of
the company at the mais sparment, les mots true andDe 1948end of
its financial year, and every profit fair 19.and loss account of a
company shallgive a true a fair view of the profit orloss of the
company for the financialyear 18 the financial statements give a
trueLa nouvelle formulation presque similaireand fair view of the
state of affairs of la prcdente sinscrit dans uneDe 1985the company
and its results and application des dispositions de laoperations
18quatrime directive et la porte dsormaissur tous les tats de
synthse qui sontconsidr comme un tout indissociable. Est de la
sorte, n en Grande Bretagne un systme dinformation comptable
cohrent comprenant la publication priodique des comptes assortie de
lavis dun rviseur indpendant, portant sur ladquation de ceux-ci
avec le ou les critres qualitatifs 18Franois PASQUALINI, cit. op.
19Robert OBERT, cit. op. 23 21. j Fs Mmoire dexpertise comptable
Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1s dinformation
recherchs. Ce pays ne connaissait aucune codification des rgles
comptables ;nt il fallait proposer un principe directeur aux
comptables dfaut de cadre rigide. 20 Or la True And Fair View est
une notion anglo-saxonne limage fidle , sa procheia traduction, est
alors introduite dans un environnement diffrent. En effet, en
France, lesud principes comptables ont fait lobjet dune
codification, alors quen Grande-Bretagne, ils proviennent des
usages. 21Et Les investigations des organismes professionnels
comptables amricains, principalement axes sur les principes
comptables gnralement admis, savrrent largement infructueuses es
sur le terrain pratique, bien quelles soulvent des questions
thoriques non ngligeables. () Ils avaient simplement permis de
mettre en vidence le besoin dune information donnant une image
fidle de lentreprise 22 auquel les anglais en ont acquis la
certitude depuis fortD longtemps. il Une des plus importante
recherche, sur le sujet, a t publie en 1970 par lAICPA. Laccent rta
y tait mis sur la crdibilit (reability) des comptes, dont la
responsabilit incombe aux dirigeants sociaux, et sur lintrt quont
les utilisateurs disposer du rapport dun rviseurPo indpendant se
prononant sur la fidlit de la prsentation des informations (present
fairly) en conformit avec les principes gnralement admis. La
relation qui figure dans cette recommandation, entre les principes
comptables et limage fidle est toujours mentionne expressment par
les auditeurs amricains qui concluent toujours ainsi : Les tats
financiers prsente (avec ou sans rserve, ou ne prsente pas)
fidlement la situation financire de la socit et le rsultat de ses
oprations en conformit avec les principes comptables gnralement
admis, appliqus de manire constante durant lexercice. 23 Le concept
de limage fidle est apparu pour la premire fois dans les pays de
lUnion Europenne (autres que la Grande-Bretagne) travers la 4me
directive 17 adopte par la Commission des Communauts europennes le
25 juillet 1978. Pratiquement tous les tats membres ont introduit
cette notion dans leur droit interne, en conformit avec larticle 55
de cette directive qui a prvu un dlai de deux ans pour la mise en
vigueur des dispositions lgislatives, rglementaires et
administratives ncessaires. Lide de cette directive a t prvue par
larticle 2 de la premire directive24 du 9 mars 1968, qui disposait
que le conseil devrait arrter dans les deux ans suivant ladoption
de cette dernire, une directive portant sur la coordination du
contenu des bilans et des comptes de profits et pertes . Sa
prparation fut confie la direction droit des socits de la CEE qui
20Emmanuel DU PONTAVISE cit par Franois PASQUALINI, cit. op.
21Aline HONORE, in La mauvaise acclimatation de la notion
internationale de true and fair view dans les pays de droit romains
: les consquences sur le cadre conceptuel franais. , 2000,
publication du centre de recherche CREFIGE. 22Franois PASQUALINI,
cit. op. 23Abdelkader MASNAOUI, in Mmento comptable marocain. ,
1995, Ed. MASNAOUI, Casablanca. 24Premire directive du Conseil du 9
mars 1968 tendant coordonner, pour les rendre quivalentes, les
garanties qui sont exiges, dans les tats membres, des socits au
sens de larticle 58 deuxime alina du trait, pour protger les intrts
tant des associs que des tiers (68/151/CEE) ; partir du site :
http://eur-lex.europa.eu/ 24 22. j Fs Mmoire dexpertise comptable
Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 s termina la premire
phase en 1970, mais elle ne fut dicte quen 1978. Cette longue
priode nt de gestation est due, entre autres, aux divergences entre
les tats sur la prise en compte et la formulation la fois de la
notion dimage fidle et des diffrents principes comptables ia
fondamentaux. Le tableau de lannexe A1 ( page 216 ) prsente les
changements de la notion ud dimage fidle, du stade de projet sa
formulation dfinitive. A ce propos, nous faisons les remarques
suivantes :EtContrairement la premire directive europenne qui ne
visait que le bilan et le CPC, lavision moderne des tats de synthse
comme un tout indissociable a t expressmentmentionne dans la
quatrime directive. Lannexe25 est lev au mme rang que le bilan
etesle compte de rsultat, et forme dornavant avec ces tats un tout
indissociable, qui doitdonner une image fidle ; DLa trilogie
patrimoine, situation financire et rsultats avait dj t retenue (et
sera ilmaintenue) par la directive alors que les Anglo-saxons ne
sattachent gnralement qu rtalimage fidle de la situation financire
et du rsultat. Le choix de cette orientationpatrimoniale est
important car il diffrencie notamment loptique de la
comptabilitPocontinentale europenne de celle de la comptabilit
anglo-saxonne ;Dans louvrage prsent loccasion du 36me congrs de
lOrdre des experts-comptables,relatif aux Principes comptables
fondamentaux, il tait affirm qu avant larrive desbritanniques, le
concept devant prsider la ralisation des tats financiers sappuyait
enAllemagne sur la notion dimage aussi sre que possible et en
France sur la notion dergularit et sincrit. Le premier projet de la
quatrime directive sinspirait de ces deuxoptiques 26 : Lexpression
aussi sure que possible inspire de la lgislation allemande a tcarte
au motif quelle tait trop imprcise () et pouvait dans
certainescirconstances, ne pas se rvler parfaitement approprie pour
illustrer de faonsuffisante la situation relle de lentreprise. Elle
demanderait tre complte par descommentaires adquats afin que les
finalits exposes soient convenablementatteintes 27 ; A son tour les
mentions de la rgularit et de la sincrit nont pas t retenues dans
laversion finale. Il na pas sembl utile ni opportun de dfinir de
