MANUAL DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PBLICO
Aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios.
Vlido para o exerccio de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a Unio,
2012 para os Estados e 2013 para os Municpios.
(Portaria Conjunta STN/SOF n 2, de 6 de agosto de 2009)
2 edio
VOLUME I
Procedimentos Contbeis Oramentrios
MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL
MINISTRIO DO PLANEJAMENTO, ORAMENTO E GESTO
SECRETARIA DE ORAMENTO FEDERAL
MANUAL DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PBLICO
Aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios.
Vlido para o exerccio de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011
para a Unio, 2012 para os Estados e 2013 para os Municpios.
(Portaria Conjunta STN/SOF n 2, de 6 de agosto de 2009)
2 edio
VOLUME I
Procedimentos Contbeis Oramentrios
Braslia
2009
permitida a reproduo total ou parcial desta publicao desde que citada a fonte. Disponvel tambm em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br Impresso no Brasil MINISTRO DA FAZENDA MINISTRO DO PLANEJAMENTO Guido Mantega Paulo Bernardo Silva SECRETRIO-EXECUTIVO SECRETRIO EXECUTIVO Nelson Machado Joo Bernardo de Azevedo Bringel SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL SECRETRIA DE ORAMENTO FEDERAL Arno Hugo Augustin Filho Clia Corra SECRETRIOS-ADJUNTOS SECRETRIO-ADJUNTO Lscio Fbio de Brasil Camargo Claudiano Manoel de Albuquerque Marcus Pereira Auclio Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra DIRETORES Clber Ubiratan de Oliveira Bruno Csar Grossi de Souza Eliomar Wesley Ayres da Fonseca Rios COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADE Felipe Daruich Neto Paulo Henrique Feij da Silva George Alberto de Aguiar Soares Jos Geraldo Frana Diniz COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADE Jos Roberto de Moraes Rego Paiva Fernandes Junior Gilvan da Silva Dantas GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS
CONTBEIS
EQUIPE TCNICA Francisco Wayne Moreira Anderson Melchiades Fabio Sparremberger EQUIPE TCNICA Gustavo Coser Bruno Ramos Mangualde Jos Paulo de Arajo Mascarenhas Caio Csar Sales Nogueira Marco Antnio Oliveira Carla de Tunes Nunes Maria do Perptuo Socorro O. Mendes Felipe Quitete Curi
Maurcio Breda Henrique Ferreira Souza Pedro Ado Neto Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
Renato Lacerda Filho
Robson de Araujo Jorge
Informaes STN: Informaes SOF: Fone: (61) 3412-3011 Fone: (61) 3348-2220 Fax: (61) 3412-1459 Fax: (61) 3273-0993 Correio Eletrnico: [email protected] Correio Eletrnico: [email protected] Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.portalsof.planejamento.gov.br COORDENAO EDITORIAL / REVISO DE TEXTO
Secretaria do Tesouro Nacional / Coordenao-Geral de Contabilidade
CRIAO CAPA: Coordenao-Geral de Desenvolvimento Institucional
TIRAGEM: 20.000 exemplares
Ficha Catalogrfica
Brasil. Secretaria do Tesouro Nacional
Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico : aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios : procedimentos contbeis oramentrios / Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, Ministrio
do Planejamento, Oramento e Gesto, Secretaria de Oramento Federal. 2. ed. Braslia : Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenao-Geral de Contabilidade, 2009.
279 p. : il. ; 25 cm. (Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico ; v.1)
Vlido para o exerccio de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a Unio, 2012 para os Estados e 2013 para os Municpios (Portaria Conjunta STN/SOF n 2, de 6 de agosto de 2009)
ISBN 978-85-87841-38-4
1. Contabilidade pblica Brasil. 2. Oramento Brasil. 3. Receita pblica Brasil. 4. Responsabilidade fiscal Brasil. 5. Contas nacionais Brasil. 6. Finanas pblicas Brasil. I. Brasil. Secretaria de Oramento Federal. II. Titulo. III. Procedimentos contbeis oramentrios.
CDD: 657.61 CDU: 336.121.8(81)
APRESENTAO
A Secretaria do Tesouro Nacional STN, na qualidade de rgo Central do Sistema de Contabilidade Federal, nos termos da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e do Decreto n
3.589, de 6 de setembro de 2000, vem emitindo normas gerais para atender ao disposto no
pargrafo 2, do art. 50 da Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000, de forma a
padronizar procedimentos para a consolidao das contas pblicas e apresentar entendimentos
gerais sobre o processo contbil-oramentrio nos trs nveis de governo.
Esta edio foi elaborada em conjunto com a Secretaria de Oramento Federal SOF e busca consolidar a legislao, os conceitos e os procedimentos contbeis referentes ao
planejamento e execuo do oramento.
A padronizao do registro contbil possibilitar aos usurios acesso a informaes
consistentes e tempestivas para a tomada de deciso. Esta uniformizao deve abranger atos e
fatos no mbito do setor pblico dentre os quais se destaca a gesto do oramento pblico.
Ante o exposto, observa-se que o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
faz parte das aes da Secretaria do Tesouro Nacional que se apresenta em consonncia com as
Orientaes Estratgicas para a Contabilidade aplicada ao Setor Pblico no Brasil, documento elaborado pelo Conselho Federal de Contabilidade com vistas :
a) convergncia aos padres internacionais de contabilidade aplicados ao setor pblico;
b) implementao de procedimentos e prticas contbeis que permitam o reconhecimento,
a mensurao, a avaliao e a evidenciao dos elementos que integram o patrimnio
pblico;
c) implantao de sistema de custos no mbito do setor pblico brasileiro;
d) melhoria das informaes que integram as Demonstraes Contbeis e os Relatrios
necessrios consolidao das contas nacionais;
e) possibilitar a avaliao do impacto das polticas pblicas e da gesto, nas dimenses
social, econmica e fiscal, segundo aspectos relacionados variao patrimonial.
O referido documento estabelece trs grandes diretrizes estratgicas, desdobradas em
macro-objetivos, que contribuem para o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico, cujas implantaes devero ocorrer a partir da celebrao de parcerias entre o Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) e instituies que atuam, de forma direta ou indireta, com a
Contabilidade aplicada ao Setor Pblico:
a) Diretriz 1 - Promover o Desenvolvimento Conceitual da Contabilidade Aplicada ao
Setor Pblico no Brasil.
b) Diretriz 2 - Estimular a Convergncia s Normas Internacionais de Contabilidade
aplicadas ao Setor Pblico (IPSAS).
c) Diretriz 3 - Fortalecer institucionalmente a Contabilidade aplicada ao Setor Pblico.
Assim, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico busca promover o
desenvolvimento conceitual da contabilidade aplicada ao setor pblico no Brasil, com o objetivo
de torna-se obra de referncia para a classe contbil brasileira. Ganham a comunidade
contbil, a sociedade e o Pas.
PORTARIA-CONJUNTA N 2, DE 6 DE AGOSTO DE 2009.
Aprova o Volume I - Procedimentos
Contbeis Oramentrios da 2 edio do
Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Pblico - MCASP, e d outras
providncias.
O SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL DO MINISTRIO DA
FAZENDA E A SECRETRIA DE ORAMENTO FEDERAL DO MINISTRIO DO
PLANEJAMENTO, ORAMENTO E GESTO, no uso de suas atribuies legais e
tendo em vista o disposto no art. 50, 2, da Lei Complementar n 101, de 4 de maio de
2000, e
Considerando o disposto na Portaria MF n 141, de 10 de julho de 2008,
que aprova o Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional, combinado com o
inciso I do art. 4 do Decreto no 3.589, de 6 de setembro de 2000, que confere
Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda - STN/MF a condio de
rgo central do Sistema de Contabilidade Federal;
Considerando as competncias do rgo central do Sistema de
Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 5 do Decreto no 3.589, de 2000,
complementadas pela atribuio definida no inciso XVII do art. 21 do Anexo I do
Decreto n 6.764, de 10 de fevereiro de 2009, e conforme art. 18 da Lei no 10.180, de 6
de fevereiro de 2001;
Considerando o disposto no art. 16, inciso VIII, do Anexo I do Decreto n
6.081, de 12 de abril de 2007, que confere Secretaria de Oramento Federal do
Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto - SOF/MP a competncia de
estabelecer a classificao da receita e da despesa;
Considerando a necessidade de:
a) padronizar os procedimentos contbeis oramentrios nos trs nveis
de governo, de forma a garantir a consolidao das contas na forma estabelecida na Lei
Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal;
b) aprimorar os critrios de reconhecimento de despesas e receitas
oramentrias;
c) uniformizar a classificao das despesas e receitas oramentrias, em
mbito nacional; e
d) instituir instrumento eficiente de orientao comum aos gestores nos
trs nveis de governo, mediante consolidao, em um s documento, de conceitos,
regras e procedimentos de reconhecimento e apropriao das receitas e despesas
oramentrias.
