CURTEA DE CONTURI EUROPEANă MANUAL DE AUDIT F INANCIAR şI AUDIT DE CONFORMITATE 2012 RO
Curtea de Conturi europeană
Manual de a
udit Fin
anCiar
şi audit d
e ConForMitate
2012
RO
| 2 Prezentare generală
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Prezentare generală
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR Ș
AUDIT DE CONFORMITATE
PREZENTARE GENERALĂ
PĂRȚILE MANUALULUI DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE
CUPRINS DETALIAT
INTRODUCERE
PARTEA 1 - INFORMAŢII GENERALE
PARTEA 2 - FIABILITATEA CONTURILOR (AUDITUL FINANCIAR)
PARTEA 3 - CONFORMITATEA CU LEGILE ŞI REGLEMENTĂRILE APLICABILE
(AUDITUL DE CONFORMITATE)
GLOSAR ŞI LISTA ACRONIMELOR
Contact
Pentru informații suplimentare, vă rugăm să contactați:
Curtea de Conturi Europeană - Camera CEAD
Unitatea Metodologia auditului și asistență
E-mail: AMS ECA-CONTACT/Eca sau [email protected]
Suntem de acord cu reproducerea și difuzarea prezentului manual, nefiind necesară obținerea unei autorizații speciale în acest sens din
partea Curții de Conturi Europene.
| 3 Cuprins detaliat
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR
ȘI AUDIT DE CONFORMITATE
CUPRINS DETALIAT
INTRODUCERE Scopul și elementele principale ale manualului
Structura metodologiei de audit a Curții
Structura Manualului de audit financiar și audit de conformitate
PARTEA 1 - INFORMAȚII GENERALE
Secțiunea 1: Cadrul
1.1 Definiția unei misiuni de asigurare
1.2 Sfera de aplicabilitate a manualului
1.3 Ce anume trebuie să auditeze Curtea?
1.4 Ce tipuri de rapoarte și opinii de audit trebuie întocmite?
1.5 Dreptul legal de acces al Curții
1.6 Obligațiile profesionale ale Curții privind auditurile financiare și auditurile de conformitate
1.7 Tipurile de audituri financiare și audituri de conformitate desfășurate de Curte și obiectivele acestora
1.8 Aserțiunile de audit
1.9 Prezentare generală a procesului de audit financiar și de audit de conformitate
1.10 Documentarea activităților de audit 1.10.1 Întocmirea la timp a documentației de audit
1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate și a probelor de audit obținute
1.10.3 Alcătuirea dosarelor de audit
1.10.4 Modificările aduse documentației de audit
1.11 Controlul calității 1.11.1 Definiția controlului calității
1.11.2 Elementele unui sistem de control al calității
| 4 Cuprins detaliat
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat
Secțiunea 2: Planificarea 2.1 Prezentare generală a etapei de planificare
2.1.1 Programarea - punctul de plecare în îndeplinirea sarcinii de audit
2.1.2 Semnificația noțiunii de planificare a unui audit
2.1.3 Importanța și natura planificării
2.1.4 Pașii etapei de planificare 2.2 Stabilirea importanței semnificative
2.2.1 Introducere și definiție
2.2.2 Punerea accentului pe utilizatorii informațiilor
2.2.3 Motivele care stau la baza stabilirii importanței semnificative
2.2.4 Momentul în care trebuie avută în vedere importanța semnificativă
2.2.5 Aspectele cantitative și calitative
2.2.6 Documentarea importanței semnificative 2.3 Identificarea și evaluarea riscurilor prin cunoașterea entității și a mediului său, inclusiv modelul de
asigurare al Curții 2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor
2.3.2 Cunoașterea entității și a mediului acesteia
2.3.3 Identificarea și evaluarea riscului inerent
2.3.4 Controlul intern al entității
2.3.5 Cunoașterea controlului intern al entității 2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent și fiabil al probelor de audit
2.4.1 Ce anume constituie probe de audit?
2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit
2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit
2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit
2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit
2.4.6 Surse de probe de audit
2.4.7 Tipuri de probe de audit
2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a obține probe de audit
2.4.9 Accesul la probele de audit
2.4.10 Caracterul confidențial al probelor de audit
2.4.11 Documentarea probelor de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit
2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare în vederea conceperii procedurilor de audit
2.5.2 Conținutul unei proceduri de audit
2.5.3 Modul de concepere a procedurilor de audit
2.5.4 Conceperea testelor controalelor - natura, programarea în timp și amploarea
2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura, programarea în timp și amploarea
2.5.6 Eșantionarea de audit și alte metode de selectare a elementelor care urmează să fie testate 2.6 Elaborarea planului de audit și a programului de audit
2.6.1 Planul de audit (APM)
2.6.2 Programul de audit
2.6.3 Modificările efectuate, în cursul auditului, la nivelul deciziilor luate în etapa de planificare
2.6.4 Documentarea
| 5 Cuprins detaliat
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat
Secțiunea 3: Examinarea 3.1 Prezentare generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit
3.2.1. Procedurile de audit vizând obținerea probelor de audit
3.2.2 Efectuarea de teste ale controalelor
3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de detaliu
3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit 3.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit
3.3.1 Natura și cauza erorilor - generalități
3.3.2 Extrapolarea și evaluarea rezultatelor obținute pe baza eșantionului - generalități
3.3.3 Teste ale controalelor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor
3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor 3.4 Proceduri analitice
3.4.1 Definirea procedurilor analitice
3.4.2 Procesul de utilizare a procedurilor analitice
3.4.3 Când trebuie să se utilizeze procedurile analitice?
3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond în cursul etapei de examinare
3.4.5 Procedurile analitice în cadrul revizuirii globale de la sfârșitul auditului 3.5 Declarațiile scrise
3.5.1 Introducere
3.5.2 Recunoașterea în scris de către conducere a responsabilităților sale
3.5.3 Declarații scrise specifice privind unele aspecte importante
3.5.4 Evaluarea fiabilității declarațiilor scrise 3.6 Utilizarea activității unor terți
3.6.1 Introducere
3.6.2 Utilizarea activității unui alt auditor
3.6.3 Luarea în considerare a funcției de audit intern
3.6.4 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului 3.7 Alte proceduri de audit
3.7.1 Părțile afiliate 3.8 Comunicarea și confirmarea constatărilor de audit
Secţiunea 4: Raportarea 4.1 Prezentare generală a etapei de raportare
4.1.1 Introducere
4.1.2 Tipuri de rapoarte de audit
4.1.3 Calitățile unor rapoarte de audit de calitate
4.1.4 Utilizatorii rapoartelor elaborate de Curte
4.1.5 Menționarea numelor terțelor părți în rapoartele Curții 4.2 Declarația de Asigurare a Curții - formularea unei opinii 4.3 Opinia nemodificată
4.3.1 Când este oportun să se emită o opinie nemodificată?
4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind fiabilitatea conturilor
4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente
| 6 Cuprins detaliat
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat
4.4 Opinia modificată 4.4.1 Ce este opinia modificată și când este oportună utilizarea ei? it
4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii modificate
4.4.3 Natura și consecințele imposibilității de a obține probe de audit suficiente și adecvate
4.4.4 Definiția efectelor generalizate
4.4.5 Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei
4.4.6 Forma opiniei modificate
4.4.7 Schimbările care trebuie aduse în consecință descrierii responsabilității auditorului
4.4.8 Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanța
4.4.9 Exemple de declarații de asigurare conținând opinii modificate
4.4.10 Nu se exprimă opinii parțiale
4.5 Paragraful de evidențiere a unui aspect și paragraful privind alte aspecte 4.5.1 Paragraful de evidențiere a unui aspect
4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) în raportul auditorului
4.5.3 Exemple de declarații de asigurare conținând un paragraf de evidențiere a unui aspect
4.6 Considerente legate de suspiciuni de fraudă
Anexa I - Factori de risc inerent
Anexa II - Detalii referitoare la componentele controlului intern
Anexa III - Declarația de asigurare a Curții 2010
Anexa IV - Analiza caracterului generalizat al aspectului (aspectelor) care determină modificarea opiniei
pentru a se putea stabili tipul de opinie modificată care să fie exprimată, acolo unde este necesar, în
cadrul declarației de asigurare a Curții
PARTEA 2 - FIABILITATEA CONTURILOR (AUDITUL FINANCIAR) Secțiunea 1 - Cadrul
1.1 Conturile care fac obiectul auditului
1.2 Definiția fiabilității 1.3 Cadrul de raportare financiară aplicabil
1.4 Conduita profesională
1.5 Obiectivul general al unui audit privind fiabilitatea 1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului
1.6 Aserțiunile de audit referitoare la fiabilitate
Secțiunea 2 - Planificarea
2.1 Prezentarea generală a etapei de planificare 2.1.1 Fundamentul abordării urmate de auditor în ceea ce priveşte auditul privind fiabilitatea
2.2 Stabilirea pragului de semnificație 2.2.1 Praguri de semnificaţie
2.2.2. Aspectul cantitativ şi aspectul calitativ al pragului de semnificaţie în ceea ce priveşte fiabilitatea
2.2.3. Elementele semnificative ale conturilor
| 7 Cuprins detaliat
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat
2.3 Identificarea și evaluarea riscurilor prin cunoașterea entității auditate și a mediului acesteia, inclusiv a
controlului său intern 2.3.1 Riscul de audit
2.3.2 Cunoașterea activităților entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent
2.3.3 Controlul intern al entităţii
2.3.4 Identificarea şi evaluarea riscului de control
2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare 2.4 Examinarea caracterului suficient, pertinent și fiabil al probelor de audit
2.4.1 Relaţia dintre conturile anuale, probele de audit şi raportul de audit
2.4.2 Sursele probelor de audit
2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obţine probe de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit
2.5.1 Stabilirea unei corelații între riscul evaluat de denaturare semnificativă și procedurile de audit
2.5.2 Conceperea testelor controalelor
2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu scopul de a servi ca proceduri de fond
2.5.4 Conceperea testelor de detaliu
2.5.5 Eșantionarea de audit 2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit
2.6.1 Planul de audit Secţiunea 3 – Examinarea
3.1 Prezentarea generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit – teste ale controalelor şi teste de detaliu
3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor
3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu
3.3 Evaluarea rezultatelor obţinute în urma procedurilor de audit 3.3.1 Definirea denaturărilor şi cauzele posibile ale acestora
3.3.2 Tipuri de denaturări
3.3.3 Impactul denaturărilor asupra abordării auditului
3.3.4 Comunicarea şi corectarea denaturărilor
3.3.5 Evaluarea efectului denaturărilor necorectate
3.3.6 Evaluarea situaţiilor financiare în ansamblu 3.4 Efectuarea procedurilor analitice de fond
3.5 Declaraţiile scrise
3.5.1 Recunoașterea de către conducere a responsabilităţilor sale
3.5.2 Declaraţii scrise specifice cu privire la aspecte semnificative
3.5.3 Evaluarea fiabilităţii declaraţiilor scrise 3.6 Utilizarea activităţii unor terţi
3.6.1 Utilizarea activităţii unui alt auditor
3.6.2 Luarea în considerare a funcţiei de audit intern
3.6.3 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului 3.7 Alte proceduri de audit
3.7.1 Estimările contabile
3.7.2 Evenimentele ulterioare
3.7.3 Confirmări externe
3.7.4 Părţile afiliate 3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit
| 8 Cuprins detaliat
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat
Secţiunea 4 - Raportarea 4.1 Prezentare generală a etapei de raportare 4.2 Declaraţia de asigurare - formularea unei opinii de audit
4.2.1 Introducere
4.2.2 Conținutul unei declarații de asigurare privind fiabilitatea
4.2.3 Tipurile de opinie
4.2.4 Consideraţii pentru formularea unei opinii privind conturile anuale
4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile ale entităţii
4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiară aplicabil
4.2.7 Prezentarea fidelă
4.2.8 Exemple ilustrative
4.2.9 Informații suplimentare și alte informații 4.3 Opinii modificate
4.3.1 Natura denaturărilor semnificative
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei
4.3.3 Interzicerea exprimării unei opinii parţiale
4.3.4 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată
4.4 Paragraful de evidenţiere a unui aspect şi paragraful privind alte aspecte 4.4.1 Natura paragrafului de evidenţiere a unui aspect
4.4.2 Forma unui paragraf de evidenţiere a unui aspect și amplasarea acestuia
4.5 Informaţii comparative
4.5.1 Introducere
4.5.2 Procedurile de audit
4.5.3 Elaborarea raportului de audit
Anexa I - Auditurile efectuate de Curte cu privire la fiabilitate
Anexa II - Exemplu de scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la fiabilitatea situațiilor
financiare (conturile anuale provizorii aferente exerciţiului 2010)
PARTEA 3 – CONFORMITATEA CU LEGILE ŞI REGLEMENTĂRILE APLICABILE
(AUDITUL DE CONFORMITATE)
Secțiunea 1: Cadrul
1.1 Definiția și obiectivele auditului de conformitate 1.2 Obligațiile juridice ale Curții de a efectua audituri de conformitate 1.3 Aplicabilitatea standardelor internaționale de audit (ISA) la auditurile de conformitate
1.4 Scopurile și obiectivele auditurilor de conformitate
1.5 Auditurile privind legalitatea și regularitatea 1.5.1 Definiția operațiunilor subiacente
1.5.2 Conceptul de legalitate și regularitate
1.5.3 Temeiul juridic dublu și angajamentul bugetar
1.5.4 Obiectivele generale și specifice ale unui audit privind legalitatea și regularitatea
| 9 Cuprins detaliat
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat
Secțiunea 2: Planificarea 2.1 Prezentare generală a etapei de planificare
2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene și implicațiile acesteia pentru audit
2.1.2 Fundamentul abordării auditorului în materie de audit de conformitate
2.1.3 Criteriile auditului de conformitate
2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate 2.2 Stabilirea pragului de semnificaţie
2.2.1 Pragul de semnificație în ceea ce privește conformitatea cu legile și reglementările aplicabile
2.2.2 Importanța semnificativă, considerată în termeni cantitativi
2.2.3 Importanța semnificativă, considerată în termeni calitativi
2.2.4 Importanța semnificativă în contextul disfuncției sistemelor 2.3 Identificarea şi evaluarea riscurilor prin cunoaşterea entităţii auditate şi a mediului acesteia
2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor în materie de neconformitate semnificativă
2.3.2 Cunoașterea legilor și reglementărilor aplicabile entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent
2.3.3 Controlul intern implementat de entitate pentru a asigura conformitatea cu legile și reglementările aplicabile
2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent şi fiabil al probelor de audit 2.4.1 Introducere
2.4.2 Surse de probe de audit
2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obține probe de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit
2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare la conceperea procedurilor de audit vizând conformitatea
2.5.2 Teste ale controalelor
2.5.3 Proceduri de fond
2.5.4 Eșantionarea de audit
2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit
Secţiunea 3: Examinarea 3.1 Prezentare generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit - teste ale controalelor şi teste de detaliu
3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor
3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu
3.3 Examinarea în cadrul auditului - evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor şi a testelor
de detaliu - conformitatea cu legile şi reglementările aplicabile 3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor
3.3.2 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu
3.4 Proceduri analitice
3.5 Declaraţiile scrise 3.5.1 Introducere
3.5.2 Recunoașterea de către conducere a responsabilităților sale
3.5.3 Declarații scrise specifice referitoare la anumite aserțiuni
3.6 Utilizarea activităţii unor terţi 3.6.1 Utilizarea activității unui alt auditor
3.6.2 Luarea în considerare a funcției de audit intern
3.6.3 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului
3.7 Alte proceduri de audit 3.7.1 Evenimentele ulterioare
3.7.2 Părțile afiliate 3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit
| 10 Cuprins detaliat
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat
Secţiunea 4: Raportarea 4.1 Prezentare generală a etapei de raportare
4.2 Declaraţia de asigurare - formularea unei opinii de audit 4.2.1 Introducere
4.2.2 Cerinţele
4.2.3 Tipurile de opinie
4.2.4 Considerații pentru formularea unei opinii privind legalitatea și regularitatea
4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor entității în materie de conformitate
4.2.6 Cadrul juridic și de reglementare aplicabil
4.2.7 Exemple ilustrative 4.3 Opinii modificate
4.3.1 Natura cazurilor semnificative de neconformitate
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei
4.3.3 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată
4.4 Paragraful de evidenţiere a unui aspect şi paragraful privind alte aspecte 4.5 Informaţii în sprijinul Declaraţiei de asigurare 4.6 Aprecieri specifice în contextul declaraţiei de asigurare 4.7 Rapoartele speciale întocmite în urma unor audituri de conformitate
4.7.1 Introducere
4.7.2 Forma și conținutul rapoartelor speciale de audit
Anexa I - Evaluarea funcţionării sistemelor de supraveghere şi de control
GLOSAR ŞI LISTA ACRONIMELOR
Glosar
Lista acronimelor
| 11 Introducere
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Introducere
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI
AUDIT DE CONFORMITATE
Cuprins detaliat
Introducere
1 - Informaţii generale
2 - Fiabilitatea conturilor
3 - Conformitatea cu legile şi
reglementările aplicabile
Glosar şi lista acronimelor
INTRODUCERE
CUPRINS
Scopul şi elementele principale ale manualului
Structura metodologiei de audit a Curţii
Structura Manualului de audit financiar şi audit de conformitate
| 12 Introducere
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Introducere
SCOPUL ȘI ELEMENTELE PRINCIPALE ALE MANUALULUI
Scop Prezentul manual a fost elaborat cu scopul de a sprijini auditorii Curții în
realizarea unor audituri financiare și a unor audituri de conformitate cu un
nivel înalt de calitate. În manual sunt prezentate principiile care stau la baza
abordării Curții cu privire la aceste tipuri de audit, precum și procedurile care
trebuie urmate.
Elementele principale Scopul manualului este de a le oferi auditorilor un sprijin în vederea
desfășurării auditurilor financiare și a auditurilor de conformitate într-un mod
economic, eficient și eficace. Pentru a facilita îndeplinirea acestui obiectiv,
manualul pune accentul pe:
• o abordare bazată pe riscuri, care concentrează efortul de audit pe
domeniile în care auditorul consideră că este expus riscului de a ajunge la
o concluzie eronată, scopul fiind acela de a ajunge la o concluzie
corespunzătoare. Riscurile sunt reevaluate pe măsură ce, în cursul
auditului, se obțin noi informații;
• exercitarea unui raționament profesional adecvat, bazat pe standarde
profesionale.
STRUCTURA METODOLOGIEI DE AUDIT A CURȚII
ISA
ISSAI
Manualul de audit financiar și audit de conformitate prezintă principiile
cuprinse în Standardele internaționale de audit (International Standards on
Auditing - ISA 1
1 Extrasele din Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (Manualul de standarde internaționale de control al calității, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare și servicii conexe) sunt utilizate cu permisiunea Federației Internaționale a Contabililor, care a publicat acest manual în aprilie 2010.
) adoptate de Federația Internațională a Contabililor
(International Federation of Accountants - IFAC) și în standardele emise de
Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (International
Organisation of Supreme Audit Institutions - INTOSAI), în special orientările
privind auditul financiar și auditul de conformitate (ISSAI 2) care sunt
relevante pentru auditurile desfășurate de Curte. Manualul conține, de
asemenea, îndrumări cu privire la punerea în aplicare a acestor standarde în
contextul declarației de asigurare a Curții și al altor audituri financiare și
audituri de conformitate. În sprijinul utilizării acestui manual, sunt puse la
dispoziție atât îndrumări practice (de exemplu, liste de verificare, instrucțiuni,
metode detaliate), cât și sistemul electronic de sprijin pentru audit utilizat de
Curte.
2 ISSAI: Standardele internaționale ale instituțiilor supreme de audit (International Standards of Supreme Audit Institutions).
| 13 Introducere
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Introducere
Manualul nu conține textul integral al standardelor, ci indică doar cele mai
importante elemente ale acestora, astfel încât, acolo unde este necesar,
auditorul/cititorul trebuie să le consulte în integralitatea lor. În mod similar,
Politicile și standardele de audit ale Curții 3 (CAPS) prezintă o serie de
principii importante de aplicare pentru toate auditurile desfășurate de Curte.
În consecință, prezentul manual trebuie citit în paralel cu textul documentului
CAPS.
Politicile și standardele de audit ale Curții preciz ează următoarele:
„Îndeplinindu-și sarcinile și responsabilitățile care i-au fost încredințate în
cadrul mandatului său prin tratat și prin Regulamentul financiar, Curtea de
Conturi Europeană efectuează audituri în conformitate cu standardele
internaționale de audit și codurile deontologice ale IFAC și INTOSAI, în
măsura în care acestea sunt aplicabile în contextul Uniunii Europene.
Auditorii trebuie să respecte manualele de audit ale Curții de Conturi,
precum și totalitatea procedurilor de audit adoptate de aceasta.”
Termenul „auditor” se referă la persoana care posedă diferite competențe
necesare în cadrul procesului de audit.
STRUCTURA MANUALULUI DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE
Trei părți
cuprinzând fiecare câte
patru secțiuni
Manualul este divizat în trei părți distincte care sunt axate pe următoarele
teme:
- principiile și procedurile aplicabile tuturor auditurilor financiare și auditurilor
de conformitate desfășurate de Curte;
- principiile și procedurile de urmat în cazul auditurilor privind fiabilitatea
conturilor;
- principiile și procedurile de urmat în cazul auditurilor privind conformitatea
cu legile și reglementările aplicabile.
Fiecare parte cuprinde patru secțiuni, subdivizate într-un număr de capitole.
Secțiunea 1 prezintă cadrul pentru auditurile financiare și auditurile de
conformitate în contextul Uniunii Europene.
3 Conform articolului 76 din Decizia nr. 26-2010 de stabilire a normelor de aplicare a Regulamentului de procedură al Curții de Conturi, „Curtea își adoptă propriile politici și standarde de audit, precum și normele detaliate care decurg din acestea pentru planificarea, efectuarea și publicarea activităților sale de audit.” De asemenea, articolul 40 alineatul (2) litera (b) prevede că „[...] directorii și șefii de unitate sunt responsabili de următoarele aspecte: [...] să se asigure că sarcinile de audit se efectuează în conformitate cu politicile și standardele de audit ale Curții”.
| 14 Introducere
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Introducere
Secțiunea 2 descrie planificarea auditului, inclusiv stabilirea importanței
semnificative, identificarea, prin cunoașterea entității, a domeniilor de risc
principale și conceperea unor teste de audit adecvate, servind drept bază
pentru efectuarea unui audit eficient și eficace.
Secțiunea 3 prezintă metodologiile care trebuie utilizate în cursul etapei de
examinare pentru a se obține probe de audit suficiente, pertinente și
fiabile, astfel încât să se poată formula concluzii cu privire la obiectivul
(obiectivele) auditului.
Secțiunea 4 descrie rapoartele care trebuie întocmite și tipurile de opinii
care pot fi exprimate în cadrul procesului de raportare cu privire la
auditurile financiare și auditurile de conformitate desfășurate de Curte.
Elementele obligatorii sunt evidențiate prin utilizarea verbului „a trebui” în tot
cuprinsul manualului.
Se recomandă ca utilizatorii manualului să consulte mai întâi capitolele din
partea generală referitor la orice aspect legat de activitatea de audit cu
privire la care doresc să obțină îndrumări. Pentru informații sup limentare
referitor la auditurile privind fiabilitatea sau auditurile de conformitate,
utilizatorilor li se recomandă să consulte capitolele corespunzătoare din
părțile privind fiabilitatea, respectiv, conformitatea, din cadrul acestui manual.
| 15 Informaţii generale – Cuprins
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
FCAM –Part 1 – Table of contents
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI
AUDIT DE CONFORMITATE
Cuprins detaliat
Introducere
1 - Informaţii generale
2 - Fiabilitatea conturilor
3 - Conformitatea cu legile şi
reglementările aplicabile
Glosar şi lista acronimelor
PARTEA 1. INFORMAŢII
GENERALE
CUPRINS
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexa I - Factori de risc inerent
Anexa II - Detalii referitoare la componentele controlului intern
Anexa III - Declaraţia de asigurare a Curţii 2010
Anexa IV - Analiza caracterului generalizat al aspectului (aspectelor) care
determină modificarea opiniei pentru a se putea stabili tipul de opinie modificată
care să fie exprimată, acolo unde este necesar, în cadrul declaraţiei de asigurare
a Curţii
| 16 Informaţii generale - Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI
AUDIT DE CONFORMITATE
1. INFORMAŢII GENERALE
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexe
PARTEA 1. INFORMAŢII GENERALE
SECŢIUNEA 1 - CADRUL
CUPRINS
1.1 Definiţia unei misiuni de asigurare
1.2 Sfera de aplicabilitate a manualului
1.3 Ce anume trebuie să auditeze Curtea?
1.4 Ce tipuri de rapoarte şi opinii de audit trebuie întocmite?
1.5 Dreptul legal de acces al Curţii
1.6 Obligaţiile profesionale ale Curţii privind auditurile financiare şi auditurile
de conformitate
1.7 Tipurile de audituri financiare şi audituri de conformitate desfăşurate de
Curte şi obiectivele acestora
1.8 Aserţiunile de audit
1.9 Prezentare generală a procesului de audit financiar şi de audit de
conformitate
1.10 Documentarea activităţilor de audit
1.11 Controlul calităţii
| 17 Informaţii generale - Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1
1.1 DEFINIȚIA UNEI MISIUNI DE ASIGURARE
Asigurare rezonabilă
Asigurare limitată
Misiunile pe care le desfășoară Curtea au ca scop exprimarea unei (unor)
concluzii și, acolo unde este necesar, a unei opinii cu privire la un subiect
anume, fie în contextul fiabilității conturilor, fie în contextul conformității cu
legile și reglementările aplicabile. Misiunile Curții se numesc misiuni de
asigurare, deoarece sunt concepute să sporească nivelul de încredere sau de
asigurare al utilizatorilor vizați referitor la subiectul în cauză, prin aplicarea
unor criterii obiective. Misiunea de asigurare poate fi:
• o misiune de asigurare rezonabilă (un audit): auditorul trebuie să reducă
riscul până la un nivel acceptabil de scăzut astfel încât să poată obține o
asigurare rezonabilă, ca bază pentru o formă afirmativă de exprimare a
concluziei (concluziilor) și, acolo unde este necesar, a opiniei la care s-a
ajuns în urma procedurilor de audit efectuate (de exemplu: „conturile
prezintă/nu prezintă în mod fidel...”);
• o misiune de asigurare limitată (o misiune de revizuire): auditorul
efectuează proceduri mai limitate decât se cere în cazul unui audit, ceea ce
îi permite să obțină o asigurare limitată sau moderată, ca bază pentru o
formă negativă de exprimare a concluziei sale („nu ne-a atras atenția nimic
care să indice că...”).
Prezentul manual abordează misiunile de asigurare rezonabilă, care constituie
activitatea curentă a Curții. Misiunile de asigurare limitată care s -ar putea
realiza fac obiectul unor proceduri mai puțin oneroase descrise în standardele
internaționale ale IFAC pentru misiunile de revizuire și în orientările ISSAI
relevante.
1.2 SFERA DE APLICABILITATE A MANUALULUI
Se aplică pentru toate auditurile anuale
și pentru auditurile selecționate
Textul manualului se referă, în cea mai mare parte, la bugetul general al
Uniunii Europene și la Comisie, ace stea constituind domeniul principal al
auditului desfășurat de Curte. Acest cadru se aplică însă pentru toate
auditurile financiare și auditurile de conformitate anuale realizate de Curte,
inclusiv pentru cele privind fondurile europene de dezvoltare (FED), agențiile,
organismele și alte organe ale UE, precum și în cazul altor audituri financiare
și audituri de conformitate selectate pentru a fi puse în aplicare.
| 18 Informaţii generale - Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1
1.3 CE ANUME TREBUIE SĂ AUDITEZE CURTEA?
Articolul 287 din Tratatul privind funcționa rea Uniunii Europene (TFUE),
precum și regulamentele FED și cele privind agențiile prevăd obligațiile legale
ale Curții în ceea ce privește auditurile financiare și auditurile de conformitate
și definesc termenii de desfășurare a misiunilor Curții în această privință. De
exemplu, conform TFUE, Curtea de Conturi:
Examinarea conturilor
(i) Audituri financiare privind fiabilitatea conturilor (audituri financiare)
„verifică totalitatea conturilor de venituri și cheltuieli ale Uniunii […] [și] ale
oricărui organ, oficiu sau agenție înființată de Uniune, în măsura în care actul
constitutiv [legislația de instituire a organismului respectiv] nu exclude acest
control”.
Examinarea legalității și regularității
(ii) Audituri privind legalitatea și regularitatea (audituri de conformitate)
„examinează legalitatea și corectitudinea veniturilor și cheltuielilor […]. În acest
context, Curtea de Conturi semnalează îndeosebi orice neregulă. Controlul
veniturilor se efectuează pe baza veniturilor de realizat și a cel or realizate
efectiv de Uniune. Controlul cheltuielilor se efectuează pe baza
angajamentelor, precum și a plăților”.
Observații cu privire la chestiuni specifice
(iii) Alte audituri
„În plus, Curtea de Conturi își poate prezenta în orice moment observa țiile, în
special sub forma unor rapoarte speciale cu privire la chestiuni specifice [...]”.
În temeiul acestei din urmă dispoziții, Curtea poate desfășura audituri
financiare și audituri de conformitate pe diverse teme selectate, în plus față de
cele solicitate în mod special la punctele (i) și (ii) de mai sus.
1.4 CE TIPURI DE RAPOARTE ȘI OPINII DE AUDIT TREBUIE ÎNTOCMITE?
Declarația de asigurare
Raportul anual
Articolul 287 TFUE prevede următoarele: „Curtea de Conturi prezintă
Parlamentului European și Consiliului o declarație de asigurare referitoare la
veridicitatea conturilor, precum și la legalitatea operațiunilor și înregistrarea
acestora în conturi [...]. Declarația poate fi completată cu aprecieri specifice
pentru fiecare domeniu major de activitate a Uniunii”.
De asemenea, în temeiul aceluiași articol: „Curtea de Conturi întocmește un
raport anual după încheierea fiecărui exercițiu financiar.” Conform practicii
| 19 Informaţii generale - Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1
curente, această declarație de asigurare 4 este inclusă în raportul anual al
Curții de Conturi Europene privind execuția bugetului general, raport care
conține, de asemenea, aprecieri specifice pentru fiecare grup major de politici.
FED, agenții, organisme și alte organe similare ale UE
Conform regulamentelor aplicabile, Curtea întocmește, referitor la FED, o
opinie similară de tipul DAS, precum și un raport anual. De asemenea, se
întocmesc rapoarte de audit pentru auditurile desfășurate de Curte cu privire la
conturile agențiilor, ale organismelor și ale altor organe similare ale UE. Curtea
include în aceste rapoarte opinii de tipul DAS, cu scopul de a permite autorității
responsabile de descărcarea de gestiune să dispună de rapoarte comparabile
de la un exercițiu financiar la altul, precum și pentru a permite o mai mare
armonizare a abordării sale de audit.
Tabelul 14 din capitolul 4.1.2 din cadrul părții generale a acestui manual
prezintă diferitele tipuri de rapoarte de audit care se întocmesc pentru
publicare.
1.5 DREPTUL LEGAL DE ACCES AL CURȚII
Audit până la nivelul beneficiarului final
Obligația de a păstra discreția
TFUE (articolul 287) prevede dreptul Curții de a audita „la fața locului, la
celelalte instituții ale Uniunii, în sediile oricărui organ, oficiu sau agenție care
administrează venituri sau cheltuieli făcute în numele Uniunii și în statele
membre, inclusiv în imobilele oricărei persoane fizice sau juridice care
beneficiază de vărsăminte provenite de la buget.” Aceasta permite Curții să
realizeze audituri până la nivelul beneficiarului final.
Funcționarii și agenții Uniunii Europene trebuie să dea dovadă de cea mai
mare discreție în ceea ce privește faptele și informațiile care le sunt aduse la
cunoștință în exercitarea atribuțiilor lor sau în legătură cu acestea5. Dreptul
extins de acces la informații acordat Curții implică faptul că această obligație
de a păstra discreția este deosebit de importantă, mai ales în condițiile în care
informațiile prelucrate de funcționari sau de agenți au în mod frecvent un
caracter sensibil.
1.6 OBLIGAȚIILE PROFESIONALE ALE CURȚII PRIVIND AUDITURILE FINANCIARE ȘI AUDITURILE DE CONFORMITATE
Standardele ISA și standardele formulate de INTOSAI
Politica de audit a Curții este de a desfășura auditurile în conformitate cu
standardele internaționale de audit și codurile deontologice ale IFAC și ale
INTOSAI, în măsura în care acestea sunt aplicabile în contextul Uniunii
4 Cunoscută, de regulă, sub denumirea DAS (de la acronimul termenului echivalent din limba franceză „déclaration d'assurance”). 5 Articolele 17-19 din Statutul funcționarilor Comunităților Europene; articolul 11 din Regimul aplicabil celorlalți agenți ai Comunităților Europene.
| 20 Informaţii generale - Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1
Europene. Standardele ISA și standarde le formulate de INTOSAI sunt
relevante pentru auditurile privind fiabilitatea conturilor și, prin analogie, pentru
auditurile privind conformitatea cu legile și reglementările aplicabile.
1.7 TIPURILE DE AUDITURI FINANCIARE ȘI AUDITURI DE CONFORMITATE DESFĂȘURATE DE CURTE ȘI OBIECTIVELE ACESTORA
Scopul auditurilor financiare și al auditurilor de conformitate este de a permite
Curții să formuleze o concluzie cu privire la obiectivele specifice ale acestora
și, atunci când este necesar, să emită o opinie de audit. Pe baza cerințelor
legale menționate mai sus, auditurile financiare și auditurile de conformitate
efectuate de Curte cuprind, de regulă, audituri referitoare la:
(i) Fiabilitatea conturilor
• fiabilitatea conturilor, care cuprind situații le financiare și raportul
(rapoartele) privind execuția bugetară. Obiectivul global al auditului privind
fiabilitatea este de a stabili dacă conturile prezintă în mod fidel, sub toate
aspectele semnificative, situația financiară, precum și rezultatele
operațiunilor și fluxurile de numerar în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil;
(ii) Legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente
• legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor . Obiectivul
global al auditului privind conformitatea este de a stabili dacă operațiunile
sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu legile și
reglementările aplicabile (TFUE, Regulamentul financiar, norme de
aplicare, regulamente specifice, decizii de finanțare și prevederi
contractuale);
(iii) Audituri de conformitate selecționate
• diverse teme selectate în funcție de prioritatea lor la un moment dat.
Obiectivele unor astfel de audituri depind de natura sarcinii de audit
specifice, de exemplu, investigarea cauzelor unei incidențe mari de
operațiuni ilegale sau neconforme identificate în cadrul unor audituri
anterioare sau modul de funcționare a unui anumit sistem de control la
nivelul Comisiei și al statelor membre.
Auditurile financiare și auditurile de conformitate presupun testarea eficacității
sistemelor de control intern. Astfel, pot face obiectul testelor sistemele prin care
se urmărește (i) fiabilitatea conturilor sau (ii) prevenirea sau detectarea și
corectarea deficiențelor care afectează legalitatea și regularitatea veniturilor și
cheltuielilor.
| 21 Informaţii generale - Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1
1.8 ASERȚIUNILE DE AUDIT
Definirea aserțiunilor
Obiectivele de audit prezentate mai sus se sprijină pe obiective de audit
specifice. Acestea din urmă pot fi, în același timp, con cepute ca aserțiuni sau
ca declarații ale conducerii entității auditate. Astfel de aserțiuni pot fi explicite
[de exemplu, atunci când conducerea entității auditate declară că întocmirea
conturilor s-a realizat pe baza standardelor IPSAS (International Public Sector
Accounting Standards - Standardele internaționale de contabilitate pentru
sectorul public)] sau implicite (de exemplu, atunci când conducerea entității
auditate lasă să se înțeleagă faptul că operațiunile pentru care s -au efectuat
plăți sunt eligibile conform normelor aplicabile). Auditorul utilizează aserțiunile
ținând seama de diferitele tipuri de denaturări sau neconformități potențiale
care pot apărea. În continuare, sunt prezentate aserțiunile specifice referitoare
la fiabilitate, la legalitate și regularitate, precum și la sistemele de control intern:
Fiabilitatea:
în cursul perioadei auditate
la sfârșitul perioadei
(a) Aserțiuni privind categoriile de operațiuni și evenimentele care au
survenit în cursul perioadei supuse auditului
Fiabilitatea
Realitatea - operațiunile și evenimentele care au fost înregistrate au avut
efectiv loc și aparțin entității.
Exhaustivitatea - toate operațiunile și evenimentele care ar fi trebuit să fie
înregistrate au fost înregistrate.
Exactitatea - valorile și alte date referitoare la operațiunile și evenimentele
înregistrate au fost înregistrate în mod corespunzător.
Separarea exercițiilor financiare - operațiunile și evenimentele au fost
înregistrate în perioada contabilă corectă.
Clasificarea - operațiunile și evenimentele au fost înregistrate în conturile
corespunzătoare.
Legalitatea și regularitatea - creditele bugetare sunt disponibile6.
(b) Aserțiuni privind soldurile conturilor la sfârșitul perioadei
Existența - activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu există.
Drepturile și obligațiile - entitatea deține sau controlează drepturile asupra
activelor, iar datoriile reprezintă obligațiile entității.
6 O operațiune neconformă cu legile și reglementările nu este declarată ca afectând fiabilitatea conturilor dacă a fost înregistrată corect în conturi. Cu toate acestea, impactul financiar sau riscurile de neregularitate trebuie prezentate în mod adecvat.
| 22 Informaţii generale - Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1
descriere
Legalitatea și regularitatea
Exhaustivitatea - toate activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu
care ar fi trebuit să fie înregistrate au fost înregistrate.
Evaluarea și alocarea - activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu
sunt incluse în situațiile financiare la valorile adecvate și orice ajustări care
rezultă din evaluarea sau alocarea lor sunt înregistrate corespunzător.
(c) Aserțiuni privind prezentarea de informații și descrierea
Realitatea și drepturile și obligațiile - evenimentele, operațiunile și alte
aspecte prezentate au avut efectiv loc și aparțin entității.
Exhaustivitatea - toate prezentările de informații care ar fi trebuit incluse în
situațiile financiare au fost incluse.
Clasificarea și gradul de înțelegere - informațiile financiare sunt prezentate
și descrise corespunzător, iar prezentările de informații sunt clare.
Exactitatea și evaluarea - informațiile financiare și alte informații sunt
prezentate în mod fidel și la valorile adecvate.
Realitatea și măsurarea - operațiunile subiacente există și caracteristicile
lor sunt determinate cu exactitate.
Legalitatea și regularitatea
Eligibilitatea operațiunilor subiacente - criteriile de eligibilitate pentru
diversele operațiuni sunt îndeplinite.
Conformitatea cu alte cerințe de reglementare - sunt îndeplinite alte criterii
(care nu sunt legate de eligibilitate).
Corectitudinea calculelor - toate calculele sunt corect realizate.
Exhaustivitatea și exactitatea contabilității - operațiunile sunt contabilizate
în integralitate și nu mai mult de o singură dată și sunt înregistrate în
perioada contabilă corectă și la valoarea corectă.
| 23 Informaţii generale - Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1
Tabelul 1: Tipurile de audituri financiare și audituri de conformitate și obiectivele acestora
Audituri financiare Audituri de conformitate
Subiect
Fiabilitatea conturilor anuale Legalitatea și regularitatea
operațiunilor subiacente
Conformitatea cu legile și
reglementările aplicabile în
ceea ce privește tema
selectată
Eficacitatea sistemelor de control intern7
Tipul sarcinii
Sarcini recurente: programul de audit pentru aceste
audituri rămâne, în general, neschimbat de la un exercițiu
la altul.
Sarcină selectată: programul
de audit depinde de
obiectivul specific al
auditului.
Sarcină recurentă sau selectată
Conținutul
sarcinii
Examinarea conturilor
pentru a stabili dacă acestea
oferă o imagine corectă și
fidelă.
Examinarea procedurilor și a evidențelor financiare pentru
a stabili dacă legile, reglementările, normele și procedurile
specificate în legislație sunt respectate; efectuarea de
teste pentru a verifica realitatea și legalitatea operațiunilor
subiacente.
Testarea sistemelor pentru a determina dacă acestea sunt eficace în îndeplinirea scopului
pentru care au fost concepute (și anume, asigurarea fiabilității sau a conformității)
Aserțiuni
Realitatea; exhaustivitatea;
exactitatea; separarea
exercițiilor financiare;
clasificarea; legalitatea și
regularitatea; existența;
drepturile și obligațiile;
evaluarea și alocarea. Se
face diferența între
evenimentele care au avut
loc în cursul perioadei
auditate, evenimentele care
au avut loc la sfârșitul
perioadei și descriere.
Realitatea;
exhaustivitatea;
exactitatea; separarea
exercițiilor financiare;
existența; drepturile și
obligațiile; evaluarea; și
eligibilitatea.
În funcție de obiectivul
(obiectivele) auditului
Se verifică dacă sistemele sunt concepute și menținute în mod corespunzător și dacă
funcționarea acestora este continuă și eficace.
Activitatea legată de DAS cuprinde majoritatea auditurilor financiare și
majoritatea auditurilor de conformitate
O proporție substanțială a resurselor Curții destinate auditurilor financiare și
auditurilor de conformitate este alocată auditurilor privind fiabilitatea și
legalitatea/regularitatea bugetului general al UE (cunoscute sub denumirea
7 Eficacitatea sistemelor de control intern - sistemul a fost conceput și menținut în mod adecvat și a funcționat în mod eficace și continuu pe tot parcursul perioadei.
| 24 Informaţii generale - Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1
DAS, astfel cum este prevăzut în TFUE). Restul resurselor sunt alocate
auditurilor privind fiabilitatea și legalitatea/regularitatea fondurilor europene
de dezvoltare, ale agențiilor, ale organismelor și ale altor organe similare
ale UE, precum și auditurilor selectate.
1.9 PREZENTARE GENERALĂ A PROCESULUI DE AUDIT FINANCIAR ȘI DE AUDIT DE CONFORMITATE
Proces decizional bazat pe raționament
Auditurile financiare și auditurile de conformitate desfășurate de Curte
constau într-un proces de colectare, de actualizare și de analizare a
informațiilor provenite din diferite surse, pentru ca în final să se ia decizii și
să se formuleze concluzii și, acolo unde este necesar, să se emită o opinie
de audit, pe baza unui raționament profesional adecvat. Etapele de
planificare, de examinare și de raportare sunt prezentate în mod secvențial
în prezentul manual, însă întregul proces este unul iterativ, astfel cum este
ilustrat în continuare. Astfel, auditorul poate efectua unele dintre proceduri
în mod concomitent sau poate, într-un anumit stadiu al procesului, să
revină și să reexamineze un pas anterior pe baza unor informații noi.
Figura 1: Ordinea cronologică de desfășurare a procesului de audit
Evaluarea riscurilor semnificative prin cunoașterea mediului de audit - colectare și analiză de informații
Conceperea procedurilor de audit
PLANIFICARE
Efectuarea procedurilor de audit- teste ale controalelor, proceduri analitice și alte proceduri de fond
Evaluarea rezultatelor din perspectiva așteptărilor- revizuirea abordării, acolo unde este necesar
EXAMINARE
Formularea concluziei auditului și/sau a opiniei de audit
Elaborarea raportului
RAPORTARE
| 25 Informaţii generale - Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1
1.10 DOCUMENTAREA ACTIVITĂȚILOR DE AUDIT
ISSAI 1230
[ISA 230]
Obiectivul auditorului este de a dispune de o evidență suficientă și adecvată a modului în care este fundamentat raportul auditorului și de dovada faptului că auditul a fost planificat și efectuat în conformitate cu ISA-urile și cu dispozițiile legale și de reglementare aplicabile.
1.10.1 Întocmirea la timp a documentației de audit
1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate și a probelor de audit obținute
1.10.3 Alcătuirea dosarelor de audit
1.10.4 Modificările aduse documentației de audit
1.10.1 Întocmirea la timp a documentației de audit Auditorul trebuie să întocmească la timp documentația de audit.
1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate și a probelor de audit obținute Auditorul trebuie să întocmească o documentație de audit suficientă pentru
ca un auditor cu experiență care nu a participat la audit să poată înțelege:
natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit efectuate;
rezultatele procedurilor de audit și probele de audit obținute; aspectele
semnificative care au fost evidențiate în timpul auditului; concluziile la care
s-a ajuns și raționamentele profesionale semnificative care au fost aplicate
pentru a se ajunge la concluziile respective.
Probe care să fie stocate
în timp util, în format electronic sau în alt format
Auditorul trebuie să dispună (i) de o evidență suficientă și adecvată a bazei
pe care se fundamentează concluziile de audit și, după caz, opinia de audit
și (ii) de probe care să ateste că auditul a fost efectuat în conformitate cu
standardele internaționale de audit și cu cerințele legale și de reglementare
aplicabile. Etapele de planificare, de examinare și de raportare ale
procesului de audit trebuie să fie documentate în timp util în sistemul
electronic al Curții de sprijin pentru audit, siste m care conține programe
standard de audit și documente de lucru standardizate , și, după caz, în
dosare pe suport hârtie.
1.10.3 Alcătuirea dosarelor de audit
în dosare permanente sau curente
Auditorul trebuie să finalizeze procesul de alcătuire a dosarului final
(curent) de audit la timp, după data raportului auditorului.
Informațiile care sunt valabile pe termen lung și care sunt utile pentru
audituri viitoare trebuie păstrate într-un dosar permanent, actualizat în mod
| 26 Informaţii generale - Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1
regulat, în timp ce informațiile referitoare la auditul aflat în derulare trebuie
consemnate într-un dosar curent.
1.10.4 Modificările aduse documentației de audit
Dacă, în circumstanțe excepționale, auditorul trebuie să efectueze
proceduri de audit noi sau suplimentare sau trebuie să formuleze concluzii
noi, ulterior datei raportului său, acesta trebuie să documenteze:
circumstanțele apărute, procedurile noi sau suplimentare efectuate, probele
de audit obținute și concluziile la care s -a ajuns, precum și momentul și
persoana (persoanele) care a(u) efectuat și, după caz, a(u) revizuit
modificările care au fost aduse în consecință documentației de audit.
1.11 CONTROLUL CALITĂȚII
ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [ISA 220]
Obiectivul Curții este de a institui și de a menține un sistem de control al calității care să îi furnizeze asigurarea rezonabilă că: (a) Curtea și personalul său se conformează standardelor profesionale și dispozițiilor legale și de reglementare aplicabile; și (b) Rapoartele emise de Curte sunt adecvate circumstanțelor.
1.11.1 Definiția controlului calității
1.11.2 Elementele unui sistem de control al calității
1.11.1 Definiția controlului calității Controlul calității constă în totalitatea măsurilor și a procedurilor care sunt
luate, respectiv, efectuate în cadrul procesului de audit și care urmăresc
garantarea calității activității de audit și a raportului care rezultă în urma
acestei activități.
1.11.2 Elementele unui sistem de control al calității Curtea a instituit și menține în prezent un sistem de control al calității care
include politici și proceduri axate pe fiecare dintre următoarele elemente:
(a) responsabilitățile personalului cu posturi de conducere de a asigura calitatea în cadrul Curții;
(b) cerințele etice relevante;
(c) acceptarea și continuarea;
(d) resursele umane;
(e) desfășurarea misiunilor de audit (controlul calității);
(f) monitorizarea (asigurarea calității).
Curtea realizează o documentare a politicilor și a procedurilor sale, acestea
| 27 Informaţii generale - Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1
fiind comunicate personalului. Menținerea unui sistem de control al calității necesită o monitorizare permanentă și un angajament pentru o ameliorare continuă.
| 28 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI
AUDIT DE CONFORMITATE
1. GENERAL
Secţiunea 1 - Cadrul
Secşiunea 2 - Planficarea
Secşiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexe
PARTEA 1. INFORMAŢII GENERALE
SECŢIUNEA 2 - PLANIFICAREA
CUPRINS
2.1 Prezentare generală a etapei de planificare
2.2 Stabilirea importanţei semnificative
2.3 Identificarea şi evaluarea riscurilor prin cunoaşterea entităţii şi a mediului
său, inclusiv modelul de asigurare al Curţii
2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent şi fiabil al probelor de audit
2.5 Conceperea procedurilor de audit
2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit
| 29 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
2.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE PLANIFICARE
ISSAI 1300 [ISA 300]
Obiectivul auditorului este de
a planifica auditul astfel încât
acesta să se desfășoare într -o
manieră eficace.
2.1.1 Programarea - punctul de plecare în îndeplinirea sarcinii de audit
2.1.2 Semnificația noțiunii de planificare a unui audit
2.1.3 Importanța și natura planificării
2.1.4 Pașii etapei de planificare
2.1.1 Programarea - punctul de plecare în îndeplinirea sarcinii de audit
Programul anual de activitate Programul anual de activitate al Curții identifică sarcinile de audit care
urmează a fi efectuate într-un anumit an, cuprinzând auditurile financiare,
auditurile de conformitate și auditurile performanței, precum și resursele
alocate acestor sarcini și datele aferente planificate pentru finalizare.
Diversele sarcini de audit sunt ulterior întreprinse în conformitate cu
programul anual de activitate, ele demarând cu etapa de planificare, drept
bază pentru desfășurarea activității de audit ce are ca scop formularea unei
concluzii cu privire la obiectivul (obiectivele) auditului și, după caz, a unei
opinii de audit, după cum se indică în continuare.
Figura 2: Auditul, de la început până la încheiere
ProgramareLuarea deciziilor privind sarcinile de audit,
alocarea resurselor pentru audituri
PlanificareStabilirea răspunsurilor la întrebările: de ce?; ce?;
unde?; cum?; când?; cine? Conceperea procedurilor de audit
ExaminarePregătirea, comunicarea și analiza informațiilor,
colectarea și evaluarea probelor
RaportareSintetizarea și confirmarea rezultatelor, formularea opiniei, redactarea raportului
Strategia Curții
Portofolii de sarcini de audit potențiale
Programele anuale de activitate ale
camerelor de audit
Programul anual de activitate al Curții
Studiul preliminar
Planul de audit Programul de audit
Pașii de auditDocumentele de
lucru
ObservațiileRaportul de constatări
preliminare
Scrisoarea de prezentare a poziției Curții cu privire la
explicațiile furnizate de entitatea auditată referitor la
constatările de audit ale Curții
Observații preliminare
Declarația de asigurare
Raportul de audit
şi
Procedura contradictorie cu entitatea auditată
Autoritatea care acordă descărcarea de gestiune sau organismul de supraveghere
Entitatea auditată
| 30 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
2.1.2 Semnificația noțiunii de planificare a unui audit
Reducerea riscului de a se formula concluzii eronate
Planificarea unui audit presupune colectarea și evaluarea informațiilor,
precum și l uarea deciziilor cu privire la sfera, abordarea, programarea în
timp și resursele auditului. Obiectivul este acela de a desfășura o activitate
de audit care să reducă, până la un nivel acceptabil de scăzut, riscul de a
se ajunge la o concluzie eronată sau, după caz, la o opinie eronată cu
privire la obiectivul (obiectivele) auditului.
Rezultatele planificării
Rezultatele planificării auditului constau în planul de audit (Audit Planning
Memorandum - APM), prin care se angajează resursele și se stabilește
strategia globală a auditului, precum și în programele de audit ( Audit
Programmes), care conțin instrucțiunile privind natura, programarea în timp
și amploarea activității de audit ce urmează a fi efectuată. Activitatea de
audit nu trebuie să înceapă înainte ca planul de audit să fie aprobat de
către Camera CEAD.
2.1.3 Importanța și natura planificării
Condiția prealabilă a unui audit de calitate
O planificare adecvată contribuie la asigurarea faptului că efortul de audit
este repartizat în funcție de risc, că problemele potențiale sunt identificate
și soluționate în timp util și că auditul este organizat și gestionat
corespunzător astfel încât să se desfășoare într -un mod economic, eficient
și eficace.
Proces iterativ Natura și amploarea activităților de planificare variază în funcție de
dimensiunea și de complexitatea temei auditate, precum și de experiența
anterioară a auditorului în ceea ce privește entitatea auditată. Deși este
concentrată, în cea mai mare parte, în cadrul etapei special prevăzute în
acest scop, planificarea auditului nu are loc numai în acest stadiu, ea fiind
mai degrabă un proces continuu și iterativ; este o activit ate care se
continuă pe tot parcursul auditului, pentru a ține seama de noi
circumstanțe, cum ar fi schimbări neprevăzute la nivelul operațiunilor sau al
sistemelor entității auditate sau rezultate neașteptate relevate pe parcursul
etapei de examinare din cadrul auditului.
care se bazează pe raționament și pe scepticism
Trebuie subliniat faptul că un audit financiar sau un audit de conformitate
nu înseamnă o serie de pași care trebuie executați în mod mecanic.
Aspectul cel mai important este acela că auditorul trebuie să facă apel la
raționamentul profesional și la scepticism în momentul planificării, precum
și în cursul desfășurării auditului și al întocmirii rapoartelor aferente. De
asemenea, auditorii trebuie să țină seama de cunoștințele dobândite în
cadrul auditurilor performanței care s -au efectuat în domeniul în cauză și
| 31 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
care sunt considerate relevante.
2.1.4 Pașii etapei de planificare
Auditorul trebuie să își planifice modul în care:
Stabilirea importanței semnificative (a) va stabili importanța semnificativă, dintr-o perspectivă atât cantitativă,
cât și calitativă;
Identificarea și evaluarea riscurilor semnificative
(b) va identifica și va evalua riscurile semnificative prin cunoașterea
entității și a mediului acesteia, inclusiv a controlului său intern;
Conceperea procedurilor de audit (c) va concepe procedurile de audit referitoare la natura, programarea în
timp și amploarea activității de audit care urmează a fi desfășurată, luând
în considerare riscurile identificate;
Elaborarea planului de audit și a programului de audit
(d) va elabora planul de audit și programul de audit.
Fiecare dintre aceste aspecte este abordat pe rând în capitolele următoare din
această secțiune.
2.2 STABILIREA IMPORTANȚEI SEMNIFICATIVE
ISSAI 1320
[ISA 320]
ISSAI 1450
[ISA 450]
Obiectivul auditorului este acela de a
aplica conceptul de prag de
semnificație în planificarea și
efectuarea auditului.
2.2.1 Introducere și definiție
2.2.2 Punerea accentului pe utilizatorii informațiilor
2.2.3 Motivele care stau la baza stabilirii importanței semnificative
2.2.4 Momentul în care trebuie avută în vedere importanța semnificativă
2.2.5 Aspectele cantitative și calitative
2.2.6 Documentarea importanței semnificative
2.2.1 Introducere și definiție
Importanța semnificativă este un concept fundamental în auditul financiar și
în auditul de conformitate, ea stabilind nivelul de deviație considerat de
auditor ca având potențialul de a influența utilizatorii informațiilor financiare
(de exemplu, situațiile financiare).
Importanța semnificativă se apreciază în funcție de valoarea elementului
sau a grupului de elemente, de natura acestora (caracteristicile lor
inerente) sau de contextul în care apare deviația.
2.2.2 Punerea accentului pe utilizatorii informațiilor
Luarea în considerare a ceea ce Un element sau un grup de elemente este semnificativ în cazul în care
| 32 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
este important pentru utilizatori există probabilitatea ca deviația care le afectează să determine utilizatorii
informațiilor să adopte decizii diferite. Prin urmare, importanța semnificativă
trebuie să fie evaluată de auditor în funcț ie de cunoștințele pe care acesta
le deține cu privire la așteptările utilizatorilor. În contextul Curții, în cazul în
care utilizatorii nu furnizează sau nu sunt în măsură să furnizeze informații
referitoare la ce anume este semnificativ pentru ei, auditorul stabilește
importanța semnificativă cât mai din timp posibil în cursul planificării
auditului.
Diversitatea utilizatorilor
Raționament profesional
În contextul UE, utilizatorii informațiilor care trebuie luați în considerare
atunci când se stabilește importanța semnificativă sunt în primul rând
Parlamentul și Consiliul (în special, în cadrul procedurii de descărcare de
gestiune), dar și Comisia și alte instituții ale UE, autoritățile statelor
membre, mass-media și publicul larg. Având în vedere d iversitatea
utilizatorilor, stabilirea importanței semnificative este un aspect ce ține de
raționamentul profesional.
2.2.3 Motivele care stau la baza stabilirii importanței semnificative
Contribuie la stabilirea amplorii testelor de audit și la evaluarea
rezultatelor
Stabilirea unor niveluri ale importanței semnificative îi permite auditorului să
planifice auditul astfel încât să se asigure că testele de audit vor detecta
deviațiile semnificative și că resursele Curții vor fi utilizate în mod
economic, eficient și eficace. Stabilirea unui prag de semnificație mai strict
(mai scăzut) necesită efectuarea unui număr mai mare de teste de audit;
cu toate acestea, auditorul trebuie să evite „auditul în exces” în domeniile în
care nu se justifică realizarea unei activități de audit extinse sau
aprofundate.
2.2.4 Momentul în care trebuie avută în vedere importanța semnificativă
Auditorul trebuie să aibă în vedere importanța semnificativă în cursul:
Planificarea • planificării, pentru a facilita evaluarea riscurilor semnificative și pentru a
stabili natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit;
Examinarea • examinării, atunci când analizează noi informații care pot duce la
necesitatea de a revizui o serie de proceduri deja planificate și atunci când
evaluează efectul deviațiilor;
Raportarea • raportării, atunci când ajunge la concluziile finale și, după caz, atunci
când formulează o opinie de audit.
2.2.5 Aspectele cantitative și calitative
| 33 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Auditorii trebuie să analizeze importanța semnificativă atât din punct de
vedere cantitativ, cât și calitativ.
Importanța semnificativă analizată în termeni cantitativi este
exprimată numeric
(i) Importanța semnificativă, în termeni cantitativi, se determină prin
stabilirea unei valori numerice - pragul de semnificație . Acest prag
constituie un factor determinant atât în calcularea dimensiunii eșantioanelor
care urmează să facă obiectul testelor de fond, cât și în interpretarea
rezultatelor auditului.
Valoarea numerică este obți nută prin stabilirea unui procentaj dintr-o bază
de calcul corespunzătoare, atât procentajul, cât și baza de calcul
constituind, conform raționamentului auditorului, indicatorii cu probabilitatea
cea mai mare de a fi considerați importanți de către utilizatorii informațiilor.
0,5 - 2 % • Pragul procentual stabilit de Curte se situează între 0,5 % și 2 %.
Alegerea unui anumit prag este la aprecierea auditorului, însă, în general,
se utilizează un prag de 2 %. În funcție de așteptările utilizatorilor (a se
vedea secțiunea 2.2.2), se poate aplica un prag diferit. Pe lângă pragul
procentual, se mai poate stabili un plafon exprimat în termeni absoluți.
din cheltuieli sau venituri sau din bilanț
• Baza de calcul este formată, de regulă, din totalitatea cheltuielilor
(utilizarea creditelor de angajament în cazul auditului angajamentelor și
utilizarea creditelor de plată în cazul auditului plăților) sau din totalitatea
veniturilor în cazul auditurilor privind legalitatea și regularitatea sau din
valoarea bilanțului în cazul auditurilor privind fiabilitatea.
pragul putând face obiectul unor revizuiri
Deoarece auditurile financiare și de conformitate recurente (anuale)
desfășurate de Curte sunt planificate, în general, înainte de momentul în
care conturile finale sunt disponibile, se stabilește un prag de semnificație
provizoriu, bazat mai degrabă pe datele înscrise în buget decât pe datele
reale. Atunci când datele reale privind cheltuielile și veniturile sunt
disponibile, auditorul trebuie să revizuiască pragul de semnificație pentru a
stabili dacă acesta este în continuare adecvat sau nu.
Importanța semnificativă, în termeni calitativi
(ii) Importanța semnificativă trebuie întotdeauna evaluată și în termeni
calitativi de către auditori. Chiar dacă, din punct de vedere cantitativ, pot fi
nesemnificative, anumite tipuri de denaturări sau de neregularități pot avea
un impact semnificativ asupra rapoartelor financiare sau pot necesita, în
mod justificat, prezentarea lor în aceste rapoarte. Aspectul calitativ al
importanței semnificative intervine în cazul unor elemente care pot fi:
elemente semnificative prin natura lor
• semnificative prin natura lor: elementul este semnificativ prin
caracteristicile sale inerente și este cazul situațiilor în care există cerințe de
prezentare specifice sau al chestiunilor de un interes politic sau public
major. Aceasta include orice suspiciune de gestiune defectuoasă gravă, de
| 34 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
elemente semnificative datorită contextului în care apar
fraudă, de ilegalitate sau de neregularitate, de denaturare intenționată sau
de declarații false intenționate privind rezultatele sau informațiile;
• semnificative în context: elementele sunt semnificative datorită
circumstanțelor în care se regăsesc, astfel încât ele pot influența impresia
dată utilizatorilor. Poate fi vorba de cazuri în care o eroare minoră poate
avea un efect semnificativ, de exemplu, clasificarea eronată a cheltuielilor
ca venituri, astfel încât un deficit real este raportat ca excedent în situațiile
financiare.
Un exemplu în acest sens ar fi situația în care, chiar dacă valoarea totală a
erorilor privind regularitatea se situează sub pragul de semnificație, auditorul
este conștient de faptul că neregularitățile constituie un subiect de interes
special pentru Comisia pentru control bugetar și, prin urmare, consideră că
neregularitățile identificate merită să fie menționate în raportul Curții.
Chestiunile care sunt semnificative prin natura lor sau în context trebuie
prezentate; cu toate acestea, ele trebuie să fie luate în considerare în opinia de
audit numai în cazuri excepționale, care trebuie să fie hotărâte de Curte.
2.2.6 Documentarea importanței semnificative
Auditorul trebuie să documenteze nivelurile pragurilor de semnificație,
precum și modificările aduse acestora pe parcursul auditului.
2.3 IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA RISCURILOR PRIN CUNOAȘTEREA ENTITĂȚII ȘI A MEDIULUI SĂU, INCLUSIV MODELUL DE ASIGURARE AL CURȚII
ISSAI 1315
[ISA 315]
Obiectivul auditorului este de a
identifica și de a evalua riscurile ca
entitatea auditată să nu își
îndeplinească obiectivele8, furnizând,
astfel, o bază pentru elaborarea și
aplicarea procedurilor de audit. Aceste
riscuri sunt identificate și evaluate prin
2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor
2.3.2 Cunoașterea entității și a mediului acesteia
2.3.3 Identificarea și evaluarea riscului inerent
2.3.4 Controlul intern al entității
2.3.5 Cunoașterea controlului intern al entității
2.3.6 Identificarea și evaluarea riscului de control
2.3.7 Stabilirea riscului de nedetectare
2.3.8 Modelul de asigurare
8 În funcție de tipul auditului, obiectivele relevante se pot referi la fiabilitatea conturilor, la conformitatea cu legile și reglementările aplicabile sau la funcționarea corespunzătoare a sistemelor.
| 35 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
înțelegerea entității și a mediului său,
inclusiv a controlului intern al
acesteia.
2.3.9 Documentarea
2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor
Definirea asigurării și a riscului de audit
Nu este practic și nici justificat din punctul de vede re al costurilor ca
auditorii să colecteze probe de audit pentru a obține o asigurare sau o
încredere absolută (de 100 %) că toate deviațiile semnificative sunt
detectate. În schimb, auditorii urmăresc să se asigure că opiniile și
concluziile lor sunt bazate pe o asigurare rezonabilă, care se obține în urma
activității de audit.
Riscul de audit este, în general, de 5 % pentru o asigurare rezonabilă
Riscul de audit reprezintă contrariul asigurării de audit. Este riscul de a
ajunge la o concluzie eronată pe care auditorul este dispus să îl accepte. În
practică, riscul de audit este inevitabil. Politica adoptată de Curte este
aceea de a accepta, de regulă, un risc de audit de 5 % pentru auditurile
care furnizează o asigurare rezonabilă. În consecință, gradu l de asigurare
este GA = 100 - RA = 95 %.
Componentele riscului de audit
Componentele riscului de audit sunt:
• riscul inerent, care este legat de natura entității;
• riscul de control, care se referă la controalele entității și
• riscul de nedetectare, care presupune că auditorul poate să nu
detecteze unele deviații.
Evaluarea riscurilor se bazează mai curând pe raționament decât pe o
măsurare precisă. Nivelul atribuit fiecărei componente este estimat de
auditor pe baza raționamentului său profesional, care se fundamentează pe
procedurile prezentate în continuare.
Modelul riscului de audit
După cum se indică în continuare, modelul riscului de audit ajută auditorul
să determine cât de cuprinzătoare trebuie să fie activitatea de audit astfel
încât să se obțină asigurarea dorită pentru concluziile sale.
Riscul de audit (RA) = Riscul inerent (RI) x Riscul de control (RC) x Riscul
de nedetectare (RD)
Echilibrul ecuației Trebuie să existe întotdeauna un echilibru în această ecuație. Cu cât
auditorul apreciază că nivelul riscului inerent și/sau al riscului de control
este mai ridicat, cu atât riscul de nedetectare trebuie să fie mai scăzut.
Aceasta necesită realizarea unui număr mai mare de activități de fond
(eșantioane de dimensiuni mai mari). În același mod, cu cât riscul inerent,
în combinație cu riscul de control, este evaluat de auditor ca fiind mai
| 36 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
scăzut, cu atât riscul de nedetectare va fi mai mare. În acest caz, este
nevoie de un număr mai mic de activități de fond, însă de un număr mai
mare de activități de audit la nivelul sistemelor. Trebuie testate un număr
mai mare de sisteme și de controale întrucât prezumția din etapa
planificării trebuie verificată și întrucât activitatea realizată cu privire la
sisteme contribuie, în egală măsură, la obținer ea asigurării globale. Riscul
de fraudă este un element care face parte atât din riscul inerent, cât și din
riscul de control.
Riscul de audit trebuie avut în vedere:
• în cursul planificării auditului, inclusiv în etapa de concepere a procedurilor de audit;
• în cursul efectuării procedurilor de audit și
• în cursul evaluării rezultatelor obținute în urma efectuării testelor de
audit.
Procedurile de identificare și de evaluare a riscurilor
includ procesul de evaluare a riscurilor desfășurat de entitate
Pentru a identifica și a evalua riscul ca entitatea să nu își îndeplinească
obiectivele în ceea ce privește fiabilitatea și conformitatea și, prin urmare,
pentru a facilita conceperea procedurilor de audit care urmează a fi
efectuate, auditorul trebuie să aplice proceduri de evaluare a riscurilor cât
mai devreme posibil în cursul auditului, pe baza diferitelor surse de
informații, astfel cum este ilustrat în continuare în tabelul 2.
Procesul de evaluare a riscurilor desfășurat chiar de entitate poate constitui
o sursă de informații. De exemplu, la nivelul Comisiei Europene, planul
anual de gestiune (Annual Management Plan - AMP) prezintă riscurile
critice identificate pentru direcția generală (DG) în cauză, iar raportul anual
de activitate (Annual Activity Report - AAR) furnizează o imagine de
ansamblu asupra riscurilor critice constatate, precum și asupra impactului
acestora asupra îndeplinirii obiectivelor direcției generale respective. Cu
toate acestea, auditorul trebuie să dea dovadă de scepticism profesional,
deoarece este posibil ca riscurile identificate de entitatea auditată să nu
reflecte riscurile care prezintă importanță în scopurile auditului și, în plus,
astfel de informații pot fi afectate de o lipsă de imparțialitate.
| 37 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Tabelul 2: Proceduri de evaluare a riscurilor
Proceduri de evaluare a riscurilor Surse de informații
Analiza relațiilor din cadrul informațiilor financiare și al celor
nefinanciare, precum și a relațiilor dintre acestea, printr-un
studiu al relațiilor plauzibile, inclusiv al tendințelor și al
indicilor. De exemplu, compararea datelor reale cu cele
înscrise în buget, a veniturilor obținute din licențe în raport cu
numărul de licențe și a taxelor vamale de import cu datele
privind importurile fizice.
Informații financiare și nefinanciare, cu scopul de
a furniza primele indicii, în linii mari, cu privire la
existența unor eventuale relații neobișnuite sau
neprevăzute.
Inspecţia constă în examinarea evidențelor sau a
documentelor, fie interne, fie externe, disponibile pe suport
hârtie, în format electronic sau în alt format, sau a
imobilizărilor corporale.
Vizite efectuate la sediile și la instalațiile entității
Documente interne - planuri anuale de gestiune,
evidențe, manuale
Alte informații - bugetul entității auditate; raportul
anual de activitate
Informații externe - publicații economice; publicații
legislative și financiare
Constatări rezultate în urma unor audituri
anterioare desfășurate de Curte, de către
Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service -
IAS), de către structurile de audit intern, de către
instituțiile supreme de audit sau de către unitatea
de luptă antifraudă din cadrul Comisiei (OLAF)
Observarea constă în a urmări un proces sau o procedură în
timp ce aceasta este efectuată de către alte persoane.
Această metodă furnizează informații cu privire la derularea
unui proces sau a unei proceduri, însă este limitată la
momentul delimitat în timp la care are loc observarea.
Observarea desfășurării activităților și a
operațiunilor entității
Intervievarea constă în obținerea de informații de la persoane
bine informate din interiorul sau din exteriorul entității
auditate.
De la persoanele însărcinate cu guvernanța și cu
conducerea entității, precum și de la alte
persoane din cadrul entității.
Aceste proceduri de evaluare a riscurilor se utilizează cu scopul de a
înțelege următoarele aspecte examinate pe rând în continuare, și anume:
• entitatea și mediul acesteia, pentru a se putea identifica riscurile
inerente în domeniul examinat, inclusiv riscurile privind părțile afiliate și
frauda;
• mecanismele de control intern de la fiecare nivel relevant (Comisie, stat
| 38 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
membru, intermediar, beneficiar), pentru a facilita identificarea riscurilor de
control9.
2.3.2 Cunoașterea entității și a mediului acesteia
Cunoașterea obiectului de activitate al entității
Auditorii acumulează informații pentru a înțelege entitatea auditată astfel
încât să dispună de un cadru de referință în raport cu care să planifice și să
desfășoare auditul și să aplice un raționament profesional adecvat.
pentru a facilita formularea unei concluzii cu privire la obiectivele
auditului
În procesul de cunoaștere a entității și a operațiunilor acesteia, auditorul
trebuie să se axeze pe elementele necesare care îi vor servi drept sprijin
în formularea concluziilor cu privire la obiectivele auditului. De regulă,
auditorul trebuie să cunoască:
• cadrul juridic - temeiul juridic al activității, precum și dispozițiile aplicabile
din Regulamentul financiar, din normele de aplicare și din alte norme și
reglementări;
• organizarea generală și guvernanța activității/entității auditate, inclusiv
structura operațională, resursele și mecanismele de conducere;
• procesele legate de obiectul de activitate - politica în cauză, obiectivele
și strategiile, localizarea, tipurile/volumul/valorile programelor/proiectelor;
• riscurile aferente obiectului de activitate la care sunt expuse obiectivele
și strategiile entității și care pot duce la deviații semnificative. Aceasta
presupune cunoașterea relațiilor și a operațiunilor entității cu părțile afiliate
(de exemplu, trebuie să se obțină informații de la conducere cu privire la
denumirile părților afiliate, la natura relațiilor cu acestea și la orice
operațiune efectuată cu aceste părți în cursul perioadei);
• mijloacele de măsurare a performanței - cunoașterea acestor mijloace
(de exemplu, indicatorii de performanță, analiza varianței) îi permite
auditorului să evalueze dacă existența unor eventuale presiuni de
îndeplinire a țintelor de performanță poate avea drept re zultat acțiuni din
partea conducerii care măresc riscul de denaturare semnificativă sau de
neregularitate.
Cunoașterea metodei de gestiune aplicabile
Comisia este responsabilă de execuția globală a bugetului (articolul 317
TFUE), iar Regulamentul financiar10 prevede trei metode diferite de
9 Trebuie să se facă distincția dintre această evaluare preliminară a riscului de control și evaluarea aprofundată a controlului intern care va fi necesară în cazul în care se aplică teste ale controalelor în cadrul abordării globale a auditului.
10 Articolul 53 din Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunităților Europene [Regulamentul (CE, Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002] și Normele de aplicare a acestuia [Regulamentul (CE, Euratom) nr. 2342/2002 al Comisiei din 23 decembrie 2002].
| 39 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
gestiune pentru execuția bugetară. Fiecare metodă implică o alocare
diferită a rolurilor și a responsabilităților privind execuția bugetului, care
trebuie luată în considerare atât în planificarea și realizarea auditului, cât și
în procesul de raportare cu privire la acesta:
• gestiune centralizată. Are loc în principal în domeniul acțiunilor externe,
al politicilor interne și al cheltuielilor administrative; această metodă
presupune fie o gestiune directă, care este responsabilitatea direcției
generale în cauză din cadrul Comisiei, fie o gestiune indirectă atunci când
Comisia deleagă sarcini de execuție bugetară către agenții ale UE și către
organisme din sectorul public sau privat (politici interne);
• gestiune partajată sau descentralizată. În cazul gestiunii partajate,
statelor membre le sunt delegate sarcini de execuție, aceasta având loc, în
principal, în domeniul cheltuielilor agricole și al celor pentru acțiuni
structurale, precum și în domeniul veniturilor. Gest iunea descentralizată
constă în delegarea de sarcini de execuție țărilor beneficiare, astfel cum
este cazul ajutorului extern;
• gestiune în comun cu organizații internaționale; în cazul acestei metode,
sunt delegate sarcini de execuție organizațiilor int ernaționale, în general în
domeniul acțiunilor externe.
Cunoașterea reglementărilor specifice
Pentru fiecare activitate există reglementări specifice (de exemplu, pentru
fiecare domeniu de politici al Comisiei), prin care sunt stabilite cerințele
specifice domeniului de activitate respectiv, inclusiv eventualul caracter
multianual al activităților UE. Auditorul trebuie să ajungă la un nivel optim
de cunoaștere a acestor reglementări specifice în cursul etapei de
planificare.
2.3.3 Identificarea și evaluarea riscului inerent
Definirea riscului inerent
Riscul inerent reprezintă riscul, legat de natura activităților, a operațiunilor și
a structurilor de gestiune, de a se produce deviații care, dacă nu sunt
prevenite sau detectate și corectate pri n controlul intern, vor avea ca
rezultat neîndeplinirea de către entitate a obiectivelor acesteia legate de
fiabilitate și de legalitate/regularitate. Acest risc este estimat de auditor pe
baza cunoștințelor pe care le deține acesta cu privire la activitățile entității.
Ridicat sau scăzut
Auditorul trebuie să efectueze o evaluare preliminară a riscului inerent la
nivel global (de exemplu, la nivelul de ansamblu al domeniului de politici
sau al agenției în cauză) cu scopul de a identifica domeniile de risc care
prezintă relevanță pentru auditul respectiv și care trebuie luate în
considerare în procesul de planificare și de aplicare a procedurilor de audit.
Auditorul poate aprecia riscul inerent ca fiind ridicat sau scăzut. Pentru
| 40 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
domeniile în care riscul inerent este ridicat, este necesar să se obțină
asigurarea că riscul de control este gestionat în mod adecvat.
Riscuri semnificative
Auditorul trebuie să determine care dintre riscurile inerente identificate
necesită, potrivit raționamentului său, o atenție specială în cadrul auditului
(riscuri semnificative). În cazul unor astfel de riscuri, auditorul trebuie să
dobândească un anumit nivel de cunoaștere a controalelor interne
relevante. Lipsa unor controale adecvate care să răspundă riscurilor
semnificative poate indica o deficiență importantă a controlului intern al
entității.
Domeniile cu risc semnificativ pot include:
• operațiuni complexe, neobișnuite, necurente sau care au loc în afara
cursului normal al activității entității (probabilitatea ca aceste operațiuni să
facă obiectul unui control este mai mică) sau care implică părți terțe;
• operațiuni care implică un înalt grad de subiectivism în măsurarea lor
(necesită estimări și prezumții sau exercitarea raționamentului profesional
din partea conducerii entității auditate);
• operațiuni care sunt expuse riscului de a face obiectul unor fraude.
Anexa I cuprinde o listă cu factori de risc inerent.
2.3.4 Controlul intern al entității
Definiția controlului intern 11
Controlul intern este un proces integrat (o serie de acțiuni care acoperă
toate activitățile unei entități), executat de conducerea și personalul unei
entități. Standardele internaționale utilizează termenul de „control intern”, în
timp ce, în context european, termenul care este utilizat este cel de
„sisteme de supraveghere și de control”. Controlul intern este conceput să
răspundă eventualelor riscuri și să furnizeze o asigurare rezonabilă că
entitatea, în desfășurarea misiunii sale, îndeplin ește următoarele obiective
generale:
• îndeplinirea obligațiilor privind răspunderea; • respectarea legilor și a reglementărilor aplicabile; • protejarea resurselor împotriva pierderii, a utilizării necorespunzătoare și a deteriorării; • executarea operațiilor într-un mod organizat, etic, economic, eficient și eficace.
(ii) Componentele controlului intern
Sistemele de control intern, inclusiv sistemele de tehnologie a informației,
pot fi împărțite în cinci componente de control interconectate, după cum
11 Definiție conformă cu orientările INTOSAI privind standardele de control intern pentru sectorul public.
| 41 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
urmează:
Tabelul 3: Componentele controlului intern
COMPONENTA
DE CONTROL SCOPUL
Mediul de control Definește structura organizațională, regulile și valorile fundamentale ale
entității. Se creează astfel cadrul corespunzător pentru asigurarea unei bune
guvernanțe a resurselor încredințate entității respective.
Evaluarea
riscurilor
Permite identificarea și analiza riscurilor interne și externe care pot împiedica
îndeplinirea obiectivelor entității. La nivelul Comisiei, toate activitățile trebuie
să dispună de obiective definite în mod exact, măsurabile, realizabile,
relevante și cu termene de îndeplinire precise (SMART - specific, measurable,
achievable, relevant and timely). De asemenea, trebuie să existe o analiză și
o gestionare a riscurilor conexe principalelor activități.
Activitățile de
control
Permit definirea politicilor și a procedurilor specifice care sunt implementate
de entitate pentru a se asigura că riscurile identificate sunt gestionate în mod
adecvat. Printre aceste activități se numără o serie de acțiuni diverse precum
autorizările, verificările, examinarea performanței operaționale, prelucrarea
informațiilor, controalele fizice și separarea sarcinilor. Activitățile de control
includ controalele privind relațiile și operațiunile cu părțile afiliate.
Informații și
comunicare
Permit crearea unui cadru corespunzător pentru îndeplinirea obiectivelor
privind raportarea financiară și conformitatea; această componentă include
sistemul contabil, precum și procedurile și evidențele contabile utilizate pentru
a iniția, a înregistra, a prelucra și a raporta operațiunile și pentru a îndeplini
obligația de a răspunde de gestiunea activelor, a datoriilor și a capitalului
propriu care privesc aceste operațiuni.
Monitorizare Pentru a asigura evaluarea continuă a performanței. Această componentă
include auditul intern și evaluarea, precum și revizuirea anuală a controlului
intern.
Auditorul trebuie să dobândească un nivel de cunoaștere a acestor
componente de control.
Limitările controalelor interne
În procesul de evaluare și de testare a controalelor, auditorul trebuie să
țină seama cu rigurozitate de limitările inerente ale controalelor interne,
precum și de raportul cost -eficacitate pe care îl implică testarea
controalelor. Controalele interne nu pot oferi o asigurare rezonabilă decât
referitor la îndeplinirea obiectivelor de control. Mai mult, probele de audit nu
se pot obține doar pornind de la controale interne, deoarece eficacitatea
acestora din urmă poate fi afectată de următoarele limitări inerente:
| 42 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Figura 3: Exemple de limitări care afectează eficacitatea controlului intern
Documente semnate fără a face
obiectul unei verificări
Eficacitatea controlului
intern
Deficiențe ale sistemelor IT
Operațiuni necurente
Schimbări în rândul personalului-cheie
Modificări în ceea ce privește prelucrarea
operațiunilor
ColuziuneEludarea de către
conducere a controalelor
Prin testarea controalelor, auditorul urmărește să obțină probe concrete cu
privire la existența controalelor-cheie (controalele concepute să prevină sau
să detecteze și să corecteze o deviație semnificativă), precum și cu privire
la funcționarea lor continuă, consecventă și eficace. Totuși, probele
obținute au adesea o valoare persuasivă redusă sau atestă o situație
negativă (de exemplu, lipsa unei semnături necesare), și n u un caracter
convingător și pozitiv (de exemplu, probe care să ateste că respectivul
control a funcționat efectiv).