faon plus prcise cesprincipes, tant donn quils ne pouvaient pas tre
clairement circonscrits quant leurcontenu et leur porte. Toutefois
certains auteurs, pensent que la 4me directive 25Le terme ETIC
choisi par le Maroc suggre notre avis, cause du mot complmentaire
une ide dhirarchie entre les tats, malgr laffirmation du caractre
du tout indissociable . 26Robert OBERT, cit. op. 27Robert OBERT,
cit. op.25 23. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation
comptable. Chapitre 1 partie 1 spose dabord le principe de la
conformit aux rgles quelle dicte elle-mme et, par ntconsquent, au
respect du principe de rgularit. 28 Les deux mentions furent
remplaces par la fidlit, parce quon estimait que cest la qualit ia
fondamentale rechercher et qui rpondait la formulation habituelle
chez les Anglo-saxons ud de true and fair view fonde sur
lapplication des principes comptables gnralement admis.Et Le
concept de limage fidle a t introduit pour la premire fois au Maroc
dans le Code Gnral de Normalisation Comptable, puis travers lalina
1 de larticle 11 de la loi n 9-88es relative aux obligations
comptables des commerants, ensuite dans la loi n 17-95 relative la
socit anonyme. D La doctrine nationale considre que cest travers la
publication de la loi n 9-88 que la notion de limage fidle a
vritablement t introduite au Maroc. Le CGNC ne pouvait pas il
introduire un changement des mentalits dans la mesure o il na
jamais t publi, ni rta dailleurs approuv par arrt. La formulation
du troisime texte de base (loi sur les socits anonymes) qui sest
largementPo inspire de la lgislation franaise, a gard les notions
de rgularit et de sincrit en leur juxtaposant le concept de limage
fidle. Etant dans une approche historique du concept nous avons
choisi de laisser la comparaison des textes marocains et franais,
la partie rserve ltude du concept et de nous focaliser, dans la
sous-section suivante sur les concepts de la rgularit et de la
sincrit encore prsents dans la lgislation marocaine. 1..3.. 13 LES
CONCEPTS DE REGULARITE ET DE SINCERITE..LES CONCEPTS DE REGULARITE
ET DE SINCERITE Les notions de sincrit et de rgularit ont t hrites
des dcrets-lois franais de la priode 1935-1937, instaurs dans le
climat des scandales de lpoque notamment les affaires Hanau,
Oustric et Stavisky 29. Ces dcrets-lois ont mis jour en France la
loi du 24 juillet 1867, ce qui a permis de prciser et renforcer la
mission de contrle des commissaires aux comptes30. En revanche Le
Dahir du 11 aot 1922 qui a marocanis la loi franaise de 1867() a
conserv ses imperfections 31. En ce sens larticle 3232 de la loi
annexe ce 28Renaud DENOIX DE SAINT MARC, in Comptabilit et fiscalit
, 1980, acte du xxxvme congrs national de lOrdre des Experts
Comptables et des Comptables Agres, Paris. 29Robert OBERT, op.cit.,
30Extrait du dcret-loi franais du 31 aot 1937 modifiant larticle 32
alina 1 de la loi du 24 juillet : lassemble gnrale ordinaire des
actionnaires dsigne pour trois ans un ou plusieurs commissaires qui
ont mandat de vrifier les livres, la caisse, le portefeuille et les
valeur de la socit, de contrler la rgularit et la sincrit des
inventaires et des bilans ainsi que lexactitude des informations
donnes sur les comptes de la socit dans le rapport du Conseil
dAdministration. 31Sami AL OMARI, in Emergence dune profession
comptable librale : le cas du Maroc , 2005, paru dans Lentreprise,
le chiffre et le droit , diteurs J.G. DEGOS et S. TREBUCQ,
Bordeaux. 32 Lassemble gnrale annuelle dsigne un ou plusieurs
commissaires, associs ou non, chargs de faire un rapport lassemble
gnrale de lanne suivante sur la situation de la socit, sur le bilan
et sur les comptes prsents par les administrateurs cit par Ahmed
MAAROUFI et Robert TELLER, in La comptabilit des entreprises
marocaines , 1984, Socit ddition et de diffusion AL-MADARISS,
Casablanca.26 24. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation
comptable. Chapitre 1 partie 1 s Dahir ne faisait aucune allusion
la rgularit et la sincrit dans les dispositions relatives au nt
commissariat aux comptes. La loi comptable franaise a gard, ces
deux concepts traditionnels en leur juxtaposant la ia notion dimage
fidle. Ce choix franais se trouve comme par enchantement prsent
dans la ud lgislation marocaine rcente, alors que la question a dj
t tranche par la loi n 9-88 qui ne les mentionne nullement.
Lhistorique de cette situation peut tre rsum comme suit : EtLes
rdacteurs du CGNC ont fait le premier pas, en procdant prudemment
la faon dela 4me directive. Une dfinition assez spcifique de la
rgularit33 a t adopte et on naespas expressment retenu la sincrit34
;La loi relative aux obligations comptables des commerants, a rompu
sur ce point avec le Dmodle franais, en ne mentionnant pas la
rgularit timide du CGNC ;La loi n 15-89 rglementant la profession
dexpert comptable publi 34 jours aprs la loi iln 9-88 rintroduit
les notions de sincrit et de rgularit35, qui ne figurent pas dans
les rtadeux textes prcdents ;Le dahir36 de 1993 relative aux OPCVM,
se dmarque des dispositions de la loiPofranaise37 sur les OPCVM
instaure en vue dune mise en harmonie avec la directiveeuropenne
n85-61138, en sinspirant cette fois de la formulation du code de
commercefranais. La certification concernera cette fois la rgularit
et la sincrit. Le modle derapport du commissariat aux comptes prvu
par le Conseil Dontologique des ValeursMobilires dans la circulaire
n 44 / 0039 sest conform cette exigence, en prvoyantexpressment les
mentions de rgularit et de sincrit ;Sinscrivant dans la mme vision
de larticle 100 de la loi sur les OPCVM, les articles 166et 175 de
la nouvelle loi sur les socits anonymes, sinspirent leur tour de
larticleL225-235 du code de commerce franais. Toutefois,
paradoxalement au paragrapheprcdent les rapports de commissariat
aux comptes, des socits qui ne sont pas rgies 33 Pour tre probante,
la comptabilit doit satisfaire aux exigences de la rgularit.
Celle-ci est fonde sur le respect des principes et des
prescriptions du CGNC. 34 Dautres principes, moins universellement
accepts, nont pas t retenus : tel le "principe de prminence de la
ralit sur lapparence", et le principe de "sincrit", dont lintrt
conceptuel nest pas vident. 35Article 1 de la loi n 15-89
rglementant la profession dexpert comptable et instituant un Ordre
des Experts Comptables promulgue par le dahir n 1-92-139 du 8
janvier 1993 et publi au BO n4188 du 3 fvrier 1993 la page 36 : Il
est seul habilit () attester la rgularit et la sincrit des bilans,
des comptes de rsultats et des tats comptables et financiers .