Considerando a necessidade de proporcionar maior transparncia sobre
as contas pblicas, resolvem:
Art. 1 Aprovar o Volume I Procedimentos Contbeis Oramentrios da 2 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico - MCASP e
disponibiliz-lo nos endereos eletrnicos www.tesouro.fazenda.gov.br e
www.portalsof.planejamento.gov.br.
Art. 2 A contabilidade no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, observar as orientaes contidas no Volume I Procedimentos Contbeis Oramentrios, sem prejuzo do atendimento dos
instrumentos normativos vigentes.
1 No desdobramento das naturezas de receita, constantes do Volume I
Procedimentos Contbeis Oramentrios, para atendimento das respectivas peculiaridades ou necessidades gerenciais, os entes da Federao podero realizar
detalhamento a partir do nvel ainda no detalhado, sendo que se o detalhamento ocorrer
no nvel de alnea (5 e 6 dgitos) ou subalnea (7 e 8 dgitos), dever utilizar-se
codificao a partir do cdigo 51, cabendo Unio a administrao dos nveis j
detalhados.
2 No mbito da Unio, o detalhamento da receita oramentria ser
estabelecido por Portaria da Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do
Planejamento, Oramento e Gesto - SOF/MP e as instrues para elaborao da
Proposta Oramentria Anual sero divulgadas por intermdio do Manual Tcnico de
Oramento - MTO dessa Secretaria.
3 Os procedimentos de escriturao contbil constantes do Volume I
Procedimentos Contbeis Oramentrios devem ser adotados de forma facultativa, a
partir de 2010 e, de forma obrigatria, a partir de 2011 pela Unio, de 2012 pelos
Estados e Distrito Federal e de 2013 pelos Municpios.
Art. 3 A discriminao das naturezas de despesa constantes do Anexo IX
do Volume I Procedimentos Contbeis Oramentrios apenas exemplificativa, podendo ser ampliada para atender s necessidades de execuo, observados a estrutura
e os conceitos constantes deste Volume.
Art. 4 As alteraes da classificao da receita e da despesa
oramentrias, constantes do Volume de que trata o art. 1 desta Portaria, observaro o
disposto no caput do art. 2 da Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 4 de maio
de 2001.
Art. 5 A despesa e a receita oramentrias sero registradas conforme os
procedimentos legais estabelecidos para registros oramentrios, no prejudicando o
disposto no art. 1 da Portaria MF n 184, de 25 de agosto de 2008, que visa conduzir a
contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a
transparncia sobre as contas pblicas.
Art. 6 A Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda -
STN/MF e a SOF/MP publicaro, anualmente, at o dia 30 de junho, a atualizao do
Volume de que trata o art. 1 desta Portaria.
Pargrafo nico. A atualizao referida no caput deste artigo ser
efetuada por meio de Portaria Conjunta da STN/MF e da SOF/MP.
Art. 7 As variaes patrimoniais sero reconhecidas pelo regime de competncia patrimonial, visando garantir o reconhecimento de todos os ativos e
passivos das entidades que integram o setor pblico, conduzir a contabilidade do setor
pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a transparncia sobre as contas
pblicas.
Pargrafo nico. So mantidos os procedimentos usuais de
reconhecimento e registro da receita e da despesa oramentrias, de tal forma que a
apropriao patrimonial:
I - no modifique os procedimentos legais estabelecidos para o registro
das receitas e das despesas oramentrias;
II - no implique necessariamente modificao dos critrios
estabelecidos no mbito de cada ente da Federao para elaborao das estatsticas
fiscais e apurao dos resultados fiscais de que trata a Lei Complementar no 101, de
2000; e
III - no constitua mecanismo de viabilizao de execuo de despesa pblica para a
qual no tenha havido a devida fixao oramentria.
Art. 8 O art. 8 da Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 2001,
passa a vigorar com a seguinte redao:
Art. 8 A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no art. 91 do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou
em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para
abertura de crditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art. 5, inciso III, da
Lei Complementar n 101, de 2000, sob coordenao do rgo responsvel pela sua
destinao, bem como a Reserva do Regime Prprio de Previdncia do Servidor -
RPPS, quando houver, sero identificadas nos oramentos de todas as esferas de
Governo pelo cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que se refere s classificaes por funo e subfuno e estrutura programtica, onde o x representa a codificao das aes correspondentes e dos respectivos detalhamentos.
Pargrafo nico. As Reservas referidas no caput sero identificadas,
quanto natureza da despesa, pelos cdigos 9.9.99.99.99 e 7.7.99.99.99, respectivamente. (NR)
Art. 9 Os conceitos e especificaes constantes do inciso II do Anexo II
da Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 2001, passam a vigorar na forma do
Anexo desta Portaria.
Art. 10. Esta portaria entra em vigor na data de sua publicao,
aplicando-se seus efeitos na elaborao do Projeto da Lei Oramentria para 2010 e,
para fins de execuo, a partir do exerccio financeiro de 2010, revogando-se a Portaria
Conjunta STN/SOF n 3, de 14 de outubro de 2008, nos aspectos relacionados com
procedimentos contbeis oramentrios de que trata o volume I - Procedimentos
Contbeis Oramentrios.
ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO CLIA CORRA
SUMRIO
1. INTRODUO ............................................................................................................................. 13
2. PRINCPIOS ORAMENTRIOS .................................................................................................... 14
2.1 PRINCPIO ORAMENTRIO DA UNIDADE ............................................................................................... 14 2.2 PRINCPIO ORAMENTRIO DA UNIVERSALIDADE .................................................................................... 14 2.3 PRINCPIO ORAMENTRIO DA ANUALIDADE OU PERIODICIDADE ................................................................ 15 2.4 PRINCPIO ORAMENTRIO DA EXCLUSIVIDADE ....................................................................................... 15 2.5 PRINCPIO ORAMENTRIO DO EQUILBRIO ............................................................................................ 15 2.6 PRINCPIO ORAMENTRIO DA LEGALIDADE ........................................................................................... 16 2.7 PRINCPIO ORAMENTRIO DA PUBLICIDADE .......................................................................................... 16 2.8 PRINCPIO ORAMENTRIO DA ESPECIFICAO OU ESPECIALIZAO ............................................................ 17 2.9 PRINCPIO ORAMENTRIO DA NO-AFETAO DA RECEITA ..................................................................... 17
3. RECEITA ORAMENTRIA ........................................................................................................... 19
3.1 CONCEITO........................................................................................................................................ 19 3.2 CODIFICAO ORAMENTRIA DA RECEITA ............................................................................................ 19
3.2.1 Estrutura da Natureza da Receita ...................................................................................... 20 3.2.2 Detalhamento de Cdigo da Natureza da Receita Oramentria ...................................... 21
3.3 CLASSIFICAO ECONMICA DA RECEITA ORAMENTRIA ........................................................................ 22 3.3.1 Receitas Correntes .............................................................................................................. 22 3.3.2 Receitas Correntes Intra-Oramentrias ............................................................................ 25 3.3.3 Receitas de Capital ............................................................................................................. 25 3.3.4 Receitas de Capital Intra-Oramentrias ............................................................................ 26
3.4 METODOLOGIA DE CLASSIFICAO DOS INGRESSOS FINANCEIROS .............................................................. 26 3.4.1 Conceitos e Orientaes ..................................................................................................... 26 3.4.2 Diagrama de Reconhecimentos dos Ingressos.................................................................... 28
3.5 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA .................................................................................... 30 3.6 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME PATRIMONIAL ........................................... 30 3.7 ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA .................................................................................................... 32
3.7.1 Planejamento ...................................................................................................................... 33 3.7.1.1 Metodologia de Projeo das Receitas Oramentrias ........................................................... 33
3.7.2 Execuo ............................................................................................................................. 35 3.7.2.1 Lanamento ............................................................................................................................. 35 3.7.2.2 Arrecadao ............................................................................................................................ 35 3.7.2.3 Recolhimento .......................................................................................................................... 35
3.7.3 Controle e Avaliao ........................................................................................................... 36 3.7.4 Cronologia das Etapas da Receita Oramentria ............................................................... 36
3.8 PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES RECEITA ORAMENTRIA ....................................................... 37 3.8.1 Dedues da Receita Oramentria ................................................................................... 37
3.8.1.1 Restituies e Retificaes de Receitas Oramentrias .......................................................... 37 3.8.1.2 Recursos cuja Tributao e Arrecadao competem a um Ente da Federao, mas so Atribudos a Outro(s) Ente(s) ........................................................................................................................ 39 3.8.1.3 Renncia De Receita................................................................................................................ 40
3.8.2 Imposto de Renda Retido na Fonte ..................................................................................... 42 3.8.3 Redutor Financeiro - FPM ................................................................................................... 44 3.8.4 Transferncias de Recursos Intergovernamentais .............................................................. 45
3.8.4.1 Conceito .................................................................................................................................. 45 3.8.4.2 Registros das transferncias intergovernamentais ................................................................. 46 3.8.4.3 Transferncias Constitucionais e Legais .................................................................................. 46 3.8.4.4 Transferncias Voluntrias ...................................................................................................... 46 3.8.4.5 Transferncias a Consrcios Pblicos ...................................................................................... 47