2.3.5 Cunoașterea controlului intern al entității
Obiectivele auditorului în procesul de cunoaștere a controlului intern
Obiectivele auditorului în procesul de cunoaștere a controlului intern și în
realizarea unei evaluări preliminare a acestuia trebuie definite încă de la
început. Aceste obiective pot include:
• facilitarea demersului de concepere a naturii, a programării în timp și a
amplorii procedurilor de audit. Auditorul poate să limiteze numărul de teste
de fond care trebuie efectuate în cazul în care se constată că, pentru
perioada examinată, controalele-cheie au fost concepute în mod
corespunzător și că acestea au funcționat în mod continuu și eficace. În
cadrul acestei abordări axate pe sisteme, auditorul urmărește să obțină o
parte din încrederea necesară pe baza sistemului de control intern al
entității, putând, astfel, să reducă nivelul de încredere pe care trebuie să îl
obțină prin intermediul testelor de fond;
| 43 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
• evaluarea gradului în care se aduc îmbunătățiri sistemelor de control
intern de la un an la altul. În acest mod, auditorul poate furniza feedback
entității auditate și autorității responsabile de descărcarea de gestiune, de
exemplu, prin prezentarea de concluzii referitoare la eficacitatea controlului
intern, venind astfel în sprijinul îndeplinirii misiunii Curții de a contribui la
îmbunătățirea gestiunii financiare a fondurilor UE;
• formularea unor concluzii cu privire la eficacitatea unui sistem de control
intern, atunci când acesta constituie obiectivul specific al auditului, de
exemplu, în cazul anumitor sarcini de audit selectate sau în cazul raportării
suplimentare cu privire la eficacitatea controlului intern în contextul DAS.
În cadrul etapei de planificare, indiferent de obiectivul pe care îl are atunci
când identifică și evaluează controalele interne, auditorul:
Se evaluează modul în care
controalele au fost concepute și se determină dacă acestea au fost
implementate sau nu
(i) evaluează modul în care au fost concepute controalele interne relevante
pentru audit, examinând dacă aceste controale, la nivel individual sau în
combinație cu alte controale, sunt capabile să prevină sau să detecteze și
să corecteze deviațiile în mod eficace;
(ii) determină dacă aceste controale au fost implementate (cu alte cuvinte,
dacă acestea există și dacă entitatea le utilizează).
Teste de parcurgere Auditorul analizează modul în care un control a fost conceput pentru a
stabili dacă să procedeze sau nu la examinarea implementării acestuia.
Pentru a înțelege și a confirma modul de funcționare a unui control,
auditorul efectuează „teste de parcurgere” pe un număr redus de operațiuni
(maximum trei). Procesul de cunoaștere a controalelor unei entități nu
trebuie considerat ca fiind o testare a eficacității funcționării acestora;
această testare are loc în cadrul etapei de examinare.
Punerea accentului pe controale-cheie relevante
Trebuie luate în considerare doar controalele considerate pertinente pentru
obiectivul auditului. Pe baza raționamentului său profesional, auditorul
stabilește dacă un control, în mod individual sau în combinație cu alte
controale, este relevant sau nu. De asemenea, auditorul trebuie să
determine care dintre controale trebuie considerate controale-cheie.
Numărul de controale-cheie care urmează să fie selectate în vederea
testării reprezintă minimul necesar care garantează că toate riscurile
pertinente sunt acoperite.
Factorii relevanți pot include aspecte precum:
• importanța semnificativă;
• importanța riscului aferent;
• dimensiunea entității;
| 44 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
• natura activității entității, inclusiv caracteristicile sale în ceea ce
privește organizarea și forma de proprietate;
• diversitatea și complexitatea operațiunilor entității;
• dispozițiile legale și de reglementare aplicabile;
• circumstanțele și componenta aplicabilă a controlului intern;
• natura și complexitatea sistemelor care fac parte din controlul intern
al entității, inclusiv utilizarea organizațiilor prestatoare de servicii;
• măsura și modul în care un control specific, în mod individual sau în
combinație cu alte controale, previne sau detectează și corectează
denaturarea semnificativă.
Abordarea „de sus în jos” Pentru a se asigura un audit economic, eficient și eficace, abordarea
auditului trebuie să vizeze să acorde credibilitate controalelor efectuate la
cel mai înalt nivel la care controlul este considerat a fi eficace în scopurile
auditului (abordarea „de sus în jos”). În contextul UE, există controale la
diferite niveluri:
• controale la nivelul Comisiei: controalele de monitorizare sau de
supraveghere implementate de Comisie pot să implice un grad de
agregare ridicat și un nivel de detaliu scăzut, accentul fiind pus pe
raportarea excepțiilor;
• controale la nivelul statelor membre: la acest nivel, controalele se
efectuează la un nivel de detaliu mai mare și pot include monitorizarea
bugetară, analiza varianței și urmărirea progreselor realizate;
• controale efectuate la nivelul fiecărei agenții de plăți, al fiecărei autorități
de management, al fiecărui organism de certificare sau al fiecărei autorități
de audit: în acest caz, controlul se bazează pe aplicarea de proceduri
detaliate la nivelul operațiunilor individuale sau la nivelul unor grupuri
restrânse de operațiuni, incluzând controale la nivelul prelucrări i
informațiilor.
Controale manuale sau automatizate
Utilizarea de elemente manuale sau automatizate în controlul intern
influențează modul în care operațiunile sunt inițiate, înregistrate, prelucrate
și raportate. Pentru a înțelege controlul intern, auditorul trebuie să
determine dacă entitatea a răspuns în mod adecvat la riscurile generate de
utilizarea de sisteme informatice (prelucrare inexactă, acces și modificări
neautorizate, pierdere potențială de date) sau manuale (controalele pot fi
eludate sau omise, se pot produce erori sau greșeli simple) prin instituirea
unor controale eficace.
| 45 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
2.3.6 Identificarea și evaluarea riscului de control
Definirea riscului de control
Riscul de control reprezintă riscul ca mecanismele de control intern să nu
prevină deviațiile semnificative sau să nu le detecteze și să le corecteze în
timp util. Riscul de control este estimat de către auditor, pe baza evaluării
pe care o realizează cu privire la controlul intern al entității. În cazurile în
care este probabil ca riscul de control să fie ridicat, auditorul trebuie să
obțină asigurarea necesară în principal pe baza testelor de fond, deoarece
nu se poate acorda credibilitate controalelor interne.
Controale compensatoare
În ceea ce privește evaluarea pr eliminară a riscului de control, auditorul
trebuie să analizeze cele cinci componente ale controlului intern (a se
vedea anexa II pentru mai multe detalii). Cu toate acestea, auditorul
urmărește în primul rând să determine mai curând dacă și în ce mod un
anumit control previne sau detectează și corectează deviațiile decât să
procedeze la clasificarea acestuia drept o componentă anume. În cazul în
care un control dat nu există, dar care, conform așteptărilor, ar fi trebu it să
fie instituit, auditorul trebuie să solicite informații pentru a afla dacă sunt
prevăzute eventual controale compensatoare care ar avea același efect.
Auditorul poate aprecia riscul de control ca fiind scăzut, mediu sau ridicat,
după cum urmează:
Tabelul 4: Evaluarea controalelor interne și a riscului de control aferent
Situația
controlului intern
Riscul de
control Descriere
Excelent Scăzut
Pentru cazurile în care sunt disponibile informații
rezultate în urma unor audituri recente desfășurate
în același domeniu, informații care indică faptul că
sistemul de control intern este excelent atât din
punctul de vedere al modului în care a fost
conceput, cât și din punctul de vedere al
implementării sale.
Satisfăcător Mediu
Controlul intern pare să existe și să fie conceput în
mod adecvat și este probabil ca acesta să fi
funcționat în mod eficace și continuu pe tot
parcursul perioadei examinate.
Nesatisfăcător Ridicat
Controlul intern este inexistent sau a fost prost
conceput ori implementarea sa pare să fie
defectuoasă.
| 46 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Sistemul informatic
Pe lângă evaluarea riscului de control pentru toate riscurile semnificative,
auditorul trebuie, de asemenea, să evalueze controalele entității care sunt
destinate să răspundă acelor riscuri al căror nivel, potrivit raționamentului
profesional al auditorului, nu poate fi și nici nu ar fi realist să fie redus la un
nivel acceptabil utilizându-se numai proceduri de fond. Un exemplu în acest
sens este situația în care sistemul informațional al unei entități permite o
prelucrare cu un grad de automatizare ridicat și cu o intervenție manuală
minimă; în acest caz, nu se pot obține probe de audit suficiente și adecvate
decât dacă se procedează la evaluarea și la testarea controalelor în scopul
verificării exactității și a exhaustivității informațiilor.
Evaluarea globală a riscului de control nu trebuie să fie mai bună decât
evaluarea mediului de control, deoarece până și proceduri de control
„excelente” pot fi subminate de un mediu de control deficient.
Teste ale controalelor
Concluzia cu privire la modul în care sistemul a fost conceput
Auditorul trebuie să proiecteze și să efectueze teste la nivelul controalelor
dacă:
(a) evaluarea sa privind riscurile unor eventuale denaturări semnificative la
nivelul aserțiunilor se bazează, printre altele, pe așteptarea ca aceste
controale să funcționeze în mod eficace (cu alte cuvinte, auditorul
intenționează să se bazeze pe eficacitatea funcționării controalelor atunci
când determină natura, programarea în timp și ampl oarea procedurilor de
fond); sau
(b) nu se pot obține probe de audit suficiente și adecvate cu privire la
aserțiuni numai pe baza procedurilor de fond.
În acest moment, pe baza evaluării realizate cu privire la controalele-cheie
relevante și de nivel super ior, auditorul este în măsură să formuleze
concluzii globale referitoare la modul în care sistemul a fost conceput. În
cazul în care auditorul apreciază că sistemul de control intern este
conceput în mod adecvat și se așteaptă ca acesta să fi funcționat în mod
continuu și eficace pe tot parcursul perioadei examinate, intenționând să se
bazeze pe el, trebuie concepute (capitolul 2.5) și efectuate teste ale
controalelor pentru a confirma dacă respectivele controale funcționează (a
se vedea capitolul 3.2). Nu este necesar ca auditorul să testeze controale
care au fost prost concepute deoarece el nu se va putea baza pe acestea.
2.3.7 Stabilirea riscului de nedetectare
Riscul de nedetectare, care se află sub controlul auditorului, este riscul ca
acesta din urmă să nu detecteze deviațiile care nu au fost corectate de
| 47 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Nivelul riscului de nedetectare contribuie la determinarea
procedurilor de audit
controalele interne ale organizației în cauză. Pe baza nivelului acceptabil al
riscului de audit și pe baza evaluării riscurilor de control și a celor inerente
ale entității, auditorul determină natura, programarea în timp și amploarea
procedurilor de audit necesare pentru a obține nivelul riscului de
nedetectare pe care este dispus să îl accepte. De exemplu:
• dacă se cere un nivel mai scăzut al riscului de audit, riscul de
nedetectare poate fi redus prin efectuarea unui număr mai mare de
proceduri de fond, rezultând astfel o mai mare probabilitate ca auditorul să
detecteze denaturări sau neregularități semnificative;
• dacă auditorul intenționează să acorde credibilitate controlului intern,
trebuie aplicate teste ale controalelor. În cazul în care controlul nu
funcționează conform așteptărilor (sporind, astfel, riscul de control), riscul
de nedetectare trebuie diminuat, ceea ce înseamnă efectuarea unui număr
mai mare de proceduri de fond.
| 48 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
2.3.8 Modelul de asigurare
Evaluarea combinată a riscurilor
Curtea aplică un model de asigurare care indică nivelul de încredere (care
trebuie) obținut pe baza celor două surse principale ale DAS – sistemele de
supraveghere și de control și testele de fond 12.
În plus, pentru auditurile privind legalitatea și regularitatea operațiunilor
subiacente, următoarele două surse de informații justificati ve pot furniza
probe de audit suplimentare:
• rapoartele anuale de activitate și declarațiile directorilor generali,
care constituie luările de poziție scrise ale conducerii. Având în
vedere importanța conformității în contextul UE, auditorul
analizează declarațiile furnizate anual de directorii generali
referitor la îndeplinirea responsabilității lor privind legalitatea și
regularitatea operațiunilor, în special în domeniile în care acesta
nu dispune de probe directe.
• activitatea altor auditori. Această sursă constă în auditurile
externe efectuate de alți auditori, cum ar fi instituția supremă de
audit a statului membru în cauză sau organismele de certificare
din statele membre.
Punctul de pornire constă în aprecierea riscului inerent (ridicat/scăzut) și în
evaluarea preliminară a sistemelor de supraveghere și de control
(nesatisfăcătoare, satisfăcătoare, excelente), scopul fiind acela de a estima
gradul de încredere care poate fi obținut pe baza acestora din urmă. În
funcție de rezultate, trebuie stabilit nivelul testelor de fond care urmează să
furnizeze gradul de încredere rezidual.
Având în vedere că nivelul de încredere care se cere, în general, pentru
testele de audit este de 95 %, natura și amploarea acestor teste planificate
vor varia în funcție de eval uarea riscului inerent și a riscului de control
realizată de auditor, cunoscută sub denumirea de evaluarea combinată a
riscurilor.
Tabelul următor prezintă componentele modelului riscului de audit, precum
și tipurile de teste de audit corespondente care trebuie efectuate. În urma
evaluării, se atribuie valori atât riscului inerent (scăzut = 0,6 și ridicat = 1,0) ,
cât și riscului de control (scăzut = 0,15, mediu = 0,25 și ridicat = 1,0).
Având în vedere că riscul de audit stabilit de Curte este de 5 % și că riscul
12 Modelul de asigurare al Curții este bazat pe modelul riscului de audit luându-se în considerare caracteristicile specifice ale mediului de audit al Curții.
| 49 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Valorile atribuite diferitelor riscuri
inerent și riscul de control sunt estimate de auditor, riscul de nedetectare se
calculează utilizând ecuația următoare a riscului de audit: RD = RA/(RI x
RC).
Tabelul 5: Modelul de asigurare
Riscul
inerent
evaluat (RI)
Evaluarea
sistemelor de
control intern
Asigurarea obținută
în urma evaluării
combinate a riscurilor
Nivelul
rezidual al
testelor de
fond care
trebuie
efectuate
Nivelul de încredere
minim corespondent
care trebuie obținut
pe baza testelor de
fond (%)
Dimensiunea
minimă
corespondentă
a eșantionului
Scăzut
Excelente Nivel ridicat de
asigurare obținut pe
baza controalelor
Minim 45 30
Satisfăcătoare Nivel mediu de
asigurare obținut pe
baza controalelor
Standard 67 55
Nesatisfăcătoare
sau nu s-au testat
controale
Nivel scăzut de
asigurare obținut pe
baza controalelor
Focalizat 92 125
Ridicat
Excelente Nivel ridicat de
asigurare obținut pe
baza controalelor
Standard 67 55
Satisfăcătoare Nivel mediu de
asigurare obținut pe
baza controalelor
Standard 80 80
Nesatisfăcătoare
sau nu s-au testat
controale
Nivel scăzut de
asigurare obținut pe
baza controalelor
Focalizat 95 150
De exemplu, în condițiile celui mai favorabil scenariu (RI = 0,6 și RC = 0,15), cu riscul de audit fixat la 0,05, riscul de nedetectare este
de 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Prin definiție, nivelul de încredere care trebuie obținut pe baza testelor de fond este de 45 % (1 - 0,55).
(1) Auditorul trebuie să decidă dacă activitatea și rezultatele obținute în cadrul evaluării globale a sistemelor de supraveghere și de
control și al testelor de fond sunt suficiente pentru a furniza nivelul de încredere necesar în contextul auditului în cauză. Acest tabel
trebuie utilizat cu titlu indicativ. Atunci când există dificultăți în ceea ce privește efectuarea tuturor activităților de audit care sunt
necesare și obținerea nivelului de încredere de 95 %, fie trebuie obținute mai multe probe de audit prin alte modalități (de exemplu,
prin utilizarea rezultatelor evaluărilor de sisteme și a rezultatelor testelor de fond efectuate de serviciile Comisiei, de statele membre
și/sau de alți auditori), fie trebuie limitată sfera concluziei de audit.
(2) Tabelul este bazat pe prezumția conform căreia eșantioanele sunt selectate în mod aleatoriu. Atunci când se utilizează o
eșantionare în două etape, dimensiunea eșantionului trebuie mărită cu 20 % pentru a compensa riscul de eșantionare mai mare
(adică riscul ca, în etapa a doua a eșantionării, operațiunile să nu aibă toate aceeași probabilitate de a fi extrase).
(3) Dimensiunile eșantioanelor sunt rotunjite la cel mai apropiat multiplu de 5.
| 50 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Definiții:
Nivel minim de teste de fond: Se efectuează teste pe controale, precum și
un număr limitat de teste de fond. Trebuie să se efectueze întotdeauna un
anumit număr de teste de fond (i) deoarece există riscul de coluziune și
riscul de eludare a controalelor de către conducere etc. și (ii) deoarece
standardele internaționale de audit și standardele internaționale de audit
formulate de instituțiile supreme de audit prevăd ca toate conturile
semnificative să fie testate. Se subliniază faptul că, în cazul în care se
intenționează obținerea unui nivel de încredere pe baza controalelor,
acestea trebuie testate.
Nivel standard de teste de fond: Se efectuează teste pe controale, precum
și un număr relativ mare de teste de fond, întrucât nivelul de încredere
necesar se obține în mare parte pe baza acestora din urmă.
Nivel focalizat de teste de fond: Nivelul de încredere necesar se obține în
cea mai mare parte pe baza testelor de fond. Trebuie menționat că este
posibil să se efectueze un număr de teste ale controalelor cu scopul de a
furniza conducerii entității feedback cu privire la deficiențele de control.
Grad de încredere: Probabilitatea ca indicele de eroare care afectează
populația statistică să se încadreze între limitele unui anumit interval
(interval de încredere).
Grad de asigurare: GA = 100-RA, RA fiind riscul de audit, care, în cazul
Curții, este stabilit la 5 %. Dacă asigurarea se obține numai pe baza
testelor de fond, atunci nivelul de încredere trebuie stabilit la 95 %. În acest
caz, gradul de încredere este echivalent cu gradul de asigurare.
2.3.9 Documentarea
Auditorul trebuie să documenteze elementele esențiale pe care le-a obținut
în cadrul procesului său de cunoaștere a mediului entității și a controalelor
interne ale acesteia, inclusiv riscurile evaluate.
| 51 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
2.4 ANALIZA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT ȘI FIABIL AL PROBELOR DE AUDIT
ISSAI 1500
[ISA 500]
Obiectivul auditorului este de a
concepe și a desfășura proceduri
de audit astfel încât să poată
obține probe de audit suficiente,
pertinente și fiabile.
2.4.1 Ce anume constituie probe de audit? 2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit 2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit 2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit 2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit 2.4.6 Surse de probe de audit 2.4.7 Tipuri de probe de audit 2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a obține probe de audit 2.4.9 Accesul la probele de audit 2.4.10 Caracterul confidențial al probelor de audit 2.4.11 Documentarea probelor de audit
2.4.1 Ce anume constituie probe de audit?
Informații necesare pentru formularea concluziilor
Probele de audit reprezintă toate informațiile utilizate de auditor pentru a
ajunge la concluziile auditului și, acolo unde este necesar, la o opinie de
audit. De regulă, auditorii nu examinează toate informațiile disponibile.
Acest lucru ar fi nepractic, excesiv de costisitor și inutil, deoarece, în
general, este posibil să se ajungă la concluzii și la opinii de audit pri n
utilizarea eșantionării sau a altor modalități de selectare a elementelor care
urmează să fie testate. În plus, probele de audit disponibile furnizează mai
curând un argument (orientând auditorul într-o anumită direcție) , și nu o
dovadă absolută în favoarea unei concluzii sau a alteia (cu alte cuvinte,
care să ofere un răspuns categoric).
Exercitarea raționamentului și a scepticismului profesional
Auditul trebuie planificat și efectuat astfel încât probele de audit obținute să
fie suficiente, pertinente și fiabile pentru a putea susține concluziile și, acolo
unde este necesar, opinia de audit. Aceste trei calități sunt interdependente
și se aplică probelor de audit obținute în urma testării controalelor și în
urma aplicării procedurilor de fond. În evaluarea probelor de audit prin
prisma acestor calități, auditorul recurge la raționamentul profesional,
făcând apel în același timp la scepticismul profesional. Cu cât riscul evaluat
de auditor este mai ridicat, cu atât probele de audit pe care acesta trebuie
să le obțină în urma efectuării procedurilor de fond trebuie să prezinte un
grad mai mare de suficiență, de fiabilitate și de pertinență13.
13 A se vedea modelul de asigurare, capitolul 2.3.8.
| 52 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Figura 4: Relația dintre componentele riscului de audit și probele de audit necesare
Ridicat
RidicatScăzut
Risculinerent sau
riscul de control
Riscul de nedetectare
Sunt necesare mai multe probe
Sunt necesare mai puține probe
Între riscul de nedetectare și nivelul combinat al riscului inerent și al celui de control există o relație invers proporțională. De
exemplu, atunci când riscul inerent și riscul de control sunt ridicate, nivelurile acceptabile ale riscului de nedetectare trebuie să
fie scăzute pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. În schimb, atunci când riscul inerent și riscul de
control sunt scăzute, auditorul poate accepta un nivel mai mare al riscului de nedetectare, reducând totodată riscul de audit la
un nivel acceptabil de scăzut.
2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit Caracterul suficient se referă la cantitatea probelor de audit – auditorii
trebuie să obțină probe suficiente pentru a le putea aduce în sprijinul
concluziilor lor cu privire la obiectivele auditului.
Cantitatea este influențată de risc
și de calitate
Nu există nicio formulă care să exprime în termeni absoluți cantitatea de
probe de audit care trebuie obținută pentru a putea fi considerată
suficientă. Cu toate acestea, cantitatea necesară este influențată de gradul
de risc și de calitatea probelor de audit – cu cât calitatea este mai ridicată,
cu atât cantitatea necesară de probe poate fi mai mică.
2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit
Facilitează formularea unei concluzii cu privire la un obiectiv
Caracterul pertinent se referă la legătura logică sau la relevanța pe care o
au probele de audit în raport cu scopul procedurii de audit. Pentru ca
probele să fie considerate pertinente, acestea trebuie să contribuie la
obținerea unui răspuns pentru un anumit obiectiv de audit sau pentru o
anumită aserțiune. Caracterul pertinent înseamnă, de asemenea, că
probele se referă la perioada examinată – totalitatea probelor trebuie să fie
reprezentativă pentru întreaga perioadă auditată.
| 53 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit
Fiabilitatea depinde de sursa și de tipul probelor
Probele sunt fiabile dacă îndeplinesc condițiile de credibilitate necesare.
Fiabilitatea probelor de audit depinde de sursa – internă sau externă
entității auditate – și de tipul acestora – fizice, documentare, orale sau
analitice – precum și de circumstanțele în care acestea se obțin. Deși se
admite că pot exista unele excepții, următoarele generalizări utile indică
faptul că probele de audit sunt mai fiabile dacă:
• se obțin din surse independente din afara entității (de exe mplu, o
confirmare primită de la o terță parte), spre deosebire de cele generate în
interiorul acesteia;
• fac obiectul unor controale aferente eficace în cazul în care sunt
generate intern;
• sunt obținute în mod direct de către auditor (de exemplu, prin
observarea aplicării unui control) și nu în mod indirect (de exemplu, prin
intermediul intervievării cu privire la aplicarea unui control);
Generalizări • sunt prezentate mai curând sub formă documentară (pe suport hârtie, în
format electronic sau în alt format) decât sub formă de declarații verbale;
• sunt furnizate mai curând sub formă de documente originale decât sub
formă de fotocopii sau faxuri.
2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit
Un nivel de încredere mai mare
Probele de audit au o valoare persuasivă mai mare și oferă un nivel de
încredere mai ridicat atunci când probele provenite din surse diferite sau de
o natură diferită concordă între ele. Acest fapt este cunoscut sub
denumirea de coroborare sau de triangulare. În plus, obținerea de probe de
audit din surse diferite sau a unor probe de natură diferită poate pune în
lumină faptul că o anumită probă nu este fiabilă. În schimb, atunci când
probele de audit obținute dintr -o anumită sursă nu concordă cu cele
obținute dintr-o altă sursă, auditorul trebuie să determine procedurile de
audit suplimentare pe care trebuie să le efectueze pentru a soluționa
această neconcordanță și pentru a permite, astfel, ca informațiile să fie
utilizate ca probe de audit.
2.4.6 Surse de probe de audit
Probele de audit pot fi obținute din interiorul sau din afara entității sau pot fi
produse în mod direct de către auditor. Trebuie să se utilizeze surse
diferite pentru colectarea probelor astfel încât acestea să poată fi
coroborate.
| 54 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Tabelul 6: Surse de probe de audit
Sursa Exemple de probe Calitatea probelor
Considerente de audit
Internă Informații din baze de date, documente și evidențe întocmite de entitatea auditată
Mai scăzută, din cauza unei posibile lipse de imparțialitate
Trebuie să se evalueze exactitatea și exhaustivitatea acestor informații.
Externă Confirmări (din partea băncilor etc.) Activitatea altor auditori/a experților
Mai mare Independența terței părți
Auditor Analiză, calcul, intervievare, inspecție și observare
Optimă Este posibil ca informațiile de bază să fi fost produse intern.
2.4.7 Tipuri de probe de audit
Probele de audit pot fi de natură fizică, documentară, orală sau analitică. În
continuare sunt prezentate procedurile de audit care se aplică pentru a
obține aceste probe, precum și aspectele care trebuie luate în considerare:
Tabelul 7: Tipuri de probe de audit
Proceduri de audit efectuate pentru a obține probe de audit
Considerente
PROBE FIZICE
Inspecția sau observarea directă a persoanelor, a bunurilor sau a evenimentelor
Deși, de regulă, ele constituie probele cu cea mai mare valoare persuasivă, auditorul trebuie să fie conștient de faptul că simpla sa prezență poate distorsiona realitatea.
PROBE DOCUMENTARE
Examinarea documentelor și a evidențelor contabile, a manualelor, a declarațiilor conducerii
Este posibil ca unele informații utile să nu fie întotdeauna documentate, fiind deci necesară utilizarea altor abordări.
PROBE ORALE
Solicitare de informații sau interviuri cu personalul entității auditate sau cu terțe părți și documentarea sau coroborarea informațiilor obținute, acolo unde acest lucru este posibil.
Auditorul nu acceptă ca fiind fiabile informațiile obținute în cadrul interviurilor decât în cazuri foarte rare. (Fiabilitatea probelor de audit este mai mare dacă: sunt obținute direct de auditor, și nu indirect sau prin deducție; sunt furnizate sub formă de documente, și nu doar pe cale orală.)
PROBE ANALITICE
Analiză prin judecată rațională, reclasificare, calcul și comparație.
Astfel de probe se obțin prin utilizarea raționamentului profesional în evaluarea probelor de natură fizică, documentară și orală.
| 55 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a obține probe de audit
Proceduri mixte
Aceste proceduri de audit pot fi utilizate, individual sau în combinație, ca
proceduri de evaluare a riscurilor în cursul etapei de planificare, precum și
ca teste ale controalelor sau ca proceduri de fond în cursul etapei de
examinare, în funcție de contextul în care sunt aplicate de auditor.
În etapa de examinare din cadrul auditului, probele se obțin prin efectuarea
unei combinații de teste ale controalelor, de teste de fond asupra detaliilor
și de proceduri analitice, precum și prin utilizarea unor informații provenite
din alte surse, cum ar fi declarațiile conducerii și activitatea altor auditori.
Auditorul obține unele probe de audit prin efectuarea de teste asupra
evidențelor (de exemplu, prin calcul sau analiză), însă acestea nu pot
constitui, ele singure, probe de audit suficiente care să stea la baza unei
concluzii de audit, astfel încât se face apel și la alte proceduri precum
inspecția, observarea, intervievarea și confirmarea.
în etapele de planificare și de examinare
Auditorul trebuie să analizeze care metodă de obținere a probelor este cea
mai adecvată ca fiabilitate și să identifice punctul de echilibru între
fiabilitatea probelor și costul de obținere a acestora.
2.4.9 Accesul la probele de audit
Temeiul juridic privind dreptul de acces
TFUE14 prevede următoarele: „Orice document sau informație necesară
îndeplinirii misiunii sale se comunică Curții de Conturi, la cererea sa, de
către celelalte instituții ale Uniunii, de către orice organ, oficiu sau agenție
care gestionează venituri sau cheltuieli în numele Uniunii, de către
persoanele fizice sau juridice care beneficiază de vărsăminte de la buget și
de către instituțiile naționale de control sau, în cazul în care acestea nu
dispun de competențele necesare, de către serviciile naționale
competente”. Curtea de Conturi este cea care stabilește documentele sau
informațiile considerate necesare în această privință.
Având în vedere această obligație legală, doar în cazuri foarte rare este
posibil să nu se obțină accesul la documentele sau la informațiile necesare
în scopul auditului.
14 Articolul 287 alineatul (3) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.
| 56 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
2.4.10 Caracterul confidențial al probelor de audit
Trebuie acordată o atenție specială documentelor confidențiale. În cazul în
care documentele furnizate de conducere sunt clasificate ca fiind
confidențiale, auditorul sau superiorul său ierarhic va discuta cu aceasta
modalitatea optimă în care informațiile confidențiale respective pot fi
utilizate.
Informațiile și documentația referitoare la cazuri de fraude descoperite sau
cazuri de suspiciuni de fraudă trebuie tratate cu o atenție deosebită.
2.4.11 Documentarea probelor de audit
Auditorii trebuie să consemneze în mod adecvat probele de audit în
documente de lucru în cadrul sistemului electronic de sprijin pentru audit de
care dispune Curtea, precum și pe suport hârtie, acolo unde este necesar.
În aceste documente se consemnează activitatea desfășurată, constatările
și concluziile, precum și argumentele care stau la baza deciziilor majore.
Informațiile care nu sunt relevante pentru activitatea efectuată sau pentru
concluziile formulate nu trebuie să fie incluse.
2.5 CONCEPEREA PROCEDURILOR DE AUDIT
ISSAI 1330 [ISA 330]
Obiectivul auditorului este de a
obține suficiente probe de audit
adecvate cu privire la riscurile
evaluate, prin proiectarea și
implementarea unor reacții
adecvate la acele riscuri.
2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare în vederea conceperii procedurilor de audit
2.5.2 Conținutul unei proceduri de audit
2.5.3 Modul de concepere a procedurilor de audit
2.5.4 Conceperea testelor controalelor - natura, programarea în timp și amploarea
2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura, programarea în timp și amploarea
2.5.6 Eșantionarea de audit și alte metode de selectare a elementelor care urmează să fie testate
2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare în vederea conceperii procedurilor de audit
Importanța semnificativă și riscul Procedurile de audit, prin care se urmărește obținerea asigurării necesare
în cel mai eficace mod posibil în raport cu costurile, sunt concepute pe
baza cunoștințelor dobândite de auditor și trebuie să ia în considerare
aspecte importante precum importanța semnificativă și riscul, astfel c um
| 57 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
este prezentat în figura următoare:
| 58 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Figura 5: Procesul detaliat de audit
Cunoaşterea operațiunilor entității auditate și a cerințelor legale
Importanța semnificativă Evaluarea preliminară a controlului intern, inclusiv a controalelor-cheie
Aserțiunile în cauză Evaluarea riscurilor Controalele-cheie existente
Proceduri de fondNivelul de
credibilitate al controalelor interne
Abordarea auditului
Importanța semnificativă Nivelul de încredereProbele care
trebuie obținute
Natura Amploarea
Conceperea procedurilor de audit
Programarea în timp
Teste de fond Teste ale controalelorEfectuarea
procedurilor de audit
La nivelul aserțiunilor La nivel global
Concluziile de auditEvaluarea rezultatelor
Cu ce scop sunt concepute procedurile de audit?
Procedurile de audit sunt concepute de auditor pe baza riscului evaluat, cu
scopul de a:
(i) efectua testul de audit adecvat, la momentul potrivit și pentru perioada
corectă;
(ii) obține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile și
(iii) atinge nivelul de încredere corespunzător care să stea la baza
concluziilor de audit.
2.5.2 Conținutul unei proceduri de audit
O procedură de audit trebuie să conțină următoarele elemente:
1. obiectivul (obiectivele) de audit al(e) procedurii și/sau al(e) testului
(testelor) de audit;
2. rezultatul estimat a se obține în urma efectuării procedurii;
3. aserțiunea, norma, regulamentul sau cerința care trebuie luată în
considerare;
4. riscul evaluat;
| 59 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
5. controlul-cheie (controalele-cheie) aferent(e);
6. etapa (etapele) auditului: probele care trebuie obținute, activitatea care
trebuie desfășurată, tipul procedurii care trebuie utilizată (intervievare,
reefectuare etc.), documentele care trebuie obținute, personalul care
trebuie intervievat etc.;
7. concluzia de audit cu privire la obiectivul (obiectivele) testului sau, în
cazul unei concluzii negative, testele suplimentare posibile sau
impactul asupra abordării auditului și asupra procedurilor de audit
aferente.
2.5.3 Modul de concepere a procedurilor de audit
Atunci când procedează la conceperea procedurilor de audit, auditorul
trebuie să determine:
Abordarea auditului și asigurarea care trebuie obținută
Natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit
Proceduri cu un bun raport cost-eficacitate
(i) probele care sunt necesare (abordarea auditului);
(ii) nivelul de asigurare care trebuie obținut pe baza procedurilor de audit;
(iii) cum și de unde să obțină probele necesare (natura procedurilor de audit);
(iv) când trebuie să obțină probele necesare ( programarea în timp a
procedurilor de audit);
(v) cât anume trebuie să se testeze pentru a obține probele necesare
(amploarea procedurilor de audit);
(vi) cum să conceapă proceduri de audit economice, eficiente și eficace.
(i) Abordarea auditului
Abordarea auditului poate consta într-o:
• abordare bazată pe credibilitate sau pe examinarea sistemelor: Se
procedează la testarea controalelor atunci când, în urma evaluării
preliminare, s-a constatat că acestea sunt excelente sau
satisfăcătoare și se efectuează, de asemenea, proceduri de fond în
sprijinul acestor teste; sau
• abordare bazată pe proceduri de fond: Se efectuează proceduri de
fond atunci când, în urma evaluării preliminare, se constată că sunt
nesatisfăcătoare controalele, atunci când testele indică faptul că,
pe parcursul perioadei auditate, controalele nu au funcționat în
mod continuu și eficace sau atunci când controalele (ch iar dacă
sunt considerate a fi satisfăcătoare sau excelente) nu sunt testate
(din cauza lipsei de resurse sau de competență în domeniul
respectiv etc.).
Importanța semnificativă, împreună cu evaluarea de către auditor a
| 60 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
riscurilor inerente și cu evaluarea preliminară a acestuia cu privire la
controalele interne, constituie fundamentul unei abordări de audit adecvate.
Combinarea rezultatelor obținute din evaluarea riscului inerent (ridicat sau
scăzut) și din cea a controlului intern (excelent, satisfăcător s au
nesatisfăcător) permite stabilirea naturii și a amplorii procedurilor de audit
care urmează a fi concepute și efectuate (a se vedea, de asemenea,
modelul de asigurare, capitolul 2.3.8). În practică, Curtea se sprijină în
principal pe testele pe care le efectuează în mod direct asupra
operațiunilor.
Trebuie să se efectueze întotdeauna un anumit număr de
proceduri de fond
Indiferent de abordarea de audit selectată, auditorul trebuie să conceapă și
să efectueze proceduri de fond. Oricare ar fi gradul de fiabilitate acordat
controalelor în urma evaluării acestora, trebuie desfășurate proceduri de
fond, deoarece există riscul de eludare a controalelor de către conducere,
riscul de coluziune etc.
Acest proces poate fi reprezentat grafic după cum urmează:
Figura 6: Aspecte care trebuie luate în considerare în ceea ce privește abordarea auditului
| 61 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Obținerea unui nivel preliminar de cunoaștere a controlului intern
Selectarea unei abordări de audit pentru o aserțiune dată
Obținerea unui nivel de cunoaștere a controlului intern în vederea
planificării unei abordări bazate, în principal, pe proceduri de fond
Documentarea procesului de cunoaștere a controlului intern
Stabilirea riscului de control la nivelul maxim
(un nivel scăzut de credibilitate acordat controlului intern)
Obținerea unui nivel de cunoaștere a controlului intern în vederea
planificării unei abordări bazate, în principal, pe credibilitate
Documentarea procesului de cunoaștere a controlului intern
Planificarea și efectuarea testelor controalelor
(figura 9, pașii 2-3)
Reevaluarea riscului de control pe baza testelor controalelor
Nivelul obținut al riscului de control
confirmă nivelul planificat al
acestuia?
Revizuirea nivelului planificat al procedurilor de fond
Documentarea nivelului riscului de control
Efectuarea procedurilor de fond
Abordare bazată pe credibilitate
Abordare bazată pe proceduri de fond
Da
Nu
| 62 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
(ii) Nivelul de asigurare care trebuie obținut pe baza procedurilor de
audit
Nivelul de asigurare de 95 %, care se cere, în general, să rezulte în urma
testelor de audit ale Curții, se poate obține fie în cea mai mare parte
sprijinindu-se pe controale, fie sprijinindu-se în totalitate sau în cea mai
mare parte pe proceduri de fond, în funcție de evaluarea riscului inerent și
a riscului de control de către auditor (a se vedea modelul de asigurare din
capitolul 2.3.8).
(iii) Natura procedurilor de audit
Natura procedurilor de audit se referă la:
• scopul acestora: teste ale controalelor sau proceduri de fond (inclusiv
teste de detaliu și proceduri analitice);
• tipul acestora, și anume proceduri analitice, inspecție, observare,
intervievare (inclusiv confirmare), calcul și reefectuare.
Auditorul selectează procedura de audit cea mai adecvată pentru a reduce
riscul evaluat de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Auditorul trebuie să
recurgă la raționamentul său profesional în ceea ce privește selectarea
procedurilor, luând în considerare obiectivele testului (aserțiunile care
trebuie acoperite - a se vedea capitolul 1.8), natura populației, riscul evaluat
și nivelul de credibilitate acordat controalelor interne.
(iv) Programarea în timp a procedurilor de audit
Programarea în timp înseamnă momentul la care se efectuează
procedurile de audit sau perioada/data la care se referă probele de audit.
Pentru a determina momentul la care să aplice procedurile de audit,
auditorul ia, de asemenea, în considerare următoarele elemente:
controalele interne relevante existente;
momentul la care informațiile relevante sunt disponibile;
natura riscului (de exemplu, referitor la separarea exercițiilor
financiare);
momentele precise în care riscul este mai mare, de exemplu,
perioadele de activitate intensă, perioadele de absență a unor me mbri-
cheie ai personalului sau perioadele în care au loc schimbări în rândul
acestora, perioadele de actualizări ale sistemelor etc.
Auditorul poate efectua teste asupra controalelor sau proceduri de fond la o
anumită dată ori într-o anumită perioadă (dată intermediară) sau la sfârșitul
perioadei. Anumite proceduri de audit se pot aplica doar la sfârșitul
perioadei sau la o dată ulterioară, de exemplu, reconcilierea situațiilor
financiare cu înregistrările contabile în cazul auditurilor privind fiabilitatea.
Cu cât riscul este mai ridicat, cu atât este mai eficace să se efectueze
proceduri de fond mai degrabă la sfârșitul perioadei sau la o dată mai
| 63 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
apropiată de sfârșitul perioadei decât la o dată anterioară.
Efectuarea procedurilor de audit înainte de sfârșitul perioadei poate
contribui la identificarea unor probleme semnificative într-o fază incipientă a
auditului și, în consecință, la soluționarea acestora cu sprijinul conducerii
sau la elaborarea unei abordări de audit eficace care să vizeze problemele
respective. În cazul în care auditorul efectuează teste asupra controalelor
sau proceduri de fond înainte de sfârșitul perioadei, acesta trebuie să
obțină probe suplimentare pentru perioada rămasă.
(v) Amploarea procedurilor de audit
Auditorul stabilește amploarea unei proceduri de audit, și anume cantitatea
care urmează să fie testată, pe baza:
• pragului de semnificație și a riscului evaluat;
• gradului de asigurare pe care auditorul urmărește să îl obțină;
• celei mai adecvate tehnici de eșantionare pentru procedura de audit
respectivă;
• utilizării tehnicilor de audit asistate de calculator (Computer-Assisted
Audit Techniques - CAATs), care pot facilita o testare mai extinsă a
operațiunilor electronice și a fișierelor de cont.
De regulă, auditorul mărește amploarea unei proceduri de audit pe măsură
ce riscul de denaturare semnificativă sau de neconformitate crește.
Dimensiunea minimă a eșantionului pentru un prag de semnificație de 2 %
și pentru un nivel de asigurare de 95 % este prezentată în modelul de
asigurare din capitolul 2.3.8.
(vi) Conceperea unor proceduri de audit eficiente
Auditorul se asigură că există o legătură clară între evaluarea riscurilor,
evaluarea controlului intern și natura, programarea în timp și amploarea
procedurilor de audit. Procedurile de audit, care trebuie să decurgă din
abordarea auditului și, astfel, să fie coerente cu aceasta, reflectă atât
decizia auditorului de a se baza sau nu pe controalele interne, cât și
amploarea procedurilor de fond.
Auditorul trebuie să conceapă etape și proceduri de audit care să se
excludă reciproc și care, luate împreună, să fie exhaustive. Etapele unei
proceduri de audit trebuie să se excludă reciproc, cu alte cuvinte
obiectivele trebuie să fie diferite unele față de altele și să nu se suprapună.
În același timp, întregul ansamblu al obiectivelor relevante pentru domeniul
auditat trebuie să fie cuprinzător, pentru a obține probele necesare și
pentru a acoperi aserțiunea în cauză. În acest sens, obiective le sunt
exhaustive în mod colectiv.
În fine, procedurile de audit trebuie să aibă un caracter specific. Pentru a
obține o eficiență maximă, auditorul poate coordona proceduri de audit
| 64 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
similare. În cazul procedurilor de audit care implică o eșantionare, auditorul
poate efectua mai multe teste pe același eșantion (testare în scopuri
multiple), inclusiv teste asupra controalelor; de exemplu, auditorul poate
testa atât suma, cât și controalele aferente domeniului/contului respectiv.
Toți auditorii care efectuează proceduri de audit trebuie să înțeleagă modul
în care fiecare secțiune individuală se leagă de abordarea globală a
auditului, precum și modul în care ea contribuie la asigurarea de audit
globală la care trebuie să se ajungă în urma auditului.
2.5.4 Conceperea testelor controalelor - natura, programarea în timp și amploarea
În cazul în care se acordă credibilitate controalelor
În cazul în care se intenționează să se acorde credibilitate controalelor
pentru a reduce amploarea procedurilor de fond, obiectivul testării
controalelor este de a evalua dacă, pe parcursul perioadei auditate,
controalele-cheie sau controalele compensatoare relevante au funcționat în
mod eficace și continuu. Auditorul trebuie să obțină un nivel de cunoaștere
a controlului intern, să evalueze riscul de control și să stabilească
procedurile de audit corespunzătoare pentru a răspunde acestui risc și
trebuie să testeze controalele respective15:
15 În contextul UE, controlul intern cuprinde, de asemenea, sistemele de supraveghere și de control ale statelor membre, pentru a acoperi riscul delegării.
| 65 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Figura 7: Teste ale controalelor
Obținerea unui nivel de cunoaștere a structurii de control
Documentarea nivelului de cunoaștere
Evaluarea inițială a riscului de control
Stabilirea nivelului aferent riscului de control
Răspunsul la riscul de control
Întocmirea planului de audit și a programului de audit
Efectuarea testelor controalelor
Evaluarea caracterului suficient al probelor de audit și
reevaluarea riscului de control intern
1.Obținerea unui nivel de
cunoaștere
2. Evaluarea inițială și
răspunsul la riscul de control
3. Evaluarea finală bazată pe
teste ale controalelor
Continuarea examinării
Creșterea sau diminuarea valorii
riscului?
Creștere
Diminuare sau nicio modificare
- Mediul de control- Sistemul informațional- Operațiuni și înregistrări
- Listă de verificare- Chestionar- Diagramă- Prezentări narative
- Identificarea controalelor relevante- Evaluarea deficiențelor
Proceduri de audit:- natura- programarea în timp- amploarea
- Planul de audit- Programul de audit
Natura: - intervievare- observare- inspecție- reefectuareProgramarea în timpAmploarea
În cazul în care nu se acordă credibilitate controalelor
Chiar dacă, în etapa de planificare, auditorul decide să nu se sprijine pe
controale (obiectiv de audit), el trebuie totuși să examineze modul în care
controalele-cheie au fost concepute, cu scopul de a identifica și a raporta
eventualele deficiențe, precum și pentru a propune recomandări în vederea
îmbunătățirii.
(i) Natura testelor controalelor
Natura diferitelor controale influențează tipul procedurii de audit care
trebuie aleasă pentru a obține probe de audit care să indice dacă, la
anumite momente relevante din cursul perioadei care face obiectul
auditului, controlul respectiv a funcționat sau nu în mod eficace. Există
două niveluri ale controalelor: controale de nivel superior, precum
controalele de monitorizare, și controale de nivel inferior, precum
| 66 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
controalele de autorizare, controalele operaționale, controalele fizice etc.
Acestea pot fi manuale, semiautomatizate sau complet automatizate.
Auditorul trebuie să urmărească să se sprijine pe controlul de la cel mai
înalt nivel posibil. Testele controalelor pot fi clasificate în trei categorii
principale, după cum urmează:
| 67 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Tabelul 8: Categoriile de teste ale controalelor
Principalele categorii de teste ale controalelor
Teste ale controalelor-
cheie de la nivelul
operațiunilor individuale
prelucrate de un sistem
Controalele-cheie, adesea manuale sau semiautomatizate, fac parte din procesul de prelucrare
a operațiunilor și pot include:
probe care atestă faptul că operațiunea selectată a fost autorizată;
probe care atestă faptul că s-a efectuat o revizie de către un alt funcționar/agent, de
exemplu, un calcul corect;
probe care atestă faptul că s-a efectuat o verificare a conformității cu normele bugetare
etc.
Teste ale controalelor
automatizate în cadrul
aplicațiilor informatice
Controalele din cadrul aplicațiilor informatice sunt integrate în sistemele entității auditate și se
aplică unor operațiuni individuale sau unor grupuri de operațiuni similare. Auditorul trebuie să
obțină un nivel bun de cunoaștere a mediului informatic al entității auditate. Sunt testate
controalele-cheie din cadrul aplicațiilor informatice, deoarece îndeplinesc un rol esențial în
generarea rapoartelor-cheie și în protejarea datelor electronice, având, de asemenea, un impact
semnificativ asupra situațiilor financiare.
Teste ale controalelor de
gestiune și ale
controalelor de
monitorizare
Se pot obține probe de audit suplimentare prin testarea controalelor de monitorizare, care sunt
axate pe rezultatele sistemului de control intern și care sunt efectuate în mod regulat. Aceste
controale de detectare se efectuează ulterior prelucrării operațiunilor și furnizează conducerii
asigurarea că un grup sau o categorie de operațiuni a fost prelucrată în totalitate, cu exactitate
și în conformitate cu normele aplicabile. De exemplu:
verificările de nivel înalt realizate de personalul cu funcții superioare de conducere;
verificarea reconcilierilor interne/reconcilierilor cu date externe;
revizuirea sistemelor de informații de gestiune.
(ii) Programarea în timp a testelor controalelor
Programarea în timp a testelor controalelor depinde de obiectivul
auditorului și determină perioada pentru care acesta se va sprijini pe
controalele respective. Programarea în timp a testelor se referă atât la
perioada care trebuie acoperită (un moment dat sau întreaga perioadă), cât
și la momentul la care auditorul va efectua testele respective (în cursul
perioadei sau la sfârșitul perioadei), sau la perioada pentru care nu va
efectua teste ale controalelor (încredere obținută pe baza unor audituri
anterioare). În cazul unor riscuri semnificative, auditorul trebuie să testeze
controalele din perioada curentă. În cazul în care s-au utilizat controale
substanțial diferite la momente diferite în cursul perioadei auditate,
auditorul trebuie să le examineze pe fiecare în mod separat.
| 68 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Tabelul 9: Programarea în timp a testelor controalelor
Teste ale controalelor
efectuate: Probe care trebuie obținute
la un moment strict delimitat
în timp Auditorul obține doar probe de audit care atestă faptul că controalele au funcționat în mod
eficace la momentul respectiv.
pe parcursul întregii
perioade Auditorul obține probe de audit care atestă faptul că un anumit control a funcționat în mod
eficace la momente relevante.
la o dată intermediară din
cursul perioadei Pentru perioada rămasă, trebuie obținute probe de audit suplimentare cu privire la natura
și amploarea unor eventuale modificări semnificative în cadrul controlului intern, de
exemplu, schimbări de natură informatică sau schimbări ale proceselor.
în cadrul unor audituri
anterioare Prin intermediul intervievării, în combinație cu observarea sau inspecția, auditorul trebuie
să obțină probe de audit care să indice dacă, de la data auditului anterior, au intervenit
schimbări la nivelul controalelor specifice respective.
în cadrul unor audituri
anterioare - controale privind
riscuri semnificative
Auditorul nu se poate baza pe probe obținute în cadrul unor auditori anterioare referitor la
controalele destinate atenuării unui risc semnificativ: controalele respective trebuie testate
în perioada curentă.
în cadrul unui audit anterior,
în situația în care
controalele s-au modificat
de când au fost testate
ultima dată
Eficacitatea funcționării unor astfel de controale trebuie testată în cadrul auditului curent.
Modificările intervenite pot însemna că nu mai există nicio bază pe care auditorul să se
poată sprijini în continuare.
în cadrul unui audit anterior,
în situația în care
controalele nu s-au
modificat de când au fost
testate ultima dată
Auditorul trebuie să testeze eficacitatea funcționării unor astfel de controale cel puțin o
dată la trei audituri, dar să evite testarea tuturor controalelor pentru o singură perioadă
auditată fără să le testeze deloc pentru alte perioade.
(iii) Amploarea testelor controalelor
Auditorul concepe teste ale controalelor pentru a obține probe de audit
suficiente, pertinente și fiabile care să confirme faptul că respectivele
controale au funcționat în mod eficace pe parcursul perioadei pentru care
acesta a decis să se sprijine pe controale. Cu cât auditorul acordă, în etapa
evaluării riscurilor, o credibilitate mai mare eficacității funcționării
controalelor, cu atât amploarea testelor controalelor va fi mai mare.
Auditorul poate lua în considerare următoarele aspecte atunci când
stabilește amploarea testelor controalelor:
• frecvența cu care entitatea a aplicat controlul respectiv în cursul perioadei;
• durata, în cadrul perioadei auditate, pentru care auditorul a decis să se sprijine
pe controlul respectiv;
• pertinența și fiabilitatea probelor de audit privind eficacitatea controlului;
• amploarea probelor de audit obținute în urma testelor efectuate asupra altor
| 69 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
controale legate de aserțiunea în cauză;
• măsura în care auditorul planifică să se bazeze pe controlul respectiv (reducerea
procedurilor de fond);
• rata estimată a deviației de la control - cu cât deviația este mai mare, cu atât
crește amploarea testelor controalelor: în cazul în care se estimează că deviația
este prea mare, testele controalelor pot să nu fie eficace.
În cazurile în care auditorul decide să mărească amploarea procedurii de
audit, nu trebuie să fie în mod obligatoriu mărită și amploarea testelor
asupra controalelor automatizate, deoarece prelucrarea informatică implică
o consecvență inerentă. Odată ce a stabilit că un control automatizat
funcționează astfel cum s-a intenționat, auditorul va avea în vedere
efectuarea unor teste pentru a determina dacă acel control continuă să
funcționeze în mod eficace.
Conceperea unor teste ale controalelor care să furnizeze
probe cu caracter pozitiv
În cadrul evaluării și al testării controalelor, auditorul trebuie să ia în
considerare cu atenție limitările inerente ale controalelor interne, astfel cum
sunt descrise în capitolul 2.3.3, precum și raportul cost-eficacitate al testării
controalelor. O problemă generală care afectează testele controalelor
constă în natura slab persuasivă și negativă a probelor. Cu toate acestea,
se pot concepe teste ale controalelor cu ajutorul cărora să se obțină probe
cu caracter pozitiv care să ateste că un anumit control funcționează
conform așteptărilor, de exemplu, liste de operațiuni care au fost respinse
ca urmare a aplicării unor controale-cheie, însoțite de eviden ța efectuării
unor corecții la nivelul acestor operațiuni și a prelucrării din nou a acestora,
sau reconcilieri periodice ale datelor contabile cu date obținute de la bănci.
2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura, programarea în timp și amploarea
Auditorul concepe proceduri de fond ca răspuns la evaluarea riscurilor
aferente (de exemplu, riscul de denaturări semnificative sau riscul de
neconformitate). Nivelul de asigurare care urmează să se obțină în urma
procedurilor de fond depinde atât de evaluarea riscurilor, cât și de nivelul
de credibilitate acordat controalelor interne. Cu toate acestea, indiferent de
riscul evaluat și de nivelul de credibilitate acordat controalelor interne,
auditorul trebuie să conceapă și să efectueze proceduri d e fond pentru
fiecare element semnificativ, aceasta deoarece, pe de o parte, evaluarea
riscurilor ține de aprecierea auditorului și este posibil ca acesta să nu fi
identificat toate riscurile și, pe de altă parte, deoarece există limitări
inerente la nivelul controalelor interne, după cum s-a descris anterior.
În cazul în care auditorul stabilește că unul dintre riscurile evaluate la
nivelul aserțiunilor este semnificativ, el trebuie să efectueze proceduri de
| 70 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
fond care să răspundă în mod specific riscului respectiv. Atunci când modul
de abordare a unui risc semnificativ constă doar în proceduri de fond,
acestea trebuie să includă teste de detaliu.
(i) Natura procedurilor de fond
Există două categorii de proceduri de fond: proceduri analitice de fond și
teste de detaliu. Procedurile analitice de fond sunt, în general, mai
adecvate pentru volume mari de operațiuni a căror evoluție este previzibilă
în timp. De regulă, testele de detaliu sunt mai adecvate pentru obținerea de
probe de audit pentru anumite aserț iuni, de exemplu existența, eligibilitatea
și evaluarea. În funcție de probele de audit care trebuie obținute, auditorul
poate decide să utilizeze o combinație între teste de detaliu și proceduri
analitice.
Procedurile analitice de fond sunt descrise în capitolul 3.4.
(ii) Programarea în timp a procedurilor de fond
Procedurile de fond se pot efectua fie la o dată intermediară, fie la sfârșitul
perioadei. Atunci când procedurile de fond sunt efectuate la o dată
intermediară, auditorul trebuie să aplice proceduri de fond
corespunzătoare, combinate cu teste ale controalelor (cu excepția cazurilor
în care auditorul consideră că acest lucru nu este necesar), pentru a
acoperi perioada rămasă și a reduce riscul ca deviațiile de l a sfârșitul
perioadei să nu fie detectate. În cazul în care se detectează deviații la o
dată intermediară, auditorul trebuie să revină asupra evaluării riscurilor și,
în consecință, să modifice natura, programarea în timp și amploarea
procedurilor de fond care acoperă perioada rămasă.
(iii) Amploarea procedurilor de fond
Amploarea procedurilor de fond se referă la natura și la dimensiunea
aleasă pentru eșantion astfel încât să fie abordate toate riscurile
semnificative pentru toate aserțiunile de audit relevante. Amploarea testelor
de fond se determină în cadrul procesului de elaborare a abordării auditului
[a se vedea capitolul 2.5.3 litera (i)]. În funcție de pragul de semnificație și
de evaluarea combinată a riscului inerent și a riscului de control, amploarea
procedurilor de fond va fi minimă, standard sau focalizată (auditorul va
acorda credibilitate în mare parte doar testelor de fond).
În cazul în care auditorul a decis să nu se bazeze pe controalele interne,
acesta nu se poate sprijini, atunci când aplică proceduri de fond, pe
prezumția conform căreia controalele aferente elementului în cauză
funcționează în mod eficace sau că datele sunt fiabile. În cazul unor
controale interne nefiabile sau netestate, auditorul trebuie să verifice
fiabilitatea datelor prelucrate și să adapteze în consecință amploarea
testelor de fond.
2.5.6 Eșantionarea de audit și alte metode de selectare a elementelor care urmează să fie testate
| 71 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
La luarea deciziei privind selectarea elementelor care să fie testate,
auditorul dispune de trei metode principale: (i) selectarea tuturor
elementelor (examinare în proporție de 100 %); (ii) selectarea elementelor
specifice și (iii) eșantionarea de audit. Alegerea uneia sau a alteia dintre
aceste metode ține de raționamentul profesional al auditorului, în funcție de
evaluarea riscurilor, de importanța semnificativă, de eficiența auditului și de
costuri, însă oricare ar fi metoda selectată, aceasta trebuie să fie eficace
în atingerea scopului procedurii de audit. Cele trei metode sunt descrise în
continuare.
i) Selectarea tuturor elementelor
Această metodă este adecvată atunci când numărul de elemente este mic,
însă de o valoare mare, atunci când riscul este ridicat sau atunci când
tehnicile de audit asistate de calculator permit testarea în mod eficient a
tuturor elementelor. Este utilizată în mod mai curent pentru testele de fond
(testele de detaliu) decât pentru testele controalelor.
(ii) Selectarea elementelor specifice
(iii) Eșantionarea de audit
Auditorul selectează anumite elemente dintr-o populație pe baza
caracteristicilor lor specifice. Acestea sunt, de regulă, elemente cu o valoare
mare ori cu un risc ridicat (de exemplu, sume relativ mari sau mici, elemente
cu valoare negativă etc.) sau elemente care reprezintă o parte importantă din
domeniul auditat. Această metodă este utilă pentru testele controalelor și
pentru testele de fond, precum și pentru a obține un nivel de cunoaștere a
entității sau pentru a confirma evaluarea riscurilor realizată de auditor. Deși
este o metodă eficientă de colectare a probelor de audit, ea nu reprezintă o
eșantionare de audit, întrucât rezultatele sale nu pot fi extrapolate la întreaga
populație. Cu toate acestea, ea poate fi utilă în cadrul unei abordări de audit
care furnizează o asigurare rezonabilă fără a recurge la eșantionarea de
audit.
ISSAI 1530 [ISA 530]
Obiectivul auditorului, atunci când utilizează eșantionarea de audit, este de a
concepe și a selecta eșantionul de audit, de a efectua proceduri de audit la nivelul
elementelor din cadrul eșantionului și de a evalua rezultatele obținute pe baza
eșantionului astfel încât să se obțină o bază rezonabilă pentru auditor în vederea
formulării concluziilor cu privire la populația din care este selectat eșantionul.
Posibilitatea de a face obiectul selecției
Introducere
Eșantionarea de audit presupune aplicarea de proceduri de audit pentru
mai puțin de 100 % din elementele unei populații, într -o așa manieră încât
toate elementele individuale ale populației respective („uni tăți de
eșantionare”) să aibă șansa de a fi selectate. Pentru ca auditorul să fie în
măsură să formuleze concluzii cu privire la anumite caracteristici definite
ale populației (de exemplu, eligibilitatea, măsurarea) fără să testeze
| 72 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Reprezentativ și lipsit de influențe întreaga populație, eșan tionul extras trebuie să fie reprezentativ pentru
populația respectivă și să fie lipsit de influențe.
Luarea în considerare a obiectivelor procedurii de audit
Atunci când concepe eșantionul, auditorul trebuie să aibă în vedere
obiectivele procedurii de audit și caracteristicile populației. Întrucât
obiectivele testelor controalelor și ale testelor de fond sunt diferite, este
posibil să fie necesar să se utilizeze abordări de eșantionare diferite.
Statistică sau nestatistică
Eșantionarea poate fi statistică (implicând selecția aleatorie și utilizarea
teoriei probabilităților pentru a evalua rezultatele) sau nestatistică. Decizia
de a recurge la o abordare statistică sau la una nestatistică ține de
raționamentul auditorului, însă doar rezultatele obținute pe baza unor
eșantioane statistice pot fi proiectate la întreaga populație.
Rezultatele unei eșantionări nestatistice pot fi utilizate doar cu titlu indicativ,
ele neputând fi extrapolate la întreaga populație. Prin urmare, pentru DAS,
se utilizează doar eșantionarea statistică.
Dimensiunile minime ale eșantionului pentru un prag de semnificație de
2 % și pentru un nivel de încredere de 95 % sunt prezentate în modelul de
asigurare de la capitolul 2.3.8, pornind de la ipoteza că eșantioanele sunt
selectate în mod aleatoriu. Este posibil însă să fie necesar ca aceste
dimensiuni ale eșantioanelor să fie ajustate, în func ție de importanța
semnificativă și de nivelul de încredere cerut într-un caz dat. Dimensiunea
eșantionului trebuie să fie suficientă pentru a permite auditorului, în
condițiile unui nivel corespunzător al riscului aferent eșantionării16, să
ajungă la concluzia că:
• în cazul testelor controalelor, rata totală a deviației nu depășește rata
tolerabilă a deviației (rata deviației pe care auditorul este dispus să o
accepte); (a se vedea, de asemenea, tabelul 12 din capitolul 3.3.2 din
partea generală a prezentului manual);
• în cazul testelor de fond efectuate asupra detaliilor, valoarea monetară
a deviației nu depășește valoarea pe care auditorul este dispus să o
accepte.
Pentru fiecare element selectat, auditorul aplică proceduri de audit
corespunzătoare obiectivului de audit în cauză; atunci când procedura de
audit nu poate fi aplicată elementului selectat, ea este efectuată pe un
element înlocuitor.
Conceperea eșantionului
16 Riscul aferent eșantionării este riscul ca auditorul, bazându-se pe un eșantion, să ajungă la o concluzie diferită față de cea la care ar fi ajuns dacă ar fi testat întreaga populație.
| 73 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
După stabilirea obiectivelor de audit care trebuie îndeplinite și a
procedurilor de audit care au probabilitatea cea mai mare de a contribui la
atingerea acestor obiective, auditorul trebuie:
(a) să definească ce constituie o eroare; (b) să determine populația din care urmează să fie extrase elementele; (c) să analizeze natura populației; (d) să pregătească populația; (e) să stratifice eșantionul, după caz; (f) să stabilească dimensiunea eșantionului; (g) să selecteze metoda de eșantionare.
(a) Definirea deviațiilor („erorilor”)
Auditorii stabilesc criterii de definire a unei erori, în funcție de tipul de audit
financiar sau de audit de conformitate desfășurat (a se vedea definițiile
aprobate de Curte, prezentate în capitolul 2.5 din părțile privind fiabil itatea
și conformitatea). Ulterior, auditorul trebuie să efectueze o evaluare a
indicelui de eroare preconizat (pentru testele controalelor) și a valorii
preconizate a erorilor (pentru testele de fond efectuate asupra detaliilor). În
cazul în care indicele de eroare preconizat este inacceptabil de ridicat, nu
trebuie să se efectueze teste ale controalelor. În cazul în care valoarea
preconizată a erorilor este ridicată, este posibil să fie adecvată o
dimensiune mai mare a eșantionului pentru testele de fond asupra
detaliilor.
(b) Determinarea populației din care va fi extras eșantionul
Populația reprezintă întregul set de date din cadrul căruia se selectează
eșantionul și în legătură cu care auditorul dorește să formuleze concluzii.
Trebuie definite elementele populației, de exemplu o operațiune, un sold de
cont, o unitate monetară.
Populația trebuie să fie adecvată, exhaustivă și exactă în raport cu
obiectivele de audit specifice; este posibil să fie necesar ca auditorii să
obțină probe suplimentare pentru a asigura exhaustivitatea și exactitatea.
Întrucât eșantionarea nu poate furniza probe privind exhaustivitatea datelor,
activitatea de audit care vizează verificarea acestei aserțiuni trebuie
întotdeauna să fie completată cu o examinare analitică și/sau cu probe
referitoare la funcționarea controalelor care vizează exhaustivitatea datelor.
În cazurile în care sunt implicate sisteme informatice, se poate face apel la
specialiști în auditul informatic (a se contacta Camera CEAD).
(c) Analiza naturii populației
Pentru a putea alege cea mai adecvată metodă de selectare a eșantionului,
precum și dimensiunea optimă a acestuia, auditorii trebuie să obțină cât
mai multe informații cu privire la populația respectivă. Audi torii studiază
gradul de variație a elementelor din cadrul unei populații, erorile cunoscute
din cadrul acesteia (natura, frecvența și distribuția lor în cadrul populației),
existența unor tendințe (de exemplu, un număr mai mare de erori la
sfârșitul exercițiului din cauza eforturilor intensificate de a utiliza creditele
| 74 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
angajate) și localizarea elementelor (de exemplu, mai multe state
membre).
(d) Pregătirea populației
Populația este divizată în unități de eșantionare (de exemplu, pentru DAS,
în grupuri de politici). Unitățile de eșantionare pot fi, de asemenea,
regrupate în subpopulații cu caracteristici similare, astfel încât să se obțină
un eșantion eficient și eficace pentru a îndeplini obiectivele specifice ale
auditului; aceasta se numește stratificare (a se vedea în continuare).
(e) Stratificarea
Stratificarea înseamnă (i) divizarea populației în subpopulații sau straturi,
utilizându-se criterii de audit predefinite și documentate (de exemplu,
valoarea monetară, vechimea creanțelor etc.), astfel încât o unitate de
eșantionare să nu poată aparține decât unei singure subpopulații, și (ii)
aplicarea unor proceduri de audit la un eșantion de elemente din fiecare
subpopulație (de exemplu, stratificare în funcție de valoare: testarea tuturor
elementelor cu valoare ridicată și a unui eșantion reprezentativ de elemente
cu valoare scăzută); axarea auditului pe plăți intermediare și finale care
sunt mai expuse la risc și punerea unui accent mai mic pe plățile în avans.
(f) Stabilirea dimensiunii eșantionului
Având în vedere evaluarea combinată a riscurilor și nivelul de încredere
cerut, dimensiunea minimă a unui eșantion trebuie determinată cu ajutorul
modelului de asigurare al Curții (a se vedea capitolul 2.3.8). Este evident că
exactitatea eșantionului și probabilitatea ca acesta să fie reprezentativ
pentru populație sunt direct proporționale cu dimensiunea eșantionului;
riscul aferent eșantionării este deci mai redus atunci când eșantionul este
mai mare.
Se poate avea în vedere o reducere a nivelului de încredere atunci când se
realizează extragerea unui eșantion reprezentativ pentru a face obiectul
unor teste de fond, în măsura în care acest lucru se compensează prin
utilizarea altor proceduri de fond (de exemplu, testarea unor elemente-
cheie și a unor elemente cu valoare ridicată, proceduri analitice, confirmări
de la terțe părți).
Modelul de asigurare (a se vedea capitolul 2.3.8 este de asemenea utilizat
pentru eșantionarea pe bază de un ități monetare. În acest model de
asigurare sunt indicate dimensiunile minime ale eșantionului,
corespunzătoare unei erori tolerabile și unui nivel de încredere ca cele
prezentate anterior. Dimensiunea minimă necesară pentru a dispune de un
eșantion statistic solid este de 30 de elemente pentru fiecare populație sau
subpopulație referitor la care urmează să se formuleze o concluzie (cu
excepția situației în care populația sau subpopulația numără mai puțin de
30 de elemente, în acest caz fiind examinată întreaga populație sau
subpopulație). Auditorii pot contacta Camera CEAD pentru a primi sprijin în
calcularea dimensiunii eșantioanelor.
| 75 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Pentru selectarea eșantioanelor se utilizează o serie de instrumente
precum Microsoft Excel sau ACL, ambele disponibile în cadrul Curții. Excel,
instrumentul cel mai des utilizat în unitățile de audit, dispune de o funcție
pentru eșantionarea pe bază de unități monetare (MUS - monetary unit
sampling). Camera CEAD poate oferi sprijin celorlalte unități care trebuie
să recurgă la eșantionarea pe bază de unități monetare a unor populații
specifice.
(g) Selectarea metodei de eșantionare
Metoda de eșantionare care urmează să fie utilizată trebuie să fie adaptată
caracteristicilor populației. Diagrama următoare ilustrează proce sul prin
care se ajunge la cea mai adecvată metodă de eșantionare.
| 76 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Figura 8: Procesul de stabilire a metodei de selectare a eșantionului
Eșantionare aleatorie simplă sau eșantionare pe bază de unități monetare
Trebuie să se efectueze o extrapolare a rezultatelor?
Este populația eterogenă din punctul de vedere al dimensiunii operațiunilor/al valorii sumelor
aferente?
Există diferențe semnificative în ceea ce privește riscurile de audit în cadrul populației?
Eșantionare stratificată pe bază de unități
monetare
Eșantionare pe bază de unități monetare
Eșantionare bazată pe raționamentul
profesional
Da Nu
Da
Nu
Da Nu
Eșantionare statistică Eșantionare nestatistică
Descrierea metodelor de eșantionare
Metoda eșantionării pe bază de unități monetare este o metodă de
eșantionare statistică prin care fiecare euro are șanse egale de a fi
selectat. Punerea în practică a metodei de eșantionare pe bază de unități
monetare utilizează un punct de plecare aleatoriu și apoi un interval mediu
de eșantionare (ASI - average sampling interval) pentru trecerea de la un
element de cheltuieli la următorul.
Eșantionarea pe bază de unități monetare este o tehnică de eșantionare de
tipul „probabilitatea este proporțională cu dimensiunea” (PPS - probability
proportional to size). Operațiunile de dimensiuni mai mari implică plata unui
număr mai mare de euro, conțin o proporție mai mare de „hit euros”
potențiali (euro extrași) și, astfel, prezintă o probabilitate mai mare de a
face parte din eșantionul care urmează să fie testat.
ASI este calculat prin împărțirea populației totale la numărul planificat de
operațiuni n care urmează a fi auditate. ASI rezultat este apoi utilizat pentru
a selecta un număr n de euro răspândiți în mod uniform în cadrul
populației. (ASI = bugetul total / dimensiunea n planificată a eșantionului).
Populația este astfel divizată în „felii” de cantități egale de euro și, pentru
fiecare „felie”, se selectează un euro, care determină elementul ce
urmează să fie testat.
| 77 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Acești n euro selectați prin eșantionarea pe bază de unități monetare sunt
denumiți „hit euro”. Operațiunile de care aparțin sunt numite „operațiuni hit”
(operațiuni extrase) și, împreună, formează eșantionul care va face obiectul
auditului.
Indicele de eroare individual al unei „operațiuni hit” auditate, exprimat
procentual, se numește „tainting t” (eroarea care afectează operațiunea t).
După ce s-a finalizat auditul tuturor operațiunilor și când sunt disponibili toți
indicii de eroare individuali, trebuie să se calculeze indicele de eroare cel
mai probabil (Most Likely Error - MLE), care constituie rezultatul estimativ
pentru întreaga populație, după cum urmează:
MLE = 1/n * suma a t (în procente) sau
MLE = suma a t * ASI (în euro)
În scopul DAS, se utilizează această metodă de eșantionare.
Eșantionarea stratificată pe bază de unități monetare divizează populația în
mai multe subgrupuri (straturi). Straturile trebuie să fie predefinite în funcție
de diferite caracteristici din cadrul populației, de exemplu în funcție de risc.
Auditorul trebuie să facă apel la raționamentul profesional pentru a stabili
aceste caracteristici, inclusiv la cunoștințele sale privind populația care face
obiectul auditului. În fiecare strat, cu ajutorul acestei metode se selectează
un număr de elemente. Numărul de elemente care trebuie selectate poate
varia de la un strat la altul.
Prin eșantionarea aleatorie simplă se selectează elemente din cadrul
întregii populații, astfel încât fiecare element să aibă șanse egale de a fi
selectat. Rezultă numeroase sume mici care trebuie testate ș i este probabil
ca această metodă să ducă la deviații standard mari sau la o dimensiune
mai mare a eșantionului. Aceasta este adecvată pentru populațiile în care
elementele individuale prezintă un nivel similar al riscului de audit. Prin
urmare, comparativ cu eșantionarea pe bază de unități monetare, această
metodă este adesea mai puțin eficientă.
Eșantionarea bazată pe raționamentul profesional (de exemplu,
eșantionarea bazată pe riscuri) presupune selectarea elementelor din
cadrul unei populații pe baza u nor criterii predefinite și documentate,
fundamentate pe raționamentul auditorului. Eșantionarea bazată pe
raționamentul profesional sau pe riscuri nu poate fi utilizată dacă obiectivul
eșantionului constă în extrapolarea rezultatelor, cu alte cuvinte, ea nu este
relevantă pentru DAS. Atunci când raportează cu privire la rezultatele
activității lor, auditorii trebuie să se asigure că nu lasă să se înțeleagă în
mod eronat că rezultatele sunt reprezentative pentru populația în cauză.
| 78 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
Eșantionare multistadială: una dintre formele acestui tip de eșantionare
este eșantionarea pe grupuri (eșantionare de tip „cluster”). Aceasta se
utilizează, în general, pentru cazurile în care operațiunile sunt prelucrate
sau evidențele sunt ținute în mai multe amplasamente, astf el încât nu se
poate extrage un eșantion pornind de la ansamblul populației. În
majoritatea cazurilor, aceste amplasamente sunt prea numeroase pentru a
putea fi toate vizitate. Prin urmare, auditorul stabilește, în primul rând,
numărul de amplasamente care urmează a fi vizitate și, în al doilea rând,
numărul de elemente care urmează a fi testate la aceste amplasamente.
Această metodă poate fi utilizată împreună cu oricare dintre metodele de
selecție a eșantionului.
| 79 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT ȘI A PROGRAMULUI DE AUDIT
ISSAI 1300
[ISA 300]
Obiectivul auditorului este: • de a stabili strategia de audit
globală [cunoscută în cadrul Curții sub denumirea de „plan de audit” sau „APM” (Audit Planning Memorandum)] și
• de a elabora un plan de audit (cunoscut în cadrul Curții sub denumirea de „program de audit”)
cu scopul de a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.
2.6.1 Planul de audit (APM)
2.6.2 Programul de audit
2.6.3 Modificările efectuate, în cursul auditului,
la nivelul deciziilor luate în etapa de planificare
2.6.4 Documentarea
2.6.1 Planul de audit (APM)
Auditorul stabilește strategia de audit globală în cadrul planului de audit, în
care se precizează sfera, calendarul și direcția auditului și care furnizează
orientări pentru elaborarea programului de audit mai detaliat. Planul de
audit trebuie să includă următoarele:
introducere
domeniul auditului
obiectivele auditului
sfera auditului
importanța semnificativă
riscuri
• o scurtă introducere;
• o descriere a domeniului auditului, incluzându-se, după caz, cadrul de
reglementare pentru auditul în cauză (conturile și domeniile de cheltuieli
sau de venituri care urmează a fi acoperite de audit, valorile monetare
implicate, mecanismele de gestiune și de plată și temeiul juridic), precum și
modificările și evoluțiile recente și semnificative care pot afecta auditul;
• obiectivele auditului (fiabilitatea conturilor și principalele aserțiuni care
trebuie abordate; în cazul auditurilor privind conformitatea, obiectivele
depind de tipul de audit care urmează să fie desfășurat);
• sfera auditului (perioadele contabile care urmează să fie acoperite și
amplasamentele care urmează să fie vizitate; același lucru și pentru
auditurile privind conformitatea, plus sistemele de control care urmează să
fie testate și eșantionul care urmează să facă obiectul auditului);
• determinarea importanței semnificative;
• o evaluare preliminară a riscurilor (de exemplu, modificări la nivelul
sistemelor contabile sau al sistemelor de control intern și evaluarea riscului
| 80 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
abordarea auditului
organizare
mecanismele de control al calității
inerent și a riscului de control);
• abordarea auditului, inclusiv procedurile de audit care urmează a fi
efectuate în vederea obținerii probelor de audit necesare . Aceasta
definește atât măsura în care auditorul planifică să acorde credibilitate
sistemelor de control, cât și amploarea procedurilor de fond;
• organizarea activității de audit: resursele (inclusiv utilizarea activității
altor auditori și a experților), calendarul (inclusiv obiectivele de raportare ale
auditului), bugetul și documentarea în sistemul electronic al Curții de sprijin
pentru audit și
• mecanismele de control al calității în ceea ce privește coordonarea,
supervizarea și revizuirea auditului.
Aprobare anterioară activității de audit
Pentru auditurile efectuate în vederea DAS, planul de audit trebuie să fie
aprobat de camera responsabilă și să fie adoptat de Camera CEAD; în
cazul auditurilor care nu au în vedere DAS, planul de audit trebuie să fie
adoptat de camera responsabilă înainte de începerea auditului.
2.6.2 Programul de audit
Specifică natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de
audit planificate
Programul de audit constituie o serie de instrucțiuni pentru echipa de audit
în care se specifică în detaliu natura, programarea în timp și amploarea
procedurilor de audit pe care auditorii trebuie să le efectueze. Programul de
audit precizează, de asemenea, obiectivele auditului și indi că dimensiunile
eșantioanelor, precum și baza de selecție a acestora. Trebuie incluse, de
asemenea, rezultatele activității de audit desfășurate, precum și concluziile
formulate pe baza acestora.
Modelele standard relevante pentru programele de audit care se referă la
auditurile privind fiabilitatea conturilor sunt disponibile în biblioteca
sistemului electronic de sprijin pentru audit utilizat de Curte. Unitățile de
audit pot adapta programele de audit, inclusiv pe cele referitoare la agenții,
în funcție de nevoile lor specifice.
În ceea ce privește auditurile privind legalitatea și regularitatea, programele
standard de audit sunt astfel elaborate de unitățile de audit încât să
răspundă caracteristicilor specifice domeniului în cauză (de exemplu, un
domeniu anume de politici) și sunt puse la dispoziție în biblioteca sistemului
electronic de sprijin pentru audit al Curții. Programele de audit sunt apoi
aprobate de unitatea responsabilă pentru coordonarea DAS, care trebuie,
de asemenea, să aprobe orice eventuale modificări.
2.6.3 Modificările efectuate, în cursul auditului, la nivelul deciziilor luate în etapa de
| 81 Informaţii generale - Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2
planificare
În cazul în care este necesar, planul poate fi modificat
Planul de audit și programul de audit trebuie actualizate și modifica te în
funcție de necesități, pe parcursul auditului, indiferent dacă acest lucru este
determinat de evenimente neașteptate, de schimbări de circumstanțe sau
de probele de audit obținute. Aceste modificări pot avea un impact asupra
naturii, a amplorii sau a programării în timp a procedurilor de audit
planificate. Modificările trebuie aprobate de camera responsabilă de
auditul în cauză.
2.6.4 Documentarea
Documentarea planificării și a modificărilor
Planul de audit și programul de audit trebuie documentate în sistemul
electronic al Curții de sprijin pentru audit, inclusiv modificările semnificative
efectuate pe parcursul auditului, precum și cauzele care au determinat
aceste modificări. Documentarea programului de audit asigură
trasabilitatea unei planificări și a unei efectuări corespunzătoare a
procedurilor de audit, care pot fi revizuite și aprobate.
| 82 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI
AUDIT DE CONFORMITATE
1. INFORMAŢII GENERALE
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexe
PARTEA 1. INFORMAŢII GENERALE
SECȚIUNEA 3 - EXAMINAREA
CUPRINS
3.1 Prezentare generală a etapei de examinare
3.2 Efectuarea procedurilor de audit
3.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit
3.4 Proceduri analitice
3.5 Declaraţiile scrise
3.6 Utilizarea activităţii unor terţi
3.7 Alte proceduri de audit
3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit
| 83 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
3.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE EXAMINARE Etapa de examinare din cadrul auditului constă în efectuarea procedurilor
de audit astfel cum au fost acestea planificate sau astfel cum au fost
modificate, după caz, în cursul auditului, precum și în evaluarea rezultatelor
obținute în urma acestora, după cum se indică în continuare în casetele de
culoare gri din figura 9.
Figura 9: Prezentare generală a procesului de examinare din cadrul auditului
Conceperea procedurilor de audit
Selectarea elementelor în vederea testării lor
Efectuarea procedurilor de audit cu scopul de a colecta probe de audit
Analiza rezultatelor obținute pe baza
eșantionului
Formularea concluziilor cu privire la rezultatul procedurilor de audit
Stabilirea naturii, a programării în timp și a amplorii testelor controalelor și a procedurilor de fond
Selectarea tuturor elementelor, a anumitor elemente sau a eșantionului
Definirea erorilor, determinarea populației și a dimensiunii eșantionului
Colectarea unor probe de audit suficiente, pertinente și fiabile prin intermediul unei combinații de proceduri de audit: inspecție, observare, intervievare, confirmare, refacerea calculelor, reefectuare și proceduri analitice, în cadrul:- testelor controalelor;- al procedurilor analitice de fond sau- al testelor de detaliu.