36Dahir portant loi n 1-93-213 du 21 septembre 1993 relatif aux
Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilires (modifi par
la loi 53-01), article 100 : Le commissaire aux comptes dun
O.P.C.V.M. a pour mission permanente, lexclusion de toute immixtion
dans la gestion, de vrifier les livres et les valeurs de
lO.P.C.V.M. et de contrler la rgularit et la sincrit des comptes de
ce dernier. Il vrifie galement la sincrit des informations
affrentes la situation financire, pralablement leur diffusion.
37Loi, n 88-1201 du 23 dcembre 1988, relative aux Organismes de
Placement Collectif en Valeurs Mobilires et portant cration des
fonds communs de crances. 38Directive du conseil, du 20 dcembre
1985, n 85/611/CEE, portant coordination des dispositions
lgislatives, rglementaires et administratives concernant certains
Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilires. 39
Circulaire N04/00 relative aux documents comptables et financiers
exigs des Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilires,
du 4 dcembre 2000, http://www.casablanca-bourse.com/. 27 25. j Fs
Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1
partie 1spar des textes spciaux, ne font nullement mention de ces
concepts40. Les modles desntrapports sont standardiss par le manuel
des normes de lOrdre des Experts Comptablesmarocain (largement
inspir de lancien manuel franais), rappelle maints gards laianotion
de sincrit et parfois associe les deux notions dimage fidle et de
sincrit41. Leudmodle de rapport du commissaire aux comptes de
lattestation semestrielle destablissements de crdits illustre cette
confusion totale, o la notion de sincrit apparatsans la
juxtaposition de limage fidle.Et En rsum nous dirons que ces textes
ont eu malheuresement pour effet, la coexistence de ces concepts
dans notre systme juridique avec la notion de limage fidle.
Toutefois danses certaines situations une rmanence de ces concepts
sans lexistence de limage fidle existe. Tel est le cas des
coopratives qui sont rgie par la loi n 24-8342 o les commissaires
aux D comptes doivent certifier uniquement la rgularit et la
sincrit selon larticle 73 et les il rdacteurs des comptes doivent
se conformer selon larticle 71 premirement aux obligations rta
comptables dictes par le code de commerce, en loccurrence limage
fidle puisque le code de commerce renvoie la loi n 9-88 et
deuximement au Plan Comptable SpcifiquePo aux Coopratives qui son
tour ne mentionne que le concept de limage fidle. Les traductions
arabes suivantes de la rgularit, la sincrit et limage fidle
soulvent, linstar de la prcdente incohrence, un flou total :Image
fidle: 43 ;Rgularit et sincrit : 44 et .54 Les traductions arabes
introduisent premirement une confusion entre limage fidle et la
sincrit, et deuximement traduisent le mme concept de la rgularit
diffremment. Nous manifestons tout de mme un certain penchant pour
la deuxime traduction de la rgularit qui est confirme par la
traduction de lirrgularit dans le code pnal46, parce quelle nous
parait tre plus approprie. 40Contrairement au normes du rfrentiel
CNCC franais qui mentionne expressment les notions de rgularit et
de sincrit sous la forme suivante : Nous certifions que les comptes
annuels sont, au regard des rgles et principes comptables franais,
rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des
oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et
du patrimoine de la socit la fin de cet exercice ,
https://www.cncc.fr/ 41Manuel des normes marocain, page 198 : les
tats de synthse ci-joints ne donnent pas une image fidle (ou "ne
prsentent pas sincrement, dans tous leurs aspects significatifs")
42Dahir n 1-83-226 du 9 moharrem 1405(5 octobre 1984) portant
promulgation de la loi n24-83 fixant le statut gnral des
coopratives et les missions de lOffice du Dveloppement de la
Coopration, tel quil a t modifi par Dahir portant loi n 1-93-166 du
22 rebia I 1414 (10 septembre 1993). 43Article 11 de la loi n 9-88
relative aux obligations comptables des commerants, journal
officiel version arabe, n 4183, du 30 dcembre 1992, p 1868.
44Article 1 de la loi n 15-89 rglementant la profession dexpert
comptable et instituant un ordre des experts comptables, journal
officiel version arabe, n 4188, du 3 fvrier 1993, p 157. 45Article
73 de la loi n 24-83 fixant le statut gnral des coopratives et les
missions de lOffice du Dveloppement de la Coopration version arabe,
http://www.odco.gov.ma/uploadODCO/File/loi_ar.pdf 46Article 358 du
code pnal, http://www.justice.gov.ma/ar/legislation/ 28 26.
jFsMmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1
partie 1sCes incohrences nous pousse nous interroger sur la nature
de ces notions. Dans la mesurento ces concepts nont pas t dfinis
dans notre droit national, nous allons ci-aprs essayerdtudier ces
notions dans le droit franais, ainsi que dans la doctrine. Le
tableau suivantiarcapitule les dfinitions franaises figurant au
niveau de lancien et du nouveau planudcomptable gnral. EtPCG
198247PCG 199948 es - La rgularit est la conformit aux rgles et
procdures en vigueur.120-2. - La comptabilit est conformeaux rgles
et procdures en vigueur qui sont - La sincrit est lapplication de
bonne foi de ces rgles et procdures enappliques avec sincrit afin
deD fonction de la connaissance que les responsables des comptes
doiventtraduire la connaissance que les normalement avoir de la
ralit et de limportance des oprations, vnements responsables de
ltablissementil et situations.des comptes ont de la ralit et de
limportancerelativedes rta 1. La comptabilit saisit et classe
toutes les donnes ncessaires la ralisationde son objet, pour autant
quelles puissent tre quantifies, cest--dire vnements
enregistrs.exprimes en nombres dunits appropries.Po 2. Ces donnes
de base sont enregistres sans retard afin quelles puissent
tretraites en temps opportun. 3. Les informations comptables
doivent donner leurs utilisateurs unedescription adquate, loyale,
claire, prcise et complte des oprations,vnements et situations. 4.
La cohrence des informations comptables au cours des priodes
successivesimplique la permanence dans lapplication des rgles et
procdures.Commentant les modifications de la rdaction des
dfinitions, les ditions FrancisLEFEBVRE49 mettent les observations
suivantes : Lnonc des conditions remplir pour satisfaire
lobligation de sincrit na pas tconsidr comme tant dessence
normative () et par consquent na pas t reprisedans le PCG 1999.