3.8.5 Remunerao de Depsitos Bancrios ............................................................................... 48 3.8.6 Receita Oramentria por Baixa de Dvida Ativa Inscrita ................................................... 49
4. DESPESA ORAMENTRIA .......................................................................................................... 51
4.1 CONCEITO........................................................................................................................................ 51
4.2 ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA .............................................................................................. 51 4.2.1 Classificao Institucional ................................................................................................... 52 4.2.2 Classificao Funcional ....................................................................................................... 52
4.2.2.1 Funo ..................................................................................................................................... 53 4.2.2.2 Subfuno ............................................................................................................................... 53
4.2.3 Estrutura Programtica ...................................................................................................... 54 4.2.3.1 Programa ................................................................................................................................. 54 4.2.3.2 Ao ........................................................................................................................................ 58 4.2.3.3 Subttulo/Localizador de Gasto ............................................................................................... 62 4.2.3.4 Componentes da Programao Fsica ..................................................................................... 63
4.3 NATUREZA DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................... 63 4.3.1 Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria .............................................................. 63
4.3.1.1 Categoria Econmica ............................................................................................................... 64 4.3.1.2 Grupo de Natureza da Despesa ............................................................................................... 65 4.3.1.3 Modalidade de Aplicao ........................................................................................................ 67 4.3.1.4 Elemento de Despesa .............................................................................................................. 69 4.3.1.5 Desdobramento Facultativo do Elemento da Despesa ........................................................... 82
4.3.2 Orientao para a Classificao Quanto Natureza da Despesa ...................................... 82 4.4 CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS ............................................................................................. 84 4.5 ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA ................................................................................................... 87
4.5.1 Planejamento ...................................................................................................................... 87 4.5.1.1 Fixao da despesa .................................................................................................................. 87 4.5.1.2 Descentralizaes de crditos oramentrios ......................................................................... 88 4.5.1.3 Programao oramentria e financeira ................................................................................. 89 4.5.1.4 Processo de licitao e contratao ........................................................................................ 89
4.5.2 Execuo ............................................................................................................................. 90 4.5.2.1 Empenho ................................................................................................................................. 90 4.5.2.2 Liquidao ............................................................................................................................... 91 4.5.2.3 Pagamento .............................................................................................................................. 91
4.5.3 Controle e Avaliao ........................................................................................................... 91 4.6 RECONHECIMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA .................................................................................... 92 4.7 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME PATRIMONIAL ............................................ 93 4.8 CLASSIFICAO DA DESPESA ORAMENTRIA ......................................................................................... 97
4.8.1 Material Permanente X Material de Consumo ................................................................... 98 4.8.2 Servios de Terceiros X Material de Consumo .................................................................. 101 4.8.3 Obras e Instalaes X Servios de Terceiros ..................................................................... 102
4.9 RESTOS A PAGAR ............................................................................................................................ 102 4.9.1 Reconhecimento da Despesa Oramentria Inscrita em Restos a Pagar No-Processados no Encerramento do Exerccio ......................................................................................................... 103
4.10 DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES ........................................................................................... 105 4.11 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) .................................................................. 106
5. DESTINAO DE RECURSOS ...................................................................................................... 109
5.1 CONCEITO...................................................................................................................................... 109 5.2 MECANISMO DE UTILIZAO DAS DESTINAES DE RECURSOS ................................................................. 110 5.3 CODIFICAO UTILIZADA NA UNIO PARA O CONTROLE DAS DESTINAES DE RECURSOS ............................. 113
5.3.1 Identificador de Uso (IDUSO) ............................................................................................ 113 5.3.2 Grupo de Destinao de Recursos .................................................................................... 113 5.3.3 Especificao das Destinaes de Recursos ...................................................................... 114 5.3.4 Detalhamento das Destinaes de Recursos .................................................................... 115 5.3.5 Exemplificao do Mecanismo de Destinao de Recursos .............................................. 115
ANEXO I MODELOS DE PROJEO DE RECEITAS .............................................................................. 117
ANEXO II MODELO DE ESPECIFICAO E DETALHAMENTO PARA DESTINAO DE RECURSOS NOS MUNICPIOS ....................................................................................................................................... 133
ANEXO III MODELO DE UTILIZAO DA DESTINAO DE RECURSOS NA LDO DOS MUNICPIOS...... 145
ANEXO IV DESDOBRAMENTOS DA NATUREZA DE RECEITA 1325.00.00 (OPCIONAL) ....................... 155
ANEXO V INCLUSES DE NATUREZAS DE RECEITAS ......................................................................... 157
ANEXO VI ALTERAES DE NATUREZAS DE RECEITAS ..................................................................... 162
ANEXO VII EXCLUSES DE NATUREZAS DE RECEITAS ....................................................................... 163
ANEXO VIII DISCRIMINAO DAS NATUREZAS DE RECEITA ............................................................. 164
ANEXO IX DISCRIMINAO DAS NATUREZAS DE DESPESA .............................................................. 260
ANEXO X REGISTROS CONTBEIS NA ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DA UNIO ..................... 267
NDICE REMISSIVO ............................................................................................................................. 275
13 1 INTRODUO
1 INTRODUO
Este volume, intitulado Procedimentos Contbeis Oramentrios, visa dar
continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos
aos atos e fatos oramentrios e seu relacionamento com a contabilidade. Visa tambm
a harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela
Administrao Pblica, no que se refere receita e despesa oramentria, suas
classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das
contas pblicas nacionais.
Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este Manual
procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para os procedimentos
relacionados receita e despesa oramentrias. Busca, assim, melhorar a qualidade e a
consistncia das informaes prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o
exerccio da cidadania no processo de fiscalizao da arrecadao das receitas e
execuo das despesas, bem como o efetivo controle social sobre as contas dos
Governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal.
A receita e a despesa oramentrias assumem, na Administrao Pblica,
fundamental importncia por estarem envolvidas em situaes especficas, como a
distribuio e destinao da receita entre as esferas governamentais e o seu
relacionamento com os limites legais para a realizao de despesas, impostos pela Lei
Complementar n 101/2000, de 4 de maio de 2000 - Lei Responsabilidade Fiscal (LRF).
relevante destacar que a relao entre a receita e a despesa fundamental para
o processo oramentrio, visto que a previso da receita dimensiona a capacidade
governamental em fixar a despesa. Alm disso, a arrecadao instrumento
condicionante da execuo oramentria da despesa.
O conhecimento dos aspectos relacionados receita e despesa no mbito do
setor pblico, principalmente em face Lei de Responsabilidade Fiscal, de suma
importncia, pois contribui para a transparncia das contas pblicas e para o
fornecimento de informaes de melhor qualidade aos diversos usurios. Dessa forma,
esse volume subsidia a realizao de anlises acerca da carga tributria suportada pelos
diversos segmentos da sociedade, alm de permitir a avaliao da qualidade do gasto
pblico e do equilbrio fiscal das contas pblicas.
So abordados, ainda, temas como destinao de recursos, deduo da receita e
procedimentos para a classificao oramentria quanto natureza da receita e da
despesa.
14 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO
2 PRINCPIOS ORAMENTRIOS
Os princpios oramentrios bsicos para a elaborao, execuo e controle do
oramento pblico, vlidos para todos os poderes e nos trs nveis de governo, esto
definidos pela doutrina, pela Constituio Federal de 1988 e pela Lei n 4.320, de 17 de
maro de 1964, que estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicadas
elaborao e ao controle dos oramentos.
2.1 PRINCPIO ORAMENTRIO DA UNIDADE
De acordo com este princpio previsto no art. 2 da Lei n 4.320/1964, cada ente
da federao (Unio, Estado, Distrito Federal ou Municpio) deve possuir apenas um
oramento, estruturado de maneira uniforme.
Tal princpio reforado pelo princpio da unidade de caixa, previsto no art. 56 da referida Lei, segundo o qual todas as receitas e despesas convergem para um
fundo geral (conta nica), com o objetivo de se evitar as vinculaes de certos fundos a
fins especficos. O objetivo apresentar todas as receitas e despesas numa s conta, a
fim de confrontar os totais e apurar o resultado: equilbrio, dficit ou supervit.