Definirea tipului de eroare, stabilirea cauzei și a efectului erorii, extrapolarea erorilor
Pașii de urmat Activitățile care trebuie realizate
Elaborarea concluziilorComunicarea și confirmarea acestora cu entitatea auditată
| 84 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT
ISSAI 1500 [ISA 500]
ISSAI 1530 [ISA 530]
Obiectivul auditorului este de a
concepe și a desfășura proceduri de
audit astfel încât să îi permită
acestuia să obțină suficiente probe
de audit adecvate pentru a putea
ajunge la concluzii rezonabile pe care
să își bazeze opinia.
Obiectivul auditorului este să efectueze
proceduri de audit adecvate scopului
propus, pentru fiecare element selectat.
3.2.1. Procedurile de audit vizând obținerea
probelor de audit
3.2.2 Efectuarea de teste ale controalelor
3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de
detaliu
3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit
Efectuarea corectă a testelor de audit
Auditorii trebuie să fie conștienți de faptul că testele de audit care nu sun t
efectuate corect în cursul etapei de examinare în cadrul auditului nu
furnizează probele necesare.
3.2.1. Procedurile de audit vizând obținerea probelor de audit
Procedurile de audit vizând obținerea probelor de audit
Trebuie să existe un echilibru între fiabilitatea probelor și costul de
obținere a acestora
În cursul etapei de examinare din cadrul auditului, probele se pot obține
prin efectuarea unei combinații între teste ale controalelor (precedate de o
evaluare a controalelor interne vizate), teste de fond asupra detaliilor și
proceduri analitice, precum și prin utilizarea unor informații provenite din
alte surse, cum ar fi declarațiile scrise ale conducerii și activitatea unor
terțe părți. Auditorul obține unele probe de audit prin verificarea evidențelor
(de exemplu, prin calcul – reefectuarea calculelor sau verificarea exactității
prin efectuarea unor calcule diferite – sau prin analiză), însă acestea nu pot
constitui, ele singure, probe de audit suficiente pe care să se sprijine
concluzia de audit, astfel încât se face apel și la alte proceduri (de
exemplu, inspecție, observare, intervievare și confirmare).
Aceste proceduri de audit sau combinații ale acestora pot fi utilizate pentru
testele controalelor sau pentru procedurile de fond. Auditorul trebuie să
analizeze care metodă de obținere a probelor de audit este cea mai
adecvată ca fiabilitate și să obțină un echilibru între fiabilitatea probelor și
costul de obținere a acestora.
3.2.2 Efectuarea de teste ale controalelor
| 85 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
Evaluarea funcționării eficace și
continue a controalelor-cheie
Auditorul efectuează teste ale controalelor cu scopul de a confirma
evaluarea preliminară a controalelor-cheie pe care intenționează să se
bazeze. Obiectivul testelor controalelor este de a evalua dacă aceste
controale-cheie au funcționat în mod eficace și continuu pe parcursul
perioadei auditate.
Dacă testele controalelor confirmă faptul că acestea din urmă au funcționat
în mod continuu și eficace pe parcursul perioadei auditate, atunci se poate
acorda credibilitate controalelor respective și se poate efectua un nivel
minim de teste de fond.
Atunci când se constată că aceste controale nu au funcționat în mod
continuu și e ficace pe parcursul perioadei auditate, auditorul trebuie să
reevalueze abordarea auditului și să mărească amploarea testelor de fond
care trebuie efectuate.
Tehnicile care sunt în general utilizate pentru a testa controalele-cheie sunt
observarea și in tervievarea, inspecția și calculul sau o combinație între
acestea. Tabelul următor indică modul în care poate fi testată eficacitatea
funcționării controalelor-cheie.
| 86 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
Tabelul 10: Modalități de testare a eficacității funcționării controalelor-cheie
Obținerea unor probe privind: Prin efectuarea următoarelor teste de audit:
Calitatea controalelor și a
introducerii datelor.
Testarea controalelor din cadrul aplicațiilor informatice
• pe baza unei inventarieri a controalelor din cadrul aplicațiilor informatice,
se identifică procesele-cheie, fișierele principale, interfețele cu alte
module și sisteme, corespondența cu înregistrările contabile și cu
rapoartele de gestiune. Pentru fiecare componentă, trebuie să se
determine obiectivele de control (exhaustivitatea, exactitatea, validitatea,
accesul restricționat) care vizează diversele riscuri (accesul,
introducerea datelor, refuzarea, prelucrarea);
• controalele-cheie concepute să permită îndeplinirea acestor obiective de
control trebuie testate prin intervievare, observare, inspecție și, acolo
unde este necesar, prin reefectuarea operațiunilor.
Exhaustivitatea și fiabilitatea
operațiunilor pe care controalele
trebuie să le acopere.
Testarea aserțiunilor abordate
• identificarea controalelor-cheie prin care se asigură exhaustivitatea și
fiabilitatea operațiunilor și obținerea unei asigurări cu privire la
eficacitatea lor, prin reefectuarea anumitor operațiuni, acolo unde este
necesar.
Modul în care controalele au
fost aplicate și consecvența
lor, la momente relevante din
cursul perioadei.
Teste de parcurgere efectuate asupra controalelor
• înțelegerea/documentarea fluxului de operațiuni și a politicilor și
procedurilor privind controlul;
• confirmarea procesului, a datelor utilizate în scopul controalelor, precum
și a momentului la care intervine controlul;
• intervievarea persoanelor însărcinate cu efectuarea controlului, în
legătură cu tipul de informații pe care acestea urmăresc să le obțină, cu
modul în care acestea detectează erorile, deviațiile și/sau anomaliile,
precum și în legătură cu măsurile pe care acestea le iau în consecință.
Testarea elementelor individuale
• în cazul în care auditorul nu poate obține probe de audit suficiente prin
intermediul testelor de parcurgere, acesta poate recurge la proceduri de
eșantionare pentru a testa elemente individuale;
• eșantionul utilizat este extras fie doar pentru controale (testare cu scop
unic), fie și pentru testele de fond (testare în scopuri multiple).
Corectarea erorilor detectate. • examinarea măsurilor corective și realizarea de interviuri cu privire la
situația existentă în urma luării măsurilor respective.
Probele și documentația care
justifică aplicarea controalelor.
Examinarea probelor care atestă aplicarea controalelor
• probe privind autorizarea unei operațiuni selectate (semnătura
ordonatorului de credite, a unității ex ante etc.);
| 87 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
• probe privind revizia efectuată de către un alt funcționar/agent (a
exactității calculării datelor etc.);
• probe privind verificarea conformității cu normele bugetare, a
legalității/regularității și a documentației.
Reactivitatea controalelor de
gestiune și a controalelor de
monitorizare.
Testarea controalelor de gestiune și a celor de monitorizare
• se obține o asigurare cu privire la funcționarea regulată și consecventă,
pe parcursul perioadei auditate, a controalelor de gestiune și a celor de
monitorizare;
• se verifică dacă rezultatele controalelor au fost analizate de către
conducere și dacă aceasta a întreprins acțiuni corective.
3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de detaliu
Procedurile de fond au fost concepute în cursul etapei de planificare astfel
încât să răspundă evaluării conexe a riscurilor; scopul lor este de a obține
probe de audit pentru a detecta eventualele denaturări semnificative sau
neconformități la nivelul aserțiunilor. Cu toate acestea, indiferent de riscul
evaluat și de nivelul de credibilitate, auditorul trebuie să conceapă și să
efectueze proceduri de fond (teste de detaliu) pentru fiecare domeniu
important (de exemplu, categorii de operațiuni, soldur i de conturi sau
prezentări de informații).
Tipuri de proceduri de fond Procedurile de fond vizează valorile monetare și sunt de două tipuri:
• teste de detaliu - proceduri de testare aplicate unor elemente individuale
selectate;
• proceduri analitice de fond. Acest capitol abordează doar testele de detaliu, procedurile analitice de
fond fiind descrise la capitolul 3.4.
Printre testele de detaliu care se pot, de regulă, efectua, se numără
următoarele:
| 88 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
Tabelul 11: Proceduri de fond
Audit privind fiabilitatea Audit de conformitate
Calcul Verificarea corectitudinii aritmetice a conturilor și a rapoartelor bugetare
Verificarea corectitudinii consolidării conturilor și eliminarea operațiunilor intragrup, acolo unde este necesar
Verificarea corectitudinii aritmetice a angajamentelor extrabilanțiere
Reefectuarea de calcule privind declarațiile de cheltuieli, granturile/subvențiile etc.
Analiză
(excluzând
examinarea
analitică)
Analize și reconcilieri de conturi și/sau solduri
Analiza mișcărilor semnificative din cadrul conturilor individuale
Analiza constatărilor rezultate în urma activității auditorilor interni și a altor auditori
Analiza temeiului juridic, a angajamentelor juridice și bugetare, a eligibilității și a procedurilor de achiziție publică
Reefectuare Reefectuarea unor operațiuni deja inspectate/auditate
Inspecție Examinarea eventualelor modificări aduse normelor bugetare
Teste de fond efectuate cu privire la angajamente, plăți și anumite elemente din bilanț
Verificarea execuției plăților - dacă operațiunile selectate au fost corect înregistrate în conturi și dacă plățile aferente au fost efectuate către beneficiarul desemnat, pentru suma corectă și conform procedurii prevăzute în reglementări
Urmărirea rapoartelor întocmite de Serviciul de Audit Intern (IAS - Internal Audit Service) și de structura de audit intern din cadrul DG Buget referitor la fiabilitatea conturilor
Examinarea rapoartelor întocmite cu privire la angajamentele restante
Verificarea corespondenței dintre bilanțul de deschidere al exercițiului curent și bilanțul de închidere al exercițiului anterior
Verificarea coerenței bilanțului și a contului rezultatului economic cu balanța de verificare
Verificarea coerenței raportării pe segmente cu contul rezultatului economic
Inspecția corectitudinii înregistrării și a evaluării prefinanțărilor și a facturilor/declarațiilor de cheltuieli neonorate la sfârșitul exercițiului, precum și a garanțiilor aferente primite
Verificarea operațiilor de separare a exercițiilor financiare (în special a cheltuielilor angajate)
Active corporale
Contracte
Declarații de cheltuieli
Rapoarte de control ex ante și de control ex post
Rapoarte de audit (interne și externe)
Rapoarte de monitorizare
Documente justificative, de exemplu facturi, documente privind procedurile de achiziție publică, analiza costuri-beneficii, evidențe privind animalele și cantitatea de îngrășăminte de origine animală utilizată, evidențe privind beneficiarii și parcelele de teren
Intervievare și
confirmare
Intervievarea conducerii și a personalului entității auditate
Confirmarea soldurilor conturilor bancare
Confirmarea creanțelor
Intervievarea conducerii și a personalului entității auditate
Confirmarea soldurilor conturilor bancare
Confirmarea creanțelor
Observare Controale la fața locului
| 89 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
Auditorul trebuie să desfășoare testele de detaliu în forma în care acestea
au fost concepute în etapa de planificare, cu excepția cazurilor în care
evaluarea rezultatelor obținute pe baza testelor controalelor îl o bligă să
reanalizeze natura, programarea în timp și amploarea testelor de detaliu.
Atunci când efectuează testele de detaliu, este posibil ca auditorul să
constate că:
Scenarii • elementul selectat nu este adecvat pentru aplicarea procedurii de audit:
în acest caz, procedura de audit poate fi aplicată unui element înlocuitor.
De exemplu, atunci când se efectuează teste pentru a obține probe privind
ordonanțarea unei plăți, este posibil să se selecteze un cec anulat. Dacă
auditorul consideră că cecul respectiv a fost anulat în mod corect și nu
constituie, prin urmare, o eroare, se examinează un element înlocuitor
selectat în mod corespunzător;
• nu este în măsură să aplice, pentru un element selectat, procedurile de
audit concepute deoarece, de exemplu, documentația referitoare la
elementul respectiv s-a pierdut. În cazul în care nu se pot efectua proceduri
de audit alternative adecvate pentru elementul în cauză, auditorul
consideră, de regulă, că elementul respectiv este afectat de eroare. De
asemenea, auditorul analizează dacă motivele care au dus la
imposibilitatea de a aplica proceduri de audit corespunzătoare au vreun
impact la nivelul riscului inerent sau al riscului de control evaluat sau la
nivelul credibilității acordate declarațiilor conducerii.
3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit
Rezultatul testelor de audit trebuie înregistrat cu exactitate, discrepanțele
și aspectele încă nesoluționate fiind discutate cu entitatea auditată, iar
eventualele dezacorduri trebuie rezolvate, înainte să se formuleze concluzii
cu privire la diferitele teste de detaliu.
| 90 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
3.3 EVALUAREA REZULTATELOR PROCEDURILOR DE AUDIT
ISSAI 1450 [ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
Obiectivul auditorului, atunci când
utilizează eșantionarea de audit, este
de a furniza o bază rezonabilă pentru
auditor de formulare a concluziilor cu
privire la populația din care este
selectat eșantionul.
3.3.1 Natura și cauza erorilor - generalități
3.3.2 Extrapolarea și evaluarea rezultatelor obținute pe baza eșantionului - generalități
3.3.3 Teste ale controalelor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor
3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor
3.3.1 Natura și cauza erorilor - generalități
Examinarea efectului asupra obiectivului procedurii de audit
În cadrul testării controalelor, eroarea este o deviație de la un control, iar
totalitatea erorilor este exprimată sub forma unei rate a deviației sau sub
forma unei frecvențe a deviației . În cadrul testelor de fond asupra detaliilor,
eroarea este considerată o denaturare sau o neconformitate a unei valori
monetare și este exprimată sub forma unui indice de eroare extrapolat.
Indiferent de situație, auditorul trebuie să investigheze întotdeauna natura
și cauza erorilor identificate, precum și posibilul lor efect asupra obiectivului
procedurii respective de audit și asupra altor domenii ale auditului.
Tipurile și cauzele erorilor:
Atunci când analizează erorile care au fost detectate fie în urma testelor
controalelor, fie în urma testelor de fond asupra detaliilor, auditorul poate
observa următoarele cauze și tipuri de erori:
- trăsătură comună
• Unele erori pot avea o trăsătură comună, de exemplu, tipul operațiunii,
locul sau perioada. În astfel de cazuri, auditorul poate decide să identifice
acele elemente din cadrul populației care posedă trăsătura comună
respectivă și să extindă procedurile de audit pentru stratul respectiv.
- anomalie
• În cazuri extrem de rare, o denaturare sau o neconformitate poate fi
considerată o anomalie, și anume o eroare care nu este, în mod evident,
reprezentativă pentru denaturările sau neconformitățile din cadrul populației
respective. Pentru ca o denaturare sau o neconformitate să fie considerată
o anomalie, auditorul trebuie să dispună de un grad mare de certitudine că
aceasta nu este reprezentativă pentru populație. Auditorul obține această
certitudine prin efectuarea unor proceduri de audit suplimentare pentru a
obține probe de audit adecvate și suficiente care să confirme că eroarea nu
afectează restul populației.
- cauzele erorii • Erorile pot fi rezultatul eludării de către conducere a unui control; în
acest caz, auditorul trebuie să pună în discuție evaluarea preliminară a
controalelor interne.
| 91 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
Erorile pot fi provocate de următoarele cauze, care pot surveni în mod izolat
sau în combinație cu altele:
o cauză accidentală;
o acțiune deliberată;
o complexitatea reglementărilor aplicabile;
o cunoașterea insuficientă sau aplicarea eronată a
reglementărilor;
o modul deficient în care au fost concepute sistemele de
supraveghere și de control;
o nerespectarea structurilor și a procedurilor specificate;
o deficiențele de la nivelul controalelor-cheie ale sistemelor de
supraveghere și de control.
Examinarea cauzelor erorilor poate facilita formularea unor recomandări
clare, având un bun raport costuri-eficacitate, în cadrul rapoartelor de audit.
3.3.2 Extrapolarea și evaluarea rezultatelor obținute pe baza eșantionului - generalități
Odată efectuate testele de audit, auditorul trebuie să examineze toate
erorile identificate și să analizeze dacă probele de audit îi permit să
formuleze, pentru fiecare test de audit, o concluzie adecvată cu privire la
populație.
Auditorul trebuie să evalueze în mod separat pentru denaturări, pentru
cazurile de neconformitate și pentru deviațiile de la contro ale, dacă
acestea, analizate individual sau împreună, sunt semnificative.
Trei scenarii posibile Sunt posibile trei scenarii în ceea ce privește rata deviației sau indicele de
eroare extrapolat care rezultă în urma testelor de audit și a interpretării lor:
Tabelul 12: Scenarii care pot rezulta în urma testelor de audit și a interpretării lor
Rata deviației (teste ale controalelor) sau indicele de eroare extrapolat plus eroarea (erorile) cunoscută (cunoscute) (teste de detaliu):
Interpretare
se situează sub pragul de semnificație stabilit de auditor.
- se poate acorda, în consecință, credibilitate controalelor;
- se consideră că aserțiunile au fost respectate.
se situează cu puțin sub pragul de semnificație.
- auditorul analizează concludența rezultatelor obținute pe baza eșantionului din perspectiva altor proceduri de audit și poate obține probe de audit suplimentare.
| 92 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
se situează peste pragul de semnificație stabilit de auditor.
- funcționarea controalelor este evaluată ca fiind ineficace.
- aserțiunile nu sunt respectate, existând astfel riscul unor denaturări semnificative sau al unor neconformități.
În cazul în care evaluarea rezultatelor obținute pe baza eșantionului indică
faptul că trebuie să se revină asupra evaluării caracteristicii relevante a
populației, auditorul poate:
• să solicite conducerii ca aceasta din urmă să investigheze erorile
identificate și posibilitatea existenței mai multor erori în afară de acestea,
precum și să procedeze la eventualele ajustări care se impun și/sau
• să modifice natura, programarea în timp și amploarea unor proceduri de
audit suplimentare. De exemplu, în ceea ce privește testele controalelor,
auditorul poate extinde dimensiunea eșantionului, poate testa un control
alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente.
3.3.3 Teste ale controalelor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor
Natura și cauza erorilor
Conceptul de eficacitate a funcționării controalelor ia în considera re faptul
că pot interveni unele erori în modul de aplicare a controalelor de către
entitate. Eroarea reprezintă o deviație de la un control, iar numărul total al
erorilor este exprimat ca fiind rata deviației.
Atunci când examinează erorile identificate, auditorul trebuie să determine
dacă testele controalelor furnizează o bază corespunzătoare pentru a fi
utilizate ca probe de audit, dacă sunt necesare teste suplimentare ale
controalelor, precum și dacă este necesar să se utilizeze proceduri de fond
pentru a răspunde riscurilor potențiale de denaturare sau de
neconformitate.
Extrapolarea erorilor
Pentru testele controalelor nu este necesară o extrapolare explicită a
erorilor, deoarece indicele de eroare al eșantionului este și indicele
extrapolat de eroare pentru populația în ansamblu.
Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor
Auditorul trebuie să evalueze rezultatele testării controalelor la nivelul
fiecărui control-cheie pentru a obține o apreciere globală cu privire la
eficacitatea controalelor. Evaluarea rezultatelor testării controalelor
necesită un grad ridicat de raționament profesional deoarece rezultatele
respective influențează abordarea auditului. Dacă, în urma testării
controalelor, se obține un indice de eroare nepr evăzut de mare la nivelul
eșantionului, el poate antrena creșterea riscului evaluat de denaturare
| 93 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
semnificativă sau de neconformitate semnificativă, cu excepția situațiilor în
care se obțin probe de audit suplimentare care să susțină evaluarea inițială.
De asemenea, auditorul trebuie să evalueze dacă erorile și deviațiile au
fost detectate de conducere și să analizeze măsurile de remediere pe care
aceasta le-a luat ca răspuns la erorile și deviațiile respective.
Rezultatul evaluării controalelor poate avea trei impacturi:
Impacturi posibile • controalele au funcționat în mod eficace, consecvent și continuu pe
parcursul perioadei auditate, ceea ce implică faptul că auditorul poate
acorda credibilitate controalelor, continuând să aplice abordarea de audit
planificată și același nivel de încredere asociat controalelor;
• sunt identificate deficiențe în ceea ce privește eficacitatea și
continuitatea controlului, însă sistemul global nu este considerat nefiabil. În
acest caz, auditorul nu poate acorda controalelor decât o credibilitate mai
redusă, iar evaluarea preliminară a controalelor interne și nivelul riscului de
control trebuie revizuite;
• controalele nu sunt fiabile, cu alte cuvinte ele nu funcționează conform
așteptărilor și/sau nu au funcționat în mod continuu pe parcursul perioadei
auditate și/sau nu au putut fi testate. În astfel de cazuri, nu se poate aplica
o abordare bazată pe examinarea sistemelor, iar asigurarea de audit
trebuie obținută pe baza procedurilor de fond. Dacă este necesar, trebuie
să se revizuiască evaluarea preliminară a controalelor interne și nivelul
riscului de control.
Evaluarea performanței sistemelor de supraveghere și de control trebuie
coroborată prin teste de fond.
| 94 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor
Analiza și clasificarea erorilor
Erorile detectate în cursul efectuării testelor de detaliu trebuie înregistrate
cu acuratețe, în special în cazul testării unui eșantion statistic, astfe l încât
rezultatele auditului să poată fi extrapolate. Auditorul trebuie să înțeleagă
natura și cauza erorilor identificate pentru a putea răspunde la următoarele
întrebări:
• Care este cauza erorii? Cum s-a produs eroarea?
• Este o anomalie sau este posibil să se fi produs în mod sistematic la
nivelul unor operațiuni similare sau al unor operațiuni prelucrate în același
timp?
Auditorul trebuie apoi să clasifice eroarea analizând dacă aceasta:
• este cuantificabilă, și anume dacă are un impact financiar direct și
măsurabil asupra valorii elementului testat. Eroarea exprimată ca procentaj
și valoarea monetară a erorii cuantificabile se calculează în raport cu
valoarea înregistrată a operațiunii de la nivelul în cauză;
• nu este cuantificabilă, și anume da că eroarea nu este legată în mod
direct de elementul care face obiectul auditului sau dacă efectul ei nu este
măsurabil, în acest caz, luându-se în considerare întreaga valoare a
elementului vizat atunci când se stabilește gravitatea erorii;
• este semnificativă prin valoarea sa (depășește pragul de semnificație),
prin natura sa sau în context, ținând cont de analiza aspectelor menționate
mai sus. Auditorul stabilește apoi dacă eroarea este „ gravă” (este egală cu
sau depășește 2 %, în cazul erorii cuantificabile; vizează un procent egal
cu sau mai mare de 10 % din elementul care face obiectul auditului, în
cazul erorii necuantificabile) sau „limitată” (este cuprinsă între 0,5 % și 2 %,
în cazul erorii cuantificabile; vizează între 2,5 % și 10 % din elementul
care face obiectul auditului, în cazul erorii necuantificabile);
„Erori cunoscute”
• este o anomalie sau este sistematică.
• Erorile identificate în cursul activităților suplimentare desfășurate în
afara sferei eșantioanelor reprezentative trebuie s ă fie considerate „erori
cunoscute”. Aceste erori sunt luate în considerare doar dacă sunt legate de
operațiuni care sunt incluse în sfera auditului (care fac parte din populația
supusă auditului). Ele nu sunt extrapolate la ansamblul populației, ci sunt
luate în considerare pe baza valorilor lor exprimate în cifre absolute.
Extrapolarea erorilor monetare
Pentru testele de detaliu, auditorul trebuie să extrapoleze toate erorile
monetare identificate în eșantion la ansamblul populației și să evalueze
| 95 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
efectul pe care îl are eroarea extrapolată asupra obiectivului de audit în
cauză și asupra altor domenii ale auditului. În ceea ce privește eșantioanele
nestatistice, auditorul trebuie să emită o apreciere cu privire la nivelul
probabil de denaturare sau de neconformitate care afectează populația.
Auditorul extrapolează eroarea totală la nivelul întregii populații pentru a
obține o imagine de ansamblu cu privire la amploarea erorilor și pentru a
compara acest indicator al celei mai bune estimări cu pragul de
semnificație (eroarea tolerabilă) stabilit de Curte.
În cazul testelor de detaliu (proceduri de testare aplicate unor elemente
individuale selectate), eroarea tolerabilă este denaturarea sau
neconformitatea tolerabilă și va avea o valoare mai mică decât p ragul de
semnificație utilizat de auditor pentru diferitele categorii de operațiuni sau
pentru diferitele solduri ale conturilor care fac obiectul auditului.
Atunci când o denaturare sau o deviație în materie de conformitate sunt
catalogate ca fiind anomalii, se consideră că ele nu sunt reprezentative
pentru denaturările sau neconformitățile care pot afecta populația
respectivă. Prin urmare, ele pot fi excluse atunci când se realizează
extrapolarea. Cu toate acestea, efectul lor, dacă nu este corectat, trebuie
luat în considerare împreună cu extrapolarea denaturărilor sau a deviațiilor
în materie de conformitate care nu reprezintă anomalii.
Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu
Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu face apel la raționamentul
profesional, întrucât auditorul trebuie să înțeleagă natura și cauza erorilor
și să analizeze atât aspectele cantitative, așa cum au fost obținute conform
celor de mai sus, cât și pe cele calitative ale denaturărilor sau ale
neconformităților, pentru a concluziona cu privire la reprezentarea fidelă
sau nu a populației testate.
Extrapolarea și evaluarea rezultatelor obținute în urma efectuării testelor de
fond asupra detaliilor pot fi reprezentate grafic după cum urmează (trebuie
să se înțeleagă faptul că extrapolarea este un interval, nu o cifră):
| 96 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
Figura 10: Evaluarea rezultatelor globale obținute în urma testelor de fond efectuate asupra detaliilor
Situația I Situația II Situația III
UEL
MLE
KEEroare cunoscută
Extrapolare
Marja de eroare aferentă
eșantionării
Eroare cunoscută
Extrapolare
Marja de eroare aferentă
eșantionării
Eroare cunoscută
Extrapolare
Marja de eroare aferentă
eșantionării Eroare tolerabilă maximă (pragul de semnificație)
UEL
MLE
KE
UEL
MLE
KE
UEL - Limita superioară a indicelui de eroare
(Upper Error Limit)
MLE - Indicele de eroare cel mai probabil
(Most Likely Error)
KE - Eroare cunoscută
(Known Error)
EURO
Concluziile care se pot formula:
Situația I: Limita superioară a indicelui de eroare și indicele de er oare cel mai probabil se situează sub pragul de semnificație. Acesta este un rezultat clar.
Situația II: Limita superioară a indicelui de eroare depășește pragul de semnificație, însă indicele de eroare cel mai probabil este mai mic decât pragul de semnificație. Acesta este un rezultat în cazul căruia auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele:
- să solicite entității auditate să investigheze deviațiile;
- să efectueze teste suplimentare și
- să utilizeze proceduri de audit alternative pentru a obți ne o asigurare suplimentară.
Situația III: Indicele de eroare cel mai probabil depășește pragul de semnificație. Întrucât limita inferioară a indicelui de eroare se situează sub pragul de semnificație, auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele:
- să solicite entității auditate să investigheze deviațiile;
- să efectueze teste suplimentare și
- să utilizeze proceduri de audit alternative pentru a obține o asigurare suplimentară.
Limita inferioară a indicelui de eroare (lower error limit - LEL) poate fi mai mare sau mai mică decât suma erorilor cunoscute. Din acest motiv, aceasta nu este prezentată în grafic. Situația IV (neindicată în grafic): Limita inferioară a indicelui de eroare și indicele de eroare cel mai probabil depășesc pragul de semnificație. Acesta un rezultat clar ce nu necesită nicio analiză suplimentară. În practică, din cauza constrângerilor legate de timp, Curtea este de obicei obligată să recurgă la a treia dintre aceste posibilități – proceduri de audit alternative care furnizează o asigurare suplimentară – pentru a obține o asigurare suplimentară.
| 97 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
3.4 PROCEDURI ANALITICE
ISSAI 1520 [ISA 520]
Obiectivul auditorului este de a
aplica proceduri analitice, acolo unde
este cazul, cu scopul de a facilita
evaluarea riscului, obținerea de
probe de audit și formularea unei
concluzii de audit globale.
3.4.1 Definirea procedurilor analitice
3.4.2 Procesul de utilizare a procedurilor analitice
3.4.3 Când trebuie să se utilizeze procedurile analitice?
3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond în cursul etapei de examinare
3.4.5 Procedurile analitice în cadrul revizuirii globale de la sfârșitul auditului
3.4.1 Definirea procedurilor analitice
Procedurile analitice sunt proceduri de audit pe care auditorul le utilizează
pentru a realiza un audit mai economic, mai eficient și mai eficace. Ele
constau în analiza relațiilor plauzibile între date financiare și între date
nefinanciare, fie referitor la aceeași perioadă și la aceeași entitate, fie
referitor la perioade diferite și la entități diferite. Procedurile analitice, care
se utilizează într-o măsură mai mare pentru auditurile privind fiabilitatea
decât pentru cele privind conformitatea, se pot aplica cu scopul de:
A analiza sau a previziona • a analiza coerența dintre relațiile existente, precum și coerența dintre
acestea și cunoștințele auditorului referitor la organizație și la activitățile
acesteia, sau cu scopul de
• a previziona valori comparabile cu valorile reale.
Termenul include, de asemenea, sensul de investigare a fluctuațiilor și a
relațiilor care au fost identificate ca nefiind coerente cu alte informații sau
care deviază în mod semnificativ față de valorile previzionate.
într-un mediu de control solid Auditorul trebuie să aibă în vedere faptul că procedurile analitice sunt mai
fiabile într-un mediu de control solid în care există controale interne eficace
și date externe de calitate. Cu toate acestea, astfel de proceduri necesită
informații exhaustive și actualizate privind datele financiare și alte tipuri de
date, ceea ce nu este întotdeauna cazul în unele domenii majore de
activitate ale UE.
Atunci când se aplică proceduri analitice, se pot utiliza diverse metode.
Acestea variază de la simple comparații la analize complexe care fac apel
la tehnici de statistică avansate, pentru care este posibil să fie necesare
programe informatice adecvate. Alegerea procedurii adecvate ține de
raționamentul profesional al auditorului.
În general, procedurile analitice sunt mai curând un mijloc prin care se
| 98 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
semnalează existența unei posibile probleme decât un mijloc prin care să
fie furnizate probe pozitive și persuasive cu privire la natura problemei
respective (în cazul în care aceasta există); în consecință, doar pe baza lor,
nu se pot obține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile.
3.4.2 Procesul de utilizare a procedurilor analitice
Utilizarea procedurilor analitice implică următoarele: obținerea de informa ții
din diverse surse cu scopul de a defini așteptările, compararea situației
efective cu așteptările respective, investigarea cauzelor eventualelor
discrepanțe constatate și evaluarea rezultatelor. Acest proces este
reprezentat grafic în continuare:
Figura 11: Procesul de examinare analitică
| 99 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
Formularea unor așteptări
Definirea unei diferențe tolerabile
Compararea așteptărilor cu suma înregistrată
Diferența este mai mare decât diferența tolerabilă?
Investigarea diferenței. Analiza modelelor, a tendințelor, a
relațiilor și a posibilelor cauze. Intervievarea conducerii și
obținerea unor probe coroborante.
Explicația (explicațiile) și probele coroborante sunt
adecvate?
Acceptarea sumei
Da
Da
Nu
Conturi anuale și operațiuni din perioade anterioare
Date financiare și nefinanciare dezagregate
Informații privind mediul entității
Desfășurarea altor proceduri de audit sau propunerea unei
adaptări a auditului
Documentarea rezultatelor
Nu
Definirea obiectivului de audit în scopul căruia se utilizează aceste
proceduri analitice
Deteminarea măsurii în care utilizarea de proceduri analitice
este oportună
Identificarea tipului de proceduri analitice care trebuie să fie
aplicate
Verificarea fiabilității datelor
| 100 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
| 101 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
3.4.3 Când trebuie să se utilizeze procedurile analitice?
Procedurile analitice trebuie să fie utilizate în cadrul următoarelor etape ale
auditului:
Tabelul 13: Utilizarea procedurilor analitice în cadrul diferitelor etape ale auditului
Etapa auditului Motivele pentru care se utilizează proceduri analitice
Planificarea
ca proceduri de evaluare a riscurilor: deoarece permit
identificarea domeniilor în care există un risc potențial și
conceperea unor proceduri de audit suplimentare (a se
vedea capitolul 2.3.1)
Examinarea
ca proceduri de fond: atunci când ele pot fi mai eficiente
decât testele de detaliu și când pot furniza elemente de
coroborare.
ca parte a revizuirii globale de la sfârșitul auditului: pentru a
permite evaluarea coerenței informațiilor externe cu
constatările auditului.
3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond în cursul etapei de examinare
Controlul calității este esențial
Pe lângă efectuarea testelor de detaliu, auditorul poate utiliza, de
asemenea, proceduri analitice de fond ca parte a procedurilor sale de fond,
cu scopul de a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut. Procedurile
analitice de fond se utilizează pentru a previziona valori și se bazează pe
ipoteza că, atât timp cât nu se constată condiții care ar demonstra
contrariul, există anumite relații între date și ele persistă. Cu toate acestea,
riscul de a formula o concluzie eronată poate fi mai ridicat în cazul
procedurilor analitice de fond decât în cazul testelor de detaliu, deoarece,
în primul caz, se face apel într-o măsură mai mare la raționamentul
auditorului. În consecință, controlul calității este de o importanță esențială.
Sunt necesare date fiabile
Testele de previziune de acest tip trebuie aplicate doar pentru fluxurile de
venituri sau de cheltuieli care sunt, prin natura lor, foarte previzibile și doar
atunci când se poate avea acces cu ușurință la date fiabile astfel încât să
se poată realiza previziuni, de exemplu, dobânda achitată/încasată pentru
operațiunile de împrumut și de credit, plata salariilor și a indemnizațiilor
| 102 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
către personal etc.
Utilizarea lor în cadrul unei strategii de teste de fond
Cu toate că procedurile analitice de fond nu permit, în general, numai pe
baza lor, obținerea de probe de audit de fond suficiente, pertinente și
fiabile, testele de previziune pot fi utilizate ca o componentă a strategiei
globale de teste de fond pentru solduri semnificative de conturi și pent ru
fluxuri importante de operațiuni. De exemplu, atunci când 60 % din
operațiuni (în termeni valorici) sunt elemente cu o valoare ridicată, ele pot fi
testate în detaliu, în timp ce, pentru restul de 40 % din operațiuni (cu
valoare scăzută), se utilizează un test de previziune. De asemenea, atunci
când o proporție mică, în termeni valorici, din operațiuni este prelucrată
într-un amplasament geografic unde nu se pot efectua vizite sau unde nu
ar fi eficient să se efectueze vizite, pentru aceste operațiuni se pot utiliza
teste de previziune.
Exemple în care se utilizează valori previzionate în locul unor valori efective:
• studiul mișcărilor soldului unui cont pe parcursul unor perioade anterioare,
ajungându-se la realizarea unei previziuni pentru perioada curentă (de exemplu,
plăți regulate de rambursare a unui împrumut pe parcursul a x exerciții);
• calcule care permit stabilirea unei previziuni pentru o valoare dată, de exemplu,
utilizarea unor date referitoare la ferme și la activitățile agricole pentru a re aliza o
previziune în ceea ce privește plățile pe hectar acordate fermierilor.
3.4.5 Procedurile analitice în cadrul revizuirii globale de la sfârșitul auditului
Coroborarea concluziilor
Auditorul trebuie să aplice proceduri analitice la sfârși tul sau spre sfârșitul
auditului, atunci când se formulează o concluzie globală. Concluziile
formulate pe baza rezultatelor unor astfel de proceduri analitice vizează
coroborarea concluziilor la care s-a ajuns pe parcursul auditului
componentelor individuale și contribuie la obținerea concluziei globale și,
acolo unde este necesar, la formularea unei opinii.
Procedurile analitice utilizate în etapa de revizuire globală pot fi aceleași cu
cele utilizate în cursul etapei de planificare, putând fi astfel comparate
unele cu altele. Revizuirea poate indica necesitatea obținerii unor probe
suplimentare.
| 103 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
3.5 DECLARAȚIILE SCRISE
ISSAI 1580 [ISA 580]
Obiectivul auditorului este de a obține, prin intermediul declarațiilor scrise, elemente care să îi permită să coroboreze: (a) faptul că conducerea și, acolo unde este adecvat, persoanele însărcinate cu guvernanța, consideră că și-au îndeplinit responsabilitatea privind întocmirea situațiilor financiare și că informațiile furnizate auditorului sunt complete; și (b) alte probe de audit relevante pentru situațiile financiare sau pentru afirmațiile specifice. În plus, obiectivul auditorului este (c) de a răspunde adecvat declarațiilor scrise furnizate sau de a răspunde adecvat în cazul nefurnizării acestora.
3.5.1 Introducere
3.5.2 Recunoașterea în scris de către conducere a responsabilităților sale
3.5.3 Declarații scrise specifice privind unele aspecte importante
3.5.4 Evaluarea fiabilității declarațiilor scrise
3.5.1 Introducere
Pe parcursul unui audit, conducerea sau anumiți membri ai personalului
entității auditate pot face numeroase afirmații sau declarații, fie în mod
spontan, fie ca răspuns la solicitări exprese, însă cele care prezintă o
importanță deosebită pentru auditor sunt următoarele tipuri de declarații:
Responsabilitățile conducerii (i) recunoașterea, în scris, de către conducere a responsabilităților sale;
Aserțiuni precise
(ii) declarații scrise emise în mod specific cu privire la anumite aserțiuni (afirmații) de conducere, de persoanele însărcinate cu guvernanța sau de
personalul cu cunoștințe specializate.
Sunt necesare în continuare probe de audit suficiente și adecvate
Astfel de declarații nu elimină responsabilitatea auditorului de a obține
probe de audit suficiente și adecvate în sprijinul concluziei de audit și, acolo
unde este necesar, în sprijinul opiniei de audit. Auditorul trebuie să caute,
atât în interiorul, cât și în exteriorul entității, probe coroborante și să
evalueze dacă declarațiile scrise par să fie rezonabile și coerente cu alte
probe de audit obținute, inclusiv cu alte declarații. Declarațiile care urmează
să fie utilizate ca probe de audit trebuie să fie confirmate în scris și
semnate.
| 104 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
3.5.2 Recunoașterea în scris de către conducere a responsabilităților sale
Prezentarea în mod fidel a conturilor/conformitatea
Declarațiile conducerii privind responsabilitățile sale furnizează probe de
audit necesare pentru a arăta dacă sunt valide premisele legate de
responsabilitățile respective, premise pe baza cărora se desfășoară un
audit. Auditorul trebuie să obțină probe de audit conform cărora
conducerea:
(i) recunoaște că îi revine responsabilitatea prezentării în mod fidel a
conturilor (auditurile privind fiabilitatea) sau responsabilitatea asigurării
conformității cu legile și reglementările aplicabile (auditurile privind
conformitatea);
Controlul intern
(ii) recunoaște că îi revine responsabilitatea pentru conceperea,
implementarea și menținerea unui control intern care să prevină sau să
detecteze și să corecteze eventualele denaturări sau neconformități
semnificative și declară că, în opinia sa, controlul intern în acest sens este
adecvat;
Toate informațiile relevante sunt puse la dispoziție
(iii) consideră că toate informațiile relevante pentru audit au fost puse la
dispoziția auditorului.
O serie de exemple în acest sens sunt următoarele: (i) scrisoarea
cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la conturile anuale ale Uniunii
Europene, semnată de contabilul Comisiei, (ii) raportul anual de activitate și
declarația fiecărui director general și (iii) raportul de sinteză al Comisiei.
3.5.3 Declarații scrise specifice privind unele aspecte importante
Pentru a corobora alte probe
Declarația scrisă specifică poate fi necesară pentru a corobora alte probe
de audit, în special în cazurile în care sunt puse sub semnul întrebării
raționamentul, intenția sau exhaustivitatea. Auditorul trebuie să stabilească
dacă sunt necesare declarați i scrise specifice pentru diferitele aserțiuni în
cauză.
3.5.4 Evaluarea fiabilității declarațiilor scrise
A se analiza impactul în cazul:
- unor neconcordanțe cu alte probe
În cazul în care declarația scrisă se află în neconcordanță cu alte prob e de
audit, auditorul trebuie să determine cauzele acestei neconcordanțe și,
dacă nu este convins, să reevalueze fiabilitatea oricăror altor declarații
scrise care este posibil să mai fi fost obținute și să întreprindă, în
consecință, măsuri corespunzătoare (de exemplu, să revizuiască evaluarea
riscurilor și procedurile de audit).
| 105 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
- unor îndoieli cu privire la integritatea conducerii
Atunci când are îndoieli cu privire la angajamentul conducerii pentru
competență, comunicare și aplicarea efectivă a valorilor etice și a integrității
sau cu privire la angajamentul acesteia pentru diligență profesională,
auditorul trebuie să evalueze efectul pe care îl are acest lucru asupra
fiabilității declarațiilor scrise.
- nefurnizării unor declarații În situațiile în care părțile relevante nu furnizează declarațiile generale
privind responsabilitățile conducerii ori alte declarații solicitate în mod
expres, auditorul trebuie să identifice cauzele care stau la baza acestei
situații, să discute cu conducerea, să reanalizeze integritatea persoanelor
implicate și să ia măsurile necesare, inclusiv să stabilească efectele care
se răsfrâng asupra raportului auditorului.
- unor declarații nefiabile
În cazul în care auditorul consideră că declarațiile scrise privind
responsabilitățile conducerii nu sunt fiabile, acesta trebuie să evalueze
efectul pe care îl are această situație asupra raportului auditorului.
Imposibilitatea exprimării unei opinii
Auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la
situațiile financiare atunci când:
(a) concluzionează că îndoielile privind integritatea conducerii sunt
suficiente pentru ca declarațiile scrise să nu fie considerate fiabile sau când
(b) conducerea nu furnizează declarațiile scrise.
3.6 UTILIZAREA ACTIVITĂȚII UNOR TERȚI
ISSAI 1600 [ISA 600] ISSAI 1610 [ISA 610] ISSAI 1620 [ISA 620]
Utilizarea activității unui alt auditor
Utilizarea activității unui auditor
intern
Utilizarea activității unui expert din
partea auditorului
3.6.1 Introducere
3.6.2 Utilizarea activității unui alt auditor
3.6.3 Luarea în considerare a funcției de audit intern
3.6.4 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului
3.6.1 Introducere
În cursul etapelor de planificare și de examinare din cadrul auditului,
auditorul poate utiliza activitatea unui alt auditor, activitatea de audit intern
(inclusiv cea desfășurată de structurile de audit intern și de Serviciul de
Audit Intern) sau activitatea unui expert din partea auditorului, după cum
| 106 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
urmează:
Planificare (i) în etapa de planificare, rapoartele întocmite de terți pot furniza informații
care avertizează auditorul cu privire la deficiențe potențiale în cadrul
sistemelor de control sau cu privire la un istoric de erori grave apărute în
domeniul respectiv care face obiectul auditului. Auditorul trebuie să
examineze independența, obiectivitatea și competența acestor terți, trebuie
să stabilească dacă obiectivele și metodele acestora coincid cu cele ale
auditului în cauză și dacă concluziile acestora au avut la bază probe
adecvate și suficiente.
Examinare
- probele de audit
(ii) în cursul etapei de examinare, se poate utiliza activitatea unor terți
pentru a se obține o parte din probele de audit considerate necesare pentru
îndeplinirea obiectivelor de audit, diminuându-se astfel volumul de muncă
pe care îl desfășoară Curtea. Principiul care trebuie să prevaleze este
acela că, atunci când auditorul intenționează să se bazeze pe activitatea
unor terți, acesta trebuie să se asigure că activitatea respectivă furnizează,
în scopul auditului, probe suficiente, adecvate și având un bun raport cost -
eficacitate.
- coroborarea constatărilor
(iii) rapoartele unor terți pot, de asemenea, contribui la coroborarea
constatărilor sau a concluziilor auditorului sau pot pune în discuție aceste
constatări sau concluzii. În această din urmă situație, auditorul trebuie să
investigheze discrepanțele, să se asigure de caracterul adecvat al probelor
de audit pe care le-a obținut, să reexamineze dacă analiza și interpretarea
sa în legătură cu probele de audit au fost rezonabile și să documenteze în
mod clar orice discrepanță care persistă.
Principalele decizii și concluzii referitoare la utilizarea activității unor terți
trebuie documentate în documentele de lucru aferente auditului.
Fiecare dintre aceste trei părți – alți auditori, auditorii interni și experții –
face obiectul unor secțiuni distincte prezentate în continuare.
3.6.2 Utilizarea activității unui alt auditor
ISSAI 1600
[ISA 600]
Obiectivul auditorului este de a determina, atunci când utilizează activitatea unui
alt auditor, în ce măsură activitatea acestuia din urmă va influența auditul.
Definirea expresiei „alți auditori” În general, prin expresia „alți auditori” se înțelege un auditor din sectorul
public sau din sectorul privat la ale cărui servicii se face apel pentru a
exprima o opinie profesională cu privire la sisteme, la operațiuni și/sau la
conturi. Curtea face distincția între două categorii de astfel de auditori:
(i) cei care au obligația, prevăzută în legislația UE (obligație re glementară
| 107 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
sau contractuală), de a-și prezenta opinia de audit. Aceștia fac parte
integrantă din sistemele de control intern și trebuie să facă ei înșiși obiectul
auditului. Lipsa unor astfel de audituri sau deficiențele legate de activitatea
acestor alți auditori sunt considerate neajunsuri care afectează sistemul de
control intern, fiind raportate ca atare17.
Acești alți auditori care fac parte din sistemele de control intern cuprind:
• organismele de certificare dintr-un stat membru;
• unitățile de audit intern din cadrul agențiilor de plăți dintr -un stat
membru;
• autoritățile de audit dintr-un stat membru;
• unitățile de control ex post din cadrul Comisiei;
• unitățile de control ex post din cadrul agențiilor;
• unitățile de control ex post din țări terțe sau din ca drul unor
organizații internaționale;
• controalele ex post efectuate de auditori externi contractați.
Evaluarea sistemului constituit de alte audituri (efectuate, de regulă, de auditori din sectorul privat în numele entității) se va baza pe următoarele elemente:
• documentele de strategie și programele anuale de audit ale entității;
• procedura de selecție, mandatul de audit, prezentarea raportului de audit
și situația acțiunilor întreprinse de entitate în urma auditului respectiv;
• calitatea auditurilor desfășurate. Această evaluare se va sprijini pe examinarea unui eșantion de rapoarte de audit selectate în mod aleatoriu astfel încât să fie cât mai reprezentative posibil.
(ii) cei care nu au nicio obligație în acest sens care să fie prevăzută în
cadrul legislativ al UE. Printre aceștia se numără instituțiile supreme de
audit care, în conformitate cu articolul 287 alineatul (3) TFUE, își
desfășoară activitatea în statele membre în colaborare cu Curtea. Această
categorie include (i) serviciile de audit din cadrul autorităților naționale
(serviciile de audit intern ale autorităților care efectuează plata fondurilor și
serviciile de audit ale diverselor ministere ale finanțelor) și (ii) auditorii din
sectorul privat care își desfășoară activitatea în baza unu i mandat legal
(auditori statutari) sau pe bază contractuală (auditori). Activitățile lor pot fi
luate în considerare drept probe coroborante pentru auditurile realizate de
17 Unele instituții supreme de audit pot efectua audituri ca parte a sistemului de control intern (de exemplu, Biroul Național de Audit din Regatul Unit care acționează în calitate de organism de certificare pentru politica agricolă comună). În acest caz, instituția menționată se încadrează în categoria (i).
| 108 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
Curte, în cazul în care sunt relevante și adecvate. În acest caz, auditorul
trebuie să efectueze proceduri de audit pentru a determina în ce măsură
poate acorda credibilitate activității acestor alți auditori. El trebuie să
stabilească măsura în care activitatea acestora va influența auditul; de
exemplu, trebuie să determine dacă, în rapoartele acestora, poate
identifica, referitor la locurile care vor fi vizitate în scopul auditului,
eventuale observații care să aibă legătură cu obiectivele sale de audit. În
caz afirmativ, auditorul poate solicita informații suplimentare de la
organismul în cauză.
Două scenarii Există două scenarii posibile, în funcție de obligativitatea prevăzută sau nu
în legislația UE cu privire la activitatea altor auditori. Indiferent de scenariu,
procedurile de audit se vor axa pe examinarea concluziilor și a opiniilor de
audit formulate de acești alți auditori:
• cu referire la conceperea, implementarea și funcționarea
controalelor-cheie în materie de conformitate și/sau
• cu referire la conformitate, de exemplu, legalitatea și regularitatea
operațiunilor subiacente.
Astfel de proceduri pot cuprinde o examinare a metodelor de lucru utilizate
și a dosarelor, precum și o analiză a relevanței rezultatelor, astfel încât să
se evalueze atât fiabilitatea lor ca probe de audit, cât și contribuția efectivă
pe care o pot aduce în sprijinul concluziei auditului.
Cu toate acestea, indiferent de categoria în care se încadrează activitatea
altor auditori, se aplică principiile prezentate în continuare.
Utilizarea activității altor auditori
Atunci când utilizează activitatea altor auditori, auditorul trebuie:
• să analizeze independența și obiectivitatea celuilalt auditor;
• să ia în considerare competența profesională a celuilalt auditor în ceea ce privește auditul în cauză;
• să ia în considerare sfera activității celuilalt auditor;
• să stabilească raportul cost-eficacitate pe care îl implică utilizarea acestei activități;
• să desfășoare proceduri pentru a obține probe de audit suficiente și
adecvate care să demonstreze că activitatea celuilalt auditor este adecvată
scopurilor urmărite de Curte în contextul auditului în cauză (acest demers
poate necesita accesul la documentele de lucru ale celuilalt auditor) și
• să examineze constatările semnificative ale celuilalt auditor atunci când
analizează și interpretează rez ultatele activității acestuia. În cazul în care
aceste constatări au un impact semnificativ asupra opiniei, auditorul din
| 109 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
partea Curții trebuie să le dezbată cu celălalt auditor și să stabilească dacă
este nevoie să desfășoare el însuși teste de audit suplimentare.
Constrângeri legate de utilizarea activității altor auditori
(a) Ceilalți auditori ale căror activități nu intră în sfera sistemelor de control
intern își exercită mandatul propriu și, în practică, beneficiază de o
independență de acțiune aproape completă în raport cu instituțiile
europene. Întrucât activitatea lor cu privire la finanțele UE nu este
întotdeauna recurentă, cooperarea poate fi uneori dificilă. Astfel, se poate
dovedi dificil să se realizeze evaluarea necesară pentru ca activitatea lor să
poată fi utilizată ca probe de audit. Din acest motiv, această problemă
trebuie abordată în cursul etapei de planificare din cadrul auditului, astfel
încât, în cazul în care utilizarea activității se dovedește a fi imposibilă, să se
poată planifica proceduri de audit alternative care să asigure obținerea unor
probe de audit suficiente și fiabile.
(b) Atunci când se are în vedere utilizarea activității unei instituții supreme
de audit dintr-unul din statele membre, auditorul din partea Curții trebuie să
țină seama de faptul că, în numeroase cazuri, drepturile de acces acordate
Curții de Conturi Europene sunt mai extinse decât cele de care dispun
instituțiile supreme de audit. Astfel, este posibil să existe cazuri în care o
instituție supremă de audit să nu dețină toate prerogativele necesare pentru
a efectua auditul în cauză. Mai mult, în cazul în care se utilizează
activitatea unei instituții supreme de audit sau se desfășoară un audit
comun sau coordonat cu o instituție supremă de audit, auditoru l din partea
Curții trebuie să respecte principiile și/sau procedurile de cooperare
stabilite în cadrul Comitetului de contact al președinților instituțiilor supreme
de audit și al președintelui Curții de Conturi Europene și/sau în cadrul
reuniunilor ofițerilor de legătură ai Curții și ai instituțiilor supreme de audit.
(c) Atunci când utilizează activitatea unor auditori externi din sectorul privat,
auditorul din partea Curții trebuie să acorde atenție faptului că, dacă se
respectă cu strictețe standard ele de audit relevante, este posibil ca
auditorul extern să își recunoască obligația de diligență profesională doar în
relația cu destinatarul raportului de audit. De exemplu, este posibil ca unora
dintre beneficiarii anumitor programe din cadrul FEOGA - secțiunea
Orientare, programe care implică investiții de capital, să li se solicite să
depună rapoarte întocmite de auditori în care să se certifice faptul că
sumele declarate corespund cheltuielilor suportate. Atunci când determină
fiabilitatea ca probe de audit a rapoartelor acestor auditori, auditorul din
partea Curții va ține seama de cui îi sunt adresate – și anume beneficiarului
final al programului UE sau agenției de plată relevante.
| 110 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
3.6.3 Luarea în considerare a funcției de audit intern
ISSAI 1610 [ISA 610]
Obiectivul auditorului extern este de a obține un anumit gr ad de cunoaștere a
funcției de audit intern și de a stabili dacă activitățile acesteia din urmă sunt
relevante pentru planificarea și desfășurarea auditului său și, în caz afirmativ, să
determine efectul pe care îl au acestea asupra procedurilor pe care le efectuează.
Procesul de cunoaștere a funcției de audit intern
În cadrul procesului de cunoaștere a controlului intern, auditorul extern
trebuie să dobândească un nivel de înțelegere a funcției de audit intern,
inclusiv a locului pe care îl ocupă aceasta în cadrul organizației și a sferei
sale de cuprindere.
Activități preliminare în vederea utilizării activității de audit intern
Atunci când are în vedere utilizarea activității de audit intern, inclusiv a
activității Serviciului de Audit Intern (sau a structurilor de audit intern din
cadrul Comisiei), auditorul trebuie să evalueze următoarele aspecte, ținând
seama de importanța semnificativă și de riscurile implicate, precum și de
subiectivitatea probelor de audit:
• obiectivitatea și competența teh nică a personalului care desfășoară auditul intern;
• diligența profesională cu care este desfășurată activitatea de audit intern;
• efectul oricăror constrângeri exercitate din partea conducerii asupra auditului intern.
Utilizarea activității de audit intern
Atunci când utilizează activitatea de audit intern, auditorul extern trebuie să
efectueze proceduri cu ajutorul cărora să evalueze caracterul adecvat al
acesteia, examinând în același timp sfera activității. El trebuie, de
asemenea, să stabilească dacă evaluarea pe care a realizat-o cu privire la
funcția de audit intern continuă să rămână valabilă. Auditorul extern
evaluează în special dacă:
• persoanele care desfășoară această activitate posedă aptitudinile și competențele necesare;
• există o supervizare, o revizuire și o documentare a activității;
• se obțin probe de audit suficiente, pertinente și fiabile;
• se formulează concluzii corespunzătoare și dacă rapoartele sunt în
concordanță cu activitatea desfășurată;
• diferențele și aspectele neobișnuite care au fost identificate în urma auditului intern sunt soluționate în mod corespunzător.
în cazul auditurilor financiare Structura de audit intern (Internal Audit Capability - IAC)
| 111 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
Auditorul trebuie:
• să contacteze funcția de audit intern relevantă (de exemplu, în cazul
conturilor anuale ale Uniunii Europene, aceasta este structura de audit
intern a DG Buget) în etapa de planificare a auditului, pentru a verifica
dacă, în cadrul auditului intern, s-au realizat sau sunt planificate eventuale
teste de audit specifice, astfel încât să se evite activitățile redundante și să
se mărească eficiența auditului;
• să examineze situația acțiunilor întreprinse în urma rapoartelor
întocmite de structura de audit intern cu privire la fiabilitatea conturilor (de
exemplu, referitor la reconcilierea și la verificarea și validarea conturilor),
pentru a evalua riscurile potențiale descoperite și eventualele acțiuni de
remediere care au fost întreprinse (sau care urmează să fie întreprinse).
Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service - IAS)
Auditorul trebuie:
• să obțină și să examineze planul de activitate al IAS pentru exercițiul în
cauză, pentru a evalua dacă pot fi luate în considerare rezultatele unora
dintre auditurile acestui serviciu, evitându-se astfel suprapunerea
eforturilor;
• să examineze rapoartele întocmite de IAS cu privire la anumite aspecte
ale conturilor, acolo unde este cazul, și să evalueze dacă entitatea auditată
a luat măsurile necesare pentru a da curs recomandărilor formulate;
• să verifice dacă IAS a prevăzut sau nu să aloce resurse pentru a
coopera cu Curtea în executarea activității de audit privind conturile
anuale. În caz afirmativ, auditorul va superviza activitatea de audit intern
desfășurată de IAS pentru a asigura compatibilitatea cu activitatea sa și va
valida rezultatele auditului intern.
Regulamentul financiar prevede obligația auditorului intern de a emite opinii
independente18. În plus, Carta privind misiunea Serviciului de Audit Intern
prevede că auditorul intern al Comisiei Europene furnizează în fiecare an o
opinie generală cu privire la situația controlului intern al Comisiei. IAS a
emis în 2011 prima sa opinie generală privind situația gestiunii financiare în
cadrul Comisiei. Opinia s-a bazat pe activitatea desfășurată de I AS și IAC
în perioada anterioară de trei ani și a luat în considerare rapoartele Curții.
18 Articolul 86 din Regulamentul financiar prevede următoarele: „Auditorul intern sfătuiește instituția sa […] prin emiterea de avize independente privind calitatea sistemelor de gestiune și de control [intern] și de recomandări pentru îmbunătățirea condițiilor de aplicare a operațiunilor și pentru promovarea bunei gestiuni financiare”.
| 112 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
în cazul auditurilor de conformitate În ceea ce privește structura de audit intern, auditorul trebuie, după
încheierea exercițiului financiar, să evalueze activitate a de audit intern
realizată de aceasta în măsura în care ea este luată în calcul la elaborarea
declarației directorului general privind exercițiul financiar (a se vedea
capitolul 3.5 privind declarațiile scrise).
În plus, auditurile de conformitate se pot axa pe rolul IAS și al IAC în cadrul
sistemului de control intern al entității auditate, având ca obiectiv analizarea
progreselor realizate față de anii anteriori în ceea ce privește capacitatea
sistemelor de control intern de a gestiona riscurile de neconformitate. De
exemplu, examinarea IAS și a IAC se poate concentra pe planificarea și pe
execuția programelor lor de activitate din perspectiva evaluării riscurilor și a
stabilirii priorităților.
3.6.4 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului
ISSAI 1620 [ISA 620]
Obiectivele auditorului sunt:
(i) să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului și
(ii) în caz afirmativ, să stabilească dacă activitatea acestuia este adecvată
scopurilor auditului.
Motivele pentru care auditorul poate apela la serviciile unui expert
Auditorul apelează la serviciile unor experți cu scopul de a pune la
dispoziția echipei de audit cunoștințele tehnice sau competențele necesare
pentru îndeplinirea obiectivelor auditului.
Condițiile de numire a experților și de utilizare a activității acestora
Selecția experților și procedura de atribuire a contractelor fac obiectul
normelor obișnuite care reglementează utilizarea corespunzătoare și buna
gestiune financiară a fondurilor Uniunii, depinzând, de asemenea, de
disponibilitatea fondurilor respective. Directorul Direcției de asistență pentru
audit, calitate și dezvoltare este ordonatorul de credite pentru linia bugetară
respectivă, iar unitățile trebuie să comunice cu această direcție de îndată
ce a fost identificată nevoia de a angaja serviciile unui expert.
Activități preliminare în vederea utilizării serviciilor unui expert
desemnat de auditor
În cazul în care echipa de audit sau Curtea nu dispune de competențele
tehnice necesare, auditorul trebuie să decidă dacă este oportună
contractarea serviciilor unui expert și:
• să evalueze în ce măsură expertul posedă capacitățile, competența și
obiectivitatea necesare (inclusiv dacă există sau nu conflicte de interese)
pentru scopurile auditului;
• să cunoască în mod suficient domeniul de competență al expertului
pentru a putea stabili natura, sfera și obiectivele activității ce urmează a fi
| 113 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
realizată și pentru a putea evalua caracterul adecvat al acesteia;
• să convină, în scris, asupra naturii, a sferei și a obiectivelor acti vității ce
urmează a fi realizată, asupra rolului expertului și a rolului auditorului,
precum și asupra comunicării între cele două părți, inclusiv asupra
întocmirii eventualelor rapoarte.
Se subliniază faptul că trebuie respectate normele privind achizițiile publice.
Evaluarea caracterului adecvat al activității expertului
Auditorul trebuie să evalueze caracterul adecvat al activității expertului
pentru scopurile auditului, inclusiv:
• relevanța și caracterul rezonabil al constatărilor expertului și măsura în
care acestea concordă cu alte probe de audit;
• relevanța și caracterul rezonabil al prezumțiilor și al metodelor, precum
și exhaustivitatea, relevanța și acuratețea datelor-sursă, în cazul în care se
consideră că acest demers este important în vederea utilizării de către
auditor a activității expertului.
Dacă auditorul consideră că activitatea expertului este inadecvată, el
trebuie să convină împreună cu acesta asupra realizării unor activități
suplimentare sau să aplice alte proceduri de audit corespunzătoare.
Referire la activitatea expertului în cadrul raportului auditorului
Raportul care a fost întocmit în urma unei sarcini de audit pentru care s-au
contractat serviciile unui expert rămâne un raport al Curții. De regulă, rolul
expertului este de a asista echipa de audit, însă responsabilitatea pentru
formularea și prezentarea unei opinii de audit din partea Curții îi revine
echipei de audit. Astfel, în cazul exprimării unei opinii de audit nemodificate
(„opinie fără rezerve”), auditorul nu trebuie să facă referire la activitatea
expertului. Cu toate acestea, în cazul în care, pentru a înțelege cauzele
pentru care s-a exprimat o opinie modificată, referirea la activitatea
expertului utilizată de auditor se dovedește a fi relevantă, raportul
auditorului trebuie să menționeze că această referire nu reduce în niciun
fel responsabilitatea auditorului pentru opinia respectivă.
Confidențialitate
Experții ale căror servicii sunt angajate de către Curte trebuie să respecte
cerințele de confidențialitate. Auditorii care colaborează cu experți trebuie
să se familiarizeze cu aceste cerințe (astfel cum sunt specificate în Statutul
funcționarilor și în deciziile Curții) și să fie pregătiți să informeze în acest
sens experții. De asemenea, este responsabilitatea Direcției CEAD-A de a
asigura includerea sistematică în contractele de angajare a experților a
unor clauze corespunzătoare legate de confidențialitate.
| 114 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT
3.7.1 Părțile afiliate
Acest capitol se referă la cerințele privind părțile afiliate, care prezintă
relevanță atât pentru auditurile financiare, cât și pentru auditurile de
conformitate. Aspectul privind evenimentele ulterioare este dezbătut în
părțile referitoare la fiabilitate și la conformitate, din perspectiva contextului
diferit al auditului financiar, respectiv al auditului de conformitate. Partea
referitoare la fiabilitate abordează, de asemenea, estimările contabile și
confirmările externe.
3.7.1 Părțile afiliate
ISSAI 1550 [ISA 550]
Obiectivul auditorului este de a efectua proceduri de audit concepute cu scopul de a
obține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile în ceea ce privește identificarea
și prezentarea de către conducere a părților afiliate, precum și în ceea ce privește
efectul operațiunilor semnificative cu părțile afiliate.
Cerințele impuse de cadrul de raportare financiară cu privire la părțile afiliate
Norma contabilă a UE Pentru a promova obligația de a răspunde de gestiune și transparența,
Uniunea Europeană (UE), în calitate de entitate care exercită un control și
care efectuează o raportare, solicită prezentarea (i) oricăror părți afiliate
existente în toate acele cazuri care implică un control, indiferent dacă au
avut loc sau nu operațiuni între părțile afiliate, și (ii) în anumite
circumstanțe, a operațiunilor dintre UE și părțile sale afiliate 19. Aceste
prezentări de informații, cu excepția celor referitoare la operațiunile care au
loc în condiții normale și obiective de concurență, cuprind:
• o descriere a naturii relațiilor cu părțile afiliate;
• tipurile de operațiuni care au avut loc și
• o descriere a operațiunilor, de exemplu, categoria de operațiuni,
volumul, termenii și condițiile, precum și sumele aferente.
19 Norma contabilă nr. 15 a Uniunii Europene.
| 115 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
Printre exemplele de situații în care operațiunile cu părțile afiliate pot
necesita prezentarea de informații se numără:
• achiziții sau transferuri/vânzări de bunuri și de alte active;
• contracte de leasing;
• transfer de cercetare și dezvoltare;
• acorduri de licență;
• finanțare (inclusiv împrumuturi, aporturi de capital, granturi) și
• garanții și gajuri. Conturile anuale ale Uniunii Europene includ o notă la conturi cu privire la
părțile afiliate, în care se prezintă remunerarea și drepturile financiare ale
personalului cu funcții superioare de conducere din cadrul Comisiei
Europene.
Definiții
Parte afiliată - o parte este afiliată unei entități dacă îndeplinește
următoarele criterii, nu numai din punctul de vedere al formei juridice, ci și
din punctul de vedere al fondului economic al relației respective:
(a) în mod direct sau în mod indirect prin unul sau mai mulți intermediari,
partea:
• controlează entitatea sau este controlată de către aceasta sau se află
sub un control comun cu entitatea, controlul însemnând puterea de a
guverna politicile financiare și operaționale ale unei entit ăți în vederea
obținerii de beneficii din activitățile sale, de exemplu, instituții controlate de
UE; sau
• exercită o influență semnificativă asupra entității în luarea deciziilor
financiare și operaționale ale acesteia din urmă, și anume deține puterea
de a participa la deciziile de politică financiară și operațională ale unei
entități, însă nu deține controlul asupra politicilor respective.
(b) partea este un asociat al entității - entitatea deține o influență
semnificativă, însă partea nu este controlată de entitate și nici nu se află
într-o relație de asociere în participație cu aceasta.
Operațiunile cu părțile afiliate presupun un transfer de resurse sau de
obligații între părți afiliate, indiferent dacă se percepe sau nu un preț.
Operațiunile cu părțile afiliate exclud acele operațiuni cu o altă entitate care
este o parte afiliată doar ca urmare a dependenței sale economice de
entitatea care prezintă situațiile financiare sau de administrația publică din
care face parte. Numeroase operațiuni cu părțile afiliate sunt încheiate în
cursul normal al activității și nu prezintă un risc mai ridicat decât cel aferent
operațiunilor cu părți neafiliate.
| 116 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
Responsabilitățile conducerii
Conducerea este responsabilă de identificarea și prezentarea părților
afiliate și a operațiunilor cu acestea, inclusiv de implementarea controlului
intern destinat să asigure faptul că astfel de operațiuni sunt identificate în
mod corespunzător în sistemul informațional și sunt prezentate în situațiile
financiare.
Responsabilitățile auditorului
Auditorului îi revine responsabilitatea de a efectua procedurile necesare în
vederea identificării și a evaluării riscurilor unor denaturări semnificative
sau ale unor neconformități semnificative care pot apărea ca urmare a
contabilizării sau a prezentării necorespunzătoare de către entitate a
relațiilor, a operațiunilor sau a soldurilor cu părțile afiliate, precum și
responsabilitatea de a desfășura proceduri pentru a răspunde acestor
riscuri.
Auditorul trebuie să aibă cunoștință de existența părților afiliate și a
operațiunilor între acestea deoarece:
• este posibil să existe obligativitatea prezentării lor în situațiile financiare;
• probele de audit obținute de la terțe părți neafiliate pot prezenta, în
general, un grad mai mare de credibilitate;
• astfel de relații pot expune o entitate la riscuri care, în caz contrar, nu ar
exista;
• la baza unor astfel de operațiuni pot exista motive precum o posibilă
fraudă.
Aspecte de luat în considerare în realizarea auditului
Ca răspuns la riscurile evaluate, auditorul efectuează proceduri de audit
corespunzătoare care să țină seama de riscul pe care îl prezintă relațiile și
operațiunile cu terțe părți. În cazul în care, în cursul auditului, sunt
identificate operațiuni semnificative care au av ut loc în afara cursului
normal al activității, auditorul trebuie să afle dacă acestea au fost încheiate
cu terțe părți și să obțină probe care să ateste faptul că astfel de operațiuni
au fost aprobate. Exemple în acest sens cuprind operațiuni:
• care sunt efectuate în condiții comerciale anormale sau care nu par să
prezinte niciun motiv operațional logic pentru a avea loc;
• al căror fond economic diferă de formă;
• care sunt prelucrate într-o manieră neobișnuită sau nu sunt înregistrate;
• care sunt numeroase sau care implică sume ridicate cu anumiți clienți
sau furnizori.
De asemenea, auditorul trebuie să fie atent la informații care pot indica
existența unor eventuale relații sau a unor eventuale operațiuni cu părți
afiliate pe care conducerea nu le-a identificat, în special prin examinarea
| 117 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
confirmărilor bancare sau juridice și a proceselor -verbale ale ședințelor la
care au participat persoanele însărcinate cu guvernanța. În astfel de cazuri,
auditorul solicită conducerii să prezinte toate operațiunile cu p ărțile afiliate
nou descoperite, formulează întrebări pentru a afla motivele pentru care
controalele nu au dus la identificarea sau la prezentarea acestora și
efectuează proceduri de audit suplimentare.
Prezentarea informațiilor cu privire la relațiile și operațiunile cu părțile
afiliate
Întrucât cadrul de raportare financiară al UE prevede obligația de a se
prezenta informații cu privire la părțile afiliate existente în toate acele situații
care implică un control, auditorul trebuie să obțină probe de a udit
suficiente, pertinente și fiabile care să ateste că operațiunile cu părțile
afiliate care au fost identificate au făcut obiectul unor înregistrări și al unor
prezentări corespunzătoare. Auditorul trebuie, de asemenea, să evalueze
dacă relațiile și ope rațiunile cu părțile afiliate ar putea conduce la
neprezentarea unei imagini fidele a conturilor sau la posibilitatea ca
operațiunile să inducă în eroare.
Declarații scrise
Auditorul trebuie să obțină o declarație scrisă din partea conducerii în care
să se specifice:
• că aceasta a comunicat auditorului identitatea tuturor părților afiliate,
precum și toate relațiile și operațiunile cu părțile afiliate de care are
cunoștință;
• că aceasta a contabilizat și a prezentat aceste relații și operațiuni în
mod corespunzător.
În cazul în care auditorul nu este în măsură să obțină probe de audit
suficiente, pertinente și fiabile cu privire la părțile afiliate și la operațiunile cu
astfel de părți sau ajunge la concluzia că prezentarea lor în situațiile
financiare nu este adecvată, el trebuie să modifice opinia de audit în
consecință.
3.8 COMUNICAREA ȘI CONFIRMAREA CONSTATĂRILOR DE AUDIT
ISSAI 1260 [ISA 260]
Obiectivele auditorului sunt: (a) să comunice în mod clar persoanelor însărcinate cu guvernanța responsabilitățile auditorului în relație cu auditul situațiilor financiare, precum și un rez umat al planificării domeniului de aplicare și a plasării în timp a auditului; (b) să obțină informații relevante pentru audit de la persoanele însărcinate cu guvernanța; (c) să furnizeze la timp persoanelor însărcinate cu guvernanța observațiile ce rezult ă din audit și care sunt semnificative și relevante pentru responsabilitatea lor de supraveghere a procesului de raportare financiară; și (d) să promoveze o comunicare reciprocă eficace între auditor și persoanele însărcinate cu guvernanța.
| 118 Informații generale - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3
Auditorul trebuie să comunice conducerii în timp util constatările
importante, inclusiv deficiențele semnificative ale controlului intern.
Raportul de constatări preliminare Constatările sunt prezentate entității auditate în cadrul unui raport de
constatări preliminare (Statement of Preliminary Findings - SPF). Scopul
acestui raport este de a clarifica cu entitatea auditată faptele constatate,
care vor constitui ulterior materia primă pentru raportul final. Faptele care
au făcut obiectul unui proces corespunzător de clarificare reprezintă baza
unui raport bine fundamentat, reducând astfel timpul necesar pentru a
conveni asupra raportului final împreună cu entitatea auditată.
Raportul de constatări preliminare trebuie transmis entității auditate după
finalizarea misiunii de audit, în termenul standard stabilit de Curte. Entitatea
auditată trebuie să formuleze un răspuns la raportul de constatări
preliminare. Auditorul trebuie să analizeze răspunsul respectiv,
asigurându-se că chestiunile valabile aduse în discuție de către entitatea
auditată sunt luate în considerare la elaborarea raportului final.
| 119 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI
AUDIT DE CONFORMITATE
1. GENERAL
Secțiunea 1 - Cadrul
Secțiunea 2 - Planificarea
Secțiunea 3 - Examinarea
Secțiunea 4 - Raportarea
Anexe
PARTEA 1. INFORMAȚII GENERALE
SECȚIUNEA 4 - RAPORTAREA
CUPRINS
4.1 Prezentare generală a etapei de raportare
4.2 Declarația de asigurare a Curții – formularea unei opinii
4.3 Opinia nemodificată
4.4 Opinia modificată
4.5 Paragraful de evidențiere a unui aspect și paragraful privind alte aspecte
4.6 Considerente legate de suspiciuni de fraudă
| 120 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
4.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE RAPORTARE
4.1.1 Introducere
4.1.2 Tipuri de rapoarte de audit
4.1.3 Calitățile unor rapoarte de audit de calitate
4.1.4 Utilizatorii rapoartelor elaborate de Curte
4.1.5 Menționarea numelor terțelor părți în rapoartele Curții
4.1.1 Introducere
Comunicarea rezultatelor către părțile interesate
Rapoartele de audit reprezintă produsul principal al Curții. Scopul
rapoartelor de audit este de a comunica rezultatele activității desfășurate
de Curte către autoritatea care acordă descărcarea de gestiune, către
entitatea auditată și către publicul larg. Prin publicarea de rapoarte, Curtea
contribuie la îmbunătățirea gestiunii financiare a Uniunii Europene și asistă
autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune în exercitarea
atribuțiilor sale de control asupra execuției bugetului.
în mod eficace Cheia unui raport de calitate constă într-o comunicare eficace, raportul
trebuind să prezinte în mod clar și obiectiv constatările principale și
concluziile aferente obiectivelor de audit, oferind cititorului posibilitatea de a
înțelege ce activități s-au realizat, din ce motiv și în ce mod, furnizând
totodată recomandări practice. La baza unui raport de calitate trebuie să se
afle un audit conceput și realizat în mod corespunzător.
Procesul de raportare Etapa de raportare începe cu întocmirea observațiilor preliminare și se
încheie cu publicarea raportului. Astfel, această etapă cuprinde redactarea
observațiilor preliminare și aprobarea lor de către camera responsabilă și
de către Curte, procedura contradictorie cu entitatea auditată, adoptarea
raportului final de către Curte, traducerea acestuia, prezentarea sa în fața
autorității care acordă descărcarea de gestiune și publicarea sa în Jurnalul
Oficial.
4.1.2 Tipuri de rapoarte de audit
Există trei tipuri de rapoarte de audit financiar și de audit de conformitate
emise de Curte: rapoarte anuale, rapoarte anuale specifice și rapoarte pe
teme selectate.
| 121 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
Raportul anual • TFUE și Regulamentul financiar prevede obligația Curții de a întocmi un
raport anual după încheierea fiecărui exercițiu financiar.
De asemenea, Curtea trebuie să furnizeze Parlamentului European și
Consiliului o declarație de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor
Uniunii Europene și la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente
pentru exercițiul financiar în cauză. Regulamentul financiar20 prevede că, în
ceea ce privește auditul pentru DAS, conturile consolidate finale se publică
în Jurnalul Oficial, împreună cu declarația de asigurare.
Declarația de asigurare poate fi completată cu aprecieri specifice pentru
fiecare domeniu major de activitate a Uniunii. Practica curentă este ca
declarația de asigurare și elementele conexe să fie incluse în raportul
anual. Printre aceste elemente se numără informații în sprijinul declarației
de asigurare, aprecieri specifice și concluzii cu privire la sistemul de control
intern al Comisiei.
De asemenea, trebuie să se întocmească un raport anual și o declarație de
asigurare și pentru FED (Fondul european de dezvoltare).
Rapoarte anuale specifice • Curtea întocmește rapoarte anuale specifice pentru auditurile sale
financiare și de conformitate pe care le desfășoară în fiecare an cu privire
la alte organe, organisme și agenții ale UE. Conform TFUE și conform
regulamentelor acestor entități, Curtea are obligația de a efectua auditul
fiabilității conturilor acestora, precum și auditul legalității și regularității
operațiunilor subiacente.
Rapoarte speciale • De asemenea, Curtea poate, în orice moment, să prezinte observații
sub forma unor rapoarte speciale cu privire la aspecte specifice pe care le
selectează în funcție de prioritatea lor. Aceste rapoarte speciale sunt
prezentate în detaliu în secțiunea privind conformitatea din cadrul
prezentului manual.
În tabelul următor sunt sintetizate caracteristicile celor trei tipuri de
rapoarte:
20 Articolul 129 alineatul (4).
| 122 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
Tabelul 14: Tipuri de rapoarte publicate de Curte
Rapoarte anuale Rapoarte anuale specifice Rapoarte speciale**
Obiect
Conturile anuale finale ale
Uniunii Europene și operațiunile
subiacente
Conturile anuale ale fondurilor
europene de dezvoltare și
operațiunile subiacente
Conturile anuale ale altor
organe, organisme și agenții
ale UE și operațiunile
subiacente
Aspecte specifice
legate de gestiune sau
domenii specifice ale
bugetului
Temei Obligație a Curții specificată în
TFUE
Obligație a Curții specificată
în TFUE sau în
regulamentele organelor,
organismelor și agențiilor
UE
Drept al Curții
specificat în TFUE,
exercitat pe baza unei
decizii a Curții
Frecvență Anual Anual Face obiectul unei
decizii din partea Curții
Opinie Declarație de asigurare Declarație de asigurare* Nu există o opinie
standard
Sfera opiniei Fiabilitatea
Legalitatea și regularitatea
-
Fiabilitatea
Legalitatea și regularitatea
-
-
Conformitatea
Performanța
* cu excepția Băncii Centrale Europene.
** Rapoartele speciale pot acoperi atât rezultatele auditurilor de conformitate, cât și pe cele ale auditurilor performanței.
Rapoartele speciale privind auditurile de conformitate sunt descrise în partea referitoare la conformitate din cadrul acestui
manual.
4.1.3 Calitățile unor rapoarte de audit de calitate
Rapoartele de audit întocmite de Curte trebuie să aibă următoarele calități:
Calitate Cum poate fi obținută
obiective Evaluarea performanței reale trebuie să se realizeze pe baza unor criterii obiective.
exhaustive Trebuie incluse aspectele relevante ale chestiunilor raportate.
clare Trebuie să se utilizeze un limbaj direct, precum și o structură și titluri clare.
convingătoare Argumentele trebuie prezentate într-un mod persuasiv, cu exemple ilustrative.
pertinente Conținutul rapoartelor trebuie să prezinte importanță pentru utilizatori și să le fie prezentat la momentul oportun.
exacte Constatările trebuie prezentate în mod corect astfel încât credibilitatea rapoartelor să poată fi garantată.
constructive Rapoartele trebuie să fie echilibrate.
concise Trebuie să se utilizeze fraze și paragrafe scurte și simple.
| 123 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
4.1.4 Utilizatorii rapoartelor elaborate de Curte
Figura 12: Utilizatorii rapoartelor Curții
Rapoartele anuale și
rapoartele anuale specifice ale Curții
Deputat în ParlamentulEuropean Ministrul finanțelor
unui stat membru, în calitate de membru
al Consiliului
Membru al Comitetului bugetar al unei agenții
Membru al Consiliului de administrație al unui alt organism al UE
Cetățean al Uniunii Europene, în calitatea sa de contribuabil
Alt cititor interesat
Membru al Comisiei Europene Directorul general, în calitate de
ordonator de credite delegat
Contabilul
Directorul organismului auditat
Angajat al organismului auditat
Membru al Curții de Conturi
Curtea de Conturi, reprezentată de organul colegial
sau de camere
Auditor responsabil Auditor
Autoritatea care acordă
descărcarea de gestiune
Entitatea auditată
Curtea de Conturi
Publicul larg
Directorul sau preşedintele unei agenţii
Autoritatea responsabilă de descărcare de gestiune, în calitate de organism
Mediulacademic
Directorul autorității din statul membru
Mass-media
| 124 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
4.1.5 Menționarea numelor terțelor părți în rapoartele Curții În ceea ce privește menționarea numelor terțelor părți în rapoartele Curții,
conform hotărârii pronunțate în cauza Ismeri21, Curtea de Conturi are
dreptul de a menționa în rapoartele sale numele persoanelor care, în
principiu, nu fac obiectul examinării sale, dar doar în cazurile în care:
Trei condiții în care numele terțelor părți pot fi menționate
• există circumstanțe speciale, determinate, de exemplu, de gravitatea
faptelor sau de riscul creării unei confuzii ce ar aduce prejudicii intereselor
unor terțe părți;
• menționarea numelor persoanelor respective este necesară și
proporțională cu obiectivul urmărit de publicarea raportului respectiv;
• acestor persoane li se acordă dreptul la replică, înțelegându -se prin
aceasta că trebuie să li se dea posibilitatea să formuleze observații cu
privire la acele puncte din rapoarte unde le sunt menționate numele, înainte
ca aceste rapoarte să fie adoptate definitiv.