Dsormais, le principe de bonne information est inclus dans les
notionsplus larges de sincrit et dimage fidle ; La rgularit et la
sincrit sapprcient par rapport la traduction de la connaissanceque
les dirigeants ont de la ralit et de limportance relative des
vnements enregistrs. notre avis, par vnements enregistrs il faut
comprendre tous les vnementssusceptibles dinfluencer les comptes de
lexercice, que ce soit le bilan, le compte dersultat ou lannexe. Le
principe dimportance relative nest pas dfini de manireexplicite
dans la rglementation franaise. Ce principe est proche du concept
dimportance significative qui gouverne dans le PCG les informations
fournir danslannexe, mais celui-ci non plus na pas donn lieu une
dfinition prcise. 47 Plan comptable gnral, imprimerie national, 3me
dition septembre 1983, Paris, p 5.48 Plan comptable gnral, dition
janvier 2005, http://www.minefi.gouv.fr/.49 Mmento Francis
LEFEVBRE, dition 2003.29 27. jFs Mmoire dexpertise comptable
Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1s Elles ne sont plus
directement lies la notion de prudence (lnonc du principe dent
prudence est dsormais spar de ces obligations dans larticle 120-3
qui lui est entirement consacr) () cest la ralit des affaires qui
est privilgie par rapport laia prudence dont lexcs a dailleurs fait
lobjet de critiques (cf. notamment Rapport COBud 1995, p. 104, 108,
109 et 115 et BCF 5/96, p. 13 s.) La rgularit a t dfinie par le
CGNC comme tant le respect des principes et desEt prescriptions du
CGNC . Linterprtation littrale de cette dfinition, inspire de la
4me directive, nous semble non adquate en lespce dans la mesure
elle cumule une certaine restriction et un excs de prudence. Ce
commentaire, se situe dans une priode o le CGNC, es premirement
aspirait tre le rfrentiel unique face une situation danarchie et
deuximement tait antrieur la loi n 9-88, suprieure au CGNC dans la
hirarchieD juridique, quil ne pouvait contredire. Par contre, nous
semble-t-il, une interprtation extensive la franaise est fortement
recommande. il rta A dfaut de consensus sur une dfinition
marocaine, nous allons essayer au dbut danalyser la dfinition de la
notion franaise. Toutefois une question se posera alors avec acuit
: QuellePo est la nature des rgles comptables en vigueur ?
Juridiquement, il ne pourra certainement sagir que de la
rglementation crite en vigueur50. Cette rponse incorpore une autre
question implicite : est-ce que les avis du conseil national de la
comptabilit et les organismes professionnels comptents
sintgrent-ils dans la notion de rglementation en vigueur ? Le
dernier terme en vigueur souligne notre avis une force juridique
que les avis ne peuvent prtendre renfermer ; cest une conformit la
rgle de droit51 qui est privilgie dans ce cas prcis. Avant lentre
en vigueur du PCG de 198252, dans la mesure o le plan comptable de
1957 ne prvoyait aucune dfinition de la rgularit, la majorit des
auteurs se rfraient une dfinition de la COB dans son rapport de
196953 o linterprtation de faon extensive inclut les avis du CNC. A
dfaut dune interprtation lgale54 ou dune jurisprudence gnralise la
question restera pose dans le cadre de la lgislation marocaine qui,
nous semble, permettre les deux interprtations suivantes :
50Dfinition propos par Djelloul SACI, in comptabilit de lentreprise
et systme conomique : lexprience Algrienne , 1991, office des
publications universitaires algrienne, p 310. 51Franois REY, in
Dveloppements rcents de la comptabilit , 1979, p 21.
52Contrairement au cas marocain, le PCG de 1982 a t approuv par
arrt du ministre de lconomie et de la finance du 27 avril 1982,
publi le 7 mai au JORF p 4355 et 4356 et sa rdaction a t ordonn
travers un arrt du ministre de lconomie du 8 juin 1979, publi le 15
juin 1979 au JORF p 5001. 53 Des rgles fixes par la loi, la
jurisprudence, le Conseil National de Comptabilit et les organismes
professionnels comptents, pour prciser le contenu de la doctrine
comptable. in Comptabilit et droit pnal des affaires tude prsente
loccasion du 34me congrs national par le conseil suprieur de lOrdre
des Experts Comptables et des Comptables Agrs, Paris, 1979 p 9 et
Franois REY, cit. op. p 21. 54Une dfinition a t apport par le
manuel des normes marocaines de lordre des experts comptables : La
conformit des comptes aux rgles comptables et lois en vigueur ,
mais aucune dfinition des rgles comptables na t prcis.30 28. jFs
Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1
partie 1sUne interprtation restrictive qui sintgre avec une
interprtation stricte de lirrgularitntpnalement sanctionne au
niveau du code pnal55 dans la mesure o les dfinitions de largularit
et lirrgularit ne peuvent pas tre dissocies ;iaUne interprtation
extensive en conformit avec larticle 256 de la loi n
15-89udrglementant la profession dexpert comptable qui inclut les
usages admis par laprofession et les recommandations des
organisations comptentes.Et Nous avons trait la rgularit, dans ce
qui prcde, sous une forme binaire de vrai ou de faux. Une question
peut toutefois tre souleve, est ce que lexistence dune irrgularit
entranees une comptabilit irrgulire ? Nous avons prfr traiter cette
question dans la deuxime partie. D Quen est-il de la nature de la
sincrit ? En se basant sur la dfinition du PCG de 1999 fournie dans
le tableau prcdent (page 29), le Mmento Francis LEFEVBRE met il
lobservation suivante : rta La sincrit est donc celle des
dirigeants, naturellement considrs comme les plus aptes apprcier
lensemble des activits et oprations de lentreprise (ce qui tait dj
le cas dansPo lancien PCG, mais moins mis en avant). La sincrit est
une qualit gnralement reconnue des personnes. Cest pourquoi
certains auteurs ont pu penser que lapprciation de la sincrit
devait viser non les documents mais les dirigeants qui les ont
tablis. Les documents financiers sont sincres sils ont t labors
avec loyaut et bonne foi. Cette conception rejoint celle du droit
pnal, pour lequel par exemple, le dlit de prsentation de faux bilan
nest constitu que si aux lments, lgal et matriels, sajoute llment
moral, cest--dire, la mauvaise foi de ceux qui prsentent le bilan.
57. Outre le fait que lon peut commettre de bonne foi une erreur,
cest au regard des documents comptables que la sincrit doit tre
apprcie. Le caractre objectif de la notion de sincrit a t affirm
par la COB, dans son rapport gnral pour lanne 1969 : la sincrit
rsultera de lvaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que
dune apprciation raisonnable des risques et des dprciations de la
part des dirigeants . notre avis, il en rsulte une notion de
sincrit objective , selon laquelle sont sincres des documents
financiers tels que les tablirait un professionnel, indpendant, de
bonne foi, plac devant les problmes techniques et linterprtation
qui sy attache. Pratiquement les comptes sincres rsultent dune
parfaite connaissance :des rgles et de leur application, 55Article
358 du code pnal, version arabe
http://www.justice.gov.ma/ar/legislation/ 56Pour la ralisation de
leurs missions, les expert comptables appliquent les lois et
rglements en vigueur ainsi que les usages admis par la profession.
Ils tiennent compte des recommandations des organisations
comptentes et des administrations. 57 Comptabilit et droit pnal des
affaires tude prsente loccasion du 34me congrs national par le
conseil suprieur de lOrdre des Experts Comptables et des Comptables
Agrs, Paris, 1979 p 10.31 29. jFs Mmoire dexpertise comptable
Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1sde la situation de
lentreprise,ntde la perception extrieure des comptes ainsi prsents
afin que le contenu ne soit pasperu de manire dforme. 58ia Cette
notion de sincrit objective tend sidentifier celle de limage fidle.