Atualmente, o processo de integrao planejamento-oramento tornou o
oramento necessariamente multi-documental, em virtude da aprovao, por leis
diferentes, de vrios documentos (Plano Plurianual PPA, Lei de Diretrizes Oramentrias LDO e Lei Oramentria Anual LOA), uns de planejamento e outros de oramento e programas. Em que pese tais documentos serem distintos, inclusive com
datas de encaminhamento diferentes para aprovao pelo Poder Legislativo, devem,
obrigatoriamente ser compatibilizados entre si, conforme definido na prpria
Constituio Federal.
Para melhor visibilidade dos programas do governo em cada rea, o modelo
oramentrio adotado a partir da Constituio Federal de 1988, com base em seu 5 do
art. 165, consiste em elaborar oramento nico, desmembrado em Oramento Fiscal, da
Seguridade Social e de Investimento da Empresas Estatais.
O art. 165 da Constituio Federal define em seu pargrafo 5 o que dever
constar em cada desdobramento do oramento:
5 A lei oramentria anual compreender:
I o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico;
II o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.
2.2 PRINCPIO ORAMENTRIO DA UNIVERSALIDADE
Segundo os artigos 3 e 4 da Lei n 4.320/1964, a Lei Oramentria dever conter
todas as receitas e despesas. Isso possibilita controle parlamentar sobre todos os
ingressos e dispndios administrados pelo ente pblico.
Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei.
15 2 PRINCPIOS ORAMENTRIOS
Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de crdito por antecipao da receita, as
emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias, no ativo e passivo financeiros.
Art. 4 A Lei de Oramento compreender todas as despesas prprias dos rgos do Governo e da administrao
centralizada, ou que, por intermdio deles se devam realizar, observado o disposto no art. 2.
Tal princpio complementa-se pela regra do oramento bruto, definida no art. 6 da Lei n 4.320/1964:
Art. 6. Todas as receitas e despesas constaro da lei de oramento pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues.
2.3 PRINCPIO ORAMENTRIO DA ANUALIDADE OU PERIODICIDADE
O oramento deve ser elaborado e autorizado para um determinado perodo de
tempo, geralmente um ano. No Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil,
conforme dispe o art. 34 da Lei n 4.320/1964:
Art. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.
Observa-se, entretanto, que os crditos especiais e extraordinrios autorizados
nos ltimos quatro meses do exerccio podem ser reabertos, se necessrio, e, neste caso,
sero incorporados ao oramento do exerccio subsequente, conforme estabelecido no
3 do art. 167 da Carta Magna.
2.4 PRINCPIO ORAMENTRIO DA EXCLUSIVIDADE
Tal princpio tem por objetivo impedir a prtica, muito comum no passado, da
incluso de dispositivos de natureza diversa de matria oramentria, ou seja, previso
da receita e fixao da despesa.
Previsto no art. 165, 8 da Constituio Federal, estabelece que a Lei
Oramentria Anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao
da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos
suplementares e a contratao de operaes de crdito, inclusive por antecipao de
receita oramentria (ARO), nos termos da lei. As leis de crditos adicionais tambm
devem observar esse princpio.
2.5 PRINCPIO ORAMENTRIO DO EQUILBRIO
Esse princpio estabelece que o montante da despesa autorizada em cada
exerccio financeiro no poder ser superior ao total de receitas estimadas para o mesmo
perodo. Havendo reestimativa de receitas com base no excesso de arrecadao e na
observao da tendncia do exerccio, pode ocorrer a abertura de crdito adicional.
Nesse caso, para fins de atualizao da previso, devem ser considerados apenas os
valores utilizados para a abertura de crdito adicional.
Conforme o caput do art. 3 da Lei n 4.320/1964, a Lei de Oramentos
compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei.
Assim, o equilbrio oramentrio pode ser obtido por meio de operaes de crdito.
Entretanto, conforme estabelece o art. 167, III, da Constituio Federal vedada
a realizao de operaes de crdito que excedam o montante das despesas de capital,
dispositivo conhecido como regra de ouro. De acordo com esta regra, cada unidade
16 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO
governamental deve manter o seu endividamento vinculado realizao de
investimentos e no manuteno da mquina administrativa e demais servios.
A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm estabelece regras limitando o
endividamento dos entes federados, nos artigos 34 a 37:
Art. 34. O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de dois anos aps a publicao desta Lei Complementar.
Art. 35. vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao, diretamente ou por intermdio de
fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administrao
indireta, ainda que sob a forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada anteriormente.
1 Excetuam-se da vedao a que se refere o caput as operaes entre instituio financeira estatal e outro ente da
Federao, inclusive suas entidades da administrao indireta, que no se destinem a:
I financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes; II refinanciar dvidas no contradas junto prpria instituio concedente.
2 O disposto no caput no impede Estados e Municpios de comprar ttulos da dvida da Unio como aplicao de suas disponibilidades.
Art. 36. proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo.
Pargrafo nico. O disposto no caput no probe instituio financeira controlada de adquirir, no mercado, ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao
de recursos prprios.
Art. 37. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados:
I captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido, sem prejuzo do disposto no 7o do art. 150 da Constituio;
II recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao;
III assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a
empresas estatais dependentes;
IV assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.
2.6 PRINCPIO ORAMENTRIO DA LEGALIDADE
Tem o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado administrao
pblica, segundo o qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo
que a lei expressamente autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei. A
Constituio Federal de 1988, no art. 37 estabelece os princpios da administrao
pblica, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165 estabelece a necessidade de
formalizao legal das leis oramentrias:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: I o plano plurianual;
II as diretrizes oramentrias;
III os oramentos anuais.
2.7 PRINCPIO ORAMENTRIO DA PUBLICIDADE
O princpio da publicidade est previsto no art. 37 da Constituio Federal e
tambm se aplica s peas oramentrias. Justifica-se especialmente no fato de o
17 2 PRINCPIOS ORAMENTRIOS
oramento ser fixado em lei, e esta, para criar, modificar, extinguir ou condicionar
direitos e deveres, obrigando a todos, h que ser publicada. Portanto, o contedo
oramentrio deve ser divulgado nos veculos oficiais para que tenha validade.
2.8 PRINCPIO ORAMENTRIO DA ESPECIFICAO OU
ESPECIALIZAO
Segundo este princpio, as receitas e despesas oramentrias devem ser
autorizadas pelo Poder Legislativo em parcelas discriminadas e no pelo seu valor
global, facilitando o acompanhamento e o controle do gasto pblico. Esse princpio est
previsto no art. 5 da Lei n 4.320/1964:
Art. 5 A Lei de Oramento no consignar dotaes globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, servios de terceiros, transferncias ou quaisquer outras [...]
O princpio da especificao confere maior transparncia ao processo
oramentrio, possibilitando a fiscalizao parlamentar, dos rgos de controle e da
sociedade, inibindo o excesso de flexibilidade na alocao dos recursos pelo Poder
Executivo. Alm disso, facilita o processo de padronizao e elaborao dos
oramentos, bem como o processo de consolidao de contas.
2.9 PRINCPIO ORAMENTRIO DA NO-AFETAO DA RECEITA
Tal princpio encontra-se consagrado, como regra geral, no inciso IV do art. 167
da Constituio Federal de 1988, quando veda a vinculao de receita de impostos a
rgo, fundo ou despesa:
Art. 167. So vedados:
(...)
IV a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os artigos 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios
pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos artigos 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s
operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste
artigo; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003);
(...)
4 permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os artigos 155 e 156, e
dos recursos de que tratam os artigos 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou contragarantia
Unio e para pagamento de dbitos para com esta. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993).
As ressalvas so estabelecidas pela prpria Constituio e esto relacionadas
repartio do produto da arrecadao dos impostos (Fundos de Participao dos Estados
FPE e dos Municpios FPM e Fundos de Desenvolvimento das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste), destinao de recursos para as reas de sade e educao,
alm do oferecimento de garantias s operaes de crdito por antecipao de receitas.
Trata-se de medida de bom-senso, uma vez que possibilita ao administrador pblico
dispor dos recursos de forma mais flexvel para o atendimento de despesas em
programas prioritrios.
No mbito federal, a Constituio refora a no-vinculao das receitas por meio
do art. 76 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias ADCT, ao criar a Desvinculao das Receitas da Unio DRU, abaixo transcrito:
Art. 76. desvinculado de rgo, fundo ou despesa, at 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da arrecadao da Unio de impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, j institudos ou
18 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO
que vierem a ser criados at a referida data, seus adicionais e respectivos acrscimos legais. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 56, de 2007)
1 O disposto no caput deste artigo no reduzir a base de clculo das transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios na forma dos artigos 153, 5; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b; e II, da Constituio, bem como a base
de clculo das destinaes a que se refere o art. 159, I, c, da Constituio. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003)
2 Excetua-se da desvinculao de que trata o caput deste artigo a arrecadao da contribuio social do salrio-
educao a que se refere o art. 212, 5o, da Constituio.(Includo pela Emenda Constitucional n 27, de 2000).