Diligență profesională Prin urmare, în situațiile în care un raport dat al Curții menț ionează în mod
direct numele unor terțe părți sau aceste terțe părți pot fi identificate cu
ușurință de către cititor, trebuie să se exercite un grad ridicat de diligență
profesională în verificarea și interpretarea faptelor. De asemenea, auditorii
trebuie să se asigure că se oferă terței părți respective posibilitatea de a
formula observații înainte de adoptarea raportului respectiv.
4.2 DECLARAȚIA DE ASIGURARE A CURȚII - FORMULAREA UNEI OPINII
ISSAI 1700 [ISA 700]
ISSAI 1720
[ISA 720]
Obiectivele auditorului sunt:
formularea unei opinii cu privire la
conturile anuale și la operațiunile
subiacente pe baza evaluării concluziilor
trase de pe urma probelor de audit
obținute; și
exprimarea clară a acelei opinii prin
intermediul unui raport scris care
descrie, de asemenea, baza pentru acea
opinie.
4.2.1 Cerințele legale și sfera declarației de asigurare
4.2.2 Forma și conținutul declarației de asigurare
4.2.3 Informații supliment are și alte informații
21 Cauza C-315/99 P. Ismeri Europa Srl împotriva Curții de Conturi, Culegerea de jurisprudență 2001 I-05281, privind criticile formulate la adresa societății Ismeri de către Curte în Raportul special nr. 1/96 privind programele MED.
| 125 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
4.2.1 Cerințele legale și sfera declarației de asigurare
Conform TFUE22, Curtea trebuie să întocmească o declarație de asigurare
pentru auditurile privind fiabilitatea conturilor și privind legalitatea și
regularitatea operațiunilor subiacente în legătură cu bugetul general al UE,
cu fondurile europene de dezvoltare și cu agențiile, organismele și alte
organe similare ale UE. Fiecare declarație de asigurare trebuie publicată în
Jurnalul Oficial.
Opinia Curții privind
Declarația de asigurare conține opinia Curții privind fiabilitatea conturilor
anuale și privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente.
Termenul „declarația de asigurare” corespunde termenului „raportul
auditorului independent” utilizat în standardele internaționale de audit (ISA);
cu toate acestea, sfera sa de cuprindere este mai largă decât cea
prezentată în ISA, deoarece include și aspectele legate de legalitate și
regularitate. Obiectivele principale ale declarației de asigurare sunt de a
informa autoritatea care acordă descărcarea de gestiune cu privire la
următoarele chestiuni, și anume dacă:
- fiabilitatea • conturile anuale ale entității auditate prezintă în mod fidel, sub toate
aspectele semnificative, situația financiară, operațiunile și fluxurile de
numerar ale entității auditate și dacă au fost întocmite în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil;
- legalitatea și regularitatea • operațiunile subiacente conturilor anuale sunt conforme cu cadrul juridic
și de reglementare aplicabil.
În cazul bugetului general al Uniunii Europene, opinia cu privire la legalitate
și regularitate, cuprinsă în declarația de asigurare, are la bază aprecierile
specifice pentru fiecare grup major de activități ale UE, format din diverse
domenii de politici.
4.2.2 Forma și conținutul declarației de asigurare
Document de sine stătător
Având în vedere faptul că declarația de asigurare poate (și, în cazul DAS,
trebuie) să fie publicată împreună cu conturile entității auditate, fără
celelalte părți ale raportului anual sau ale raportului anual specific, auditorul
trebuie să structureze declarația de asigurare astfel încât să poată fi citită
ca un document de sine stătător.
De asemenea, declarația de asigurare trebuie să se limiteze strict la
22 Articolul 287 alineatul (1) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.
| 126 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
Trebuie să conțină tipurile de informații cerute de standardele de
audit
elementele cerute de standardele de audit. Informațiile care nu sunt cerute
în mod expres de standarde (de exemplu, materiale sau comentarii
explicative) trebuie incluse în alte părți ale raportului (de exemplu, în
introducerea generală, în cadrul informațiilor aduse în sprijinul declarației
de asigurare sau în cadrul aprecierilor specifice). Declarația de asigurare
trebuie să se limiteze la elementele care se consideră a fi adecvate pentru
un raport al auditorului independent.
Declarația de asigurare trebuie să cuprindă următoarele secțiuni, detaliate
în continuare:
(i) Titlu Titlul oficial care trebuie utilizat este următorul: „Declarația de asigurare a
Curții furnizată Parlamentului European și Consiliului – Raportul auditorului
independent”.
(ii) Destinatarul (destinatarii) Declarația de asigurare a Curții trebuie adresată în conformitate cu
circumstanțele auditului și cu temeiul juridic subiacent acestuia.
În majoritatea cazurilor, destinatarii rapoartelor Curții sunt Parlamentul
European și Consiliul. În cazul altor organe, organisme și agenții ale UE,
printre destinatari se pot număra și alte organisme de supraveghere.
(iii) Paragraful introductiv Rolul paragrafului introductiv din declarația de asigurare este de a pune în
evidență subiectul auditului și trebuie în special:
• să identifice entitatea ale cărei conturi anuale și operațiuni subiacente
au fost auditate;
• să specifice faptul că au făcut obiectul auditului conturile anuale și
operațiunile subiacente;
• să precizeze părțile din conturile anuale și tipurile de operațiuni
subiacente care au făcut obiectul auditului;
• să facă referire la sinteza principalelor politici contabile și la alte note
explicative, în cazul auditurilor privind fiabilitatea;
• să specifice data sau perioada conturilor anuale sau a operațiunilor
subiacente.
Trebuie să se includă, de asemenea, o trimitere la temeiul juridic privind
responsabilitatea Curții, care cuprinde auditul și rap ortarea rezultatelor
auditurilor. În cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene și al operațiunilor
subiacente, responsabilitatea Curții este definită în TFUE 23 și în
Regulamentul financiar. În ceea ce privește alte organe, organisme și
agenții ale UE, pot exista alte temeiuri juridice, precum regulamentul de
23 Articolul 287 alineatul (1) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.
| 127 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
instituire sau regulamentul financiar al entității în cauză.
(iv) Definirea responsabilității conducerii
Această secțiune trebuie intitulată „Responsabilitatea conducerii”. Trebuie
să includă trimiteri la temeiul juridic care definește responsabilitatea
conducerii. În cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene și în cazul
operațiunilor subiacente, temeiul juridic este prevăzut în TFUE
(articolele 310-325) și în Regulamentul financiar. În ceea ce pr ivește alte
organe, organisme și agenții ale UE, pot exista alte temeiuri juridice.
Pentru auditurile privind fiabilitatea, această secțiune trebuie, de
asemenea, să includă o definiție a cadrului de raportare financiară aplicabil
entității auditate. În ceea ce privește auditurile privind legalitatea și
regularitatea, această secțiune trebuie, de asemenea, să includă o
definiție a cadrului juridic și de reglementare aplicabil entității auditate.
Fiabilitatea conturilor și legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente
reprezintă două domenii care fac obiectul responsabilității conducerii și
care trebuie descrise la acest titlu.
(v) Definirea responsabilității auditorului
Această secțiune trebuie intitulată „Responsabilitatea auditorului”.
Responsabilitățile de audit ale Curții, astfel cum sunt definite în cadrul
juridic, sunt descrise în capitolul 1 al acestui manual. Temeiurile juridice
respective fac referire, de asemenea, la responsabilitățile de raportare ale
Curții.
• Responsabilitatea Curții referitor la opinia privind fiabilitatea conturilor
anuale
Declarația de asigurare trebuie să conțină o descriere a auditului privind
fiabilitatea conturilor, specificând următoarele:
1. auditul implică aplicarea unor proceduri în vederea obține rii de probe de
audit privind sumele și informațiile furnizate în conturile anuale;
2. procedurile de audit sunt alese pe baza raționamentului auditorului, care
include evaluarea riscului ca în cadrul conturilor anuale să se regăsească
denaturări semnificative, fie rezultate din acte de fraudă, fie rezultate din
erori. Atunci când evaluează aceste riscuri, auditorul analizează controlul
intern referitor la întocmirea și la prezentarea conturilor anuale de către
entitate, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit corespunzătoare
în raport cu circumstanțele, și
3. auditul include, în egală măsură, aprecierea caracterului adecvat al
politicilor contabile utilizate și a caracterului rezonabil al estimărilor
contabile elaborate de către conducere, precum și evaluarea prezentării
globale a conturilor anuale.
| 128 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
• Responsabilitatea Curții referitor la opinia privind legalitatea și
regularitatea operațiunilor subiacente
Declarația de asigurare trebuie să conțină o descriere a auditului privind
legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, specificând
următoarele:
1. auditul implică aplicarea unor proceduri în vederea obținerii de probe de
audit privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente;
2. procedurile de audit sunt alese pe baza raționamentului auditorului, care
include evaluarea riscului ca la nivelul operațiunilor subiacente să existe
neconformități semnificative cu cerințele cadrului juridic și de
reglementare aplicabil, fie că aceste neconformități sunt rezultate din acte
de fraudă, fie că sunt rezultate din erori. Atunci când evaluează aceste
riscuri, auditorul analizează controlul intern și sistemele de supraveghere
și de control introduse pentru a asigura legalitatea și regularitatea
operațiunilor subiacente, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit
corespunzătoare în raport cu circumstanțele; și
Declarația de asigurare trebuie să conțină precizarea potrivit căreia Curtea
consideră că probele de audit obținute sunt suficiente și adecvate pentru a
sta la baza opiniei sale.
Descrierea responsabilității Curții trebuie să includă o trimitere la
standardele internaționale de audit și/sau la standardele internaționale de
audit și codul deontologic formulate de INTOSAI. Conform ISA 200,
auditorul nu trebuie să declare conformitatea cu ISA decât în cazul în care
a respectat toate standardele internaționale de audit relevante pentru
auditul în cauză. În sectorul public, conform ISSAI 1200, „în conformitate cu
ISA” înseamnă respectarea în integralitate a tuturor standardelor
internaționale de audit relevante, inclusiv, după caz, a indicațiilor
suplimentare prezentate în notele INTOSAI referitoare la punerea în
practică a acestor standarde (Practice Notes).
(vi) Opiniile Curții Declarația de asigurare trebuie să conțină opiniile Curții privind fiabilitatea
conturilor și privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente.
• Opinia privind fiabilitatea conturilor
Fiabilitatea Declarația de asigurare trebuie să cuprindă o secțiune cu titlul „Opinia
privind fiabilitatea conturilor”.
• Opinia privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente
| 129 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
Legalitatea și regularitatea Declarația de asigurare trebuie să cuprindă o secțiune cu titlul „Opinia
privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente”.
Opinia Curții este rezultatul unui cumul de informații și se bazează pe
concluzia formulată în urma aprecierilor specifice privind legalitatea și
regularitatea operațiunilor subiacente.
Figura 13: Procesul prin care se ajunge la concluziile auditului și la opinia de audit
Analiza rapoartelor
anuale de activitate și a
declarațiilor
Concluziile auditului –
Aprecieri specifice
Evaluarea sistemelor de
supraveghere și control Teste de fond
Raționamentul profesional și importanța semnificativă
· Evaluarea calitativă a rezultatelor activității realizate cu privire la sisteme
· Evaluarea cantitativă a rezultatelor testelor de fond
· Analiza coerenței rezultatelor auditului
Concluziile auditului –
Aprecieri specifice
Concluziile auditului –
Aprecieri specifice
Examinarea activității
altor auditori
Opinia de audit –
DAS
| 130 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
(vii) Alte aspecte Curtea poate primi solicitarea sau poate considera ca fiind adecvat să
trateze mai elaborat unele aspecte, pentru a furniza explicații mai detaliate
în legătură cu responsabilitățile s ale în ceea ce privește auditul conturilor
anuale sau auditul legalității și regularității operațiunilor subiacente sau în
legătură cu declarația de asigurare exprimată. Aceste aspecte trebuie
abordate în cadrul secțiunii intitulate „Alte aspecte”, care ur mează
secțiunilor în care sunt prezentate opiniile.
În această secțiune pot fi descrise responsabilitățile Curții legate de
raportarea cu privire la fraudă și la neregularități, precum și cu privire la
protejarea activelor și la buna gestiune financiară.
(vii) Data declarației de asigurare Data declarației de asigurare trebuie să fie ulterioară datei la care Curtea a
obținut probe de audit suficiente și adecvate pe care să își fundamenteze
opinia cu privire la fiabilitatea conturilor anuale și la legal itatea și
regularitatea operațiunilor subiacente.
În ceea ce privește conturile anuale ale UE, TFUE prevede un termen la
care Curtea trebuie să pună la dispoziție raportul anual, care include
declarația de asigurare, acest termen fiind stabilit în prezent la
15 noiembrie.
(viii) Nume și semnătură Declarația de asigurare a Curții trebuie semnată de președintele Curții în
numele acesteia.
(ix) Adresa Curții Declarația de asigurare trebuie să conțină adresa oficială a Curții de
Conturi Europene.
NB: La întocmirea unei opinii de audit, trebuie utilizate întotdeauna
modelele de opinii furnizate în prezentul manual.
Tipuri de opinii După cum este descris în secțiunea următoare, auditorul dispune de mai
multe opțiuni pentru formularea opiniei de audit privind conturile anuale.
Graficul următor ilustrează principalele tipuri de opinii de audit care pot fi
exprimate:
| 131 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
Figura 14: Prezentare generală a diferitelor tipuri de opinii
Opinie nemodificatăOpinie nemodificată
conținând un paragraf de evidențiere a unui aspect
Opinie cu rezerve din cauza limitării sferei
Opinie cu rezerve din cauza abaterii de la cadrul legal și
de reglementare
Imposibilitatea exprimării unei opinii Opinie contrară
Nesemnificativ
Semnificativ
Semnificativ și generalizat
Efectul erorilor Tipul opiniei de audit
Limitare a sferei: - impusă de client - impusă de circumstanțe
Abatere de la cadrul legal și de reglementare
| 132 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
4.2.3 Informații suplimentare și alte informații
În unele cazuri, auditorul trebuie să formuleze observații cu privire la
anumite informații suplimentare sau la alte tipuri de informații care nu sunt
cerute de cadrul de raportare financiară aplicabil, dar pe care entitatea
auditată a ales să le prezinte împreună cu conturile anuale:
• Informațiile suplimentare sunt informații care furnizează mai multe
explicații cu privire la anumite elemente din conturile anuale, fiind, de
regulă, prezentate ca anexe suplimentare sau ca note adiționale. În
situațiile în care, din cauza naturii lor și a modului în care sunt prezentate,
informațiile suplimentare nu pot fi clar diferențiate de conturile anuale
auditate, ele sunt considerate ca făcând parte integrantă din acestea din
urmă și, în consecință, fac obiectul opiniei exprimate de auditor. Nota 6 la
conturi, referitoare la corecțiile financiare și la recuperările efectuate în
urma depistării neregulilor, este un exemplu de astfel de informații
suplimentare.
• Cu toate acestea, în cazul în care informațiile suplimentare nu fac parte
integrantă din conturile anuale și nu se intenționează să fie incluse în sfera
de cuprindere a opiniei auditorului, acesta din urmă trebuie să evalueze
dacă ele sunt clar diferențiate de conturile anuale auditate.
Informații suplimentare
Alte informații • Alte informații înseamnă alte informații financiare sau nefinanciare, care
sunt incluse într-un document ce conține conturile anuale auditate (de
exemplu, principalele evenimente și punctele-cheie).
| 133 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
Parcurgerea acestor informații în vederea identificării eventualelor
neconcordanțe
În cazul în care este necesar să se aducă modificări conturilor anuale
Auditorul trebuie să parcurgă informațiile suplimentare care nu fac obiectul
auditului, precum și celelalte informații, pentru a identifica eventu alele
neconcordanțe semnificative cu conturile anuale auditate și eventualele
denaturări ale faptelor, care pot submina credibilitatea conturilor anuale.
În cazul în care, în urma parcurgerii unor astfel de informații suplimentare
sau a altor informații, a uditorul identifică o neconcordanță semnificativă, el
trebuie să stabilească dacă este necesară modificarea conturilor anuale
auditate sau a celorlalte informații. În situația în care se consideră că este
necesar să se aducă o modificare conturilor anuale auditate, iar entitatea
refuză să efectueze modificarea respectivă, auditorul trebuie să exprime
fie o opinie cu rezerve, fie o opinie contrară cu privire la conturile anuale în
cauză. În cazul în care, în urma parcurgerii unor astfel de informații
suplimentare sau a altor informații, auditorul identifică o neconcordanță
semnificativă, el trebuie să stabilească dacă este necesară modificarea
conturilor anuale auditate sau a celorlalte informații.
În situația în care se consideră că este necesar să se aducă o modificare
conturilor anuale auditate, iar entitatea refuză să efectueze modificarea
respectivă, auditorul trebuie să exprime fie o opinie cu rezerve, fie o opinie
contrară cu privire la conturile anuale în cauză. În situația în care se
consideră că este necesar să se aducă o modificare celorlalte informații, iar
entitatea refuză să efectueze modificarea respectivă, auditorul trebuie fie
să includă în declarația de asigurare un paragraf privind alte aspecte, în
care să se descrie neconcordanța semnific ativă identificată, fie să
întreprindă alte măsuri adecvate.
Denaturarea faptelor În cazul în care auditorul constată o denaturare a faptelor în cadrul acestor
informații suplimentare sau al altor informații, el trebuie să discute
problema respectivă cu conducerea entității. În situația în care
concluzionează că aceste informații suplimentare sau alte informații conțin
o denaturare a faptelor pe care conducerea refuză să o corecteze, auditorul
trebuie să aibă în vedere informarea autorității care acordă descărcarea de
gestiune cu privire la această problemă.
4.3 OPINIA NEMODIFICATĂ
4.3.1 Când este oportun să se emită o opinie nemodificată?
4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind fiabilitatea conturilor
4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente
| 134 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
4.3.1 Când este oportun să se emită o opinie nemodificată?
Cadrul fundamentat pe principiul prezentării unei imagini fidele
Cadrul financiar utilizat de instituțiile, organele, organismele și agențiile
Uniunii Europene este un cadru fundamentat pe principiul prezentării unei
imagini fidele (articolul 123 din Regulamentul financiar). Este vorba de un
cadru de raportare financiară care cuprinde cerințe specifice a căror
respectare este obligatorie pentru o prezentare fidelă și care recunoaște
faptul că, pentru a prezenta o imagine fidelă, conducerea poate să fie
nevoită (i) să furnizeze informații în plus față de aceste cerințe sau (ii) în
cazuri foarte rare, să se abată de la aceste cerințe.
Opinie nemodificată
Auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată cu privire la fiabilitatea
conturilor atunci când ajunge la concluzia conform căreia conturile anuale
au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil. Pentru a exprima această opinie,
auditorul trebuie să ajungă la concluzia că a obținut o asigurare rezonabilă
conform căreia situațiile financiare, luate în ansamblu, nu sunt afectate de
denaturări semnificative, fie rezultate din acte de fraudă, fie rezultate din
erori.
4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind fiabilitatea conturilor
Atunci când exprimă o opinie nemodificată cu privire la conturi anuale ce
sunt întocmite și prezentate în conformitate cu un cadru bazat pe principiul
prezentării unei imagini fidele, Curtea trebuie să utilizeze următoarea
formulare:
„În opinia Curții, [conturile anuale] ale [entității auditate] prezintă în mod
fidel, sub toate aspectele semnificative, situația financiară a [entității
auditate] la [data], precum și rezultatele operațiunilor acesteia și
fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată, î n
conformitate cu dispozițiile [cadrului de raportare financiară aplicabil].”
În cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene, cadrul de raportare
financiară aplicabil constă în prevederile Regulamentului financiar și în
normele contabile adoptate de contabilul Comisiei, care sunt bazate pe
IPSAS.
4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente
| 135 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
Opinie nemodificată
Auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată cu privire la legalitatea
și regularitatea operațiunilor subiacente atunci când concluzionează că
acestea din urmă sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu
cadrul juridic și de reglementare aplicabil operațiunilor în cauză.
Atunci când exprimă o opinie nemodificată cu privire la legalitatea și
regularitatea operațiunilor subiacente, pe baza cadrului juridic și de
reglementare aplicabil operațiunilor subiacente ale entității auditate, Curtea
trebuie să utilizeze următoarea formulare:
„În opinia Curții, [operațiunile subiacente conturilor anuale] ale [entității
auditate] pentru [perioada] sunt conforme cu legile și reglementările în
vigoare sub toate aspectele semnificative.”
În anexa III sunt prezentate exemple de declarații de asigu rare
nemodificate cu privire la fiabilitatea conturilor și la legalitatea și
regularitatea operațiunilor subiacente, atât în ceea ce privește conturile
anuale finale ale Uniunii Europene, cât și în ceea ce privește conturile
anuale ale unei agenții.
4.4 OPINIA MODIFICATĂ
ISSAI 1705 [ISA 705]
Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opinie modificată adecvată cu privire la conturile anuale și la operațiunile subiacente, necesară: (a) atunci când auditorul concluzionează că conturile anuale nu sunt lipsite de denaturări semnificative sau că operațiunile subiacente nu sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil sau (b) atunci când auditorul nu este capabil să obțină probe de audit suficiente și adecvate pentru a concluziona că conturile anuale sunt lipsite de denaturări semnificative sau că operațiunile subiacente sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil.
4.4.1 Ce este opinia modificată și când este oportună utilizarea ei?
4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii modificate
4.4.3 Natura și consecințele imposibilității de a obține probe de audit suficiente și adecvate
4.4.4 Definiția efectelor generalizate
4.4.5 Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei
4.4.6 Forma opiniei modificate
4.4.7 Schimbările care trebuie aduse în consecință descrierii responsabilității auditorului
4.4.8 Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanța
4.4.9 Exemple de declarații de asigurare conținând opinii modificate
4.4.10 Nu se exprimă opinii parțiale
| 136 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
4.4.1 Ce este opinia modificată și când este oportună utilizarea ei?
Auditorul are responsabilitatea de a formula o declarație de asigurare care
să fie corespunzătoare în situația dată. În anumite situații, acesta trebuie să
exprime o opinie modificată, fie din cauza faptului că (i) ajunge la concluzia
conform căreia conturile sunt afectate de denaturări semnificative sau
operațiunile subiacente nu sunt conforme, sub toate aspectele
semnificative, cu legile și reglementările în vigoare, fie din cauza faptului că
(ii) nu este în măsură să obțină probe de audit suficiente și adecvate.
Trei tipuri de opinii modificate Există trei tipuri de opinii modificate, și anume opinia cu rezerve, opinia
contrară și imposibilitatea exprimării unei opinii. Alegerea uneia sau a alteia
dintre aceste tipuri de opinii modificate, astfel încât aceasta să fie adecvată
în circumstanțele date, depinde de următorii factori:
a) natura aspectului care determină modificarea opiniei și
b) raționamentul auditorului cu privire la caracterul generalizat al efectelor
sau al posibilelor efecte ale aspectului respectiv asupra conturilor
anuale sau asupra operațiunilor subiacente.
4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii modificate
Opinia cu rezerve
Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve:
(a) atunci când a obținut probe de audit suficiente și adecvate pentru a
concluziona că denaturările sau cazurile de neconformitate, luate individual
sau cumulat, sunt semnificative pentru conturile anuale sau pentru
operațiunile subiacente, însă nu au un caracter generalizat; sau
(b) atunci când auditorul nu este în măsură să obțină probe de audit
suficiente și adecvate pe care să își fundamenteze opinia, iar pos ibilele
efecte asupra conturilor anuale sau asupra operațiunilor subiacente ale
incapacității respective sunt semnificative, însă nu au un caracter
generalizat.
Opinia contrară
Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când a obținut probe
de audit suficiente și adecvate pentru a concluziona că denaturările sau
cazurile de neconformitate care sunt semnificative, luate individual sau
cumulat, au totodată un caracter generalizat la nivelul conturilor anuale sau
al operațiunilor subiacente.
| 137 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
Imposibilitatea exprimării unei opinii
Auditorul trebuie să indice că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii
cu privire la situațiile financiare atunci când nu este în măsură să obțină
probe de audit suficiente și adecvate pe care să își fundament eze opinia,
iar posibilele efecte asupra conturilor anuale sau asupra operațiunilor
subiacente ale incapacității respective au un caracter atât semnificativ, cât
și generalizat.
În situații extrem de rare care implică incertitudini multiple, auditorul poate
concluziona că, deși a obținut probe de audit suficiente și adecvate cu
privire la fiecare dintre aceste incertitudini, îi este imposibil să exprime o
opinie și, astfel, el trebuie să declare că se află în imposibilitatea exprimării
unei opinii.
Aceste tipuri de opinii pot fi sintetizate după cum urmează:
| 138 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
Tabelul 15: Tipuri de opinii modificate
Natura aspectului care determină
modificarea opiniei
Raționamentul auditorului cu privire la caracterul
generalizat al efectelor sau al posibilelor efecte
asupra conturilor anuale sau asupra operațiunilor
subiacente
Caracter semnificativ, însă
nu generalizat
Caracter
semnificativ și
generalizat
Conturile anuale sunt afectate de
denaturări semnificative sau
operațiunile subiacente nu sunt
conforme, sub toate aspectele
semnificative, cu cadrul juridic și de
reglementare.
Opinie cu rezerve Opinie contrară
Imposibilitatea de a obține probe de
audit suficiente și adecvate pe baza
cărora să poată fi fundamentată
opinia
Opinie cu rezerve Imposibilitatea
exprimării unei opinii
4.4.3 Natura și consecințele imposibilității de a obține probe de audit suficiente și adecvate
Cauzele aflate la originea lipsei de probe
Imposibilitatea auditorului de a obține probe de audit suficiente și adecvate
(situație denumită, de asemenea, limitarea sferei auditului) poate rezulta ca
urmare:
(a) a circumstanțelor aflate în afara controlului entității;
(b) a circumstanțelor legate de natura și de programarea în timp a activității auditorului;
(c) a limitărilor impuse de conducere.
Imposibilitatea de a efectua o anumită procedură nu constituie o limitare a
sferei auditului dacă auditorul este în măsură să obțină probe de audit
suficiente și adecvate prin aplicarea unor proceduri alternative. Limitările
impuse de conducere pot avea alte implicații asupra auditului, de exemplu
în ceea ce privește evaluarea de către auditor a riscurilor de fraudă.
| 139 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
Dreptul legal de acces la informații TFUE (articolul 287) și Regulamentul financiar (articolele 140 și 142)
conferă Curții dreptul de acces la orice document sau informație necesară
pentru îndeplinirea sarcinilor sale. Aceste temeiuri juridice autorizează
Curtea să solicite și să obțină probe de audit suficiente și adecvate,
conducerea entității auditate neavând astfel aproape deloc posibilitatea de
a impune Curții o limitare a sferei auditului. În cazurile rare în care, pe
parcursul misiunii, auditorul ia cunoștință de faptul că s -a impus din partea
conducerii o limitare a sferei auditului, limitare pe care auditorul o consideră
ca având probabilitatea de a duce la necesitatea exprimării unei opinii cu
rezerve sau la imposibilitatea exprimării unei opinii, acesta trebuie să
solicite eliminarea limitării respective.
Proceduri de urmat
Implicații
În cazul în care conducerea refuză solicitarea auditorului de a elimina
limitarea pe care a impus-o asupra sferei auditului, auditorul trebuie să
comunice problema respectivă persoanelor însărcinate cu guvernanța.
Atunci când limitarea impusă de către conducere asupra sferei auditului nu
este eliminată, auditorul trebuie să analizeze dacă este posibil să
efectueze proceduri alternative pentru a obține probe de audit suficiente și
adecvate pe care să le utilizeze ca bază pentru o opinie nemodificată.
În cazul în care nu este în măsură să obțină probe de audit suficiente și
adecvate, auditorul trebuie să stabilească care sunt implicațiile acestei
situații, după cum urmează:
a) dacă posibilele efecte ale limitării sferei auditului asupra conturilor
anuale sau asupra operațiunilor subiacen te sunt semnificative, însă nu
au un caracter generalizat, auditorul trebuie să exprime o opinie cu
rezerve;
b) dacă posibilele efecte ale limitării sferei auditului asupra conturilor
anuale sau asupra operațiunilor subiacente au un caracter atât
semnificativ, cât și generalizat, astfel încât exprimarea unei opinii cu
rezerve ar fi inadecvată pentru a comunica gravitatea situației, auditorul
trebuie să declare că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii.
| 140 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
4.4.4 Definiția efectelor generalizate
Definiția efectelor generalizate Atunci când auditorul constată un nivel semnificativ de eroare sau când
există obstacole care împiedică obținerea unor probe de audit suficiente și
adecvate pentru o parte semnificativă din bilanț, din venituri sau din
cheltuieli, el trebuie să stabilească impactul aferent asupra opiniei de audit.
Auditorul trebuie, în consecință, să determine dacă erorile sau lipsa
probelor de audit au sau nu un caracter „generalizat”. În cadrul acestui
demers, auditorul aplică orientările conținute în ISSAI 1705 (extinzând sfera
de aplicabilitate a acestor orientări la aspecte de legalitate și de
regularitate, în conformitate cu mandatul mai larg al Curții). Atunci când
erorile sunt semnificative și generalizate, auditorul prezintă o opinie
contrară: în situația în care erorile sunt semnificative, însă nu sunt
generalizate, auditorul prezintă o opinie cu rezerve („cu excepția”).
Efectele generalizate sunt cele care, potrivit raționamentului auditorului, nu
sunt limitate la anumite elemente, conturi sau aspecte din situațiile
financiare (cu alte cuvinte, sunt răspândite pe tot ansamblul conturilor sau
al operațiunilor testate), ori, în cazul în care sunt limitate la acestea, ele
afectează sau ar putea afecta într-o proporție substanțială situaț iile
financiare sau privesc prezentări de informații care sunt fundamentale
pentru înțelegerea situațiilor financiare de către utilizatori. Curtea prezintă
opinii de audit doar pentru nivelul de ansamblu al operațiunilor subiacente,
nu la nivelul fiecărei aprecieri specifice. Determinarea caracterului
generalizat sau nu are loc, de asemenea, doar la nivelul opiniei globale24.
Mai multe informații cu privire la caracterul generalizat sunt furnizate în
anexa IV.
4.4.5 Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei
Titlu separat pentru paragraful prezentând argumentele care stau
la baza modificării opiniei și inserarea acestuia înainte de
paragraful privind opinia
Atunci când auditorul exprimă o opinie modificată cu privire la conturile
anuale sau la operațiunile subiacente, el trebuie să includă în raportul său
un paragraf în care să furnizeze o descriere a aspectului care a determinat
modificarea opiniei. Principala justificare a unei opinii modificate constă în
existența unor erori clar specificate, care au fost detectate în cursul
auditului. Auditorul trebuie să insereze acest paragraf, în cadrul raportului
său, exact înaintea paragrafului privind opinia și să utilizeze unul dintre
24 Astfel, nu se pune problema determinării caracterului generalizat al erorii în cadrul grupurilor de politici, în sensul utilizat în standarde; prin urmare, concluziile din diferitele capitole ale raportului anual nu includ nicio referință la eventualele efecte generalizate.
| 141 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
titlurile următoare, după caz: „Argumentele care stau la baza exprimării
opiniei cu rezerve”, „Argumentele care stau la baza exprimării opiniei
contrare” sau „Argumentele care stau la baza imposibilității exprimării unei
opinii”.
Cuantificarea efectelor, în situația în care acest lucru este posibil
În cazul în care conturile anuale conțin o denaturare semnificativă sau
operațiunile subiacente sunt afectate de o eroare semnificativă, ambele
privind sume precise, auditorul trebuie să includă în paragraful prezentând
argumentele care stau la baza modificării opiniei o descriere și o
cuantificare a efectelor denaturării sau ale erorii respective, cu excepția
cazurilor în care acest lucru nu este fezabil. În situația în care cuantificarea
efectelor nu este fezabilă, auditorul trebuie să specifice acest lucru în
paragraful respectiv.
Prezentări de informații În cazul în care conturile anuale conțin o denaturare semnificativă care are
legătură cu prezentările narative, auditorul trebuie să adauge în cadrul
paragrafului prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei o
explicație cu privire la modul în care prezentările de informații sunt
denaturate.
Neprezentarea unor informații În cazul în care conturile anuale sau operațiunile subiacente conțin o
denaturare semnificativă care are legătură cu neprezentarea unor informații
a căror furnizare este obligatorie, auditorul trebuie să discute această
problemă cu persoanele însărcinate cu guvernanța, să descrie în cadrul
paragrafului prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei
natura informațiilor omise și, cu excepția cazurilor în care legile sau
reglementările aplicabile interzic acest lucru, să includă prezentările de
informații omise, în măsura în care acest lucru este fezabil și în măsura în
care a obținut probe de audit suficiente și adecvate cu privire la informațiile
omise.
Lipsa unor probe de audit suficiente și adecvate
În cazul în care modificarea rezultă din imposibilitatea de a obține probe de
audit suficiente și adecvate, auditor ul trebuie să menționeze în paragraful
prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei motivele care
se află la originea acestei imposibilități.
Descrierea altor aspecte care necesită exprimarea unei opinii
modificate
Chiar și în cazurile în care auditorul a exprimat o opinie contrară sau a
declarat că se află în imposibilitatea de a exprima o opinie cu privire la
conturile anuale sau la operațiunile subiacente, el trebuie să descrie, în
cadrul paragrafului prezentând argumentele care stau la baza modificării
opiniei, cauzele și efectele oricăror altor aspecte care ar fi necesitat
exprimarea unei opinii modificate.
4.4.6 Forma opiniei modificate
| 142 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
În cazul unei opinii de audit modificate, auditorul trebuie să utilizeze, pentru
paragraful privind opinia, unul dintre următoarele titluri, în funcție de
situație: „Opinie cu rezerve”, „Opinie contrară” sau „Imposibilitatea
exprimării unei opinii”.
Exprimarea unei „opinii cu rezerve”
În cazul exprimării unei opinii cu rezerve, auditorul trebuie să formuleze
opinia după cum urmează:
• Opinie cu rezerve privind fiabilitatea conturilor anuale:
„În opinia Curții, cu excepția efectelor aspectului (aspectelor)
descris(e) la punctul privind argumentele care stau la baza exprimării
unei opinii cu rezerve, [conturile anuale] ale [entității auditate] prezintă în
mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situația financiară a
[entității auditate] la [data], precum și rezultatele operațiunilor acesteia
și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată,
în conformitate cu dispozițiile [cadrului de raportare financiară aplicabil].”
• Opinie cu rezerve privind legalitatea și regularitatea operațiunilor
subiacente:
„În opinia Curții, cu excepția efectelor aspectului (aspectelor)
descris(e) la punctul care prezintă argumentele care stau la baza
exprimării opiniei cu rezerve, [operațiunile subiacente conturilor anuale]
ale [entității auditate] pentru [perioada] sunt conforme cu legile și
reglementările în vigoare sub toate aspectele semnificative.”
Pentru situațiile în care modificarea opiniei este rezultatul imposibilității de a
obține probe de audit suficiente și adecvate, auditorul trebuie să utilizeze
formularea corespondentă, și anume „ cu excepția posibilelor efecte ale
aspectului (aspectelor) ...”, pentru a exprima opinia modificată.
Exprimarea unei „opinii contrare” În cazul în care auditorul exprimă o opinie contrară, el trebuie să utilizeze
următoarea formulare:
• Opinie contrară privind fiabilitatea conturilor anuale:
„În opinia Curții, având în vedere importanța aspectului (aspectelor)
descris(e) la punctul care prezintă argumentele care stau la baza
exprimării opiniei contrare, [conturile anuale] ale [entității auditate] nu
prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situația
financiară a [entității auditate] la [data] și nici rezultatele operațiunilor
acesteia și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la
această dată, în conformitate cu dispozițiile [cadrului de raportare
financiară aplicabil].”
| 143 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
• Opinie contrară privind legalitatea și regularitatea operațiunilor
subiacente:
„În opinia Curții, având în vedere importanța aspectului (aspectelor)
descris(e) la punctul care prezintă argumentele care stau la baza
exprimării opiniei contrare cu privire la legalitatea și regularitatea
[operațiunilor subiacente conturilor anuale], [operațiunile subiacente
conturilor anuale] pentru [perioada] sunt afectate de un nivel
semnificativ de eroare.”
Imposibilitatea exprimării unei opinii
Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii
deoarece nu este în măsură să obțină probe de audit suficiente și
adecvate, opinia trebuie formulată astfel:
• Imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la fiabilitatea conturilor
anuale:
„Având în vedere importanța aspectului (aspectelor) de scris(e) la
punctul care prezintă argumentele care stau la baza imposibilității
exprimării unei opinii, Curtea nu a fost în măsură să obțină probe de
audit suficiente și adecvate care să stea la baza unei opinii de audit și,
în consecință, Curtea nu exprimă nicio opinie cu privire la conturile
anuale.”
• Imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la legalitatea și
regularitatea operațiunilor subiacente:
„Având în vedere importanța aspectului (aspecte lor) descris(e) la
punctul care prezintă argumentele care stau la baza imposibilității
exprimării unei opinii, Curtea nu a fost în măsură să obțină probe de
audit suficiente și adecvate care să stea la baza unei opinii de audit și,
în consecință, Curtea nu exprimă nicio opinie cu privire la operațiunile
subiacente.”
4.4.7 Schimbările care trebuie aduse în consecință descrierii responsabilității auditorului
În cazul unei opinii cu rezerve sau al unei opinii contrare
Atunci când exprimă o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, auditorul
trebuie să modifice descrierea responsabilității auditorului pentru a
specifica faptul că acesta consideră că probele de audit pe care le-a obținut
sunt suficiente și adecvate pentru a sta la baza opiniei sale de audi t
modificate.
| 144 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
În cazul imposibilității exprimării unei opinii
Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii
deoarece nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate, acesta
trebuie să modifice paragraful introductiv al declarației de asigurare pentru
a specifica faptul că a fost desemnat să realizeze auditul conturilor anuale
și/sau al operațiunilor subiacente. De asemenea, auditorul trebuie să
modifice descrierea responsabilității auditorului și descrierea sferei auditului
pentru a declara doar următoarele: „Responsabilitatea Curții este de a
exprima o opinie cu privire la conturile anuale (sau cu privire la
operațiunile subiacente) pe baza desfășurării auditului în conformitate
cu standardele internaționale de audit. Cu to ate acestea, având în
vedere aspectul (aspectele) descris(e) la punctul care prezintă
argumentele care stau la baza imposibilității exprimării unei opinii,
Curtea nu a fost în măsură să obțină probe de audit suficiente și
adecvate pentru a sta la baza unei opinii de audit.”
4.4.8 Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanța
Atunci când auditorul estimează că va exprima o opinie modificată în cadrul
declarației de asigurare, el trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu
guvernanța circumstanțele care duc la modificarea estimată, precum și
formularea propusă pentru opinia modificată.
Comunicarea către persoanele însărcinate cu guvernanța a circumstanțelor
care duc la opinia modificată estimată, precum și a formulării propuse
pentru opinia respectivă permite:
• auditorului să aducă la cunoștința persoanelor însărcinate cu
guvernanța modificarea (modificările) estimată (estimate), precum și
cauzele sau circumstanțele care determină modificarea (modificările)
respectivă (respective);
• auditorului să solicite asentimentul persoanelor însărcinate cu
guvernanța cu privire la faptele aferente aspectului (aspectelor) care
determină modificarea (modificările) estimată (estimate) sau să confirme
ca atare punctele de dezacord cu conducerea; și
• persoanelor însărcinate cu guvernanța să aibă oportunitatea, acolo
unde este cazul, de a furniza auditorului informații și explicații suplimentare
cu privire la aspectul (aspectele) care determină modificarea (modificările)
estimată (estimate).
4.4.9 Exemple de declarații de asigurare conținând opinii modificate
| 145 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
Modelul din anexa III furnizează un exemplu de opinie contrară.
4.4.10 Nu se exprimă opinii parțiale
Opinii cu privire la conturi/operațiuni în ansamblu
Atât opinia cu privire la fiabilitatea conturilor, cât și cea privind legalitatea și
regularitatea operațiunilor subiacente trebuie să se refere la conturile
entității auditate în ansamblul lor și la operațiunile subiacente în ansamblul
lor. În consecință, opinia nu este exprimată numai pentru o parte din
conturile anuale sau numai pentru o parte din operațiunile subiacente.
Nu se exprimă opinii parțiale,
ci concluzii sau opinii separate pentru fiecare grup de politici în
parte, în cadrul declarației de asigurare privind legalitatea și
regularitatea
Mai mult, atunci când auditorul exprimă o opinie contrară sau declară că se
află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la conturile anuale sau
la operațiunile subiacente în ansamblu, el nu trebuie să exprime opinii
nemodificate referitor la unul sau mai multe aspecte, conturi, elemente sau
operațiuni specifice din conturile anuale sau din operațiunile subiacente, în
cadrul aceluiași raport și cu referire la același cadru de raportare financiară
aplicabil sau la același cadru juridic și de reglementare aplicabil (o „opinie
parțială”).
Cu toate acestea, în ceea ce privește opinia privind legalitatea și
regularitatea operațiunilor subiacente bugetului UE (DAS), se pot formula
concluzii sau opinii separate pentru fiecare grup de politici în parte, întrucât,
în acest mod, se furnizează informații mai pertinente în sprijinul procesului
decizional al autorității bugetare și , la baza unor astfel de concluzii sau
opinii, se află o activitate de audit suficientă pentru fiecare grup de politici.
Temeiul acestei abordări se regăsește în TFUE 25 care prevede realizarea
unor aprecieri specifice. În plus, conform ISSAI 420026, Curtea poate
recurge la o practică de raportare personalizată.
4.5 PARAGRAFUL DE EVIDENȚIERE A UNUI ASPECT ȘI PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE
ISSAI 1706 [ISA 706]
Obiectivul auditorului este de a include în raportul său comunicări adiționale clare atunci când, potrivit raționamentului său, informațiile comunicate sunt adecvate pentru a atrage atenția utilizatorilor asupra unui aspect care a fost prezentat sau descris în conturile anuale sau care se referă la
4.5.1 Paragraful de evidențiere a unui
aspect
4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) în
raportul auditorului
4.5.3 Exemple de declarații de asigurare
25 Articolul 287 alineatul (1) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.
26 A se vedea punctul 146 și anexa 7 din ISSAI 4200 „Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements” (Auditul de conformitate asociat unui audit al situațiilor financiare).
| 146 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, precum și asupra oricărui alt aspect care poate fi relevant pentru înțelegerea de către utilizatori a conturilor anuale, a operațiunilor subiacente sau a auditului.
conținând un paragraf de evidențiere a
unui aspect
4.5.1 Paragraful de evidențiere a unui aspect
Doar în circumstanțe rare
Obținerea unor probe care să ateste că aspectul respectiv nu
este denaturat sau nu conține neconformități
În circumstanțe rare , auditorul poate utiliza un paragraf de evidențiere a
unui aspect pentru a atrage atenția cititorilor asupra unei chestiuni care
este de o asemenea importanță încât este fundamentală pentru înțelegerea
conturilor de către utilizatori. Un astfel de paragraf trebuie să facă referire
doar la informații prezentate sau descrise în conturile anuale, nu la
informații incluse în raportul auditorului.
Auditorul trebuie să utilizeze un paragraf de evidențiere a unui aspec t doar
dacă a obținut probe de audit suficiente și adecvate din care să reiasă că
aspectul respectiv nu este denaturat în mod semnificativ în conturile anuale
sau că acesta este conform, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul
juridic și de reglementare aplicabil.
Depinde de raționamentului auditorului
Decizia de a include un paragraf de evidențiere a unui aspect, care nu
constituie o alternativă la opinia modificată, depinde de raționamentul
auditorului.
Plasarea și formularea paragrafului
În situația în care auditorul adaugă un paragraf de evidențiere a unui
aspect în raportul său, el trebuie:
(a) să îl insereze, în cadrul raportului auditorului, imediat după paragraful în
care este exprimată opinia;
(b) să utilizeze titlul „Paragraf de evidențiere a unui aspect”;
(c) să includă în paragraf o referire clară la aspectul evidențiat și
(d) să indice faptul că auditorul nu exprimă o opinie modificată ca urmare a
aspectului evidențiat.
4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) în raportul auditorului
| 147 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
Atunci când auditorul consideră că este adecvat să comunice și alte
aspecte în afară de cele care sunt prezentate sau descrise în conturile
anuale sau care se referă la legalitatea și regularitatea operațiunilor
subiacente conturilor, acesta trebuie să utilizeze un paragraf privind alt(e)
aspect(e). Titlul „Paragraf privind alt(e) aspect(e)” se inserează după opinia
auditorului și după paragraful de evidențiere a unui aspect, în cazul în care
există un astfel de paragraf.
În cazurile în care auditorul estimează că va include un paragraf de
evidențiere a unui aspect sau un paragraf privind alt(e) aspect(e) în raportul
auditorului, el trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanța
această eventualitate, precum și formularea propusă pentru paragraful
respectiv.
4.5.3 Exemple de declarații de asigurare conținând un paragraf de evidențiere a unui aspect
Modelul din anexa III furnizează un exemplu de paragraf de evidențiere a
unui aspect.
| 148 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
4.6 CONSIDERENTE LEGATE DE SUSPICIUNI DE FRAUDĂ
ISSAI 1240
[ISA 240]
Obiectivele auditorului sunt:
(a) identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situațiilor
financiare ca urmare a fraudei;
(b) obținerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de
denaturare semnificativă a situațiilor financiare ca urmare a fraudei, prin
elaborarea și implementarea unor răspunsuri adecvate; și
(c) răspunsul adecvat în cazul fraudelor identificate sau suspectate în timpul
auditului.
Din cauza naturii fraudei și a limitărilor inerent e unui audit, există un risc
inevitabil să existe fraudă, dar ea să nu fie detectată în cursul activității de
audit. Frauda poate consta în acțiuni menite să disimuleze în mod
intenționat existența ei. Este posibil să existe înțelegeri secrete (coluziune)
între angajați, conducere sau terțe părți sau falsificări de documente.
Astfel, ar fi nerezonabilă așteptarea ca auditorul să identifice eventualele
documentații falsificate care au fost aduse în sprijinul cererilor de granturi
sau de beneficii, cu excepția cazului în care aceste falsificări ar fi flagrante.
Mai mult, auditorii Curții nu au atribuții de investigare, iar caracterul
fraudulos sau nu al unei operațiuni poate fi stabilit doar de o instanță
judecătorească. Chiar dacă auditorul nu poate stabili din punct de vedere
juridic dacă a avut loc sau nu o fraudă, el are responsabilitatea de a
determina dacă operațiunile vizate sunt conforme cu cadrul juridic și de
reglementare aplicabil.
Operațiunile frauduloase sunt, prin natura lor, neconforme cu
reglementările aplicabile. Auditorul poate, de asemenea, stabili că
operațiunile în legătură cu care există suspiciuni de fraudă, chiar dacă sunt
încă nedovedite, nu sunt conforme cu cadrul juridic și de reglementare
aplicabil. De regulă, în cazul în care se constată fraude, raportul auditorului
va cuprinde o opinie cu rezerve referitor la conformitate.
| 149 Informații generale - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4
În situația în care, în cursul auditului, apar suspiciuni de fraudă cu privire la
anumite activități, auditorul notifică în acest sens conducerea, la nive lurile
corespunzătoare, și, după caz, persoanele însărcinate cu guvernanța, cu
excepția cazurilor în care acestea din urmă și conducerea ar putea fi
implicate. Auditorul trebuie, de asemenea, să raporteze suspiciunea de
fraudă către superiorul său ierarhic în vederea demarării acțiunilor
corespunzătoare de urmărire subsecventă și în vederea asigurării unui
răspuns adecvat. Suspiciunea de fraudă este raportată Camerei CEAD,
care informează OLAF, Oficiul European de Luptă Antifraudă, din cadrul
Comisiei.
| 150 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
ANEXA I - FACTORI DE RISC INERENT
Factorii de risc enumerați în continuare nu se aplică tuturor tipurilor de audituri. Auditorul trebuie să aibă
întotdeauna în vedere riscul inerent legat de fraudă și de neregularitate, ai cărui factori sunt prezentați mai jos cu
caractere cursive.
1. Factori de risc inerent privind activitățile/programele
- complexitatea programelor;
- modificarea normelor de finanțare sau de eligibilitate existente pentru programul în cauză;
- operațiuni complexe, neobișnuite sau de o valoare ridicată;
- activități care implică manipularea unor sume în numerar mari sau a unor bunuri de interes cu o valoare
ridicată;
- delapidare sau furt;
- activități care sunt de așa natură încât ele au fost întotdeauna considerate ca fiind expuse riscului de fraudă
sau de corupție (de exemplu, contracte de lucrări publice și contracte tehnice, contracte privind furnizarea de ajutor
alimentar din stocurile depozitate pe termen lung ale UE);
- operațiuni urgente (de exemplu, ajutor de urgență)/operațiuni care nu sunt supuse în totalitate controalelor
obișnuite;
- istoric care indică o frecvență ridicată de nereguli comise în mod deliberat;
- criterii de eligibilitate care nu concordă cu obiectivele (prea vaste, prea restrictive, irelevante);
- un mod de gestiune a activității care creează dificultăți în ceea ce privește evaluarea activelor sau
determinarea costurilor aferente bunurilor și serviciilor primite (de exemplu, formulele de ajustare a prețurilor în
contracte);
- diferențe semnificative între prioritățile Uniunii și cele ale statelor membre;
- lipsa adiționalității: fondurile Uniunii înlocuiesc cheltuielile publice naționale; - activități care nu pot fi asigurate și/sau care sunt expuse riscurilor legate de instabilitatea politică, financiară,
ecologică etc.;
- aspecte specifice menționate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în
presă etc.
2. Factori de risc inerent privind structura operațională
- o organizație ce dispune de diferite amplasamente răspândite geografic sau o organizație care își desfășoară
activitatea în zone în care comunicarea este dificilă;
- repartizarea neclară a responsabilităților între Comisie și autoritățile statelor membre;
- activități sau proiecte care implică mai mulți parteneri (probleme de coordonare, deficiențe la nivelul structurilor
de gestiune și de comunicare);
- activități care implică operațiuni transfrontaliere (riscuri legate de cursul de schimb; probleme de natură
lingvistică, politică etc.) și/sau numeroase niveluri administrative;
- aspecte specifice mențion ate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în
presă etc.
3. Factori de risc inerent privind beneficiarii
- operațiuni în cazul cărora conduita beneficiarilor este dificil de verificat sau în cazul cărora beneficiarii finali pot
fi diferiți de destinatarul aparent;
| 151 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
- grad ridicat de dependență de fondurile Uniunii al unor beneficiari;
- activități care implică mai multe niveluri de subcontractare, ceea ce îngreunează identificarea beneficiarilor
eligibili;
- istoric care indică o frecvență ridicată de nereguli comise în mod deliberat;
- presiuni politice/administrative exercitate de beneficiari/de participanții în cadrul activității;
- incompatibilitatea sistemelor contabile și/sau a politicilor contabile ale beneficiarilor cu siste mele Uniunii (de
exemplu, în sectorul cercetării);
- impunerea de responsabilități nedorite organizațiilor, administrațiilor sau beneficiarilor;
- aspecte specifice menționate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în
presă etc.
4. Factori de risc inerent privind condițiile economice sau tehnice
- tendințe și indici neobișnuiți;
- rezultate intangibile sau dificil de evaluat;
- activități în faza de demarare sau de încheiere sau care fac obiectul unor schimbări tehnologice la intervale
foarte scurte;
- beneficiari sau sectoare expuse unui risc ridicat de eșec (de exemplu, tehnologii noi);
- surse de aprovizionare instabile și prețuri variabile ale resurselor (ale materiilor prime etc.);
- dependență excesivă de un furnizor unic (de exemplu, un furnizor de echipamente deține exclusivitate în ceea
ce privește contractul de întreținere, este singurul furnizor de piese de schimb, de materiale, de programe
informatice etc.);
- aspecte specifice menționate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în
presă etc.
5. Factori de risc inerent privind entitatea auditată
- conflicte frecvente privind remunerațiile, condițiile de muncă, aspectele sociale;
- lipsă de rotație/mobilitate a personalului și/sau neluarea concediilor de către personalul care își desfășoară
activitatea în cadrul unui departament/domeniu sensibil (de exemplu, serviciul financiar, serviciul contabil sau
serviciul de control);
- activități în legătură cu care experiența entității auditate este inexistentă sau limitată;
- activități cu un grad mare de dependență de un număr restrâns de membri-cheie din rândul personalului;
- rotație rapidă a personalului, în special a personalului care își desfășoară activitatea în cadrul serviciilor
financiar, contabil sau de control;
- personal insuficient, personal/conducere subcalificat(ă), fără experiență, slab motivat(ă);
- perioade de vârf și perioade stagnante, atât la nivel de activitate, cât și la nivel de fluxuri informaționale;
- utilizarea unor sisteme de tehnologie a informației depășite;
- aspecte specifice menționate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în
presă etc.
6. Factori de risc inerent privind politicile și practicile de gestiune ale entității auditate
- obiective nedefinite corespunzător sau nerealiste;
- funcții de gestiune, de supraveghere și de control insuficient adaptate la activitatea în cauză;
- lipsa unui sistem de informații de gestiune și/sau a unui sistem de contabilitate analitică;
- repartizarea neclară a responsabilităților în cadrul diverselor departamente sau între acestea;
| 152 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
- presiuni puternice exercitate asupra conducerii în vederea obținerii unor rezultate nerealiste, în vederea
îndeplinirii unor obiective nerealiste și a respectării unor termene nerealiste, precu m și în vederea înregistrării
unor rate ridicate de utilizare a creditelor bugetare la sfârșitul exercițiului;
- presiuni bugetare pe termen scurt (de exemplu, executarea cu întârziere a operațiunilor de întreținere curentă
determină costuri mai mari în viitor);
- aspecte specifice menționate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în
presă etc.
| 153 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
ANEXA II - DETALII REFERITOARE LA COMPONENTELE CONTROLULUI INTERN
Componentă Elementele componentei Modalități prin care auditorul poate dobândi un nivel de cunoaștere a componentei
respective Mediul de control
Având în vedere caracterul atotcuprinzător al mediului de control, auditorul trebuie să analizeze dacă următoarele elemente oferă o bază corespunzătoare pentru celelalte componente ale controlului intern sau dacă, dimpotrivă, le subminează eficacitatea:
• comunicarea/aplicarea valorilor de integritate/etice; • angajamentul pentru competența profesională; • participarea persoanelor însărcinate cu guvernanța; • filozofia și stilul adoptat de conducere; • structura organizațională; • delegarea autorității și a responsabilității; • politicile și practicile privind resursele umane.
Interviuri
Observare
Verificarea documentelor relevante, de exemplu a codului etic
Procesul de evaluare a riscurilor desfășurat de entitate
Înainte de propria sa evaluare a riscurilor și cu scopul de a servi drept bază pentru aceasta, auditorul examinează modul în care conducerea gestionează riscurile aferente obiectului de activitate al entității, în special modul în care aceasta:
• identifică riscurile relevante pentru raportarea financiară și pentru conformitate;
• estimează importanța acestor riscuri; • evaluează probabilitatea ca aceste riscuri să se concretizeze; • decide cu privire la măsurile care trebuie luate în vederea
gestionării acestor riscuri.
Examinarea procesului de evaluare a riscurilor desfășurat de entitate și a documentelor relevante precum planul de gestiune anual și raportul anual de activitate
Sistemele informaționale și comunicarea
Având în vedere că auditorul trebuie să obțină informații cu privire la toate evidențele și operațiunile entității, este esențial ca acesta să dobândească un nivel de cunoaștere a
• principalelor categorii de operațiuni; • procedurilor de inițiere, de înregistrare, de prelucrare și de
raportare a operațiunilor; • evidențelor contabile; • procesului de raportare financiară; • modului în care sunt prelucrate cazurile excepționale de
operațiuni de dimensiuni mari sau de operațiuni neobișnuite; • modului în care operațiunile respinse sunt prelucrate din
nou.
Interviuri cu privire la modul de inițiere și de prelucrare a operațiunilor
Teste de parcurgere
Inspecție
Activitățile de control
Auditorul se axează pe examinarea modului în care activitățile de control, luate individual sau combinat, duc la reducerea riscurilor, punând un accent deosebit pe:
• autorizare; • revizuirea performanței; • prelucrarea informațiilor; • controalele fizice; • separarea sarcinilor.
Interviuri
Observare
Monitorizarea controalelor
Evaluând modul în care entitatea monitorizează controalele și modul în care se iau măsurile corective necesare, auditorul își poate forma o imagine cu privire la eficacitatea controlului intern al entității. Printre aspectele care trebuie luate în considerare se numără:
• activitățile de gestionare și de supraveghere; • auditul intern; • informațiile furnizate de terți (de exemplu, reclamațiile); • eventualele evaluări efectuate.
Verificarea surselor de informații privind monitorizarea
Interviuri
| 154 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
ANEXA III - DECLARAȚIA DE ASIGURARE A CURȚII 2010
DECLARAȚIA DE ASIGURARE A CURȚII FURNIZATĂ PARLAMENTULUI EUROPEAN ȘI CONSILIULUI – RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
I. În temeiul dispozițiilor articolului 287 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (TFUE), Curtea a auditat:
a) conturile anuale ale Uniunii Europene, care cuprind situațiile financiare consolidate 27 și rapoartele consolidate privind execuția bugetară 28 pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2010, și
b) legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestor conturi.
Responsabilitatea conducerii
II. În conformitate cu articolele 310-325 TFUE și cu Regulamentul financiar, conducerea este responsabilă de întocmirea și de prezentarea fidelă a conturilor anuale ale Uniunii Europene, precum și de legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestora:
a) Responsabilitatea conducerii în ceea ce privește conturile anuale ale Uniunii Europene include: conceperea, implementarea și menținerea controlului intern necesar pentru întocmirea și pentru prezentarea fidelă a unor situații fi nanciare care să nu fie afectate de denaturări semnificative, fie rezultate din acte de fraudă, fie rezultate din erori; această responsabilitate include, de asemenea, alegerea și aplicarea politicilor contabile corespunzătoare, pe baza normelor contabile adoptate de contabilul Comisiei29, precum și elaborarea unor estimări contabile rezonabile în lumina circumstanțelor existente. În conformitate cu articolul 129 din Regulamentul financiar, Comisia aprobă conturile anuale ale Uniunii Europene după ce contabilul Comisiei a consolidat aceste conturi pe baza informațiilor prezentate de către celelalte instituții și organisme și după ce acesta a elaborat o notă ce însoțește conturile consolidate, în care declară, inter alia, că a obținut o asigurare rezonabilă co nform căreia aceste conturi prezintă, sub toate aspectele semnificative, o imagine corectă și fidelă a situației financiare a Uniunii Europene;
b) Modul în care conducerea își exercită responsabilitățile privind asigurarea legalității și regularității operațiunilor subiacente depinde de modalitatea de execuție a bugetului prevăzută în Regulamentul financiar. Sarcinile de execuție trebuie să respecte principiul bunei gestiuni financiare, conform căruia este necesar să se conceapă, să se implementeze și să se me nțină un sistem eficace și eficient de control intern, care să facă apel la o supraveghere adecvată și la măsuri corespunzătoare de prevenire a neregularităților și a fraudei, precum și, dacă se dovedește necesar, la acțiuni în justiție pentru
27 Situațiile financiare consolidate cuprind bilanțul, contul rezultatului economic, tabelul fluxurilor de numerar, situația modificărilor în structura activelor nete, precum și o sinteză a principalelor politici contabile, alături de o serie de alte note explicative (inclusiv raportarea pe segmente).
28 Rapoartele consolidate privind execuția bugetară cuprind rapoartele consolidate (propriu-zise) privind execuția bugetară, precum și o sinteză a principiilor bugetare și alte note explicative.
29 Normele contabile adoptate de contabilul Comisiei derivă din Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de Federația Internațională a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) sau, în lipsa acestora, din Standardele internaționale de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele internaționale de raportare financiară (International Financial Reporting Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB). În conformitate cu Regulamentul financiar, situațiile financiare consolidate pentru exercițiul financiar 2010 au fost întocmite (așa cum se procedează cu începere din exercițiul financiar 2005) pe baza acestor norme contabile adoptate de contabilul Comisiei, prin intermediul cărora principiile contabile bazate pe contabilitatea de angajamente sunt adaptate la mediul specific al Uniunii Europene, în timp ce rapoartele consolidate privind execuția bugetară continuă să se bazeze în principal pe mișcări de numerar.
| 155 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
recuperarea fondurilor plătite sau utilizate în mod incorect. Indiferent de modalitatea de execuție aplicată, responsabilitatea finală pentru legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor Uniunii Europene aparține Comisiei (articolul 317 TFUE).
Responsabilitatea auditorului
III. Responsabilitatea Curții este de a furniza Parlamentului European și Consiliului, pe baza auditului pe care l-a desfășurat, o declarație de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor și la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestora. Auditul Curții a fost efectuat în conformitate cu standardele internaționale de audit și codul deontologic formulate de IFAC și cu standardele internaționale ale instituțiilor supreme de audit formulate de INTOSAI. Aceste standarde impun Curții planificarea și efectuarea auditului astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă referitor la prezența sau la absența unor denaturări semnificative în cadrul conturilor anuale ale Uniunii Europene și la conformitatea operațiunilor sub iacente cu legile și reglementările în vigoare.
IV. Auditul implică aplicarea unor proceduri în vederea obținerii de probe de audit privind sumele și informațiile prezentate în conturile consolidate și privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestora. Procedurile de audit sunt alese pe baza raționamentului auditorului, care include evaluarea riscului ca în cadrul conturilor consolidate să se regăsească denaturări semnificative sau ca la nivelul operațiunilor subiacente să existe neconformități semnificative cu cerințele din legislația Uniunii Europene, fie că aceste denaturări sau neconformități sunt rezultate din acte de fraudă, fie că sunt rezultate din erori. Atunci când evaluează aceste riscuri, auditorul analizează controlul intern referitor la întocmirea și la prezentarea fidelă a conturilor consolidate, precum și sistemele de supraveghere și de control introduse pentru a asigura legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit corespunzătoare în raport cu circumstanțele. Auditul include, în egală măsură, aprecierea caracterului adecvat al politicilor contabile utilizate și a caracterului rezonabil al estimărilor contabile elaborate, precum și evaluarea prezentării globale a conturilor consolidate și cea a rapoartelor anuale de activitate.
V. În ceea ce privește veniturile, auditul desfășurat de Curte cu privire la resursele proprii bazate pe taxa pe valoarea adăugată (TVA) și pe venitul național brut (VNB) a avut drept punct de plecar e agregatele macroeconomice întocmite de statele membre și transmise Comisiei și a evaluat apoi sistemele Comisiei de prelucrare a datelor până la includerea acestora în conturile finale și până la primirea contribuțiilor din partea statelor membre. În ceea ce privește resursele proprii tradiționale, Curtea examinează conturile autorităților vamale și analizează fluxul taxelor până la momentul înregistrării sumelor în conturile finale și până la momentul încasării lor de către Comisie.
VI. Curtea consideră că probele de audit obținute sunt suficiente și adecvate pentru a sta la baza declarației sale de asigurare.
Fiabilitatea conturilor
Opinia privind fiabilitatea conturilor
VII. În opinia Curții, conturile anuale ale Uniunii Europene prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situația financiară a Uniunii la 31 decembrie 2010, precum și rezultatele operațiunilor acesteia și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată, în conformitate cu dispozițiile Regulamentului financiar și cu normele contabile adoptate de contabilul Comisiei.
Paragraful de evidențiere a unui aspect privind fiabilitatea conturilor
VIII. Fără a pune în discuție opinia formulată la punctul VII, Curtea dorește să atragă atenția asupra unei modificări survenite în politica contabilă a Comisiei referitoare la plățile de prefinanțare care au fost efectuate pentru constituirea instrumentelor de inginerie financiară și pentru a contribui la aceste instrumente, dar care
| 156 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
nu au fost încă utilizate sub formă de împrumuturi, garanții și participare la capital. Ca urmare a acestei situații, Comisia a trebuit să reîntocmească conturile anuale ale Uniunii Europene aferente exercițiului 2009, pentru care Curtea a exprimat o opinie „nemodificată”30 (a se vedea notele 2.5, 2.9, 2.10 și 3.4 la conturile anuale ale Uniunii Europene aferente exercițiului 2010, note în care se explică ajustările operate).
Legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor
Veniturile
Opinia privind legalitatea și regularitatea operațiunilor de venituri subiacente conturilor
IX. În opinia Curții, operațiunile de venituri subiacente conturilor aferente exercițiului încheiat la 31 decembrie 2010 sunt conforme cu legile și reglementările în vigoare sub toate aspectele semnificative.
Angajamentele
Opinia privind legalitatea și regularitatea angajamentelor subiacente conturilor
X. În opinia Curții, angajamentele subiacente conturilor aferente exercițiului încheiat la 31 decembrie 2010 sunt conforme cu legile și reglementările în vigoare sub toate aspectele semnificative.
Plățile
Argumentele care stau la baza exprimării opiniei contrare cu privire la legalitatea şi regularitatea plăţilor subiacente conturilor
XI. Curtea concluzionează că, per ansamblu, sistemele de supraveghere și de control sunt parțial eficace în asigurarea legalității și regularității plăților subiacente conturilor. Grupurile de politici Agricultură și resurse naturale și Coeziune, energie și transporturi sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare. Potrivit estimării Curții, indicele de eroare cel mai probabil pentru plățile subiacente conturilor este de 3,7 %.
Opinie contrară cu privire la legalitatea şi regularitatea plăţilor subiacente conturilor
XII. În opinia Curții, având în vedere importanța aspectelor descrise la punctul care prezintă argu mentele care stau la baza exprimării opiniei contrare cu privire la legalitatea și regularitatea plăților subiacente conturilor, plățile subiacente conturilor aferente exercițiului încheiat la 31 decembrie 2010 sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare.
8 septembrie 2011
Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA
Președinte
Curtea de Conturi Europeană
12, rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUXEMBURG
30 A se vedea JO C 303, 9.11.2010, pp. 10-12.
| 157 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
ANEXA IV - ANALIZA CARACTERULUI GENERALIZAT AL ASPECTULUI (ASPECTELOR) CARE DETERMINĂ MODIFICAREA OPINIEI PENTRU A SE PUTEA STABILI TIPUL DE OPINIE MODIFICATĂ CARE SĂ FIE EXPRIMATĂ, ACOLO UNDE ESTE NECESAR, ÎN CADRUL DECLARAȚIEI DE ASIGURARE A CURȚII
Puncte
Informaţii de fond 1- 8
Conceptul de caracter generalizat se aplică doar opiniilor de audit 9 - 11
Definirea caracterului generalizat 12 - 14
Primul pas în stabilirea caracterului generalizat - se axează pe termenul „limitat” 15
- 17
Pasul al doilea în stabilirea caracterului generalizat - se axează pe termenul „substanțial” 18
- 21
Combinarea celor doi pași: condițiile necesare pentru stabilirea în mod valabil a caracterului generalizat 22
- 25
Relația între importanța semnificativă și caracterul generalizat 26
- 28
Anexa 1: Impactul caracterului generalizat asupra tipului de opinie care trebuie exprimată
Anexa 2: Tabelul 1: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici din Raportul anual 2010
Tabelul 2: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici prevăzute pentru Raportul anual 2011
Tabelul 3: Rezultate ipotetice - Grupurile de politici, astfel cum au fost prevăzute pentru Raportul
anual 2011
INFORMAȚII DE FOND 1. În temeiul dispozițiilor articolului 287 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (TFUE), responsabilitatea Curții est e de a furniza Parlamentului European și Consiliului, pe baza auditului pe care l -a desfășurat, o declarație de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor și la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestora (DAS). Declarația poate fi completată cu aprecieri specifice pentru fiecare domeniu major de activitate a Uniunii. 2. Auditul efectuat de Curte în vederea DAS respectă standardele internaționale de audit ale instituțiilor supreme de audit (International Standards of Supreme Audit Institutions - ISSAI). Primul set complet de standarde ISSAI a fost adoptat de Congresul INTOSAI din Africa de Sud la sfârșitul anului 2010 și se aplică pentru auditurile situațiilor financiare care se referă la perioade începând cu 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date. 3. Aceste standarde impun Curții planificarea și efectuarea auditului DAS astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă referitor la prezența sau la absența unor denaturări semnificative în cadrul conturilor anuale ale Uniunii Europene31 (conturile UE) și la conformitatea operațiunilor subiacente cu legile și reglementările în vigoare. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel ridicat de asigurare. Pentru a dispune de această asigurare
31 Conturile anuale ale UE cuprind situațiile financiare consolidate (care constau în bilanț, contul rezultatului economic, tabelul fluxurilor de numerar, situația modificărilor în structura activelor nete, o sinteză a principalelor politici contabile, precum și alte note explicative, inclusiv raportarea pe segmente) și rapoartele consolidate privind execuția bugetară (inclusiv o sinteză a principiilor bugetare și alte note explicative).
| 158 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
rezonabilă, Curtea trebuie să obțină probe de audit sufi ciente și adecvate pentru a reduce riscul de audit (riscul Curții de a nu fi exprimat, în contextul DAS, o opinie de audit adecvată) la un nivel acceptabil de scăzut 32. 4. Conform ISSAI 1705 „Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report” (Modificări ale opiniei raportului auditorului independent) și ISSAI 4200 „Compliance Audit Guidelines – Compliance Audit related to Audits of Financial Statements” (Linii directoare privind auditul de conformitate – Auditul de conformitate asociat unui audit al situațiilor financiare), responsabilitatea Curții este de a lua decizii adecvate atunci când concluzionează, în contextul întocmirii declarației sale de asigurare 33, că este necesară exprimarea unei opinii modificate. Sunt posibile trei tipuri de opinii modificate: opinie cu rezerve, opinie contrară și imposibilitatea exprimării unei opinii. 5. Alegerea uneia sau a alteia dintre aceste tipuri de opinii modificate depinde de următorii factori: (a) natura aspectului care determină modificarea, și anume dacă con turile UE conțin denaturări semnificative/dacă operațiunile subiacente sunt afectate de un nivel semnifi cativ de eroare sau, în cazul imposibilității de a obține probe de audit suficiente și adecvate, dacă conturile UE/operațiunile subiacente ar putea conține denaturări semnificative/ar putea fi afectate de eroare, și (b) raționamentul auditorului cu privire la caracterul generalizat al efectelor sau al posibilelor efecte ale aspectului respectiv asupra conturilor/operațiunilor subiacente (pentru mai multe detalii, a se vedea anexa 1). 6. Datorită diferențelor existente la nivelul subiectelor acoperite de DAS, Curtea întocmește, în contextul declarației sale de asigurare, patru opinii de audit diferite. Prima temă a DAS („fiabilitatea conturilor”) face obiectul unei singure opinii de audit. Cea de a doua temă a DAS („legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente”) face obiectul a trei opinii de audit diferite: una privind veniturile, una privind angajamentele și una privind plățile. 7. Curtea nu a exprimat decât opinii de audit nemodificate referitor la venituri și la angajamente de la prima sa declarație de asigurare, care a fost emisă pentru exercițiul financiar 1994; de asemenea, opiniile referitoare la fiabilitatea conturilor UE au fost nemodificate începând cu declarația de asigurare privind exercițiul financiar 2007. Mai mult, Curtea nu s-a confruntat niciodată cu cazuri privind imposibilitatea de a obține probe de audit suficiente și adecvate în sprijinul opiniei de audit. Singurul aspect care a determinat , în ultimii patru ani, modificarea uneia dintre opiniile sale de audit a fost nivelul semnificativ de eroare care afectează plățile. 8. Prin urmare, analiza următoare privind o posibilă abordare de punere în practică a conceptului de caracter generalizat se axează pe problema legalității și regularității plăților subiacente conturilor UE 34. Sunt luate în considerare rezultatele auditului pentru DAS 2010, când Curtea a analizat pentru prima dată caracterul generalizat, concluzionând că opinia de audit privind plățile ar trebui să fie în mod clar o opinie contrară. Conceptul de caracter generalizat se aplică doar opiniilor de audit
9. Abordarea DAS a Curții are la bază un model de asigurare conceput să furnizeze Curții o asigurare rezonabilă (și anume, un nivel de î ncredere de 95 %) conform căreia se poate stabili dacă operațiunile subiacente conturilor UE, în ansamblul lor, sunt sau nu afectate, sub toate aspectele semnificative, de erori privind legalitatea și regularitatea. Într-o primă instanță, acest concept este aplicat diferitelor grupuri de politici și permite formularea unor concluzii adecvate la nivelul aprecierilor specifice. Ulterior, concluziile de audit obținute pentru diferitele grupuri de politici sunt consolidate în cadrul unei opinii de audit globale35. 10. Chiar dacă standardele ISSAI nu conțin îndrumări cu privire la diferitele tipuri de concluzii de audit, cerințele referitoare la opiniile de audit modificate sunt foarte stricte. Conform ISSAI 1705 și ISSAI 420036, după ce a obținut probe de audit suficiente și adecvate pentru a putea stabili dacă plățile sunt sau nu afectate de un nivel semnificativ de eroare, Curtea trebuie să exprime: (a) o opinie cu rezerve privind plățile subiacente conturilor UE atunci când concluzionează că deviațiile legate de conformitate sunt semnificative, dar nu sunt generalizate, și
32 A se vedea punctul 5 din ISSAI 1200 „Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards of Auditing” (Obiectivele generale ale auditorului independent și desfășurarea auditului în conformitate cu standardele internaționale de audit) și punctul 87 din ISSAI 4200 „Compliance Audit Guidelines – Compliance Audit related to Audits of Financial Statements” (Linii directoare privind auditul de conformitate – Auditul de conformitate asociat unui audit al situațiilor financiare).
33 A se vedea ISSAI 1700 „Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements” (Formularea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare) și secțiunea 8 „Evaluating Evidence and Forming Conclusions” (Evaluarea probelor și formularea concluziilor) și secțiunea 9 „Reporting” (Raportare) din ISSAI 4200.
34 Nu sunt acoperite problemele care au legătură cu opiniile de audit ale Curții referitoare la fiabilitatea conturilor, a veniturilor și a angajamentelor sau cu imposibilitatea de a obține probe de audit suficiente și adecvate (care ar putea duce la imposibilitatea exprimării unei opinii).
35 Această abordare este bazată pe standardele ISSAI (a se vedea, de exemplu, punctul 5 din ISSAI 1200). 36 A se vedea punctul P5 din nota referitoare la punerea în practică (Practice Note) a ISSAI 1705.
| 159 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
(b) o opinie contrară cu privire la plățile subiacente conturilor UE atunci când concluzionează că deviațiile legate de conformitate sunt semnificative și generalizate. 11. Conceptul de caracter generalizat nu se aplică la nivelul concluziilor de audit conținute în aprecierile specifice. Cu toate acestea, după cum se indică în continuare, aplicarea conceptului de caracter generalizat în contextul opiniei de audit va fi înlesnită de faptul că abordarea utilizată de Curte pentru a putea obține un nivel ridicat de asigurare pentru concluziile sale de audit privind diferitele grupuri de politici este una corespunzătoare. Definirea caracterului generalizat
12. Noțiunea de „generalizat” este utilizată, în contextul auditurilor de conformitate desfășurate de Curte, pentru a descrie efectele unui nivel semnificativ de eroare care afectează populația plăților subiacente conturilor UE. Efectele generalizate ale unui indice de eroare cel mai probabil, pentru plățile subiacente conturilor UE, mai mare de 2 % pot fi clasificate în trei categorii. Conform ISSAI 170537, efectele generalizate pot fi, conform raționamentului Curții: (a) efecte care nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE; (b) efecte care, în cazul în care sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice, afectează sau ar putea afecta o proporție substanțială din plățile subiacente conturilor UE sau (c) efecte care afectează prezentări de informații ce sunt fundamentale pentru înțelegerea conturilor UE de către utilizatori 38. 13. În ceea ce privește termenii -cheie „limitat” sau „substanțial”, prezenți în definiția caracterului generalizat, nu există îndrumări precise, de exemplu praguri cantitative, cu privire la modul în care ar trebui interpretați, nici în standardele ISSAI, nici în vreunul dintre documentele care analizează comentariile primite în cursul procesului de consultare39, și nici în literatura de specialitate referitoare la metodologia de audit sau în alte documente. În ceea ce privește termenul „substanțial”, Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) al Federației Internaționale a Contabililor (IFAC) a considerat că „aprecierea a ceea ce înseamnă o proporție substanțială din situațiile financiare ar depinde în ultimă instanță de raționamentul profesional al auditorului în circumstanțele date.” 40 Cu toate că IAASB nu s-a pronunțat în niciun fel cu privire la termenul „limitat”, deducția logică ar fi că ar trebui să se aplice și pentru acesta un raționament similar. 14. Standardele ISSAI definesc raționamentul profesional astfel: „Aplicarea pregătirii, a cunoștințelor și a experienței relevante în contextul furnizat de standardele de audit și de contabilitate și de standardele de etică, pentru a lua decizii în cunoștință de cauză în vederea efectuării unor proceduri adecvate circumstanțelor misiunii de audit.”41 Pe baza acestei linii directoare, este prezentată, în continuare, o încercare de a elabora o posibilă abordare pentru aplicarea conceptelor „limitat” și „substanțial” la mediul specific auditurilor de conformitate desfășurate de Curte cu privire la plățile subiacente conturilor UE, luându-se în considerare structura și importanța financiară a grupurilor de politici pentru DAS 2010 și 2011, precum și rezultatele de audit reale și ipotetice42. De asemenea, se examinează modul în care alte instituții supreme de audit aplică noțiunea de caracter generalizat la contextul lor specific.
37 A se vedea punctul 5 din ISSAI 1705. ISSAI 4200 nu conține o astfel de definiție precisă. Acest standard aplică însă o abordare identică pentru determinarea tipului de opinie de audit modificată (a se vedea punctele 169 și 170) și face referire la îndrumările conținute de ISSAI 1705 (a se vedea punctul 175).
38 Întrucât cea de a treia categorie de efecte generalizate nu este relevantă pentru opinia de audit a Curții cu privire la legalitatea și regularitatea plăților, ea nu va fi acoperită de prezentul document (a se vedea, de asemenea, punctele 7 și 8).
39 A se vedea, de exemplu, cele două documente emise de Federația Internațională a Contabililor, „Basis for Conclusions: ISA 705 (Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report” [Bază pentru concluzii: ISA 705 (revizuit și reformulat), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent] (punctele 4 - 10) sau „Basis for Conclusions: Close-off Documents – ISA 705 (Revised), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report, and ISA 706 (Revised), Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter(s) Paragraphs in the Independent Auditor´s Report” [Bază pentru concluzii: Documente de închidere – ISA 705 (revizuit), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent, și ISA 706 (revizuit), Paragrafele de observații și paragrafele explicative din raportul auditorului independent] (punctele 17 - 24), care au fost elaborate de personalul Consiliului pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (International Auditing and Assurance Standards Board).
40 Document elaborat de IFAC, „Bază pentru concluzii: Documente de închidere – ISA 705 (revizuit), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent, și ISA 706 (revizuit), Paragrafele de observații și paragrafele explicative din raportul auditorului independent”, punctul 20.
41 A se vedea punctul 13 litera (k) din ISSAI 1200 „Obiectivele generale ale auditorului independent și desfășurarea auditului în conformitate cu standardele internaționale de audit”.
