CAPITULO I: INTRODUCCION - NORMAS GENERALES DEFINICIONES
ANLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS FINANCIERAS
TRIBUTARIAS
CAPITULO I: INTRODUCCION - NORMAS GENERALES DEFINICIONES1.
Origen y objetivos de la normativa en estudio.
2. Normas Internaciones de Contabilidad y Normativa
nacional.
3. Fiscalizacin SII4. Visin sinptica de la Ley de Impuesto a la
Renta/Impuestos Diferidos/Capital Propio Tributario.CAPITULO II:
IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA1. Conceptos bsicos para la aplicacin
de la Ley de la Renta
2. Clasificacin de las rentas de Primera Categora
3. Rgimen General de Primera Categora
4. Anlisis conceptual y determinacin del capital propio
tributarioCAPTULO III: NORMATIVA FINANCIERA-TRIBUTARIA.
1. Sistema de correccin monetaria tributaria (Art. 41).2.
Determinacin del valor Contable y Tributario de Activos y
pasivos
3. Anlisis integral normativa financiera v/s normativa
tributaria:
3.1. Reconocimiento de Ingresos B.T. N1 y N70.
3.2. Reconocimiento de costos y gastos
3.2.1. Anlisis de costos
3.2.2. Anlisis Gastos
3.3. Provisin de gastos adeudados
3.4. Provisin Vacaciones
3.5. Provisin para gratificaciones o participaciones
voluntarias.
3.6. Provisin impuesto renta
3.7. Estimacin de Clientes incobrables
3.8. Estimacin de Existencias obsoletas
3.9. Provisin indemnizacin por aos de servicio.
3.10. Contabilizacin de los leasing, anlisis B.T. N 22.
3.10.1. Leasing arrendador
3.10.2. Leasing arrendatario3.11. Contabilizacin leaseback,
anlisis B.T. N 49.
3.11.1. Leaseback arrendador
3.11.2. Leaseback arrendatario3.12. Contab. activos fijos y sus
componentes, B.T. N 33.
3.13. Contabilizacin de los cargos diferidos e intangibles, B.T.
N55.
3.14. Instrumentos financieros.
3.14.1. Normas financieras sobre valorizacin de instrumentos
financieros3.14.2. Otras Inversiones
3.14.3. Prestamos de acciones o venta corta.
3.14.4. Fondo de inversin Ley 18.815.
3.14.5. Instrumentos derivados
3.14.5.1. Forwards3.14.5.2. Swaps
3.14.5.3. Futuros
3.14.5.4. Opciones
3.14.6. Tratamiento contable derivados
3.14.6.1. Contrato de cobertura de partidas existentes
3.14.6.2. Contratos de cobertura de transacciones
esperadaCAPITULO IV: VISIN INTEGRAL
1. Anlisis conceptual y determinacin del Capital propio
tributario1.2 Correlacin Renta Lquida Imponible y Capital Propio
Tributario.
2. Determinacin de la carga fiscal efectiva.
3. Fiscalizacin de las diferencias temporales y su impacto en la
determinacin de la RLI del ejercicio.
4. Fiscalizacin de las diferencias temporales y su correlacin de
la determinacin de la Capital Propio Tributario.
5. Determinacin de partidas relevantes para la fiscalizacin del
Impuesto de Primera Categora.
CAPITULO I: INTRODUCCION - NORMAS GENERALES DEFINICIONES1.
Origen y objetivos de la normativa en estudio.
Para efectos de nuestro estudio es necesario entender el origen
de las divergencias entre los criterios de reconocimiento de
utilidades, ingresos, costos y gastos, establecidos para efectos
tributarios y financieros, los cuales dan nacimiento a los impuesto
diferidos.
El origen de estas divergencias puede justificarse a partir de
los objetivos perseguidos por la disciplina contable y tributaria.
Es as que el BT N1 del colegio de contadores seala que Las normas
contables generales no deben ser formuladas teniendo como objetivo
principal el dar apoyo a ciertas polticas establecidas en otras
reas, tales como administracin financiera, leyes tributarias, etc.,
aun cuando dichas polticas puedan ser deseables y defendibles desde
otros puntos de vista. Si no que su objetivo es proveer informacin
cuantitativa y oportuna en forma estructurada y sistemtica sobre
las operaciones de una entidad, considerando los eventos econmicos
que la afectan, para permitir a sta y a terceros la toma de
decisiones sociales, econmicas y polticas.
En cambio, la disciplina fiscal aplica criterios de carcter
recaudatorios, persiguiendo fines establecidos por la poltica
fiscal.
Expuesto estos lineamientos se deduce que la valorizacin
tributaria y financiera de las partidas contables (Activo + Pasivo
= Patrimonio) difieren una de otra, puesto que su valorizaciones
buscas objetivos distintos.
Es as, que la contabilidad se desarrolla siguiendo principios
generalmente aceptados, y al mismo tiempo para la determinacin de
la base imponible afecta al Impuesto sobre la renta se seguirn las
instrucciones legales o disposiciones especificas emanadas del SII,
conforme cada caso.
En este contexto, sabemos que el artculo 17 del Cdigo Tributario
seala que Toda persona que acredita la renta efectiva lo har
mediante contabilidad fidedigna y en estos casos el Artculo 16 de
dicho texto seala en los casos que la ley exige llevar
contabilidad, los contribuyentes se ajustaran a prcticas contables
adecuadas. Por lo cual, la carga fiscal debe sustentarse en
principio con una contabilidad fidedigna acorde a principios
contables, los cuales pueden diferir de los criterios fiscales
establecidos para la determinacin de la carga fiscal.
Ahora, el problema es cmo conciliar los aspectos tributarios y
financieros de la informacin proporcionada por el contribuyente.
Esta conciliacin se logra a travs de ajustes extracontables
establecidos en la determinacin de la Renta Liquida Imponible, los
que son reflejados en forma acumulada en el Capital Propio
Tributario.
Los impuestos diferidos permites reflejar en un mismo periodo el
impuesto a la renta dejando registrada en la contabilidad la
divergencia tributaria financiera en un mismo periodo.
Esta metodologa contable considera la existencia de hechos
registrados es los estados financieros de la sociedad que no han
sido reconocidos por efecto de la contabilizacin de la provisin de
impuesto sobre la renta:
Hechos registrados en los estados financieros de un ejercicio y
que, de acuerdo con la legislacin sobre impuesto a la renta se
incluyen en un ejercicio diferente. Estos hechos generan
diferencias entre la base contable y tributaria de activos y
pasivos al cierre de un ejercicio y originan activos y pasivos por
impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por
impuesto a la renta y el correspondiente pasivo a pagar en un
ejercicio tributario distinto al de su registro contable. Estas
diferencias se denominan diferencias temporarias.
Hechos registrados en los estados financieros de un ejercicio y
que, de acuerdo con la legislacin sobre impuesto a la renta, nunca
se incluirn en la determinacin del gasto tributario por impuesto a
la renta ni en el correspondiente pasivo a pagar. Estas diferencias
se denominan diferencias permanentes por cuanto dichas partidas
nunca se conciliaran.
Adems, debemos considera lo establecido en el artculo 31 inciso
tercero N3 de la ley de la renta respecto a las prdidas tributarias
que establece un beneficio tributario por la recuperacin de
impuestos a la renta pagados en aos anteriores, en el caso de
absorcin de utilidades tributables de ejercicios anteriores que se
hayan gravados con el mismo impuesto o cuando estas prdida
tributarias son imputadas a futuras utilidades tributables
reduciendo la carga fiscal compensndola con prdidas tributables de
ejercicios anteriores.
2. Normas Internaciones de Contabilidad y Normativa nacional
Dentro del proceso de normalizacin de las normas de contabilidad
en Comit de Normas Internaciones de Contabilidad ha instruido la
NIC N 12, la cual, imparte instrucciones de respecto al registro de
los impuestos diferidos adoptando el mtodo del Balance General a
partir del 2000.
En nuestro pas el BT N60 del Colegio de Contadores AG establece
la Contabilizacin del Impuesto a la Renta e Impuestos Diferidos,
derogando en primer lugar las antiguas instrucciones al respecto.
Adicionalmente la Superintendencia de Valores y Seguros a travs de
la Circular N 1466 del 2000, imparte instrucciones haciendo
obligatoria la aplicacin del BT N60 a las sociedades bajo su
supervisin.
CAPITULO II: IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA
1. Conceptos Bsicos para la aplicacin de la Ley de la Renta
El Impuesto de Primera Categora grava las rentas provenientes
del capital obtenida, entre otras, por las empresas comerciales,
industriales, mineras, servicio, etc., con una tasa vigente durante
el ao comercial 2001 del 15%. Por los aos comerciales 2002 y 2003
dicho tributo se aplic con tasa 16% y 16,5%, respectivamente. A
contar del 1 de enero del ao 2004 la citada alcuota queda en forma
permanente en un 17%, no obstante, en el diario oficial de 31 de
julio del 2010, se public la Ley N 20.455, la cual a travs de su
artculo 1, aumenta transitoriamente la tasa del Impuesto de Primera
Categora establecida en el artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a
la Renta (LIR), para las rentas percibidas o devengadas durante los
aos calendarios 2011 una tasa del 20% y 2012 a una tasa del 18,5%
respectivamente que posteriormente volvera a la tasa original del
17%. Este impuesto se aplica sobre la base de las utilidades
percibidas o devengadas en el caso de empresas que declaren su
renta efectiva determinada mediante contabilidad completa. La
excepcin la constituyen los contribuyentes de los sectores agrcola,
minero y transporte, que pueden tributar a base de la renta
presunta, cuando cumplan con los requisitos que exige la Ley de la
Renta.
Las empresas del Estado deben pagar adicionalmente al Impuesto
de Primera Categora, un impuesto especial del 40% sobre las
utilidades generadas.
La tributacin en definitiva est radicada en los propietarios,
socios o accionistas de las empresas, constituyendo el impuesto de
Primera Categora que pagan estas ltimas, un crdito en contra de los
impuestos Global Complementario o Adicional que afecta a las
personas antes indicadas.
El DL N824 de 1974, establece una primera clasificacin de las
Rentas, estratificndolas en funcin de la fuente generadora, en
rentas del capital y las rentas del trabajo, las primeras son
clasificadas en la denominada Primera Categora y la restantes en la
segunda Categora.
2. Clasificacin de las Renta2.1Rentas de primera categoraSi la
fuente generadora de las Rentas es el "capital", como elemento
preponderante e indispensable en el desarrollo de la actividad, las
Rentas se clasifican en la Primera Categora.
Capital: Es un factor de la produccin formado por la riqueza
acumulada, que unido al elemento trabajo y recursos naturales
genera nueva riqueza.