19 3 RECEITA ORAMENTRIA
3 RECEITA ORAMENTRIA
3.1 CONCEITO
O oramento um importante instrumento de planejamento de qualquer
entidade, seja pblica ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de
aplicaes de recursos em determinado perodo.
Em algumas transaes, h o registro da receita oramentria mesmo no
havendo ingressos efetivos, devido necessidade de autorizao legislativa especfica
para sua realizao. Transaes como aquisies financiadas de bens e arrendamento
mercantil financeiro, quando possuem dotao especfica na LOA, so registradas como
receita oramentria e despesa oramentria, pois so consideradas operaes de crdito
pela Lei de Responsabilidade Fiscal LRF:
Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, so adotadas as seguintes definies:
(...)
III - operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite
de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;
As operaes de crdito devem constar no oramento, conforme o art. 3 da Lei
n 4.320/1964, desde que destinadas realizao de despesas:
Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei.
Dessa forma, segundo esse entendimento, receita, pelo enfoque oramentrio,
corresponde a todos os ingressos disponveis para a cobertura das despesas
oramentrias e para as operaes que, mesmo sem o ingresso de recursos, financiem
despesas oramentrias, como o caso das chamadas operaes de crdito em bens e/ou
servios.
A receita oramentria pode ser classificada:
Quanto s entidades executoras do oramento:
Receita Oramentria Pblica - aquela executada por entidades pblicas.
Receita Oramentria Privada - aquela executada por entidades privadas e que consta
na previso oramentria aprovada por ato de conselho superior ou outros
procedimentos internos para sua consecuo.
Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial:
Receita Oramentria Efetiva aquela que, no momento do seu reconhecimento, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo
aumentativo.
Receita Oramentria No-Efetiva aquela que no altera a situao lquida patrimonial no momento do seu reconhecimento, constituindo fato contbil permutativo.
3.2 CODIFICAO ORAMENTRIA DA RECEITA
20 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO
3.2.1 ESTRUTURA DA NATUREZA DA RECEITA
O pargrafo 1 do art. 8 da Lei n 4.320/1964 define que os itens da
discriminao da receita, mencionados no seu art. 11, sero identificados por nmeros
de cdigo decimal. Convencionou-se denominar este cdigo de natureza de receita. Esse
cdigo busca classificar a receita identificando a origem do recurso segundo seu fato
gerador.
Dessa forma, a natureza da receita oramentria procura refletir o fato gerador
que ocasionou o ingresso dos recursos nos cofres pblicos. a menor clula de
informao no contexto oramentrio para as receitas pblicas, devendo, portanto,
conter todas as informaes necessrias para as devidas vinculaes, quando se
aplicarem.
Face necessidade de constante atualizao e melhor identificao dos ingressos
nos cofres pblicos, o cdigo identificador da natureza de receita desmembrado em
nveis. Assim, na elaborao do oramento pblico a codificao econmica da receita
oramentria composta dos nveis abaixo:
1 Nvel Categoria Econmica utilizado para mensurar o impacto das decises do Governo na economia nacional (formao de capital, custeio, investimentos etc.). A Lei
n 4.320/1964, em seu art. 11, classifica a receita oramentria em duas categorias
econmicas:
1. Receitas Correntes; e
2. Receitas de Capital.
Com a Portaria Interministerial STN/SOF n 338/2006, essas categorias
econmicas foram detalhadas em Receitas Correntes Intra-oramentrias e Receitas de
Capital Intra-oramentrias. As classificaes includas no constituem novas categorias
econmicas de receita, mas especificaes das categorias econmicas: corrente e
capital, que possuem os seguintes cdigos:
7. Receitas Correntes Intra-Oramentrias; e
8. Receitas de Capital Intra-Oramentrias.
1 Nvel: CATEGORIA ECONMICA
2 Nvel: ORIGEM
3 Nvel: ESPCIE
4 Nvel: RUBRICA
5 Nvel: ALNEA 6 Nvel: SUBALNEA
7 Nvel: DETALHAMENTO (FACULTATIVO)
21 3 RECEITA ORAMENTRIA
2 Nvel Origem Identifica a procedncia dos recursos pblicos em relao ao fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originria, transferncias e outras). a
subdiviso das categorias econmicas, que tem por objetivo identificar a origem das
receitas, no momento em que as mesmas ingressam no patrimnio pblico. No caso das
receitas correntes, tal classificao permite identificar as receitas compulsrias (tributos
e contribuies), aquelas provenientes das atividades em que o Estado atua diretamente
na produo (agropecurias, industriais ou de prestao de servios), da explorao do
patrimnio pblico (patrimoniais), as provenientes de transferncias destinadas ao
atendimento de despesas correntes, ou ainda, de outros ingressos oramentrios. No
caso das receitas de capital, distinguem-se as provenientes de operaes de crdito, da
alienao de bens, da amortizao dos emprstimos concedidos, das transferncias
destinadas ao atendimento de despesas de capital, ou ainda, de outros ingressos de
capital.
3 Nvel Espcie o nvel de classificao vinculado origem, composto por ttulos que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos ingressos de tais receitas.
Por exemplo, dentro da origem receita tributria (receita proveniente de tributos), pode-se identificar as suas espcies, tais como impostos, taxas e contribuies de
melhoria (conforme definido na Constituio Federal de 1988 e no Cdigo Tributrio
Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma espcie de tributo diferente das demais.
4 Nvel Rubrica o detalhamento das espcies de receita. A rubrica busca identificar dentro de cada espcie de receita uma qualificao mais especfica. Agrega
determinadas receitas com caractersticas prprias e semelhantes entre si.
5 Nvel Alnea Qualificao da rubrica e apresenta o nome da receita propriamente dita que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros.
6 Nvel - Subalnea Constitui o nvel mais analtico da receita.
3.2.2 DETALHAMENTO DE CDIGO DA NATUREZA DA RECEITA ORAMENTRIA
Para atender s necessidades internas, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e
os Municpios podero detalhar as classificaes oramentrias constantes do Anexo
VIII deste Volume, a partir do nvel ainda no detalhado, sendo que se o detalhamento
ocorrer no nvel de alnea (5 e 6 dgitos) ou subalnea (7 e 8 dgitos), dever ser a
partir do 51. A administrao dos nveis j detalhados cabe Unio.
Exemplo 1: 1.1.1.2.04.10 Pessoas Fsicas:
1 = Receita Corrente (Categoria Econmica);
1 = Receita Tributria (Origem);
1 = Receita de Impostos (Espcie);
2 = Impostos sobre o Patrimnio e a Renda (Rubrica);
04 = Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Nat. (Alnea);
10 = Pessoas Fsicas (Subalnea)
XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.
Exemplo 2: 1.1.2.1.40.00 Taxas de Servio de Transporte Martimo de Passageiros:
22 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO
1 = Receita Corrente (Categoria Econmica);
1 = Receita Tributria (Origem);
2 = Taxas (Espcie);
1 = Taxa pelo Exerccio do Poder de Polcia (Rubrica);
40 = Taxas Servio de Transporte Martimo de Passageiros (Alnea);
00 = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO (Subalnea).
XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.
De acordo com os exemplos, o detalhamento de nvel de cdigo de natureza de
receita somente poder ser efetivado nos nveis que esto com zeros, ou em um 7 nvel
a ser criado, opcionalmente, pelo ente. No exemplo 1 no poder detalhar em nvel de
subalnea, e no exemplo 2 no poder detalhar em nvel de alnea, mas poder detalhar
em nvel de subalnea.
3.3 CLASSIFICAO ECONMICA DA RECEITA ORAMENTRIA
A Lei n 4.320/1964, no art. 11, classifica a receita oramentria em duas
categorias econmicas: receitas correntes e receitas de capital. A Portaria
Interministerial STN/SOF n 338/2006, estabelece, ainda, a necessidade de
identificao das receitas correntes intra-oramentrias e receitas de capital intra-
oramentrias.
As receitas intra-oramentrias so ingressos provenientes do pagamento das
despesas realizadas na modalidade de aplicao 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da
Seguridade Social, includa na Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 4 de maio de 2001 pela Portaria Interministerial STN/SOF n 688, de 14 de outubro de 2005.
Dessa forma, na consolidao das contas pblicas, essas despesas e receitas so
identificadas, eliminando-se as duplas contagens decorrentes de sua incluso no
oramento.
As classificaes intra-oramentrias no constituem novas categorias
econmicas de receita. Essas tm a mesma funo da receita original, diferenciando-se
apenas pelo fato de destinarem-se ao registro de receitas provenientes de rgos
pertencentes ao mesmo oramento fiscal e da seguridade social. Por isso, no h
necessidade de atualizao dos cdigos das naturezas de receita intra-oramentrias.