42 Scenariul ipotetic prezentat în tabelul 2 conține indicii de eroare cei mai probabili pentru noile grupuri de politici prevăzute pentru Raportul anual 2011, independent de nivelul de încredere obținut, pe baza rezultatelor auditului operațiunilor realizat în vederea DAS 2010. Cele patru scenarii ipotetice prezentate în tabelul 3 sunt utilizate doar cu scopul de a ilustra posibilele efecte ale auditurilor realizate în vederea DAS (aplicând totodată structura Raportului anual 2011), fără să se ia în calcul rezultatele unor audituri precedente. Acest tabel nu ține seama nici de impactul definiției revizuite a operațiunilor subiacente, nici de abordarea armonizată în ceea ce privește achizițiile publice.
| 160 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
Primul pas în stabilirea caracterului generalizat - se axează pe termenul „limitat”
15. În contextul opiniei de audit a Curții privind plățile, un nivel semnificativ de eroare este generalizat dacă nu este limitat la elemente, conturi sau domenii specifice din populația globală a plă ților subiacente conturilor UE. Având în vedere abordarea utilizată pentru DAS, Curtea nu va obține, în general, asigurarea rezonabilă necesară (și anume, un nivel de încredere de 95 %) pentru a calcula indicele de eroare cel mai probabil decât la nivelul diferitelor grupuri de politici. Activitatea de audit desfășurată cu privire la diferitele state membre, țări terțe, direcții generale ale Comisiei, sisteme de supraveghere și de control, linii bugetare etc. nu va fi, de regulă, suficientă pentru a obține precizia necesară pentru estimarea nivelului de eroare43. Prin urmare, grupurile de politici constituie, de obicei, unitățile de măsură care servesc drept bază pentru a determina dacă nivelul semnificativ de eroare este limitat sau nu. 16. Astfel, trebuie să se examineze, într-o primă etapă, care este numărul de grupuri de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare. După cum se poate observa în tabelul 1 din anexa 2, raportul pentru DAS 2010 a fost de 2 din 5 (40 %). Dacă s-ar fi aplicat deja în 2010 noua structură a grupurilor de politici prevăzută pentru 2011 (a se vedea tabelul 2 din anexa 2), raportul ar fi fost de 2 din 7 (29 %). 17. Este dificil de determinat în mod clar modul în care ar trebui delimitat caracterul generalizat, în special deoarece, până în prezent, nicio instituție supremă de audit nu a publicat vreun document și nici nu a emis vreo opinie de audit în care să explice modul în care a aplicat acest concept. După cum se va prezenta în continuare, raționamentele profesionale ale Curții cu privire la acest aspect ar trebui, pentru a fi valabile, să ia în calcul, de asemenea, care este proporția volumului financiar total al grupurilor de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare și, respectiv, care este proporția volumului financiar total al grupurilor de politici neafectate de un nivel semnificativ de eroare. Pasul al doilea în stabilirea caracterului generalizat - se axează pe termenul „substanțial”
18. În contextul opiniei de audit a Curții privind plățile, se consideră că un nivel s emnificativ de eroare este și generalizat dacă afectează o proporție substanțială din populația globală a plăților subiacente conturilor UE. Având în vedere cele descrise mai sus, Curtea nu va obține, în general, asigurarea rezonabilă necesară (și anume, un nivel de încredere de 95 %) pentru a calcula indicele de eroare cel mai probabil decât la nivelul diferitelor grupuri de politici. Prin urmare, grupurile de politici constituie, de obicei, unitățile de măsură care servesc drept bază pentru a determina dacă nivelul semnificativ de eroare este prezent sau nu în cadrul unei proporții substanțiale din plățile subiacente conturilor UE. 19. Astfel, cel de al doilea pas în stabilirea caracterului generalizat constă în calcularea raportului între volumul financiar total al grupurilor de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare și populația globală a plăților subiacente conturilor UE. Tabelul 1 din anexa 2 indică faptul că, în contextul DAS 2010, pentru grupuri de politici ce reprezentau 80 % din valoarea globală a plăților, s-a constatat un indice de eroare cel mai probabil mai mare de 2 %. Dacă s-ar fi aplicat deja în 2010 noua structură a grupurilor de politici prevăzută pentru 2011, această proporție ar fi fost mai mică, și anume de 38 % (a se vedea tabelul 2 din anexa 2)44. 20. Este dificil de determinat în mod clar modul în care ar trebui delimitat caracterul generalizat, în special deoarece, până în prezent, nicio instituție supremă de audit nu a publicat vreun document și nici nu a emis vreo opinie de audit în care să explice modul în care a aplicat acest concept. Cu toate acestea, se pare că procentul de 38 % reprezintă o proporție considerabilă din populație 45. Din acest motiv, ar putea fi dificil pentru Curte, în condițiile unui astfel de scenariu, să concluzioneze că o proporție „nesubstanțială” din plățile subiacente conturilor UE este afectată de un nivel semnificativ de eroare. În astfel de cazuri, este adecvată exprimarea unei opinii cu rezerve („cu excepția […], plățile subiacente conturilor nu sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare”). 21. Întrucât standardele ISSAI nu conțin nicio prevedere prin care să se fixeze în mod precis „pragurile caracterului generalizat”, sunt ilustrate în continuare consecințe ale unor eventuale diferite raționamente
43 În contextul DAS 2010, rezultatele auditului Curții cu privire la IACS (Sistemul integrat de administrare și control) au constituit o excepție. Întrucât limita superioară a indicelui de eroare era de 1,8 %, Curtea a avut în proporție de 99,3 % certitudinea că acest domeniu nu era afectat de un nivel semnificativ de eroare.
44 Aceasta se explică prin faptul că indicii de eroare cei mai probabili pentru noile grupuri de politici Agricultură și Fondul social european, spre deosebire de grupurile de politici în care erau anterior incluse, sunt mai mici de 2 %.
45 Singurele informații cuantificate în această privință au fost identificate cu privire la instituția supremă de audit din Statele Unite (U.S. Government Accountability Office). De exemplu, aceasta specifica în raportul său GA-10-637T, „Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management” (Centrele pentru servicii Medicare și Medicaid – Deficiențele generalizate la nivelul controlului intern prejudiciază gestiunea eficace a controlului), următoarele: „Raportul nostru din octombrie 2009 a identificat deficiențe generalizate la nivelul controlului intern privind atribuirea contractelor și plățile către contractanți [...]. Pe baza rezultatelor activității noastre, avem în proporție de 95 % certitudinea că cel puțin 37,2 % din acțiunile derulate în cadrul contractelor au avut rezultate negative la cel puțin trei teste ale controalelor.” (a se vedea pagina 6, nota de subsol 18).
| 161 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
profesionale ale Curții pe baza unor exemple ipotetice de rezultate de audit (a se vedea, de asemenea, scenariile prezentate în tabelul 3 din anexa 2). Punctul de plecare al exemplelor îl constituie ipoteza că „zona gri” dintre o „proporție substanțială” ș i o „proporție nesubstanțială” se poate situa undeva între 20 % și 30 % din valoarea globală a plăților subiacente conturilor UE. (a) În cazul în care ar fi afectat de un nivel semnificativ de eroare cel mai mare grup de politici ca mărime sau cel de al doilea grup de politici ca mărime și Curtea ar considera procentul de 27 % ca însemnând o proporție substanțială din populația globală a plăților, efectul nivelului de eroare ar fi întotdeauna calificat ca fiind generalizat; (b) Atât timp cât Curtea consideră că grupurile de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare nu ar trebui să reprezinte mai mult de 26 % din populația globală, ar fi suficient ca primele trei grupuri de politici ca mărime să fie afectate de un indice de eroare cel mai probabil mai mic de 2 % pentru ca efectul nivelului de eroare să nu fie calificat ca fiind generalizat. Dacă nivelul maxim acceptat ar fi de 20 % din populația globală, ar fi nevoie ca primele trei grupuri de politici ca mărime plus un al patrulea grup (în afară de cel mai mic) să fie afectate de un indice de eroare mai mic de 2 % pentru ca efectul nivelului de eroare să nu fie calificat ca fiind generalizat. Combinarea celor doi pași: condițiile necesare pentru stabilirea în mod valabil a caracterului generalizat
22. Este de la sine înțeles că stabilirea în doi pași a caracterului generalizat pe baza unui eșantion reprezentativ unic pentru DAS (constând în numărul minim de operațiuni) nu ar fi în conformitate cu cerințele ISSAI. O astfel de abordare ar furniza, în general, o asigurare rezonabilă pentru estimarea indicelui de eroare cel mai probabil pentru plățile subiacente conturilor UE. Însă nu ar furniza, de regulă, probe de audit suficiente și adecvate pentru a se putea stabili: (a) dacă nivelul semnificativ de eroare este limitat la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE sau (b) în cazul în care acest nivel este limitat la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE, dacă volumul financiar total al domeniilor afectate reprezintă o proporție substanțială din populația globală. 23. Mai mult, exemplele din secțiunea de mai sus indică faptul că grupurile de politici mai mari au o importanță disproporțională atunci când se urmărește stabilirea caracterului generalizat. În cazuri extreme, dezechilibrele dintre volumele financiare ale diferitelor grupuri de politici ar putea chiar vida de sens rezultatele procesului de combinare a celor doi pași pentru stabilirea caracterului generalizat. 24. Din punctul de vedere al capacității de a stabili caracterul generalizat într -un mod clar și coerent, introducerea noii structuri de grupuri de politici poate fi considerată un pas înainte în acest sens, deoarece dezechilibrele dintre volumele financiare ale diferitelor grupuri de politici au fost reduse. În plus, Curtea va obține mai multe probe de audit care să îi permită să facă distincția între domeniile cu probleme și domeniile pentru care riscul de eroare este gestionat în mod adecvat. 25. Aplicarea unei abordări prea rigide și mecanice pentru stabilirea caracterului generalizat pe baza: (a) unui număr fix de grupuri de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare în raport cu numărul total de grupuri de politici și pe baza (b) unui procentaj fix pentru proporția volumului financiar global al grupurilor de politici afectate de un n ivel semnificativ de eroare în raport cu populația globală a plăților subiacente conturilor UE nu ar fi adecvată. Trebuie să se recurgă în schimb într-o mare măsură la raționamentul profesional, care să ia în considerare structura grupurilor de politici46 și totalitatea rezultatelor de audit obținute 47. Trebuie acordată o atenție deosebită volumului financiar al grupurilor de politici afectate/neafectate de eroare. Relația între importanța semnificativă și caracterul generalizat
26. În cadrul procesului de consultare cu privire la standardul ISA 705, care face parte integrantă din ISSAI 1705, IAASB nu a fost de acord cu punctul de vedere al câtorva respondenți, potrivit căruia „conceptul de importanță semnificativă trebuie încorporat în definiția caracterului generalizat; la elaborarea cerințelor ce figurează în proiectul de consultare pentru ISA 705, IAASB analizase în trecut posibilitatea de a include sensul de «semnificativ» în accepțiunea termenului «generalizat»; cu toate acestea, IAASB a convenit că, în prac tică, expresia «semnificativ și generalizat» este frecvent utilizată și este bine înțeleasă.”48
46 De exemplu, modalitățile de gestiune, sistemele de supraveghere și de control. 47 De exemplu, rezultatele cu privire la eficacitatea sistemelor de supraveghere și de control, tipurile de plăți afectate de un nivel
semnificativ de eroare. 48 Document elaborat de IFAC, „Bază pentru concluzii: ISA 705 (revizuit și reformulat), Modificări ale opiniei raportului auditorului
independent”, punctul 9.
| 162 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
27. Metodologia de la baza noilor standarde ISSAI privind exprimarea unor opinii de audit modificate, acolo unde este necesar, prevede, prin urmare, în mod clar o analiză independentă atât a nivelului de eroare (cu scopul de a determina dacă pragul de semnificație este depășit), cât și a gradului de răspândire a erorii (pentru care se ia în considerare caracterul generalizat). Cu toate acestea, stabilirea caracterului generalizat este necesară doar în cazurile în care s-a identificat un nivel semnificativ de eroare. 28. Evaluarea combinată a acestor două aspecte [de exemplu, prin introducerea unei corelații între, pe de o parte, nivelul indicelui de eroare cel mai probabil și, pe de altă parte, numărul de grupuri de politici care sunt afectate (sau proporția din populația globală care este afectată) de un nivel semnificativ de eroare considerat(ă) de Curte a se încadra în limitele sale de toleranță pentru a putea estima că efectul erorilor nu este generalizat] nu ar fi în conformitate cu cerințele ISSAI 1705 și ISSAI 4200.
| 163 Informații generale - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
ANEXA 1
Impactul caracterului generalizat asupra tipului de opinie care trebuie exprimată
Natura aspectului care determină
modificarea opiniei
Raționamentul Curții privind efectele sau posibilele efecte asupra
conturilor UE/asupra operațiunilor subiacente conturilor UE
Semnificativ, însă nu generalizat Semnificativ și generalizat
Conturile UE conțin denaturări
semnificative/Operațiunile
subiacente conturilor UE sunt
afectate de un nivel semnificativ
de eroare
Opinie cu rezerve Opinie contrară
Imposibilitatea de a obține probe
de audit suficiente și adecvate Opinie cu rezerve
Imposibilitatea exprimării unei
opinii
Sursa: S-a utilizat tabelul de la punctul A1 din ISSAI 1705 prin adaptarea lui la temele acoperite de auditul desfășurat de Curte în
vederea DAS, astfel cum este definit la articolul 287 TFUE.
.
| 164 Informaţii generale – Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat]
ANEXA 2
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
Plăți efectuate în 2010 Procentaj din totalul plăți lor
Nivel de eroare semnificativ
Agricultură și resurse naturale 56 841,00 47% x
Coeziune, energie și transporturi 40 630,00 33% x
Ajutorul extern, dezvoltarea și extinderea 6 543,00 5%
Cercetare și alte politici interne 8 953,00 7%
Cheltuieli le administrative și alte cheltuieli 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%
2/5 (40%)
80%
Plăți efectuate în 2010 Procentaj din totalul plăți lor
Nivel de eroare semnificativ
Agricultură 43 990,00 36%
Dezvoltare rurală, Mediu, Afaceri maritime și pescuit, Sănătate și protecția consumatorilor 12 851,00 11% x
Fondul european de dezvoltare regională, Energie și transporturi 33 554,00 27% x
Fondul social european 7 076,00 6%
Ajutorul extern, dezvoltare și extindere 6 543,00 5%
Cercetare și alte politici interne 8 953,00 7%
Cheltuieli le administrative și alte cheltuieli 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%
2/7 (29%)
38%
Plăți efectuate în 2010 Procentaj din totalul plăți lor
Nivel de eroare semnificativ
Nivel de eroare semnificativ
Nivel de eroare semnificativ
Nivel de eroare semnificativ
Agricultură 43 990,00 36% x
Dezvoltare rurală, Mediu, Afaceri maritime și pescuit, Sănătate și protecția consumatorilor 12 851,00 11%
Fondul european de dezvoltare regională, Energie și transporturi 33 554,00 27% x
Fondul social european 7 076,00 6% x
Ajutorul extern, dezvoltare și extindere 6 543,00 5% x x
Cercetare și alte politici interne 8 953,00 7% x x
Cheltuieli le administrative și alte cheltuieli 9 264,00 8% x x
Total 122 231,00 100%
1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%)
36% 27% 26% 20%
Criteriu pentru util izarea termenului „l imitat”: Nivelul de eroare semnificativ afectează un număr x din y grupuri de politici.
Criteriu pentru util izarea termenului „substanțial”: Grupurile de politici afectate de un nivel de eroare semnificativ reprezintă z% din totalul plăți lor.
Tablelul 3: Rezultate ipotetice - Grupurile de politici, astfel cum au fost prevăzute pentru Raportul anual 2011
Tabelul 1: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici din Raportul anual 2010
Tabelul 2: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici prevăzute pentru Raportul anual 2011 (1)
Criteriu pentru util izarea termenului „l imitat”: Nivelul de eroare semnificativ afectează un număr x din y grupuri de politici.
Criteriu pentru util izarea termenului „substanțial”: Grupurile de politici afectate de un nivel de eroare semnificativ reprezintă z% din totalul plăți lor.
Criteriu pentru util izarea termenului „l imitat”: Nivelul de eroare semnificativ afectează un număr x din y grupuri de politici.
Criteriu pentru util izarea termenului „substanțial”: Grupurile de politici afectate de un nivel de eroare semnificativ reprezintă z% din totalul plăți lor.
(1) Extrapolarea rezultatelor auditului realizat în vederea DAS 2010 la nivelul opera țiunilor, bazat pe noua structură prevăzută pentru Raportul anual 2011, nu furnizează probe de audit suficiente și adecvate pentru a se putea stabili, cu o asigurare rezonabilă, dacă grupurile de politici Agricultură și Fondul social european sunt sau nu afectate de un nivel de eroare semnificativ. Scenariul ipotetic de fa ță este bazat pe indicii de eroare cei mai probabili, independent de nivelul de încredere ob ținut.
| 165 Fiabilitatea – Cuprins
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Fiabilitatea conturilor - Cuprins
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ŞI
AUDIT DE CONFORMITATE
Cuprins detaliat
Introducere
1 - Informaţii generale
2 - Fiabilitatea conturilor
3 - Conformitatea cu legile și
reglementările aplicabile
Glosar şi lista acronimelor
2. FIABILITATEA CONTURILOR
CUPRINS
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexa I - Auditurile efectuate de Curte cu privire la fiabilitate
Anexa II - Exemplu de scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la
fiabilitatea situațiilor financiare (conturile anuale provizorii aferente exerciţiului
2010)
| 166 Fiabilitatea – Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 1
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ŞI
AUDIT DE CONFORMITATE
2. FIABILITATEA
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexe
PARTEA 2. FIABILITATEA
SECŢIUNEA 1 - CADRUL
CUPRINS
1.1 Conturile care fac obiectul auditului
1.2 Definiţia fiabilităţii
1.3 Cadrul de raportare financiară aplicabil
1.4 Conduita profesională
1.5 Obiectivul general al unui audit privind fiabilitatea
1.6 Aserţiunile de audit referitoare la fiabilitate
| 167 Fiabilitatea – Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 1
ISSAI 1200 [ISA 200]
Obiectivul unui audit privind conturile este de a permite auditorului să
exprime o opinie cu privire la măsura în care conturile sunt pregătite, din
toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general
de raportare financiară aplicabil.
Obiectivul auditorului este să obţină asigurări rezonabile cu privire la
măsura în care conturile ca întreg nu conţin denaturări semnificative, fie
ele ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii, şi să raporteze cu privire la
conturi în conformitate cu identificările sale.
1.1 CONTURILE CARE FAC OBIECTUL AUDITULUI
Elementele conturilor TFUE (articolul 287) prevede efectuarea de către Curte a unui audit şi
exprimarea unei opinii (declaraţia de asigurare) cu privire la fiabilitatea
conturilor, care cuprind situaţiile financiare şi raportul (rapoartele) privind
execuţia bugetară aferente exerciţiului financiar în cauză. Acest gen de
audit se efectuează în legătură cu conturile Uniunii Europene (UE) şi ale
instituţiilor, cu conturile fondurilor europene de dezvoltare (FED), ale
agenţiilor, ale întreprinderilor comune, ale şcolilor europene şi ale oricăror
alte organe relevante create de Uniune, cu condiţia ca actul constitutiv în
cauză să nu excludă acest control. În anexa I. figurează o listă a auditurilor
de acest gen, indicându-se, de asemenea, forma pe care trebuie să o aibă
raportul de audit şi temeiul juridic pe care se fundamentează auditul.
Contabilitate pe bază de angajamente
În conformitate cu Regulamentul financiar, situaţiile financiare se întocmesc
în conformitate cu contabilitatea pe bază de angajamente, adaptată la
mediul specific al Uniunii, în timp ce rapoartele privind execuţia bugetară se
bazează în principal pe contabilitatea de casă (denumită și contabili tate pe
bază de numerar).
1.2 DEFINIŢIA FIABILITĂŢII
Neafectate de denaturări
semnificative şi de parţialitate
Pentru a fi fiabile, conturile trebuie să nu fie afectate de denaturări
semnificative și de parțialitate , astfel încât utilizatorii să poată avea
încredere că dispun de o imagine fidelă a ceea ce aceste conturi susțin că
reprezintă sau a ceea ce se poate presupune în mod rezonabil că
reprezintă. Pentru a asigura o reprezentare fidelă, este necesar ca
operațiunile și alte evenimente să fie prezentate:
Reprezentare fidelă
• în conformitate cu fondul lor economic şi nu doar cu forma lor juridică;
• într-un mod neutru sau neafectat de parțialitate;
• cu prudență, astfel încât elementele de activ sau veniturile să nu fie
| 168 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
supraevaluate, iar elementele de pasiv sau cheltuielile să nu fie subevaluate;
• în mod exhaustiv sub toate aspectele semnificative; și
• cu ajutorul unor date care să fie comparabile în timp și între diverse
entități.
Situațiile financiare referitoare la un exercițiu dat trebuie să reflecte în mod
exhaustiv și exact fluxurile de numerar și rezultatele financiare aferente
exercițiului în cauză; elementele de activ și elementele de pasiv de la
sfârșitul exercițiului trebuie să fie înregistrate în mod corespunzător pentru
a reflecta în mod fidel situația financiară; iar notele la conturi trebuie să
prezinte toate informațiile care prezintă relevanță.
1.3 CADRUL DE RAPORTARE FINANCIARĂ APLICABIL
Normele contabile aplicate de instituţiile şi entitățile Uniunii Europene 49
derivă din Standardele internaţionale de contabilitate pentru sectorul public
(International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de
Federația Internațională a Contabililor (International Federation of
Accountants - IFAC) sau, în lipsa acestora, din Standardele internaţionale
de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele
internaţionale de raportare financiară (International Financial Reporting
Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de
Contabilitate (International Accounting Standards Board- IASB).
1.4 CONDUITA PROFESIONALĂ
Auditorul trebuie:
Etică
Scepticism
Asigurare rezonabilă
• să respecte cerinţele relevante de natură etică, aşa cum prevăd Politicile
și standardele de audit ale Curții;
• să planifice și să efectueze auditul cu o atitudine de scepticism
profesional, admițând faptul că ar putea să existe denaturări semnificative în
conturi;
• să colecteze probe de audit suficiente şi adecvate astfel încât să obțină o
asigurare rezonabilă în ceea ce privește concluzia și opinia de audit.
49 Normele contabile se aplică pentru acele instituții și entități care fac obiectul consolidării conturilor.
| 169 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
1.5 OBIECTIVUL GENERAL AL UNUI AUDIT PRIVIND FIABILITATEA
Prezentare fidelă sub toate aspectele semnificative
Obiectivul general al auditului privind fiabilitatea este de a stabili dacă
conturile prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaţia
financiară, precum şi rezultatele şi fluxurile de numerar pentru exercițiul
dat, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. De exemplu,
în cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene, acest cadru este constituit
din prevederile Regulamentului financiar și din normele contabile elaborate
de contabilul Comisiei (disponibile pe Budgweb50), norme care sunt
derivate din Standardele internaţionale de contabilitate pentru sectorul
public (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate
de Federația Internațională a Contabililor (International Federation of
Accountants - IFAC) sau, în lipsa acestora, din Standardele internaţionale
de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele
internaţionale de raportare financiară (International Financial Reporting
Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de
Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB).
Aceste norme contabile nu trebuie să se îndepărteze de cerințele
prevăzute în IPSAS decât în acele cazuri în care este necesar pentru a
prezenta o imagine corectă şi fidelă a activităților Uniunii Europene.
1.6 ASERŢIUNILE DE AUDIT REFERITOARE LA FIABILITATE
1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului
Declarând că conturile anuale sunt fiabile, conducerea formulează implicit
sau explicit o serie de aserțiuni cu privire la diversele elemente ale
conturilor. Atunci când planifică auditul, auditorul urmărește să se asigure
că se vor colecta probe de audit suficiente, pertinente și fiabile care să îi
permită să formuleze concluzii cu privire la măsura în care se confirmă
aceste aserțiuni.
Obiectivele specifice – sau aserțiunile – în legătură cu care auditorul
trebuie să formuleze concluzii sunt:
50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.
| 170 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
Operaţiuni/evenimente aferente perioadei
(a) Aserţiuni privind categoriile de operaţiuni şi evenimentele care au
survenit în cursul perioadei supuse auditului
Realitatea - operațiunile și evenimentele care au fost înregistrate au avut
efectiv loc și aparțin entității.
Exhaustivitatea - toate operațiunile și evenimentele care ar fi trebuit să fie
înregistrate au fost înregistrate.
Exactitatea - valorile și alte date referitoare la operațiunile și evenimentele
înregistrate au fost înregistrate în mod corespunzător.
Separarea exerciţiilor financiare - operațiunile și evenimentele au fost
înregistrate în perioada contabilă corectă.
Clasificarea - operațiunile și evenimentele au fost înregistrate în conturile
corespunzătoare.
Operaţiuni/evenimente la sfârşitul perioadei
Legalitatea şi regularitatea - creditele bugetare sunt disponibile51.
(b) Aserţiuni privind soldurile conturilor la sfârşitul perioadei
Existența - activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu există.
Drepturile și obligațiile - entitatea deține sau controlează drepturile asupra
activelor, iar datoriile reprezintă obligațiile entității.
Exhaustivitatea - toate activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu
care ar fi trebuit să fie înregistrate au fost înregistrate.
Evaluarea și alocarea - activele, datoriile și participațiile la capitalul propr iu
sunt incluse în situațiile financiare la valorile adecvate și orice ajustări care
rezultă din evaluarea sau alocarea lor sunt înregistrate corespunzător.
Descrierea şi prezentarea (c) Aserţiuni privind prezentarea de informaţii şi descrierea
Realitatea și drepturile și obligațiile - evenimentele, operațiunile și alte
aspecte prezentate au avut efectiv loc și aparțin entității.
Exhaustivitatea - toate prezentările de informații care ar fi trebuit incluse în
situațiile financiare au fost incluse.
Clasificarea și gradul de înțelegere - informațiile financiare sunt prezentate
și descrise corespunzător, iar prezentările de informații sunt clare.
Exactitatea și evaluarea - informațiile financiare și alte informații sunt
prezentate în mod fidel și la valorile adecvate.
51 O operaţiune care nu este conformă cu legile și reglementările în vigoare nu este declarată ca afectând fiabilitatea conturilor dacă ea a fost înregistrată corect în conturi. Cu toate acestea, impactul financiar sau riscurile de neregularitate trebuie prezentate în mod adecvat.
| 171 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului
Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului sunt
următoarele:
(i) Contul rezultatului economic:
În ceea ce privește contul rezultatului economic, procedurile de audit sunt
concepute cu scopul de a verifica dacă veniturile au fost percepute și
cheltuielile au fost suportate, dacă acestea sunt înregistrate în mod exact,
exhaustiv și corect și dacă au fost atribuite exercițiului corespunzător,
precum și dacă au fost prezentate și descrise în mod adecvat.
(ii) Bilanţul
În ceea ce privește bilanțul, procedurile de audit trebuie să permită
verificarea (de exemplu) a următoarelor elemente ale situațiilor financiare și
a următoarelor aserțiuni:
(a) contribuții din partea statelor membre (exhaustivitatea şi evaluarea);
(b) creanțe (existența, drepturile și obligațiile, exhaustivitatea, evaluarea);
(c) prefinanțări (existența, drepturile și obligațiile, exhaustivitatea și evaluarea);
(d) numerar și echiva lente de numerar (existența, drepturile și obligațiile, exhaustivitatea și
evaluarea);
(e) fonduri și rezerve (exhaustivitatea și evaluarea);
(f) facturi neonorate încă (exhaustivitatea și evaluarea);
(g) cheltuieli angajate - provizioane pentru facturi nesosite (drepturile și obligațiile,
exhaustivitatea și evaluarea);
(h) active imobilizate (existența, drepturile și obligațiile, exhaustivitatea şi evaluarea).
(iii) Tabelul fluxurilor de numerar
În ceea ce priveşte tabelul fluxurilor de numerar, procedurile de audit sunt
concepute cu scopul de a stabili dacă acest tabel prezintă în mod corect
mişcările de numerar (contribuţiile, încasările, cheltuielile plătite şi poziţia
lichidităţii) aferente exerciţiului în cauză.
(iv) Notele la conturi
În ceea ce priveşte notele la conturi, procedurile de audit sunt concepute cu
scopul de a verifica aserţiunile referitoare la prezentare şi descriere, şi
anume de a verifica dacă s-au prezentat comentarii corespunzătoare, în
aceste note, pentru fiecare secţiune semnificativă a situaţiilor financiare,
inclusiv pentru elementele extrabilanţiere precum garanţiile.
(v) Situaţia modificărilor în structura activelor nete
În ceea ce priveşte situaţia modificărilor în structura activelor nete,
| 172 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
procedurile de audit urmăresc să obțină asigurarea că modificările în
structura activelor nete sunt înregistrate şi raportate în mod corect.
(vi) Rapoartele privind execuția bugetară
În ceea ce priveşte rapoartele privind execuția bugetară, procedurile de
audit ar trebui să verifice dacă:
(a) modificările înregistrate în resursele consolidate sunt coerente cu modificările înregistrate
în rezerve, fonduri şi capitaluri, aşa cum sunt prezentate acestea în bilanţ;
(b) sumele aferente angajamentelor financiare, angajamentele juridice individuale şi plăţile
(pe instrument, pe domeniu de politică etc.) au la bază documente justificative
corespunzătoare;
(c) informaţiile financiare sunt fiabile;
(d) notele la rapoartele privind execuţia bugetară asigură o prezentare şi o descriere
corespunzătoare.
| 173 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ŞI
AUDIT DE CONFORMITATE
2. FIABILITATEA
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexe
PARTEA 2. FIABILITATEA
SECŢIUNEA 2 – PLANIFICAREA
CUPRINS
2.1 Prezentarea generală a etapei de planificare 2.2 Stabilirea pragului de semnificaţie 2.3 Identificarea şi evaluarea riscurilor prin cunoaşterea entităţii auditate şi a
mediului acesteia, inclusiv a controlului său intern 2.4 Examinarea caracterului suficient, pertinent şi fiabil al probelor de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit 2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit
| 174 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
2.1 PREZENTAREA GENERALĂ A ETAPEI DE PLANIFICARE
ISSAI 1300 [ISA 300]
Obiectivul auditorului este de a planifica
auditul astfel încât acesta să se
desfășoare într-o manieră eficace.
2.1.1 Fundamentul abordării auditorului în materie de audit privind fiabilitatea
2.1.1 Fundamentul abordării urmate de auditor în ceea ce priveşte auditul privind fiabilitatea
În cadrul auditului privind fiabilitatea conturilor, auditorul planifică
executarea următorilor pași, cu scopul de a ajunge la o concluzie în
legătură cu obiectivele de audit generale și specifice menționate anterior:
• Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă printr-un
proces de cunoaștere a entităţii auditate şi a mediului acesteia. Auditorul
trebuie să obțină un grad ridicat de cunoştinţe, care să fie suficient pentru
a face posibilă identificarea acelor categorii de operaţiuni sau a acelor
grupuri de conturi care ar putea să fie afectate în mod semnificativ de
activitățile entității, precum și stabilirea nivelului riscului inerent aferent
acelor aserțiuni care sunt cele mai susceptibile să antreneze o denaturare
semnificativă a conturilor.
• Realizarea unei evaluări preliminare a riscului de control
Auditorul obține un nivel de cunoaștere a controlului intern, inclusiv a
sistemelor contabile, a procesului de închidere a conturilor anuale și a
procedurilor instituite pentru a asigura conformitatea conturilor cu cadrul de
raportare financiară aplicabil. Această cunoaștere permite auditorului să
identifice controalele relevante care vizează cel mai bine aserțiunile cele
mai susceptibile să antreneze o denaturare semnificativă. Ea face posibilă,
totodată, realizarea unei evaluări preliminare a riscului de control legat de
fiabilitatea conturilor.
• Conceperea procedurilor de audit
Ulterior, auditorul definește natura, programarea în timp şi amploarea
procedurilor de audit care urmează a fi executate – acestea pot să fie teste
ale controalelor combinate cu proceduri de fond ori să fie axate exclusiv pe
proceduri de fond – cu scopul de a reduce până la un nivel acceptabil de
scăzut riscul de audit care presupune faptul că eventualele denaturări
semnificative pot să rămână nedetectate de către auditor.
• Punerea în aplicare a procedurilor de audit așa cum au fost acestea
concepute în etapa de planificare, procedând, dacă este cazul, la aducerea
| 175 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
modificărilor considerate necesare în urma rezultatelor la testele de audit
deja efectuate.
• Raportarea cu privire la fiabilitate
Curtea exprimă o opinie distinctă și explicită cu privire la fiabilitatea
conturilor.
| 176 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
2.2 STABILIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE
ISSAI 1320 [ISA 320]
Obiectivul auditorului este de a stabili
unul sau mai multe praguri de
semnificaţie care să îi permită să
planifice şi să efectueze auditul, precum
şi de a reconsidera caracterul adecvat al
acestor praguri pe măsura desfăşurării
auditului.
2.2.1 Praguri de semnificaţie
2.2.2. Aspectul cantitativ şi aspectul calitativ al pragului de semnificaţie în ceea ce priveşte fiabilitatea
2.2.3. Elemente semnificative ale conturilor
2.2.1 Praguri de semnificaţie
La nivelul situațiilor financiare
La nivelul categoriilor de operațiuni, al soldurilor conturilor
și al informațiilor prezentate
Atunci când planifică auditul, auditorul ia în considerare elementele care
sunt susceptibile să antreneze denaturarea semnificativă a conturilor. El
examinează chestiunea pragului de semnificație atât la nivelul conturilor
anuale considerate în ansamblul lor, cât și la nivelul categoriilor de
operațiuni, al soldurilor conturilor și al informațiilor prezentate. Se pot utiliza
diferite praguri de semnificație, în funcți e de unghiul din care sunt
examinate conturile. Evaluarea pragului de semnificație îi permite
auditorului să ia decizii cu privire la anumite chestiuni, cum ar fi alegerea
elementelor pe care să le examineze sau recurgerea la eșantionare și
utilizarea de proceduri analitice de fond.
2.2.2 Aspectul cantitativ şi aspectul calitativ al pragului de semnificaţie în ceea ce priveşte fiabilitatea
Aspectul cantitativ
Auditorul trebuie să evalueze nivelul de la care valoarea cumulată a
denaturărilor necorectate detectate în cursul auditului ar fi atât de
semnificativă încât auditorul ar fi determinat să considere conturile ca
nefiind fiabile. De exemplu, dacă valoarea totală estimată a erorilor care
afectează conturile anuale ar fi atât de ridicată încât utilizatorii, dacă ar
avea cunoștință de acest fapt, ar considera conturile ca nefiind fiabile,
atunci nivelul de eroare trebuie să fie considerat ca fiind semnificativ din
punct de vedere cantitativ. În plus, auditorul trebuie să aibă în vedere și
posibilitatea ca anumite denaturări corespunzând unor sume relativ mici să
poată avea, cumulate, un impact asupra conturilor.
Aspectul calitativ Anumite tipuri de denaturări, deși nu sunt semnificative pe plan cantitativ,
pot să fie semnificative pe planul calitativ, cu alte cuvinte, pot fi
| 177 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
semnificative prin natura lor sau ca urmare a contextului în care apar. Altfel
spus, ele sunt atât de semnificative prin natura lor sau în context încât au
un impact asupra opiniei preliminare de audit pe care trebuie să o
elaboreze auditorul. Ca exemple se pot cita descrierea inadecvată sau
incorectă a unei politici contabile, în asemenea măsură încât utilizatorii
conturilor ar putea fi induși în eroare, sau, dacă este cazul, omiterea unei
entități din lista entităților consolidate.
2.2.3 Elementele semnificative ale conturilor
De la adoptarea, în 2005, a contabilității pe bază de angajamente de către
instituțiile, agențiile și agențiile executive ale Uniunii Europene și de către
alte organe și organisme similare ale acesteia, au apărut o serie de
elemente noi în bilanț, care recunoaște acum elementele de activ și
elementele de pasiv independent de încasările de numerar sau de plățile
efectuate. De exemplu, Comisia trebuie să recunoască o datorie față de un
contractant pentru un serviciu care a fost prestat până la sfârșitul
exercițiului, chiar dacă nu s-a primit încă nicio factură în acest sens. Aceste
elemente noi (prefinanțări, facturi de plată și separarea exercițiilor în
legătură cu cheltuielile angajate) prezintă importanță, întrucât sumele care
le corespund sunt în general semnificative.
2.3 IDENTIFICAREA ŞI EVALUAREA RISCURILOR PRIN CUNOAŞTEREA ENTITĂŢII AUDITATE ŞI A MEDIULUI ACESTEIA, INCLUSIV A CONTROLULUI SĂU INTERN
ISSAI 1315 [ISA 315]
Obiectivul auditorului este de a identifica
şi a evalua riscurile de denaturare
semnificativă a informaţiilor, datorate fie
fraudei, fie erorii, la nivelul conturilor
anuale şi al afirmaţiilor, prin înţelegerea
entităţii şi a mediului său, inclusiv a
controlului intern al entităţii, furnizând,
astfel, o bază pentru elaborarea şi
implementarea de răspunsuri la riscurile
de denaturare semnificativă evaluate.
2.3.1 Riscul de audit
2.3.2 Cunoaşterea activităţilor entităţii în scopul identificării şi al evaluării riscului inerent
2.3.3 Controlul intern al entităţii
2.3.4 Identificarea şi evaluarea riscului de control
2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare
2.3.1 Riscul de audit
Definiţia riscului de audit Riscul de audit în materie de fiabilitate este riscul exprimării unei opinii de
| 178 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
audit inadecvate de către Curte în situația în care conturile sunt denaturate
semnificativ. Riscul de audit este o funcție a:
• riscului de denaturare semnificativă - riscul să existe, anterior începerii
auditului, denaturări semnificative în conturi; acest risc are două
componente - riscul inerent și riscul de control; și
• riscului ca auditorul să nu detecteze astfel de denaturări (riscul de
nedetectare).
Aceste componente pot fi reprezentate astfel:
| 179 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
Figura 1: Componentele riscului de audit
Evaluarea riscurilor aferente activităților entității
Evaluarea riscului de denaturare semnificativă cauzat de erori sau
de fraude
Riscul de audit
Riscul de control
Riscul de nedetectare= X X
Riscul entității auditate
Riscul inerent
Evaluarea riscului de denaturare semnificativă
Auditorul trebuie să identifice şi să evalueze riscurile de denaturare
semnificativă la nivelul conturilor anuale, precum şi la nivelul aserțiunilor
(afirmațiilor) pentru categoriile de operațiuni, pentru soldurile conturilor și
pentru informațiile prezentate. În acest scop, auditorul:
• identifică riscurile pe parcursul procesului de cunoaștere a entității și a
mediului acesteia, inclusiv controalele relevante care vizează riscurile
identificate, luând totodată în considerare categoriile de operațiuni,
soldurile conturilor și prezentările de informații din conturile anuale;
• corelează riscurile identificate cu problemele pe care acestea le-ar
putea cauza la nivelul aserțiunilor;
• analizează dacă riscurile sunt de o asemenea amploare încât să
antreneze o denaturare semnificativă a conturilor anuale;
• analizează probabilitatea ca riscurile să antreneze o denaturare
semnificativă și
• determină care dintre riscurile identificate necesită, potrivit
raţionamentului său, o atenţie specială în cursul auditului (și anume, care
dintre riscuri sunt „riscuri semnificative”).
Riscuri semnificative
Riscurile de denaturare semnificativă pot fi mai ridicate atunci când privesc:
(i) operațiuni semnificative necurente, fiind generate de factori precum
următoarele:
• o intervenție în mai mare măsură a conducerii pentru a specifica
tratamentul contabil;
• o proporție mai mare de operații manuale pentru colectarea și
| 180 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
prelucrarea datelor;
• calcule sau principii contabile complexe;
• natura operațiunilor necurente, care poate îngreuna implementarea de
către entitate a unor controale eficace referitor la riscurile în cauză;
(ii) aspecte semnificative care fac obiectul raționamentului auditorului și
care impun realizarea unor estimări contabile, fiind generate de aspecte
precum următoarele:
• metodele de evaluare pentru estimările contabile sau pentru
recunoașterea veniturilor pot face obiectul unor interpretări diferite (de
exemplu, în cazul elementelor care fac obiectul separării exercițiilor);
• raționamentul care trebuie efectuat poate fi subiectiv sau complex ori
poate necesita formularea unor ipoteze cu privire la efectele evenimentelor
viitoare (de exemplu, în cazul provizioanelor).
Condiții și evenimente care pot semnala existența unor riscuri de
denaturare semnificativă
Tabelul prezentat în continuare conține o listă, nu în mod obligatoriu
exhaustivă, de exemple de condiții și evenimente care pot semnala
existența unui risc de denaturare semnificativă:
Tabelul 1 Exemple de condiții și evenimente care pot semnala existența unui risc de denaturare
semnificativă
Domeniu Exemple
Structura entității • Modificări survenite în structura entității, cum ar fi o reorganizare sau evenimente
neobișnuite.
• Alianțe și asocieri în participațiune complexe.
Operațiuni • Operațiuni semnificative cu părțile afiliate.
• Volum semnificativ de operațiuni necurente sau nesistematice la sfârșitul perioadei
Contabilitate
• Aplicarea unor noi norme contabile sau a unor noi prevederi contabile (de exemplu, introducerea contabilității pe bază de angajamente).
• Evaluări contabile care implică procese complexe.
• Evenimente sau operațiuni care implică o incertitudine de evaluare semnificativă, inclusiv estimările contabile.
Personal • Lipsa personalului cu competențe contabile și de raportare financiară adecvate.
• Modificări în ceea ce privește membrii principali ai personalului, inclusiv plecări ale cadrelor principale de conducere; rotația personalului.
Tehnologia informației (IT)
• Modificări survenite în mediul informatic.
• Instalarea de noi sisteme informatice semnificative în scopul raportării financiare (de exemplu, ABAC).
• Controale insuficiente ale transferurilor de date între sistemele informatice.
Probleme anterioare sau
• Antecedente în materie de denaturări sau un volum semnificativ de ajustări la sfârșitul perioadei.
| 181 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
actuale • Deficiențe în controlul intern, în special cele neabordate de conducere.
• Investigații cu privire la entitate efectuate de către organismele de reglementare sau de administrație publică.
• Litigii pe rol și datorii contingente.
Proceduri de evaluare a riscurilor Auditorul trebuie să aplice proceduri de evaluare a riscurilor (analiză,
intervievare, inspecție) pentru a obține gradul necesar de cunoaștere a
nivelului riscului inerent și a nivelului riscului de control al entității. Informații
utile în acest sens pot fi obținute în mare măsură din procedurile de
evaluare a riscurilor desfășurate de către entitatea auditată însăși. De
exemplu, direcțiile generale (DG -uri) ale Comisiei au desemnat câte un
corespondent contabil care este responsabil de identificarea și evaluarea
riscului contabil. În toate cazurile, auditorul trebuie să dea dovadă de
scepticism profesional atunci când utilizează evaluările riscurilor realizate
de entitatea auditată.
2.3.2 Cunoașterea activităților entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent
Context
Amploarea activităților pe care auditorul trebuie să le desfășoare pentru a
obține un grad suficient de cunoaștere a entității și a mediului acesteia va
depinde de complexitatea operațiilor acesteia și de procesele contabile
care le corespund, de experiența an terioară a auditorului în legătură cu
entitatea respectivă și de amploarea schimbărilor survenite, după caz, în
timpul scurs de la auditurile precedente.
În toate cazurile, entitatea auditată este cea căreia îi revine
responsabilitatea de a asigura fiabilitatea conturilor și prezentarea adecvată
de informații în conturile anuale. În cazul special al Comisiei, contabilul este
cel care are responsabilitatea directă pentru conturile anuale, ordonatorii de
credite delegați (directorii generali) asumându -și responsabilitatea
indirectă. Pentru celelalte instituții ale UE, persoana responsabilă este
contabilul.
Aspectele vizate Cunoașterea entităţii și a mediului acesteia presupune cunoașterea
următoarelor aspecte:
• natura entității, inclusiv tipurile de operațiuni realizate, elementele care
figurează în situațiile financiare și în buget și ierarhia responsabilităților
implicate în procesul contabil;
• obiectivele și strategiile entității și riscurile conexe aferente activităților
acesteia care pot antrena o denaturare semnificativă a conturilor anuale;
| 182 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
• cadrul de raportare financiară aplicabil (a se vedea capitolul 1.3),
inclusiv normele contabile adoptate și dispozițiile de reglementare din
TFUE, din Regulamentul financiar și din normele de aplicare a acestuia, în
baza cărora se întocmesc conturile anuale. Cadrul de raportare financiară
și alte reglementări cuprind, de asemenea, normele stabilite în legislația
specifică prin care este instituită entitatea auditată și care îi d etermină
activitățile. Cunoașterea acestui aspect presupune, de asemenea,
cunoașterea modului de prezentare a conturilor anuale, inclusiv a
prezentării aspectelor care prezintă importanță, a terminologiei
întrebuințate, a clasificării elementelor și a bazei de calcul al valorilor;
• politicile contabile selectate și aplicate de entitate - auditorul analizează
dacă acestea sunt adecvate și coerente cu cadrul de raportare financiară.
Pentru cunoașterea acestui aspect, trebuie avute în vedere metodele
folosite pentru contabilizarea operațiunilor semnificative și neobișnuite,
modul de realizare a estimărilor contabile, precum și modificările survenite
în politicile contabile sau în standardele internaționale de contabilitate care
sunt susceptibile să afecteze entitatea. De asemenea, este necesar să se
determine dacă conducerea entității pare să aplice politici contabile
agresive sau conservatoare;
• modul în care entitatea își măsoară și analizează performanța
financiară - cu ajutorul unor indicatori de performanță (de exemplu,
execuția bugetară), al analizei varianței sau al altor metode; aceste
măsurători pot semnala auditorului existența unui risc de denaturare a
conturilor.
Conturile anuale Conturile anuale cuprind:
• situațiile financiare, care includ:
• bilanțul (bilanțurile);
• contul rezultatului economic, inclusiv raportarea pe segmente;
• tabelul fluxurilor de numerar;
• situaţia modificărilor în structura activelor nete;
• notele la conturi;
• raportul (rapoartele) privind execuţia bugetară, care includ(e):
• contul rezultatului bugetar (rapoartele agregate pentru bugetul
general al Uniunii Europene);
• notele.
Printre elementele cele mai importante din cadrul conturilor, se pot cita:
| 183 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
Prefinanțările Prefinanțările: Au rolul de a oferi beneficiarului un fond inițial și constituie o
prevedere contractuală utilizată pe scară largă în diverse domenii de
intervenție ale Uniunii. Prefinanțarea acordată unui proiect rămâne
proprietatea Uniunii până ce este validată și închisă după furnizarea de
către beneficiar a justificărilor pentru utilizarea fondurilor. Până la validare și
închidere, valoarea netă a prefinanțării continuă să apară în bilanț, la
elementele de activ.
Facturile neonorate încă Facturile neonorate încă: În contextul mediului contabil al Uniunii, „factură”
este termenul generic utilizat pentru a desemna declarațiile de cheltuieli
primite de la beneficiarii proiectelor, declarațiile de cheltuieli transmise de
statele membre, facturile comerciale, declarațiile de cheltuieli auditate
depuse pentru proiecte care au beneficiat de cofinanțare etc. Primirea
facturilor, analiza eligibilității acestora și plata lor sunt procese inerente
naturii însăși a intervențiilor Uniunii. În cazul în care nu au fost onorate
până la sfârșitul exercițiului, facturile sunt în registrate în bilanț la rubrica
„obligații de plată curente” din secțiunea elementelor de pasiv.
Cheltuielile angajate Cheltuielile angajate: În cadrul contabilității pe bază de angajamente,
Uniunea recunoaște, la sfârșitul exercițiului, acele datorii fa ță de
contractanți implicați în proiecte pentru partea din lucrări pe care au
executat-o până la sfârșitul exercițiului, dar pentru care încă nu s -a primit o
factură. Această procedură este cunoscută sub numele de procedura de
separare a exercițiilor. Separarea exercițiilor pentru cheltuielile angajate –
procedură care are loc la sfârșitul exercițiului – este un proces complex,
deoarece constă, în mare măsură, într-un demers de estimare.
Riscul de denaturare este ridicat, din mai multe motive: numărul enorm de
proiecte care sunt finanțate de Uniune, sumele aflate în cauză,
multiplicitatea modelelor de cicluri de viață ale proiectelor, mecanismele
contabile specifice, caracterul divers al contractelor, natura și fiabilitatea
informațiilor disponibile pentru fiecare proiect și, în cazul DAS și al FED -
urilor, diferitele modele de organizare a activității direcțiilor generale.
[Informații detaliate cu privire la diferitele metodologii de separare a
exercițiilor aplicate în diversele DG-uri se pot obține de la unitatea ARR
(Fiabilitatea conturilor și a declarațiilor conducerii).
Identificarea şi evaluarea riscului inerent
Auditorul trebuie să efectueze o evaluare preliminară a riscului inerent la
nivel global (de exemplu, pentru activitatea/entitatea în ansamblul ei), cu
scopul de a identifica domeniile de risc care sunt specifice auditului
respectiv și care trebuie luate în considerare în procesul de planificare şi de
aplicare a procedurilor de audit. Auditorul poate aprecia riscul inerent ca
fiind ridicat sau scăzut.
Ca exemple de riscuri inerente, se pot enumera modificările semnificative
| 184 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
survenite în domeniul contabilității sau în tehnologia informației,
complexitatea normelor sau a proceselor contabile care trebuie aplicate și
numărul instituțiilor și/s au al departamentelor implicate, pe lângă alte
domenii de importanță precum prefinanțările, facturile/declarațiile de
cheltuieli și separarea exercițiilor.
Riscuri semnificative Auditorul trebuie să determine care dintre riscurile inerente identificate
necesită, conform raţionamentului său, o atenţie specială în cadrul auditului
(riscuri semnificative) și trebuie să obțină un anumit grad de cunoaștere a
controalelor interne aferente.
2.3.3 Controlul intern al entităţii
Controlul intern cu privire la fiabilitate
Controlul intern cu privire la fiabilitate este conceput să abordeze riscurile şi
să ofere o asigurare rezonabilă privind îndeplinirea obiectivelor entităţii în
materie de fiabilitate a conturilor.
Anumite controale acoperă procesele contabile pe parcursul anului (de
exemplu, activităţile de revizuire contabilă şi elaborarea analizei riscului
contabil în cadrul Comisiei). Alte controale vizează în mod special procesul
de închidere de la sfârşitul exerciţiului.
Controalele relevante
În cadrul auditului privind fiabilitatea conturilor, controalele relevante sunt
cele care privesc obiectivul entităţii de a întocmi, în atenţia unor utilizatori
externi, conturi care să fie prezentate în mod fidel, sub toate aspectele
semnificative, şi care să fie conforme cu cadrul de raportare financiară
aplicabil. De asemenea, sunt relevante controalele care privesc
gestionarea riscului susceptibil să antreneze denaturări semnificative în
conturile respective.
Pentru a stabili dacă un control, considerat individual sau în combinaţie cu
alte controale, este relevant sau nu, auditorul se bazează pe raţionamentul
său profesional. În punerea în aplicare a acestui raţionament, auditorul ia în
considerare pragul de semnificaţie, natura activităţii desfăşurate de entitate,
diversitatea și complexitatea operațiilor entității şi natura și complexitatea
sistemelor de control intern.
În demersul de examinare a mediului de control contabil, auditorul trebuie
să acorde o atenţie specială acelor controale care au un impact direct
asupra aserţiunilor referitoare la conturi.
| 185 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
Sistemele de control care trebuie luate în considerare:
Principalele sisteme de control care trebuie luate în considerare în ceea ce
priveşte fiabilitatea sunt controalele, verificările şi măsurile întreprinse de
contabil şi, dacă este cazul, chiar de către direcţiile generale înseși, astfel:
- generale • măsurile luate de entitatea auditată pentru a prezenta conturi anuale în
conformitate cu normele contabile și cu standardele de contabilitate
aplicabile și respectând termenele fixate pentru raportare;
• definirea de către entitatea auditată a propriilor procese contabile
(aceasta constituie o condiție prealabilă pentru analiza riscului contabil);
• procesul prin care entitatea auditată își elaborează și validează propria
analiză a riscurilor;
• procedurile contabile cheie și principalele manuale care reglementează
înregistrarea diferitelor informații financiare pe parcursul exercițiului,
precum și calitatea acestor informații;
• punerea în aplicare a controalelor privind soldurile finale;
• aplicarea unui manual de contabilitate adaptat necesităților entității;
• metodele de evaluare și de control elaborate special pentru anumite
grupuri de conturi care prezintă importanță (de exemplu, estimările pen tru
separarea exercițiilor în cazul cheltuielilor angajate sau estimările aferente
provizioanelor);
- referitoare la organizare • ierarhia responsabilităților implicate în validarea cifrelor prezentate în
conturile anuale (de exemplu, ordonatorul de credite, corespondentul
contabil și, în final, contabilul);
• organizarea funcției contabile (personal, formare, repartizarea
responsabilităților);
- referitoare la procesul de închidere
• controalele specifice din cadrul procesului de închidere de la sfârșitul
exercițiului pentru a asigura și a revizui calitatea înregistrărilor contabile
(de exemplu, pentru a asigura exhaustivitatea și evaluarea corectă);
• caracterul pertinent, adecvat și coerent al metodologiei de separare a
exercițiilor aplicate cheltuielilor angajate;
• reconcilierea dintre informațiile bugetare aferente separării exercițiilor și
datele care figurează în sisteme;
• controalele interne privind procedura de închidere a conturilor anuale;
| 186 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
• procesul prin care se elaborează estimări și pre zentări de informaţii
contabile semnificative;
• primirea în timp util a instrucţiunilor referitoare la închidere şi aplicarea
corespunzătoare a acestora;
• aplicarea corectă şi la momentul oportun a procedurilor şi respectarea
termenelor;
- referitoare la sistemele informatice
• sistemele informatice contabile şi interacţiunea dintre acestea (de
exemplu, ABAC, SAP);
• coerenţa dintre datele din sistemele locale (de exemplu, cele din cadrul
direcţiilor generale, al instituţiilor sau al agenţiilor) şi datele din sistemele
centrale (de exemplu, ABAC/SAP) şi validarea sistemelor locale;
- revizuirile • revizuirile contabile efectuate de entitate (de exemplu, de direcţiile
generale, de agenţii);
• calitatea datelor introduse şi gradul de revizuire a datelor înregistrate în
sistemul contabil;
• revizuirea contabilă care rezultă din analiza riscului contabil elaborată
de direcţia generală;
• gradul de revizuire de către contabil a calității informaţiilor financiare
primite de la ordonatorul de credite în vederea întocmirii conturilor anuale;
• validarea finală de către directorul general a conturilor direcţiei generale
pe care o conduce.
Legat de aceste aspecte, activităţile privind fiabilitatea implică actualizarea
descrierilor şi evaluarea procedurilor referitoare la procesele contabile
semnificative şi la sistemele contabile, precum şi la aplicarea normelor
contabile, inclusiv a celor privind separarea exerciţiilor, cu ajutorul cărora
se întocmesc conturile anuale. În cazul activităţilor de audit care se
desfăşoară la sediile serviciilor Comisiei, ele presupun activităţi care
vizează funcţionarea sistemului contabil central (ABAC), precum şi cea a
diverselor sisteme contabile locale. Acolo unde este cazul, este necesar să
fie examinate procedurile de colectare şi de verificare a datelor care trebuie
să fie prezentate în conturi, dar care nu sunt încă înregistrate, cu scopul de
a se verifica dacă sunt exhaustive.
2.3.4 Identificarea şi evaluarea riscului de control
| 187 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
Auditorul trebuie să procedeze la o evaluare preliminară a riscului de
control pentru fiecare proces (cheltuieli/facturi, prefinanţări etc.), clasificând
acest risc ca fiind scăzut, mediu sau ridicat, cu scopul de a determina
natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit care trebuie
aplicate.
În cadrul Comisiei, fiecare direcţie generală îşi elaborează propria analiză a
riscului contabil pe procese şi pe aserţiuni de audit. Această analiză
constituie o resursă importantă pentru activitatea auditorului, însă acesta
trebuie să facă totuşi uz de spirit critic atunci când evaluează analiza
riscului elaborată de entitatea auditată.
| 188 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare
Pot apărea riscuri de denaturare la nivelul aserţiunilor în cazul următoarelor
rubrici principale din bilanţ:
Prefinanțări:
Existenţa: o prefinanțare poate fi contabilizată eronat ca element de activ (în loc să fie
contabilizată cu titlu de cheltuială) – ceea ce atrage o supraestimare a creanțelor Uniunii –
atunci când nu există nicio prevedere în contract pentru avansul de fonduri sau atunci când o
parte a prefinanțării ar fi trebuit să fie validată și închisă prin cheltuielile suportate.
Exhaustivitatea: cuantumul prefinanțării așa cum apare înscris în bilanț este incomplet dacă
anumite avansuri de fonduri au fost contabilizate eronat cu titlu de cheltuieli în loc să fie
contabilizate cu titlu de plăți în avans.
Evaluarea: o prefinanțare poate fi contabilizată eronat atunci când valoarea ei este evaluată
printr-o modalitate diferită de cea stabilită în prevederile contractuale. Cuantumul net al unei
prefinanțări poate fi evaluat în mod eronat atunci când suma înregistrată pentru cheltuielile
suportate sau pentru cheltuielile angajate este incorectă.
Descrierea: poate apărea cazul în care repartizarea între prefinanţările pe termen lung şi cele
pe termen scurt în bilanț să fie inexactă sau cazul în care cheltuielile angajate în contul
prefinanţărilor să fie înscrise în mod eronat la rubrica aferentă elementelor de pasiv din cadrul
bilanţului.
Facturi de plată:
Drepturile și obligațiile: o datorie poate fi contabilizată în mod eronat atunci când suma
înregistrată nu corespunde: (i) valorii nominale a facturii sau (ii) datoriei reale faţă de terţ.
Exhaustivitatea: suma datoriilor aferente facturilor poate să fie incompletă atunci când, de
exemplu, direcţia generală sau agenţia nu dispune de un sistem corespunzător prin care să
se asigure că, la sfârşitul exerciţiului, toate facturile fizice primite au fost introduse în sistemul
contabil de unităţile operaţionale.
Evaluarea: pot apărea sume inexacte ale datoriilor aferente facturilor din următoarele cauze:
calculul incorect al sumelor eligibile, recunoaşterea în întregime a sumei declaraţiei de
cheltuieli în loc să fie recunoscută doar partea acordată de Uniune în cadrul unui acord de
cofinanţare etc.
Descrierea: poate rezulta o eroare în prezentarea în bilanţ ca urmare a clasificării eronate a
facturii în grupul de conturi „alţi creditori” în loc să fie înscrisă la „obligații de plată curente”.
Cheltuieli angajate:
Existenţa: poate apărea cazul în care să se calculeze cheltuieli angajate pentru un proiect
care a fost deja închis sau pentru care nu s-au suportat niciodată efectiv cheltuieli.
Exhaustivitatea: suma totală a cheltuielilor angajate este incompletă atunci când calculul nu a
ţinut seama de întreaga populaţie a contractelor.
Evaluarea: metodologia sau definiţia parametrilor metodologiei pot să nu fie pertinente, de
exemplu, stabilirea regulii pro rata temporis sau evaluarea ratei de dezangajare. Calculul
parametrilor în sine poate fi inexact, de exemplu, datele de începere şi/sau de încheiere a
contractului pot să fie greşite sau rata de dezangajare poate să fie eronată.
Descrierea: se poate crea confuzie în prezentarea în contabilitate a cheltuielilor angajate
atunci când partea aferentă celor care validează şi închid prefinanţarea acordată unui proiect
este înscrisă ca o sumă negativă la elementele de activ ale bilanţului (deci ca o sumă care se
scade din prefinanţare), deşi, în mod normal, cheltuielile angajate sunt prezentate la
| 189 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
elementele de pasiv (la rubrica „obligaţii de plată”).
| 190 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
2.4 EXAMINAREA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT ŞI FIABIL AL PROBELOR DE AUDIT
ISSAI 1500 [ISA 500]
Obiectivul auditorului este de a
concepe şi a desfăşura proceduri de
audit astfel încât să poată obţine
probe de audit suficiente, pertinente
și fiabile.
2.4.1 Relaţia dintre conturile anuale, probele de audit şi raportul de audit
2.4.2 Sursele probelor de audit
2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obţine probe de audit
2.4.1 Relaţia dintre conturile anuale, probele de audit şi raportul de audit
Probele de audit obţinute cu ajutorul procedurilor de audit stau la baza
concluziei şi a opiniei auditorului cu privire la fiabilitatea conturilor, după
cum se explică mai jos:
Figura 2: Relaţia dintre conturi, probe şi raportul de audit
Conturile anuale
Aserțiuni referitoare la componentele conturilor anuale
Procedurile de auditProbe privind
prezentarea fidelă a conturilor anuale
Raportul de audit
| 191 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
2.4.2 Sursele probelor de audit
Probele de audit cu referire la fiabilitate pot proveni din următoarele surse:
• surse interne entităţii: conturile în sine, precum şi informaţii provenite
din baze de date şi documente întocmite de entitate;
• surse externe entităţii: cum ar fi confirmări externe din partea terţilor
sau rapoarte ale experţilor desemnaţi de auditor;
• surse produse de auditor, cum ar fi examinarea analitică a situațiilor
financiare sau a conturilor individuale, de exemplu creanțe, prefinanțări sau
active contingente.
2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obţine probe de audit
Printre procedurile de audit utilizate pentru a obține probe de audit cu
privire la fiabilitate se numără:
Calculele
verificarea aritmetică a conturilor;
- verificarea corectitudinii consolidării, acolo unde este
cazul;
- verificarea cifrelor care figurează în bilanț, în notele la
rapoartele produse de sistemele informatice subiacente
și/sau în documentele justificative pe care se
fundamentează cifrele înscrise în conturi;
- verificarea concordanței cifrelor, de exemplu cu balanța
de verificare sau cu registrul cartea mare.
Analiza
- examinarea analitică a coerenței conturilor;
- analiza reconcilierilor efectuate de entitate, de exemplu a
reconcilierilor bancare;
- analiza normelor și a politicilor contabile;
- analiza metodelor de evaluare;
- analiza execuției bugetare.
Inspecţia - evidențe și documente;
- active corporale.
Confirmări
- confirmarea soldurilor conturilor bancare, a conturilor de
debitori, a conturilor de creditori;
- confirmări din partea terților (de exemplu, din partea unui
jurist sau a unui avocat cu privire la cauzele pendinte care
| 192 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
trebuie prezentate cu titlu de contingențe).
| 193 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
2.5 CONCEPEREA PROCEDURILOR DE AUDIT
ISSAI 1330 [ISA 330]
Obiectivul auditorului este de a
obține suficiente probe de audit
adecvate cu privire la riscurile unor
denaturări semnificative, prin
proiectarea și impleme ntarea unor
reacții adecvate la acele riscuri.
2.5.1 Stabilirea unei corelații între riscul evaluat de denaturare semnificativă și procedurile de audit
2.5.2 Conceperea testelor controalelor
2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu scopul de a servi ca proceduri de fond
2.5.4 Conceperea testelor de detaliu
2.5.5 Eșantionarea de audit
2.5.1 Stabilirea unei corelații între riscul evaluat de denaturare semnificativă și procedurile de audit
Riscul ca fundament pentru stabilirea procedurilor de audit
După ce este determinat riscul de denaturare semnificativă, așa cum se
descrie la capitolul 2.3, acesta servește apoi ca bază pentru stabilirea
procedurilor de audit care sunt considerate necesare pentru a reduce acest
risc la un nivel acceptabil de scăzut.
Pentru a obține pro be de audit adecvate şi suficiente în vederea validării
aserțiunilor privind fiabilitatea, auditorul trebuie să efectueze, pe de o
parte, teste ale controalelor, ori de câte ori va decide să se sprijine pe
sistemele de control, și, pe de altă parte, proced uri de fond. Amploarea
procedurilor de fond va depinde de evaluarea pe care o realizează auditorul
cu privire la eficacitatea modului în care sunt concepute sistemele, precum
și de gradul în care testele controalelor permit determinarea riscului ca fiind
moderat până la scăzut. În funcție de evaluarea preliminară a riscului de
control, auditorul poate decide să efectueze teste ale controalelor, din
următoarele motive:
• în cazul în care evaluarea preliminară a riscului de control arată că
acesta este scăzut sau mediu, auditorul trebuie să testeze controalele
pentru a confirma această evaluare, dacă are intenția de a se sprijini pe
aceste controale;
• în cazul în care evaluarea preliminară a riscului de control arată că
acesta este ridicat, auditorul trebuie să nu se sprijine pe sisteme și să nu
le acorde credibilitate, dar poate testa controalele pentru a-și fundamenta
constatările privind deficiențele sistemelor care urmează să fie raportate
conducerii sau autorității responsabile de descărcarea de gestiune.
| 194 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
2.5.2 Conceperea testelor controalelor
Testele controalelor care se efectuează în mod normal atunci când se
desfășoară un audit al fiabilității conturilor cuprind analiza sau examinarea:
• mediului de control contabil (inclusiv analiza riscurilor, activitatea de revizuire și manualul
de contabilitate);
• sistemelor de înregistrare a datelor (de exemplu, ABAC și sistemele locale de
înregistrare, prefinanțările, garanțiile);
• funcționării procedurilor bugetare și contabile cheie;
• procesului de închidere a conturilor, în special în ceea ce privește separarea exercițiilor
financiare, facturile, prefinanțările, garanțiile, angajamentele restante (RAL - reste à liquider),
angajamentele, plățile, elementele extrabilanțiere;
• reconcilierilor;
• controalelor efectuate de direcțiile generale cu privire la dosarele de închidere aferente
beneficiarilor finali;
• rapoartelor întocmite de Serviciul de Audit Intern (IAS) și de structurile de audit intern.
2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu scopul de a servi ca proceduri de fond
Procedurile analitice care trebuie efectuate cuprind verificări analitice ale
coerenței și ale caracterului rezonabil al conturilor în raport cu exercițiile și
cu bugetele anterioare.
2.5.4 Conceperea testelor de detaliu
Printre testele de detaliu care trebuie efectuate, se numără:
• compararea bilanțului de deschidere cu bilanțul de închidere al exercițiului anterior;
• verificarea aritmetică a conturilor;
• verificarea corectitudinii consolidării conturilor și a execuției bugetare, acolo unde este
cazul (de exemplu, eliminarea operațiunilor intragrup, ajustările de consolidare și
corectitudinea aritmetică);
• verificarea coerenței bilanțului de închidere și a contului rezultatului economic cu balanța
de verificare (inclusiv angajamentele extrabilanțiere);
• auditul reconcilierii realizate între rezultatul bugetar și rezultatul economic;
• stabilirea concordanței sau reconcilierea situațiilor financiare cu înregistrările contabile ce
stau la baza acestora;
• examinarea înregistrărilor semnificative din registrul-jurnal sau a altor ajustări realizate în
cursul întocmirii situațiilor financiare;
• inspecții fizice;
| 195 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
• verificarea corectitudinii înscrierii în conturi a operațiunilor selectate;
• teste de fond efectuate cu privire la angajamente, plăți și anumite elemente din bilanț,
inclusiv cheltuieli angajate, casa și conturile în bancă, conturile de debitori, cheltuielile
înregistrate în avans, separarea exercițiilor, prefinanțări, garanții, confirmări din partea
băncilor, confirmarea creanțelor etc.;
• verificarea angajamentelor extrabilanțiere.
2.5.5 Eșantionarea de audit
Este posibil să fie necesar ca auditorul să valideze un cont care reprezintă
o componentă a situațiilor financiare (bilanț, contul rezultatului econom ic
etc.) sau a conturilor bugetare din rapoartele de execuție bugetară.
Eșantionarea constituie tehnica de audit cea mai adecvată atunci când
aceste conturi cuprind un număr mare de înregistrări sau de solduri (de
exemplu, prefinanțările și garanțiile aferente, facturile de plată).
Pentru auditurile privind fiabilitatea, se utilizează eșantionarea pe bază de
unități monetare. Dimensiunea eşantionului folosit în cadrul acestei tehnici
se determină în funcţie de următorii factori:
• evaluarea combinată a riscului: ridicat, mediu sau scăzut (cu cât riscul
este mai ridicat, cu atât eşantionul este mai mare);
• eroarea tolerabilă (de exemplu, 2 % pentru bilanţul consolidat al UE);
• nivelul de încredere (de exemplu, 95 % pentru bilanţul consolidat al
UE).
După stabilirea obiectivelor de audit (exhaustivitatea, realitatea, drepturile și
obligațiile, măsurarea şi evaluarea, descrierea) care trebuie verificate cu
ajutorul testelor de fond efectuate pe eşantion, auditorul trebuie să
parcurgă următorii paşi:
(1) Să definească ce înseamnă o eroare
Auditorii definesc criterii pentru a stabili ce anume constituie o eroare în
cadrul eşantionului selectat în scopul auditului fiabilităţii conturilor. Aceste
criterii se stabilesc în funcţie de tipul de obiectiv de audit care se aplică
pentru elementul din bilanţ care face obiectul auditului. Printre exemplele
de denaturări care pot afecta elemente importante din bilanţ, se pot cita:
Exemple de denaturări potenţiale care pot afecta prefinanţările,
prezentate pe aserţiuni de audit:
• Existenţa
o suma înscrisă cu titlu de prefinanţare nu a fost niciodată
vărsată beneficiarului (inexistenţa evenimentului subiacent
înregistrării);
| 196 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
o beneficiarul a prezentat deja toate documentele justificative
necesare referitor la prefinanţare, dar Comisia a omis să o
valideze şi să o închidă în conturile sale.
• Exhaustivitatea
o plata unui avans a fost contabilizată eronat cu titlu de cheltuială
(înregistrată în contul rezultatului economic) în loc să fie
contabilizată ca prefinanţare (înregistrată în bilanţ).
• Evaluarea (subestimarea sau supraestimarea valorii)
o suma înscrisă în conturi diferă de suma prefinanţării care s-a
plătit efectiv beneficiarului;
o suma cheltuielilor angajate corespunzătoare prefinanţării a fost
calculată incorect, astfel încât cuantumul net al prefinanţării
este incorect;
o omiterea validării şi închiderii prefinanţării;
o rambursarea costurilor care au fost deja suportate de
beneficiar este contabilizată cu titlu de cheltuieli, în cadrul
contului rezultatului economic; aceste costuri nu trebuie să fie
contabilizate cu titlu de prefinanţare, deoarece aceasta ar
atrage o supraestimare a activelor.
• Descrierea
o cuantumul prefinanţării totale este corect, dar a fost împărţit
în mod inadecvat între prefinanţarea pe termen lung (înscrisă
la active imobilizate în bilanţ) şi prefinanţarea pe termen
scurt (înscrisă la activele circulante în bilanţ). Potrivit
criteriului utilizat în mod obişnuit pentru a stabili „durata”,
prefinanţarea este clasificată ca fiind „pe termen scurt” atunci
când serveşte să acopere costurile primelor x luni de
funcţionare a proiectului şi este clasificată ca fiind „pe termen
lung” atunci când serveşte să acopere costurile suportate
după trecerea acelei perioade.
Exemple de denaturări potenţiale care pot afecta conturile privind
obligațiile de plată, prezentate pe aserţiuni de audit:
• Existenţa
o s-a înregistrat o sumă pentru care nu s-au primit niciun fel de
bunuri sau nu s-au prestat niciun fel de servicii (inexistenţa
evenimentului subiacent înregistrării).
• Exhaustivitatea
o la sfârşitul exerciţiului, se poate întâmpla ca unele facturi/plăţi
să rămână neînregistrate în sistemul contabil, deoarece
entitatea auditată nu dispune de proceduri şi de controale
adecvate pentru colectarea/înregistrarea lor.
| 197 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
• Evaluarea (subestimarea sau supraestimarea valorii)
o suma înregistrată în conturi nu este corelată cu factura primită,
fie că acest lucru se întâmplă înainte de analiza eligibilităţii
(etapa 1), fie ulterior (etapa a 2-a);
o suma înscrisă în conturi nu reflectă datoria reală (de exemplu,
atunci când beneficiarul solicită o plată mai mare decât suma
corespunzătoare angajamentului, cuantumul maxim al datoriei
înregistrate cu titlu de factură trebuie să se limiteze la suma
angajamentului; sau, atunci când Uniunea aprobă în mod
eronat suma totală a unei facturi globale în cazul proiectelor
cofinanţate, suma aferentă datoriei trebuie să fie limitată la rata
de cofinanţare).
• Descrierea
o se poate întâmpla ca o factură să fie în mod eronat înscrisă
într-un cont care figurează la o altă rubrică a bilanţului decât
„Obligaţiile de plată”.
Exemple de denaturări potenţiale care pot afecta cheltuielile angajate,
prezentate pe aserţiuni de audit:
• Drepturile și obligațiile
o s-au trecut, în mod eronat, cheltuieli angajate pentru un proiect
pentru care nu se mai preconizează cheltuieli viitoare,
deoarece s-a efectuat deja plata finală sau deoarece proiectul
a fost deja închis.
• Exhaustivitatea
o contractul sau angajamentul în cauză a fost omis din calculul
totalului.
• Evaluarea (denaturările pot rezulta în urma utilizării unui parametru
incorect la estimare)
o rată medie de dezangajare eronată;
o rată medie de utilizare a creditelor eronată;
o omiterea facturilor deja acceptate şi/sau plătite;
o omiterea prefinanţărilor;
o neactualizarea datelor de execuţie a contractelor (după
semnarea actelor adiţionale);
o neactualizarea valorii contractelor (după semnarea actelor
adiţionale).
• Descrierea
o suma totală aferentă cheltuielilor angajate, calculată pentru un
angajament, poate fi împărţită în mod incorect între „cheltuielile
| 198 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
angajate aferente prefinanţării”, care se înscriu la elementele
de activ ale bilanţului (şi sunt prezentate ca scăzându-se din
prefinanţare) şi „cheltuielile angajate” care se înscriu la
elementele de pasiv din bilanţ (la rubrica „Obligaţii de plată”).
Exemple de denaturări potenţiale care pot afecta garanţiile, prezentate pe
aserţiuni de audit:
• Existenţa
o se poate întâmpla ca o garanţie să apară în continuare în
conturi chiar şi după ce ea a fost restituită;
o se poate întâmpla să fie înregistrată în conturi o garanţie în
lipsa unui document corespunzător care să fi fost emis de o
instituţie financiară.
• Exhaustivitatea
o entitatea auditată nu dispune de un sistem corespunzător
pentru a înregistra la timp în sistemul contabil garanţiile
acordate sau primite; în consecinţă, suma totală de la sfârşitul
exerciţiului poate să fie incompletă.
• Evaluarea (subestimarea sau supraestimarea valorii)
o suma înscrisă în conturi este mai mare decât valoarea
garanţiei, deoarece anumite părţi restituite din garanţie nu au
fost înregistrate în conturi;
o suma înscrisă în conturi este mai mică decât valoarea
garanţiilor primite efectiv, de exemplu atunci când beneficiarul
constituie o garanţie suplimentară cu privire la prefinanţare
după ce cuantumul prefinanţării a fost majorat în prevederile
contractuale sau constituie o garanţie suplimentară de bună
execuţie după ce valoarea contractului a fost majorată în urma
unui act adiţional.
• Descrierea
o se poate întâmpla ca garanţiile să fie descrise în mod eronat
ca fiind „acordate” în loc de „primite” (garanţiile se prezintă în
notele la conturile anuale, cu titlu de „active contingente” în
cazul garanţiilor primite şi cu titlu de „datorii contingente” în
cazul garanţiilor acordate).
(2) Să determine populaţia din care urmează să fie extrase elementele
care vor face obiectul auditului
Populaţiile care se pot supune testării cuprind următoarele conturi sau
grupuri de conturi:
1. din cadrul situaţiilor financiare: prefinanțările, cheltuielile angajate
separate pe exerciţii, facturi de plată, garanţii etc.;
| 199 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
2. din cadrul rapoartelor de execuţie bugetară: creditele, angajamentele,
plăţile, recuperările, angajamentele restante (RAL - reste à liquider)
etc.
Populaţia constituie întregul set de date din care va fi extras eșant ionul și în
legătură cu care auditorul dorește să formuleze concluzii, de exemplu
populaţia recuperărilor, populaţia dezangajărilor, populaţia prefinanţărilor
sau orice altă rubrică din conturile anuale. Orice rubrică din bilanţ în special
(de exemplu, „prefinanţările pe termen scurt”) şi din conturile anuale în
general cuprinde, de obicei, mai multe conturi din registrul cartea mare,
rareori doar unul singur. De exemplu, rubrica din bilanţ intitulată
„Prefinanţare pe termen scurt” este constituită din peste 20 de conturi din
registrul cartea mare. Astfel, populaţia din care se va extrage eşantionul
este adesea constituită din mai multe conturi. Populaţia poate fi, de
exemplu, un număr de diferite sume finale care constituie soldurile de la
sfârşitul exerciţiului (31/12/N) ale conturilor respective (de exemplu, soldul
final al diferitelor prefinanţări aferente unui contract) sau o serie de anumite
mişcări specifice (de exemplu, mișcările în debit sau mişcările în credit ale
diferitelor prefinanţări în cursul exerciţiului).
(3) Să analizeze natura populaţiei care serveşte drept bază de
eşantionare
Auditorii trebuie să obţină, în măsura posibilului, cât mai multe informaţii cu
privire la populaţia respectivă pentru a determina dacă aceasta este
adecvată pentru eşantionare. De exemplu, trebuie să se asigure că:
• toate elementele corespund exerciţiului financiar care face obiectul
auditului;
• nu există sume cu un caracter excepţional care ar trebui excluse, cum
ar fi elemente individuale care depăşesc pragul de semnificație, acestea
trebuind să fie testate în afara eşantionului;
• toate elementele aparţin entităţii care face obiectul auditului.
2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT ŞI A PROGRAMULUI DE AUDIT
ISSAI 1300 [ISA 300]
Obiectivul auditorului este de a elabora
planul de audit și programul de audit
astfel încât riscul de audit să fie redus
până la un nivel acceptabil de scăzut.
2.6.1 Planul de audit
2.6.1 Planul de audit
| 200 Fiabilitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2
Capitolul 2.6 din partea generală a prezentului manual conţine orientări
privind conţinutul planului de audit.
| 201 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI
AUDIT DE CONFORMITATE
2. FIABILITATEA
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexe
PARTEA 2. FIABILITATEA
SECŢIUNEA 3 – EXAMINAREA
CUPRINS
3.1 Prezentarea generală a etapei de examinare
3.2 Efectuarea procedurilor de audit – teste ale controalelor şi teste de detaliu
3.3 Evaluarea rezultatelor obţinute în urma procedurilor de audit
3.4 Efectuarea procedurilor analitice de fond
3.5 Declaraţiile scrise
3.6 Utilizarea activităţii unor terţi
3.7 Alte proceduri de audit
3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit
| 202 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
3.1 PREZENTAREA GENERALĂ A ETAPEI DE EXAMINARE
Capitolul 3.1 din partea generală a prezentului manual conţine orientări
privind examinarea în cadrul auditului.
3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT – TESTE ALE CONTROALELOR ŞI TESTE DE DETALIU
ISSAI 1530 [ISA 530]
Obiectivul auditorului este de a efectua,
pentru fiecare element selectat,
proceduri de audit adecvate obiectivului
specific de audit.
3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor
3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu
3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor
La efectuarea testelor controalelor, auditorul trebuie să urmeze
instrucţiunile prezentate în Capitolul 3.2.2 din partea generală a prezentului
manual.
3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu
La efectuarea testelor de detaliu, auditorul trebuie să urmeze instrucţiunile
prezentate în Capitolul 3.2.3 din partea generală a prezentului manual.
3.3 EVALUAREA REZULTATELOR OBȚINUTE ÎN URMA PROCEDURILOR DE AUDIT
ISSAI 1450 [ISA 450]
ISSAI 1530 [ISA 530]
Obiectivul auditorului este de a evalua
rezultatele obținute pornind de la
eșantion în așa fel încât să dispună de o
bază adecvată pentru a formula
concluzii cu privire la populaţia din care
este selectat eșantionul.
3.3.1 Definirea denaturărilor şi cauzele posibile ale acestora
3.3.2 Tipuri de denaturări
3.3.3 Impactul denaturărilor asupra abordării auditului
3.3.4 Comunicarea şi corectarea denaturărilor
3.3.5 Evaluarea efectului denaturărilor necorectate
3.3.6 Evaluarea situaţiilor financiare în ansamblu
3.3.1 Definirea denaturărilor şi cauzele posibile ale acestora
| 203 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
Definiţie O denaturare reprezintă diferența dintre suma, clasificarea, descrierea sau
prezentarea unui element raportat în situațiile financiare și suma,
clasificarea, descrierea sau prezentarea care se impune pentru ca
elementul să fie în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
Atunci când auditorul exprimă o opinie în care trebuie să precizeze dacă
conturile sunt prezentate fidel sub toate aspectele semnificative, el are în
vedere și faptul că denaturările pot afecta și acele ajustări ale sumelor, ale
clasificărilor, ale descrierilor sau ale prezentărilor care, în opinia auditorului,
sunt necesare pentru o prezentare fidelă a conturilor, sub toate aspectele
semnificative.