Rentas clasificadas en la Primera Categora:De la explotacin de
bienes races agrcolas y no agrcolas.
De capitales mobiliarios.
Del comercio, de la industria, de la minera, construccin y
servicios en general.
De servicios de intermediacin (corredores, comisionistas,
martilleros, agentes de aduana, etc.); de educacin, de salud y de
diversin y esparcimiento
De cualquier otra actividad o servicio no comprendida en las
anteriores.
2.2Rentas de la segunda categora
Si en la generacin de la Renta predomina el esfuerzo fsico o
intelectual por sobre el empleo de "capital", la Renta se clasifica
en la Segunda Categora.
Para determinar dicha preponderancia, el capital debe ser
totalmente secundario, predominando el trabajo personal, sin
perjuicio de la contratacin de dependientes que coadyuven a la
prestacin de los servicios.
Rentas clasificadas en la Segunda CategoraTrabajadores
dependientes (trabajadores en general)
Trabajadores independientes (Profesionales, personas que
desarrollan una ocupacin lucrativa, auxiliares de la administracin
de justicia, corredores personas naturales y Sociedades de
Profesionales).3. Rgimen General de la Primera Categora
Para efecto de nuestro estudio nos ceiremos en las rentas de
primera categora sujetas al rgimen general, que corresponda a
contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa:
3.1Contribuyentes comprendidos
Se comprenden en este rgimen las personas naturales o jurdicas,
cualquiera que sea su domicilio o residencia, que realicen alguna
de las actividades indicadas en los Ns. 1 al 5 del artculo 20 de la
Ley. Ej.: Empresarios individuales; Sociedades de personas; S.A.;
S.C.P.A.; Comunidades, Sociedades de hecho; agencias de empresas
extranjeras, etc.
3.2
Actividades que pueden desarrollarExplotacin de bienes races;
inversiones en capitales mobiliarios; actividades comerciales,
industriales; servicios de intermediacin, y cualquiera otra
actividad no comprendida en las anteriores.
3.3 Tributacin que establece el artculo 14 de la Ley de la
Renta
3.4 Esquema de tributacin que establecen los artculos 14 y 21 de
la Ley sobre Impuesto a la Renta
3.5 Tributacin contribuyentes que llevan contabilidad completa
(Rgimen general de primera categora)
Base Imponible: Esquema de determinacin, segn mecanismo art. 29
al 33 de la Ley. ESQUEMA DETERMINACION R.L.I. DE PRIMERA
CATEGORIA
Ingresos percibidos o devengados derivados de las actividades de
los Ns. 1, 3, 4 y 5 del artculo 20 de la Ley de la Renta$ (+)
Reajustes percibidos o devengados a que se refieren los Ns. 25 y
28 del artculo 17 de la Ley de la Renta$ (+)
Rentas percibidas provenientes de las operaciones o inversiones
a que se refiere el N 2 del artculo 20 de la Ley de la Renta$
(+)
Diferencias de cambio percibidas o devengadas a favor del
contribuyente$ (+)
Ingresos que no constituyen Renta en virtud del artculo 17 de la
Ley de la Renta$ (-)
INGRESOS BRUTOS (ART. 29 LEY DE LA RENTA)$ (=)
Costo directo de los bienes y servicios (art. 30 Ley de la
Renta)$ (-)
RENTA BRUTA$ (=)
Gastos necesarios para producir la Renta, pagados o adeudados
(Art. 31 Ley de la Renta$ (-)
RENTA LIQUIDA$ (=)
Ajustes por Correccin Monetaria (Art. 32 Ley de la Renta)$ (+ /
-)
RENTA LIQUIDA AJUSTADA$ (=)
Agregados y/o Deducciones a la Renta Lquida Ajustada (Art. 33
Ley de la Renta)$ (+ / -)
RENTA LIQUIDA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORIA O (PERDIDA
TRIBUTARIA), SEGN CORRESPONDA
.........................................................................$
(+ / -)
4. Anlisis conceptual y determinacin del capital propio
tributario
4.1 Concepto de Capital Propio.
El concepto de Capital Propio Inicial (tributario) se encuentra
establecido en el inciso primero del nmero 1 del artculo 41 de la
Ley de la Renta, disposicin que expresamente seala:
Para los efectos de la presente disposicin se entender por
capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a
la fecha de iniciacin del ejercicio comercial, debiendo rebajarse
previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de
orden y otros que determine la Direccin Nacional, que no
representen inversiones efectivas. Formarn parte del capital propio
los valores del empresario o socio de sociedades de personas que
hayan estado incorporados al giro de la empresa. En el caso de
contribuyentes que sean personas naturales debern excluirse de la
contabilidad los bienes y deudas que no originen rentas gravadas de
esta categora o que no correspondan al giro, actividades o
negociaciones de la empresa.Aclarado el punto anterior, el Capital
Propio Inicial se determina tomando como base el balance del
ejercicio anterior o el patrimonio que figura en la declaracin de
inicio de actividades.
Adicionalmente las normas citada dispone que el capital propio
inicial del ejercicio, debe revalorizarse de acuerdo con la
variacin anual experimentada por el ndice de precios al
consumidor.
El monto total de esta revalorizacin se carga a los resultados
del ejercicio debitndose, a fin de materializar dicho cargo, la
cuenta "Correccin Monetaria", con abono a la cuenta de Pasivo no
Exigible "Revalorizacin del Capital Propio".
Mediante la aceptacin de este cargo a prdidas se protege a las
empresas de los efectos que la desvalorizacin monetaria pueda
ocasionar en sus patrimonios.
Sin embargo, como lo ha expresado la Direccin Nacional del
Servicio de Impuestos Internos, dicho cargo a prdidas "presupone
que el capital propio permanecer dentro de la empresa durante todo
el ejercicio y que, por lo tanto, sufrir los efectos de la inflacin
por todo dicho perodo".
De consiguiente contina cualquiera disminucin o retiro de todo o
parte del citado capital propio inicial implicar que el cargo a
prdida que l haba originado, previamente, ha resultado excesivo por
cuanto ha dejado detener validez uno de los supuestos en que est
basado, esto es, que el capital propio inicial se mantendra por su
monto total durante todo el transcurso del ejercicio. A fin de
regularizar dicho cargo en la parte que result excesiva, la ley
seala que el monto de las disminuciones de capital propio inicial
deben reajustarse con abono a los resultados del ejercicio,
transformndose dichos abonos en una mera contrapartida del cargo a
prdida total que haba originado la revalorizacin del capital propio
inicial".
Del mismo modo, la ley ha previsto el caso de que el capital
propio inicial experimente aumentos durante el ejercicio,
disponiendo al efecto que dichos aumentos se revaloricen con cargo
a la cuenta "Correccin Monetaria" y abono a "Revalorizacin del
Capital Propio".
Al tenor de lo expresado precedentemente, este cargo a prdidas
resulta lgico ya que mediante l los valores o bienes que hubieren
acrecentado el patrimonio de la empresa en el curso del ejercicio,
se resguardan tambin de los efectos de la inflacin en la misma
forma que el capital propio inicial.
4.2 Variaciones del Capital Propio Inicial
Tal como se ha indicado, el mecanismo de correccin monetaria
establecido en el artculo 41 contempla la revalorizacin con
incidencia en los resultados, no solo del capital propio inicial,
sino tambin de todas las variaciones positivas o negativas
experimentadas por dicho capital en el curso del ejercicio
respectivo.
A dicha materia se refieren los incisos segundo y tercero del
nmero 1 del mencionado artculo 41, que ordenan el reajuste,
respectivamente, de los aumentos y de las disminuciones de capital
propio ocurridas en el ejercicio de acuerdo con la variacin
experimentada por el ndice de precios al consumidor.
Antes de entrar al anlisis de las diferentes situaciones que se
presentan en esta materia, parece til sealar que dichos aumentos o
disminuciones de capital propio son los producidos durante el
ejercicio que se est sometiendo a correccin monetaria, por lo que
los antecedentes para su establecimiento los entregarn todas
aquellas cuentas del Mayor que reflejen aportes o retiros,
especialmente las cuentas personales del empresario o socios, en su
movimiento correspondiente al lapso comprendido por dicho
ejercicio.
4.3 Cuentas que presentan bienes o deudas del activo y/o pasivo,
cuyos valores histricos al cierre del ejercicio no corresponden a
la realidad (activos y pasivos no monetarios).
Corresponde a todas aquellas cuentas que representan valores de
bienes o deudas a favor o en contra de la empresa, que en el
balance de cierre del ejercicio aparecen con un valor histrico,
pero debido al proceso inflacionario tienen un valor distinto , por
cuanto la naturaleza del activo o pasivo permiten que se
autoprotejan de la inflacin.
En este orden de ideas la circular 100/75 procede a efectuar un
detalle de activos con estas caractersticas, proporcionando a la
vez un ordenamiento o clasificacin de activos para efecto
tributarios:
Activo Disponible:
Depsitos Reajustarles
Depsitos en moneda extranjera
Activo realizable:
Mercaderas
Materias Primas Productos Terminados
Productos Semielaborados
Deudas por Cobrar reajustables
Deudas pro cobrar en moneda extranjera
Acciones
Activo Transitorio:
Gastos Anticipados
Seguros Vigentes
Activo Inmovilizado
Bienes Races
Maquinarias
Muebles y tiles
Instalaciones
Herramientas
Aportes a sociedades de personas
Otras Inversiones
Activo Nominal
Derechos de llave
Derechos de Marca
Patentes de Invencin
Gastos de organizacin
Gastos de Puesta en Marcha
Perdida de arrastre4.4 Forma de determinar el capital propio
inicial
Es necesario mantener la idea, que en esencia la metodologa
establecida busca determinar un capital o patrimonio tributario a
partir de informacin contenida en los estados financieros, por lo
cual, se requieren un conjunto de depuraciones o ajuste para
conciliar dichas cifras, los cuales no se disocian de los efectos
en la determinacin del resultado tributario, sino que tienen una
relacin directa uno con el otro, situacin que analizaremos en
profundidad en los captulos siguiente.
Para determinar el Capital Propio Inicial se toma como base la
informacin reflejada en el balance del ejercicio inmediatamente
anterior o la declaracin de iniciacin de actividades, cuando se
trate del primer ejercicio.