3.3.1 RECEITAS CORRENTES
Segundo a Lei n 4.320/1964, so receitas correntes as receitas tributria, de
contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as
provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou
privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em despesas correntes.
As receitas correntes podem ser classificadas em:
a) Originrias resultante da venda de produtos ou servios colocados disposio dos usurios ou da cesso remunerada de bens e valores.
b) Derivadas so obtidas pelo Estado em funo de sua autoridade coercitiva, mediante a arrecadao de tributos e multas.
23 3 RECEITA ORAMENTRIA
A seguir, so descritas as classificaes das receitas correntes, nos seguintes
nveis de origem:
Receita Tributria
So os ingressos provenientes da arrecadao de impostos, taxas e contribuies
de melhoria. Dessa forma, uma receita privativa das entidades investidas do poder de
tributar: Unio, Estados, Distrito Federal e os Municpios. Algumas peculiaridades do
poder de tributar devem ser consideradas nessa classificao. Destacam-se as seguintes:
a) O poder de tributar pertence a um ente, mas a arrecadao e a aplicao pertencem a
outro ente a classificao como receita tributria deve ocorrer no ente arrecadador e aplicador e no dever haver registro no ente tributante. o caso, por exemplo, do
imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte
sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, pelos Estados, Distrito Federal e
Municpios, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem;
b) O poder de tributar, arrecadar e distribuir pertence a um ente, mas a aplicao dos
recursos correspondentes pertence a outro ente a classificao como receita tributria dever ocorrer no ente tributante, porm, observando os seguintes aspectos:
No ente tributante, a transferncia de recursos arrecadados dever ser registrada como deduo de receita ou como despesa oramentria, de acordo com a
legislao em vigor;
No ente beneficirio ou aplicador dever ser registrado o recebimento dos recursos como receita tributria ou de transferncia, de acordo com a legislao
em vigor; e
No caso de recursos compartilhados entre entes da federao, quando um beneficiado pelo tributo de outro, necessria a compatibilidade entre os
registros dos respectivos entes.
Sob a tica patrimonial, qualquer que seja a forma de recebimento da receita,
quando for anteriormente reconhecido um direito, mesmo com valor estimado com
razovel certeza, dever haver registro patrimonial do crdito a receber, antes do prprio
recebimento. No momento do recebimento dever haver registros simultneos de baixa
dos crditos a receber e do respectivo recebimento.
O Cdigo Tributrio Nacional - CTN, no art. 3, define tributo como toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que
no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada, e define as seguintes espcies:
Imposto conforme art. 16 do CTN, imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa
ao contribuinte;
Taxa de acordo com o art. 77 do CTN, as taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,
tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva
24 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO
ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto
sua disposio;
Contribuio de Melhoria segundo o art. 81 do CTN, a contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no
mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras
pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada
imvel beneficiado.
Receita de Contribuies
o ingresso proveniente de contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento
de interveno nas respectivas reas. Apesar da controvrsia doutrinria sobre o tema,
suas espcies podem ser definidas da seguinte forma:
Contribuies Sociais destinadas ao custeio da seguridade social, que compreende a previdncia social, a sade e a assistncia social;
Contribuies de Interveno no Domnio Econmico derivam da contraprestao atuao estatal exercida em favor de determinado grupo ou coletividade.
Contribuies de Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas destinadas ao fornecimento de recursos aos rgos representativos de categorias profissionais
legalmente regulamentadas ou a rgos de defesa de interesse dos empregadores ou
empregados.
Receita Patrimonial
o ingresso proveniente da fruio do patrimnio, pela explorao de bens
imobilirios ou mobilirios, e da participao societria.
Receita Agropecuria
o ingresso proveniente da atividade ou da explorao agropecuria de origem
vegetal ou animal. Incluem-se nessa classificao as receitas advindas da explorao da
agricultura (cultivo do solo), da pecuria (criao, recriao ou engorda de gado e de
animais de pequeno porte) e das atividades de beneficiamento ou transformao de
produtos agropecurios em instalaes existentes nos prprios estabelecimentos.
Receita Industrial
o ingresso proveniente da atividade industrial de extrao mineral, de
transformao, de construo e outras, provenientes das atividades industriais definidas
como tal pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE.
Receita de Servios
25 3 RECEITA ORAMENTRIA
o ingresso proveniente da prestao de servios de transporte, sade,
comunicao, porturio, armazenagem, de inspeo e fiscalizao, judicirio,
processamento de dados, vendas de mercadorias e produtos inerentes atividade da
entidade e outros servios.
Transferncia Corrente
o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente a recursos
pertencentes ao ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado
mediante condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o
objetivo seja a aplicao em despesas correntes.
Outras Receitas Correntes
So os ingressos correntes provenientes de outras origens, no classificveis nas
anteriores.
3.3.2 RECEITAS CORRENTES INTRA-ORAMENTRIAS
So receitas correntes de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas
estatais dependentes e de outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da
seguridade social decorrentes do fornecimento de materiais, bens e servios,
recebimentos de impostos, taxas e contribuies, alm de outras operaes, quando o
fato que originar a receita decorrer de despesa de rgo, fundo, autarquia, fundao,
empresa estatal dependente ou de outra entidade constante desses oramentos, no
mbito da mesma esfera de governo.
As naturezas de receitas correntes intra-oramentrias so constitudas
substituindo-se no 1 nvel (categoria econmica), o dgito 1 pelo dgito 7, mantendo-se o restante da classificao, conforme disciplinado pelo 2 do art. 2 da
Portaria Interministerial STN/SOF n 338/2006. No entanto, atendem especificidade
de se referirem a operaes entre rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas
estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da
seguridade social da mesma esfera governamental.
3.3.3 RECEITAS DE CAPITAL
Segundo a Lei n 4.320/1964, so receitas de capital as provenientes da
realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em
espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou
privado destinados a atender despesas classificveis em despesas de capital e, ainda, o
supervit do oramento corrente.
A seguir, so descritas as classificaes das receitas de capital, nos seguintes
nveis de origem:
Operaes de Crdito
So os ingressos provenientes da colocao de ttulos pblicos ou da contratao
de emprstimos e financiamentos obtidos junto a entidades estatais ou privadas.
26 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO
Alienao de Bens
o ingresso proveniente da alienao de componentes do ativo imobilizado ou
intangvel.
Amortizao de Emprstimos
o ingresso proveniente do recebimento de parcelas de emprstimos ou
financiamentos concedidos em ttulos ou contratos.
Transferncias de Capital
o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente a recursos
pertencentes ao ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado
mediante condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o
objetivo seja a aplicao em despesas de capital.
Outras Receitas de Capital
So os ingressos de capital provenientes de outras origens, no classificveis nas
anteriores.
3.3.4 RECEITAS DE CAPITAL INTRA-ORAMENTRIAS
Receitas de capital de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais
dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social
derivadas da obteno de recursos mediante a constituio de dvidas, amortizao de
emprstimos e financiamentos ou alienao de componentes do ativo permanente,
quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de rgo, fundo, autarquia,
fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos,
no mbito da mesma esfera de governo.
As naturezas de receitas de capital intra-oramentrias so constitudas
substituindo-se no 1 nvel (categoria econmica), o dgito 2 pelo dgito 8, mantendo-se o restante da classificao, conforme disciplinado pelo 2 do art. 2 da
Portaria Interministerial STN/SOF n 338/2006. No entanto, atendem especificidade
de se referirem a operaes entre rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas
estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da
seguridade social da mesma esfera governamental.
3.4 METODOLOGIA DE CLASSIFICAO DOS INGRESSOS FINANCEIROS
3.4.1 CONCEITOS E ORIENTAES
No momento do ingresso de valores, deve-se observar uma srie de passos para
que se possa proceder sua adequada classificao, refletindo uma informao contbil
que configure a essncia dos atos e fatos de um ente pblico. Para facilitar essa tarefa,
necessrio o acompanhamento dos passos abaixo, em conjunto com o diagrama para
reconhecimento das entradas de valores:
27 3 RECEITA ORAMENTRIA
1 Passo Identificar se o valor ingressado oramentrio ou extra-oramentrio.
Se o ingresso oramentrio, seguir para o prximo passo.
Se o ingresso extra-oramentrio, ir para o 5 passo.
2 Passo Todo ingresso oramentrio uma receita oramentria. Sendo assim, a prxima etapa identificar a categoria econmica da receita, isto , classific-la como
corrente, de capital, intra-oramentria corrente ou intra-oramentria de capital.
Se for receita corrente ou intra-oramentria corrente, seguir para o prximo passo.
Se for receita de capital ou receita intra-oramentria de capital, ir para o 4 passo.