Eroare sau fraudă Denaturările pot apărea ca rezultat fie al erorilor, fie al fraudelor. Termenul
de „eroare” desemnează o denaturare neintenționată în situațiile financ iare.
Termenul de „fraudă” desemnează un act intenționat comis de una sau mai
multe persoane din cadrul conducerii sau din rândul persoanelor
însărcinate cu guvernanța, al angajaților sau al terților, act care presupune
utilizarea înșelăciunii pentru a obține un avantaj necuvenit sau ilegal. Există
două tipuri de denaturări intenționate care prezintă relevanță pentru auditor:
denaturările care apar ca rezultat al raportării financiare frauduloase și
denaturările care apar ca rezultat al deturnării de active.
Denaturările ar putea rezulta ca urmare a factorilor de mai jos:
Sursa denaturărilor (a) lipsa de acuratețe în colectarea sau prelucrarea datelor pe baza cărora
sunt întocmite conturile;
(b) omisiunea unei sume sau a unei prezentări de informații;
(c) o estimare contabilă incorectă care rezultă din omiterea unor fapte sau
din interpretarea în mod clar eronată a acestora;
(d) raționamentul conducerii cu privire la estimările contabile, pe care
auditorul le consideră nerealiste, sau selectarea ori aplicarea unor politici
contabile considerate inadecvate de auditor.
3.3.2 Tipuri de denaturări
Auditorul trebuie să cumuleze denaturările identificate în timpul auditului,
cu excepția celor care sunt evident nesemnificative. Pentru a facilita
sarcina auditorului de analiză a efectelor cumulate ale denaturărilor
detectate în urma auditului și de comunicare a acestor efecte către
conducere, este util să se opereze o distincție între:
Denaturările efective: denaturările cu privire la care nu există niciun dubiu;
| 204 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
denaturările legate de raționament: constituie diferențele care rezultă din
raționamentul conducerii cu privire la estimările contabile, pe care auditorul
le consideră nerealiste, sau din selectarea ori aplicarea unor politici
contabile considerate inadecvate de auditor;
denaturările extrapolate: constituie cea mai bună estimare a auditorului cu
privire la denaturările din cadrul populațiilor, estimare care implică
extrapolarea denaturărilor detectate în eșantioanele de audit la ansamblul
populației din care au fost selectate eșantioanele.
3.3.3 Impactul denaturărilor asupra abordării auditului
Auditorul trebuie să analizeze dacă este necesar să fie revizuite planul de
audit și programul de audit atunci când natura denaturărilor detec tate și
circumstanțele apariției lor semnalează existența altor denaturări care,
dacă sunt agregate cu denaturările deja cumulate în cursul auditului, se
dovedesc a fi semnificative.
Auditorul nu se poate limita să presupună că o denaturare este doar un
eveniment izolat. Pot exista probe care să indice că există și alte
denaturări. Astfel de probe includ, de exemplu, situația în care auditorul a
determinat faptul că o denaturare a rezultat ca urmare a unei disfuncțiuni a
controlului intern sau a utilizării unor ipoteze sau a unor metode de evaluare
inadecvate, care au fost aplicate pe scară largă de către entitate.
De asemenea, auditorul trebuie să stabilească dacă este necesar să fie
revizuite planul de audit și programul de audit în cazul în care va loarea
agregată aferentă denaturărilor cumulate în cursul auditului se apropie de
pragul (pragurile) de semnificație. În astfel de situații, poate exista un risc,
care este mai mare decât nivelul acceptabil de scăzut, ca denaturările
potențiale care nu au fost detectate să depășească, atunci când sunt
agregate cu cele care au fost cumulate în cursul auditului, pragul de
semnificație.
Nedetectarea unor denaturări poate fi rezultatul existenței unui risc aferent
eșantionării sau a unui risc neaferent eșantionării.
Poate apărea necesitatea ca persoanele din conducere să examineze o
categorie de operațiuni, un sold de cont sau o prezentare de informații
pentru a identifica și a corecta denaturările prezente în acestea. După ce
conducerea a examinat categoria de operațiuni, soldul de cont sau
prezentarea de informații în cauză și a corectat denaturările care au fost
identificate, auditorul aplică proceduri de audit suplimentare pentru a
reevalua valoarea aferentă denaturărilor.
| 205 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
3.3.4 Comunicarea şi corectarea denaturărilor
Auditorul trebuie să comunice în timp util nivelului ierarhic adecvat din
cadrul conducerii toate denaturările care au fost cumulate în cursul
auditului și să solicite conducerii corectarea lor.
Este important să se comunice în timp util nivelului ierarhic adecvat din
cadrul conducerii denaturările identificate, întrucât aceasta permite
conducerii să evalueze dacă elementele semnalate constituie într-adevăr
denaturări, să informeze auditorul în cazul în care există un dezacord cu
evaluarea acestuia și să ia măsuri după caz. În mod obișnuit, nivelul
ierarhic adecvat din cadrul conducerii este acela care are responsabilitatea
și autoritatea să evalueze denaturările și să ia măsurile necesare.
În cazul în care conducerea refuză să corecteze o parte sau toate
denaturările comunicate de auditor, acesta trebuie să afle care sunt
motivele pentru care conducerea refuză să efectueze corecțiile și le ia în
considerare atunci când determină dacă sunt prezente sau nu denaturări
semnificative în ansamblul conturilor.
3.3.5 Evaluarea efectului denaturărilor necorectate
Înainte de a evalua efectul denaturărilor necorectate, auditorul trebuie să
reevalueze pragul (pragurile) de semnificație utilizate la planificarea și
efectuarea auditului, pentru a confirma dacă acesta (acestea) este (sunt) în
continuare adecvat(e).
Auditorul trebuie să evalueze dacă denaturările necorectate sunt
semnificative, fie considerate în mod individual, fie considerate împreună.
În acest scop, auditorul ia în considerare, pe de o parte, amploarea și
natura denaturărilor, atât în raport cu anumite categorii de operațiuni, cu
anumite solduri de cont și cu anumite prezentări de informații, cât și în
raport cu conturile anuale considerate în ansamblul lor, și, pe de altă parte,
circumstanțele aparte în care s-au produs aceste denaturări.
Înainte de a analiza efectul agregat al denaturărilor necorectate, auditorul
examinează separat fiecare denaturare cu scopul de:
Pragul de semnificație (a) a-i evalua efectul asupra categoriilor de operațiuni, a soldurilor conturilor
sau a prezentărilor de informații în cauză și de a determina dacă a fost
depășit pragul de semnificație pentru categoria respectivă de operațiuni
sau pentru soldul de cont sau pentru prezentarea de informații respectivă;
Echilibrare (b) a evalua dacă este oportună echilibrarea denaturărilor cu alte
denaturări. Dacă o denaturare individuală este considerată a fi
| 206 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
semnificativă, este puțin probabil ca ea să poată fi echilibrată de o altă
denaturare;
Clasificare (c) a evalua efectul asupra situațiilor financiare a denaturărilor care intervin
la nivelul clasificării. Pentru a determina dacă o denaturare care intervine la
nivelul clasificării este semnificativă sau nu, este necesar să se recurgă la
raționamentul profesional și să se procedeze la evaluarea considerațiilor
calitative, cum ar fi, (i) efectul acestui tip de denaturare asupra unor posturi
individuale ori a unor subtotaluri sau (ii) efectul asupra unor indicatori-cheie.
Considerații speciale
Circumstanțele aferente anumitor denaturări ar putea să îl determine pe
auditor să le considere ca fiind semnificative, în mod individual sau atunci
când sunt luate în considerare împreună cu alte denaturări cumulate pe
parcursul auditului, chiar dacă importanța semnificativă a denaturărilor
respective se află sub pragul de semnificație stabilit pentru ansamblul
conturilor (sau, după caz, pentru o categorie dată de operațiuni, pentru un
anumit sold de cont ori pentru o anumită prezentare de informații).
Exemple de consideraţii speciale Printre exemplele de circumstanțe care ar putea să aibă un impact asupra
evaluării, se poate cita măsura în care denaturarea:
• afectează gradul de conformitate cu cerințele de reglementare;
• este legată de selecția unei politici contabile inadecvate sau de
aplicarea incorectă a unei politici contabile, situație care nu are un efect
semnificativ asupra situațiilor financiare ale perioadei curente, dar este
probabil să aibă un efect semnificativ asupra situațiilor fin anciare ale
perioadelor viitoare;
• afectează informațiile referitoare la un segment dat prezentate în
situațiile financiare;
• este semnificativă în raport cu comunicările precedente către utilizatori
de care auditorul are cunoștință;
• se referă la elemente care implică părți afiliate;
• constă în omiterea de informații care nu sunt cerute în mod specific de
cadrul de raportare financiară aplicabil, dar care, potrivit raționamentului
auditorului, sunt importante pentru ca utilizatorii să înțeleagă poziția
financiară, rezultatul financiar sau fluxurile de numerar ale entității.
Atunci când estimează că o denaturare este sau poate fi rezultatul unei
fraude, auditorul trebuie să ia în considerare implicațiile acestei situații în
raport cu alte aspecte ale auditului.
3.3.6 Evaluarea situaţiilor financiare în ansamblu
| 207 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
Auditorul trebuie să evalueze dacă situațiile financiare în ansamblu conțin
sau nu denaturări semnificative. În acest scop, auditorul trebuie să ia în
considerare atât rezultatele evaluării denaturărilor necorectate, cât și
aspectele calitative ale practicilor contabile ale entității.
Aspectele calitative La examinarea aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entităţii,
auditorul este conștient de faptul că conducerea formulează un număr de
raţionamente cu privire la valorile şi la prezentările de informații din situaţiile
financiare. În cursul auditului, auditorul trebuie să fie atent la indiciile care
pot semnala o eventuală lipsă de imparțialitate în raţionamentele
conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia că efectul cumulat al lipsei
de neutralitate, alături de efectul denaturărilor necorectate, duce la
denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare luate în ansamblu. Atunci
când evaluează dacă situațiile financiare în ansamblu sunt denaturate
semnificativ, auditorul ține cont de următoarele indicii care semnalează
lipsa neutralității:
• corectarea selectivă a denaturărilor aduse la cunoştinţa conducerii pe
parcursul auditului;
• posibila lipsă de imparţialitate a conducerii în efectuarea estimărilor
contabile.
Dacă auditorul concluzionează că situațiile financiare luate în ansamblu
sunt denaturate în mod semnificativ sau nu este în măsură să ajungă la o
concluzie în acest sens, el trebuie să ia în considerare implicațiile acestui
fapt pentru raportul pe care îl va întocmi.
3.4 EFECTUAREA PROCEDURILOR ANALITICE DE FOND
ISSAI 1520 [ISA 520]
Obiectivul auditorului este de a aplica proceduri analitice, acolo unde este cazul, cu
scopul de a facilita evaluarea riscului, obţinerea de probe de audit şi formularea unei
concluzii de audit globale.
Probele de audit privind fiabilitatea conturilor se obţin, în cea mai mare
parte, prin efectuarea de teste de detaliu, aplicându-se, de asemenea,
proceduri analitice de fond acolo unde este cazul.
Procedurile analitice de fond se aplică, în principal, în examinarea analitică
a următoarelor elemente:
• coerența și verosimilitatea principalelor date contabile;
• conturile referitoare la angajamentele extrabilanțiere;
| 208 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
• contul rezultatului economic și raportarea pe segmente;
• solduri cu valori mici de conturi bancare (cele deschise în legătură cu
avansuri);
• așa-numitele „conturi mici”.
Modul de aplicare a procedurilor analitice de fond este descris la capitolul
3.4 din partea generală a prezentului manual.
3.5 DECLARAŢIILE SCRISE
ISSAI 1580 [ISA 580]
Obiectivul auditorului este de a obţine, prin intermediul declaraţiilor scrise, elemente care să îi permită să coroboreze: (a) faptul că conducerea şi, acolo unde este adecvat, persoanele însărcinate cu guvernanţa consideră că şi-au îndeplinit responsabilitatea de a întocmi situaţiile financiare şi că informaţiile furnizate auditorului sunt complete; (b) alte probe de audit relevante pentru situaţiile financiare sau pentru afirmațiile specifice. În plus, obiectivul auditorului este (c) de a răspunde adecvat declaraţiilor scrise furnizate sau de a răspunde adecvat în cazul nefurnizării acestora.
3.5.1 Recunoaşterea de către conducere a responsabilităţilor sale
3.5.2 Declaraţii scrise specifice cu privire la aspecte semnificative
3.5.3 Evaluarea fiabilităţii declaraţiilor scrise
3.5.1 Recunoașterea de către conducere a responsabilităţilor sale
Auditorii trebuie să obţină probe de audit conform cărora conducerea:
Prezentarea fidelă (i) recunoaște că îi revine responsabilitatea în ceea ce privește prezentarea
fidelă a conturilor în conformitate cu cadrul de raportare aplicabil, precizând
printre altele:
• dacă politicile contabile selectate și aplicate sunt adecvate;
• dacă au fost înregistrate toate operațiunile;
• dacă aspectele enumerate mai jos au fost recunoscute, evaluate sau
prezentate în conformitate cu cadrul de raportare financiară, acolo unde este
cazul:
• planurile sau intenţiile care ar putea afecta valoarea contabilă sau
clasificarea activelor şi a datoriilor;
| 209 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
• datoriile, atât cele efective, cât şi cele contingente;
• dreptul de proprietate sau controlul asupra activelor, drepturile de
retenţie sau sarcinile care grevează activele şi activele depuse drept gaj;
• acele aspecte ale acordurilor contractuale care ar putea afecta situaţiile
financiare, inclusiv neconformitatea cu aceste acorduri, și
• evenimentele care au survenit după sfârșitul perioadei.
Controlul intern (ii) recunoaște că îi revine responsabilitatea conceperii, a implementării şi a
menţinerii controlului intern necesar pentru întocmirea unor situații
financiare care să nu fie afectate de denaturări semnificative şi declară că,
în opinia sa, controlul intern în acest sens este adecvat;
Accesul la informaţii (iii) consideră că au fost puse la dispoziţia auditorului toate evidențele, toate
documentele și toate elementele neobișnuite de care aceasta are
cunoștință, precum și orice alte informaţii care prezintă relevanță pentru
audit.
Cu titlu de exemplu, în cazul conturilor anuale finale ale Uniunii Europene,
recunoașterea responsabilităților menționate anterior este inclusă în
scrisoarea cuprinzând declaraţiile conducerii, semnată de contabilul
Comisiei. Un exemplu de model de scrisoare cuprinzând declarațiile
conducerii cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare este oferit în anexa II.
3.5.2 Declaraţii scrise specifice cu privire la aspecte semnificative
Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise cu privire la anumite aspecte
care sunt semnificative, fie că sunt considerate în mod individual, fie că
sunt considerate colectiv, cu scopul de a corobora probe de audit obținute
din alte surse. De exemplu, în cazul auditului conturilor anuale finale ale
Uniunii Europene, se examinează raportul anual de activitate al Direcției
Generale Buget și cel al Serviciului de Audit Intern, precum și declarațiile
directorilor generali ai acestor direcții, întrucât probele pe care le furnizează
aceste documente în legătură cu aspecte de contabilitate și de control
intern au relevanță pentru fiabilitatea conturilor (de exemplu, schimbările
care au avut loc în sistemul contabil, auditurile efectuate etc.).
3.5.3 Evaluarea fiabilităţii declaraţiilor scrise
Auditorul trebuie:
• să evalueze dacă declarațiile scrise par a fi rezonabile și dacă sunt
coerente cu alte declarații și
• să determine dacă se poate presupune că persoana (persoanele) care
elaborează declarațiile este (sunt) bine informată (informate) cu privire la
| 210 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
aspectele asupra cărora se pronunță (de exemplu, contabilul).
3.6 UTILIZAREA ACTIVITĂŢII UNOR TERŢI
3.6.1 Utilizarea activităţii unui alt auditor
3.6.2 Luarea în considerare a funcţiei de audit intern
3.6.3 Utilizarea activităţii unui expert din partea auditorului
Atunci când se utilizează activitatea unor terți, trebuie să fie urmate principiile enunțate la capitolul 3.6 din
partea generală a prezentului manual.
| 211 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
3.6.1 Utilizarea activităţii unui alt auditor
ISSAI 1600 [ISA 600]
Obiectivul auditorului este de a determina, atunci când utilizează activitatea unui alt
auditor, în ce măsură activitatea acestuia din urmă va influenţa auditul.
În anumite cazuri, se utilizează activitatea unor alți auditori atunci când se
desfășoară auditul fiabilității conturilor.
Atunci când se utilizează activitatea altor auditori, auditorul trebuie să
urmeze instrucţiunile prezentate în capitolul 3.6.2 din partea generală a
prezentului manual.
3.6.2 Luarea în considerare a funcţiei de audit intern
ISSAI 1610 [ISA 610]
Obiectivul auditorului extern este de a obţine un anumit grad de cunoaștere a
funcţiei de audit intern şi de a stabili dacă activităţile acesteia din urmă sunt
relevante pentru planificarea şi desfăşurarea auditului său şi, în caz afirmativ, să
determine efectul pe care îl au acestea asupra procedurilor pe care le efectuează.
Auditorul examinează în ce măsură se poate sprijini pe activitatea efectuată
de funcția de audit intern (de exemplu, structura de audit intern din cadrul
unei direcții generale sau Serviciul de Audit Intern).
Atunci când se utilizează activitatea funcției de audit intern, auditorul
trebuie să urmeze instrucţiunile prezentate în capitolul 3.6.3 din partea
generală a prezentului manual.
3.6.3 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului
ISSAI 1620 [ISA 620]
Obiectivele auditorului sunt:
(i) să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului și
(ii) în caz afirmativ, să stabilească dacă activitatea acestuia este adecvată scopurilor
auditorului.
Pot fi angajate serviciile unor experţi externi cu scopul de a pune la
dispoziţia echipei de audit cunoştinţe tehnice sau competenţe care sunt
indispensabile pentru îndeplinirea obiectivelor auditului și de care, în caz
contrar, echipa de audit nu ar putea dispune. Aceasta poate angaja
serviciile unui expert pentru a realiza o analiză aprofundată a unor domenii
specifice, de exemplu, beneficii ale angajaților precum pensii și contribuții
| 212 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
la sistemul de asigurări de sănătate.
În astfel de cazuri, trebuie respectate toate instrucțiunile furnizate în partea
generală a prezentului manual (capitolul 3.6.4) cu privire la utilizarea
activității experților.
| 213 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT
Prezentul capitol tratează despre o serie de alte proceduri
de audit care trebuie efectuate de auditor în etapa de
examinare. Aceste proceduri vizează, în special,
următoarele elemente:
3.7.1 Estimările contabile
3.7.2 Evenimentele ulterioare
3.7.3 Confirmări externe
3.7.4 Părţile afiliate
3.7.1 Estimările contabile
ISSAI 1540 [ISA 540]
Obiectivul auditorului este de a obţine probe de audit suficiente, pertinente şi fiabile
cu privire la măsura în care estimările contabile și prezentările aferente din situaţiile
financiare sunt rezonabile în contextul cadrului de raportare financiară aplicabil.
Definiţie Termenul de „estimare contabilă” desemnează o aproximare a valorii unui
element în lipsa unei modalități precise de evaluare. Printre estimările cele
mai importante se pot cita sumele aferente pensiilor, cheltuielile angajate,
provizioanele, datoriile contingente și veniturile previzionate (recuperările
de sume).
Responsabilitatea pentru realizarea estimărilor contabile incluse în situațiile
financiare revine conducerii. Estimările pot fi simple (de exemplu, calculul
cheltuielilor angajate pentru plata chiriei) sau complexe (estimarea unui
provizion pentru stocurile cu mișcare lentă sau pentru excedentul de
stocuri). Ele se efectuează frecvent în condiții de incertitudine în legătură
cu rezultatul evenimentelor și presupun realizarea unor raționamente de
către conducere. În consecință, estimările antrenează un risc de denaturare
semnificativă, pe care auditorul îl poate estima ca fiind un risc semnificativ
ce necesită o atenţie specială în cadrul auditului.
Abordarea auditului în ceea ce privește estimările contabile
Auditorul trebuie să conceapă şi să desfăşoare proceduri de audit astfel
încât să obţină probe de audit suficiente și adecvate privind măsura în care
estimările contabile realizate de entitate sunt rezonabile în circumstanţele
date și, după caz, măsura în care ele sunt prezentate în mod adecva t. În
general, astfel de probe de audit vor fi mai dificil de obținut și mai puțin
persuasive decât în alte domenii; prin urmare, auditorul trebuie să își
exercite raționamentul profesional atunci când evaluează caracterul
suficient și adecvat al probelor de audit disponibile.
Luarea în considerare a estimărilor contabile în etapa de planificare
Atunci când aplică proceduri de evaluare a riscurilor, auditorul trebuie să
obțină un grad de cunoaștere a cerințelor în materie de estimări contabile,
| 214 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
a modului în care conducerea identifică evenimentele care dau naștere
acestor estimări și a procesului urmat de conducere pentru realizarea lor.
De asemenea, auditorul trebuie să examineze rezultatele estimărilor care
au fost realizate pentru exercițiile anterioare.
Pentru identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă,
auditorul trebuie să evalueze gradul de incertitudine și posibila lipsă de
imparțialitate cu privire la estimări și să stabilească astfel dacă există riscuri
semnificative în legătură cu acestea.
Procedurile de audit efectuate în legătură cu estimările contabile
Auditorul trebuie:
• să stabilească dacă metodele utilizate pentru determinarea estimărilor
contabile au fost aplicate de manieră consecventă;
• să analizeze dacă este necesar să se recurgă la activitatea unui expert
din partea auditorului;
• să testeze eficacitatea funcționării controalelor relevante și
• să determine un interval de estimare pentru a testa estimările realizate
de conducere.
În plus, în cazul estimărilor care antrenează riscuri semnificative, auditorul
trebuie să evalueze ipotezele alternative care au fost avute în vedere de
conducere, să analizeze dacă ipotezele care au fost în cele din urmă
utilizate sunt rezonabile și, acolo unde este cazul, să evalueze i ntenția
conducerii de a întreprinde anumite acțiuni specifice.
În cazul în care consideră că problema incertitudinii în legătură cu
estimările care antrenează riscuri semnificative nu a fost abordată în mod
adecvat de conducere, auditorul trebuie să determine un interval de
estimare care să îi permită să aprecieze caracterul rezonabil al estimărilor
în cauză.
Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise din partea conducerii cu privire
la caracterul rezonabil al ipotezelor semnificative pe care le-a utilizat pentru
a realiza estimările contabile.
Evaluarea estimărilor contabile și a prezentărilor de informaţii conexe
Auditorul trebuie să evalueze dacă estimările și prezentările de informații
conexe sunt rezonabile sau sunt denaturate.
3.7.2 Evenimentele ulterioare
ISSAI 1560 [ISA 560]
Obiectivele auditorului sunt:
(a) obținerea de probe de audit suficiente, pertinente și fiabile cu privire la măsura în
care evenimentele care au loc între data situaţiilor financiare şi data raportului
| 215 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
auditorului și care afectează semnificativ situaţiile financiare sunt reflectate în mod
corespunzător în acele situaţii financiare şi
(b) furnizarea de răspunsuri adecvate la faptele care afectează semnificativ situațiile
financiare și de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului auditorului.
Definiția evenimentelor ulterioare Evenimentele ulterioare sunt evenimente, atât favorabile, cât și nefavorabile, care:
(a) survin în perioada cuprinsă între data bilanțului și data raportului auditorului sau
(b) sunt descoperite după data raportului auditorului, dar înainte de data la care sunt publicate situațiile financiare sau
(c) sunt descoperite după data la care s-au publicat situațiile financiare.
Evenimentele din oricare aceste categorii pot fie furniza probe cu privire la
condiții care erau existente la data bilanțului (condiții care, dacă sunt
semnificative, atrag necesitatea ajustării conturilor), fie indica condiții care
au apărut după acea dată (condiții care, dacă sunt semnificative, necesită
să fie prezentate în conturi).
Alegerea acțiunilor care trebuie întreprinse de auditor va depinde de care
dintre perioadele menționate mai sus se află în cauză. În primul caz,
auditorul are obligația de a aplica proceduri de audit cu scopul de a detecta
existența eventuală a unor astfel de evenimente. În schimb, în celelalte
două cazuri, auditorul nu are obligația de a întreprinde vreo acțiune decât
dacă are cunoștință de existența unor evenimente ulterioare activității sale
de audit. Fiecare dintre aceste două scenarii este explicat în cele ce
urmează:
Evenimentele care survin în perioada cuprinsă între data bilanțului și data raportului
auditorului
În cazul evenimentelor care survin în perioada cuprinsă între data bilanțului
și data raportului auditorului, acesta din urmă trebuie să aplice proceduri
de audit astfel concepute încât să obțină probe de audit suficiente şi
adecvate care să ateste că au fost identificate orice astfel de evenimente
ulterioare care ar fi necesitat ajustarea situațiilor financiare sau prezentarea
lor în acestea. Totuși, auditorul nu are obligația de a proce da la o
examinare permanentă a tuturor aspectelor în legătură cu care procedurile
de audit au furnizat deja concluzii satisfăcătoare.
Procedurile de audit trebuie să fie aplicate la o dată cât mai apropiată
posibil de data raportului auditorului și treb uie să ia în considerare
evaluarea riscurilor realizată de acesta. În mod normal, aceste proceduri
cuprind, în funcție de intervalul de timp care s -a scurs de la derularea
ultimei misiuni de audit:
• examinarea procedurilor definite de conducere cu scopul de a se
asigura identificarea evenimentelor ulterioare;
| 216 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
• lectura proceselor-verbale ale ședințelor persoanelor însărcinate cu
guvernanţa care au avut loc după data bilanțului;
• consultarea celor mai recente situații financiare intermediare, bugete,
previziuni ale fluxurilor de numerar și rapoarte de alt tip elaborate de
conducere;
• solicitarea de informații din partea conducerii pentru a afla dacă s -au
produs eventuale evenimente ulterioare care ar putea afecta situațiile
financiare.
Atunci când descoperă evenimente care afectează în mod semnificativ
situaţiile financiare, auditorul trebuie să determine dacă aceste evenimente
au fost contabilizate în mod adecvat și prezentate corect în situațiile
financiare.
Faptele de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului
său, dar înainte de data la care sunt publicate situațiile financiare
În cazul faptelor de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului său,
dar înainte de data la care sunt publicate situațiile financiare, acesta nu are
responsabilitatea de a aplica proceduri de audit sau de a solicita informații
în legătură cu situațiile financiare după data întocmirii raportului său. În
intervalul dintre data raportului auditorului și data la care sunt publicate
situațiile financiare, responsabilitatea de a semnala auditorului faptele care
pot avea un impact asupra situațiilor financiare revine conducerii.
Atunci când auditorul ia cunoştinţă, după data raportului său, dar înainte de
data la care sunt publicate situațiile financiare, de un fapt car e este
susceptibil să afecteze semnificativ situațiile financiare, el trebuie să
discute situația cu conducerea, să analizeze dacă este necesar să se
aducă modificări situațiilor financiare și să determine dacă conducerea are
intenția de a modifica în consecință situațiile financiare.
În cazul în care conducerea modifică situațiile financiare, auditorul aplică
procedurile de audit necesare și elaborează un nou raport cu privire la
situațiile financiare modificate. Data noului raport nu va fi anterioară datei la
care au fost aprobate situațiile financiare modificate și, în consecință,
perioada acoperită de procedurile de audit menționate mai sus va fi extinsă
până la data noului raport al auditorului.
În cazul în care conducerea nu modifică situațiile financi are, în condițiile în
care auditorul consideră necesară modificarea lor, iar raportul său nu a fost
încă transmis entității, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau
o opinie contrară. Dacă raportul auditorului a fost deja furnizat entității,
auditorul trebuie să comunice conducerii sau, după caz, persoanelor
însărcinate cu guvernanța să nu transmită către terți situațiile financiare și
raportul auditorului cu privire la acestea. Dacă situațiile financiare sunt
totuși publicate ulterior acestei comunicări din partea auditorului, acesta
| 217 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
trebuie să ia măsuri astfel încât să se prevină acordarea de credibilitate
raportului auditorului, în același timp supunând problema atenției Serviciului
juridic al Curții.
Faptele descoperite după data la care s-au publicat situațiile
financiare
În sectorul public, odată publicate, situațiile financiare nu mai pot fi
revizuite, iar raportul auditorului nu poate fi publicat încă o dată. Astfel,
după ce situațiile financiare au fost publicate, auditorul nu are obligația de a
face investigații suplimentare cu privire la acestea. Cu toate acestea, în
cazul în care auditorul ia cunoștință , după data la care au fost publicate
situațiile financiare, de un fapt care exista la data întocmirii raportului său și
care, dacă ar fi fost cunoscut la data respectivă, l-ar fi putut determina să
își modifice raportul, el trebuie să analizeze dacă este necesar să se
aducă acest aspect la cunoștința părților interesate, de exemplu prin
intermediul unui raport adresat autorității respo nsabile de descărcarea de
gestiune.
3.7.3 Confirmări externe
ISSAI 1505 [ISA 505]
Obiectivul auditorului, atunci când utilizează proceduri de confirmare externă ca
urmare a determinării unui risc de denaturare semnificativă, este de a concepe şi a
efectua astfel de proceduri pentru a obţine probe de audit relevante şi credibile.
Definiţie Cu cât riscul de denaturare semnificativă evaluat de auditor este mai
ridicat, cu atât probele de audit pe care acesta urmărește să le obţină în
urma efectuării de proceduri de fond, printre care se poate număra și
confirmarea externă, trebuie să prezinte un grad mai mare de fiabilitate şi
de pertinenţă. Procedura de confirmare externă constă în colectarea de
probe de audit și evaluarea lor prin obținerea unei declarații direct de la o
parte terță ca răspuns la solicitarea de inform ații cu privire la un anumit
element adresată de auditor. Aceste probe de audit, analizate împreună cu
probele de audit obținute în urma altor proceduri de audit, pot contribui la
reducerea clasificării riscului până la un nivel acceptabil de scăzut.
Exemple Se recurge în mod frecvent la confirmări externe pentru următoarele
elemente:
• solduri ale conturilor bancare, împrumuturi, garanții și alte informații
comunicate de bănci;
• conturi bancare deschise în legătură cu avansuri (în cazul delegărilor,
de exemplu);
• sume deținute la sfârșitul exercițiului de intermediari financiari în numele
entității;
| 218 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
• solduri ale conturilor de creanțe sau ale conturilor de datorii.
Astfel de confirmări pot furniza probe de audit cu privire la anumite
aserțiuni, dar nu și la altele. Auditorul trebuie să țină seama de obiectivul
vizat de confirmare, cu alte cuvinte, de aserțiunea specifică pe care dorește
să o verifice.
În primul rând, auditorul decide dacă va recurge la o solicitare de
confirmare externă pozitivă sau la o solicitare de confirmare externă
negativă, după care trebuie să utilizeze proceduri de audit adecvate pentru
următoarele faze: (i) aplicarea procedurilor de confirmare externă; (ii)
analiza rezultatelor și (iii) evaluarea probelor.
Solicitarea de confirmare externă pozitivă și solicitarea de
confirmare externă negativă
Auditorul poate recurge la o solicitare de confirmare externă pozitivă ori la o
solicitare de confirmare externă negativă sau poate decide să le combine.
O solicitare de confirmare externă pozitivă invită respondentul să răspundă
auditorului în toate cazurile; în general, răspunsul furnizat la o solicitare de
confirmare pozitivă furnizează probe de audit fiabile. O solicitare de
confirmare externă negativă invită respondentul să răspundă doar în cazul
în care partea care confirmă nu este de acord cu informațiile furnizate. O
astfel de solicitare furnizează probe de audit cu un grad mai mic de
fiabilitate decât o solicitare de confirmare pozitivă, dar ea poate fi utilizată în
condițiile următoare: riscul evaluat și nivelul de eroare preconizat sunt
scăzute, există un număr mare de solduri cu valori mici și auditorul
estimează că respondenții vor răspunde la solicitarea pe care o va adresa
acestora.
Aplicarea procedurilor de confirmare externă
(a) Auditorul exercită un control asupra solicitărilor de confirmare externă și
asupra răspunsurilor
Auditorul trebuie:
• să determine care sunt informațiile care trebuie confirmate și să
adapteze solicitările de confirmare externă la aserțiunile sp ecifice avute în
vedere;
• să selecteze partea terță care trebuie să furnizeze confirmarea -
auditorul se asigură, acolo unde este posibil, că solicitarea de confirmare
este adresată unei persoane care are cunoștințele și autoritatea să
furnizeze informațiil e în cauză și analizează posibilitatea ca anumite părți
să nu furnizeze un răspuns obiectiv la o solicitare de confirmare;
• să conceapă solicitările de confirmare. La conceperea solicitării,
auditorul ține cont de factorii susceptibili să afecteze fiabilita tea
confirmărilor, de exemplu, forma solicitării, natura informațiilor care trebuie
confirmate și tipul de informații pe care respondenții vor fi în măsură să le
| 219 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
confirme cu ușurință (de exemplu, mai curând informații privind operațiuni
individuale decât informații privind soldul unui întreg cont);
• să comunice cu partea terță, și anume, să transmită solicitările de
confirmare, să se asigure că acestea au adresa corectă, că sunt adresate
persoanelor vizate și cuprind indicația de a transmite toate răspunsuri le
direct auditorului, astfel încât să se reducă la minimum posibilitatea de
interceptare și de alterare a solicitărilor de confirmare sau a răspunsurilor
și să se sporească în acest mod fiabilitatea probelor de audit obținute;
• să evalueze probele obținute, luând în considerare răspunsurile primite,
absența răspunsului (non-răspunsul) și răspunsurile care semnalează
diferențe.
(b) Reacția auditorului în cazul în care conducerea refuză să îi permită
acestuia să expedieze o solicitare de confirmare
În mod normal, solicitările de confirmare includ autorizația acordată de
conducere respondentului de a furniza informațiile solicitate de auditor.
Atunci când dorește să i se confirme anumite solduri sau informații, însă
conducerea îi solicită să nu procedeze la acest lucru, auditorul trebuie să
evalueze în ce măsură este rezonabil acest refuz, să aprecieze care sunt
implicațiile pentru evaluarea pe care o realizează cu privire la riscuri și
pentru natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit și să
aplice proceduri de audit alternative astfel încât să obțină probe de audit
suficiente, pertinente și fiabile.
În cazul în care auditorul concluzionează că refuzul conducerii nu este
rezonabil sau în cazul în care auditorul nu este în măsură să obțină probe
de audit în urma unor proceduri de audit alternative, el trebuie să
comunice această situație persoanelor însărcinate cu guvernanța și să
analizeze impactul posibil al situației asupra concluziilor și asupra opiniei pe
care o va formula.
Analiza rezultatelor (a) Fiabilitatea răspunsurilor primite
Auditorul trebuie să stabilească autenticitatea răspunsului primit și să
aplice procedurile de audit necesare astfel încât să elimine orice dubii cu
privire la fiabilitatea confirmărilor externe primite. Dacă estimează că
răspunsul nu prezintă fiabilitate, auditorul trebuie să evalueze care sunt
implicațiile pentru evaluarea pe care o realizează cu privire la riscuri și
pentru natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit.
(b) Non-răspunsul la o solicitare de confirmare pozitivă
În cazul în care nu se primeşte niciun răspuns la o solicitare de confirmare
externă pozitivă, auditorul trebuie să aplice proceduri de audit alternative
astfel încât să obțină probe de audit în legătură cu aser ţiunile vizate. Dacă
| 220 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
auditorul consideră că o confirmare pozitivă este necesară pentru a obține
probe de audit suficiente, pertinente şi fiabile, însă nu primeşte această
confirmare, el trebuie să determine care sunt implicaţiile acestei situaţii
pentru auditul pe care îl desfăşoară.
(c) Răspunsurile care semnalează diferențe
Auditorul trebuie să investigheze diferențele identificate în urma
răspunsurilor primite pentru a stabili dacă acestea constituie denaturări. În
cazul în care o astfel de diferență ind ică o denaturare sau o neregularitate
în evidenţele entităţii, auditorul stabileşte care sunt cauzele, evaluează
dacă diferența respectivă are un impact semnificativ şi reexaminează
natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit necesare.
Evaluarea probelor
Auditorul trebuie să evalueze dacă rezultatele procesului de confirmare
externă furnizează, alături de rezultatele obţinute în urma oricăror alte
proceduri de audit efectuate, probe de audit suficiente, pertinente şi fiabile
cu privire la aserţiunea care face obiectul auditului sau dacă este necesar
să se aplice proceduri de audit suplimentare.
3.7.4 Părţile afiliate
Regulile de audit referitoare la părţile afiliate şi la relaţiile şi operaţiunile cu
părţile afiliate sunt prezentate la capitolul 3.7 din partea generală a
prezentului manual.
| 221 Fiabilitatea - Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3
3.8 COMUNICAREA ȘI CONFIRMAREA CONSTATĂRILOR DE AUDIT
ISSAI 1260 [ISA 260]
ISSAI 1265 [ISA 265]
Obiectivele auditorului sunt: să furnizeze la timp persoanelor însărcinate cu guvernanţa observaţiile ce rezultă din audit şi care sunt relevante pentru responsabilitatea lor; să comunice în mod corespunzător către conducere şi către persoanele însărcinate cu guvernanţa deficienţele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului, care prezintă relevanţă pentru audit şi care, potrivit raţionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenţia.
Comunicarea și confirmarea constatărilor de audit cu entitatea auditată
trebuie să se desfăşoare prin procedura de transmitere a raportului de
constatări preliminare, aşa cum se descrie la capitolul 3.8 din partea
generală a prezentului manual.
| 222 Fiabilitatea - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI
AUDIT DE CONFORMITATE
2. FIABILITATEA
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexe
PARTEA 2. FIABILITATEA
SECŢIUNEA 4 – RAPORTAREA
CUPRINS
4.1 Prezentare generală a etapei de raportare
4.2 Declaraţia de asigurare – formularea unei opinii de audit
4.3 Opinii modificate
4.4 Paragraful de evidenţiere a unui aspect şi paragraful privind alte aspecte
4.5 Informaţii comparative
| 223 Fiabilitatea - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4
4.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE RAPORTARE
Declarația de asigurare
Opinia privind fiabilitatea conturilor anuale
Rezultatele ansamblului auditurilor desfăşurate în mod recurent cu privire la
fiabilitate trebuie să fie raportate în cadrul unei declaraţii de asigurare.
Obligaţia de a furniza o declaraţie de asigurare se aplică deci auditurilor
privind conturile anuale ale Uniunii Europene şi ale fondurilor europene de
dezvoltare, precum şi auditurilor privind conturile anuale ale altor agenţii,
organe şi organisme ale UE.
Declaraţia de asigurare cuprinde o opinie privind fiabilitatea conturilor
anuale ale entităţii auditate. Declaraţia de asigurare constituie o parte
esenţială a fiecărui raport anual şi a fiecărui raport anual specific şi poate fi
publicată, de asemenea, ca document de sine stătător ce însoţește
conturile anuale ale entităţii auditate.
În secţiunea 4 a părţii generale a prezentului manual se oferă mai multe
detalii privind structura şi conţinutul declaraţiei de asigurare, precum şi ale
raportului anual şi ale raportului anual specific.
4.2 DECLARAŢIA DE ASIGURARE - FORMULAREA UNEI OPINII DE AUDIT
ISSAI 1700 [ISA 700]
ISSAI 1720 [ISA 720]
Obiectivele auditorului sunt:
(a) formularea unei opinii cu privire la
conturile anuale și la operațiunile
subiacente pe baza evaluării concluziilor
trase de pe urma probelor de audit
obţinute și
(b) exprimarea clară a acelei opinii prin
intermediul unui raport scris care explică,
de asemenea, baza pentru acea opinie.
4.2.1 Introducere
4.2.2 Conținutul unei declarații de asigurare privind fiabilitatea
4.2.3 Tipurile de opinie
4.2.4 Consideraţii pentru formularea unei opinii privind conturile anuale
4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile ale entităţii
4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiară aplicabil
4.2.7 Prezentarea fidelă
4.2.8 Exemple ilustrative
4.2.9 Informații suplimentare și alte informații
4.2.1 Introducere
Produsul principal obţinut în urma auditurilor privind fiabilitatea conturilor
este constituit de declaraţia de asigurare.
Luarea în considerare a relaţiei dintre fiabilitate şi
legalitate/regularitate
Fiabilitatea conturilor şi legalitatea şi regularitatea operaţiunilor subiacente
sunt totuşi două obiective interconectate (a se vedea capitolul 1.5.2 din
partea referitoare la conformitate a prezentului manual). Atunci când
elaborează raportul de audit, auditorul trebuie să ţină cont de relaţiile
existente între aceste două obiective.
| 224 Fiabilitatea - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4
4.2.2 Conținutul unei declarații de asigurare privind fiabilitatea
Principalele orientări privind conţinutul declaraţiei de asigurare sunt
prezentate în secţiunea 4 a părţii generale a prezentului manual.
4.2.3 Tipurile de opinie
Tipurile de opinie sunt descrise în secţiunea 4 a părţii generale a
prezentului manual.
4.2.4 Consideraţii pentru formularea unei opinii privind conturile anuale
Atunci când îşi formulează concluzia privind obţinerea sau nu a unei
asigurări rezonabile conform căreia conturile anuale luate în ansamblu nu
sunt afectate de denaturări semnificative, auditorul trebuie să ţină seama
de concluziile la care a ajuns în legătură cu următoarele aspecte:
(a) s-au obținut probe de audit suficiente și adecvate?
(b) denaturările necorectate sunt semnificative, fie considerate în mod
individual, fie considerate colectiv?
(c) conturile anuale sunt întocmite şi prezentate, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu cerinţele specifice ale cadrului de
raportare financiară aplicabil? Evaluarea acestui aspect include
examinarea aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entităţii,
inclusiv a elementelor care pot indica o eventuală lipsă de imparțialitate în
raţionamentele conducerii. În special, auditorul evaluează dacă, având în
vedere cerinţele specifice ale cadrului de raportare financiară aplicabil:
• conturile anuale prezintă în mod adecvat principalele politici contabile
care au fost selectate şi aplicate de entitate şi principalele interpretări date
de conducere cerinţelor juridice şi de reglementare;
• politicile contabile care au fost selectate şi aplicate sunt coerente cu
cadrul de raportare financiară aplicabil şi sunt adecvate;
• estimările contabile realizate de către conducere sunt rezonabile;
• informaţiile prezentate în conturile anuale sunt pertinente, fiabile,
comparabile şi inteligibile;
• conturile anuale furnizează prezentări adecvate de informaţii care să le
permită utilizatorilor vizaţi să înţeleagă efectul operaţiunilor şi al
| 225 Fiabilitatea - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4
evenimentelor semnificative asupra informaţiilor comunicate în conturile
anuale (mai exact, situaţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de
numerar ale entității);
• terminologia utilizată în conturile anuale, inclusiv titlurile din cadrul
acestora, este adecvată;
(d) conturile anuale oferă o prezentare fidelă. În acest scop, auditorul are în
vedere:
• prezentarea generală şi structura şi conţinutul conturilor anuale şi
• dacă conturile anuale, inclusiv notele explicative aferente, prezintă în
mod fidel operaţiunile şi evenimentele subiacente astfel încât să ofere o
imagine corectă;
(e) conturile anuale descriu în mod adecvat cadrul de raportare financiară
aplicabil şi fac referire în mod adecvat la acesta.
4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile ale entităţii
Conducerea formulează un număr de raţionamente cu privire la valorile şi
la prezentările de informații din conturile anuale. La examinare a aspectelor
calitative ale practicilor contabile ale entităţii, auditorul poate lua cunoştinţă
de o eventuală lipsă de imparțialitate în raţionamentele conducerii.
Auditorul poate ajunge la concluzia că efectul cumulat al lipsei de
neutralitate, alături de efectul denaturărilor necorectate, duce la
denaturarea semnificativă a conturilor anuale luate în ansamblu. Atunci
când trebuie să determine dacă conturile anuale considerate în ansamblu
sunt denaturate semnificativ, evaluarea auditorului poate fi influenţată,
printre altele, de următoarele indicii care semnalează lipsa neutralității:
• corectarea selectivă a denaturărilor aduse la cunoştinţa conducerii pe
parcursul auditului;
• posibila lipsă de imparţialitate a conducerii în efectuarea estimărilor
contabile.
4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiară aplicabil
Conducerii îi revine responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea
conturilor anuale în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil,
precum şi pentru descrierea adecvată a acestui cadru în conturile anuale.
Această descriere este importantă, deoarece ea informează utilizatorii
conturilor anuale cu privire la cadrul care a fost utilizat pentru întocmirea
lor.
Recurgerea la o descriere care să indice faptul că conturile anuale sunt
| 226 Fiabilitatea - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4
întocmite şi prezentate în conformitate cu un anumit cadru de raportare
financiară aplicabil este oportună doar dacă acele conturi anuale respectă
toate cerinţele cadrului care erau în vigoare la data întocmirii conturilor
anuale.
Cadrul de raportare financiară aplicabil instituțiilor, agențiilor și altor organe
și organisme similare ale Uniunii Europene este constituit de normele
contabile elaborate și aprobate de contabilul Comisiei, în conformitate cu
prevederile Regulamentului financiar52. Acest regulament stipulează că, la
adoptarea normelor menționate, contabilul are în vedere standardele
contabile acceptate la nivel internațional pentru sectorul public, dar se
poate abate de la acestea în cazul în care acest lucru se justifică prin
natura specifică a activităților Uniunii.
O descriere a cadrului de raportare financiară aplicabil care conţine un
limbaj calificativ sau restrictiv imprecis (de genul „conturile anuale sunt
conforme în mod substanţial cu normele contabile”) nu reprezintă o
descriere adecvată a cadrului respectiv, ele putând induce în eroare
utilizatorii conturilor anuale.
4.2.7 Prezentarea fidelă
Deși sunt întocmite şi prezentate în conformitate cu cerinţele specifice ale
unui cadru fundamentat pe principiul prezentării fidele, pot exista cazuri în
care conturile anuale să nu reușească să ofere o imagine fidelă. În acest
caz, conducerea are responsabilitatea de a include prezentări de informații
care sunt în plus față de cele prevăzute în mod specific de cer ințele
cadrului sau, în circumstanţe extrem de rare, de a se abate de la o cerinţă
specifică a cadrului pentru a putea oferi o prezentare fidelă a conturilor
anuale.
4.2.8 Exemple ilustrative
În anexa III la partea generală a prezentului manual, este prezentată, cu
titlu de exemplu, declarația de asigurare privind fiabilitatea conturilor pentru
exercițiul financiar 2010.
4.2.9 Informații suplimentare și alte informații
Acest subiect este tratat la capitolul 4.2.3 din partea generală a prezentului
manual.
52 Articolul 133 din Regulamentul financiar.
| 227 Fiabilitatea - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4
4.3 OPINII MODIFICATE
ISSAI 1705 [ISA 705]
Obiectivul auditorului este de a exprima clar
o opinie modificată adecvată cu privire la
conturile anuale și la operațiunile
subiacente, necesară:
(a) atunci când auditorul concluzionează că
conturile anuale nu sunt lipsite de
denaturări semnificative sau
(b) atunci când auditorul nu este capabil să
obţină probe de audit suficiente şi adecvate
pentru a concluziona că conturile anuale
sunt lipsite de denaturări semnificative.
4.3.1 Natura denaturărilor semnificative
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei
4.3.3 Interzicerea exprimării unei opinii parţiale
4.3.4 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată
4.3.1 Natura denaturărilor semnificative
Apariția unei denaturări semnificative a conturilor anuale poate fi legată de:
(a) caracterul inadecvat al politicilor contabile selectate, și anume: (i)
acestea nu sunt coerente cu cadrul de raportare financiară aplicabil; (ii) nu
sunt adecvate în circumstanțele date sau (iii) ca urmare a aplicării lor,
conturile anuale nu prezintă în mod fidel operațiunile și evenimentele
subiacente. De cele mai multe ori, cadrele de raportare financiară conţin
cerinţe cu privire la justificarea şi prezentarea modificărilor survenite în
politicile contabile. În cazul în care entitatea nu a respectat aceste cerinţe
atunci când a adus modificări în ceea ce priveşte principalele politici
contabile selectate, poate apărea o denaturare semnificativă a situaţiilor
financiare;
(b) aplicarea politicilor contabile selectate, putând surveni următoarele
două cazuri: (i) aplicare inconsecventă; (ii) apariția unor denaturări
neintenționate la nivelul aplicării;
(c) caracterul inadecvat sau nepertinent al prezentărilor de informaţii din
conturile anuale, și anume: (i) nu sunt incluse toate prezentările de
informații cerute; (ii) prezentările de informaţii din conturile anuale nu sunt
furnizate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil sau (iii)
conturile anuale nu oferă prezentările de informaţii necesare pentru a
obţine o imagine fidelă.
| 228 Fiabilitatea - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei
Conturile anuale sunt afectate de denaturări semnificative
Auditorul poate estima că denaturările semnificative, fie în mod individual,
fie în mod colectiv, au un caracter generalizat în cadrul conturilor anuale în
următoarele condiții: (i) denaturările nu sunt limitate la anumite aspecte,
conturi sau elemente specifice din conturile anuale ori, în cazul în care sunt
limitate la acestea, denaturările afectează sau ar putea afecta într-o
proporţie substanțială conturile anuale sau, (ii) în cazul prezentărilor de
informații, acele prezentări afectate de denaturări sunt fundamentale pentru
înţelegerea conturilor anuale de către utilizatori.
Imposibilitatea de a obţine probe de audit adecvate şi suficiente
Auditorul poate estima că imposibilitatea de a obţine probe de audit adecvate
şi suficiente cu privire la unul sau mai multe aspecte legate de conturile anuale
are un caracter generalizat și semnificativ atunci când efectele potențiale ale
acestei imposibilități nu sunt limitate la anumite aspecte, conturi sau elemente
specifice din conturile anuale sau, în cazul în care sunt limitate la acestea,
efectele posibile în cauză ar putea afecta într-o proporţie substanțială conturile
anuale.
| 229 Fiabilitatea - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4
Figura 3: Diagramă detaliată a procesului de formulare a unei opinii privind fiabilitatea
S-au obținut probe de audit adecvate și suficiente?
Conturile anuale sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil?
Conturile anuale sunt afectate de erori semnificative?
Efectele posibile ale limitării sferei auditului au un caracter semnificativ
și generalizat?
Opinie cu rezerve - modificarea opiniei se datorează
limitării respective
Imposibilitatea exprimării unei opinii
Abaterea de la cadrul de raportare financiară aplicabil este necesară pentru a oferi o imagine corectă și
fidelă?
Prezentarea acestei abateri este realizată într-un mod adecvat?
Conturile anuale oferă, sub toate aspectele semnificative, o imagine
corectă și fidelă?
Opinie nemodificată
Nu Nu
Da
Efectul asupra conturilor anuale are un caracter semnificativ și
generalizat?
Opinie cu rezerve - modificarea opiniei se datorează
dezacorduluiOpinie contrară
Da
Nu
Da
DaDa Nu
Nu
Da
DaNu
Nu
Da
Nu
4.3.3 Interzicerea exprimării unei opinii parţiale
Capitolul 4.4.10 din partea generală a prezentului manual conţine detalii cu
privire la opinia parțială.
4.3.4 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată
Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei
Capitolul 4.4.10 din partea generală a prezentului manual conţine detalii cu
privire la modificarea opiniei.
| 230 Fiabilitatea - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4
4.4 PARAGRAFUL DE EVIDENŢIERE A UNUI ASPECT ŞI PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE
ISSAI 1706 [ISA 706]
Obiectivul auditorului este de a include în
raportul său comunicări adiţionale clare atunci
când, potrivit raţionamentului său, informaţiile
comunicate sunt adecvate pentru a atrage
atenţia utilizatorilor asupra unui aspect care a
fost prezentat sau descris în conturile anuale sau
asupra oricărui alt aspect care poate fi relevant
pentru înţelegerea de către utilizatori a conturilor
anuale sau a auditului.
4.4.1 Natura paragrafului de evidenţiere a unui aspect
4.4.2 Forma unui paragraf de evidenţiere a unui aspect și amplasarea acestuia
4.4.1 Natura paragrafului de evidenţiere a unui aspect
Auditorul poate considera că este adecvat sau necesar să se evidențieze în
declarația de asigurare un aspect care a făcut obiectul prezentării sau al
descrierii în conturile anuale și care este atât de important încât este
fundamental pentru înțelegerea de către utilizatori a situațiilor financiare.
4.4.2 Forma unui paragraf de evidenţiere a unui aspect și amplasarea acestuia
Informații suplimentare se oferă la capitolul 4.5.1 din partea generală a
prezentului manual.
4.5 INFORMAȚII COMPARATIVE
ISSAI 1710 [ISA 710]
Obiectivul auditorului este să obţină
probe de audit suficiente şi adecvate care
să ateste că informaţiile comparative
incluse în conturile anuale sunt, sub
toate aspectele semnificative, conforme
cu cadrul de raportare financiară
aplicabil.
4.5.1 Introducere
4.5.2 Procedurile de audit
4.5.3 Elaborarea raportului de audit
4.5.1 Introducere
Cifre corespondente Informațiile comparative sunt reprezentate de valorile și de prezentările
| 231 Fiabilitatea - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4
care sunt incluse în conturile anuale în legătură cu una sau mai multe
perioade anterioare, ele furnizând utilizatorilor informațiile necesare care să
le permită identificarea tendințelor și a schimbărilor care afectează o
entitate pe parcursul unui interval de timp.
În contextul UE, informațiile comparative sunt constituite de cifrele
corespondente. Acestea sunt valorile ș i alte prezentări de informații
aferente perioadei anterioare care sunt incluse în conturile anuale aferente
perioadei curente. Cifrele corespondente trebuie să fie interpretate doar în
raport cu valorile și cu celelalte prezentări de informații aferente p erioadei
curente (desemnate ca fiind „cifrele aferente perioadei curente”). Gradul de
detaliu prezentat în valorile şi prezentările de informații corespondente este
dictat în principal de relevanţa lor faţă de cifrele perioadei curente.
4.5.2 Procedurile de audit Auditorul trebuie să determine dacă cifrele corespondente sunt corect
introduse în conturile anuale și dacă aceste informaţii au fost clasate în
mod corespunzător. În acest scop, auditorul trebuie să evalueze:
Continuitatea informațiilor
și a politicilor contabile
(a) dacă informaţiile comparative sunt în concordanţă cu valorile şi cu
celelalte prezentări de informații din perioada anterioară sau, acolo unde
este cazul, dacă au fost rectificate (retratate) și
(b) dacă politicile contabile reflectate în informaţiile comparative sunt în
concordanţă cu cele aplicate în perioada curentă sau, în cazul în care au
existat modificări în politicile contabile, dacă acele modificări au fost
justificate în mod corect şi prezentate și descrise în mod adecvat.
Dacă, în timp ce efectuează auditul perioadei curente, auditorul descoperă
o posibilă denaturare semnificativă în informaţiile comparative, el trebuie
să efectueze toate procedurile de audit suplimentare necesare în
circumstanţele date pentru a obţine probe de audit suficiente și adecvate
care să îi permită să determine dacă există o denaturare semnificativă.
4.5.3 Elaborarea raportului de audit Declarația de asigurare nu trebuie să facă referire în mod specific la cifrele
corespondente decât în următoarele circumstanțe:
(i) atunci când declarația de asigurare pentru perioada anterioară, aşa cum
a fost publicată la data în cauză, a inclus o opinie modificată, iar aspectul
care a dat naştere modificării este neremediat:
(a) dacă efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra
| 232 Fiabilitatea - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4
cifrelor aferente perioadei curente sunt semnificative şi necesită o
modificare a opiniei auditorului privind cifrele perioadei curente, atunci
auditorul trebuie să facă referire atât la cifrele perioadei curente, cât şi la
cifrele corespondente atunci când descrie, în paragraful prezentând
argumentele care stau la baza modificării opiniei, aspectul care a dat
naştere acesteia;
Exemplu de paragraf prezentând argumentele care stau la baza exprimării
opiniei cu rezerve
„Așa cum se indică în nota X la conturile anuale, nu s-a înregistrat nicio amortizare în
conturile anuale, practică ce nu este, în opinia noastră, în concordanță cu normele aplicabile.
Acest fapt este rezultatul unei decizii luate de conducere la începutul exercițiului financiar
anterior şi ne-a determinat să exprimăm o opinie de audit cu rezerve privind conturile anuale
aferente exercițiului respectiv. Luând drept bază metoda liniară de amortizare şi procentele
anuale de 5 % pentru clădiri şi de 20 % pentru echipamente, rezultatul economic al
exercițiului ar trebui să facă obiectul unei modificări cu xxx în 20X1 şi cu xxx în 20X0,
imobilizările ar trebui reduse cu valoarea amortizării cumulate, și anume xxx pentru 20X1 şi
xxx pentru 20X0, iar activele nete ar trebui să fie reduse cu xxx în 20X1 şi cu xxx în 20X0.”.”
(b) dacă efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra
cifrelor aferente perioadei curente nu sunt nici relevante, nici semnificative,
auditorul trebuie să își modifice totuși opinia în declarația de asigurare
emisă cu privire la conturile anuale aferente perioadei curente din cauza
efectelor sau a posibilelor efecte pe care aspectul respectiv le poate avea
asupra cifrelor corespondente;
Exemplu de paragraf prezentând argumentele care stau la baza exprimării
opiniei cu rezerve:
„Nu am avut posibilitatea de a asista la numărarea fizică a stocurilor la începutul perioadei
care a debutat la data 1.1.20X0 sau să obţinem informații satisfăcătoare privind canti tăţile
stocurilor respective folosind metode alternative. Întrucât stocurile iniţiale afectează
determinarea rezultatelor operaţiunilor, nu am fost în măsură să determinăm dacă, pentru
20X0, este necesar să se aducă ajustări rezultatului din exploatare şi valorii la deschidere a
activelor nete. Raportul nostru de audit cu privire la conturile anuale aferente perioadei
încheiate la 31.12.20X0 a fost modificat în consecință.”
Însă, atunci când declarația de asigurare pentru perioada anterioară, aşa
cum a fost publicată la data în cauză, a inclus o opinie cu rezerve,
imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară, dar aspectul
care a dat naştere opiniei modificate este remediat și tratat în mod
corespunzător în conturile anuale, în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil, atunci nu este necesar ca declarația de asigurare
pentru perioada curentă să facă referire la modificarea opiniei pentru
perioada anterioară;
(ii) atunci când descoperă o denaturare semnificativă care afectează
conturile anuale aferente perioadei anterioare cu privire la care publicase
| 233 Fiabilitatea - Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4
anterior o declarație de asigurare nemodificată, auditorul trebuie să
respecte instrucțiunile relevante care se aplică în cazul evenimentelor
ulterioare:
În cazul în care conturile anuale aferente perioadei anterioare nu au fost
corectate și republicate, iar cifrele corespondente nu au fost rectificate în
mod corespunzător sau nu au făcut obiectul unor prezentări adecvate,
auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară în
declarația de asigurare cu privire la conturile anuale ale perioadei curente,
modificarea opiniei trebuind să facă referire la cifrele corespondente care
sunt incluse în conturile anuale ale perioadei curente.
În cazul în care conturile anuale aferente perioadei anterioare și afectate de
denaturări nu au fost corectate și nu s -a emis o nouă declarație de
asigurare în legătură cu ele, dar cifrele corespondente au fost rectificate în
mod corespunzător sau au făcut obiectul unor prezentări adecvate în cadrul
conturilor anuale ale perioadei curente, atunci declarația de asigurare ar
putea să includă un paragraf de evidențiere a unui aspect în care să se
descrie circumstanţele şi să se indice unde pot fi găsite, în conturile anuale,
prezentările de informații care descriu în detaliu aspectul în cauză.
| 234 Fiabilitatea - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Anexe
ANEXA I - AUDITURILE EFECTUATE DE CURTE CU PRIVIRE LA FIABILITATE
Diversele entități dispun de propriul cadru legislativ și de propriile prevederi contabile care prescriu forma și
conținutul conturilor anuale. În continuare, sunt prezentate pe scurt obligațiile în materie de raportare
financiară pentru fiecare tip de entitate a Uniunii Europene:
Sfera auditului Forma raportului
de audit Temeiul juridic al auditului
Situațiile financiare consolidate și
rapoartele privind execuția bugetului
general, care prezintă într-o formă
agregată informațiile financiare referitoare
la instituții și organisme (articolul 121 din
Regulamentul financiar).
Opinie exprimată în
cadrul declarației de
asigurare (DAS) +
observații în
sprijinul acesteia
Articolul 287 din Tratatul
privind funcționarea Uniunii
Europene
Situațiile financiare și raportul privind
execuția financiară a fondurilor europene
de dezvoltare (FED) (articolul 96 din
Regulamentul financiar aplicabil fondurilor
europene de dezvoltare)
Opinie exprimată în
cadrul declarației de
asigurare (DAS) +
observații în
sprijinul acesteia
Articolul 287 (prin analogie) şi
Regulamentul financiar
aplicabil fondurilor europene
de dezvoltare
Conturile școlilor europene Raport privind
conturile
Articolul 78 din regulamentul
financiar al şcolilor
Conturile agențiilor, ale organelor și ale
altor organisme ale UE
Opinie de tip DAS Regulamentele Consiliului care
sunt aplicabile fiecărei agenţii
şi fiecărui organism satelit în
parte
| 235 Fiabilitatea - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Anexe
ANEXA II
Exemplu de scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare
(conturile anuale provizorii aferente exerciţiului 2010)
(antetul entităţii)
În atenţia Preşedintelui Curţii de Conturi Europene
Subiect: Scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii: conturile anuale provizorii aferente exerciţiului 2010
Prezenta scrisoare cuprinzând declaraţiile conducerii este furnizată în legătură cu auditul pe care îl efectuaţi cu
privire la „conturile anuale provizorii ale Uniunii Europene”, formate din „situaţiile financiare consolidate şi din
rapoartele consolidate privind execuția bugetară” aferente exerciţiului financiar încheiat la 31 decembrie 2010,
cu scopul de a exprima o opinie care să indice dacă aceste conturi prezintă în mod fidel, sub toate aspectele
semnificative, situaţia financiară a Uniunii Europene la 31 decembrie 2010, precum și rezultatele operațiunilor
acesteia și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată.
În conformitate cu Regulamentul financiar (CE, Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, astfel
cum a fost modificat ultima dată prin Regulamentul (CE) nr. 1525/2007 al Consiliului din 17 decembrie 2007,
„situaţiile financiare consolidate” aferente exerciţiului financiar 2010 au fost întocmite pe baza normelor contabile
pe care le-am adoptat şi care adaptează principiile contabilităţii pe bază de angajamente la mediul specific al
Uniunii Europene, în timp ce „rapoartele consolidate privind execuţia bugetară” continuă să se bazeze în
principal pe mişcările de numerar.
În conformitate cu articolul 61 din Regulamentul financiar, au fost validate sistemele contabile pe care le-am
instituit eu însumi, precum și, acolo unde este cazul, sistemele instituite de ordonatorii de credite, pentru
furnizarea sau justificarea informațiilor contabile.
Toate informaţiile necesare pentru întocmirea conturilor Uniunii Europene, conturi care oferă o imagine corectă
şi fidelă a elementelor de activ, a elementelor de pasiv şi a execuţiei bugetare, au fost obţinute, în conformitate
cu articolul 128 din Regulamentul financiar, de la ordonatorii de credite delegați ai Comisiei şi de la contabilii
celorlalte instituţii şi organisme menţionate la articolul 185 din Regulamentul financiar, care au garantat
fiabilitatea acestor informaţii.
Confirm, în deplină cunoştinţă de cauză şi cu bună-credinţă şi în urma investigaţiilor pe care le-am considerat
necesare pentru a fi informat în mod adecvat, următoarele declaraţii:
Situaţiile financiare
1. „Conturile anuale provizorii ale Uniunii Europene” aferente exerciţiului financiar încheiat la
31 decembrie 2010, menţionate mai sus, sunt prezentate în conformitate cu Regulamentul financiar (CE,
| 236 Fiabilitatea - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Anexe
Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, astfel cum a fost modificat ultima dată prin
Regulamentul (CE) nr. 1525/2007 al Consiliului din 17 decembrie 2007, cu normele de aplicare a acestuia şi cu
normele şi metodele contabile stabilite sub răspunderea mea.
2. Cu excepţia următoarelor rezerve .............., nu mi-a fost adusă la cunoştinţă nicio altă problemă care să
necesite exprimarea unei rezerve.
3. Ipotezele semnificative pe care le-am utilizat pentru a realiza estimările contabile, inclusiv cele evaluate la
valoarea justă, sunt rezonabile.
4. Relaţiile şi operaţiunile cu părţile afiliate au fost contabilizate şi prezentate adecvat, în conformitate cu
obligaţiile prevăzute de normele contabile.
5. Toate evenimentele care sunt ulterioare datei situaţiilor financiare şi referitor la care normele contabile prevăd
aducerea de ajustări sau prezentări conexe de informații au făcut obiectul ajustării sau al prezentării.
(Doar în cazul scrisorii cuprinzând declaraţiile finale ale conducerii:)
6. Efectele denaturărilor necorectate comunicate de Curte la 15 iunie nu afectează în mod semnificativ, nici
individual, nici colectiv, situaţiile financiare luate în ansamblu. La prezenta scrisoare cuprinzând declaraţiile
conducerii este anexată o listă a denaturărilor pe care auditorii le-au cumulat pe parcursul auditului şi care nu au
fost corectate.
7. Nu avem planuri sau intenţii care ar putea antrena o modificare semnificativă a valorii contabile sau a
clasificării activelor şi a datoriilor reflectate în situaţiile financiare. Valoarea contabilă a creanţelor potenţial
nerecuperabile a fost corectată, acolo unde este cazul.
8. Comisia Europeană şi celelalte organisme consolidate deţin dreptul de proprietate asupra tuturor activelor, iar
acestea nu sunt grevate de drepturi de retenţie sau alte sarcini. Informaţiile contabile referitoare la activele
celorlalte organisme consolidate au fost furnizate de contabili în conformitate cu titlul VII din partea întâi a
Regulamentului financiar.
9. Toate datoriile, atât cele efective, cât şi cele contingente, au fost înregistrate sau prezentate, după caz, şi
toate garanţiile care au fost acordate părţilor terţe au fost prezentate în notele la situaţiile financiare.
10. Toate revendicările împotriva Comisiei Europene şi a celorlalte organisme consolidate sunt reflectate în
conturi sub forma unui provizion sau, acolo unde este cazul, sub forma unei datorii contingente.
11. Nu există niciun acord formal sau informal de compensare cu niciunul dintre conturile noastre de trezorerie
sau de investiţii. Nu există acorduri de linie de credit.
Informaţiile furnizate
În ceea ce priveşte informaţiile furnizate şi declaraţiile formulate la punctele 12-18 de mai jos, subliniez că am
furnizat aceste informaţii, pentru conturile Comisiei, în timp ce furnizarea informaţiilor referitoare la conturile
organismelor consolidate care sunt incluse în conturile anuale ale UE reprezintă obligaţia contabililor
organismelor respective.
12. V-am furnizat:
| 237 Fiabilitatea - Anexe
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Anexe
• acces la toate informaţiile de care am cunoştinţă că prezintă relevanţă pentru întocmirea situaţiilor financiare,
cum ar fi evidenţele contabile, documentaţia şi alte aspecte;
• informaţiile suplimentare pe care le-aţi solicitat în scopul auditului şi
• acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care aţi considerat că este necesar să obţineţi
probe de audit.
13. Toate operațiunile au fost înregistrate în evidențele contabile și sunt reflectate în situațiile financiare.
14. V-am prezentat rezultatele evaluării noastre cu privire la riscul ca situaţiile financiare să fie afectate de
denaturări semnificative ca urmare a unor fraude. M-am sprijinit în acest scop pe declaraţiile furnizate de
contabilii celorlalte organisme consolidate, transmise şi Curţii, cu privire la evaluările riscurilor la care sunt
expuse entităţile pe care aceştia le reprezintă [a se nota excepţiile].
15. V-am semnalat toate informaţiile cu privire la acuzaţii sau suspiciuni de fraudă care afectează situaţiile
financiare ale entităţii şi care mi-au fost aduse la cunoştinţă de serviciile relevante.
16. V-am prezentat identitatea părţilor afiliate entităţii şi toate relaţiile şi operaţiunile cu părțile afiliate de care am
cunoştinţă, în conformitate cu norma contabilă nr. 15 a UE.
17. V-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de neconformitate suspectată cu legile şi
reglementările de care am cunoştinţă şi ale căror efecte ar trebui avute în vedere la întocmirea situaţiilor
financiare.
18. În plus faţă de cele de mai sus, confirm că:
• situaţiile financiare prezintă în mod adecvat caracterul provizoriu al acelor operaţiuni care vor face obiectul
unor proceduri viitoare de verificare şi validare a conturilor şi de închidere;
• toate creanţele „probabile”, dar nedefinitive deocamdată, fac obiectul unei prezentări adecvate în notele la
situaţiile financiare, incluzând, ori de câte ori este posibil, o estimare a sumelor implicate;
• conturile explică natura eterogenă a activităţii de recuperare (de exemplu, corecţiile financiare, deciziile privind
validarea conturilor sau deciziile privind rambursarea intervenţiilor Uniunii după închiderea programelor şi ca
urmare a auditurilor sau a altor verificări privind eligibilitatea);
• conturile includ toate ordinele de recuperare emise de ordonatorii de credite în legătură cu operaţiuni care dau
naştere rambursării către Comisie de către beneficiarul final şi ordine de recuperare emise de către ţări terţe
sau de către statele membre. Ordonatorii de credite nu mi-au adus la cunoştinţă existenţa niciunor întârzieri sau
a altor probleme în legătură cu emiterea ordinelor de recuperare;
• informaţiile privind sumele recuperate şi corecţiile financiare efectuate de Comisia Europeană sau de statele
membre ca reacţie la erorile şi neregularităţile detectate în urma controalelor derulate de UE sunt prezentate în
nota 6 la situaţiile financiare .................................................................................................. ................
CONTABILUL COMISIEI EUROPENE (DATA)
| 238 Conformitatea – Cuprins
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Cuprins
MANUAL PRIVIND AUDITUL
FINANCIAR ŞI AUDITUL DE
CONFORMITATE
Cuprins detaliat
Introducere
1 - Informaţii generale
2 - Fiabilitatea conturilor
3 - Conformitatea cu legile și
reglementările aplicabile
Glosar şi lista acronimelor
3. CONFORMITATEA CU LEGILE ŞI
REGLEMENTĂRILE APLICABILE
CUPRINS
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexa I - Evaluarea funcţionării sistemelor de supraveghere şi de control
| 239 Conformitatea –Cadrul
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 1
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI
AUDIT DE CONFORMITATE
3. CONFORMITATEA
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexă
PARTEA 3. CONFORMITATEA
SECȚIUNEA 1 - CADRUL
CUPRINS
1.1 Definiţia şi obiectivele auditului de conformitate
1.2 Obligaţiile juridice ale Curţii de a efectua audituri de conformitate
1.3 Aplicabilitatea Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) la auditurile de
conformitate
1.4 Scopurile şi obiectivele auditurilor de conformitate
1.5 Auditurile privind legalitatea şi regularitatea
| 240 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
1.1 DEFINIȚIA ȘI OBIECTIVELE AUDITULUI DE CONFORMITATE
Definiția auditului de conformitate Auditul de conformitate vizează să evalueze dacă activitățile, operațiunile
financiare și informațiile sunt conforme cu dispozițiile care le
reglementează. Aceste dispoziții pot fi constituite de l egi sau rezoluții
bugetare, alte acte legislative, de reglementare sau contractuale sau alte
norme specifice.
ISSAI 1250
[ISA 250]
ISSAI 4200
ISSAI 4100
Atunci când efectuează auditul privind fiabilitatea situațiilor financiare, obiectivele auditorului sunt: a) obținerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la
conformitatea cu prevederile acelor legi și reglemen tări recunoscute, în general, ca având un efect direct asupra determinării valorilor și a prezentărilor semnificative din situațiile financiare;
b) efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la identificarea acelor cazuri de neconformitate cu alte legi și reglementări care pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare și
c) furnizarea de răspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate sau neconformitate suspectată cu legile și reglementările identificate pe parcursul auditului.
Atunci când auditorul efectuează un audit de conformitate în legătură cu auditul situațiilor financiare, obiectivele sale sunt: a) obținerea unei asigurări rezonabile conform căreia activitățile,
operațiunile financiare și informațiile reflectate în situațiile financiare sunt, sub toate aspectele semnificative, conforme cu dispozițiile care le reglementează și
b) raportarea constatărilor și a concluziilor către organul legislativ sau către alte organisme, după caz.
Atunci când efectuează un audit de conformitate distinct, obiectivele auditorului sunt: a) obținerea unei asigurări rezonabile conform căreia informațiile
colectate în legătură cu un anumit subiect sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu un set de criterii dat;
b) raportarea constatărilor și a concluziilor către organul legislativ sau către alte organisme, după caz.
| 241 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
1.2 OBLIGAȚIILE JURIDICE ALE CURȚII DE A EFECTUA AUDITURI DE CONFORMITATE
Curtea are autoritatea de a efectua două tipuri de audit de conformitate:
Articolul 287
(i) Audituri privind legalitatea și regularitatea
În temeiul articolului 287 TFUE, Curtea are obligația de a furniza
Parlamentului European și Consiliului o declarație de asigurare privind
legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente ale Uniunii, precu m și
ale tuturor organismelor înființate de Uniune în măsura în care actul
constitutiv nu exclude acest control. Articolul 287 prevede, de asemenea, în
acest context, examinarea de către Curte a legalității și a corectitudinii
veniturilor și cheltuielilor. Acesta reprezintă principalul tip de audit de
conformitate efectuat de Curte, iar rezultatele acestui audit sunt prezentate
în cadrul unui raport anual (privind bugetul UE și privind fondurile europene
de dezvoltare) sau al unui raport anual specific (privind agențiile, oficiile și
alte organisme).
(ii) Alte audituri de conformitate
Articolul menționat din tratat stipulează, în continuare că: „în plus, Curtea
de Conturi își poate prezenta în orice moment observațiile, în special sub
forma unor rapoarte speciale cu privire la chestiuni specifice”. Această
prevedere permite Curții să desfășoare audituri de conformitate
selecționate, decizia de selectare a diverselor audituri luându-se în funcție
de prioritatea pe care le-o acordă Curtea. Aceste audituri vizează diverse
teme legate de gestiune sau diverse domenii bugetare, de exemplu,
auditurile privind atribuirea contractelor de achiziții publice sau auditurile
privind dispozițiile de finanțare.
1.3 APLICABILITATEA STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE AUDIT (ISA) LA AUDITURILE DE CONFORMITATE
Cerințele cuprinse în standardele ISA sunt, în cea mai mare parte a lor,
relevante pentru diversele etape ale auditurilor de conformitate și, astfel, au
fost utilizate prin analogie pentru materialul conținut în par tea referitoare la
conformitate a prezentului manual.
Standardele ISSAI din seria 4000, care tratează despre auditurile de
conformitate, sunt, de asemenea, aplicabile în contextul activității Curții
desfășurate în domeniul auditului de conformitate.
Cu toate acestea, în ceea ce privește raportarea unui anumit tip de audit de
| 242 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
conformitate – și anume, opinia Curții privind legalitatea și regularitatea
operațiunilor subiacente bugetului general al Uniunii Europene (UE) –
Curtea consideră că interdicția stipulată în ISA cu privire la exprimarea unor
opinii parțiale nu este aplicabilă, întrucât formularea unor opinii separate pe
grupuri de politici furnizează informații mai pertinente în vederea luării
deciziilor de către autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune.
| 243 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
1.4 SCOPURILE ȘI OBIECTIVELE AUDITURILOR DE CONFORMITATE
Scopul unui audit de conformitate este să permită raportarea către
autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune și către alți factori
interesați cu privire la conformitatea, sub toate aspectele semnificative, a
activităților, a operațiunilor financiare și a informațiilor cu dispozițiile (cadrul
juridic și de reglementare) care le reglementează. Cadrul juridic și de
reglementare constă în tratate, regulamente, directive, decizii, bugete,
contracte și alte instrumente care conțin norme privind gestiunea
operațiunilor și execuția bugetară.
Obiectivele auditurilor privind legalitatea și regularitatea
Obiectivele auditului privind legalitatea și regularitatea operațiunilor
subiacente sunt acelea de a garanta că, sub toate aspectele semnificative:
• operațiunea este conformă cu dispozițiile relevante din TFUE, din
Regulamentul financiar, din regulamente specifice, din norme de
aplicare sau din orice norme interne ale unei instituții date care au
fost adoptate în temeiul acestor reglementări;
• operațiunea este eligibilă în baza acestui temei juridic dublu (a se
vedea punctul 1.5 de mai jos);
• linia bugetară în sarcina căreia a fost trecută operațiunea a fost
aprobată și
• operațiunea a avut loc efectiv și a fost înregistrată în mod
corespunzător.
Obiectivele auditurilor de conformitate selecționate
Obiectivele auditurilor de conformitate selecționate variază în funcție de
subiectul ales.
1.5 AUDITURILE PRIVIND LEGALITATEA ȘI REGULARITATEA 1.5.1 Definiția operațiunilor subiacente
1.5.2 Conceptul de legalitate și regularitate
1.5.3 Temeiul juridic dublu și a ngajamentul bugetar
1.5.4 Obiectivele generale și specifice ale unui audit privind legalitatea și regularitatea
| 244 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
1.5.1 Definiția operațiunilor subiacente53
Obiectiv Curtea de Conturi are obligația de a preze nta Parlamentului European și
Consiliului o declarație de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor,
precum și cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente.
Curtea va utiliza o definiție a operațiunilor subiacente care să îi permită să
ajungă la o concluzie valabilă și solidă cu privire la legalitatea și regularitatea
unei operațiuni.
Operațiunile subiacente cheltuielilor
Operațiunile subiacente conturilor reprezintă transferurile de fonduri de la
bugetul Uniunii la beneficiarii finali ai cheltuielilor UE, precum și transferurile
de venituri de la statele membre la bugetul Uniunii. Aceste transferuri pot să
treacă prin mai multe etape diferite care constituie ciclul cheltuielilor
(realizarea angajamentului bugetar și a celui juridic, validare, ordonanțarea
cheltuielii și plata acesteia) și pot genera mai multe înregistrări în conturile
bugetare sau în situațiile financiare ale Comisiei.
Conturile bugetare ale Comisiei reflectă ciclul plății cheltuielilor respectând
principiul contabilității de casă. Un transfer de fonduri dă naștere, în general,
mai multor plăți, care pot lua diverse forme în funcție de obiectivul pe care îl
vizează. Plățile de prefinanțare (avansurile) au rolul de a oferi beneficiarului
un fond inițial și se efectuează după semnarea acordului de delegare, a
contractului ori a acordului de grant sau după adoptarea deciziei de acordare
a grantului. Plățile intermediare se efectuează în baza execuției parțiale a unei
acțiuni. Plățile finale sunt destinate să regleze soldul sumelor datorate atunci
când acțiunea a fost executată în integralitate.
În conformitate cu principiul contabilității pe bază de angajamente, situațiile
financiare ale Comisiei reflectă realitatea economică. Înregistrările în conturi
se operează în momentul în care survin operațiunile subiacente și nu atunci
când se încasează sau când se varsă efectiv numerarul. Plățile de fonduri pot
să fie contabilizate fie ca prefinanțare sau ca alt element de activ în bilanț, fie
cu titlu de cheltuială în contul rezultatului economic.
Curtea este în măsură să formuleze o concluzie valabilă și solidă cu privire
la legalitatea și regularitatea unei operațiuni în momentul în care aceasta a
trecut prin toate etapele ciclului de transfer (angajament, validare,
ordonanțare și plată) și atunci când există probe suficiente în legătură cu
realitatea economică subiacentă operațiunii, și anume atunci când aceasta
este justificată de cheltuielile suportate la nivelul beneficiarului final.
53 [Text adoptat cu titlu provizoriu de Camera CEAD la 5 aprilie 2011 (a se vedea procesul-verbal și documentul CH 122/11).]
| 245 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
Auditorul va urmări aceste operațiuni de la nivelul gestiunii centrale
asigurate de instituțiile Uniunii până la nivelul beneficiarilor finali sau până la
nivelul celor care furnizează resursele proprii ale Uniunii. El va evalua
conformitatea operațiunilor respective cu orice a ct, procedură, proces sau
document de natură juridică, administrativă, financiară sau bancară, precum
și cu orice evenimente sau factori fizici care stau la baza acestora, în
măsura care se dovedește a fi necesară pentru a formula o concluzie
solidă.