Se considera en primer termino la suma total del activo,
procediendo a rebajarse las partidas que se detallan a
continuacin:
Determinacin de Capital propio inicial Tributario a partir del
Activo
Total del Activo:XXXXXXX
Menos: Valores que no represente Inversiones efectivas
a) Activos Intangibles(XXXXXXX)
b) Activos Transitorio(XXXXXXX)
c) Activos y Pasivos de Orden(XXXXXXX)
Ms (menos) Ajustes Tributarios
Estimaciones que hayan disminuido valores de activo, no
aceptadas por la ley de la renta(XXXXXXX)
Ms (menos) otros Ajuste Tributario(XXXXXXX)
Total Activo DepuradoXXXXXXX
Menos: Suma Pasivo Exigible (XXXXXXX)
Ms/menos Ajustes tributario del pasivoXXXXXXX
Ms (menos) otros Ajuste TributarioXXXXXXX
Pasivo depurado(XXXXXXX)
Capital Propio InicialXXXXXXX
Determinacin de Capital propio inicial Tributario a partir del
Patrimonio
$
Capital Propio FinancieroXXXXXXX
Ms/Menos: Ajustes tributarios
Ms: Estimaciones de activos que han disminuido la utilidad no
aceptadas no aceptada por la Ley de la Renta.(XXXXXXX)
Menos: Est. de activos abonados a patrimonio(XXXXXXX)
Ms/Menos: Ajustes por depreciacin (XXXXXXX)
Ms/Menos: Ajustes por pasivos tributarios(XXXXXXX)
Ms (menos) otros Ajuste Tributario(XXXXXXX)
Capital Propio Inicial TributarioXXXXXXX
El monto del capital propio inicial determinado en la forma
expuesta deber ser actualizado considerando la variacin
experimentada por el IPC anual, generando un cargo a resultado por
concepto de revalorizacin:
DebeHaber
Correccin Monetaria$XXXXXXXX
Revalorizacin del Capital Propio$XXXXXXXX
Gl: RCP
4.5 Variaciones del Capital Propio
Los aumentos o disminuciones que se producen durante el
ejercicio son los que se encuentran sometidos a la correccin
monetaria, siendo la fuente de estas variaciones los registros
contables del contribuyente.
4.5.1 Aumentos del capital
Corresponden a aquellos nuevos aportes de los contribuyentes
efectan al negocio en el carcter de temporal o permanecen sean
estos en dinero u valores o bienes, situacin particular son los
efectos generados en los proceso de reorganizacin societarias.
De acuerdo con ello, constituyen aumentos de capital propio,
entre otros, los siguientes incrementos de dicho patrimonio:
a)Los nuevos aportes de capital efectuados por el empresario,
socios o nuevos inversionistas, ya sean permanentes o
transitorios;
b)Las sumas o bienes entregados en cumplimiento de aportes
sociales convenidos al constituirse la sociedad, pero cuyo entero
se difiri para una fecha posterior;
c)Las cantidades pagadas por los suscriptores de nuevas acciones
emitidas por sociedades annimas;
d)Los prstamos o mutuos efectuados por los socios de una
sociedad de personas a sta;
e)Las revalorizaciones autorizadas por leyes especiales;
f)Los valores provenientes de la enajenacin de bienes que
hubieren sido excluidos del capital propio por no producir rentas
gravadas en primera categora o no estar destinados al giro del
negocio;
En los prrafos que siguen nos referiremos por separado a algunas
de las situaciones comprendidas en la relacin preinserta.
El monto de los aumentos de capital determinado en la forma
expuesta deber ser actualizado considerando la variaciones
experimentadas por el IPC anual, generando un cargo a resultado por
concepto de revalorizacin:
DebeHaber
Correccin Monetaria$XXXXXXXX
Revalorizacin del Capital Propio$XXXXXXXX
Gl: RCP Aumentos de capital
4.5.2 Disminuciones del Capital Propio
Corresponden a retiros de los socios o distribuciones de
dividendos provisorios , interinos o definitivos pagados a los
accionistas durante el ejercicio.
El inciso tercero del nmero 1 del artculo 41, modificado por el
nmero 11, letra b), del artculo 1 del D.L. 1.604 (D.0. 3.12.76),
dispone que se reputarn, en todo caso, como disminuciones de
capital:
a)Los retiros personales del empresario o socios;
b)Los dividendos repartidos por sociedades annimas, y
Toda cantidad que se invierta en bienes o derechos que la ley
excluya del capital propio.
De acuerdo con lo expresado por la Direccin Nacional del
Servicio de Impuestos Internos, asumen tambin la calidad de una
disminucin de capital todos aquellos desembolsos efectuados por la
empresa relativos a gastos que la ley de la renta no acepta como
tales y que, por tal motivo, se contabilizan en el activo.
El monto de los aumentos de capital determinado en la forma
expuesta deber ser actualizado considerando la variaciones
experimentadas por el IPC anual, generando un abono a resultado por
concepto de revalorizacin. De esta manera contrarrestando el cargo
a prdida por el total del reajuste del capital propio inicial.
DebeHaber
Revalorizacin del Capital Propio $XXXXXXXX
Correccin Monetaria$XXXXXXXX
Gl: RCP disminuciones de CP
4.5.3 Actualizacin de los activos no monetariosTal como hemos
expresado al final del ejercicio existen bienes cuyo valor contable
a esa fecha por efectos de la inflacin, no reflejan el valor real
de dichos bienes, los cuales dada su naturaleza de han auto
defendido de la inflacin.
En los captulos siguientes se instruye sobre la forma de
proceder a la actualizacin de dichos activos.
DebeHaber
Activo no monetario $XXXXXXXX
Correccin Monetaria$XXXXXXXX
Gl: Actualizacin de los activos no monetarios
4.5.4 Actualizacin de los pasivos no monetariosTal como hemos
expresado al final del ejercicio existen obligaciones o pasivos
cuyo valor contable a esa fecha por efectos de la inflacin, no
reflejan el valor real, los cuales han establecido clusulas de
reajustabilidad o se encuentra establecidos en otras unidades
monetarias que alteran su cuanti.
En los captulos siguientes se instruye sobre la forma de
proceder a la actualizacin de dichos pasivo.
DebeHaber
Correccin Monetaria $XXXXXXXX
Pasivo no monetario $XXXXXXXX
Gl: Actualizacin de los activos no monetarios
4.6Revalorizacin de los aumentos del capital propio.Los aumentos
de capital propio producidos en el curso del ejercicio deben ser
revalorizados en funcin de la variacin experimentada por el ndice
de precios al consumidor, cargndose el monto del reajuste a la
cuenta "Correccin Monetaria" con abono a "Revalorizacin del Capital
Propio".
De acuerdo con lo dispuesto por el inciso segundo del nmero 1
del artculo 41, para estos efectos debe considerarse la variacin
del IPC registrada en el perodo comprendido entre:
-el ltimo da del mes anterior al del aumento, y
-el ltimo da del mes anterior al del balance.
Para establecer la variacin porcentual del IPC en dicho perodo
puede utilizarse la siguiente frmula:
ndice final X 1 00
% Variacin IPCVariacin IPC = -----------------------------
-100
ndice inicial
Ejemplo:
Aumento de capital producido en el mes de julio de 1998.
- Se pide calcular el porcentaje en que debe revalorizarse dicho
aumento de capital para los efectos del balance al 31.12.98.
Solucin:Puntos del ndice=noviembre de
1998......................... 99,49
Puntos del ndice= junio de
1998...................................97,35
Aplicacin de la frmula:
9,49 X 1 00 - 100 = 2,2%----------------
97,35
El aumento de capital registrado en el mes de julio de 1998
debe, por consiguiente, reajustarse en un 2,2%.4.7Procedimiento a
seguir en caso de inexistencia de capital propio inicial.La
aplicacin de las normas sobre determinacin del capital propio
inicial puede eventualmente, dar como resultado el establecimiento
de una cifra negativa lo que de producirse, estara denotando la
inexistencia del capital propio al comienzo del ejercicio
Esta situacin ha sido analizada por la Direccin Nacional del
Servicio de Impuestos Internos en su Circular N 27, de 8 de marzo
de 1976. De acuerdo con ella, el procedimiento a seguir en dicha
eventualidad es el siguiente:
a)El referido saldo negativo no debe ser objeto de
revalorizacin, por lo que dicho saldo no tendr incidencia en los
resultados del ejercicio.
b)Sin embargo, todos los aumentos de capital ocurridos en el
ejercicio, sea que hayan contrarrestado o no el saldo negativo,
debern reajustarse segn la variacin experimentada por el ndice de
precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da
del mes anterior al del aumento y el ltimo da del mes anterior al
del balance. El mayor valor resultante generar un cargo a la cuenta
'Correccin Monetaria".
c)Del mismo modo, toda disminucin de capital ocurrida en el
ejercicio deber ser reajustada en la forma sealada en el prrafo 15
que antecede con abono a la cuenta antes mencionada.
CAPTULO III: NORMATIVA FINANCIERA-TRIBUTARIA.
1. Sistema de correccin monetaria tributaria (Art. 41).
La inflacin afecta profundamente las operaciones de los entes
econmicos. La situacin financiera y resultados de las operaciones
de una empresa presentados por balances generales tradicionales
pueden variar radicalmente si se expresan en trminos de moneda
estable o de valor adquisitivo actual. Al respecto, es importante
que quienes utilizan informacin financiera (empresarios, fisco,
financistas, posibles inversionistas, etc.) estn en posicin de
apreciar el efecto de la inflacin sobre los costos, utilidades,
impuestos, polticas financieras, retornos sobre el capital
invertido, etc.
La moneda es el comn denominador que utiliza la contabilidad
para cuantificar o expresar el valor de los rubros que forman los
estados financieros, pero las variaciones en su poder adquisitivo
han afectado seriamente la eficiencia de este patrn de medicin.
El reconocimiento de los efectos de las variaciones en el poder
adquisitivo de la moneda es necesario por razones de equidad entre
los componentes del sector empresario, pues su incidencia se
produce de modo diverso entre ellos, segn sea la composicin de su
patrimonio y la antigedad de sus gestiones econmicas y
comerciales.
En Chile existen antecedentes histrico tendientes a evitar o
aminorar los efectos alteradores que produce la inflacin en la
preparacin los Estados Financieros, es as que el artculo N 26 bis
de la Ley N 8419 sobre impuesto a la renta , el artculo 35 de la
ley de la Renta contenida en el artculo 5 de la Ley 15564,
publicada el 14 de febrero de 1964 y otras normativas pertinente
fueron establecida por ley conforme al contexto histrico de cada
poca.
Solamente con la publicacin del Decreto Ley N 824 se incorporo
un mecanismo integral de correccin monetaria de aplicacin
obligatoria en las empresas que determinan sus resultados en base a
contabilidad completa.
En paralelo con el establecimiento del sistema de Correccin
monetaria se han establecido normas de carcter financieros
destinados a reconocer los efectos que provoca la inflacin en el
patrimonio y resultados de las empresas. Los objetivos que
persiguen la normativa financiera difieren de los meramente
impositivos. Fundamentalmente estas diferencias se emanan de:
Boletines tcnicos del colegio de contadores AG, de aplicacin
obligatoria para los colegiados desde la fecha de su aprobacin o
vigencia.