3 Passo A receita corrente e a receita intra-oramentria corrente devem ser alocadas em uma das oito origens da receita:
Tributria: receita proveniente de impostos, taxas e contribuies de melhoria;
Contribuies: receita proveniente de contribuies sociais e econmicas;
Patrimonial: receita imobiliria, de valores imobilirios, concesses/permisses e outras;
Agropecuria: receita proveniente de produo vegetal, produo animal e derivados e outras;
Industrial: receita proveniente da indstria extrativa mineral, de transformao e de construo;
Servios: transporte, comunicao, armazenagem e outros;
Transferncias Correntes: receita proveniente de transferncias intergovernamentais, de instituies privadas, do exterior, de pessoas, de
convnios e para o combate fome;
Outras Receitas Correntes: receitas provenientes de multas e juros de mora, indenizaes e restituies, dvida ativa, entre outras.
Ir para o 6 Passo.
4 Passo A receita de capital e a receita intra-oramentria de capital so divididas em cinco origens da receita:
Operaes de Crdito: receita proveniente de operaes de crdito internas e externas;
Alienao de Bens: receita proveniente da alienao de bens mveis e imveis;
Amortizaes de Emprstimos: recebimento do principal de um emprstimo concedido;
Transferncias de Capital: receita proveniente de transferncias intergovernamentais, de instituies privadas, do exterior, de pessoas, de
convnios e para o combate fome;
Outras Receitas de Capital: receita proveniente da integralizao do capital social, da remunerao das disponibilidades do Tesouro e outras.
Ir para o 6 Passo.
28 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO
5 Passo Os ingressos extra-oramentrios so registrados como recursos de terceiros,
em contrapartida com as obrigaes correspondentes.
6 Passo Caso o ingresso identificado seja uma receita, aps ter percorrido os passos acima, deve-se verificar o intervalo de contas constantes abaixo da espcie da receita
identificada no Diagrama de Reconhecimento dos Ingressos. A conta procurada estar,
obrigatoriamente, compreendida nesse intervalo. Para localizar a receita especfica,
verificar no Anexo VIII deste Volume Discriminao das Naturezas de Receitas - qual a natureza adequada.
importante observar que, caso a receita seja intra-oramentria, aps
identificar a rubrica adequada, deve-se substituir o primeiro nvel, ou seja, os dgitos 1
ou 2, pelos dgitos 7, se receita intra-oramentria corrente, ou 8, se receita intra-
oramentria de capital, respectivamente.
3.4.2 DIAGRAMA DE RECONHECIMENTOS DOS INGRESSOS
29 3 RECEITA ORAMENTRIA
Obs.: Quando se tratar da classificao da receita intra-oramentria, basta
substituir o primeiro nvel, ou seja, os dgitos 1 ou 2, pelos dgitos 7, se intra-
oramentria corrente, ou 8, se intra-oramentria de capital, respectivamente.
De 1110.00.00 at 1119.99.99
De 1120.00.00 at 1129.99.99.
De 1130.00.00 at 1139.99.99
De 1210.00.00 at 1219.99.99
De 1220.00.00 at 1229.99.99
De 1310.00.00 at 1319.99.99
De 1320.00.00 at 1329.99.99
De 1330.00.00 at 1339.99.99
De 1390.00.00 at 1399.99.99
De 1410.00.00 at 1419.99.99
De 1420.00.00 at 1429.99.99
De 1490.00.00 at 1499.99.99
De 1510.00.00 at 1519.99.99
De 1520.00.00 at 1529.99.99
De 1530.00.00 at 1539.99.99
De 1600.00.00 at 1600.99.99
De 1720.00.00 at 1729.99.99
De 1730.00.00 at 1739.99.99
De 1740.00.00 at 1749.99.99
De 1750.00.00 at 1759.99.99
De 1760.00.00 at 1769.99.99
De 1770.00.00 at 1779.99.99
De 1910.00.00 at 1919.99.99
De 1920.00.00 at 1929.99.99
De 1930.00.00 at 1939.99.99
De 1990.00.00 at 1999.99.99
De 2110.00.00 at 2119.99.99
De 2120.00.00 at 2129.99.99
De 2210.00.00 at 2219.99.99
De 2220.00.00 at 2229.99.99
De 2300.00.00 at 2300.99.99
De 2420.00.00 at 2429.99.99
De 2430.00.00 at 2439.99.99
De 2440.00.00 at 2449.99.99
De 2450.00.00 at 2459.99.99
De 2470.00.00 at 2479.99.99
De 2480.00.00 at 2489.99.99
De 2520.00.00 at 2529.99.99
De 2530.00.00 at 2539.99.99
De 2540.00.00 at 2549.99.99
De 2590.00.00 at 2599.99.99
RECEITA
1 PASSO 2 PASSO 3 e 4 PASSOS 6 PASSO
INGRESSOS
ORAMENTRIOS
CORRENTE
Intergovernamentais
Instituies Privadas
Exterior
Indenizaes e Restituies
Pessoas
Industria Extrativa Mineral
CAPITAL
EXTRA-ORAMENTRIOS
Impostos
Taxas
Contribuies de Melhoria
SERVIOSServios
Industria de Construo
INDUSTRIAL
Sociais
Industria de Transformao
Concesses/Permisses
Outras
Outras
AGROPECURIA
TRIBUTRIA
CONTRIBUIES
Produo Vegetal
Produo Animal e Derivados
PATRIMONIAL
Valores Mobilirios
Econmicas
Imobilirias
Convnios
Combate Fome
TRANSFERNCIAS CORRENTES
Multas e Juros de Mora
Dvida Ativa
Diversas
OUTRAS
Internas
Externas
Bens Mveis
Bens Imveis
OPERAES DE CREDITO
ALIENAO DE BENS
AMORTIZAES DE EMPRSTIMOS
Intergovernamentais
Instituies Privadas
Exterior
Amortizaes de Emprstimos
Pessoas
Convnios
Combate Fome
TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
5 PASSO
Integralizao do Capital Social
Resultado do BACEN
Remunerao Disponibilidade do TN
Outras
OUTRAS
Variao Cambial positiva em uma dvida
RECEITAS EXTRA-ORAMENTRIAS
Depsitos
Consignaes
Doaes de Bens
Inscrio da Dvida Ativa
Rec. Inst. Financeiras/comerciais/industriais
(antes do receb. Fin)
30 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO
3.5 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA
O reconhecimento da receita oramentria ocorre no momento da arrecadao,
conforme art. 35 da Lei n 4.320/1964 e decorre do enfoque oramentrio dessa lei,
tendo por objetivo evitar que a execuo das despesas oramentrias ultrapasse a
arrecadao efetiva.
Considerando-se, a ttulo de exemplo, a aprovao de um oramento de uma
determinada entidade pblica e a arrecadao de certa receita, os registros contbeis sob
a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico1, seriam os seguintes:
Registro da previso da receita no momento da aprovao da Lei Oramentria:
Cdigo da Conta Ttulo da Conta
D 5.2.1.x.x.xx.xx Previso inicial da receita C 6.2.1.x.x.xx.xx Receita oramentria a realizar
Registro da arrecadao da receita durante a execuo do oramento2:
Cdigo da Conta Ttulo da Conta
D 6.2.1.x.x.xx.xx Receita Oramentria a realizar C 6.2.1.x.x.xx.xx Receita Oramentria realizada
Cdigo da Conta Ttulo da Conta
D 7.2.2.x.x.xx.xx Disponibilidade de recursos
C 8.2.2.x.x.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos
No devem ser reconhecidos como receita oramentria os recursos financeiros
oriundos de:
a) Supervit Financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as
operaes de crditos neles vinculadas. Portanto, trata-se de saldo financeiro e no de
nova receita a ser registrada. O supervit financeiro pode ser utilizado como fonte para
abertura de crditos suplementares e especiais;
b) Cancelamento de despesas inscritas em Restos a Pagar consiste na baixa da obrigao constituda em exerccios anteriores, portanto, trata-se de restabelecimento de
saldo de disponibilidade comprometida, originria de receitas arrecadadas em exerccios
anteriores e no de uma nova receita a ser registrada. O cancelamento de Restos a Pagar
no se confunde com o recebimento de recursos provenientes do ressarcimento ou da
restituio de despesas pagas em exerccios anteriores que devem ser reconhecidos
como receita oramentria do exerccio.
3.6 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME
PATRIMONIAL
A contabilidade aplicada ao setor pblico mantm um processo de registro apto
para sustentar o dispositivo legal do regime da receita oramentria, de forma que
atenda a todas as demandas de informaes da execuo oramentria.
1 Os lanamentos sob a tica do Plano de Contas da Unio, vlido at 2010 para a Unio, encontram-se no
Anexo X. 2 Os lanamentos apresentados focam os registros oramentrios e de controle.