Ny voyant pasud de grande diffrence, certains auteurs, lont assimil
cette dernire59.Mais il subsiste lambigut suivante que la doctrine
na pas encore leve :EtLa sincrit, dans une acception stricte,
rsulte uniquement des comptes constituant unenotion relative et
dpendante de ltat de la technique ; dans cette optique les comptes
sontessincres si les lments qui y figurent, existent, sont
correctement valus et correctementclasss ; DLa sincrit dans une
acception large, tient compte du caractre imparfait et limit de
latechnique comptable, les documents financiers ntant sincres que
si des informations il rtacomplmentaires prcisent les points
importants que la technique comptable ne permetpas de mettre en
vidence.Po Il nous semble que la premire optique correspondait aux
termes de la loi franaise sur les socits. Face aux besoins actuels
dune information toujours plus prcise, la sincrit pouvait prtendre
tre lev au rang de critre qualitatif servant de rfrence pour
veiller la fiabilit du message comptable, mais la sincrit fut
dpeinte et conue en tant qulment de la certification et fut
toujours associ la rgularit dont la signification et la nature ne
souffrent daucune ambigut. () Qui de plus a subi linvasion fiscale.
() La porte de la sincrit fut annihile par la rgularit fiscalise.
Elle ne joua quun rle secondaire (sincrit rgularise) alors que la
rgularit aurait d tre un outil pour parvenir la sincrit. Ces deux
moyens tendaient uniquement la satisfaction dexigences
administratives. Les textes fiscaux nont dailleurs aucune poque
repris la notion de sincrit, se bornant prvoir des pnalits en cas
de comptabilit incorrecte ou irrgulire.60 En conclusion nous
dirons, quil nous semble que la mention de la sincrit prsente dans
notre droit actuel nest que le fruit dun copier coller lgislatif
sans vritable assise doctrinale et que la rmanence de ce concept
dans le droit franais nest pas le fruit dun certain conservatisme
mais plutt une position politique milieu qui satisfaisait les
opposants une modification radicale et qui militait vers une
acceptation et une application gnralise de lesprit de cette loi. Un
quart de sicle aprs la promulgation de la loi comptable franaise,
nous estimons que les deux concepts sont quivalents, parce quil
serait aberrant de croire en un concept dimage 58Mmento Francis
LEFEVBRE, dition 2003. 59 Les documents sociaux doivent donner une
image sincre (cest--dire non dguise) et loyale (true and fair
view). Ainsi, non seulement les comptes doivent tre conformes aux
rgles, mais il faut sassurer que ces normes nont pas t dtourns de
leur objet, quelles nont pas t appliques dune faon errone, en vue
de donner une ide fausse de la situation sociale , Franois REY,
cit. op. p 21. 60Franois PASQUALINI, op.cit, p 23.32 30. jFs Mmoire
dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1
s fidle volutif et une sincrit tronque du dbut du sicle. En
admettant cette ide quelle nt serait la nature nouvelle de la
sincrit ? ia 1..4.. LIMAGE FIDELE VUE PAR LE JUGE.. 1 4 L IMAGE
FIDELE VUE PAR LE JUGE ud Les arrts sintressant limage fidle, comme
dailleurs la comptabilit en gnral, sont relativement exceptionnels.
Dans cette sous-section nous souhaitons tudier les rares arrts qui
se sont intresss la question, pour pouvoir ensuite les utiliser
dans le reste de ltude. Et Les deux premiers arrts sont issus de la
Cour europenne de Justice qui a mis des interprtations de limage
fidle figurant au niveau de la quatrime directive. Aussi le
dernieres arrt, prsent ci-dessous, est unanimement considr par la
doctrine franaise comme le seul vritable arrt ayant trait la
comptabilit. De plus, nous avons souhait traiter dans cette D
sous-section les deux questions suivantes, qui sont indirectement
lies la vision du juge de la notion de limage fidle : il rtaLe juge
a-t-il la possibilit de recourir lavis des professionnels dans des
questions dedroit ?La notion de dni de justice est-elle
transposable dans une certaine manire auPocommissaire aux comptes ?
1) Arrt de la Cour (cinquime chambre) du 14 septembre 1999, dans
laffaireBauunternehmung GmbH contre Finanzamt Bergheim61. Le
principe de limage fidle, dont le respect constitue lobjectif
primordial de ladirective, selon lequel les comptes annuels des
socits vises par la directive doiventdonner une image fidle de leur
patrimoine, de leur situation financire, ainsi que de leursrsultats
; Commentaire : La Cour europenne reconnat que la notion dimage
fidle est lobjectif principal de la directive. Il nous semble que
cette reconnaissance de la Cour dcoule des termes du prambule de la
directive qui est simplement rappel par la Cour. La directive ne
prcisant pas ce quil convient dentendre par cas exceptionnels, il y
alieu dinterprter cette expression la lumire de lobjectif vis par
cette directive, selonlequel, les comptes annuels des socits vises
doivent donner une image fidle de leurpatrimoine, de leur situation
financire, ainsi que de leurs rsultats.() Les casexceptionnels viss
larticle 31, paragraphe 2, de la directive sont ceux dans lesquels
unevaluation spare ne donnerait pas une image aussi fidle que
possible de la situationfinancire relle de la socit concerne.