Circular N1697 de 30-12-2003 y sus modificaciones emitidas por
la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS) que dicta normas
sobre valorizacin de inversiones en acciones y derechos en otras
sociedades aplicable a todas las sociedades annimas abiertas y dems
entidades fiscalizadas por la superintendencia.
Circular N 1501 de 20-09-2001 y sus modificaciones emitida por
la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS) que dicta normas
sobre forma y contenido de los Estado Financieros de las sociedades
inscrita en el registro. Adicionalmente las instrucciones sealan
que los estados financieros bsicos deben prepararse de acuerdo a
los principios y normas contables generalmente aceptados emitidos
por el Colegio de Contadores de Chile AG y las normas propias
impartidas por la SVS.
Objetivo del sistema de correccin monetaria y explicacin
generales de su metodologa (Circular 100 de 19.08.1975)
Como hemos sealado la ley de impuesto a la renta establece en su
artculo 41 un mecanismo de correccin monetaria, que reemplaza al
sistema de revalorizacin del capital propio que contemplara el
antiguo artculo 35 de la ley del ramo.
En esencia se establece un ajuste anual de las partidas del
activo y del pasivo a su valor o expresin real a la fecha de
balance, permitiendo a su vez establecer un resultado real en la
gestin econmica, comprobado por el incremento real del capital
invertido.
El nuevo sistema se basa primordialmente en la comparacin del
patrimonio inicial y final debidamente ajustados, es decir en
moneda de igual poder adquisitivo. Por la va del ejemplo podemos
sealar:
Antecedentes$
Patrimonio Inicial al 01 de Enero de 2005 5,000,000
Patrimonio Inicial al 31 de Diciembre de 2005 10,000,000
Porcentaje de Inflacin10%
Aplicacin de sistema de Correccin Monetaria$$
Patrimonio Inicial al 31 de Diciembre de 2005 10,000,000
Patrimonio Inicial al 01 de Enero de 2005 5,000,000
Actualizacin segn IPC 500,000
Patrimonio actualizado al 31-12-2005 5,500,000 5,500,000
Utilidad Real 4,500,000
Como se puede aprecia va la metodologa aplicada se logran
compara valores adquisitivos a la fecha de cierre del
ejercicio.
Con el objeto de clarificar la exposicin en forma integral
analicemos los siguientes antecedentes al tenor de la normativa
tributaria:
Segn el procedimiento aplicado la actualizaciones efectuadas
solo fueron aplicadas a aquellos bienes existentes al 31-12-2006
que se autoprotegen de los efectos inflacionarios.
Una vez actualizados los patrimonios, se procede a su comparacin
para determinar la utilidad real del ejercicio.
Efectuado el anlisis a partir de los impactos por concepto
correccin monetaria a partir del resultado consignados en el
resultado al 31-12-2006, antes de efectuar la actualizaciones se
obtendran idnticos resultados:
Analizado los objetivos en que se basa el sistema de
revalorizacin de activos y pasivo se puede apreciar que una parte
de los resultados se trasladan a patrimonio inicial al dejarlo
expresados al final ejercicio en pesos del mismo valor
adquisitivo.
Elementos que intervienen en su aplicacin
La Circular 100 de 1975, seala que para fines de aplicar
integralmente las disposiciones del artculo 41 sobre correccin
monetaria, describe los elementos que deben tenerse en
consideracin, bsicamente seala que intervienen bsicamente 4
elementos que son:
Capital Propio Inicial.
Variaciones del capital propio inicial durante el ejercicio.
Activos no monetarios existentes al final de ejercicio.
Pasivos no monetario existentes al final del ejercicio.
2. Determinacin del valor Contable y Tributario de Activos y
Pasivos
Para una mayor claridad respecto del tratamiento que deben
recibir las distintas partidas de balance, tanto para efecto de su
valorizacin financiera y tributaria, se presenta a continuacin un
cuadro resumen bajo el esquema de balance de la S.V.S indicando
disparidades de criterio de la valorizacin de la partida
contable.
Las normas de valorizacin tributaria emanan principalmente del
artculo 31 y 41 de la Ley sobre impuestos a la renta, circulares e
interpretaciones del SII, estas deben se aplicadas en la
determinacin de sus bases imponibles tributarias por todas las
sociedades obligadas a declarar impuesto de primera categora
mediante contabilidad completa.
En tanto, las normas de valorizacin financiera se fundan en los
boletines tcnicos emitidos por el colegio de contadores, normas
internacionales de contabilidad (NIC, NIIF) y normativa de la SVS
entre otras instrucciones , estas ltimas de observancia obligatoria
por las sociedades annimas abiertas y otras sociedades inscrita en
los registros de la S.V.S.
ActivosDiferencias
Cdigo FECUDescripcinFinancieroTributario
5.11.00.00 Total Activos Circulantes
5.11.10.10Disponible NONO
5.11.10.20Depsitos a plazoNONO
5.11.10.30Valores negociables (neto)SISI
5.11.10.40Deudores por venta (neto)SISI
5.11.10.50Documentos por cobrar (neto)SISI
5.11.10.60Deudores varios (neto)SISI
5.11.10.70Documentos y cuentas por cobrar empresas
relacionadasNONO
5.11.10.80Existencias (neto)SISI
5.11.10.90Impuestos por recuperarNONO
5.11.20.10Gastos pagados por anticipadoSISI
5.11.20.20Impuestos diferidosSISI
5.11.20.30Otros activos circulantesNONO
5.11.20.40Contratos de leasing (neto)SISI
5.11.20.50Activos para leasing (neto)SISI
5.12.00.00 Total Activos Fijos
5.12.10.00TerrenosNONO
5.12.20.00Construccin y obras de infraestructuraSISI
5.12.30.00Maquinarias y equiposSISI
5.12.40.00Otros activos fijosNONO
5.12.50.00Mayor valor por retasacin tcnica del activo
fijoSISI
5.12.60.00Depreciacin (menos)SISI
5.13.00.00 Total Otros Activos
5.13.10.10Inversiones en empresas relacionadasSISI
5.13.10.20Inversiones en otras sociedadesSISI
5.13.10.30Menor valor de inversionesSISI
5.13.10.40Mayor valor de inversiones (menos)SISI
5.13.10.50Deudores a largo plazoNONO
5.13.10.60Documentos y cuentas por cobrar empresas relacionadas
largo plazoNONO
5.13.10.65Impuestos diferidos a largo plazoSISI
5.13.10.70Intangibles SISI
5.13.10.80Amortizacin (menos)SISI
5.13.10.90Otros NONO
5.13.20.10Contratos de leasing largo plazo (neto)SISI
5.10.00.00 Total Activos
PasivosDiferencias
CdigoDescripcinFinancieroTributario
5.21.00.00 Total Pasivos Circulantes
5.21.10.10Obligaciones con bancos e instituciones financieras a
corto plazoNONO
5.21.10.20Obligaciones con bancos e instituciones financieras
largo plazo - porcin corto plazoNONO
5.21.10.30Obligaciones con el pblico (pagars)NONO
5.21.10.40Obligaciones con el pblico - porcin corto plazo
(bonos)SISI
5.21.10.50Obligaciones largo plazo con vencimiento dentro un
aoNONO
5.21.10.60Dividendos por pagarSISI
5.21.10.70Cuentas por pagarNONO
5.21.10.80Documentos por pagarNONO
5.21.10.90Acreedores variosNONO
5.21.20.10Documentos y cuentas por pagar empresas
relacionadasNONO
5.21.20.20Provisiones SISI
5.21.20.30Retenciones NONO
5.21.20.40Impuesto a la rentaSISI
5.21.20.50Ingresos percibidos por adelantadoSISI
5.21.20.60Impuestos diferidosSISI
5.21.20.70Otros pasivos circulantesNONO
5.22.00.00 Total Pasivos a Largo Plazo
5.22.10.00Obligaciones con bancos e instituciones
financierasNONO
5.22.20.00Obligaciones con el pblico largo plazo (bonos)SISI
5.22.30.00Documentos por pagar largo plazoNONO
5.22.40.00Acreedores varios largo plazoNONO
5.22.50.00Documentos y cuentas por pagar empresas relacionadas
largo plazoNONO
5.22.60.00Provisiones largo plazoSISI
5.22.70.00Impuestos diferidos a largo plazoSISI
5.22.80.00Otros pasivos a largo plazoNONO
5.23.00.00 Interes Minoritario
5.24.00.00 Total Patrimonio
5.24.10.00Capital pagadoSISI
5.24.20.00Reserva revalorizacin capitalSISI
5.24.30.00Sobreprecio en venta de acciones propiasSISI
5.24.40.00Otras reservasSISI
5.24.50.00Utilidades retenidas (sumas cdigos 5.24.51.00 al
5.24.56.00).SISI
5.24.51.00Reservas futuros dividendosSISI
5.24.52.00Utilidades acumuladasSISI
5.24.53.00Prdidas acumuladas (menos)SISI
5.24.54.00Utilidad (prdida) del ejercicioSISI
5.24.55.00Dividendos provisorios (menos)SISI
5.24.56.00Dficit acumulado perodo de desarrolloSISI
5.20.00.00 Total Pasivos
3. Anlisis integral normativa financiera v/s normativa
tributaria:
3.1 Reconocimiento de Ingresos B.T. N1 y N70
Desde el punto de vista de la contabilidad general uno de los
principales puntos de preocupacin gira en torno del momento del
reconocimiento, ya que se ha demostrado en la practica que existen
un conjunto de intereses creados que tienden a anticipar o
postergar dicho reconocimiento los ingresos.
En trminos generales existe los ingresos se han definido como
aumento del activo neto, o como un flujo de activo resultante de la
produccin o entrega de mercancas o de las prestaciones de
servicios.
A continuacin analizaremos en resumen la normativa tributaria y
financiera que regula el reconocimiento de los ingresos.
3.1.1 Normas de Contabilidad
NIC 18 Ingresos Esta norma internacional de contabilidad tiene
como objetivo establecer el tratamiento contable de los ingresos
que surgen de ciertos tipos de transacciones y eventos.
Regula los denominados ingreso ordinarios, definindolos, como la
estrada bruta de beneficios econmicos, durante el ejercicio,
surgidos en el curso de las actividades ordinarios de una empresa,
siempre que tal entrada d lugar a un aumento en el patrimonio neto
que no est relacionado con las aportaciones de los propietarios de
ese patrimonio,
Entre los criterios establecidos seala que los ingresos
ordinarios deben valorarse utilizando el valor razonable de la
contrapartida recibida o por recibir, siendo su reconocimiento
conforme al tipo de operacin, correspondiendo en los siguientes
caso a:
Venta de bienes: Cuando se han transferido al comprador los
riesgos y ventajas significativos, el vendedor pierde el control
efectivo, y el importe puede valorarse con fiabilidad.