31 3 RECEITA ORAMENTRIA
Na rea pblica, conforme estabelece a Lei n 4.320/1964, o regime
oramentrio reconhece a despesa no exerccio financeiro da emisso do empenho e a
receita pela arrecadao.
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I as receitas nele arrecadadas;
II as despesas nele legalmente empenhadas.
O art. 35 refere-se ao regime oramentrio e no ao regime patrimonial, pois a
contabilidade tratada em ttulo especfico da citada lei, no qual se determina que as
variaes patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes
da execuo oramentria.
Ttulo IX Da Contabilidade
(...)
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo
oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o
levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
(...)
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e
industrial.
(...)
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas,
constituiro elementos da conta patrimonial.
(...)
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.
Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria,
exige-se a evidenciao dos fatos ligados administrao financeira e patrimonial, de
maneira que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as
informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos
resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio.
A contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatos ligados
administrao oramentria, financeira e patrimonial, gerando informaes que
permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e
financeiros.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimnio, deve haver o
registro da variao patrimonial aumentativa, independentemente da execuo
oramentria, em funo do fato gerador, observando-se os princpios da competncia e
da oportunidade.
O reconhecimento da variao patrimonial aumentativa apresenta como principal
dificuldade a determinao do momento de ocorrncia do fato gerador.
32 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO
No mbito da atividade tributria, pode-se utilizar o momento do lanamento
como referncia para o reconhecimento da variao patrimonial aumentativa, pois nesse
estgio da execuo da receita oramentria que:
verifica-se a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente;
determina-se a matria tributvel;
calcula-se o montante do tributo devido; e
identifica-se o sujeito passivo.
Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contbil do direito a
receber em contrapartida de variao patrimonial aumentativa o que representa o
registro da variao patrimonial aumentativa por competncia.
Por exemplo, a legislao que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana (IPTU) estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste
tributo ocorrer no dia 1 de janeiro de cada ano. Nesse momento, os registros contbeis
sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico3, so os seguintes:
Lanamento no momento do fato gerador (dia 1 de janeiro):
Cdigo da Conta Ttulo da Conta
D 1.1.2.x.x.xx.xx Crditos em circulao(P)
C 4.1.1.x.x.xx.xx Variao patrimonial aumentativa Tributria Impostos
Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerccio, atendendo
ao disposto nos artigos 100 e 104 da Lei n 4.320/1964.
Na arrecadao, registra-se a receita oramentria e procede-se baixa do ativo
registrado.
Cdigo da Conta Ttulo da Conta
D 6.2.1.x.x.xx.xx Receita oramentria a realizar C 6.2.1.x.x.xx.xx Receita oramentria realizada
Cdigo da Conta Ttulo da Conta
D 7.2.2.x.x.xx.xx Disponibilidade de recursos
C 8.2.2.x.x.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos
Cdigo da Conta Ttulo da Conta
D 1.1.1.x.x.xx.xx Disponvel (F)
C 1.1.2.x.x.xx.xx Crditos em circulao (P)
3.7 ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA
Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se dividir a gesto da
receita oramentria em trs etapas:
Planejamento;
Execuo; e
Controle e avaliao.
3 Os lanamentos sob a tica do Plano de Contas da Unio, vlido at 2010 para a Unio, encontram-se no
Anexo X.
33 3 RECEITA ORAMENTRIA
3.7.1 PLANEJAMENTO
Compreende a previso de arrecadao da receita oramentria constante da Lei
Oramentria Anual LOA, resultante de metodologias de projeo usualmente adotadas, observada as disposies constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal LRF.
3.7.1.1 Metodologia de Projeo das Receitas Oramentrias
No mbito federal, a metodologia de projeo de receitas oramentrias adotada
est baseada na srie histrica de arrecadao das mesmas ao longo dos anos ou meses
anteriores (base de clculo), corrigida por parmetros de preo (efeito preo), de
quantidade (efeito quantidade) e de alguma mudana de aplicao de alquota em sua
base de clculo (efeito legislao). Esta metodologia busca traduzir matematicamente o
comportamento da arrecadao de uma determinada receita ao longo dos meses e anos
anteriores e refleti-la para os meses ou anos seguintes, utilizando-se de modelos
matemticos. A busca deste modelo depender em grande parte da srie histrica de
arrecadao e de informaes dos rgos ou Unidades Arrecadadoras, que esto
diretamente envolvidas com a receita que se pretende projetar.
De modo geral, a metodologia utilizada varia de acordo com a espcie de receita
oramentria que se quer projetar. Assim, para cada receita deve ser avaliado o modelo
matemtico mais adequado para projeo, de acordo com a srie histrica da sua
arrecadao. Se necessrio, podem ser desenvolvidos novos modelos.
A projeo das receitas fundamental na determinao das despesas, pois a
base para a fixao destas na Lei Oramentria Anual, na execuo do oramento e para
a determinao das necessidades de financiamento do Governo. Alm disso,
primordial sua anlise na concesso de crditos suplementares e especiais por excesso
de arrecadao.
Este manual no esgota o assunto sobre a metodologia usada na projeo das
receitas oramentrias, mas traz no seu Anexo I as principais frmulas de projeo e em
que casos devem ser usadas. Trata-se de modelos bastante simples, mas que refletem
bem o comportamento histrico dos principais tipos de arrecadao.
Uma das formas de projetar valores de arrecadao a utilizao de modelos
incrementais na estimativa das receitas oramentrias. Esta metodologia corrige os
valores arrecadados pelos ndices de preo, quantidade e legislao, da seguinte forma:
Projeo = Base de Clculo x (ndice de preo) x (ndice de quantidade) x (efeito
legislao), onde:
Projeo - o valor a ser projetado para uma determinada receita, de forma mensal
para atender execuo oramentria, cuja programao feita mensalmente.
Base de clculo - obtida por meio da srie histrica de arrecadao da receita e
depender do seu comportamento mensal. A base de clculo pode ser:
a arrecadao de cada ms (arrecadao mensal) do ano anterior;
34 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO
a mdia de arrecadao mensal do ano anterior (arrecadao anual do ano anterior dividido por doze);
a mdia de arrecadao mensal dos ltimos doze meses (mdia mvel dos ltimos doze meses, que corresponde arrecadao total dos ltimos doze meses
dividido por doze);
a mdia trimestral de arrecadao ao longo de cada trimestre do ano anterior;
a mdia de arrecadao dos ltimos meses do exerccio;
A escolha dos modelos de projeo depender fortemente do comportamento da
arrecadao ao longo dos meses, isto , depender da srie histrica de arrecadao. Por
exemplo: uma srie histrica sazonal perder os efeitos de sazonalidades se for utilizada
como base de clculo a mdia de arrecadao, j que esta ltima igualar todos os
valores mensais projetados da receita, no refletindo adequadamente o comportamento
da sua srie histrica. Neste caso, prefervel usar como base de clculo a arrecadao
individualizada ms a ms e estim-la para os meses respectivos do ano seguinte,
obtendo dessa forma uma projeo sazonalizada.
Em certos casos ocorrem atipicidades na arrecadao de determinada receita,
que devem ser eliminadas na projeo uma vez que so arrecadaes no regulares. Este
alinhamento da srie deve ocorrer tambm em casos de mudana de arrecadao de uma
natureza de receita para outra. Por exemplo, nos primeiros meses de um dado ano, uma
receita era arrecadada na natureza 1321.00.00 Juros de Ttulos de Renda e no ms de julho passa a ser arrecadada na natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Na projeo do ano seguinte da natureza de receita 1325.00.00 devem ser consideradas as arrecadaes na natureza antiga, a fim de no se perder a
srie histrica inicial.
ndice de preos o ndice que fornece a variao mdia dos preos de uma determinada cesta de produtos. Existem diversos ndices de preos nacionais ou mesmo
regionais como o IGP-DI, o INPC, o IPCA, a variao cambial, a taxa de juros, a
variao da taxa de juros, dentre outros. Estes ndices so divulgados mensalmente por
rgos oficiais como: IBGE, Fundao Getlio Vargas e Banco Central e so utilizados
pelo Governo Central para projeo de ndices futuros.
A escolha do ndice depender do fato gerador da receita que se est projetando.
Por exemplo, ao se projetar uma receita de juros no adequado o uso de um ndice de
inflao, mas a variao anual ou mensal dos juros. Da mesma forma, ao se projetar
uma receita contratual, seria interessante verificar se a mesma depende de preos
internacionais, ou no. Caso dependa, poder ser corrigida pela variao cambial,
atrelada moeda em que geralmente so feitos os contratos daquela empresa ou cotados
os produtos daquela empresa, por exemplo, o Dlar, ou o Euro. Isso ocorre, por
exemplo, com receitas industriais.