Commentaire : La Cour a entrepris une interprtation par lobjectif
de limage fidle dun terme non dfini dans la directive, en nonant
expressment son 61Arrt de la Cour Europenne de justice, partir du
site http://eur-lex.europa.eu.33 31. j Fs Mmoire dexpertise
comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1s choix de
la mthode dinterprtation62 par les termes il y a lieu quint dnotent
notre sens le caractre obligatoire de cette mthode dinterprtation
dans la mesure o la Cour la considre comme la seuleia mthode
envisageable.ud En utilisant le terme aussi fidle que possible la
Cour reconnat que limage fidle est un but atteindre et non une
obligation datteinte. De mme, dans laEt mesure o on a utilis le
terme une image au lieu du terme limage , nous estimons que la Cour
admet le caractre relatif de cette image qui diffre dune personne
une autre.es La dfinition des cas exceptionnels est assez spciale,
dans la mesure o D lvaluation spare dun lment ne ralisant pas une
image fidle ne peut donner lieu drogation que si limage globale est
compromise. il 2) Arrt de la Cour du 7 janvier 2003, dans laffaire
de la banque internationale pour rtalAfrique occidentale SA (BIAO)
contre Finanzamt fr Grounternehmen inHamburg63.PoLarticle 2,
paragraphe 3, nonce, comme principe fondamental, que les
comptesannuels doivent donner une image fidle du patrimoine, de la
situation financire ainsique des rsultats de la socit () Ce
principe exige, dune part, que les comptesannuels des socits
refltent les activits et oprations quils sont censs dcrire
et,dautre part, que les informations comptables soient donnes dans
la forme juge laplus valable et la mieux adapte pour satisfaire les
besoins dinformations des tiers,sans porter prjudice aux intrts de
la socit ; Commentaire : Il sagit l dune vritable interprtation
pratique de limage fidle qui reprend de faon synthtise la vritable
vision des anglo-saxons. Cette dfinition qui se rapproche de notre
vision des choses sera dveloppe dans la section suivante.Il ressort
tant de ces considrations que des termes mmes de la quatrime
directiveque celle-ci nest pas destine rglementer en dtail toutes
les questions comptablesqui dpendent de la spcificit des faits. Son
objet est essentiellement dnoncercertains principes dordre gnral
qui doivent guider ltablissement des comptesannuels des socits dans
tous les tats membres. Ces principes doiventncessairement tre mis
en application par ladoption de rglementations nationalesqui,
condition que les exigences de ladite directive soient respectes,
peuvent varierselon les pratiques comptables des tats membres
concerns ; Commentaire : Il nous semble que lorsque la Cour affirme
que la directive ne peut contenir toutes les questions comptables
et quelle a pour objet 62Les mthodes dinterprtation seront
dveloppes plus en dtail dans la deuxime partie du mmoire. 63Arrt de
la Cour Europenne de justice, partir du site
http://eur-lex.europa.eu. 34 32. j Fs Mmoire dexpertise comptable
Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 s lnonciation de
principes dordre gnral, la Cour confirme indirectement le nt rle
des principes comptables comme vhicule de linterprtation lors du
silence de la directive. ia cet gard, il convient de rappeler que
les pratiques nationales ont eu tendance, de udmanire croissante au
fil des annes, saligner sur les normes comptablesinternationales,
dnommes IAS ; Et Commentaire : Ce constat fait par la Cour est
utilis dans le reste de larrt en considrant les normes IAS comme
une doctrine.esQuant la possibilit de procder une valuation
globale, il convient de relever quelarticle 31, paragraphe 1, sous
e), de la quatrime directive prvoit que les lments Ddes postes de
lactif et du passif doivent tre valus sparment. Toutefois, la Cour
ajug quune drogation, au titre du paragraphe 2 de ladite
disposition, peut tre ilapproprie lorsque, la lumire du principe de
limage fidle, une valuation spare rtane donnerait pas une image
aussi fidle que possible de la situation financire relle dela socit
concerne.Po Commentaire : Cet arrt dans sa formulation est
identique la dfinition des cas exceptionnels exposs auparavant. Il
dnote, notre sens, du caractre rgulier et constant de cette
dfinition donne par la Cour. 3) Arrt de la Cour de Paris du 6 avril
199464.Mme en labsence de toute obligation comptable, les
engagements de portage doiventfaire lobjet dune mention spciale
dans lannexe du bilan pour donner une imagefidle du patrimoine, de
la situation financire et des rsultats de lentreprise. Commentaire
: Cet arrt fait suite une contestation de lancien prsident du
Conseil dAdministration dune socit anonyme qui a fait lobjet dune
lourde sanction pcuniaire65 par la Commission des Oprations de
Bourse franaise. Lancien prsident prtendait que le fondement lgal
fait dfaut : aucune rgle objective de comptabilisation des portages
nexiste. Le mode de comptabilisation des engagements dachats retenu
par Ciments Franais correspond la ralit juridique des conventions
en cause et donc aux normes comptables en vigueur. Cet arrt dmontre
lapplicabilit des sanctions en cas de non-respectt de lobligation
de donner des informations complmentaires lorsque lapplication dune
prescription comptable ne suffit pas pour donner limage fidle.
64Rev. Soc. 1994,735 n. Mdus, Dr. socit 1995, n 105 n. Hovasse, cit
par http://lexinter.net/. 65Bulletin de la COB, n 271 de juillet -
aot 1993. 35 33. jFs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation
comptable. Chapitre 1 partie 1sIl nous semble que cet arrt mis lors
dengagements de portage importants, nentpeut tre extrapol des cas o
limportance significative ne le justifie pascomme peut le
sous-entendre, notre avis, la formulation de larrt.iaAussi cet arrt
confirme la ncessit de la porte informationnelle fidle desudtats de
synthse pour les lecteurs qui est ncessaire pour que les
tatsfinanciers soient qualifis de fidle.Et Ces arrts traitant de
limage fidle sont notre avis conformes la doctrine comptable
actuelle. Un des plus grands soucis des professionnels comptables
est quen cas de litige, lees juge puisse faire une interprtation
juridique tronque des notions comptables qui ne sont pas dessence
juridique. D Une grande partie des comptables marocains ne
saisissent pas le sens de limage fidle, ds lors on est amen se
demander si les juges marocains de formation juridique pure peuvent
il tre en mesure de saisir la vision comptable de limage fidle. rta
Le lgislateur marocain a cre une sanction pour les comptes ne
donnant pas une image fidle, alors que les Anglo-saxons qui on a
emprunt cette notion nont jamais pens prvoir unePo telle sanction
dans la mesure o il considre que cette notion dessence comptable ne
peut pas tre apprhende par le droit. Dans ce sens si le lgislateur
marocain a introduit la notion dans le cadre de sa vision latine du
droit, on est en droit de nous demander du sort de son
interprtation par le juge. La Cour de cassation franaise commentant
le dlit des comptes ne donnant pas une image fidle a prconis que
Les lments constitutifs de cette infraction nouvelle encadrent
strictement lapprciation du juge. En premier lieu, limage donne par
ces comptes doit tre manifestement infidle. Elle doit en outre
porter sur des lments significatifs. Ces deux conditions permettent
de distinguer ce dlit de celui de comptes annuels inexacts. Seules
les fraudes caractrises sont punissables. Sont donc exclues du
champ du dlit les erreurs matrielles, les informations inexactes
portant sur des faits non significatifs ou celles qui portant sur
des lments significatifs ne constituent quune atteinte bnigne au
principe de fidlit des comptes. 66 Il nous semble que ce
commentaire de la Cour franaise dmontre un mrissement de la notion
dimage fidle chez les juges franais qui ont saisit son vritable
sens. Cest comme si la Cour punissait lancienne formulation de
bilan inexact dans la mesure o elle sanctionne les fraudes
caractrises donnant des comptes manifestement infidles.
