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LI VRE I Impôts sur les revenus
LI VRE I . A Impôt des personnes physiques
Impôt des personnes physiques – Généralités mis à jour par
Brigitte LIEVENS
Revenus immobiliers mis à jour par
Claudine BODEUX Robin MINJAUW
Revenus mobiliers mis à jour par
Christophe COUDRON
Revenus professionnels mis à jour par
An WEYN Bart DE COCK
Brigitte LIEVENS Daan BUYLAERT
Evelyne GALLANT Katrien BOLLEN
Kim DIRIX Nico DEMEYERE
Revenus divers mis à jour par
Gerd D. GOYVAERTS Pieter SOUFFRIAU
Pr emi èr e par t i e
Généralités
Chapi t r e I Définitions et bibliographie
1000 ar t . 2 C. I . R. 92 Depuis sa coordination, le code des
impôts sur les revenus contient un certain nombre de définitions.
Celles-ci sont toujours plus nombreuses au fil des ans.
Actuellement (ex. d'imp. 2014), on trouve dans le code les notions
suivantes: 'résidents', 'personnes
-
mariées, conjoints et cohabitants légaux', 'imposition commune',
'enfants', 'société', 'société résidente', 'société
intra-européenne', 'société étrangère', 'société de financement',
'société de trésorerie', 'société de placement', 'fonds commun de
placement', 'capital libéré', 'valeur revalorisée', 'titres à
revenu fixe', 'immobilisations incorporelles, corporelles ou
financières', 'frais d'établissement', 'stocks et commandes en
cours d'exécution', 'prélèvement pour l'Etat de résidence',
'instruments financiers', 'conventions constitutives de sûreté
réelle portant sur des instruments financiers', 'construction
juridique', 'fondateur d'une construction juridique'.
Mais, le Code ne renferme pas de définition générale du terme
«impôt». La Cour de cassation a défini la notion «d'impôt» comme
suit: «un prélèvement pratiqué par voie d'autorité par l'Etat, les
provinces ou les communes sur les ressources des personnes,
existant sur leur territoire, ou y possédant des intérêts, pour
être affecté aux services d'utilité publique»1Voir aussi:
TIBERGHIEN, A., Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, n° 2
e.s.
(voir n° 0002).
ar t . 170 Const . Les Communautés et les Régions ont également
la compétence de prélever des impôts (art. 170 Const.).
1000, 20
Bibliographie En matière d’impôt des personnes physiques, il
existe notamment les ouvrages généraux suivants:
– LINARD DE GUERTECHIN, Ch., L'impôt des personnes physiques, 3e
éd., Travaux de la faculté de droit de Namur, Bruxelles, Larcier,
1982, 462 p.
– COPPENS, P. et BAILLEUX, A., Droit fiscal, I, L'impôt des
personnes physiques, 2e éd., Bruxelles, Larcier, 1992, 365 p.
– MAUS, M. et SPRUYT, A., Basisbegrippen personenbelasting,
Bruges, Die Keure, 2012, 230 p.
– MAES, L. et PLETS, N. (éd.), (Fondateur DILLEN, L.) Handboek
Personenbelasting 2013, Malines, Kluwer, 2013, 1718 p. (actualisé
annuellement).
– BEGHIN, P. et VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek Personenbelasting
2013-2014, Anvers, Intersentia, 2013, 767 p.
– VANDENBERGHE, F., Handboek Personenbelasting 2013, Anvers,
Maklu, 2013, 1323 p.
– DE MEY, M., Aangiftegids personenbelasting, Malines, Kluwer,
2013, 600 p.
Chapi t r e I I Système de l'impôt des personnes physiques
(I.P.P.)
1000, 50 ar t . 3 C. I . R. 92
L'impôt des personnes physiques est l'impôt qui est calculé sur
le revenu global des habitants du Royaume (art. 3 C.I.R. 92). En
principe, tous les revenus du contribuable sont additionnés et
l'impôt est calculé sur le total obtenu. Il existe cependant
plusieurs exceptions à la globalisation des revenus: tel est par
exemple le cas des revenus «divers» et des plus-values qui, en
principe, sont imposés distinctement. Il existe également plusieurs
cas où des déductions sont appliquées sur une partie déterminée du
revenu imposable: tel est par exemple le cas des pertes
professionnelles qui ne sont déductibles que des revenus
professionnels, des pertes «diverses» qui ne 1 Cass. , 30 novembr e
1950, Pas. , 1951, l , 191, R. W. , 1950- 1951, 1018.
-
sont déductibles que des revenus divers.
1001 L'impôt des personnes physiques, comme les trois autres
impôts sur les revenus, est, dans la plupart des cas, payé en deux
ou même trois étapes, notamment lorsque les précomptes sont perçus.
Il y a six précomptes qui obéissent à des règles indépendantes de
celles qui régissent les impôts proprement dits. Il faut donc
nettement séparer l'étude des impôts et celle des précomptes. Dans
le présent Manuel, les précomptes sont traités aux nos 1610 et
s.
Chapi t r e I I I Territorialité
1001, 50
Circulaires – Circ. Ci.RH.31/467.439, 3 janvier 1996, Bull.
contr., 1996, n° 757, commentée dans Fiscologue (I.), 1996, 146,
8.
– Circ. AAF/2004/0053 (AAF 5/2004), 16 janvier 2004. – Circ.
Ci.RH.241/585.607 (AFER 19/2007), 12 juillet 2007.
Bibliographie – HINNEKENS, L., De territorialiteit van de
Belgische belastingen in het algemeen en van de
inkomstenbelastingen in het bijzonder, Bruxelles, Ced.Samsom, 1985,
n° 50, pp. 72-74.