Prestacin de servicios: Mtodo del porcentaje de realizacin.
Intereses, royalties y dividendos: Se reconocen cuando es
probable que la empresa obtenga beneficios econmicos:
Intereses: sobre la base de la proporcin de tiempo transcurrido,
teniendo en cuenta el rendimiento efectivo del activo.
Royalties: utilizando la hiptesis contable del devengo, de
acuerdo con el fondo econmico del acuerdo en que se basan.
Dividendos: cuando se establezca el derecho a recibir el pago
por parte del accionista.
A nivel nacional, los criterios generales del reconocimiento de
los ingresos o resultados se encuentra establecidos en el Boletn
Tcnico N1 TEORA BSICA DE LA CONTABILIDAD del Colegio de Contadores
A.G, el cual en su parte pertinente seala, que se deben
Contabilizar las ventas, otros ingresos, ganancias, en forma tal
que presenten razonablemente los resultados de las operaciones
efectuadas durante el o los perodos de tiempo cubiertos. Para
cumplir con este objetivo Ventas y otros ingresos, no deben ser
contabilizados anticipadamente en el estado de cuentas de resultado
o registrados por montos significativamente inferiores o superiores
a las cifras reales. Por consiguiente, debe existir un corte
contable adecuado al principio y al cierre del perodo o
perodos.
En cuanto a los criterios particulares, ha sido impartidos en
los Boletines Tcnicos conforme el tipo de operacin, haciendo
referencia slo a los siguientes aspectos:
Def. de los principios devengado y de realizacin (B.T. N 1,
Seccin III, prrafos Ns 7 y 8)
Definicin de ingreso diferido (Boletn Tcnico N 1, Seccin VI
prrafo D-5)
Intereses en cuenta por cobrar y en cuenta por pagar (Boletn
Tcnico N 21)
Adquisicin o enajenacin de bienes en transacciones no monetarias
(Boletn Tcnico N 34)
Reconocimiento de ingresos en Contratos de Construccin (Boletn
Tcnico N 39)
Contrato de Concesiones de Obras Pblicas (Boletn Tcnico N 67)En
atencin a la diversidad de criterios aplicados actualmente para el
reconocimiento contable de los ingresos por venta de bienes y
prestacin de servicios, el Colegio de Contadores AG en su BT N 70
establece criterios para el Reconocimiento de los Ingresos por
Ventas de Bienes y Prestacin de Servicios .
Las cuales no son aplicables a transacciones que cuentan con
normas especficas, tales como las que se indican a continuacin:
a) Operacin de Leasing (Boletn Tcnico N 22)
b) Ingresos por inversiones temporales (Boletn Tcnico N 42)
c) Transacciones de venta con retroarrendamiento (Boletn Tcnico
N 49)
d) Contratos de construccin (Boletn Tcnico N 39)
e) Organizaciones sin fines de lucro (Boletn Tcnico N 63)
f) Concesiones de obras pblicas (Boletn Tcnico N 67)
g) Compraventa de bienes races y proyectos inmobiliarios
h) Desarrollos computacionales
i) Empresas que operen en la actividad aseguradora o financiera
Venta de bienes
Los ingresos por venta de bienes debern ser reconocidos cuando
la totalidad de las siguientes condiciones han sido
satisfechas:
a)La empresa ha transferido al comprador los riesgos y
beneficios significativos de la propiedad de los bienes;
b)La empresa no mantiene involucramiento administrativo, hasta
el grado usualmente asociado con la propiedad, no retiene el
control efectivo sobre los bienes vendidos;
c)El monto de ingresos puede ser cuantificado
confiablemente;
d)Existe un grado razonable de certeza de que los beneficios
econmicos asociados con la transaccin fluirn hacia la empresa;
y
e)Los costos incurridos o por incurrir, que se relacionan con la
venta, pueden ser cuantificado confiablemente.
Ventas en consignacin
Cuando los bienes se entregan en consignacin, el ingreso por
ventas no deber reconocerse hasta que la propiedad sobre dichos
bienes haya sido efectivamente traspasada, es decir, cuando:
a)El consignatario venda los bienes a un tercero
b)Cuando el consignatario compre los bienes para s o,
c)Despus de transcurrido un plazo especificado en un contrato de
consignacin.
Ventas a intermediarios:
Cuando se venden bienes a distribuidores, para que stos efecten
la reventa de ellos, el ingreso debe reconocerse cuando se cumplan
copulativamente todas las condiciones sealadas en el prrafo 11. En
particular, el traspaso al comprador de los riesgos y beneficios
significativos ocurre cuando se despachan los bienes. Sin embargo,
en algunas situaciones, sobre todo aquellas que involucran artculos
de alto valor unitario, el distribuidor puede estar actuando, en
esencia, como un agente para el vendedor y, por lo tanto, los
riesgos significativos de la propiedad no han consignado y el
ingreso no debe ser reconocido hasta el momento en que los bienes
se revendan por parte del distribuidor. En ausencia de un contrato
de agencia explcito, la presencia de cualquiera de los factores
siguientes puede indicar una relacin de agencia:
a)El pago slo se requiere despus que la mercadera se ha
revendido.
b)El distribuidor es financiamiento directamente por el vendedor
o a travs de las garantas.
c)El distribuidor tiene derecho relativamente ilimitado de
devolucin.
d)El distribuidor no posee sustancia econmica diferente del
vendedor.
e)Al distribuidor se le cobra precios ms bajos que aquellos
cobrados a otros clientes.
f)Se ejerce influencia sobre el distribuidor, para que ste
efecte compras ms all de sus necesidades.
g)Se imponen restricciones en las ventas, crditos y polticas de
publicidad del distribuidor.
Prestacin de servicios
Cuando el resultado asociado a una transaccin que involucra la
prestacin de servicios puede ser estimado confiablemente, el
ingreso asociado a la transaccin deber ser reconocido en relacin
con el grado de avance de la transaccin a la fecha de los estados
financieros. El resultado de una transaccin puede ser estimado
confiablemente cuando todas las siguientes condiciones han sido
satisfechas:
a)La cantidad de ingreso puede ser cuantificada
confiablemente;
b)Existe un grado razonable de certeza de que los beneficios
econmicos asociados con la transaccin fluirn hacia la empresa;
c)El grado de avance de la transaccin a la fecha de los estados
financieros puede ser confiablemente medido; y
d)Los costos incurridos por la transaccin y los costos para
complementarla, pueden ser confiablemente medidos.
La explicacin de las condiciones que debe satisfacer una
prestacin de servicios para ser reconocida como tal para los
efectos financieros, se encuentran especificadas entre los N24 al
N32 de este boletn, los cuales por razones obvias no se
transcriben, ya que se presenta slo un resumen con los aspectos ms
relevantes.
Visto lo expuesto, es dable concluir que la normativa financiera
interna no hizo ms que acoger las instrucciones contenidas en la
NIC 18 para el reconocimiento de los ingresos en operaciones
ordinarias,
3.1.2 Ingresos Tributarios
La normativa tributaria que define ingresos se encuentra
definida en el artculo 29 de la LIR, la cual se proceder a analizar
en extenso.
Normativa Legal.
- Artculo N29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta:
Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la
explotacin de bienes y actividades incluidas en la presente
categora, excepto los e se refiere el artculo 17. En los casos de
contribuyentes de esta estn obligados o puedan llevar, segn la Ley,
contabilidad fidedigna, se considerarn dentro de los ingresos
brutos los reajustes mencionados en los nmeros 25 y 28 del artculo
17 y las rentas referidas en el nmero 2 del artculo 20. Sin
embargo, estos contribuyentes podrn rebajar del impuesto el importe
del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos
tendr el carcter de pago provisional sujeto a las disposiciones del
Prrafo 3' del Ttulo V . Las diferencias de cambio en favor del
contribuyente, originadas de crditos, tambin constituirn ingresos
brutos.El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados,
ser incluido en los ingresos brutos del ao en que ellos sean
devengados o, en su defecto, del ao en que sean percibidos por el
contribuyente, con excepcin de las rentas mencionadas en el nmero 2
del artculo 20, que se incluirn en el ingreso bruto del ao en que
se perciban.Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de
promesa de venta de inmueble se incluirn en los ingresos brutos del
ao en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los
contratos de construccin por suma alzada el ingreso bruto,
representado por el valor de la obra ejecutada, ser incluido en el
ejercicio en que se formule el cobro respectivo.Constituirn
ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que
obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares.El
ingreso bruto de los servicios de conservacin, reparacin y
explotacin de una obra de uso pblico entregada en concesin, ser
equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total
mensual percibido por el concesionario por concepto de la
explotacin de la concesin la cantidad que resulte de dividir el
costo total de la obra por el nmero de meses que comprenda la
explotacin efectiva de la concesin o, alternativamente, a eleccin
del concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso del
concesionario por cesin, el costo total a dividir en los mismos
plazos anteriores, ser equivalente al costo de la obra en que l
haya incurrido efectivamente ms el valor de adquisicin de la
concesin. Si se prorroga el plazo de la concesin antes del trmino
del perodo originalmente concedido, se considerar el nuevo plazo
para los efectos de determinar el costo sealado precedentemente,
por aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de la
prrroga. De igual forma, si el concesionario original o el
concesionario por cesin asumen la obligacin de construir una obra
adicional, se sumar el valor de sta al valor residual de la obra
originalmente construida para determinar dicho costo. Para los
efectos de lo dispuesto en este inciso, debern descontarse del
costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de
conformidad al artculo 41, nmero 7.3.1.3. Interpretacin De La
Normativa Legal.
Qu ingresos constituyen "ingresos brutos"?
- Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de
la explotacin de bienes actividades incluidas en la presente
categora, excepto los ingresos a que se refiere el artculo 17.
Son "ingresos brutos" el monto de las ventas, el valor de los
servicios prestados y cualesquiera otros ingresos, con la sola
excepcin de los que no constituyen renta (Fuente: Prrafo 6(12)-30,
Manual Servicio de Impuestos Internos).
Por lo tanto, tenemos que el concepto tributario de "ingresos
brutos" anuales marca el inicio del procedimiento al cual deben
ceirse las empresas para determinar la "Renta Lquida Imponible de
Primera Categora".
Se encuentra contenido en el artculo 29 de la Ley y se llega a l
deduciendo de los ingresos totales percibidos o devengados por la
empresa, aquellos que no constituyen renta por mandato expreso del
artculo 17 de la Ley, sin perjuicio de agregar a los ingresos
totales anuales los reajustes a que se refieren los nmeros 25 y 28
del mencionado artculo 17 y las rentas del artculo 20, N2, como lo
veremos ms adelante, al continuar con el proceso de anlisis.