Lapprciation de limage fidle des tats de synthse par le juge doit
tenir compte du fait que limage quil conoit peut tre diffrente de
limage que se fera peut tre une autre personne. Toutefois cette
latitude dacception doit se faire dans une limite acceptable qui
ninduirait pas le lecteur en erreur, en dautre terme cette image ne
doit pas tre source de dol comptable. 66Bulletin n84 de novembre
2001 de la Cour de cassation franaise. 36 34. jFs Mmoire dexpertise
comptable Linterprtation comptable. Chapitre 1 partie 1 s La raret
de linterprtation de la rglementation comptable par le juge
complique le travail nt des professionnels comptables, qui lors de
chaque opration dinterprtation ne sont pas en mesure destimer si,
leurs interprtations pourraient tre admises par le juge en cas de
litige. ia Larrt cit prcdemment relatif au portage, a t largement
trait par la doctrine, ce qui a ud entran notre sens une mise en
conformit des professionnels avec le traitement ayant fait lobjet
dune interprtation jurisprudentielle. Ces derniers vitent ainsi de
faire une interprtation67 qui ne sera peut tre pas admis par le
juge. Et Il nous semble que lavis du CNC relatif aux oprations de
portage, postrieur larrt prcdent, na pas vritablement t la cause du
respect de ce traitement par leses professionnels, dans la mesure o
juridiquement un avis na pas vritablement de force obligatoire.
Cette situation peut tre prsente par un arrt du tribunal
correctionnel de la D seine paru en 1963 qui stipulait que le bilan
inexact rsulte du fait que la comptabilit enregistrait les recettes
et les dpenses au fur et mesure de leurs encaissements ou il
rglements. Cette mthode prconise par le Groupement Professionnel ne
permet pas de rta prsenter un bilan qui doit reflter la situation
exacte des valeurs actives et passives au jour de la clture de
lexercice. 68 A notre avis le juge, qui est tenu de respecter que
les textesPo lgaux, peut passer outre un avis du CNC et prescrire
ainsi une non-adquation du traitement comptable recommand par le
Conseil. Le droit comprend, outre la loi, tout ce que le lgislateur
na pas dit et que la doctrine et la jurisprudence ont constat en se
basant sur une volont dgage non seulement de linterprtation
rigoureuse dun texte lgislatif mais de lesprit gnral dune
lgislation. Les principes gnraux du droit ne sont pas autre chose,
et lorsque le lgislateur, averti de linterprtation que la doctrine
et la jurisprudence donnent sa pense prsume, ne sinsurge pas contre
cette interprtation, cest quil y souscrit et admet tacitement que
ces principes prennent place dans notre droit positif. 69 Supposons
maintenant le cas dcole suivant : Un expert comptable Y qui lors
dune mission de commissariat aux comptes, hsite devant plusieurs
interprtations possibles du traitement comptable de lopration X,
qui est trs significative. Face cette situation de doute, lexpert
comptable Y se demande sil peut donner une information dans son
rapport sous forme de rserve ou dobservation concernant les
diffrentes possibilits dinterprtation. Y justifie son choix par
lassimilation du doute sur le sens dune disposition rglementaire
une forme dincertitude. Il nous semble que cet exemple se rapproche
du cas du juge qui ne peut pas sabstenir dmettre un jugement ; cas
67 () le texte dun jugement, et plus particulirement son
dispositif, constitue non pas un modle mais la concrtisation dune
forme dtermine, dans un espace donne, un moment prcis, de la
disposition lgislative ou, en dautres mots, le jugement constitue
le produit final et irrversible de linterprtation de la
disposition, par son interprte, en regard de son espace
dapplication. , Philippe THIRY, in Interprter le droit : le sens,
linterprte, la machine : actes , du 4e sminaire du Mont Orford,
1994 ; sous la dir. de Claude THOMASSET et Danile BOURCIER, 1997,
E. Bruylant, Bruxelles. 68Cet arrt sera dvelopp dans la deuxime
partie dans le traitement du dlit de bilan infidle. 69Eric CAUSIN,
cit. op.37 35. j Fs Mmoire dexpertise comptable Linterprtation
comptable. Chapitre 1 partie 1 s connu sous le nom de dni de
justice . Cet expert en comptabilit, M. Y est oblig de nt choisir
une seule interprtation, dans la mesure o on ne peut diffrer aux
lecteurs la slection de linterprtation adquate. Normalement ce nest
pas au commissaire aux comptes de faire ia ce choix, mais plutt au
rdacteur des comptes. Toutefois en pratique, le directeur
financier, ud demande au commissaire aux comptes, quel est le
traitement qui devrait tre adopt dans ce cas ? La question pose par
le responsable financier est plus profonde quelle ny parait. Si le
rdacteur des comptes fait lui-mme ce choix en dbut danne et ne
consulte pas son expertEt comptable, il se peut quen fin danne
lexpert comptable, lors de son intervention, conteste la pertinence
du choix adopt, ce qui est susceptible dentraner une rserve ou un
refus dans es ce cas. Lexpert comptable peut inverser la donne en
se prvalant de la sparation du conseil et du mandat de commissariat
aux comptes. Nous pouvons dire en synthse, que si leD rdacteur des
comptes est oblig de choisir une interprtation dans le cas o il y
en aurait plusieurs, le commissaire aux comptes nest pas pour
autant exempt de lobligation de cette il interprtation. Sous cet
angle, linterprtation comptable peut tre perue comme une partie rta
dchec. Face linterprtation dune disposition comptable rglementaire,
le juge peut souhaiter lavisPo des professionnels comptables sous
forme de consultation par exemple. La consultation est destine
permettre au juge de recueillir un avis technique, sans toutefois
ordonner une expertise. Alors que les constatations, comme
lexpertise, sont gnralement crites, les consultations devraient tre
le plus souvent orales. Le consultant, lorsquil est avis de sa
mission par le secrtaire-greffier, peut tre convoqu par celui-ci.
Par ce moyen, le technicien commis prendra connaissance des
documents de la cause et pourra, le cas chant, confrer avec le juge
sur les investigations demandes et se tenir sa disposition. 70
Toutefois concernant des questions de droit lexpertise judiciaire
ou la consultation sont notre avis en application des dispositions
du code de procdure civile inoprantes. 70Maurice AYDALOT, Jean
ROBIN, Jacques LACOSTE, in Lexpertise comptable judiciaire. , 1981,
Presses universitaires de France, Paris.38 36. jFs Mmoire
dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 2 partie
1sntiaudEtes D il rtaPo Chapitre 2 : 62 37. j Fs Mmoire dexpertise
comptable Linterprtation comptable. Chapitre 2 partie 1 s 1..