Operațiunile nu trebuie să fie incluse în populație decât dacă:
- proiectele în cauză au atins un anumit stadiu sau sunt chiar finalizate, cu
alte cuvinte, dacă s-au realizat progrese și/sau dacă există cheltuieli
suportate la nivelul beneficiarului final, și
- Comisia a acceptat progresele realizate și/sau a aprobat costurile conexe.
În practică, populația operațiunilor subiacente pentru partea din activitatea
DAS referitoare la legalitate și regularitate și abordarea care trebuie aplicată
auditului vor fi stabilite de camerele de audit verticale în colaborare cu
Camera CEAD în cadrul procesului de elaborare a diferitelor planuri de
audit pentru DAS.
Punerea în practică a definiției operațiunilor subiacente
În acest context, operațiunile subiacente sunt constituite de angajamentele
și plățile subiacente conturilor bugetare ale UE, precum și de elementele de
activ și de pasiv înregistrate în bilanțul UE și de cheltuielile și veniturile
înregistrate în contul rezultatului economic al UE.
Partea din activitatea DAS referitoare la legalitate și regularitate va lua în
considerare cu predilecție stadiul de evoluție subiacent , cu alte cuvinte, va
lua în considerare dacă au avut loc validarea cheltuielilor și rambursarea lor
către beneficiarul final, precum și dac ă fondurile UE au fost utilizate pentru
activități care au o legătură directă cu obiectivele politicilor UE.
Plățile în integralitate ale cuantumului datorat și elementele corespondente
din situațiile financiare ale UE înregistrate conform principiului con tabilității
pe bază de angajamente vor fi întotdeauna incluse în populația care va face
obiectul auditului. În schimb, diferitele forme ale plăților efectuate în mai
multe etape (avans, plăți intermediare și plată finală) vor fi tratate în funcție
de stadiul de evoluție subiacent.
Avansurile vărsate de Comisie autorităților publice care gestionează fonduri
UE (ele constituind prefinanțări în bilanțul UE și având deci natura unor
operațiuni strict bilanțiere) nu se includ în populația care va face obiectul
auditului.
Avansurile vărsate de Comisie beneficiarilor finali nu trebuie să facă parte
| 246 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
din populația supusă auditului.
În cazul plăților intermediare, trebuie să se facă distincție între două cazuri:
Plățile intermediare efectuate de Comisie cu scopul de a rambursa (parțial)
cheltuielile suportate la nivelul beneficiarilor finali, precum și prefinanțările
corespondente înregistrate în bilanțul UE sau cheltuielile corespondente
înregistrate în contul rezultatului economic al UE se includ în populația care
trebuie să facă obiectul auditului.
Plățile intermediare efectuate de Comisie cu scopul de a rambursa avansuri
care servesc să constituie fonduri sau să contribuie la acestea, de exemplu,
instrumentele de inginerie financiară (care reprezintă, în fond, prefinanțări în
bilanțul UE și au deci natura unor operațiuni strict bilanțiere) ori cu scopul
de a rambursa avansuri vărsate beneficiarilor finali nu trebuie să fie incluse
în populația care va face obiectul auditului.
În contextul închiderilor care au ca rezultat validarea conturilor și deci
efectuarea plății finale de către Comisie (sau care, în cazuri extreme, pot
lua forma unei „plăți zero” sau a recuperării), accentul se va pune pe
cheltuielile care figurează în contul rezultatului economic al UE și care s e
bazează pe acceptarea finală a cheltuielilor suportate la nivelul beneficiarilor
finali (și, ca urmare, pe validarea prefinanțării din bilanțul UE, precum și a
plăților intermediare anterioare și/sau a avansurilor).
Dat fiind că ciclurile de gestiune și de plată diferă de la un domeniu de
politici la altul, Direcția CEAD -B va furniza orientări suplimentare cu privire
la eșantionare și la extrapolare.
Operațiunile subiacente veniturilor Așa cum s-a explicat în paragrafele anterioare, obiectivul principal este de a
defini operațiunile subiacente ținând seama de realitatea economică, astfel
încât să se includă operațiunile pentru care:
- activitatea subiacentă a ajuns în stadiul final, și anume acela în care
trebuie să fie încasate veniturile, și
- Comisia a stabilit suma aferentă creanței și a pus în aplicare
procedurile de recuperare.
Cea mai mare parte a veniturilor este constituită de resursele proprii, care
sunt, în general, încasate înainte de emiterea ordinelor de recuperare
corespondente. În plus, atunci când se introduce o acțiune în fața Curții de
Justiție54 pentru a se impune penalități sau sancțiuni financiare (titlul 7),
ordinele de recuperare încasate pot rămâne deschise până la stabilirea
definitivă a sumei de recuperat. Prin urmare, populația cea mai adecvată de
54 După ce toate căile legale au fost epuizate (a se vedea articolul 85a din normele de aplicare a Regulamentului financiar).
| 247 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
operațiuni subiacente care trebuie utilizată va fi cea constituită din ordinele
de recuperare emise în cursul exercițiului financiar supus auditului.
În ceea ce privește ordinele de recuperare care sunt direct legate de
cheltuieli (titlurile 4, 5 și 6), întrucât sunt emise în contextul închiderii
programelor sau a proiectelor atunci când are loc validarea finală a
cheltuielilor reziduale suportate la nivelul beneficiarilor finali (de exemplu, în
cazul grupurilor de politici Coeziune și Educație și cetățenie), auditul
închiderilor de conturi ar trebui să acopere cheltuielile subiacente și, în
egală măsură, ordinul de recuperare (este vorba de cazurile în care
cheltuielile declarate nu sunt suficiente pentru a permite beneficiarului să
păstreze avansurile primite).
În consecință, aceste ordine de recuperare trebuie să fie excluse din
populația constituită din venituri și trebuie incluse în populația constituită din
cheltuielile corespondente.
Populația operațiunilor subiacente obținută aplicând principiile menționate
anterior trebuie să servească drept bază pentru selecția eșantionului central
extras de Unitatea ASC din cadrul Direcției CEAD-B în vederea efectuării de
teste de fond pentru a verifica legalitatea și regularitatea veniturilor.
Orice constatări referitoare la ordinele de recuperare legate de aceste
închideri de programe sau de proiecte trebuie să fie raportate în cadrul
aprecierilor specifice aferente cheltuielilor corespondente.
1.5.2 Conceptul de legalitate și regularitate
Criteriile privind legalitatea actelor sunt
stabilite la articolul 263 TFUE. Acesta
stipulează că un act poate fi ilegal din
motive de necompetență (a celor care
adoptă actul), de încălcare a unor norme
fundamentale de procedură, de încălcare a
tratatelor sau a oricărei norme de drept
privind aplicarea acestora ori de abuz de
putere.
Constituie neregularitate (abatere) orice
încălcare a unei dispoziții de drept
comunitar, ca urmare a unei acțiuni sau a
unei omisiuni a unui agent economic, care
poate sau ar putea conduce la diminuarea
sau pierderea veniturilor sau la includerea
unor cheltuieli nejustificate [Regulamentul
(CE, Euratom) nr. 2988/95 al Consiliului din
18 decembrie 1995 (JO L 312,
23.12.1995)].
Având în vedere dificultatea de a delimita în mod precis, în sfera de
activitate a Uniunii, conceptele de legalitate și de regularitate și dat fiind că
nerespectarea regulilor aferente acestora are consecințe identice pentru
declarația de asigurare, Curtea nu operează o distincție între aceste două
concepte. Astfel, Curtea verifică în egală măsură legalitatea și regularitatea
operațiunilor. Pentru a îndeplini condiția de legalitate și regularitate, o
operațiune trebuie să fie conformă, sub toate aspectele semnificative, cu
| 248 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
legislația aplicabilă în materie, și anume:
(i) cu legislația Uniunii, care cuprinde normele financiare (TFUE,
Regulamentul financiar și normele de aplicare a acestuia), legislația de
bază prin care se instituie politica, programul sau activitatea în cauză, orice
norme și reglementări stabilite în conformitate cu legislația de bază
respectivă și cadrul contractual;
(ii) atunci când legislația Uniunii impune statelor membre să elaboreze legi
sau reglementări în vederea gestionării programelor Uniunii sau le conferă
acestora competențe în acest sens, examinarea legalității și regularității
presupune și examinarea conformității cu aceste legi și reglementări;
(iii) legislația cu caracter pur național prezintă relevanță în contextul unui
audit privind legalitatea și reg ularitatea dacă ea introduce o obligație de
conformitate pentru finanțarea pe care o acordă UE. Această legislație este
relevantă în special în cazul gestiunii partajate.
1.5.3 Temeiul juridic dublu și angajamentul bugetar
În contextul Uniunii Europene, cheltuielile trebuie să aibă la bază un temei
juridic dublu (format dintr-un act de bază și un angajament juridic) și un
angajament bugetar.
• Actul de bază, adoptat de autoritatea legislativă, furnizează fundamentul
juridic necesar derulării acți unii Uniunii și efectuării cheltuielilor aferente.
Actele de bază sunt constituite de regulamentele, directivele și deciziile
Consiliului și Parlamentului, ale Consiliului sau ale Comisiei, menționate la
articolul 288 TFUE.
• Angajamentul juridic este actul prin care ordonatorul de credite creează
sau constată o obligație care determină o cheltuială 55. El poate consta într-
o decizie de finanțare sau într-un contract.
- Deciziile de finanțare, care sunt obligatorii pentru toate cheltuielile
operaționale, sunt adoptate de Comisie. Prin intermediul acestor decizii se
specifică activitățile care vor fi întreprinse în vederea execuției bugetului în
cursul unui exercițiu dat. Pentru a fi puse în aplicare, ele trebuie să fie
urmate de decizii de atribuire;
- Deciziile de atribuire (de exemplu, a contractelor) sunt decizii de punere în
aplicare separate adoptate, în general, de ordonatorul de credite
responsabil, pe baza unei decizii de finanțare deja adoptate de Comisie. O
55 Articolul 76 din Regulamentul financiar.
| 249 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
decizie de atribuire specifică cui se acordă contractele sau granturile.
Angajamentul bugetar este operațiunea de rezervare a creditului necesar
pentru acoperirea plăților ulterioare de onorare a unui angajament juridic 55.
este operațiunea de rezervare a creditului necesar pentru acoperirea plăților
ulterioare de onorare a unui angajament juridic
Cerința existenței unui temei juridic dublu și a unui angajament bugetar este
descrisă în diagrama prezentată în continuare.
| 250 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
Figura 1: Cerința existenței unui temei juridic dublu și a unui angajament bugetar 56
Punerea în aplicare a unei politici(adoptarea și executarea unor măsuri aplicabile în mod general sau a unor
măsuri specifice)
Articolele 14-16 TUE/290-291 TFUE
(Consiliul/Parlamentul European adoptă un regulament și deleagă
Comisia)
Actul de bază(autoritatea legislativă)
Comisia administrează operații(în conformitate cu actul de bază)
Angajamentul juridic(decizie de finanțare, contract)
Efectuarea cheltuielii
Execuția bugetului(angajamentul, validarea,
ordonanțarea, plata cheltuielii)
Articolul 317 TFUE(responsabilitatea exclusivă a
Comisiei pentru execuție)
Stabilirea creditului bugetar(autoritatea bugetară)
Comisia execută bugetul(în conformitate cu Regulamentul
financiar)
Angajamentul bugetar
Delegarea către ordonatorul de credite
(conform normelor interne privind execuția bugetului)
≠
≠
Delegarea către o anumită persoană, adesea ordonatorul de
credite
1.5.4 Obiectivele generale și specifice ale unui audit privind legalitatea și regularitatea
Obiective generale Obiectivul general al unui audit privind legalitatea și regularitatea
operațiunilor subiacente este de a determina dacă acestea sunt conforme,
sub toate aspectele semnificative, cu legile și reglementările în vigoare.
Aserțiuni Obiectivele specifice – sau aserțiunile – în legătură cu care auditorul
trebuie să formuleze în final concluzii sunt:
Realitatea și măsurarea - operațiunile subiacente există și caracteristicile
lor sunt determinate cu exactitate.
Eligibilitatea operațiunilor subiacente - criteriile de eligibilitate pentru
diversele operațiuni sunt îndeplinite.
Conformitatea cu alte cerințe de reglementare - sunt îndeplinite alte criterii
(care nu sunt legate de eligibilitate).
56 A se vedea articolul 49 din Regulamentul financiar.
| 251 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
Corectitudinea calculelor - toate calculele sunt corect realizate.
Exhaustivitatea și exactitatea contabilității - operațiunile sunt contabilizate
în integralitate și nu mai mult de o singură dată și sunt înregistrate în
perioada contabilă corectă și la valoarea corectă.
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI
AUDIT DE CONFORMITATE
3. CONFORMITATEA
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexă
PARTEA 3. CONFORMITATEA
SECŢIUNEA 2 - PLANIFICAREA
CUPRINS
2.1 Prezentare generală a etapei de planificare 2.2 Stabilirea pragului de semnificaţie 2.3 Identificarea şi evaluarea riscurilor prin cunoaşterea entităţii auditate şi a
mediului acesteia
2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent şi fiabil al probelor de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit 2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit
| 252 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
2.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE PLANIFICARE
ISSAI 1300 [ISA 300]
Obiectivul auditorului este de a planifica
auditul astfel încât acesta să se
desfășoare într-o manieră eficace.
2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene și implicațiile acesteia pentru audit
2.1.2 Fundamentul abordării auditorului în materie de audit de conformitate
2.1.3 Criteriile auditului de conformitate
2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate
2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene și implicațiile acesteia pentru audit
În cadrul auditurilor de conformitate trebuie să se ţină seama de natura
specifică a cheltuielilor Uniunii Europene, care prezintă riscuri particulare,
printre care:
Structura
• complexitatea structurii: gestiunea partajată între Comisie și statele
membre reprezintă în jur de 80 % din buget. Această situație implică un
risc de delegare, statele membre fiind cele care gestionează sistemul de
control, iar Comisia exercitând o activitate de supraveghere a acestuia.
Acest mecanism de gestiune partajată ridică probleme și din punctul de
vedere al selecției operațiunilor de către auditor;
Normele
• complexitatea normelor care reglementează implementarea unui număr
ridicat de diferite programe de cheltuieli din statele membre, pentru
numeroase programe existând mai multe norme de eligibilitate diferite. Din
acest motiv, este cu atât mai necesar ca auditorul să dispună de un grad
aprofundat de cunoaștere a domeniului înainte de începerea auditului;
Numărul mare de beneficiari • o proporție rid icată din plățile efectuate se bazează pe cereri de plată
depuse de un număr foarte mare de beneficiari finali diferiți din statele
membre și chiar din țări terțe. Din acest motiv, este cu atât mai necesar să
se acorde atenție planificării din punctul de v edere al logisticii și al
programării în timp, precum și selecției operațiunilor.
2.1.2 Fundamentul abordării auditorului în materie de audit de conformitate
În cadrul auditului de conformitate, auditorul planifică executarea
următoarelor etape, cu scopul de a ajunge la o concluzie privind măsura în
care se confirmă aserțiunile conducerii:
(i) identificarea și evaluarea riscului de neconformitate
Auditorul identifică și evaluează riscul de neconformitate prin obținerea unui
grad suficient de cunoaștere a cadrului juridic și de reglementare aplicabil
entității auditate și a modului în care aceasta asigură respectarea cadrului
respectiv. Auditorul obține un grad ridicat de cunoaștere, suficient pentru a
| 253 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
face posibilă identificarea acelor operațiun i sau evenimente care ar putea
avea un impact semnificativ asupra conformității.
(ii) evaluarea preliminară a controlului intern
Auditorul examinează sistemele și procedurile instituite în vederea
asigurării conformității cu legile și reglementările aplicabile și obține un grad
de cunoaștere a controlului intern care să îi permită să realizeze o evaluare
preliminară a riscului de control în acest domeniu.
(iii) testarea conformității
Pentru a obține probe adecvate și suficiente în vederea validării aserțiunilor
privind conformitatea, auditorul va trebui să aplice proceduri de fond la
nivelul operațiunilor. Amploarea acestor proceduri va depinde de evaluarea
pe care o realizează auditorul cu privire la eficacitatea cu care sistemele
permit transpunerea legilor și a reglementărilor în controale, precum și de
gradul în care testele acestor controale permit determinarea riscului ca fiind
moderat până la scăzut.
(iv) raportarea cu privire la conformitate
Auditorul întocmește un raport cu privire la confor mitate și formulează o
opinie (declarația de asigurare).
2.1.3 Criteriile auditului de conformitate
Criteriile de audit sunt standardele în raport cu care se poate evalua
performanța efectivă a entității în materie de conformitate. Ele trebuie să fie
pertinente și imparțiale (să nu fie influențate de auditor sau de entitatea
auditată). Printre exemple de criterii de audit, se pot număra legile și
reglementările aplicabile sau contractele.
2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate
Termenii misiunilor de audit de conformitate asumate de Curte pot fi:
• definiți de cadrul juridic;
• stabiliți de Curte, în cazul auditurilor de conformitate selecționate.
Conform abordării „fără surprize” a Curții, este necesară informarea
entității auditate.
| 254 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
2.2 STABILIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAȚIE
ISSAI 1320 [ISA 320]
Obiectivul auditorului este de a stabili
unul sau mai multe praguri de
semnificație care să îi permită să
planifice și să efectueze auditul, precum
și de a reconsidera caracterul adecvat al
acestor praguri pe măsura desfășurării
auditului.
2.2.1 Pragul de semnificație în ceea ce privește conformitatea cu legile și reglementările aplicabile
2.2.2 Importanța semnificativă, considerată în termeni cantitativi
2.2.3 Importanța semnificativă, considerată în termeni calitativi
2.2.4 Importanța semnificativă în contextul disfuncției sistemelor
2.2.1 Pragul de semnificație în ceea ce privește conformitatea cu legile și reglementările aplicabile
Accentul pe utilizatori Auditorul planifică și desfășoară auditul în așa fel încât să poată determina
dacă activitatea, operațiunile și informațiile sunt conforme, sub toate
aspectele semnificative, cu dispozițiile aplica bile. Teoretic, deviațiile sau
erorile sunt semnificative dacă, considerate separat sau cumulate cu alte
erori, se poate presupune în mod rezonabil că ar putea afecta concluziile
de audit subiacente sau deciziile destinatarilor raportului de audit. În
practică, Curtea procedează la extrapolare.
2.2.2 Importanța semnificativă, considerată în termeni cantitativi
0,5 - 2% Determinarea importanței semnificative în termeni cantitativi implică
formularea unui raționament cu privire la nivelul maxim acce ptabil de
neconformitate. Potrivit politicii Curții, pragul de semnificație care se
stabilește în funcție de valoare trebuie să fie fixat între 0,5 % și 2 % din
valoarea care reflectă cel mai bine nivelul activității financiare a entității sau
subiectul care face obiectul auditului. Această valoare este reprezentată, în
mod normal, de totalul cheltuielilor (utilizarea creditelor de angajament în
cazul auditului angajamentelor și utilizarea creditelor de plată în cazul
auditului plăților) sau de totalul veniturilor. De exemplu:
• pentru bugetul general, pragul de semnificație este fixat la 2 % din
totalul cheltuielilor pe grup de politici sau din totalul veniturilor bugetului UE;
• pentru FED, pragul de semnificație este fixat la 2 % din totalul
cheltuielilor sau din totalul veniturilor bugetului FED;
• pentru agenții, pragul de semnificație este fixat la 2 % din creditele de
| 255 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
plată disponibile înscrise în buget.
În ceea ce privește auditurile privind legalitatea și regularitatea, trebuie avut
în vedere faptul că operațiunea subiacentă efectivă care face obiectul
auditului, după ce a trecut prin diversele stadii de execuție în statul membru
în cauză, poate consta în plata unei sume relativ scăzute (de exemplu,
1 000 de euro). Este posibil ca ordonatorul de credite să nu considere
această sumă ca fiind semnificativă, însă, dacă afectează condițiile de
plată și depășește 2 % din cheltuielile auditate, ea poate deveni
semnificativă după ce este extrapolată.
2.2.3 Importanța semnificativă, considerată în termeni calitativi
Semnificativ prin natură sau în context
De asemenea, anumite tipuri de neconformități, deși nu sunt semnificative
pe plan cantitativ, pot, prin natura lor sau datorită contextului în care se
produc, să fie semnificative pe planul calitativ și să aibă astfel un impact
asupra concluziei la care se ajunge în urma auditului. Un exemplu în acest
sens ar fi situația în care, chiar dacă valoarea totală a erorilor de
regularitate se situează sub pragul de semnificație, auditorul este conștient
de faptul că neregularitățile constituie un subiect de interes special pentru
Comisia pentru control bugetar și, prin urmare, consideră că neregularitățile
identificate merită să fie menționate în raportul Curții. Chestiunile care sunt
semnificative prin natura lor sau în context trebuie prezentate; cu toate
acestea, ele trebuie să fie luate în considerare în opinia de audit numai în
cazuri excepționale, care trebuie să fie hotărâte de Curte.
2.2.4 Importanța semnificativă în contextul disfuncției sistemelor
Prag de 2 % în anumite cazuri Utilizarea unui prag de semnificație de 2 % ca reper unic nu ar fi adecvată
în contextul disfuncțiilor prezente la nivelul sistemelor care antrenează
cazuri de neconformitate. De fapt, deficiențele din cadrul sistemel or pot
constitui un risc pentru gestiune, dar fără să se traducă în mod obligatoriu
în erori efective legate de neconformitate, ori pot constitui într-adevăr un
risc pentru conformitate, dar care nu se concretizează. Calitatea sau
eficacitatea sistemelor de control intern nu se pot aprecia doar pe baza
pragului de semnificație de 2 % decât atunci când auditul a permis
obținerea unei asigurări rezonabile (de exemplu, în urma efectuării unui
număr suficient de teste ale controalelor și/sau de teste de fond):
• conform căreia deficiențele din cadrul sistemelor nu au antrenat erori
semnificative. În acest caz, sistemul de control intern este calificat ca fiind
„eficace”;
| 256 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
• sau, dimpotrivă, conform căreia, ca urmare a deficiențelor din cadrul
sistemelor, nu s-a reușit prevenirea sau detectarea și corectarea erorilor
care depășeau pragul de semnificație stabilit. În acest caz, sistemul de
control intern este calificat ca fiind fie „parțial eficace”, fie „ineficace”.
În cadrul raportului anual, evaluarea sistemului de control intern face
distincția între „eficace”, „parțial eficace” și „ineficace”.
Sistemul de control intern este considerat a fi „eficace” dacă indicele de
eroare cel mai probabil este mai mic de 2 %.
Dacă indicele de eroare cel mai probabil este mai mare de 2 %, sistemul
de control intern este calificat ca fiind fie „parțial eficace”, fie „ineficace”.
Calificarea depinde de măsura în care controalele interne previn sau
detectează și corectează erorile inerente. Sistemul de control intern este
„parțial eficace” atunci când controalele elimină un număr mare de erori,
dar nu suficient pentru ca indicele de eroare cel mai probabil să coboare
sub pragul de semnificație de 2 %. Sistemul de control intern este clasificat
ca fiind „ineficace” atunci când controalele nu elimină multe erori, iar
indicele de eroare este mai mare de 2 %.
și aspecte cantitative și calitative în alte cazuri
Pentru a evalua caracterul semnificativ al unei deficiențe din cadrul
sistemelor în alte cazuri (și anume, în absența unui număr suficient de
teste ale controalelor și/sau de teste de fond), trebuie să se ia în
considerare atât aspectul calitativ (mai precis, gravitatea deficienței
identificate), cât și aspectul cantitativ (mai precis, impactul financiar
potențial al acesteia). Dacă impactul cumulat al acestor două elemente
atinge un nivel care depășește limitele prestabilite, deficiențele din cadrul
sistemelor trebuie să fie considerate semnificative. Cu titlu orientativ, acest
lucru se întâmplă atunci când un element fundamental al sistemului de
control intern nu a fost pus în aplicare (lipsa certificatului obligatoriu din
partea auditorului extern, lipsa de independență a organismului de
certificare etc.) și când valoarea aproximativă totală a operațiunilor în cauză
reprezintă în jur de 10 % din volumul financiar total al activităților în
cauză57.
2.3 IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA RISCURILOR PRIN CUNOAȘTEREA ENTITĂȚII AUDITATE ȘI A MEDIULUI ACESTEIA
57 Acest prag de semnificaţie are la bază următorul raționament: experiența a dovedit că, atunci când volumul operațiunilor este mai mare de 10 %, iar indicele maxim de eroare estimat este mai mare de 20 %, pragul de semnificație va fi depășit (0,2 * >10 % = >2 %).
| 257 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
ISSAI 1315 [ISA 315]
Obiectivul auditorului este de a
identifica și a evalua riscurile de
neconformitate semnificativă cu legile
și reglementările aplicabile, prin
înțelegerea legilor și reglementărilor
aplicabile entității, furnizând, astfel, o
bază pentru elaborarea și
implementarea procedurilor de audit.
2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor în materie de neconformitate semnificativă
2.3.2 Cunoașterea legilor și reglementărilor aplicabile entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent
2.3.3 Controlul intern implementat de entitate pentru a asigura conformitatea cu legile și reglementările aplicabile
2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor în materie de neconformitate semnificativă
Riscul inerent Auditorul poate proceda la evaluarea riscului inerent de apariție a unei
deviații în materie de conformitate sau a unei erori de neconformitate,
exercitându-și raționamentul pentru a analiza o serie de factori precum:
• complexitatea structurii mecanismelor de gestiune partajată;
• complexitatea cadrului de reglementare;
• complexitatea normelor și a reglementărilor, de exemplu, a celor privind eligibilitatea;
• introducerea unei noi legislații sau a unor modificări în reglementările existente;
• implementarea de către terți a unor servicii și programe;
• efectuarea de plăți și încasarea de venituri pe baza cererilor de plată sau a declarațiilor;
• numărul și diversitatea beneficiarilor finali. În cadrul acestei evaluări a riscurilor, auditorul determină care dintre
riscurile inerente identificate necesită, conform raționamentului său, o
atenție specială în cadrul auditului (riscuri semnificative). Auditorul trebuie
să evalueze concepția controalelor care vizează atenuarea acestor riscuri
și să stabilească, în urma testelor efectuate, dacă respectivele controale au
fost puse în aplicare în mod continuu și eficace pe parcursul perioadei
auditate.
Riscul de control Riscul de control este riscul de producere a unei deviații semnificative care
să nu fi fost prevenită sau detectată și corectată în timp util de sistemele de
control intern. În cazul în care preconizează că se va putea sprijini pe
evaluarea sa a riscului de control pentru a reduce amploarea procedurilor
de fond efectuate cu privire la conformitate, auditorul va proceda la
evaluarea preliminară a riscului de control și va planifica și efectua teste ale
controalelor pentru a corobora această evaluare.
Riscul de nedetectare Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul să nu detecteze deviațiile
| 258 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
semnificative care au survenit și care nu au fost prevenite sau detectate și
corectate în timp util de sistemul de control intern.
Evaluarea riscurilor Evaluarea riscurilor trebuie să permită auditorului să emită o ipoteză
rezonabilă cu privire la nivelul potențial al deviațiilor în materie de
conformitate cu legile și reglementările aplicabile.
Informațiile care trebuie luate în considerare
Informațiile importante care trebuie luate în considerare în scopul evaluării
riscurilor în cadrul auditurilor de conformitate cu legile și reglementările
aplicabile sunt următoarele:
• planul anual de gestiune (Annual Management Plan - AMP) al Comisiei
Europene, care prezintă riscurile critice identificate pentru direcția generală
(DG) în cauză;
• informațiile din raportul de sinteză al Comisiei și din rapoartele anuale
de activitate și declarațiile directorilor generali pentru exercițiul (exercițiile)
financiar(e) anterior (anterioare), cu condiția ca aceste informații să fie
confirmate de constatările de audit ale Curții. Aceste luări de poziții
contribuie la aprecierea riscului de control ca fiind scăzut, mediu sau
ridicat;
• aplicarea efectivă a standardului de control intern nr. 6 privind analizele
riscurilor și planurile de acțiune conexe pentru gestionarea riscurilor;
• rapoartele relevante întocmite de diferitele organisme de control ale
Comisiei (printre care Serviciul de Audit Intern - IAS și structurile de audit
intern) și ale statelor membre sau de alți auditori;
• activitățile de audit anterioare desfășurate de Curte și cunoștințele și
experiența unităților/camerelor de audit.
2.3.2 Cunoașterea legilor și reglementărilor aplicabile entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent
Cadrul juridic și de reglementare aplicabil
Cadrul de reglementare pe care auditorul îl ia în considerare în demersul
său de cunoaștere a activităților entității auditate și de identificare a legilor
și reglementărilor relevante care se aplică activităților acesteia include
dispozițiile relevante din:
• TFUE;
• Regulamentul financiar și normele de aplicare a acestuia;
• legislația de bază prin care se instituie politica, programul sau activitatea
în cauză;
• normele și reglementările stabilite în conformitate cu legislația de bază respectivă.
| 259 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
Motivele pentru care este necesară cunoașterea legilor și
reglementărilor aplicabile entității
Cunoașterea cadrului juridic și de reglementare și utilizarea adecvată a
acestor informații va facilita demersul auditorului de identificare a deviațiilor
semnificative potențiale, cauzate, de exemplu, de introducerea unei
legislații noi și complexe sau de interpretarea eronată a legislației și a sferei
de aplicare a acesteia. Această cunoaștere îi va permite apoi auditorului să
determine dacă riscul inerent trebuie calificat ca fiind ridicat sau scăzut,
calificare care va fi folosită în cadrul modelului de asigurare (a se vedea
capitolul 2.3.8 din partea generală a prezentului manual), și să ia decizii cu
privire la natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit
care urmează să fie efectuate.
Cunoașterea motivelor care stau la baza legislației și a obiectivelor acesteia
va permite auditorului, în egală măsură, să înțeleagă mai bine legislația
secundară sau reglementările subsidiare.
Amploarea activităților desfășurate de auditor pentru cunoașterea
legilor și reglementărilor aplicabile
Amploarea activităților pe care trebuie să le desfășoare auditorul pentru a
obține un grad suficient de cunoaștere a cadrului juridic și de reglementare
va depinde de natura și de complexitat ea legilor și reglementărilor.
Auditorul nu trebuie însă să cunoască decât acele dispoziții din legislație
care sunt relevante pentru sarcina de audit în cauză. În orice caz, entitatea
auditată este cea căreia îi revine responsabilitatea de a garanta
conformitatea cu legile și reglementările aplicabile, inclusiv de a se asigura
că legislația și reglementările sunt reflectate în mod adecvat la toate
nivelurile, până la cel al instrucțiunilor operaționale.
În cazul unor medii de reglementare complexe, auditorul examinează dacă
legile și reglementările au fost transpuse în norme și proceduri pertinente și
poate încerca să obțină declarații scrise în acest sens din partea
conducerii; totuși, probele de audit care constau în astfel de declarații nu au
o autoritate foarte mare și trebuie să fie examinate cu un ochi critic.
Concluzia auditorului trebuie să se bazeze, în ultimă instanță, pe probe
care să ateste conformitatea cu legile și reglementările în cauză și cu
cadrul contractual și în mai mică măsură cu int erpretarea pe care o dă
entitatea cadrului respectiv.
În cazul în care auditorul nu are certitudinea că legislația a fost interpretată
în mod corect și impactul acestei situații ar putea să fie semnificativ, poate
să fie necesară solicitarea unui aviz juridic. Dacă legislația și reglementările
nu au fost modificate de la un an la altul, este posibil ca auditorul să
dispună deja de cunoștințele necesare în urma auditurilor anterioare.
2.3.3 Controlul intern implementat de entitate pentru a asigura conformitatea cu legile și reglementările aplicabile
Obiectivul controlului intern în Controlul intern în ceea ce privește conformitatea este conceput să
| 260 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
ceea ce privește legile și reglementările aplicabile
abordeze eventualele riscuri și să furnizez e o asigurare rezonabilă privind
îndeplinirea, în desfășurarea activităților entității, a obiectivelor privind
conformitatea cu legile și reglementările aplicabile.
Cerințele privind controlul intern pot să fie stabilite în mod expres în
legislație. De exemplu, Regulamentul financiar (articolul 60) prevede că
ordonatorul de credite delegat stabilește, cu respectarea standardelor
minime adoptate de fiecare instituție și ținând seama în mod corespunzător
de riscurile asociate mediului de gestiune și naturi i acțiunilor finanțate,
structura organizatorică și procedurile interne de gestiune și de control
adecvate pentru îndeplinirea sarcinilor sale.
Controale-cheie relevante
Auditorul trebuie să pună accentul pe controalele care corespund
obiectivului de conformitate a operațiunilor financiare ale entității cu legile și
reglementările aplicabile. Printre aceste controale se numără cele care
reglementează autoritatea entității de a efectua plăți, de a încasa fonduri
sau de a stabili valoarea acestor plăți sau încasări. Controalele pe care
trebuie să le vizeze auditorul nu acoperă decât normele sau reglementările
administrative care au o legătură directă cu operațiunile financiare. În plus,
auditorul se axează pe controalele-cheie care asigură conformitatea, sub
toate aspectele semnificative, cu legile și reglementările aplicabile.
Examinarea de către auditor a controalelor privind conformitatea va implica
o evaluare a mediului general de control la nivelul entității, precum și a
procedurilor de control referitoare la diversele categorii de operațiuni.
Auditorul examinează controalele instituite de conducerea entității cu
scopul de a atenua riscul de deviație semnificativă. Identificarea și
evaluarea sistemelor de control intern au drept obiectiv să contribuie la
obținerea unei asigurări rezonabile în ceea ce privește conformitatea cu
legile și reglementările aplicabile.
Responsabilitatea pentru instituirea unui sistem eficace de control intern
vizând asigurarea conformității cu legile și reglementările apli cabile revine
conducerii. Atunci când concep pașii și procedurile cu ajutorul cărora
intenționează să testeze sau să evalueze conformitatea, auditorii trebuie
să examineze controalele interne ale entității și să evalueze riscul ca
sistemul de control să nu prevină sau să nu detecteze neconformitățile.
Sistemele de control care trebuie luate în considerare
Printre controalele și procedurile aplicate de entitatea auditată pentru a
asigura conformitatea cu legile și reglementările aplicabile se numără:
• procesul prin care se asigură transpunerea adecvată a reglementărilor
în norme și proceduri relevante (a se vedea mai jos);
• aplicarea instrucțiunilor destinate personalului, instrucțiuni care transpun
cerințele de reglementare într-un ansamblu de proceduri operaționale;
| 261 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
• desemnarea unui agent care să aibă responsabilitatea de a se asigura
că instrucțiunile destinate personalului sunt actualizate și reflectă orice
modificări survenite în legislație;
• orientările care figurează în memorandumurile de finanțare încheiate
între beneficiar și entitate cu privire la primirea granturilor etc.;
• monitorizarea respectării memorandumurilor de finanțare;
• primirea rapoartelor de conformitate întocmite de auditorii altor entități,
de exemplu, agențiile de plăți;
• controalele ex ante și ex post cu privire la plăți;
• situațiile rezumative anuale de audituri și declarații, prevăzute de
Regulamentul financiar și de regulamentele sectoriale (cum ar fi cele
privind agențiile de plăți în domeniul agriculturii sau cele emise de
autoritățile de audit în cazul fondurilor structurale).
Examinarea de către auditor a modului în care reglementările sunt
transpuse în reglementări subsidiare
Auditorul examinează modul în care reglementările sunt transpuse în
reglementări subsidiare și în l inii directoare. Acest demers implică
examinarea legislației cu scopul de a identifica prevederile care autorizează
activitățile, precum și analiza procesului de transpunere și interpretare a
acestor prevederi în reglementări subsidiare și în linii directo are. El se
poate extinde, de asemenea, la procesul prin care reglementările
respective sunt transpuse mai departe în manuale de lucru sau în alte
documente-cheie. În cursul acestei examinări, auditorul acordă o atenție
deosebită reglementărilor care acoperă, de exemplu:
• controalele care trebuie implementate de entitatea responsabilă de
administrarea unui program de finanțare;
• eligibilitatea beneficiarilor pentru primirea de granturi/sprijin financiar în
cadrul programului de finanțare;
• calculul granturilor sau al oricăror altor plăți și
• fixarea tarifelor și a taxelor, precum și a altor venituri.
În cadrul demersului de examinare a normelor și a procedurilor relevante
pentru programele de finanțare în cauză, auditorul identifică, de asemenea,
acele controale care sunt concepute să prevină și să detecteze deviațiile
semnificative.
Atunci când volumul legilor și al reglementărilor este considerabil, este
posibil ca entitățile să dispună de sisteme destinate să asigure conceperea
procedurilor și a controalelor și monitorizarea lor cu scopul de a garanta că
au un caracter adecvat și că respectă cerințele legislative. Unitățile de audit
intern pot avea și ele propriul program de lucru în materie de verificare a
| 262 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
controalelor, cu scopul de a asigura conformitatea cu reglementările și cu
dispozițiile legale. Auditorul poate să aibă în vedere să acorde credibilitate
sistemelor entității destinate transpunerii dispozițiilor și conceperii normelor
și a procedurilor, testând, în acest scop, controalele implementate pentru
verificarea acestui proces.
Riscurile pentru conformitate și procedurile de control aferente
posibile
Auditorul poate avea în vedere anumiți factori de risc și posibilele controale
menite să atenueze riscurile respective:
| 263 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
Tabelul 1: Riscurile pentru conformitate și controalele aferente
Risc Descriere Controale destinate să atenueze riscul
Complexitatea
reglementărilor
Cu cât sunt mai complexe reglementările,
cu atât riscul de eroare este mai mare.
Eroarea poate surveni fie ca urmare a
înțelegerii sau interpretării eronate a
reglementării, fie ca urmare a aplicării
incorecte.
• Proceduri convenite și documentate pentru
transpunerea cerințelor de reglementare în
instrucțiuni operaționale;
• Planuri de control convenite și documentate,
care sunt elaborate și monitorizate de managerii
programelor de finanțare;
• Examinarea de către unitatea de audit intern a
planurilor de control al programelor de finanțare și a
manualelor de proceduri.
Legislație nouă O legislație nouă poate presupune
introducerea de noi proceduri
administrative și de control. Aceasta poate
antrena erori la nivelul conceperii sau al
funcționării controalelor necesare pentru
asigurarea regularității.
• Examinarea de către unitatea de audit intern a
planurilor de control al programelor de finanțare și a
manualelor de proceduri;
• Planuri de control convenite și documentate și
examinarea independentă a instrucțiunilor
operaționale introduse pentru programe de
finanțare în urma adoptării legislației noi.
Implementarea de
către terți a unor
servicii și
programe
În cazul în care programele sunt
administrate de intermediari, direcțiile
generale pierd un anumit grad de control
direct și trebuie să se bazeze pe
intermediari în vederea asigurării
conformității cu legile și reglementările
aplicabile.
Acord documentat încheiat între entitate și
intermediar, prin care se definesc procedurile de
control ce trebuie aplicate pe parcursul gestionării
serviciilor prestate;
• Controlul gestiunii și monitorizarea activităților
prestate de terți;
• Vizite de inspecție efectuate de unitatea de
audit intern la terți în scopul examinării sistemelor
și a procedurilor;
• Certificarea independentă a plăților și a
încasărilor de către auditorul terților.
Efectuarea de plăți
și încasarea de
venituri pe baza
cererilor de plată
sau a declarațiilor
Capacitatea unei entități de a confirma
conformitatea cu legile și reglementările
aplicabile poate fi limitată în cazul în care,
de exemplu, criteriile definite pentru
primirea granturilor nu sunt supuse unei
verificări directe.
• Stabilirea de criterii pentru prezentarea cererilor
de plată și expunerea lor clară în instrucțiunile
comunicate solicitanților;
• Cerințe standard pentru documentația și
probele justificative care trebuie depuse în sprijinul
cererilor de plată pentru a justifica existența
drepturilor la plată;
• Controlul fizic, de exemplu al dosarelor
solicitanților, cu scopul de a confirma eligibilitatea;
• Proceduri de evaluare a situației financiare a
solicitanților înaintea acordării unui grant și de
monitorizare a continuității solvabilității;
• Certificarea independentă de către un auditor
extern a îndeplinirii cerințelor din cererea de
finanțare.
| 264 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
Evaluarea preliminară de către auditor a riscurilor de control
Pe baza cunoașterii pe care a obținut -o cu privire la controlul intern,
auditorul determină calificarea riscului de control (ridicat, mediu sau
scăzut), calificare care va fi folosită pentru a decide natura, programarea în
timp și amploarea procedurilor de audit (a se vedea modelul de asigurare,
capitolul 2.3.8 din partea generală a prezentului manual).
| 265 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
2.4 ANALIZA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT ȘI FIABIL AL PROBELOR DE AUDIT
ISSAI 1500 [ISA 500]
Obiectivul auditorului este de a concepe
și a desfășura proceduri de audit astfel
încât să poată obține probe de audit
suficiente, pertinente și fiabile.
2.4.1 Introducere
2.4.2 Surse de probe de audit
2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obține probe de audit
2.4.1 Introducere
Auditorul urmărește să obțină probe de audit suficiente, pertinente și fiabile,
astfel încât să poată formula cu asigurare rezonabilă o anumită concluzie.
Auditul trebuie să se efectueze la cel mai înalt nivel la care sunt disponibile
probe de audit suficiente și adecvate pentru a putea evalua conformitatea.
Toate auditurile de conformitate
Probele de audit privind conformitatea cu legile și reglementările aplicabile
se colectează în principal cu ajutorul testelor controalelor și al testelor de
detaliu, care furnizează probe aprofundate pornind de la un eșantion de
operațiuni. Aceste probe de audit permit:
• evaluarea conformității pentru domeniul în ansamblu până la nivelul
beneficiarului final;
• furnizarea de elemente necesare monitorizării, cum ar fi originea,
natura, frecvența și impactul erorilor detectate, ce au survenit în ciuda
sistemelor de control intern;
• identificarea domeniilor în care este necesară luarea de măsuri pentru a
se evita producerea altor erori;
• facilitarea comunicării cu entitățile auditate prin prezentarea de exemple
concrete ale deficiențelor constatate.
Dacă este cazul, se pot aplica proceduri analitice pentru a veni în
completarea acestor probe de audit.
Legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente
În plus, în cazul auditurilor privind legalitatea și regularitatea operațiunilor
subiacente, următoarele două surse de informații justificative pot furniza
probe de audit suplimentare:
• rapoartele anuale de activitate și declarațiile directorilor generali, care
constituie luările de poziție scrise ale conducerii. Având în vedere
importanța conformității în contextul UE, auditorul analizează declarațiile
| 266 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
furnizate anual de directorii generali referitor la îndeplinirea responsabilității
lor privind legalitatea și regularitatea operațiunilor, în special în domeniile în
care acesta nu dispune de probe directe;
• activitatea altor auditori. Acest aspect se referă la auditurile externe
efectuate de alți auditori, cum ar fi instituția supremă de audit a statului
membru în cauză sau organismele de certificare din statele membre.
În general, entitățile precum agențiile de plăți au instituite controale interne
destinate să asigure legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente.
Este necesar să se obțină probe care să a teste modul în care entitatea s-a
achitat de îndatoririle care îi revin în ceea ce privește obținerea unei
asigurări privind operațiunile (de exemplu, eligibilitatea beneficiarilor finali
de a primi granturi sau alte forme de sprijin financiar). Dacă astfel de probe
privind buna funcționare a sistemelor de control nu sunt disponibile, trebuie
să se efectueze proceduri de fond la nivelul beneficiarilor finali.
2.4.2 Surse de probe de audit
Probele de audit cu referire la conformitatea cu legile și reglementările
aplicabile pot proveni din următoarele surse:
• surse interne entității, cum ar fi acorduri de grant, facturi etc.;
• surse externe entității, cum ar fi rapoarte întocmite de alți auditori (a se vedea, de asemenea, capitolul 3.6.2 din partea generală a prezentului manual);
• surse produse de auditor, cum ar fi examinarea analitică a tendințelor cheltuielilor.
2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obține probe de audit
Printre procedurile de audit utilizate pentru a obține probe de audit cu
privire la conformitatea cu legile și reglementările aplicabile se numără:
Calculul • verificarea aritmetică a sumelor, de exemplu, de pe o factură;
Analiza
• examinarea analitică a coerenței cheltuielil or cu bugetul sau cu
exercițiile anterioare;
• analiza deciziilor, cu scopul de a controla conformitatea cu normele și
reglementările;
Inspecţia
• facturi, evidențe și documente;
• elemente corporale, de exemplu, animale, drumuri și poduri.
2.5 CONCEPEREA PROCEDURILOR DE AUDIT
| 267 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
ISSAI 1330 [ISA 330]
Obiectivul auditorului este de a obține
suficiente probe de audit adecvate cu
privire la riscurile evaluate de
neconformitate, prin proiectarea și
implementarea unor reacții adecvate la
acele riscuri.
2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare la conceperea procedurilor de audit vizând conformitatea
2.5.2 Teste ale controalelor
2.5.3 Proceduri de fond
2.5.4 Eșantionarea de audit
2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare la conceperea procedurilor de audit vizând conformitatea
Teste cu dublu rol Anumite circumstanțe, de exemplu constrângerile de ordin temporal, pot
dicta procedurile de audit care urmează să fie aplicate. De exemplu, date
fiind termenele stabilite de Regulamentul financiar pentru formularea de
către Curte a opiniilor de audit de conformitate cu privire la legalitatea și
regularitatea operațiunilor subiacente, este dificil de aplicat procesul
tradițional de audit. Din acest motiv, este posibil să se recurgă la aceleași
operațiuni atât pentru testele controalelor, cât și pentru testele de detaliu
(„teste cu rol dublu”). În aceste cazuri, auditorul analizează dacă rezultatele
auditului sunt coerente cu ipoteza auditului și dacă este necesar să se
desfășoare proceduri de audit suplimentare.
2.5.2 Teste ale controalelor
Controale relevante, la înalt nivel Testele controalelor efectuate în vederea verificării conformității trebuie să
se axeze pe controalele-cheie care (i) sunt relevante pentru îndeplinirea
obiectivului entității în materie de conformitate cu legile și reglementările
aplicabile și (ii) care sunt efectuate la cel mai înalt nivel posibil ce permite
îndeplinirea obiectivelor de audit.
Exemple Printre exemplele de controale-cheie instituite la nivel înalt care pot fi
supuse testelor în cadrul unui audit privind legalitatea și regularitatea
operațiunilor subiacente, se numără:
• controalele ex ante;
• certificatele de audit și fiabilitat ea procesului de certificare (de exemplu,
organismele de certificare și autoritățile de audit);
• controalele ex post, de exemplu procedurile de verificare și validare a
conturilor, deciziile de conformitate; controalele ex post privind proiectele
din domeniul transporturilor, al cercetării și al energiei;
• sistemele de informații, cum ar fi Sistemul integrat de administrare și
control (IACS);
| 268 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
monitorizarea exercitată de Comisie.
2.5.3 Proceduri de fond
Exemple Tabelul prezentat în continuare indică principalele domenii pentru care se
pot aplica proceduri de fond în scopul verificării conformității cu legile și
reglementările aplicabile.
| 269 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
Tabelul 2: Principalele domenii pentru care se aplică proceduri de fond
Nivel central (de exemplu, Comisia)
1. Temeiul juridic
Pentru orice „acțiune importantă a Uniunii”, existența temeiului juridic prevăzut (de exemplu,
TFUE; Regulamentul financiar; acordul interinstituțional; decizia Consiliului; regulamentul
Consiliului; regulamentul Comisiei; directiva Consiliului).
2(a). Procedura de selecție - cheltuieli directe (dacă este cazul)
• Conformitatea cu reglementările în materie de proceduri de atribuire a contractelor de
achiziții publice;
• Respectarea principiilor proporționalității, transparenței, egalității de tratament și
nediscriminării, așa cum sunt stabilite în Regulamentul financiar;
• Coerența și consecvența contractelor și a eventualelor modificări aduse acestora cu
procedurile de selecție (procedura de atribuire, raportul de evaluare, recomandările pentru
selecție etc.).
2(b). Procedura de selecție - granturi (dacă este cazul)
Cererea de propuneri, criteriile de eligibilitate, recomandarea comisiei de evaluare și decizia
ordonatorului de credite.
3. Decizia de finanțare, angajamentul bugetar și angajamentul juridic
• Adoptarea deciziei de finanțare înainte de efectuarea angajamentului bugetar;
• Existența angajamentului bugetar înainte de efectuarea unui angajament juridic;
• Acordul de grant cuprinde elementele necesare și este datat și semnat de un funcționar
abilitat în acest sens.
4. Ordonanțarea plății
• Plata este conformă cu specificațiile angajamentului bugetar aferent (documentație
justificativă) și a fost efectuată până la termenul prevăzut în reglementări;
• Cuantumul plății este calculat corect și este conform cu prevederile legale și contractuale
(de exemplu, din punctul de vedere al ratei de cofinanțare, al cursului de schimb, al
eligibilității costurilor declarate etc.);
• Instrucțiunile de plată menționează în mod corect beneficiarul (numele și contul bancar);
• Plata a fost procesată efectiv (extras de cont).
| 270 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
Nivelul statului membru, al intermediarului și al beneficiarului final (în măsura posibilului)
• Cererile de plată au o existență reală și condițiile de eligibilitate sunt întrunite;
• Veniturile provenite dintr-un proiect (inclusiv dobânzile generate de prefinanțare) sunt
declarate și calculate în mod corect; cererile de cofinanțare sunt calculate în mod corect;
• Respectarea prevederilor contractuale (de exemplu, în ceea ce privește subcontractarea,
termenele de plată, repartizarea fondurilor în cadrul consorțiului etc.);
• Rezultatele care trebuie obținute sunt stabilite prin contract.
2.5.4 Eșantionarea de audit
Definiția erorilor
Sunt considerate erori sau deviații acele activități sau oper ațiuni – fie
integral, fie parțial – și/sau acțiunile legate de acestea care nu au fost
efectuate în conformitate cu prevederile legale sau de reglementare
aplicabile. Astfel de erori sunt semnificative dacă, considerate separat sau
cumulat, se poate presupune în mod rezonabil că ar putea afecta deciziile
destinatarilor rapoartelor Curții.
Erorile detectate și corectate din inițiativa entității auditate, independent de
verificările efectuate de Curte, nu sunt luate în considerare, întrucât ele
demonstrează funcționarea eficientă a sistemului de control intern. De
asemenea, în cazul în care auditorul nu este în măsură să stabilească care
este cauza producerii neconformității – şi anume, dacă este vorba mai
curând de constrângerile impuse de circumstanțe de cât de cele impuse de
entitatea auditată – impactul neconformității nu trebuie să fie considerat ca
o eroare.
În ceea ce privește legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente,
trebuie să se opereze distincția între:
• erorile de neconformitate care afectează direct condițiile pentru
efectuarea plății (de exemplu, nerespectarea normelor de eligibilitate sau a
obligațiilor privind recuperările) și
• erorile de neconformitate care afectează alte criterii de conformitate;
acestea nu au un impact direct asupra plății efectuate, dar implică un risc
financiar și/sau ar putea antrena aplicarea de corecții financiare care
trebuie suportate de statele membre sau de penalități care trebuie plătite
de beneficiarii finali (de exemplu, nerespectarea procedurilor de gestiune și
de control sau a bunelor practici impuse de dispozițiile Uniunii).
Pentru mai multe informații privind eșantionarea de audit și modelul de
asigurare, a se vedea capitolele 2.5.6, şi 2.3.8 din partea generală a
prezentului manual.
| 271 Conformitatea – Planificarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2
2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT ȘI A PROGRAMULUI DE AUDIT
ISSAI 1300 [ISA 300]
Obiectivul auditorului este de a stabili strategia globală de audit în cadrul
planului de audit și de a elabora un program de audit astfel încât riscul de audit
să fie redus până la un nivel acceptabil de scăzut.
Capitolul 2.6 din partea generală a prezentului manual conține orientări
privind conținutul planului de audit.
| 272 Conformitatea – Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI
AUDIT DE CONFORMITATE
3. CONFORMITATEA
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexă
PARTEA 3. CONFORMITATEA
SECŢIUNEA 3 - EXAMINAREA
CUPRINS
3.1 Prezentare generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit - teste ale controalelor şi teste de detaliu 3.3 Examinarea în cadrul auditului - evaluarea rezultatelor testelor efectuate
asupra controalelor şi a testelor de detaliu – conformitatea cu legile şi
reglementările aplicabile 3.4 Proceduri analitice 3.5 Declaraţii scrise 3.6 Utilizarea activităţii unor terţi 3.7 Alte proceduri de audit 3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit
| 273 Conformitatea – Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3
3.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE EXAMINARE
Capitolul 3.1 din partea generală a prezentului manual conține orientări
privind examinarea în cadrul auditurilor.
3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT - TESTE ALE CONTROALELOR ȘI TESTE DE DETALIU
ISSAI 1530 [ISA 530]
Obiectivul auditorului este de a
efectua, pentru fiecare element
selectat, proceduri de audit adecvate
obiectivului specific de audit.
3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor
3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu
3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor
La efectuarea testelor controalelor, auditorul trebuie să urmeze
instrucțiunile prezentate în capitolul 3.2.2 din partea generală a prezentului
manual.
3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu
La efectuarea testelor de detaliu, auditorul trebuie să urmeze instrucțiunile
prezentate în capitolul 3.2.3 din partea generală a prezentului manual.
3.3 EXAMINAREA ÎN CADRUL AUDITULUI - EVALUAREA REZULTATELOR TESTELOR EFECTUATE ASUPRA CONTROALELOR ȘI A TESTELOR DE DETALIU - CONFORMITATEA CU LEGILE ȘI REGLEMENTĂRILE APLICABILE
ISSAI 1450 [ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
Obiectivul auditorului este de a evalua
rezultatele obținute pornind de la
eșantion în așa fel încât să dispună de o
bază adecvată pentru a formula
concluzii cu privire la populația din care
este selectat eșantionul.
3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor
3.3.2 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu
| 274 Conformitatea – Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3
Calificarea de către auditor a unei probleme ca reprezentând o deviație
semnificativă în materie de conformitate se sprijină pe raționamentul
auditorului și ține seama de considerații precum contextul, aspectul
cantitativ (dimensiunea) și cel calitativ (natura) al operațiunilor sau al
problemelor în cauză. De exemplu, auditorul ia în considerare natura legilor
și reglementărilor aplicabile, precum și amploarea sau valoarea monetară a
deviației.
3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor
În cazul în care auditorul a decis să se bazeze pe controalele interne și a
elaborat o abordare a auditului care ține cont de acestea, obiectivul testelor
controalelor este de a confirma gradul în care se poate acorda credibilitate
controalelor respective.
Testele efectuate asupra controalelor pot avea următoarele rezultate:
i. dacă testele efectuate asupra controalelor i-au confirmat auditorului că
acestea din urmă funcționează în mod continuu și eficace pe parcursul
perioadei, atunci el va continua să aplice abordarea de audit adoptată în
etapa de planificare;
ii. dacă se constată anumite deficiențe, însă sistemul global nu este
considerat ca fiind nefiabil, atunci se revizuiește evaluarea riscului de
control și se mărește amploarea procedurilor de fond, în conformitate cu
modelul de asigurare;
iii. atunci când controalele nu funcționează corect , nu se poate obține o
asigurare privind conformitatea cu legile și reglementările aplicabile. În
acest caz, probele de audit de care are nevoie auditorul trebuie obținute
în principal sau exclusiv cu ajutorul procedurilor de fond.
Auditorul poate avea și obiectivul separat de a raporta cu privire la
eficacitatea controalelor interne, caz în care acestea pot fi calificate ca fiind
eficace, parțial eficace și, respectiv, ineficace.
3.3.2 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu
Aspecte generale Auditorul trebuie să evalueze rezultatele obținute pe baza eșantionului prin
compararea indicelui de eroare/valorii extrapolat(e) cu indicele de
eroare/valoarea tolerabil(ă) (valoarea erorilor nesemnificative), pentru a
stabili dacă evaluarea sa cu privire la caracteristicile pertinente ale
populației este confirmată sau dacă este necesară revizuirea ei (de
exemplu, dacă auditorul a detectat un volum neașteptat de mare de eroare
în urma testelor de detaliu). În funcție de evaluarea rezultatelor, se poate
| 275 Conformitatea – Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3
dovedi necesar ca auditorii fie să își extindă procedurile de audit, fie să
efectueze proceduri suplimentare (sau ambele), după cum se explică în
partea generală a prezentului manual.
Legalitatea și regularitatea
(a) Calculul erorilor
Eroarea exprimată ca procentaj și valoarea monetară a erorii cuantificabile
detectate trebuie să se calculeze în raport cu valoarea înregistrată a
operațiunii de la nivelul în cauză. Cuantificarea erorii privește contribuția
Uniunii; în cazul cofinanțării (în general împreună cu statele membre), se
operează o distincție între partea finanțată de Uniune și partea finanțată de
terți.
Cuantificarea se efectuează prin compararea valorii efective a operațiunii
cu valoarea pe care ar fi avut-o dacă ar fi fost realizată în conformitate cu
prevederile aplicabile. Diferența calculată în acest mod se exprimă sub
formă procentuală ca reprezentând subestimarea sau supraestimarea
valorii operațiunii înregistrate. În cazul auditurilor DAS, sistemul electronic
al Curții de sprijin pentru audit permite calculul automat al erorii, atât în
termeni numerici, cât și procentuali, pe baza informațiilor identificate
introduse în sistem.
(b) Evaluarea naturii și a cauzelor erorilor
Trebuie să se evalueze cu atenție natura și cauza erorilor identificate și
trebuie să se estimeze efectul posibil al acestora asupra obiectivului de
audit vizat și a altor elemente ale auditului.
(c) Clasificarea unei erori Erorile detectate trebuie să fie analizate în cadrul unui proces în mai multe
etape vizând să stabilească dacă și în ce măsură ele prezintă relevanță
pentru concluzia sau opinia de audit. În acest scop, se analizează:
1. dacă sunt afectate obligații juridice (condițiile pentru efectuarea plății sau
alte criterii de conformitate);
2. dacă erorile sunt cuantificabile și semnificative (adică depășesc pragul
de semnificație) și, în caz contrar, dacă sunt semnificative prin natu ra lor
sau în context;
3. dacă erorile sunt:
- grave” (depășesc 2 % din valoarea totală a plății sau este afectată o proporție importantă a acesteia);
- limitate” (se situează între 0,5 % și 2 % sau este afectată o proporție semnificativă a plății);
- „nesemnificative”;
4. dacă erorile sunt sistematice;
5. impactul global al erorilor, obținut prin extrapolarea constatărilor
cuantificabile. Constatările nu pot fi extrapolate decât dacă procedura de
selecție a permis obținerea unui eșantion reprezentativ.
| 276 Conformitatea – Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3
Erorile care sunt detectate și corectate la inițiativa organismului responsabil
de gestiune înainte de închiderea conturilor aferente exercițiului financiar și
independent de verificările efectuate de Curte nu sunt luate în considerare
în cadrul DAS, întrucât ele demonstrează buna funcționare a sistemelor
Uniunii și nu mai afectează conturile aferente exercițiului financiar
respectiv.
În cazul în care conducerea refuză sau nu este în măsură să opereze
ajustările necesare, iar rezultatele procedurilor de audit extinse nu permit
auditorului să concluzioneze că efectul cumulat al erorilor respective nu
este semnificativ, acesta trebuie să aibă în vedere modificarea în
consecință a raportului de audit.
Poate apărea situația în care auditorul trebuie să an alizeze cum trebuie
raportate deviațiile care au fost identificate și care nu sunt semnificative pe
plan cantitativ, întrucât încălcarea dispozițiilor în anumite domenii sensibile
poate prezenta un anumit interes pentru autoritatea responsabilă de
descărcarea de gestiune.
3.4 PROCEDURI ANALITICE
ISSAI 1520 [ISA 520]
Obiectivul auditorului este de a aplica proceduri analitice, acolo unde este cazul,
cu scopul de a facilita evaluarea riscului, obținerea de probe de audit și
formularea unei concluzii de audit globale.
În anumite circumstanțe, procedurile analitice permit aud itorului să
evalueze conformitatea. De exemplu, în cazul în care sumele alocate în
cadrul unui program de finanțare sunt supuse unui plafon și se cunoaște
numărul beneficiarilor, auditorul poate recurge la proceduri analitice pentru
a stabili dacă a fost depășit plafonul autorizat.
| 277 Conformitatea – Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3
3.5 DECLARAȚIILE SCRISE
ISSAI 1580 [ISA 580]
Obiectivul auditorului este de a obține, prin intermediul declarațiilor scrise, elemente care să îi permită să coroboreze: (a) faptul că conducerea și, acolo unde este adecvat, persoanele însărcinate cu guvernanța consideră că și -au îndeplinit responsabilitatea de a întocmi situaţiile financiare şi că informaţiile furnizate auditorului sunt complete; (b) alte probe de audit relevante pentru situațiile financiare sau pentru afirmațiile specifice.
În plus, obiectivul auditorului este (c) de a răspunde adecvat declarațiilor scrise furnizate sau de a răspunde adecvat în cazul nefurnizării acestora.
3.5.1 Introducere
3.5.2 Recunoașterea de către conducere a responsabilităților sale
3.5.3 Declarații scrise specifice referitoare la anumite aserțiuni
3.5.1 Introducere
Dată fiind importanța pe care o comportă, în contextul UE, conformitatea
cu legile și reglementările aplicabile, audito rul obține în general declarații
scrise din partea conducerii cu privire la conformitate, mai precis:
(i) recunoașterea, în scris, de către conducere a responsabilităților sale;
(ii) declarații scrise specifice referitoare la anumite aserțiuni (afirmații), din
partea conducerii, a persoanelor însărcinate cu guvernanța sau a
personalului cu cunoștințe specializate.
3.5.2 Recunoașterea de către conducere a responsabilităților sale
Auditorii trebuie să obțină declarații de la partea/părțile respo nsabilă
(responsabile), care au sarcina de a furniza declarații oficiale referitor la
modul în care și -au îndeplinit responsabilitățile privind conformitatea cu
legile și reglementările aplicabile.
Aceste declarații pot să facă referire, în special, la faptul că:
(i) conform cunoștințelor și convingerii funcționarului în cauză, activitățile și
operațiunile financiare (și, în cazul auditurilor de conformitate efectuate în
legătură cu operațiunile subiacente situațiilor financiare, informațiile
reflectate în situațiile financiare ale entității auditate) sunt conforme cu
| 278 Conformitatea – Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3
dispozițiile care le reglementează;
(ii) conducerea are o asigurare rezonabilă conform căreia controalele
interne instituite previn și detectează cazurile semnificative de
neconformitate;
(iii) toate informațiile pertinente au fost puse la dispoziția auditorului.
Rapoartele anuale de activitate și declarațiile
De exemplu, în ceea ce privește auditurile privind legalitatea și regularitatea
efectuate în contextul DAS, astfel de declarații fi gurează în scrisoarea
cuprinzând declarațiile conducerii privind conturile anuale ale Uniunii
Europene, semnată de contabil, în raportul de sinteză al Comisiei și în
rapoartele anuale de activitate și declarațiile directorilor generali,
documente cărora autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune
(Parlamentul European și Consiliul) le acordă o importanță considerabilă. În
raportul anual de activitate, directorul general în cauză raportează cu privire
la îndeplinirea obiectivelor politice alocate, descrie sistemul de control
intern și formulează o concluzie cu privire la eficacitatea acestuia. În acest
sens, el anexează la raport o declarație referitoare la conturi (execuția
bugetară) și comunică orice constrângeri cu care direcția sa generală s -a
confruntat în cadrul activităților desfășurate.
În declarația sa, directorul general afirmă că are/nu are: „ asigurarea
rezonabilă […] că procedurile de control instituite oferă garanțiile necesare
cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor su biacente”. În cazul în
care există deficiențe care afectează în mod repetat sistemul de control
intern sau dificultăți deosebite care ar putea avea un impact asupra
legalității și regularității operațiunilor de care este responsabil, directorul
general poate exprima rezerve prin care să evidențieze aceste deficiențe.
Obiectivul auditorului Atunci când examinează scrisoarea cuprinzând declarațiile conducerii (și,
acolo unde este cazul, alte declarații privind legalitatea și regularitatea
operațiunilor), auditorul are drept obiectiv să ia act de cazurile în care nu se
furnizează asigurarea sau de cele în care asigurarea este însoțită de
rezerve și trebuie să analizeze care va fi impactul acestor cazuri asupra
opiniei de audit (a se vedea capitolul 3.5.4 din partea generală a prezentului
manual). Auditorul nu are obligația de a formula o concluzie cu privire la
caracterul justificat al declarațiilor conducerii, dar poate comunica faptul că
dispune de probe de audit care atestă că informațiile furnizate sunt
incorecte într-o proporție semnificativă. Astfel, în cazul omiterii de către
directorul general a unor deficiențe semnificative sau al incompatibilității
declarației cu deficiențele existente, declarațiile scrise în cauză nu pot servi
ca probe de audit.
Trebuie subliniat că declarațiile conducerii de genul celor cuprinse în
rapoartele anuale de activitate și declarațiile directorilor generali nu pot în
| 279 Conformitatea – Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3
niciun caz să se substituie testelor de fond efectuate cu scopul de a verifica
buna funcționare a controalelor.
3.5.3 Declarații scrise specifice referitoare la anumite aserțiuni
Auditorul obține declarații scrise specifice în cazul în care acestea ar fi
necesare pentru a corobora alte probe de audit. Ele nu constituie însă în
sine probe de audit adecvate și suficiente.
| 280 Conformitatea – Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3
3.6 UTILIZAREA ACTIVITĂȚII UNOR TERȚI
ISSAI 1600 [ISA 600]
ISSAI 1610 [ISA 610]
ISSAI 1620 [ISA 620]
Utilizarea activităţii unui alt auditor
Utilizarea activităţii unui auditor intern
Utilizarea activității unui expert din
partea auditorului
3.6.1 Utilizarea activității unui alt auditor
3.6.2 Luarea în considerare a funcției de audit intern
3.6.3 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului
3.6.1 Utilizarea activității unui alt auditor
ISSAI 1600 [ISA 600]
Obiectivul auditorului este de a determina, atunci când utilizează activitatea unui alt
auditor, în ce măsură activitatea acestuia din urmă va influența auditul.
Atunci când se utilizează activitatea altor auditori, auditorul trebuie să
urmeze instrucțiunile prezentate în capitolul 3.6.2 din partea generală a
prezentului manual.
3.6.2 Luarea în considerare a funcției de audit intern
ISSAI 1610 [ISA 610]
Obiectivul auditorului extern este de a obține un anumit grad de cunoaștere a
funcției de audit intern și de a stabili dacă activitățile acesteia din urmă sunt
relevante pentru planificarea și desfășurarea auditului său și, în caz afirmativ, să
determine efectul pe care îl au acestea asupra procedurilor pe care le efectuează. Atunci când se utilizează activitatea funcției de audit intern, auditorul
trebuie să urmeze instrucțiunile prezentate în capitolul 3.6.3 din partea
generală a prezentului manual.
3.6.3 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului
ISSAI 1620 [ISA 620]
Obiectivele auditorului sunt: (i) să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului și (ii) în caz afirmativ, să stabilească dacă activitatea acestuia este adecvată scopurilor auditului.
Exclusiv experți contractați de
Curte Se poate face apel la serviciile unor experți pentru a dispune de
| 281 Conformitatea – Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3
competențe și cunoștințe tehnice în domenii specializate precum
construcția de drumuri și poduri etc. Prezenta secțiune se aplică însă doar
experților contractați de Curte, nu și acelor experți contractați de statele
membre sau de autoritățile locale. Activitatea desfășurată de aceștia din
urmă poate fi luată în considerare de auditor cu titlu de probe de audit
coroborante, dacă sunt adecvate pentru scopurile auditului.
Auditorul trebuie să respecte instrucțiunile specificate în partea generală a
prezentului manual (capitolul 3.6.4) cu privire la utilizarea activității unui
expert din partea auditorului, mai precis cu referire la:
• stabilirea necesității de a angaja un expert din partea auditorului;
• evaluarea caracterului adecvat al activității expertului;
• modul în care se va face referire la expert în cadrul raportului auditorului
și
• necesitatea de a se familiariza cu instrucțiunile Curții în ceea ce privește
angajarea serviciilor unor experți din partea auditorului.
3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT 3.7.1 Evenimentele ulterioare
3.7.2 Părțile afiliate
3.7.1 Evenimentele ulterioare
ISSAI 1560
[ISA 560]
Obiectivul auditorului este obținerea de probe de audit suficiente, pertinente și
fiabile cu privire la măsura în care evenimentele care au loc între sfârșitul
perioadei de raportare și data raportului auditorului sunt prezentate în mod
corespunzător.
Definiție În contextul auditurilor de conformitate, evenimentele ulterioare sunt
evenimentele, atât favorabile, cât și nefavorabile, care survin în perioada
cuprinsă între sfârșitul perioadei de raportare și data raportului auditorului.
În acest context, pot surveni evenimente ulterioare în legătură cu
legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente.
Auditorul trebuie să aplice proceduri de audit pentru a determina dacă, în
perioada cuprinsă între sfârșitul perioadei de raportare și data raportului
auditorului, au survenit astfel de evenimente ulterioare care să genereze
deviații semnificative și care să trebuiască deci să fie prezentate. Totuși,
auditorul nu are obligația de a proceda la o examinare permanentă a
tuturor aspectelor în legătură cu care procedurile de audit au furnizat deja
concluzii satisfăcătoare.
| 282 Conformitatea – Examinarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3
Proceduri de audit Procedurile de audit se aplică la o dată cât mai apropiată posibil de data
raportului auditorului și iau în considerare evaluarea riscurilor realizată de
acesta. În mod normal, aceste proceduri cuprind, în funcție de intervalul de
timp care s-a scurs de la derularea ultimei misiuni de audit:
• examinarea procedurilor definite de conducere cu scopul de a se
asigura identificarea evenimentelor ulterioare;
• lectura proceselor-verbale ale ședințelor persoanelor însărcinate cu
guvernanța care au avut loc după sfârșitul perioadei de raportare;
• solicitarea de informații din partea conducerii pentru a afla dacă s -au
produs eventuale evenimente ulterioare care ar putea genera
neconformități semnificative.
Atunci când descoperă evenimente care pot genera deviaţii semnificative,
auditorul trebuie să determine dacă aceste evenimente au fost prezentate
în mod adecvat.
3.7.2 Părțile afiliate
Regulile de audit referitoare la părțile afi liate și la relațiile și operațiunile cu
părțile afiliate sunt prezentate la capitolul 3.7 din partea generală a
prezentului manual. Auditorul ține seama de riscurile de neconformitate cu
dispozițiile speciale stabilite în această privință de entitatea auditată.
3.8 COMUNICAREA ȘI CONFIRMAREA CONSTATĂRILOR DE AUDIT
ISSAI 1260 [ISA 260]
ISSAI 1265 [ISA 265]
ISSAI 1705 [ISA 705]
Obiectivele auditorului sunt:
să furnizeze la timp persoanelor însărcinate cu guvernanța observațiile ce
rezultă din audit și care sunt relevante pentru responsabilitatea lor;
să comunice în mod corespunzător către conducere și către persoanele
însărcinate cu guvernanța deficiențele din controlul intern pe care auditorul le -
a identificat pe parcursul auditului, care prezintă relevanță pentru audit și care,
potrivit raționamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante
pentru a atrage atenția. Comunicarea și confirmarea constatărilor de audit cu entitat ea auditată
trebuie să se desfășoare prin procedura de transmitere a raportului de
constatări preliminare, așa cum se descrie la capitolul 3.8 din partea
generală a prezentului manual.
| 283 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI
AUDIT DE CONFORMITATE
3. CONFORMITATEA
Secţiunea 1 - Cadrul
Secţiunea 2 - Planificarea
Secţiunea 3 - Examinarea
Secţiunea 4 - Raportarea
Anexă
PARTEA 3. CONFORMITATEA
SECŢIUNEA 4 - RAPORTAREA
CUPRINS
4.1 Prezentare generală a etapei de raportare 4.2 Declaraţia de asigurare - formularea unei opinii de audit
4.3 Opinii modificate 4.4 Paragraful de evidenţiere a unui aspect şi paragraful privind alte aspecte 4.5 Informaţii în sprijinul Declaraţiei de asigurare 4.6 Aprecieri specifice în contextul Declaraţiei de asigurare 4.7 Rapoartele speciale întocmite în urma unor audituri de conformitate
| 284 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
4.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE RAPORTARE
Declarația de asigurare Rezultatele ansamblului auditurilor desfășurate în mod recurent cu privire la
legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor anuale
trebuie să fie raportate în cadrul unei declarații de asigurare. Obligația de a
furniza o declarație de asigurare se aplică auditurilor de conformitate
referitoare la operațiunile subiacente conturilor anuale ale Uniunii Europene
și ale fondurilor europene de dezvoltare, precum și ale altor agenții, organe
și organisme ale UE.
Declarația de asigurare constituie o parte esențială a fiecărui raport anual și
a fiecărui raport anual specific. Atunci când se referă la conturile anuale
consolidate ale Uniunii Europene, ea poate fi publicată, de asemenea, ca
document de sine stătător însoțind conturile anuale ale entității auditate.
Opinia privind legalitatea și regularitatea operațiunilor
considerate în ansamblu
Declarația de asigurare cuprinde o opinie privind legalitatea și regularitatea
operațiunilor subiacente conturilor anuale ale entității auditate.
sau pe grupuri de politici În cazul raportului său anual privind execuția bugetului general al UE,
Curtea poate formula opinii separate, pe grupuri de politici, cu privire la
legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor anuale .
Declarația de asigurare în care figurează aceste opinii poate fi completată
cu informații aduse în sprijinul acesteia sau cu aprecieri specifice, care
furnizează explicaț ii mai detaliate pentru autoritatea de descărcare de
gestiune.
În secțiunea 4 a părții generale a prezentului manual se oferă mai multe
detalii privind structura și conținutul declarației de asigurare, precum și ale
raportului anual și ale rapoartelor anuale specifice.
4.2 DECLARAȚIA DE ASIGURARE - FORMULAREA UNEI OPINII DE AUDIT
ISSAI 1700 [ISA 700]
Obiectivele auditorului sunt: formularea unei opinii cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor anuale pe baza evaluării concluziilor trase de pe urma probelor de audit obținute; exprimarea clară a acelei opinii prin intermediul unui raport scris care explică, de asemenea, baza pentru acea opinie.
4.2.1 Introducere
4.2.2 Cerințele
4.2.3 Tipurile de opinie
4.2.4 Considerații pentru formularea unei opinii privind legalitatea și regularitatea
4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor entității în materie de conformitate
4.2.6 Cadrul juridic și de reglementare aplicabil
4.2.7 Exemple ilustrative
| 285 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
4.2.1 Introducere
Auditul de conformitate, al cărui produs principal este declarația de
asigurare, acoperă legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente.
Luarea în considerare a relației dintre fiabilitate și
legalitate/regularitate
Fiabilitatea conturilor anuale și legalitatea și regularitatea operațiunilor
subiacente sunt două obiective interconectate, așa cum se explică la
capitolul 1.5.2. Atunci când elaborează raportul de audit, auditorul trebuie
să țină cont de relațiile existente între aceste două obiective.
4.2.2 Cerințele
Principalele orientări privind conținutul declarației de asigurare sunt
prezentate în secțiunea 4 a părții generale a prezentului manual.
4.2.3 Tipurile de opinie
Tipurile de opinie sunt descrise în secțiunea 4 a părții generale a
prezentului manual.
4.2.4 Considerații pentru formularea unei opinii privind legalitatea și regularitatea
Asigurare rezonabilă Auditorul trebuie să determine dacă a obținut o asigurare rezonabilă
conform căreia operațiunile subiacente considerate în ansamblu (sau pe
grupuri de politici, în cazul bugetului general al UE) nu sunt afectate de
erori și neregularități semnificative. În scopul formulării acestei concluzii, el
trebuie să țină seama de evaluarea pe care o realizează cu privire la
următoarele aspecte:
Luarea în considerare a
- probelor
- importanței semnificative
- aspectelor calitative
(a) s-au obținut probe de audit suficiente și adecvate?
(b) erorile sau neregularitățile identificate sunt semnificative, fie considerate
în mod individual, fie considerate împreună?
(c) aspectele calitative ale practicilor entității în materie de conformitate
sunt coerente cu cadrul juridic și de reglem entare aplicabil și sunt
adecvate? Se iau, de asemenea, în considerare practicile și procesele
entității și ale conducerii, precum și elementele care pot indica o eventuală
lipsă de imparțialitate în raționamentele și acțiunile conducerii.
| 286 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor entității în materie de conformitate
Posibilă lipsă de imparțialitate din partea conducerii
Conducerea formulează un număr de raționamente atunci când ia decizii în
contextul cadrului juridic și de reglementare. La exa minarea aspectelor
calitative ale practicilor entității în materie de conformitate, auditorul poate
lua cunoștință de o eventuală lipsă de imparțialitate în raționamentele
conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia că efectul cumulat al lipsei
de neutralitate, alături de efectul erorilor și al neregularităților, duce la o
neconformitate semnificativă a operațiunilor subiacente conturilor anuale
luate în ansamblu cu legile și reglementările aplicabile. Atunci când trebuie
să determine dacă operațiunile subiacente considerate în ansamblu sunt
afectate sau nu de neconformități semnificative, evaluarea auditorului
poate fi influențată, printre altele, de următoarele indicii care semnalează
lipsa neutralității:
Indicii care semnalează lipsa de imparțialitate
• corectarea selectivă a erorilor și a neregularităților aduse la cunoștința
conducerii pe parcursul auditului sau în urma unor audituri anterioare;
• posibila lipsă de imparțialitate a conducerii în declarațiile acesteia.
În cazul auditului de conformitate efectuat cu privire la bugetul general al
UE, acest punct se poate dovedi pertinent nu numai pentru Comisia
Europeană, ci și pentru autoritățile naționale din statele membre.
4.2.6 Cadrul juridic și de reglementare aplicabil
Responsabilitatea pentru luarea deciziilor privind operațiunile subiacente
conturilor anuale cu respectarea cadrului juridic și de reglementare aplicabil
revine conducerii. Definirea cadrului juridic și de reglementare prezintă
importanță în acest context, întrucât ea indică autorității responsabile de
descărcarea de gestiune și publicului interesat cadrul pe care se
fundamentează deciziile privind operațiunile subiacente.
Auditorul trebuie să se asigure că există o definiție a cadrului juridic și de
reglementare și că a ceasta este adecvată. Atunci când își formulează
opinia și prezintă informații în sprijinul acesteia, auditorul trebuie să facă
trimitere la cadrul juridic și de reglementare aplicabil.
Pot exista cazuri în care operațiunile subiacente sunt conforme cu
dispozițiile unui anumit act, dar nu sunt conforme cu dispozițiile altui act de
reglementare. În eventualitatea în care cadrul juridic și de reglementare
conține prevederi contradictorii, auditorul trebuie să consulte Serviciul
juridic.
| 287 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
4.2.7 Exemple ilustrative
În anexa III la partea generală a prezentului manual este prezentată, cu titlu
de exemplu, Declarația de asigurare privind legalitatea și regularitatea
operațiunilor subiacente pentru exercițiul financiar 2010.
| 288 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
4.3 OPINII MODIFICATE
ISSAI 1705
[ISA 705]
Obiectivul auditorului este de a
exprima clar o opinie modificată
adecvată cu privire la operațiunile
subiacente, necesară:
(a) atunci când auditorul
concluzionează că operațiunile
subiacente nu sunt conforme, sub
toate aspectele semnificative, cu
cadrul juridic și de reglementare
aplicabil sau
(b) atunci când auditorul nu este
capabil să obțină probe de audit
suficiente și adecvate pentru a
concluziona că operațiunile subiacente
sunt conforme, sub toate aspectele
semnificative, cu cadrul juridic și de
reglementare aplicabil.
4.3.1 Natura cazurilor semnificative de neconformitate
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei
4.3.3 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată
4.3.1 Natura cazurilor semnificative de neconformitate
Apariția unui caz semnificativ de neconformitate a operațiunilor subiacente
conturilor anuale (o eroare sau o deviație) poate fi legată de:
Caracterul adecvat sau inadecvat al proceselor și al politicilor
(a) caracterul inadecvat al proceselor și al politicilor în materie de
conformitate, și anume: (i) acestea nu sunt coerente cu cadrul juridic și de
reglementare aplicabil; (ii) nu sunt adecvate în circumstanțele date sau (iii)
ca urmare a aplicării lor, operațiunile subiacente conturilor anuale nu sunt
conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de
reglementare;
Aplicarea normelor, a reglementărilor și a politicilor
(b) aplicarea normelor, a reglementărilor și a politicilor. Auditorul poate
constata că: (i) aplicarea nu este coerentă, fie din punctul de vedere al
calendarului impus, fie din cel al prelucrării unor operațiuni și evenimente
similare; (ii) modalitatea de aplicare este incorectă sau există un dezacord
cu conducerea în legătură cu faptele și circumstanțele subiacente cărora li
| 289 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
se aplică aceste norme etc.; sau (iii) entitatea nu a respectat noile dispoziț ii
care au fost introduse în urma modificării normelor etc.