Por otra parte, y de conformidad a lo dispuesto por el inciso
primero del artculo 29, no forman parte de los ingresos brutos por
su monto total, los ingresos que no constituyan renta (INCR), en
virtud de lo dispuesto por el artculo 17 de la Ley de la Renta,
como as tambin a aqullos que por mandato de algunas Leyes
especiales le confieren el carcter de "no renta". En general, no
forman parte de los ingresos brutos todos aquellos ingresos que el
artculo 17 tipifica como no constitutivos de renta, cuando cumplen
con las condiciones all sealadas.
En el caso de las rentas exentas, que tienen tal calidad por
alguna disposicin de algn cuerpo legal o por esta misma Ley en el
artculo 39 o, en el caso que sea la institucin o la empresa exenta
caso del artculo 40, ellas debieran deducirse entre las rebajas que
establece el artculo 33 en su N2.
3.1.3.1. Reajustes e intereses que se consideran ingresos
brutos.
- En los casos de contribuyentes de esta categora que estn
obligados o puedan llevar, segn la Ley, contabilidad fidedigna, se
considerarn dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados
en los nmeros 25 y 28 del artculo 17.
- Y las rentas referidas en el nmero 2 del artculo 20.
- Sin embargo, estos contribuyentes podrn rebajar del impuesto
el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos
efectos tendr el carcter de pago provisional sujeto a las
disposiciones del Prrafo 3 del Ttulo V.
- Las diferencias de cambio en favor del contribuyente,
originadas de crditos, tambin constituirn ingresos brutos.
En primer lugar, al hacer mencin la norma a los contribuyentes
"de esta categora que estn obligadas o puedan llevar contabilidad
fidedignas, en rigor se est refiriendo a las rentas clasificadas en
los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20, las cuales deben ser
registradas como norma general con un sistema con contabilidad
completa y balance general, segn se desprende a "contrario sensu"
del inciso final del artculo 68 de esta misma Ley, norma esta ltima
que establece quines pueden llevar contabilidad simplificada o no
llevar contabilidad.
Reajustes que deben formar parte de los ingresos brutosCabe
hacer presente que a pesar de su carcter de beneficios "no
constitutivos de renta", por expreso mandato del artculo 29, deben
formar parte de los ingresos brutos de las empresas que determinan
sus resultados en base a contabilidad, los siguientes
reajustes:
1.Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos
de crditos emitidos por cuenta o con garanta del Estado y emitidos
por cuenta de instituciones, empresas y organismos autnomos del
Estado y las Municipalidades;
2.Lo reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras
hipotecarias emitidos por instituciones de crdito hipotecario;
3.Los reajustes de depsitos de ahorro en el Banco del Estado de
Chile, en la Corvi y en las A.A.P.;
4.Los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del
Banco Central de Chile (C.A.R.);
5.Los reajustes de los bonos y pagars reajustabas de la Caja
Central de Ahorros y Prstamos y de las hipotecas del sistema
nacional de ahorros y prstamos;
6.Los reajustes de los depsitos y cuotas de ahorro en
cooperativas y dems instituciones regidas por el Decreto R.R.A. N
20, de 1963;
7. Los reajustes de operaciones de crditos de dinero de
cualquier naturaleza;
8. Los reajustes de instrumentos financieros, tales como bonos,
debentures, pagars,letras o valores hipotecarios;
9. Los reajustes que devengan los pagos provisionales mensuales
(P.P.M.), segn las normas de los artculos 95 y 97 de la Ley
(ingresos brutos que no constituyen base imponible de los P.P.M.,
segn lo dispuesto por el inciso final del artculo 84 de la Ley del
ramo, que textualmente seala: "Para los fines indicados en este
artculo, no formarn parte de los ingresos brutos el reajuste de los
pagos provisionales contemplados en el Prrafo 3 de este
Ttulo,.............. ); y
10.Las diferencias de cambio devengadas a favor de la empresa,
provenientes de crditos en moneda extranjera, de la existencia de
moneda extranjera o de depsitos en dicha moneda.
La obligacin de incluir estos reajustes en los ingresos brutos
no implica necesariamente que en definitiva se vaya a tributar
sobre ellos con el respectivo impuesto de Primera Categora, sino
que, en muchos casos su abono a los ingresos brutos no es ms que
una mera contrapartida del cargo a prdidas que origina la
revalorizacin del capital propio del artculo 41, a cuyas normas de
correccin monetaria estn sometidas las empresas obligadas a
demostrar sus resultados mediante contabilidad completa y balance
general.
Rentas de capitales mobiliarios del artculo 20 N 2 forman parte
de los "ingresos brutos".Por expreso mandato del artculo 29, las
rentas de capitales mobiliarios a que se refiere el N 2 del artculo
20, obtenidas eventualmente por los contribuyentes que desarrollen
actividades clasificadas en los nmeros 1, 3, 4 y 5 de la disposicin
legal antes mencionada, tambin deben formar parte de los "ingresos
brutos" a que alude el citado artculo 29. Dichas rentas se incluirn
dentro del concepto antes sealado en el ao en que se perciban.
Sobre este punto tngase presente que las rentas de capitales
mobiliarios referidas en el N 2 del artculo 20, y segn el inciso
final de esta misma disposicin, percibidas o devengadas por
contribuyentes que desarrollen actividades clasificadas en los
nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20, que demuestren sus rentas
efectivas mediante contabilidad completa y balance general y
siempre tambin que la inversin generadora de dichas rentas forme
parte del patrimonio de la empresa, se entienden que corresponden a
rentas tipificadas o clasificadas en los nmeros 1, 3, 4 y 5 de la
disposicin legal antes mencionada, respectivamente. Por
consiguiente, cuando las citadas rentas sean obtenidas por los
contribuyentes sealados, stas pierden su calidad de rentas de
capitales mobiliarios del N2 del artculo 20, comprendindose para
todos los efectos tributarios como ingresos clasificados en los
nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20.
3.1.3.2 Ingresos brutos del ao en que se devenguen o perciban.El
monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, ser
incluido en los ingresos brutos del ao en que ellos sean
devengados.En su defecto, del ao en que sean percibidos por el
contribuyente.
Con excepcin de las rentas mencionadas en el nmero 2 del artculo
20, que se incluirn en el ingreso bruto del ao en que se
perciban.De acuerdo a lo sealado por el inciso 2 del artculo 29,
como norma general los ingresos brutos se incluirn en los
siguientes ejercicios:
-En el ejercicio comercial en que ellos se devenguen, o
-En el ejercicio comercial en que ellos se perciban,
-Considerando cualquiera de las circunstancias que ocurra en
primer trmino.
Hacen excepcin a la norma general antes sealada, las rentas de
capitales mobiliarios clasificadas en el N 2 del artculo 20, de la
Ley, las cuales de conformidad al mismo artculo 29, se deben
incluir en los ingresos brutos del ao en que sean percibidas por el
contribuyente y no a medida que se devengan.
Igualmente hacen excepcin a la norma general de imputacin de los
ingresos establecida precedentemente, las rentas o utilidades
provenientes de determinados contratos relacionados con la
actividad de la construccin. Como as tambin, respecto de los
contratos de concesin de obras de uso pblico, segn expresamente se
establece en el artculo 15 de la Ley del ramo. (Ver Circular N 49,
de 1996).
Por otra parte, es del caso sealar que esta norma guarda
concordancia con la del artculo 19 de esta misma Ley, que establece
que las normas del Ttulo II que incluye a las rentas de la 1
categora, se aplicarn a todas las rentas percibidas y
devengadas.
3.1.3.3 Jurisprudencia Administrativa Impartida Por El
S.I.I.
Oficio N 4.853, de 19.12.2000. Multas derivadas del
incumplimiento de las promesas de compraventa y/o contratos de
compraventas de inmueble tales cantidades constituyen un ingreso
bruto.Oficio N 783, de 23.03.1998. Ingresos de contratos de promesa
de venta de inmueble se incluye en el ao en que se suscriba el
contrato de venta. Contratos de construccin por suma alzada,
ingreso del ejercicio en que se efecte el cobro. Oportunidad de
deduccin costos.Oficio N2.384, de 27.08.96. Oportunidad en que
deben considerarse como ingresos brutos las sumas provenientes de
un contrato de construccin por suma alzada. Si se ha facturado con
anticipacin un contrato general de construccin, habindose cumplido
con la declaracin y pago del IVA que grava a la operacin, se
entiende que se est formulando su cobro.Oficio N3.626, DE
31.08.2001. Pago anticipado de colegiaturas percibidas por un
colegio particular deben computarse o incluirse en el ao de su
percepcin.Oficio N988, DE 13.03.2001. Oportunidad en que se devenga
el ingreso proveniente del cumplimiento de un contrato de
seguro.Oficio N 69, DE 08.01.2001. Constituye ingreso bruto el
reajuste del remanente del IVA generado por aplicacin del artculo
27 del DL. N 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios.Oficio N13, DE 02.01.2001. Perodo en que deben computarse
como ingresos brutos los provenientes de venta de sepulturas de
Parques Cementerios.Oficio N95, de 13.01.1998. Venta a terceros del
derecho de uso de departamentos, modalidad tiempo compartido.
Oportunidad en que deben computarle los ingresos para efectos
tributarios, Ejercicio en que sean percibidos o devengados.Oficio
N1.288, de 17.06.97. Anticipo de la opcin de compra de un bien
inmueble proveniente de un contrato de leasing, constituye para la
empresa leasing un ingreso que tributariamente debe ser incluido en
el ao en que se suscriba el contrato de venta correspondiente.
Oficio N124, de 21.01.97. Incrementos que experimenten las
cuotas de fondos de pensiones adquiridas por las AFP son ingresos
tributarios para dichas entidades en la oportunidad en que tales
cuotas sean retiradas o rescatadas.Oficio N1.512, de 31.05.1995.
Cotizaciones de salud que reciben las Isapres son ingresos cundo
son percibidas (Ver Oficio N 488/95).
.
Oficio N3.717, de 06.11.90. Los ingresos derivados de los
contratos de leasing deben computarse en el ejercicio en que las
cuotas respectivas se devenguen, sin perjuicio de considerarlas
como ingreso bruto al momento de su cancelacin en el caso que ellas
sean pagadas anticipadamente.
Oficio N 3.067, DE 08.09.88, tambin seala exactamente lo que se
indica en el Oficio antes transcrito, agregando que "aquellas
cuotas que en definitiva no se cancelen, ya sea por incumplimiento
total o resciliacin del contrato de leasing, podrn ser castigadas
en los trminos sealados en el N 4 del artculo 31 de la Ley de la
Renta".