REFLEXION SUR LINFORMATION COMPTABLE.. 1 REFLEXION SUR L
INFORMATION COMPTABLE nt Cette section sera traite sous la forme de
quatre questions qui forment les quatre sous- sections suivantes :
ia Quelle place occupe linformation comptable aujourdhui ? ud La
satisfaction des besoins en informations financires de tous les
utilisateurs est-elle possible ?Et Peut-on parler au Maroc, des
caractristiques de linformation financire ? es La dimension
contractuelle et la dimension prdictive de linformation financire
peuvent- elles coexister ensemble ?D Nous avons fait en sorte, dans
la prsente section, de traiter linformation dans la conception
comptable, de faon progressive. il rta1..1.. QUELLE PLACE11 QUELLE
PLACE OCCUPEOCCUPELINFORMATIONL INFORMATIONCOMPTABLE COMPTABLE
.....AUJOURDHUI ?AUJOURD HUI ?Po On sait aujourdhui quil est vain
disoler le signifiant du signifi, pas plusquil nest possible
denvisager tant une pense pure, non langagire enquelque sorte, quun
langage pur simple succession de signes dpourvus depense. 131
Lassociation amricaine de comptabilit dfinit linformation comptable
comme tant une donne chiffre relative un phnomne conomique pass,
prsent ou futur dune entit, ceci partir dune observation selon des
rgles tablies 132. Cette dfinition suggre que linformation
comptable soit la fois quantitative et gnre suivant des rgles ou
normes prcises. On pourrait tre tent de croire que les donnes
chiffres sont issues de la comptabilit, vue comme systme ordonn de
traitement des donnes chiffres (un nombre dcritures enregistres
dans un journal, reprises dans un grand livre puis transcrites sur
une balance qui servirait tablir les tats de synthse). Toutefois
les tats de synthse ne comprennent pas que des informations
chiffres, ils contiennent aussi dautres informations non chiffres
qui sont gnralement contenues dans lETIC, auxquelles la dfinition
prcdente ne fait nullement mention. Dans ce sens nous nous
demandons si une information non chiffre peut tre qualifie de
comptable ? A notre avis le terme information comptable soulve en
premier lieu pour le rcepteur lacception premire dveloppe dans la
dfinition prcdente. Cependant, nous estimons que ce terme devrait
tre compris selon la deuxime signification de faon plus extensive
dans la mesure o la comptabilit est un systme dinformation global ;
Afin dviter tout quivoque 131Franois OST, in Entre la lettre et
lesprit. , cit. op. 132Naddjo BIGOU-LARE, in Le SYSCOA et la
pertinente de linformation comptable : une analyse de la pratique
dans les entreprises Togolaises , 2001, congrs AFC.63 38. j Fs
Mmoire dexpertise comptable Linterprtation comptable. Chapitre 2
partie 1 s nous utiliserons le terme information financire souvent
utilis par la doctrine ou les nt rglementations trangres tel que
lIAS, qui ne comporte pas notre sens un risque dune signification
biaise par le rcepteur. ia Nous allons essayer daborder
successivement dans cette sous-section la place de ud linformation
financire et aussi les dimensions de cette information. Afin de
mieux apprhender la relation entre les tats de synthse et
linformation financire,Et nous allons ci-aprs exposer ltude de
Macintosh sur lanalyse smiotique des mdias comptables. Dans la
mesure o la prsentation de cette tude ncessiterait des
connaissanceses pralables dans le courant pragmatique de la
smiologie, nous prsenterons sommairement la dfinition de la
triadique du signe de Peirce. D Peirce, le pre fondateur133 de ce
courant, dfini le signe comme tant quelque chose qui tient lieu
pour quelquun de quelque chose sous quelque rapport ou quelque
titre Il il sadresse quelquun, cest--dire cr dans lesprit de cette
personne un signe quivalent ou rta peut-tre un signe plus dvelopp.
Ce signe tient lieu de quelque chose : son objet. Il tient lieu de
cet objet, non sous tous rapports, mais par rfrence une sorte dide
que jai appelePo quelquefois le fondement du signe134 135 Dans
cette dfinition, trois lments interviennent, savoir : Le signe :
Cest un lment matriel ; Le quelque chose : Cest un objet de pense ;
Quelquun : Cest une reprsentation mentale de la relation entre le
signe et lobjet. Il est appel aussi linterprtant ; Le signe (S) est
premier (une pure possibilit de signifier), lobjet (O) est second
(ce qui existe et dont on parle), mais ce processus seffectue en
vertu dun interprtant (I) (un troisime qui dynamise la relation de
signification). 136 On peut rsumer ce qui prcde dans le schma
suivant dans lequel les flches reprsentent des dterminations et le
signeune relation triadique liant S, O et I : 133
www.fr.wikipedia.org/wiki/pearce. 134 Nous avons chang dans cette
dfinition le mot reprsentamen cr par PEARCE, dans la mesure o
lauteur estime dans ses travaux ultrieurs que le reprsentamen est
presque quivalent au mot sens. 135 M. ROBIN, in 76 dfinitions du
signe releves dans les crits de C.S.PEIRCE. , http://www.univ-
perp.fr/see/rch/lts/MARTY/76-fr.htm 136 Raymond - Robert TREMBLAY,
in Charles Sanders Peirce , http://www.cvm.qc.ca/encephi/contenu
/philoso/peirce.htm.64 39. j Fs Mmoire dexpertise comptable
Linterprtation comptable. Chapitre 2 partie 1 s De plus on observe
que puisque I est dtermin par O il nt devient dune certaine manire
un signe de O au mme titre que S et est donc susceptible de
dterminer un ia nouvel interprtant et ainsi de suite. On rentre
donc ud ncessairement dans un processus dinterprtation indfini (en
ltat actuel de la conceptualisation) 137 que lon peut reprsenter
par ce schma : Et Par exemple le mot cheval reprsente sans aucun
doute un animal, toutefois chacun linterprte sa faon : le boucher y
voit de la viande ; le jockey y voit son instrument dees travail ;
dautres y voient du loisir D Dans son tude sur les mdias
comptables, Macintoch utilise la relation entre lobjet et le signe
pour dmonter que le signe comptable change dune phase une autre
travers il lhistoire de la comptabilit. Le tableau138, figurant
lannexe B1 (page 215), prsente de rta faon dtaille les rsultats de
cette tude. Ce tableau mrite une analyse smiotique. Dabord, le
signe une urne est l pour identifierPo les vaches dans un pr.
lpoque mdivale, tout comme plus tardivement laristocrate anglais
possesseur de grandes terres au XIX sicle, le seigneur nchange pas
son capital (ses terres) qui nest pas valoris. Lintendant ne rend
compte que des entres et sorties qui permettent de dgager un
excdent. Au dbut de la renaissance, les associs se partagent la
liquidation dune aventure . Lobjet de la comptabilit est dattribuer
la juste part chaque associ, eux de faire la part du capital et du
revenu. Puis la liquidation ne se fait plus chaque aventure (East
Indian Company), mais la comptabilit la simule. Lobjet de la
comptabilit devient une simulation, dabord sans identifier le
capital puis en lidentifiant partir de 1657 pour lEst Indian
Company. Pendant la priode industrielle, la comptabilit mesure une
organisation ce qui nest ni une liquidation ni une simulation de
liquidation. lre financire, la comptabilit mesure un potentiel
faire des profits qui est interprt par les marchs financiers.
Macintosh a-t-il raison de dcrire lhistoire comptable en termes de
changement du rapport du signe la ralit ? Il fait lhypothse
implicite que le signe change et que la