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei
Operațiunile subiacente conturilor anuale nu sunt conforme cu cadrul
juridic și de reglementare
Auditorul poate estima că erorile, fie în mod individual, fie în mod colectiv,
au un caracter generalizat atunci când acestea nu sunt limitate la anumite
elemente specifice ori tipuri de operațiuni sau, în cazul în care sunt limitate
la acestea, ele afectează sau ar putea afecta într-o proporție semnificativă
operațiunile.
Imposibilitatea de a obține probe de audit adecvate și suficiente
În cazul în care auditorul nu este în măsură să obțină probe de audit
adecvate și suficiente cu privire la unul sau la mai multe aspecte aferente
operațiunilor subiacente conturilor anuale, el poate estima că această
imposibilitate are un caracter generalizat și semnificativ. Acest lucru se
întâmplă atunci când efectele posibile ale acestei imposibilități nu sunt
limitate la anumite elemente specifice ori tipuri de operațiuni sau, în cazul
în care sunt limitate la acestea, ele ar putea afecta într-o proporție
semnificativă operațiunile.
Figura 2: Diagramă detaliată a procesului de formulare a unei opinii privind legalitatea și regularitatea
S-au obținut probe de audit adecvate și suficiente?
Operațiunile subiacente considerate în ansamblu sunt afectate de erori
semnificative?
Efectele posibile ale limitării sferei auditului au un caracter semnificativ
și generalizat?
Opinie cu rezerve - modificarea opiniei se datorează
limitării respective
Imposibilitatea exprimării unei opinii
Operațiunile subiacente considerate în ansamblu sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu
cadrul juridic și de reglementare?
Opinie nemodificată
Nu Nu
Da
Efectul erorilor asupra operațiunilor subiacente considerate în ansamblu
are un caracter semnificativ și generalizat?
Opinie cu rezerve - modificarea opiniei se datorează
dezacorduluiOpinie contrară
Da
Da
DaNu
Nu
Da
Nu
În cazul modificării opiniei privind legalitatea și regularitatea operațiunilor
subiacente, auditorul trebuie să analizeze implicațiile mai largi pe care le
| 290 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
prezintă această situație pentru conturile anuale în ansamblu, pentru
declarația de asigurare și pentru celelalte părți ale raportului.
4.3.3 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată
Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei
Capitolul 4.4 din partea generală a prezentului manual conține detalii cu
privire la modificarea opiniei.
| 291 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
4.4 PARAGRAFUL DE EVIDENȚIERE A UNUI ASPECT ȘI PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE
ISSAI 1706 [ISA 706]
Obiectivul auditorului este de a include în declarația de asigurare comunicări
adiționale clare atunci când, potrivit raționamentului său, informațiile
comunicate sunt adecvate pentru a atrage atenția utilizatorilor asupra unui
aspect care a fost declarat în scris de conducere sau asupra oricărui alt aspect
care poate fi relevant pentru înțelegerea de către utilizatori a conturilor anuale, a
operațiunilor subiacente sau a auditului.
Capitolul 4.5 din partea generală a prezentului manual conține informații
privind paragraful de evidențiere a unui aspect și paragraful privind alte
aspecte.
4.5 INFORMAȚII ÎN SPRIJINUL DECLARAȚIEI DE ASIGURARE
Clarificarea abordării și prezentare generală
În cadrul informațiilor prezentate în sprijinul declarației de asigurare,
secțiunea privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente
trebuie să servească la furnizarea de informații suplimentare privind
abordarea adoptată de Curte pentru a elabora declarația de asigurare,
precum și la prezentarea sintetizată a rezultatelor obținute în urma auditului
și descrise mai detaliat în aprecierile specifice.
În cazul agențiilor și al altor organe și organisme, informațiile prezentate în
sprijinul declarației de asigurare pot cuprinde, de asemenea, observații și
recomandări importante formulate în atenția entității auditate.
4.6 APRECIERI SPECIFICE ÎN CONTEXTUL DECLARAȚIEI DE ASIGURARE
Furnizarea de explicații detaliate Pe lângă opinia privind legalitatea și regularitatea conținută în declarația de
asigurare, auditorii Curții pot furniza și alte explicații mai detaliate în cadrul
raportului care însoțește declarația. Aceste explicații suplimentare pot fi
utile atunci când opinia este modificată ca urmare a unor neconformități
semnificative. Scopul este de a se oferi autorității responsabile de
descărcarea de gestiune, entității auditate și/sau altor organisme, după caz,
explicații care intră în mai multe detalii decât informațiile cuprinse în
declarația de asigurare. Auditorul trebuie să prezinte aceste probleme de
| 292 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
conformitate în mod suficient de detaliat pentru a permite autorității
responsabile de descărcarea de gestiune sau comisiilor competente să le
înțeleagă în mod corespunzător.
În cazul agențiilor, al organelor și al altor organisme, informațiile prezentate
în sprijinul declarației de asigurare pot cuprinde, de asemenea, observații și
recomandări importante formulate în atenția entității auditate.
Accent pe conformitate și pe sisteme
Aprecierile specifice – care nu constituie opinii – pot veni în completarea
declarației de asigurare și pot prezenta rezultatele auditului cu privire la
diversele domenii bugetare, de activitate sau de politici aferente unei
entități, cuprinzând una sau mai multe concluzii referitoare la domeniul
respectiv. Trebuie să se pună accent pe evaluarea legalității și regularității
operațiunilor subiacente și pe diversele aspecte ale sistemelor.
În cazul legalității și regularității operațiunilor subiacente conturilor anuale
ale Uniunii Europene, se elaborează o apreciere specifică pentru fiecare
grup de politici, ea cuprinzând următoarele elemente:
• o descriere a sferei auditului și a caracteristicilor domeniului care face
obiectul auditului;
• o evaluare a legalității și regularității operațiunilor subiacente din
domeniul respectiv, care cuprinde constatările și observațiile importante
realizate pe parcursul auditului;
• o evaluare a eficacității sistemelor de control intern din domeniul
respectiv, care cuprinde o analiză ce vine în sprijinul evaluării;
• concluzii și recomandări.
4.7 RAPOARTELE SPECIALE ÎNTOCMITE ÎN URMA UNOR AUDITURI DE CONFORMITATE
4.7.1. Introducere
4.7.2 Forma și conținutul rapoartelor speciale de audit
4.7.1 Introducere
Forma rapoartelor speciale întocmite în urma unor audituri de conformitate
(efectuate în afara auditului pentru DAS) poate varia în funcție de
împrejurări. Totuși, o anumită consecvență între rapoartele de acest tip
poate facilita înțelegerea de către utilizatorii raportului a activității de audit
efectuate și a concluziilor trase, pr ecum și identificarea eventualelor
circumstanțe neobișnuite. Criteriile în raport cu care este evaluat subiectul
auditului trebuie să fie definite în raportul special. În cazul specific al
| 293 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
auditurilor de conformitate, aceste criterii pot fi foarte diferite de la un audit
la altul. Identificarea lor clară în raport este deci importantă pentru
înțelegerea de către utilizatori a fundamentelor care stau la baza activității
de audit și a concluziilor trase.
4.7.2 Forma și conținutul rapoartelor speciale de audit În general, rapoartele speciale întocmite în urma unor audituri de
conformitate trebuie să respecte următoarea structură:
a) Pagina de titlu
b) Cuprins
c) Glosar (dacă este cazul)
d) Sinteză
e) Introducere
f) Sfera și abordarea auditului
g) Observații
h) Concluzii și recomandări
i) Răspunsurile entității auditate
j) Anexe (dacă este cazul) (i) Pagina de titlu, cuprinsul și
glosarul
Pagina de titlu prezintă în mod clar titlul raportului, data acestuia,
destinatarul sau destinatarii și autorul rapor tului. Introducerea unui cuprins,
în special dacă raportul este voluminos, contribuie la structurarea acestuia
și ghidează cititorul către domeniile care prezintă interes pentru acesta. Un
glosar poate, de asemenea, prezenta utilitate pentru cititori dacă se recurge
în mod repetat, în cuprinsul raportului, la terminologie tehnică sau
neobișnuită, la acronime și la abrevieri sau la cuvinte care prezintă un sens
particular în context.
(ii) Sinteza
Sinteza are o importanță deosebită, deoarece, de multe ori, este partea din
cadrul raportului care este cea mai consultată de utilizatori. Ea trebuie să
reflecte pe deplin și cu precizie conținutul raportului, rămânând totuși
concisă și echilibrată. Pentru a avea eficacitate, o sinteză trebuie să se
întindă, în mod normal, pe una sau două pagini și trebuie să pună accentul
pe criteriile definite (întrebările esenţiale la care s-a urmărit să se răspundă)
și să expună în mod sintetic principalele concluzii și recomandări de audit
formulate în raport cu criteriile respective.
(iii) Introducerea
Introducerea descrie contextul auditului (inclusiv identificând și descriind
subiectul auditului sau informațiile conexe) și responsabilitățile diverselor
părți implicate. În general, ea este succintă și nu conține detalii numeroase.
Dacă este necesar, se pot include în anexe informații detaliate care
prezintă relevanță.
(iv) Sfera și abordarea auditului
În această secțiune din cadrul unui raport special (întocmit în urma unui
audit de conformitate), sunt prezentate în detaliu sfera auditului și
| 294 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
obiectivele acestuia.
(v) Observațiile
Secțiunea referitoare la observații și constatări reprezintă corpul principal al
raportului special. În ea sunt descrise activitatea de audit efectuată și
constatările care decurg din aceasta. Această secțiune este structurată în
mod logic, articulându-se de obicei în jurul criteriilor definite, de așa
manieră încât cititorul să poată urmări logica unui anumit argument. La
expunerea observațiilor și a constatărilor de audit, trebuie să fie prezentate
în mod vizibil următoarele patru elemente care să faciliteze înțelegerea de
către utilizatori a activităților de audit efectuate și a semnificației și a
consecințelor constatărilor de audit:
a) standardele (criteriile) - referința sau reperul în raport cu care se
compară sau se evaluează performanța;
b) faptele (condițiile) - situația observată;
c) analiza (cauza) - sursa și cauzele care dau naștere condițiilor observate;
d) impactul (efectul) - impactul și consecințele condițiilor observate
(caracterul semnificativ al constatărilor, impactul lor asupra bugetului etc.).
În cazul în care se furnizează un volum important de date în sprijinul
constatărilor de audit, este mai indicat ca aceste date să figureze în anexe.
(vi) Concluziile și recomandările
Secțiunea conținând concluziile și recomandările din cadrul raportului are
un obiectiv principal dublu:
a) furnizarea unor răspunsuri clare (concluzii) la întrebările de audit
(criteriile definite) și
b) formularea, acolo unde este cazul, a unor recomandări constructive și
practice în vederea aducerii de îmbunătățiri.
Recomandările au cea mai mare eficacitate atunci când adoptă un ton
pozitiv și sunt axate pe rezultate, precizând clar ce anume este necesar să
se întreprindă. Atunci când se determină fezabilitatea recomandărilor,
trebuie să se țină seama de costurile punerii lor în aplicare. Dacă, pe de o
parte, recomandările constructive și practice contribuie la promovarea unei
bune gestiuni, pe de altă parte, auditorul nu trebuie să formuleze
recomandări atât de detaliate încât să se substituie rolului care revine
conducerii și să își compromită astfel propria obiectivitate.
(vii) Răspunsurile entității auditate Rapoartelor speciale întocmite în urma auditurilor de conformitate trebuie
să li se aplice principiul procedurii contradictorii – confirmarea faptelor și
încorporarea răspunsurilor. Răspunsurile furnizate de entitatea auditată la
problemele ridicate pot să fie încorporate în raport, fie textual, fie în formă
sintetizată. Ele figurează într-o secțiune separată a raportului.
(viii) Anexele Dacă este cazul, se poate recurge la anexe pentru a furniza utilizatorilor
| 295 Conformitatea – Raportarea
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4
informații detaliate sau suplimentare în legătură cu auditul. Acestea pot fi
sub formă de text, de tabel sau de grafice (diagrame sau imagini). Ele pot
facilita înțelegerea de către utilizatori a constatărilor de audit, precum și a
cauzelor și a efectelor acestora.
| 296 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 – Anexă
ANEXA I - EVALUAREA FUNCȚIONĂRII SISTEMELOR DE SUPRAVEGHERE ȘI DE CONTROL
Definiţia sistemelor de supraveghere şi de control
Abordarea auditului
Evaluarea mediului sistemelor de supraveghere și de control
Testele controalelor
Aspecte generale
Gestiunea centralizată și gestiunea descentralizată
Gestiunea partajată
Obiectivele principale ale controlului
Evaluarea importanței semnificative a deficiențelor identificate
Cadrul propus
Identificarea unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de supraveghere și de
control
Evaluarea amplorii unei disfuncții de control/deficienț e din cadrul unui sistem de supraveghere și
de control
Definiția sistemelor de supraveghere și de control
1. În temeiul articolului 317 TFUE, Comisia este responsabilă de execuția bugetului, în cooperare cu
statele membre. În cadrul responsabilității sale intră:
a.) previzionarea (planificarea);
b) organizarea execuției;
c) monitorizarea execuției;
d) raportarea.
2. Un sistem este format din totalitatea procedurilor detaliate pentru emiterea de instrucțiuni, pentru
mobilizarea personalului și pentru control, care se aplică unui ansamblu omogen de operațiuni până la
nivelul beneficiarului final. Din această perspectivă, în cazul în care există un număr mare de medii
(măsuri, organizații, țări și regiuni), în anumite domenii58, cheltuielile Uniunii tranzitează printr-un număr
extraordinar de mare de sisteme. Date fiind resursele sale limitate, Curtea nu poate evalua anual decât
un număr redus de sisteme de gestiune și nu poate ajunge la concluzii aplicabile global.
58 În special, FEOGA - Garantare şi fondurile structurale.
| 297 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă
3. În schimb, numărul procedurilor prevăzute în reglementările și deciziile Uniunii adoptate de diversele
organizații pentru a garanta buna funcționare a sistemelor de gestiune (sistemele de supraveghere și de
control) este mult mai restrâns, astfel încât, prin evaluarea lor, Curtea are posibilitatea de a trage
concluzii valabile pe plan global. Un audit de acest tip ar permite, în principiu, acesteia să monitorizeze,
în fiecare domeniu, evoluția de la un an la altul a situației.
4. Sistemele de supraveghere și de control vizează să obțină o asigurare rezonabilă privind legalitatea
și regularitatea veniturilor și cheltuielilor, atestând că procedurile funcționează adecvat. Aceste sisteme
pun la dispoziția Comisiei informațiile de care are nevoie pentru a se asigura că obiectivele sunt
îndeplinite în conformitate cu prevederile juridice, de reglementare și/sau contractuale.
5. Sistemele de supraveghere și de control se situează la diverse niveluri ale gestiunii. Anumite sisteme
sunt aceleași indiferent de tipul de gestiune aplicată de Comisie – directă sau indirectă; altele sunt
specifice nu numai tipului de gestiune, ci și domeniilor sau măsurilor de intervenție în cauză.
Abordarea auditului
6. Evaluarea sistemelor de supraveghere și de control caracteristice diverselor rubrici ale perspectivei
financiare constituie o componentă-cheie a auditului privind legalitatea și regularitatea operațiunilor
subiacente. Auditul sistemelor de supraveghere și de control are drept obiectiv să evalueze capacitatea
lor:
a) de a pune la dispoziția Comisiei informațiile de care are nevoie pentr u a se asigura că au fost
respectate prevederile juridice, de reglementare și/sau contractuale și, acolo unde este cazul,
pentru a întreprinde acțiuni corective;
b) de a oferi o asigurare rezonabilă cu privire la legalitatea/regularitatea operațiunilor subiacente.
7. Auditul constă în evaluarea sistemelor de supraveghere și de control, apelând, în acest scop, la teste
ale controalelor. Se pot utiliza, în acest context, teste de fond pentru a stabili eficacitatea sistemelor de
supraveghere și de control. Testele de fond trebuie să furnizeze rezultate analitice, care, conjugate cu
evaluarea sistemelor de supraveghere și de control, vor permite Curții să înțeleagă cauzele erorilor de
legalitate/regularitate care afectează operațiunile subiacente și să le limiteze. În rezumat, scopul este să
se evalueze consecințele deficiențelor din sistemele de supraveghere și de control și să se contribuie la
îmbunătățirea lor.
8. În cazul în care se consideră că sistemele de supraveghere și de control funcționează satisfăcător,
auditorul va preconiza că va detecta un număr mic de erori sau niciuna, iar, dacă acest lucru va fi
confirmat de rezultatele testelor de fond, se va formula o concluzie de audit nemodificată. În cazul
contrar, auditorul va preconiza că va detecta un număr mare de erori, iar, dacă acest lucru se va
întâmpla, se va formula o concluzie de audit cu rezerve sau contrară. În acest ultim caz, auditorul va fi în
măsură să explice care este natura problemei, deoarece analiza sistemelor de supraveghere și de
control va fi relevat deficiențele prezente, iar testele de fond vor fi confirmat existența acestora și vor fi
adus eventual informații suplimentare. Alte cazuri posibile sunt tratate în cuprinsul documentului.
Evaluarea mediului sistemelor de supraveghere și de control
9. Comisia și celelalte părți implicate în sistemele de supraveghere și de control trebuie să creeze
servicii de gestionare, de monitorizare și de audit adecvate, care să fie dotate cu personal suficient și
| 298 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă
calificat. Aceste servicii trebuie să creeze mecanismele necesare pentru a se asigura că metodele și
procedurile aplicate respectă standardele general acceptate (definirea cu claritate a misiunii și a
sarcinilor, deontologia și integritatea, funcțiile sensibile, delegarea, înregistrarea corespondenței și
sistemul de arhivare, documentația referitoare la proceduri, separarea sarcinilor, înregistrarea excepțiilor,
continuitatea operațiunilor, informarea ad hoc în domeniul gestiunii, programul de activitate, evaluarea și
gestionarea riscurilor59). Este necesar să se introducă un sistem de alertă în vederea semnalării
insuficiențelor existente și a remedierii lor.
10. În vederea evaluării sistemelor de supraveghere și de control, camerele/unitățile de audit trebuie mai
întâi să identifice care sunt serviciile Comisiei și părțile terțe cu responsabilități de supraveghere în ceea
ce privește legalitatea și regularitatea veniturilor și cheltuielilor. Ulterior, ele trebuie să stabilească dacă
mediul de control din aceste servicii este în concordanță cu principiile prezentate mai sus.
Testele controalelor
Aspecte generale
11. Este necesar să se instituie, pentru fiecare domeniu, un program de teste ale controalelor cu scopul
de a evalua funcționarea sistemelor de supraveghere și de control. Ulterior, în funcție de gradul de
descentralizare a gestiunii, va trebui să se precizeze amploarea testelor controalelor și locul unde se vor
desfășura (amplasarea geografică), intenția fiind de a se obține un grad satisfăcător de acoperire.
Eșantioanele utilizate pentru testele de fond pot servi eventual ca bază pentru testele controalelor și pot fi
diferențiate în funcție de nivelurile gestiunii.
12. În contextul elaborării programelor de teste ale controalelor, unitățile/camerele de audit trebuie să
valorifice activitățile derulate de Comisie î n baza standardelor de control intern nr. 6 „Procesul de
gestionare a riscurilor” și nr. 9 „Supravegherea gestiunii”.
13. Conform standardului de control intern nr. 6, fiecare direcție generală sau serviciu din cadrul Comisiei
trebuie să analizeze, cel puțin o dată pe an, riscurile conexe activităților sale principale. În funcție de
rezultatele obținute, serviciile trebuie să întocmească planuri de acțiune destinate să le permită să aducă
sub control riscurile respective și trebuie să aloce resurse umane respon sabile de punerea în aplicare a
acestor planuri. Programul anual de activitate al structurilor de audit intern trebuie să se bazeze, în egală
măsură, pe evaluarea riscurilor. Domeniile în care riscurile sunt ridicate sunt cele în care trebuie să fie
examinate în profunzime sistemele de supraveghere și de control.
14. Conform dispozițiilor standardului de control intern nr. 9, direcțiile generale și serviciile din cadrul
Comisiei trebuie să examineze anual atât recomandările formulate în rapoartele de audit întocmite de
Serviciul de Audit Intern al Comisiei, de structurile lor de audit intern și de Curte, cât și măsurile luate ca
reacție la aceste rapoarte. Direcțiile generale și serviciile din cadrul Comisiei trebuie, ulterior, să
elaboreze planuri de acțiune vi zând remedierea deficiențelor și să monitorizeze punerea în aplicare a
acestor planuri. Curtea trebuie să evalueze temeinicia acestor planuri și punerea lor în aplicare, în
contextul auditului pe care îl efectuează cu privire la funcționarea sistemelor de supraveghere și de
control.
59 A se vedea standardele de control intern ale Comisiei.
| 299 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă
Gestiunea centralizată și gestiunea descentralizată
15. În domeniile aflate sub gestiune centralizată și gestiune descentralizată, examinarea cadrului de
reglementare și contractual trebuie să conducă la identificarea procedurilor și a mecanismelor destinate
să asigure legalitatea și regularitatea veniturilor și cheltuielilor. Odată obținute aceste informații, auditorul
trebuie:
a) să examineze modul în care se desfășoară controalele, în special până la nivelul beneficiarului
final;
b) să evalueze amploarea controalelor;
c) să analizeze rezultatele;
d) să evalueze gradul de asigurare, pentru domeniul respectiv în ansamblu, pe care îl poate
obține Curtea pe baza acestor controale.
16. Astfel, planurile de audit sectoriale trebuie să cuprindă elementele următoare:
a) programele, procedurile și activitățile de audit realizate efectiv de serviciile Comisiei 60 în
domeniul cheltuielilor administrative (gestiune centralizată directă);
b) programele, procedurile și activitățile de audit realizate efectiv de servi ciile Comisiei, de
agențiile intermediare și de orice alte părți terțe implicate în sistemele de supraveghere și de
control din domeniul politicilor interne și al cercetării (gestiune centralizată indirectă);
c) programele, procedurile și activitățile de audi t realizate efectiv de serviciile Comisiei, de
delegațiile acesteia și de orice alte părți implicate în sistemele de supraveghere și de control
din domeniul acțiunilor externe (gestiune descentralizată).
Gestiunea partajată
17. Domeniile sub gestiune partajată sunt cele în cadrul cărora cheltuielile sunt gestionate parțial de
autoritățile naționale ale țărilor beneficiare (stat membru sau țară terță). Printre aceste domenii, se
numără agricultura, fondurile structurale și cea mai mare parte a domeniului resurse lor proprii. O parte a
ajutorului extern poate fi inclusă printre acestea în virtutea execuției descentralizate a acestuia.
18. Pentru fiecare ansamblu coerent, unitățile/camera de audit trebuie să determine, pe baza
cunoștințelor pe care le dețin cu privire la domeniul în cauză, care sunt mecanismele de supraveghere
prevăzute de reglementări. Aceste mecanisme pot să fi fost instituite la nivelul Uniunii de către Comisie61
sau la nivel național, regional ori local (de exemplu, la nivelul programului operațional în cazul fondurilor
structurale, la nivelul organismului de plăți în cazul agriculturii, la nivel național în cazul resurselor proprii
etc.). Pornind de la acestea, va fi necesar să se delimiteze, pentru fiecare domeniu, un „perimetru” de
60 Sau, după caz, de serviciile din cadrul altor instituții.
61 Acestea sunt sisteme prevăzute de reglementări care nu se suprapun în mod direct cu elementele introduse de reforma Comisiei.
| 300 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă
control care va permite formularea unor concluzii de audit globale. Cu alte cuvinte, niciun element nu
poate fi exclus dacă simpla omitere a acestuia ar fi susceptibilă să afecteze imaginea globală. Domeniile
sub gestiune partajată sunt cele pentru care este nevoie să se recurgă la un grad mai ridicat de
discernământ. Odată colectate aceste informații, este necesar să se desfășoare aceleași activități ca
cele enumerate la punctul 15.
Obiectivele principale ale controlului
19. Date fiind dimensiunea și complexitatea operațiunilor care sunt finanțate de la bugetul Uniunii,
Comisia trebuie să își poată sprijini activitatea pe o strategie globală privind funcționarea permanentă a
sistemelor de supraveghere și de control, strategie care să acopere toate operațiunile de un anumit tip
(venituri sau cheltuieli ale UE), la toate nivelurile de gestiune implicate.
20. Pentru a garanta un grad suficient de acoperire și o abordare consecventă pentru analiza realizată de
diversele unități/camere de audit ale Curții, procedura de audit care trebuie aplicată are drept scop să
examineze modul în care sistemele de supraveghere și de control selectate în planul de audit asigură
respectarea a cinci obiective principale de control pe parcursul punerii în aplicare a politicilor Uniunii (a se
vedea tabelul prezentat în continuare).
| 301 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă
Obiectivele principale ale controlului
Obiectiv principal Elementele care trebuie acoperite de sistemele de
supraveghere și de control Terminologia IFAC(1)
Realitatea și
măsurarea operațiunilor
subiacente
(determinarea
cantităților fizice)
Se verifică dacă sistemele instituite garantează că
operațiunile subiacente există așa cum sunt descrise –
atât pe plan temporal, cât și pe plan material – și că sunt
corect determinate cantitățile fizice (cum ar fi suprafețele
de teren, numărul de cursanți etc.).
Realitatea/exactitatea
Eligibilitatea
operațiunilor subiacente
Se verifică dacă sistemele instituite garantează că
operațiunile subiacente respectă diversele criterii de
eligibilitate ale Uniunii.
Legalitatea și
regularitatea(2)
Conformitatea cu alte
cerințe de reglementare
Se verifică dacă sistemele instituite garantează că sunt
respectate alte criterii (decât cele de eligibilitate). Printre
acestea se numără respectarea dispozițiilor în materie de
proceduri de achiziții publice, prezentarea rapoartelor,
identificarea separată a operațiunilor aferente Uniunii etc.
Legalitatea și
regularitatea(2)
Corectitudinea
calculelor
Se verifică dacă sistemele instituite garantează că toate
calculele se efectuează cu corectitudine și precizie
matematică, precum și utilizând baze și factori corecți etc.
Exactitate
Exhaustivitatea și
exactitatea
contabilității
Se verifică dacă sistemele instituite garantează că
operațiunile sunt contabilizate în integralitate și nu mai
mult de o singură dată și sunt înregistrate în perioada
contabilă corectă și la valoarea corectă.
Exhaustivitatea/
exactitatea/anualitatea
(1) Se referă la categoriile stabilite de IFAC care corespund informațiilor conținute în situațiile financiare. (2) Aspectul legalității/regularității nu este menționat explicit în ISA 500, dar este amintit în ISA 250 „Luarea în considerare a legii și reglementărilor într-un
audit al situațiilor financiare” și la punctul 42 din ISA 315 „Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a
mediului său”.
21. Respectarea obiectivelor principale de control trebuie examinată din următoarele trei perspective:
a) conceperea reglementărilor și, în special, a prevederilor referitoare la sistemele de supraveghere și
de control;
b) transpunerea acestor reguli și prevederi de către Comisie, de statele membre, de țările terțe sau de
alte părți implicate;
c) funcționarea continuă și eficientă a sistemelor de supraveghere și de control.
22. Auditorii trebuie deci să evalueze, recurgând în special la teste de audit, dacă modul în care sunt
concepute și transpuse sistemele de supraveghere și de control (această evaluare trebuie să aibă loc cel
puțin o dată la trei ani, cu excepția cazurilor în care se aduc modificări sistemelor) și modul în care
acestea funcționează (evaluare anuală) permit să fie identificate riscurile de eroare care pot apărea
| 302 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă
pentru fiecare dintre obiectivele-cheie de audit (riscul inerent) și să stabilească dacă s -au instituit
proceduri de control ce fac posibilă evitarea sau detectarea erorilor de acest gen și corectarea lor în cel
mai scurt timp (riscul de control). Auditorii trebuie ulterior să efectueze teste în cadrul unor eșantioane
reprezentative cu scopul de a determina legalitatea și regularitatea operațiunilor.
23. Date fiind constrângerile de ordin practic ale auditurilor la fața locului, testele controalelor și testele de
fond pot fi efectuate concomitent în cadrul acelorași eșantioane, urmărindu -se, pentru fiecare tip de test,
obiectivele specifice. În schimb, trebuie să facă obiectul auditului toate sistemele de supraveghere și de
control care au fost implicate în desfășurarea unei operațiuni financiare date. Această metodologie
garantează totodată obținerea unui caracter suficient de reprezentativ al rezultatelor auditului.
24. În rezumat, trebuie să se analizeze, la fiecare nivel care face obiectul examinării, modul în care
Comisia se achită de responsabilitatea de garant al bunei execuții a bugetului. Prin urmare, întrebarea la
care auditorul trebuie să găsească un răspuns este dacă Comisia menține într -adevăr sub control
verificarea legalității și regularității operațiunilor finanțate de la bugetul Uniunii.
Evaluarea importanței semnificative a deficiențelor identificate
Cadrul propus
25. „Cadrul de evaluare a anomaliilor și a deficiențelor din cadrul controlului” (A Framework for Evaluating
Control Exceptions and Deficiencies - FECED) propune un cadru de evaluare a importanței semnificative
a anomaliilor și a deficiențelor identifica te în urma examinării controlului intern instituit de o societate
pentru raportarea financiară. Aceste orientări sunt adaptate la contextul Uniunii Europene în cele ce
urmează. Cadrul menționat poate prezenta utilitate pentru evaluarea importanței semnific ative a
deficiențelor de la nivelul sistemelor de supraveghere și de control. În plus, instrumentul ar putea fi folosit
pentru a determina calitatea acestor sisteme atunci când se aplică modelul de asigurare propus și atunci
când se examinează validitatea rapoartelor anuale de activitate și a declarațiilor directorilor generali.
26. Având în vedere diversitatea tipurilor de control, a caracteristicilor populației și a implicațiilor pe care
le pot prezenta anomaliile existente la nivelul controlului, grupul de experți care a elaborat FECED nu a
avut intenția de a elabora un model pur cantitativ. Dimpotrivă, cadrul ia în considerare factori atât
cantitativi, cât și calitativi, ceea ce este în concordanță cu criteriile propuse de echipa de proiect DAS:
a) considerațiile de ordin cantitativ sunt, în esență, aceleași ca cele care se formulează în auditul
financiar, și anume, se referă la posibilitatea ca erorile care nu au fost prevenite sau nu au fost
detectate și corectate de sistemele de supraveghere și de control să exercite, în mod individual
sau colectiv, un efect semnificativ sau major din punct de vedere cantitativ asupra domeniilor
din cadrul perspectivei financiare sau asupra bugetului Uniunii Europene în ansamblu;
b) considerațiile de ordin calitativ se aplică în cazul evaluării importanței semnificative din
perspectiva gravității deficiențelor de la nivelul sistemelor de supraveghere și de control,
precum și din perspectiva altor factori legați de necesitățile pe care se consideră că le-ar putea
avea persoanele care sunt în mod rezonabil interesate de aceste elemente.
27. Evaluarea importanței semnificative a deficiențelor de la nivelul sistemelor de supraveghere și de
control este un proces iterativ. Deși orientările și arborii decizionali 7 și 8 descriu procesul de evaluare ca
| 303 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă
o progresie liniară, se poate dovedi oportun în orice moment al procesului să se revină la o etapă
anterioară pentru a o reexamina în funcție de informații noi. Grupul de experți a atras atenția, în acest
context, asupra următoarelor: „Cadrul reprezintă un mecanism de reflecție pentru care va fi nevoie să se
recurgă în măsură semnificativă la raționamente. El are drept obiectiv să ofere asistență persoanelor
competente și cu experiență în domeniu la evaluarea într-un mod coerent a deficiențelor. Simpla aplicare
mecanică a acestui cadru nu va conduce în mod automat la formularea unei concluzii adecvate. Dată
fiind necesitatea de a recurge la raționament și de a examina și a pune în balanță factorii cantitativi și cei
calitativi, două sau mai multe persoane diferite care analizează situații similare pot ajunge la concluzii
diferite.”62
Identificarea unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de supraveghere și de
control
28. Se va proceda la testarea bunei funcționări a controalelor doar în cazul în care concluzia globală cu
privire la eficacitatea conceperii sistemului de supraveghere și de control nu conduce la calificarea
acestuia ca fiind „nesatisfăcător”. În general, aceste teste vor viza procesele majore și categoriile
importante de operațiuni. Testele controalelor au ca scop obținerea unei asigurări suficiente conform
căreia controalele funcționează în mod eficace. Amploarea unei deficiențe de sistem (disfuncție
nesemnificativă, disfuncție semnificativă sau deficiență majoră, clasif icare care corespunde clasificării
sistemelor de supraveghere și de control în „excelente”, „satisfăcătoare” și „nesatisfăcătoare”) se
evaluează pe baza neconformității cunoscute și/sau potențiale, cauzate de deficiența respectivă, a
veniturilor sau a cheltuielilor cu legile și reglementările aplicabile.
29. Procesul care conduce la identificarea unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de
supraveghere și de control este ilustrat în arborele decizional 7. Auditorul trebuie să examineze și să
înțeleagă cauza și caracteristicile anomaliilor, precum și efectele acestora. Dacă rata efectivă a deviației
este mai mică sau egală cu rata prevăzută a deviației sau dacă disfuncția nu afectează un control -cheie
ce are implicații pentru legalitatea și re gularitatea operațiunilor subiacente, disfuncția de control este
neglijabilă, iar sistemul de supraveghere și de control trebuie să fie considerat ca „excelent”.
62 FECED, pagina 1.
| 304 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă
Arborele decizional 7: Evaluarea anomaliilor care afectează buna funcționare a sistemelor de
supraveghere și de control
(1) Acest rezultat preliminar trebuie să fie confirmat de rezultatul testelor de fond.
Examinarea și înțelegerea cauzei și a caracteristicilor
anomaliilor, precum și a efectelor acestora. A fost îndeplinit
obiectivul testelor controalelor (cu alte cuvinte, rata efectivă a
deviației a fost mai mică sau egală cu rata prevăzută a
deviației sau controlul-cheie în cauză nu are implicații pentru
legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente)?
Având în vedere rezultatele testelor efectuate asupra
controalelor și aprecierea cauzei și a caracteristicilor
anomaliilor, precum și a efectelor acestora, există posibilitatea
ca alte teste suplimentare asupra controalelor să sprijine
concluzia conform căreia anomaliile observate nu ar fi
reprezentative pentru ansamblul populației?
Se extind testele controalelor și se reevaluează situația. A fost
îndeplinit obiectivul testelor?
Disfuncție de control
=
Deficiență în cadrul sistemului
de supraveghere și de control
Anomalie neglijabilă, care nu
trebuie considerată a fi disfuncție
de control/deficiență în cadrul
sistemului de supraveghere și de
control
=
Sistemul de supraveghere și de
control este excelent(1)
Da
Da
Da
Nu
Nu
Nu
| 305 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă
30. În cazul în care obiectivul testelor nu este îndeplinit, trebuie să se analizeze posibilitatea efectuării
unor teste suplimentare care ar putea să sprijine concluzia conform căreia rata deviației nu este
reprezentativă pentru ansamblul populației. Dacă se apreciază că anomalia observată și rata
neneglijabilă rezultată a deviației nu sunt reprezentative pentru populație, se poate proceda la extinderea
testului și la reevaluarea situației. În caz contrar, se consideră că anomaliile observate constituie o
disfuncție de control/deficiență a sistemului de supraveghere și de control și se procedează la evaluarea
amplorii acesteia.
Evaluarea amplorii unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de supraveghere și
de control
31. Modul în care trebuie să fie evaluată amploarea unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui
sistem de supraveghere și de cont rol (irelevantă, relevantă, semnificativă sau majoră) este ilustrat în
arborele decizional 8. Această evaluare se bazează pe impactul real sau potențial atât asupra opiniei de
audit în contextul DAS, cât și asupra concluziei de audit în cazul aprecierilor specifice.
| 306 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 – Anexă
Arborele decizional 8 - Evaluarea caracterului semnificativ al disfuncțiilor de control/deficiențelor din cadrul sistemelor de supraveghere și de control
Acest arbore decizional poate fi utilizat pentru analiza impactului rezultatelor de audit obținute din următoarele surse:- evaluarea eficacității conceperii sistemelor de supraveghere și de control;- testarea bunei funcționări a sistemelor de supraveghere și de control (a se vedea arborele decizional 7);- teste de fond efectuate la nivelul operațiunilor subiacente;- analiza cuantumului total aferent operațiunilor subiacente afectate de disfuncții de control/deficiențe în cadrul sistemelor de supraveghere și de control
Pasul 1: Se determină dacă există o disfuncție de control semnificativă/deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control
Este amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control irelevantă atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 0,5 % sau cuantumul total aferent operațiunilor în cauză reprezintă < 2,5 % din cuantumul total al populației vizate)?
Există controale complementare sau controale redundante (care să fi fost testate și evaluate) care permit îndeplinirea aceluiași obiectiv de control?
Există controale compensatoare (care să fi fost testate și evaluate) care determină reducerea impactului real sau potențial al erorilor până la un nivel care este irelevant atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 0,5 % sau cuantumul total aferent operațiunilor în cauză reprezintă < 2,5 % din cuantumul total al populației vizate)?
Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control are un nivel care nu este major, atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 2 % sau cuantumul total aferent operațiunilor subiacente în cauză reprezintă < 10 % din cuantumul total al populației vizate)?
Există controale compensatoare (care să fi fost testate și evaluate) care determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care să nu fie major, atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 2 % sau cuantumul total aferent operațiunilor subiacente în cauză reprezintă < 10 % din cuantumul total al populației vizate)?
Evaluarea suplimentară duce la formularea unei concluzii potrivit căreia probabilitatea de producere a unor erori majore este scăzută (indicele de eroare este > 2 %), atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice?
Disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control
=Sistemul de supraveghere și de control este nesatisfăcător.
Un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este cel puțin o disfuncție de control semnificativă/cel puțin o deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control, atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice?
Disfuncție de control nesemnificativă/deficiență nesemnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control
=Sistemul de supraveghere și de control este excelent.
Un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este o disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control, atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice?
Disfuncție de control semnificativă/deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control
=Sistemul de supraveghere și de control este satisfăcător.
NU
NU
NU
NU
NU
NU
DA NU
DA NU
DA
DA
Pasul 2: Se determină dacă există o disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control
DA
DA
DA
DA
| 307 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 – Anexă
32. Dacă amploarea reală sau potențială a erorilor este irelevantă (cu alte cuvinte, indicele de eroare este
< 0,5 % sau suma totală ce corespunde operațiunilor în cauză reprezintă < 2,5 % din bugetul examinat),
atunci deficiența respectivă de s istem este clasificată ca fiind o disfuncție de control nesemnificativă. În
acest caz, sistemul de supraveghere și de control trebuie să fie calificat ca „excelent”.
33. În cazul în care există controale care permit atenuarea în mod eficace a unei deficiențe d e sistem,
aceasta este de asemenea clasificată ca o simplă disfuncție nesemnificativă. Controalele de acest tip
includ controalele complementare sau controalele redundante care permit îndeplinirea aceluiași obiectiv
de control și controalele compensatoare care funcționează cu un asemenea grad de precizie încât permit
prevenirea sau detectarea și corectarea erorilor care prezintă relevanță.
34. În cazul în care deficiența de sistem nu este atenuată și are drept rezultat neîndeplinirea unui obiectiv
de control în legătură cu operațiuni neconforme cu legile și reglementările cărora le corespunde un
cuantum total, real sau potențial, semnificativ (indicele de eroare este > 0,5 % sau cuantumul total aferent
operațiunilor subiacente în cauză reprezintă > 2,5 % din bugetul examinat), probabilitatea producerii unei
erori ce prezintă relevanță nu este scăzută; în consecință, deficiența în cauză este cel puțin o disfuncție
semnificativă.
35. Ulterior, existența sau nu a unei deficiențe majore trebuie să fie determinată în modul următor: dacă
eroarea reală sau potențială care este cauzată nu depășește pragul de semnificație (indicele de eroare
este < 2 % sau cuantumul total aferent operațiunilor subiacente în cauză reprezintă < 10 % din bugetul
examinat), atunci deficiența de si stem este clasificată ca fiind doar o disfuncție de control semnificativă.
Sistemul de supraveghere și de control este calificat, în acest caz, ca fiind „satisfăcător”. Unul dintre
factorii care pot explica faptul că disfuncția de control nu este clasifica tă ca majoră este existența unor
controale compensatoare care funcționează cu un asemenea grad de precizie încât permit prevenirea sau
detectarea și corectarea erorilor majore.
36. În cadrul unei evaluări suplimentare, se analizează dacă probabilitatea de producere a unor erori
majore (indice de eroare > 2 %) este scăzută. Această analiză vizează elementele următoare, fără ca
această enumerare să fie exhaustivă:
a) gravitatea disfuncției de control detectate;
b) cauza și frecvența anomaliilor cunoscute sau detectate la nivelul bunei funcționări a controalelor;
c) interacțiunea sau relațiile cu alte controale;
d) semnalarea de către rezultatele testelor de fond efectuate în cursul exercițiului DAS curent a
existenței unui risc crescut;
e) semnalarea de către istoricul erorilor detectate în cursul testelor de fond anterioare a existenței
unui risc crescut;
f) natura operațiunilor subiacente implicate și susceptibilitatea lor la probleme care afectează
legalitatea și regularitatea;
g) complexitatea normelor cu ajutorul cărora se stabilește eligibilitatea.
| 308 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă
37. Din experiența dobândită de la efectuarea primului audit DAS până la momentul actual, reiese că, în
mod normal, sunt extrem de rare cazurile în care această evaluare suplimentară ar putea conduce la
formularea unei concluzii potrivit căreia disfuncția de control nu este majoră în virtutea faptului că
probabilitatea apariției unui indice de eroare mai mult decât semnificativ este scăzută. În general,
deficiența va fi considerată ca fiind majoră, iar sistemul de supraveghere și de control va fi calificat ca fiind
„nesatisfăcător”.
38. Atunci când evaluează amploarea unei disfuncții de control, auditorul trebuie să determine în egală
măsură gradul de detaliu și gradul de asigurare care ar permite unor funcționari prudenți să concluzioneze,
în cadrul desfășurării activității lor, (de exemplu, directorilor generali atunci când își întocmesc rapoartele
anuale de activitate și declarațiile) că au obținut o asigurare rezonabilă conform căreia sistemele de
supraveghere și de control garantează legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente. În cazul în care
auditorul stabilește că disfuncția respectivă nu ar permite unor funcționari prudenți să concluzioneze, în
cadrul desfășurării activității lor, că au obținut o asigurare rezonabilă, ea trebuie să fie considerată de
auditor ca fiind o disfuncție de control semnificativă sau majoră. În funcție de rezultatul analizei efectuate
ulterior, sistemul de supraveghere și de control trebuie să fie calificat ca „satisfăcător” sau ca
„nesatisfăcător”.
39. Auditorul trebuie să evalueze mai departe disfuncția de control pentru a stabili dacă aceasta constituie,
fie individual, fie în combinație cu alte deficiențe, o deficiență majoră. Agregarea informațiilor privind
disfuncțiile prezente la nivelul activităților de control este indispensabilă, întrucât existența mai multor
deficiențe în sistemele de supraveghere și de control crește probabilitatea de producere a erorilor.
40. Tabelul 7 oferă o imagine de ansamblu a diferitelor modalități de calificare a sistemelor de
supraveghere și de control. Sunt indicate, de asemenea, diverse exemple de cazuri care pot fi considerate
echivalente acestor calificări.
| 309 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă
Tabelul 7: Evaluare globală a sistemelor de supraveghere și de control Evaluare globală a eficacității la nivelul concepției Evaluare globală a eficacității la nivelul
funcționării (după efectuarea testelor controalelor)
Evaluarea anomaliilor detectate în urma testării bunei funcționări
Excelent Sistemele de supraveghere și de control sunt concepute în așa fel încât să existe o probabilitate ridicată că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate.
Excelent Sistemele de supraveghere și de control sunt concepute și funcționează în așa fel încât să existe o probabilitate ridicată că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate.
Nicio disfuncție de control/deficiență în cadrul sistemului de supraveghere și de control
Obiectivul testelor controalelor a fost atins (cu alte cuvinte, rata efectivă a deviației a fost mai mică sau egală cu rata prevăzută a deviației).
Disfuncție de control nesemnificativă/deficiență nesemnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control
Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este irelevantă sau controalele complementare sau controalele redundante permit îndeplinirea aceluiași obiectiv de control sau controalele compensatoare determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care este irelevant.
Satisfăcător Concepția sistemelor de supraveghere și de control este considerată „excelentă” și acestea funcționează în așa fel încât să existe o probabilitate rezonabilă că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate.
Disfuncție de control semnificativă/deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control
Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este relevantă, dar fără să fie majoră sau controalele compensatoare determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care este relevant, dar fără să fie major sau probabilitatea de producere a unor erori majore este scăzută sau un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este semnificativă, dar fără să fie majoră.
Nesatisfăcător Riscul de control este prea ridicat, astfel încât auditorul nu poate acorda credibilitate sistemului de supraveghere și de control.
Disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control
Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este majoră, controalele compensatoare nu determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care să nu fie major și probabilitatea de producere a unor erori majore nu este scăzută sau un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este majoră.
Satisfăcător Sistemele de supraveghere și de control sunt concepute în așa fel încât să existe o probabilitate rezonabilă că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate.
Satisfăcător Concepția sistemelor de supraveghere și de control este considerată „satisfăcătoare” și acestea funcționează în așa fel încât să existe o probabilitate rezonabilă că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate.
Disfuncție de control semnificativă/deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control
Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este relevantă, dar fără să fie majoră sau controalele compensatoare determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care este relevant, dar fără să fie major sau probabilitatea de producere a unor erori majore este scăzută sau un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este semnificativă, dar fără să fie majoră.
Nesatisfăcător Riscul de control este prea ridicat, astfel încât auditorul nu poate acorda credibilitate sistemului de supraveghere și de control.
Disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control
Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este majoră, controalele compensatoare nu determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care să nu fie major și probabilitatea de producere a unor erori majore nu este scăzută sau un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este majoră.
Nesatisfăcător Modul în care sistemele de supraveghere și de control au fost concepute este neadecvat.
- - - -
| 310 Conformitatea – Anexă
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă
Sursa: FECED
| 311
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
GLOSAR ŞI LISTA ACRONIMELOR
GLOSAR ACTIVITĂȚI DE CONTROL
Politici și proceduri cu ajutorul cărora se garantează ducerea la îndeplinire
a directivelor conducerii. Sunt o componentă a controlului intern. Printre
activitățile de control specifice se numără:
- autorizarea;
- revizuirea performanței;
- prelucrarea informațiilor;
- controale fizice;
- separarea sarcinilor. (a se vedea control intern)
ADECVAT (REFERITOR LA PROBE DE AUDIT)
Caracteristică a probelor de audit atunci când acestea sunt, în același timp,
pertinente și fiabile. [a se vedea probe de audit; pertinent (referitor la probe
de audit); fiabil (referitor la probe de audit)]
ANOMALIE
O denaturare sau o neconformitate care nu este, în mod evident,
reprezentativă pentru denaturările sau neconformitățile din cadrul populației
respective.
ASERȚIUNI Declarații ale conducerii, explicite sau de alt gen, încorporate în situațiile
financiare și în operațiuni. Aceste aserțiuni constituie obiectivele specifice
de audit, cu privire la care auditorul dorește să formuleze o concluzie. În
rândul aserțiunilor se numără:
Aserțiunile privind fiabilitatea:
• categoriilor de operațiuni și a even imentelor care au survenit în
cursul perioadei supuse auditului: realitatea; exhaustivitatea;
exactitatea; separarea exercițiilor financiare; clasificarea;
legalitatea și regularitatea (alocările bugetare sunt disponibile);
• soldurilor conturilor la sfârșit ul perioadei: existența; drepturile și
obligațiile; exhaustivitatea; evaluarea și alocarea;
• descrierii și prezentării informațiilor: realitatea; drepturile și
obligațiile; exhaustivitatea; clasificarea și gradul de înțelegere;
exactitatea și evaluarea.
Aserțiunile referitoare la legalitate și regularitate:
aserțiunile privind conformitatea și aserțiunile privind eligibilitatea.
AUDIT Obiectivul auditului situațiilor financiare este de a permite auditorului
exprimarea unei opinii prin care să stabilească dacă situațiile financiare au
fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un
cadru determinat de raportare financiară.
| 312
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
Obiectivul auditului privind conformitatea este de a permite auditorului să
formuleze o concluzie prin care să stabilească dacă activitățile, operațiunile
financiare și informațiile sunt conforme, sub toate aspectele semnificative,
cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil.
AUDIT INTERN Activitate evaluativă instituită în cadrul unei entități și furnizată ca serviciu
acesteia. Spre deosebire de controlul intern, auditul intern este independent
de procedurile/activitățile auditate. Printre funcțiile sale, se numără
examinarea, evaluarea și monitorizarea caracterului adecvat și a eficacității
sistemelor contabile și a celor de control intern.
AUDIT SELECTAT Reprezintă o sarcină de audit selectată în cadrul unui program anual de
activitate, pe baza caracterului său prioritar, dintr-o listă de sarcini de audit
potențiale stabilită de diversele camere de audit.
CADRUL DE RAPORTARE FINANCIARĂ APLICABIL
Normele contabile adoptate de entitățile Uniunii Europene, norme care
derivă din Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public
(International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de
Federația Internațională a Contabililor (International Federation of
Accountants - IFAC) sau, în lipsa acestora, din Standardele internaționale
de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele
internaționale de raportare financiară (International Financial Reporting
Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de
Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB).
CALCUL Procedură de audit care constă în verificarea corectitudinii aritmetice a
documentelor-sursă și a înregistrărilor contabile prin refacerea calculelor
aferente sau prin efectuarea unor calcule diferite. (a se vedea procedură de
audit)
CONFIRMARE Un anumit tip de intervievare care constă în obținerea direct de la partea
terță a poziției acesteia cu privire la anumite informații sau la o condiție
existentă. (a se vedea procedură de audit)
CONFORMITATE Activitățile, operațiunile financiare și informațiile sunt conforme cu legile și
reglementările aplicabile.
CONTABILITATE DE CASĂ (DENUMITĂ ȘI CONTABILITATE
PE BAZĂ DE NUMERAR)
Metodă contabilă de înregistrare a operațiunilor, prin care veniturile sunt
înregistrate numai atunci când sumele aferente sunt efectiv încasate, iar
cheltuielile sunt înregistrate numai atunci când plățile aferente sunt efectiv
realizate.
CONTABILITATE PE BAZĂ DE ANGAJAMENTE
Reprezintă un principiu de contabilizare conform căruia operațiunile și alte
evenimente sunt recunoscute atunci când survin (și nu doar când se
concretizează în numerar sau echivalente de numerar primite sau plătite).
Așadar, operațiunile și evenimentele sunt înregistrate în evidențele
contabile și recunoscute în situațiile financiare ale perioadelor la ca re se
| 313
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
referă. Elementele recunoscute conform contabilității de angajamente sunt
activele, datoriile, activele nete/capitalurile proprii, veniturile și cheltuielile.
CONTROALE ÎN CADRUL APLICAȚIILOR INFORMATICE
Proceduri manuale sau automatizate, care pot să fie axate fie pe prevenire,
fie pe detecție, concepute pentru a asigura integritatea evidențelor
contabile. Controalele aplicațiilor se referă la procedurile utilizate pentru a
iniția, a înregistra, a prelucra și a raporta operațiuni sau alte date financiare
CONTROL COMPENSATOR O procedură de control care, deși la început nu a fost considerată ca fiind
un control-cheie, permite atingerea aceluiași obiectiv ca și controlul -cheie
evaluat sau testat. Auditorul poate încerca să identifice, să evalueze și să
testeze un control compensator în locul unui control-cheie cu privire la care
se constată că nu funcționează în mod eficace, consecvent și permanent.
(a se vedea activități de control)
CONTROL INTERN Proces integrat (o serie de acțiuni care acoperă toate activitățile unei
entități) executat de conducerea și personalul unei entități, conceput să
abordeze riscurile și să ofere o asigurare rezonabilă privind îndeplinirea, în
desfășurarea activităților entității, a următoarelor obiective generale:
- executarea operațiilor într -un mod organizat, etic, economic, eficient și
eficace;
- îndeplinirea obligațiilor privind răspunderea;
- respectarea legilor și a reglementărilor aplicabile și
- protejarea resurselor împotriva pierderii, a utilizării necorespunzătoare și a
deteriorării.
Controlul intern este constituit din următoarele componente:
• mediul de control;
• procesul de evaluare a riscurilor desfășurat de entitate;
• sistemul informațional, inclusiv procesele operaționale aferente,
care prezintă relevanță pentru raportarea financiară, și
comunicarea;
• activitățile de control;
• monitorizarea controalelor.
CONTURI Termen care are mai multe sensuri. În primul rând, este utilizat pentru a
desemna categoria individuală în care o entitate înregistrează un tip sau
altul de operațiuni și/sau de evenimente legate de activitatea sa. În al doilea
rând, este utilizat pentru a desemna ansamblul evidențelor contabile. În
fine, termenul este adesea utilizat ca sinonim pentru expresia „situații
financiare”, mai ales în contextul UE.
CRITERII Punctele de referință folosite pentru evaluarea sau măsurarea subiectului
| 314
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
în cauză. Utilizarea unor criterii adecvate face posibilă păstrarea unei
consecvențe rezonabile în evaluarea sau măsurarea unui subiect dat,
considerat din perspectiva raționamentului profesional.
DENATURARE O denaturare a conturilor, care poate apărea ca rezultat fie al unei fraude,
fie al unei erori.
DESCRIEREA INFORMAȚIILOR În cadrul auditului financiar, obiectivul care vizează descrierea informațiilor
se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure că operațiunile sau
elementele de activ sau de pasiv sunt prezentate, clasificate și descrise în
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
DOMENIUL AUDITULUI Descrie obiectul auditului (entitatea sau activitatea).
ELIGIBILITATE Costurile declarate sunt eligibile atunci când toate condițiile prescrise sunt
îndeplinite, termenele sunt respectate, autorizările sunt acordate în mod
corespunzător și procedurile sunt aplicate în mod corect.
ESTIMARE CONTABILĂ O aproximare a valorii unui element în lipsa unei modalități precise de
evaluare.
EROARE privind fiabilitatea conturilor - este o denaturare neintenționată în
situațiile financiare sau în rapoartele privind execuția bugetară, inclusiv
omiterea unei sume sau a anumitor informații;
privind conformitatea - situația în care o operațiune (sau anumite părți ale
acesteia) și/sau acțiunile legate de aceasta nu au fost efectuate în
conformitate cu prevederile legale sau reglementare aplicabile.
EROARE CUNOSCUTĂ Acele erori care nu au fost identificate pe baza auditurilor legate în mod
direct de un eșantion reprezentativ, ci pe parcursul activităților suplimentare
efectuate în alt context (de exemplu, în contextul rapoartelor speciale etc.).
Ele nu sunt extrapolate la ansamblul populației, ci sunt luate în considerare
prin prisma numărului absolut de erori identificate sau a valorilor absolute
ale erorilor respective.
EROARE PUNCTUALĂ SAU NESISTEMATICĂ
Eroare care este rezultatul unui eveniment izolat și care nu se reproduce în
alte situații decât în situațiile specifice identificate. O astfel de eroare nu
este așadar reprezentativă pentru erorile din cadrul unei populații și, în
cazul unei eșantionări, trebui e evitată extrapolarea ei la ansamblul
populației.
EROARE SAU DEVIAȚIE TOLERABILĂ
Nivelul maxim de eroare dintr-o populație pe care auditorul este dispus să îl
accepte, concluzionând totodată că rezultatul obținut pe baza eșantionului a
permis atingerea obiectivului auditului.
EȘANTIONARE Aplicarea procedurilor de audit pentru mai puțin de 100 % din elementele
unei populații în așa mod încât toate unitățile de eșantionare să aibă
posibilitatea de a fi selecționate, cu scopul de a permite auditorului să
| 315
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
formuleze o concluzie cu privire la ansamblul populației. În scopul
eșantionării se poate recurge la o abordare statistică sau la una
nestatistică.
EȘANTIONARE PE BAZĂ DE UNITĂȚI MONETARE
Tehnică de eșantionare statistică concepută astfel încât probabili tatea ca o
operațiune să apară în eșantion să fie proporțională cu valoarea acesteia.
Astfel, cu cât valoarea operațiunii este mai mare, cu atât probabilitatea ca
aceasta să fie selectată este mai ridicată.
EȘANTIONARE STATISTICĂ Orice abordare de eșanti onare care se bazează pe selecția aleatorie și pe
utilizarea teoriei probabilității pentru a evalua rezultatele.
EVALUARE
În cadrul auditului financiar, obiectivul vizând evaluarea se referă la faptul
că auditorul urmărește să se asigure că elementele de activ și de pasiv au
fost înregistrate în contabilitate la valoarea lor adecvată. (a se vedea
obiectivul auditului)
EVENIMENTE ULTERIOARE (AUDITULUI)
Evenimente, atât favorabile, cât și nefavorabile, care survin în p erioada
cuprinsă între încheierea testelor de audit și publicarea raportului
auditorului. Evenimentele ulterioare considerate ca fiind importante sunt
acele evenimente care, dacă ar fi fost cunoscute în momentul elaborării
raportului, ar fi antrenat modificarea raportului sau menționarea lor în
acesta.
EVIDENȚE CONTABILE Includ, în general, înregistrările contabile inițiale și documentele
justificative, cum ar fi facturi, contracte, registre, înregistrările în jurnal,
reconcilieri etc.
EXHAUSTIVITATE În cadrul auditului financiar, obiectivul care vizează exhaustivitatea se
referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure că toate operațiunile și,
în cazul bilanțului, toate elementele de activ și de pasiv (inclusiv elementele
extrabilanțiere) corespunzătoare perioadei în cauză figurează în
înregistrările contabile. (a se vedea obiectivul auditului și aserțiuni)
EXISTENȚĂ ȘI PROPRIETATE În cadrul auditului financiar, obiectivul care vizează existența și proprietatea se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure că elementele de activ și de pasiv prezentate în bilanț există cu adevărat la data bilanțului și aparțin entității auditate. (a se vedea obiectivul auditului)
EXTRAPOLA, A A proiecta sau a extinde la ansamblul populației rezultatele obținute pe
baza unui eșantion, astfel încât să se poată formula concluzii cu privire la
întreaga populație în cauză.
FIABIL (REFERITOR LA PROBE DE AUDIT)
Probele de audit trebuie să fie imparțiale. Caracterul lor imparțial depinde
atât de sursa din care au fost obținute, cât și de natura acestor probe. (a se
vedea probe de audit)
FIABILITATEA CONTURILOR În contextul auditului financiar, obiectivele de audit relevante pentru
fiabilitatea conturilor sunt:
- pentru conturile de venituri și de cheltuieli (credite de angajament și
| 316
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
credite de plată): exhaustivitatea, realitatea operațiunilor, măsurarea,
descrierea și publicarea;
- pentru bilanț: exhaustivitatea, existența și proprietatea, evaluarea,
descrierea și publicarea. (a se vedea obiectivul auditului)
GUVERNANȚĂ Termen care descrie rolul persoanelor cărora le este încredințată
supravegherea, controlul și conducerea unei entități. Persoanele
însărcinate cu guvernanța sunt răspunzătoare pentru asigurarea îndeplinirii
obiectivelor entității.
IMPORTANȚĂ SEMNIFICATIVĂ Termen care exprimă importanța sau semnificația relativă a unui ele ment
sau a unui grup de elemente interdependente. Un element sau un grup de
elemente este semnificativ în cazul în care există probabilitatea ca deviația
care le afectează să determine utilizatorii informațiilor să adopte decizii
diferite. Importanța semni ficativă se apreciază în funcție de valoarea
elementului sau a grupului de elemente, de natura acestora sau de
contextul în care apar acestea.
IMPOSIBILITATEA EXPRIMĂRII UNEI OPINII
Situație care survine atunci când posibilele efecte ale limitării sferei
auditului au un caracter atât de semnificativ și de generalizat încât auditorul
nu a putut obține probe de audit suficiente și adecvate și, drept urmare, nu
este în măsură să exprime o opinie.
INCERTITUDINE Un aspect al cărui rezultat depinde de acțiuni sau evenimente viitoare care
nu se află sub controlul direct al entității, dar care pot afecta conturile.
INFORMAȚII FINANCIARE COMPARATIVE
Cifre corespondente sau alte informații corespondente referitoare la
perioada (perioadele) financiară (financiare) anterioară (anterioare),
prezentate în scop comparativ.
INFORMAȚII PE SEGMENTE Informații furnizate în conturi cu privire la componente distincte ale unei
entități.
INSPECȚIE Examinarea evidențelor sau a documentelor, indiferent dacă sunt interne
sau externe, sau a activelor corporale. (a se vedea procedură de audit)
INTERVIEVARE Constă în solicitarea de informații, atât financiare, cât și nefinanciare, de la
persoane competente (capabile să furnizeze informațiil e respective), din
interiorul sau din exteriorul entității auditate. (a se vedea procedură de
audit)
LEGALITATE ȘI REGULARITATE Obiectiv care se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure că
operațiunile sunt conforme cu legile și reglementările aplicabile și că sunt
acoperite de credite bugetare suficiente. (a se vedea obiectivul auditului)
LIMITAREA SFEREI AUDITULUI Situație în care auditorul nu poate obține probe de audit suficiente și
adecvate pe baza cărora să exprime o opinie, fie ca urmare a unor
constrângeri impuse de entitatea auditată sau dictate de împrejurări, fie din
| 317
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
cauza calității inadecvate a evidențelor ținute de entitate.
MĂSURARE În cadrul auditului financiar privind veniturile și cheltuielile, obiectivul care
vizează măsurarea se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure
că valoarea la care este înregistrată o operațiune este corect determinată
și este introdusă corect în evidențele contabile. (a se vedea obiectivul
auditului)
MEDIU DE CONTROL Include funcțiile de guvernanță și de conducere, precum și atitudinile,
gradul de conștientizare și acțiunile persoanelor însărcinate cu guvernanța
și conducerea cu privire la controlul intern al entității și la importanța
acestuia în cadrul entității. Mediul de control este o componentă a
controlului intern. (a se vedea control intern)
MISIUNE DE ASIGURARE O misiune în care Curtea exprimă o concluzie menită să sporească gradul
de încredere al utilizatorilor cărora le este destinată, alții decât partea
responsabilă, în legătură cu rezultatul măsurării subiectului în cauză în
raport cu anumite criterii.
O misiune de asigurare rezonabilă permite reducerea riscului misiunii de
asigurare la un nivel acceptabil de scăzut (cu alte cuvinte, obținerea unui
nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut), ca bază pentru o formă
afirmativă de exprimare a concluziei Curții.
O misiune de asigurare limitată permite reducerea riscului misiunii de
asigurare la un nivel acceptabil, ca bază pentru o formă negativă de
exprimare a concluziei Curții.
MONITORIZAREA CONTROALELOR
Proces de evaluare a eficacității modului de funcționare a controlului inter n
de-a lungul timpului. Acesta implică evaluarea la momentul oportun a
modului de concepere și de funcționare a controalelor și adoptarea
măsurilor de remediere necesare, care trebuie să fie adaptate pentru a ține
seama de schimbarea circumstanțelor. Monit orizarea controalelor este o
componentă a controlului intern. (a se vedea control intern)
NEREGULARITATE (ABATERE) În contextul UE: „orice încălcare a unei dispoziții de drept comunitar, ca
urmare a unei acțiuni sau om isiuni a unui agent economic, care poate sau
ar putea prejudicia bugetul general al Comunităților sau bugetele
gestionate de acestea, fie prin diminuarea sau pierderea veniturilor
acumulate din resurse proprii, colectate direct în numele Comunităților, fie
prin cheltuieli nejustificate”.
[Regulamentul (CE, Euratom) nr. 2988/95 al Consiliului din
18 decembrie 1995 (JO L 312, 23.12.1995)]
NIVEL DE EROARE PRECONIZAT Nivelul de eroare pe care auditorul preconizează să îl identifice în cadrul
unei populații.
| 318
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
NIVEL DE ÎNCREDERE Denumit și nivel de asigurare. Este contrariul riscului de audit. Cu cât
nivelul de încredere dorit este mai ridicat, cu atât numărul testelor de audit
care trebuie efectuate este mai mare. Politica Curții este ca toate activitățile
de audit financiar și de conformitate să aibă un nivel de încredere stabilit la
95 %, ceea ce înseamnă că acceptă un risc de audit de 5 %.
NIVEL TOTAL DE EROARE Fie rata deviației, fie numărul total de denaturări sau de neconformități identificate.
OBIECTIVUL AUDITULUI Auditurile financiare privind fiabilitatea și auditurile de conformitate privind
legalitatea și regularitatea au obiective de audit care vizează verificarea
aserțiunilor definite anterior (a se vedea aserțiuni). În ceea ce privește
auditurile de conformitate selecționate, obiectivele de audit ale acestora se
fixează în funcție de sarcina în speță. De exemplu, auditurile de sisteme
pot avea ca obiectiv să evalueze dacă sistemele respective previn sau
detectează și corectează erorile.
Pentru fiecare sarcină de audit, este necesară definirea, în cadrul
procesului de planificare, a obiectivelor de audit specifice sarcinii
respective.
OBSERVARE Constă în a urmări un proces sau o procedură în timp ce aceasta este
efectuată de către alte persoane. (a se vedea procedură de audit)
OPINIE Exprimare clară, în scris, a opiniei auditorului, fie cu privire la fiabilitatea
conturilor, fie cu privire la legalitatea și regularitatea operați unilor
subiacente. O opinie poate fi o opinie nemodificată (fără rezerve) sau o
opinie modificată (opinie cu rezerve, opinie contrară sau imposibilitatea
exprimării unei opinii).
OPINIE CONTRARĂ Opinie exprimată atunci când efectele dezacordului cu conducerea au un
caracter atât de semnificativ și de generalizat încât auditorul ajunge la
concluzia că exprimarea unor rezerve în raport este insuficientă.
OPINIE CU REZERVE Opinie emisă atunci când nu se poate exprima o opinie fără rezerve, iar
efectele oricărui dezacord cu conducerea sau ale limitării sferei auditului nu
au un caracter atât de semnificativ și de generalizat încât să se justifice
exprimarea unei opinii contrare sau imposibilitatea exprimării unei opinii.
OPINIE DE AUDIT Exprimare clară, în scris, a opiniei auditorului cu privire la subiectul în
speță, fie că este vorba de fiabilitate, fie că este vorba de legalitate și
regularitate. Există cinci tipuri de opinii: opinia fără rezerve (sau „opinie
favorabilă”); opinia fără rezerve cu paragraf de evidențiere a unui aspect;
opinia cu rezerve (exprimată fie ca urmare a limitării sferei auditului, fie ca
urmare a unui dezacord care este semnificativ, dar nu generalizat);
imposibilitatea exprimării unei opinii și opinia contrară (dezacord care este
semnificativ și generalizat).
| 319
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
OPINIE FĂRĂ REZERVE Conturile sunt prezentate în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil (fiabilitate), sau
operațiunile subiacente sunt conforme, sub toate aspectele semnificative,
cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil.
PERTINENT (REFERITOR LA PROBE DE AUDIT)
Probele de audit sunt pertinente atunci când permit realizarea obiectivelor
unui audit, ținând seama de orice risc inerent și/sau de control. (a se vedea
probe de audit)
POPULAȚIE Întregul set de date din care este selecționat un eșantion și în legătură cu
care auditorul dorește să formuleze concluzii. Populația poate fi împărțită
pe straturi, fiecare strat (sau subpopulație) fiind examinat(ă) separat. (a se
vedea stratificare)
PREVALENȚA FONDULUI ECONOMIC ASUPRA FORMEI
JURIDICE
Operațiunile și evenimentele aferente unei entități trebuie înregistrate și
prezentate în conformitate cu fondul lor economic și cu realitatea
financiară, și nu doar cu forma lor juridică.
PREZENTARE DE INFORMAȚII Furnizarea/publicarea anumitor informații (în general, în situațiile financiare
și în notele aferente). Obligațiile în acest sens diferă în funcție de fiecare
organism al UE. În general, aceste obligații sunt stabilite în regulamentele
financiare și în normele de aplicare (sau alte norme echivalente) ale
acestor organisme. Ele mai sunt determinate și de A patra directivă a
Consiliului, precum și de necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare.
PROBE DE AUDIT Ansamblul informațiilor utilizate de auditor pentru formularea concluziilor
sau a opiniei. Probele de audit trebuie să fie suficiente pentru a susține
concluziile sau opinia. De asemenea, ele trebuie să fie adecvate, adică
pertinente în raport cu obiectivele auditului și fiabile. În general, o probă de
audit furnizează mai curând un argument, și nu o dovadă absolută, în
favoarea unei concluzii sau a alteia.
PROBE (DE AUDIT) COROBORANTE
Probele de audit care provin dintr-o sursă secundară și care permit
confirmarea probelor obținute deja din alte surse.
PROCEDURĂ DE AUDIT Metoda utilizată pentru a obține și a analiza probele de audit necesare.
Pentru efectuarea testelor controalelor și a testelor de detaliu, există cinci
tipuri de proceduri pe care auditorul le poate utiliza, și anume procedurile
analitice, inspecția, observarea, intervievarea/obținerea confirmării, precum
și calculul.
PROCEDURI ANALITICE Analiza relațiilor semn ificative și a tendințelor și a indicatorilor importanți.
Aceste proceduri sunt utilizate în principal în cursul etapei de planificare a
auditului și al celei de revizuire generală de la finalul auditului. Se poate
recurge, de asemenea, la o altă formă de procedură analitică, denumită
test de previziune, în anumite situații foarte precise, cu scopul de a oferi
probe (de audit) de fond cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare. (a se
| 320
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
vedea procedură de audit)
PROCEDURI DE FOND Proceduri de audit utilizate pentru a obține probe de audit de fond care să
fie pertinente, fiabile și suficiente. Procedurile de fond cuprind teste de
detaliu și proceduri analitice de fond.
PROCESUL DE EVALUARE A RISCURILOR DESFĂȘURAT DE
ENTITATE
O componentă a controlului intern, care reprezintă procesul desfășurat de
entitate pentru a identifica riscurile legate de activitatea acesteia și
relevante pentru obiectivele de raportare financiară sau de conformitate,
precum și pentru a lua d ecizii în legătură cu acțiunile care trebuie
întreprinse pentru contracararea acestor riscuri și în legătură cu rezultatele
acestor acțiuni. (a se vedea control intern)
PROGRAM DE AUDIT Descrie în mod detaliat natura, programarea în timp și amploarea testelor
de audit care au fost planificate și care sunt necesare executării planului de
audit. Este folosit ca set de instrucțiuni pentru personalul direct implicat în
efectuarea auditului și ca modalitate de control și de consemnare a bunei
desfășurări a activităților de audit.
RĂSPUNDERE Obligația persoanelor sau a entităților cărora le sunt încredințate fonduri
publice, inclusiv a întreprinderilor publice, de a răspunde cu privire la
atribuțiile pe care le-au primit în materie de utilizare a acestor fonduri, la
nivel de execuție bugetară, de gestiune și de implementare de programe,
precum și de a efectua raportări către cei care le -au încredințat aceste
atribuții.
REALITATE În cadrul auditului financiar al veniturilor și al cheltuielilor, obiectivul care
vizează realitatea se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure
că fiecare operațiune este justificată de un eveniment care este legat de
entitatea în cauză și care corespunde perioadei în cauză. (a se vedea
obiectivul auditului)
REEFECTUARE Efectuarea independentă de către auditor a procedurilor sau a controalelor
efectuate inițial în cadrul controalelor interne ale entității.
RISC AFERENT EȘANTIONĂRII Generat de posibilitatea ca o concluzie a auditorului bazată pe un eșantion
selecționat în conformitate cu o abordare statistică sau nestatistică să fie
diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă aceeași procedură de audit s-
ar fi aplicat întregii populații.
RISC DE AUDIT Riscul ca auditorul să exprime o opinie potrivit căreia conturile sunt fiabile,
iar în realitate acestea să nu fie fiabile, sau potrivit căreia operațiunile
subiacente sunt conforme cu legile și reglementările în vigoare, iar în
realitate acestea să nu fie conforme. Riscul de audit are trei componente:
riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare.
RISC DE CONTROL Riscul ca procedurile de control intern să nu prevină sau să nu detecteze și
să nu corecteze la timp eventualele erori sau deficiențe semnificative care
| 321
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
pot surveni în gestiunea financiară. O astfel de situație poate fi cauzată fie
de absența unor proceduri de control adecvate, fie de faptul că procedurile
de control intern existente nu funcționează în mod eficace, permanent și
consecvent. (a se vedea risc de audit)
RISC DE NEDETECTARE Riscul ca, în urma procedurilor de fond aplicate de auditor, să rămână
nedetectată o eroare sau o deficiență în cadrul gestiunii financiare, care,
izolată sau cumulată cu alte erori sau deficiențe, ar putea avea un caracter
semnificativ. (a se vedea risc de audit)
RISC INERENT Riscul, legat de natura activităților și a operațiilor entității și de cea a
structurilor de gestiune, ca la nivelul gestiunii financiare să intervină erori
sau deficiențe care, presupunând că nu fac obiectul niciunui control intern,
sunt susceptibile să conducă la o lipsă de fiabilitate a conturilor sau la un
nivel semnificativ de neconformitate a operațiu nilor subiacente cu legile și
reglementările în vigoare. (a se vedea risc de audit)
RISC NEAFERENT EȘANTIONĂRII
Riscul ca auditorul să ajungă la o concluzie greșită, generat de diverși
factori care sunt independenți de dimensiunea eșantionului.
RISC SEMNIFICATIV Risc care necesită o atenție specială în cursul auditului.
SARCINĂ DE AUDIT O activitate de audit distinctă și clar identificabilă care se încheie de regulă
cu prezentarea de către Curte a unei opinii, a unui raport sau a unei
contribuții la un raport.
SCEPTICISM PROFESIONAL O atitudine care presupune un spirit interogativ și o evaluare critică a
probelor de audit.
SFERA AUDITULUI Procedurile de audit considerate, potrivit raționamentului auditorului și
conform standardelor internaționale de audit, a fi adecvate în
circumstanțele date (tipul de raport avut în vedere, obiectivele și
constrângerile specifice etc.) pentru a realiza obiectivul (obiectivele)
auditului.
SISTEM CONTABIL Ansamblul de proceduri și de înregistrări care sunt efectuate cu privire la o
anumită entitate și prin care are loc prelucrarea operațiunilor și a
evenimentelor, în vederea ținerii evidențelor financiare. Aceste sisteme
identifică, colectează, analizează, calculează, clasifică, înregistrează,
sintetizează și raportează operațiunile și alte evenimente.
SISTEM INFORMAȚIONAL COMPUTERIZAT
Sistem care permite unei entități prelucrarea prin intermediul unui computer
(de orice tip sau dimensiune) a informațiilor care prezintă importanță pentru
audit, indiferent dacă acest computer este efectiv exploatat de entitatea
care prelucrează informațiile sau de către o terță parte.
SISTEM INFORMAȚIONAL ȘI COMUNICARE
Constituie componente ale controlului intern:
• sistemul informațional - reprezintă procedurile și evidențele
| 322
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
stabilite pentru a iniția, a înregistra, a prelucra și a raporta
operațiunile entității (precum și evenimentele și condițiile) și pentru
a face posibilă obligația de a răspunde de activele, datoriile și
capitalul propriu; • comunicarea: permite cunoașterea rolurilor și a responsabilităților
individuale aferente controlului intern privind raportarea financiară
și conformitatea și poate lua forma unor manuale de politici,
manuale de raportare financiară și manuale privind conformitatea .
(a se vedea control intern)
STRATEGIE DE AUDIT Procedurile de audit și abordarea de audit care sunt selectate pentru a
îndeplini obiectivele stabilite pentru o anumită sarcină de audit. Sunt
descrise în planul de audit.
STRATIFICARE (A POPULAȚIEI) Procesul de divizare a unei populații în subpopulații, fiecare dintre acestea
reprezentând un ansamblu de unități de eșantionare având caracteristici
similare, cum ar fi valori monetare similare, expunere la riscuri similare etc.
(a se vedea populație)
SUFICIENT (REFERITOR LA PROBE DE AUDIT)
Probele de audit sunt suficiente dacă auditorul a obținut, din punct de
vedere cantitativ, probele de audit necesare pentru a susține concluziile
auditului și, astfel, pentru a susține opinia (de audit) exprimată (a se vedea
probe de audit) Cantitatea necesară de probe de audit este influențată de
calitatea acestora.
TEHNICI DE AUDIT ASISTATE DE CALCULATOR (COMPUTER-
ASSISTED AUDIT TECHNIQUES - CAATs)
Aplicarea unor proceduri de audit utilizând computerul ca instrument de
audit, de exemplu programele informatice care permit efectuarea de teste
de audit, accesarea, sortarea sau selectarea datelor ori obținerea de probe
care să ateste corectitudinea prelucrării informațiilor.
TEST DE PREVIZIUNE Procedură analitică care permite obținerea de probe de audit de fond.
Auditorul realizează estimări cu privire la suma la care ar trebui să se ridice
anumite elemente ale veniturilor, ale cheltuielilor sau ale bilanțului și
compară aceste estimări cu sumele care figurează în situațiile financiare
prezentate de entitatea auditată. Testele de previziune de acest tip se pot
efectua numai pentru acele categorii de venituri și de cheltuie li sau solduri
de cont care sunt foarte previzibile prin natura lor și numai dacă sunt
disponibile informații fiabile din surse independente. (a se vedea proceduri
analitice)
TESTE ALE CONTROALELOR Sunt realizate cu scopul de a obține probe de audit cu ajutorul cărora să se
determine dacă controalele-cheie au funcționat efectiv astfel cum a fost
prevăzut, adică în mod continuu, consecvent și eficace, pe tot parcursul
perioadei auditate, pentru prevenirea sau detectarea și corectarea
denaturărilor semnificative (auditurile privind fiabilitatea) sau a cazurilor de
neconformitate (auditurile privind conformitatea).
| 323
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
UNITATE DE EȘANTIONARE Elementele individuale care formează o populație, de exemplu facturi,
solduri ale conturilor de debitori sau unități monetare.
LISTA ACRONIMELOR AMP Plan anual de gestiune (Annual Management Plan)
APM Plan de audit (Audit Planning Memorandum)
ASI Interval mediu de eșantionare (Average Sampling Interval)
ASSYST Sistemul electronic de sprijin pentru audit (instrumentul electronic al Curții)
CAATs Tehnici de audit asistate de calculator (Computer-Assisted Audit Techniques)
CAPS Politici și standarde de audit ale Curții (Court Audit Policies and Standards)
CEAD Coordonare, evaluare, asigurare și dezvoltare (cameră a Curții)
DAS Declarația de asigurare (din limba franceză, Déclaration d'assurance)
DG Direcție generală
FED Fondurile europene de dezvoltare
FEOGA Fondul european de orientare și garantare agricolă
IAC Structura de audit intern (Internal Audit Capability)
IAS Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service)
IFAC Federația Internațională a Contabililor (International Federation of Accountants)
INTOSAI Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (International
Organisation of Supreme Audit Institutions)
IPSAS Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public (International
Public Sector Accounting Standards)
ISA Standardele internaționale de audit (International Standards on Auditing)
ISSAI Standardele internaționale ale instituțiilor supreme de audit (International
Standards of Supreme Audit Institutions)
IT Tehnologia informației (Information Technology)
LEL Limita inferioară a indicelui de eroare (Lower Error Limit)
MLE Indicele de eroare cel mai probabil (Most Likely Error)
MUS Eșantionare pe bază de unități monetare (Monetary Unit Sampling)
OLAF Oficiul European de Luptă Antifraudă (Office européen de lutte antifraude) al
| 324
Glosar şi lista acronimelor
[Înapoi la cuprinsul detaliat]
Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor
Comisiei
PPS Probabilitatea este proporțională cu dimensiunea (probability proportional to size)
RA Risc de audit
RAL Abrevierea termenului din limba franceză „reste à liquider” (angajamente restante)
RC Risc de control
RD Risc de nedetectare (Detection Risk)
RI Risc inerent
SPF Raport de constatări preliminare (Statement of Preliminary Findings)
TFUE Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene
UE Uniunea Europeană
UEL Limita superioară a indicelui de eroare (Upper Error Limit)