Oficio N1.739, DE 07.05.87. Ingresos provenientes de la
transferencia de los crditos de una sociedad en quiebra,
constituyen ingresos brutos de la misma, al tenor de lo dispuesto
por el artculo 29.Oficio N2.464, de 11.07.85. Remuneraciones
anticipadas por servicios pendientes de prestacin deben incluirse
como ingreso bruto en el perodo que sean percibidos.
Oficio N2.326, de 19.07.84. Ingresos anticipados por concepto de
matrcula que son percibidos por los establecimientos escolares,
deben formar parte de los ingresos brutos en el ao en que se
perciban.Oficio N4.662, de 02.09.77. Diferencias de cambio
devengada al trmino de giro son ingresos brutos a esa fecha.
Diferencias de cambio posteriores constituyen ingresos espordicos
de Primera Categora.Oficio N3.255, de 24.06.77. El suministro de
energa elctrica efectuado por una empresa de electricidad en el
ltimo mes del ejercicio anual origina ingresos que se devengan
dentro de ese mismo perodo comercial.Oficio N31, de 07.01.76. En
los casos de importaciones con cobertura diferida efectuadas por
una empresa por cuenta de terceros, los ingresos obtenidos por
concepto de comisiones con pago diferido corresponden al giro
ordinario de esa empresa y deben considerarse dentro de los
ingresos brutos del perodo en que ellas se devenguen.Oficio N7.067,
de 13.11.75. Las diferencias de cambios por operaciones en monedas
extranjeras constituyen ingresos brutos.
3.2 Reconocimiento de Costos y Gastos3.2.1 Anlisis Costos:
A) Normativa Financiera:
El Boletn Tcnico N1 Colegio de Contadores AG, seala lo siguiente
(parte pertinente):
Costos directos: Es el costo de todo bien o servicio que
contribuye a y es directamente identificable su incorporacin a un
producto o servicio, (Ej.: materias primas directas y mano de obra
directa).
Costos de venta y gastos deben ser adecuadamente imputados a las
ventas y otros ingresos que stos produzcan. Por consiguiente, debe
existir un corte contable adecuado respecto a existencias y pasivos
en cuanto a costos y gastos al principio y al cierre del perodo o
perodos.
Una adecuada distribucin de costos y gastos debe ser efectuada
entre activos fijos, existencias y resultados (del ejercicio y
futuros).
Los costos directos son generalmente identificables y los costos
comunes aplicables a ms de una sola actividad deben ser
prorrateados de acuerdo a bases apropiadas de distribucin, tales
como los factores de tiempo o de utilizacin.
El Boletn Tcnico N70 seala lo siguiente (parte pertinente):
- Cuantificacin de los costos:
El ingreso, los costos y los efectos de otros eventos asociados
a una misma transaccin deben ser reconocidos simultneamente;
proceso que se conoce como correlacin de ingresos como gastos.
- Grado de avance (tambin aplicable a los costos, correlacin
ingreso-Gastos):
El grado de avance de una transaccin puede ser determinado por
una variedad de mtodos. La empresa debe utilizar aquel que
confiablemente cuantifique los servicios prestados. Dependiendo de
la naturaleza de la transaccin, los mtodos pueden incluir:
- Estudios tcnicos sobre el avance del trabajo desarrollado.
- Los servicios prestados a la fecha, como un porcentaje de los
servicios totales por prestar.
- La proporcin de los costos incurridos a la fecha con respecto
a los costos estimados totales de la transaccin. Slo los costos que
reflejen los servicios prestados a la fecha deben ser incluidos en
los costos incurridos. Los costos que reflejen servicios prestados
y por prestarse debern ser incluidos en los costos estimados
totales de la transaccin.
B) Normativa Tributaria:
1.Artculo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta:La renta bruta
de una persona natural o jurdica que explote bienes o desarrolle
actividades afectas al impuesto de esta categora en virtud de los
N.1, 3, 4 y 5 del artculo 20, ser determinada deduciendo de los
ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se
requieran para la obtencin de dicha renta. En el caso de mercaderas
adquiridas en el pas se considerar como costo directo el valor o
precio de adquisicin, segn la respectiva factura, contrato o
convencin, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las
bodegas del adquirente. Si se trata de mercaderas internadas al
pas, se considerar como costo directo el valor CIF, los derechos de
internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete
y seguros hasta las bodegas del importador. Respecto de bienes
producidos o elaborados por el contribuyente, se considerar como
costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas
anteriores y el valor de la mano de obra. El costo directo del
mineral extrado considerar tambin la parte del valor de adquisicin
de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporcin que
el mineral extrado represente en el total del mineral que
tcnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de
pertenencias, en la forma que determine el Reglamento.
Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las
mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable o
para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se
apliquen a procesos productivos y/o artculos terminados o en
proceso, debern utilizarse los costos directos ms antiguos, sin
perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el mtodo
denominado "Costo Promedio Ponderado". El mtodo de valorizacin
adoptado respecto de un ejercicio determinar a su vez el valor de
las existencias al trmino de ste, sin perjuicio del ajuste que
ordena el artculo 41. El mtodo elegido deber mantenerse
consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales
consecutivos.
Tratndose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha
del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos,
fabricados o construidos totalmente por el enajenante, se estimar
su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido
presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso el
valor de la enajenacin o promesa deber arrojar una utilidad
estimada de la operacin que diga relacin con la que se ha obtenido
en el mismo ejercicio respecto de las dems operaciones; todo ello
sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al
costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se
produzca.
No obstante en el caso de contratos de promesa de venta de
inmuebles, el costo directo de su adquisicin o construccin se
deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta
correspondiente. Tratndose de contratos de construccin por suma
alzada, el costo directo deber deducirse en el ejercicio en que se
presente cada cobro.
En los contratos de construccin de una obra de uso pblico a que
se refiere el artculo 15, el costo representado por el valor total
de la obra, en los trminos sealados en los incisos sexto y sptimo
del referido artculo, deber deducirse en el ejercicio en que se
inicie la explotacin de la obra.
En los casos en que no pueda establecerse claramente estas
deducciones, la Direccin Regional podr autorizar a los
contribuyentes que dichos costos directos se rebajen conjuntamente
con los gastos necesarios para producir la renta, a que se refiere
el artculo siguiente.
2.Anlisis del Artculo 30 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta:
2.1
Costo Directo de ingresos brutos de los Ns. 1, 3, 4 y 5 del
artculo 20.
La renta bruta de una persona natural o jurdica que explote
bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta
categora en virtud de los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20 ser
determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de
los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de dicha
renta.
Es pertinente insistir en que, para la Ley sobre impuesto a la
Renta y para el Servicio de Impuestos Internos, el costo directo es
interpretado como el costo primo, es decir, slo incluye la mano de
obra directa y la materia prima directa , dejando fuera los
llamados gastos directos de fabricacin; esto provoca en las
empresas fabriles principalmente, una de las diferencias
importantes entre la Renta Lquida Imponible y la utilidad
financiera del balance, con su impacto consecuente en los impuestos
diferidos de las empresas, al ser la primera menor que la segunda,
y, al ser una diferencia de tipo recurrente, en una empresa en
crecimiento, siempre el Fisco deber esperar por sus impuestos.
2.2
Costo directo en las prestaciones de servicios.
El costo directo en el caso de empresas dedicadas a la prestacin
de servicios est formado por:
- Mano de obra directa
- Materiales y repuestos empleados
- Valor de los servicios prestados por terceros y que hayan sido
necesarios para la prestacin del servicio respectivo.
Los intereses, reajustes y diferencias de cambio pagados o
devengados durante el ejercicio, no integran el costo directo, sino
que deben cargarse a los resultados del ejercicio como gasto, de
conformidad con las normas del artculo 31 de la ley sobre Impuesto
a la Renta.
2.3.
Costo en el caso de mercaderas nacionales.
En el caso de mercaderas adquiridas en el pas, se considerar
como costo directo el valor o precio de adquisicin segn la
respectiva factura, contrato o convencin y optativamente el valor
del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente.
Cabe hacer hincapi en esta parte, en que la ley establece y
considera como medio de prueba del costo directo, no slo a la
factura, sino que tambin a un contrato o convencin inclusive. Este
ltimo no necesariamente debe ser escrito, ms, en su ausencia, ser
difcil probarle al Servicio de Impuestos Internos lo que se
pretende.
2.3.
Costo en el caso de mercaderas importadas.
Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar como
costo directo el valor CIF, los derechos de internacin, los gastos
de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las
bodegas del importador.
2.4.
Costo en el caso de bienes producidos por el
contribuyente.Respecto de bienes producidos o elaborados por el
contribuyente, se considerar como costo directo el valor de la
materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano
de obra.
En relacin a lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos
haciendo uso de sus facultades ha emitido los siguientes
pronunciamientos al respecto:
1. Oficio N1.940 del 08.05.2001. Reemplazos de piezas o partes
defectuosas que se realizan en cumplimiento de un contrato. Podrn
deducirse de los ingresos brutos o bien podrn deducirse como un
gasto necesario.
2. Oficio N3.747 del 05.10.1999. Cuotas del precio leasing
forman parte del costo de lo que se construya en el terreno en el
caso de la adquisicin de un terreno mediante contrato leasing con
opcin de compra. Cuota no se consideran gasto necesario para
producir la renta.
3. Oficio N1 del 02.01.1996. Desembolsos por construccin de
calle efectuada por una empresa por compromiso de urbanizacin con
Municipalidad, son mayor costo del terreno slo sujeto a correccin
monetaria.
4. Oficio N2.509 del 27.05.1992. Reintegro de los derechos
aduaneros a que se refiere la Ley N18.708 son menor costo de los
bienes exportados, por ende, afectos a los Impuestos a la
Renta.
5. Oficio N1.910 del 17.06.1986. Reintegro de gravmenes de los
productos exportados de origen nacional de la Ley N18.480, son
menos costo de los bienes exportados, por ende, afectos a los
Impuestos a la Renta.
6. Oficio N3.939 del 27.06.1980. Los gastos de carga y descarga
de los bienes transportados son parte inherente al flete y, en
consecuencia, el contribuyente podr, a su opcin, contabilizarlos
como gasto o bien como costo directo de los bienes.
7. Oficio N6.465 del 12.09.1979. No forman parte del costo
directo, entre otros, las amortizaciones por el uso, destruccin u
obsolescencia de las maquinarias.
8. Oficio N6.777 del 06.09.1972. Desembolsos que se pueden
considerar costos directos: materiales, envases, asignacin de casa,
de colacin, de movilizacin, servicios, etc.
2.5.
Costo directo en el caso del mineral extrado.El costo directo
del mineral extrado considerar tambin la parte del valor de
adquisicin de las pertenencias respectivas que corresponda a la
proporcin que el mineral extrado represente en el total del mineral
que tcnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de
pertenencias, en la forma que determine el Reglamento.
En relacin a lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos
haciendo uso de sus facultades ha emitido los siguientes
pronunciamientos al respecto:
1. Oficio N3.008 del 01.08.2000. El valor de la pertenencia
minera, ya sea adquirido o asignado, debe formar parte del costo
del mineral extrado y no mediante su traspaso total del valor de
las pertenencias mineras al costo de la actividad.
2. Oficio N2.446 del 24.07.1991. Elementos y desembolsos que
conforman el costo o valor de adquisicin de una pertenencia minera
por su descubridor.
3. Oficio N1.559 del 10.05.1991. Costo directo del mineral por
labores de reconocimiento, de desarrollo, preparacin y de
explotacin de yacimientos mineros.
2.6.
Costo directo de venta de mercaderas, materias primas y otros
bienes del activo realizable.
Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las
mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable o
para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se
apliquen a procesos productivos y/o artculos terminados o en
proceso.
- Debern utilizarse los costos directos ms antiguos (FIFO), sin
perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el mtodo
denominado "Costo Promedio Ponderado" (CPP).- El mtodo de
valorizacin adoptado respecto de un ejercicio determinar a su vez
el valor de las existencias al trmino de ste, sin perjuicio del
ajuste que ordena el artculo 41, de la Correccin Monetaria.
- El mtodo elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos
durante cinco ejercicios comerciales consecutivos.
En relacin a lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos
haciendo uso de sus facultades ha emitido los siguientes
pronunciamientos al respecto:
1. Oficio N2.361 del 23.05.1999. Costo directo de venta de las
mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable y
la opcin de utilizar el mtodo denominado Costo Promedio Ponderado
que debe mantenerse a lo menos por cinco ejercicios.
2. Oficio N2.701 del 07.10.1998. Costo directo de venta de las
existencias o cuando stas se apliquen a procesos productivos en
donde solamente deben utilizarse los mtodos que establece
expresamente el inciso segundo del artculo N30 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
3. Oficio N1.319 del 18.05.1998. Sistema de valorizacin de costo
directo de las mercaderas, materias primas u otros. Servicio de
Impuestos Internos carece de facultades para autorizar mtodos
alternativos de valorizacin de las existencias.
2.7.
Costo directo de bienes enajenados o prometidos enajenar.
Tratndose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha
del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos,
fabricados o construidos totalmente por el enajenante.
- Se estimar su costo directo de acuerdo al que el contribuyente
haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato.
- En todo caso, el valor de la enajenacin o promesa deber
arrojar una utilidad estimada de la operacin que diga relacin con
la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las dems
operaciones.
- Todo ello, sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva
de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo
se produzca.
2.8.
Costo directo en contratos de promesa y de construccin.
No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de
inmuebles, el costo directo de su adquisicin o construccin se
deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta
correspondiente.
Tratndose de contratos de construccin por suma alzada, el costo
directo deber deducirse en el ejercicio en que se presente cada
cobro.
2.9.
Costo en el caso de construccin de obra de uso pblico.
En los contratos de construccin de una obra de uso pblico a que
se refiere el artculo 15, el costo representado por el valor total
de la obra, en los trminos sealados en los incisos sexto y sptimo
del referido artculo, deber deducirse en el ejercicio que se inicie
la explotacin de la obra.
2.10.Norma general o supletoria.
En los casos en que no pueda establecerse claramente estas
deducciones, la Direccin Regional podr autorizar a los
contribuyentes que dichos costos directos se rebajen conjuntamente
con los gastos necesarios a que se refiere el artculo 31 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta.
C) Comparacin normativa Financiera v/s Tributaria:
COSTO DIRECTO, Artculo N30 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
1.Mercaderas nacionales:
Financieramente:
Precio de adquisicin segn factura + fletes y seguros hasta
bodegas del adquirente.
Tributariamente:
Precio de adquisicin segn factura y optativamente fletes y
seguros.
2.Mercaderas Importadas:
Financieramente:
Costos Indirectos de Fabricacin (C.I.F.) + Derechos de aduana +
gastos desaduanaje + seguros y fletes hasta bodega.
Tributariamente:
Costos Indirectos de Fabricacin (C.I.F.) + Derechos de aduana +
opcin seguros y fletes.
3.Produccin propia:
Financieramente:
Materia Prima directa (M.P.D.) + Mano de Obra Directa (M.O.D.) +
Gastos Indirectos de Fabricacin (G.I.F.).
Tributariamente:
Materia Prima directa (M.P.D.) + Mano de Obra Directa
(M.O.D.).
4.Mineral extrado respecto al costo pertenencia minera:
(Circular N58 del 2001 y Ley N19.719 relativa al pago de
patentes mineras).
Financieramente:
Prorrata respecto a capacidad tcnica de la mina o pertenencia
minera.
Tributariamente:Mismo tratamiento.
5.Bienes enajenados o prometidos enajenar y no adquiridos ni
fabricados totalmente.
Financieramente:
Estimacin de costos (tambin ingresos), con su correspondiente
ajustes posterior.
Promesas: Ni costo ni ingresos
Tributariamente:
Estimacin de costos (tambin ingresos), con su correspondiente
ajustes posterior.
6.Contrato de Promesa de Ventas de Inmuebles:
Financieramente:En ao en que suscriba el contrato, Compraventa,
mediante escritura pblica.
Tributariamente:
En ao en que suscriba el contrato compraventa, mediante
escritura pblica.
7.Contratos de construccin suma alzada.
Financieramente:
Base de devengamiento, mediante estado de avance de la obra.
TributariamenteAo de formulacin de cobro.
3.2.2 Anlisis Gastos:
A) Norma Financiera:
El Boletn Tcnico N1 seala lo siguiente (parte pertinente):
Costos de venta y gastos deben ser adecuadamente imputados a las
ventas y otros ingresos que stos produzcan. Por consiguiente, debe
existir un corte contable adecuado respecto a existencias y pasivos
en cuanto a costos y gastos al principio y al cierre del perodo o
perodos.
Cargos apropiados deben ser efectuados por concepto de
depreciacin y agotamiento de activos fijos y por la amortizacin de
costos diferidos.
Una adecuada distribucin de costos y gastos debe ser efectuada
entre activos fijos, existencias y resultados (del ejercicio y
futuros).
Los costos directos son generalmente identificables y los costos
comunes aplicables a ms de una sola actividad deben ser
prorrateados de acuerdo a bases apropiadas de distribucin, tales
como los factores de tiempo o de utilizacin.
B) Norma Tributaria:
1.Requisitos generales que deben reunir los gastos para ser
calificados de necesarios para producir la renta.
DETALLEREQUISITOS O CONDICIONES
ObligatoriosPactada su obligatoriedad mediante algn documento o
norma legal.
NecesariosQue sean indispensables e inevitables.
MontoDebe considerarse no slo la naturaleza del gasto sino que
adems su monto, hasta que cantidad el gasto ha sido necesario para
producir la renta.
Pagados o adeudadosQue se encuentren adeudados o pagados al
trmino del ejercicio.
Corresponder al ejercicioQue correspondan al ejercicio en que se
est determinando la renta.
Acreditacin fehaciente ante el SIIEl contribuyente debe probar
la naturaleza, necesidad, efectividad y monto del gasto con los
medios probatorios de que disponga, pudiendo el SII impugnarlos, si
por razones fundadas no se estimaran fehacientes
No rebajados como costo directoQue no se encuentren rebajados
como parte integrante del costo directo de los bienes o servicios a
producir.
Gasto efectivoQue el contribuyente haya incurrido efectivamente
en el gasto, ya sea pagado o adeudado al trmino del ejercicio. No
se aceptan gastos presuntos o estimados.
Giro del negocioQue se relacionen directamente con el giro del
negocio o actividad que desarrolle el contribuyente.
DETALLEREQUISITOS O CONDICIONES
Gastos incurridos en el exterior por las empresas chilenas
ACREDITACION
Con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
acuerdo a las normas de cada pas;
Constar en ellos los siguientes antecedentes: Individualizacin y
domicilio de la empresa Chilena; naturaleza, monto y fecha de la
operacin;
A peticin del SII dichos documentos deben presentarse
traducidos, cuando corresponda;
Cuando no se cuente con los documentos anteriores, el SII puede
aceptar la deduccin de dichos gastos, siempre que a su juicio sean
razonables y necesarios para producir la renta, en relacin con
otros contribuyentes que realicen la misma actividad;
Cumplir con todos los dems requisitos que exige el artculo 31 de
la LIR (requisitos de gastos necesarios);
Los gastos de agencias o establecimientos permanentes en el
exterior de empresas chilenas se acreditan mediante las normas
anteriores.
2. Tipos de gastos que se pueden deducir de la Renta Bruta
DETALLEREQUISITOS O CONDICIONES
Intereses pagados o adeudados (Art. 31 N 1)Por prstamos o
cantidades adeudadas por el contribuyente empleados directamente en
el giro de la empresa o negocio.
Impuestos que no sean de la Ley de la Renta relacionados con el
giro de la empresa, excepcin impuesto del 64 bis. (Art. 31 N 2)IVA
totalmente irrecuperable
Impuestos de timbres y estampillas
Patentes o derechos municipales
Las contribuciones de bienes races cuando no constituyan crdito
en contra del Impuesto de primera categora.
No se aceptan los impuestos que hayan sido sustituidos por una
inversin en beneficio del contribuyente.
Prdidas sufridas por el negocio y prdidas de arrastre obtenidas
en la gestin de la empresa. (Art. 31 N 3)Prdidas materiales o
castigos de bienes
Prdidas obtenidas en la gestin del ejercicio o de ejercicios
anteriores
Forma de imputacin:
Contribuyentes con contabilidad completa
1) a utilidades retenidas en el Registro FUT
2) a utilidades ejercicios siguientes debidamente
reajustadas
Contribuyentes contabilidad simplificada
Slo a utilidades ejercicios siguientes debidamente
reajustadas
Casos en los cuales no se podrn deducir como gasto las prdidas
sufridas por el negocio De conformidad al inciso final del N 3 del
artculo 31 de la Ley de la Renta, los siguientes contribuyentes no
podrn deducir como gasto las prdidas sufridas por su negocio:
DETALLEREQUISITOS O CONDICIONES
Prdidas sufridas por el negocio y prdidas de arrastre obtenidas
en la gestin de la empresa. (Art. 31 N 3)1) Las Sociedades con
prdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad
de sus derechos sociales, acciones o del derecho a participacin en
las utilidades, siempre y cuando, adems, que con motivo de dicho
cambio se cumpla alguna de las siguientes condiciones:
1.1) Que en los doce meses anteriores o posteriores al cambio en
la propiedad, la Sociedad hay