– CLAEYS-BOUUAERT, I., «Aantekeningen omtrent het fiscaal begrip
hoofdverblijf voor natuurlijke personen», dans Mélanges offerts à
Jacques Velu, Bruxelles, Bruylant, 1992, 581- 595.
– HINNEKENS, Ph., Belasting van niet-inwoner, Kalmthout, Biblo,
1994,153 p. – DEBLAUWE, R., «De fiscale woonplaats historisch
bekeken», in Recht zonder omwegen,
Fiscale opstellen aangeboden aan Prof. Dr. J.J. Couturier ter
gelegenheid van zijn 75ste verjaardag, Gand, Larcier, 1999, pp.
3-20.
– HINNEKENS, L., dans «L'habitant du Royaume dans le droit
fiscal belge contemporain», R.G.F., 1981,167-168.
– HINNEKENS, L., «Nieuwe krachtlijnen in de rechtspraak over het
rijksinwonerschap», A.F.T., 1991, 20.
– POPPE, G., «De evolutie van het begrip rijksinwoner in het
licht van de Wet van 22 december 1989», T.F.R., 1991, 66.
– POPPE, G., «Een tweede wettelijk vermoeden inzake
rijksinwonerschap», Fiscologue (I.), 1994, n° 122, 12-3.
– «Belastingwoonplaats gehuwden», Cour. fisc., 1995, nos 1-2,
5-13. – LAMBRECHTS, J., «Uitbreiding Belgisch rijksinwonerschap –
Een globale visie»,
T.F.R., 1995, 6-9. – HINNEKENS, L., «Het
(niet-)rijksinwonerschap van de gedetacheerde werknemer
volgens de laatste stand van de wetgeving en rechtspraak»,
A.F.T., 1995, 270-280. – GOETHALS, J., «Fiscale woonplaats: vrije
keuze van het minst belaste land», Fiscologue
(I.), 1996, 151, 7. – DELBOO, M., «Fiscale woonplaats is
effectieve woonplaats», T.F.R., 2000, n° 173, p. 25. – VAN
ZANTBEEK, A., «Woonplaatsshopping voor vermogende particulieren.
Belgisch
perspectief en een blik over de grens», T.F.R., 2009, 143-160. –
LETTENS, A., «Le 'domicile fiscal': toujours une question de fait»,
Fiscologue (I.), 2011,
n° 335, 5-8. – HONHON, N., «La notion de domicile fiscal au
regard d’une jurisprudence récente»,
C.&F.P. 2012, n° 4, 31-40. – DE BROE, L., VAN BORTEL, D. et
MURRE, D., «Kroniek Internationaal Belastingrecht
2011», T.R.V., 2012, n° 2, 105-129.
1002 ar t . 5 C. I . R. 92
-
L'impôt des personnes physiques frappe l'ensemble des revenus
des personnes physiques, habitants du Royaume. L'ensemble des
revenus comprend tous les revenus décrits au titre II du C.I.R. 92,
sans distinguer selon le lieu où ils ont été recueillis ou réalisés
et sans tenir compte de la nature et du montant des impôts que ces
revenus peuvent avoir subis à l'étranger (art. 5 C.I.R. 92).
Cependant, il existe deux séries de règles pour atténuer la double
taxation des revenus: d'une part, le C.I.R. 92 prévoit des
réductions d'impôt pour certains revenus réalisés ou recueillis à
l'étranger et, d'autre part, la Belgique a conclu avec plusieurs
pays des conventions pour éviter la double imposition.
1003 ar t . 2 C. I . R. 92 Les habitants du Royaume sont ceux
qui ont établi en Belgique «leur domicile ou le siège de leur
fortune» (art. 2 C.I.R. 92). Le «domicile fiscal» n'est pas
synonyme de domicile légal au sens des articles 102 et suivants du
C. Civ.2, mais se rapproche de la notion de domicile utilisé pour
l'inscription dans les registres de la population3. Le domicile de
fait est nécessairement caractérisé par une certaine permanence ou
continuité4La loi du 22 décembre 1989 a introduit une présomption
légale (réfragable) en cas d'inscription des personnes physiques au
registre national (art. 2 1° al. 2 C.I.R. 92).
.
Une deuxième présomption légale a été introduite par la loi du 6
juillet 19945. Désormais, le domicile fiscal des personnes mariées
se situe à l'endroit où est établi le ménage (art. 2 1° al. 3
C.I.R. 92). Cette présomption ne vaut pas lorsqu'une imposition
distincte est établie pour chacun des deux conjoints (voir n°
1322). Le domicile fiscal doit, en premier lieu, toujours être
apprécié en fonction des faits. En outre, l'article 2, 1°, alinéa 3
du C.I.R. 92 ne trouvera à s'appliquer qu'en cas d'absence
temporaire.6
1004
Les notions de «domicile» et de «siège de la fortune» sont deux
notions distinctes: le domicile est une résidence de fait qui est
caractérisée par une certaine permanence, tandis que le siège de la
fortune est le lieu d'où elle est gérée et qui est caractérisé par
une certaine unité7Celui qui a une occupation temporaire à
l'étranger (en l'espèce à la faculté de droit de Ouagadougou) et
qui dirige ou fait gérer sa fortune de la Belgique, est un habitant
du Royaume
.
8
Le fisc a commenté en détail dans une circulaire le point de vue
administratif sur les
.
2 Q. R. , Sénat , 16 j ui n 1984, 1478. 3 X, «Naar nauwer e band
t ussen bur ger l i j ke en f i scal e woonpl aat s», Fi scol ogue,
1992, n° 393, 1. 4 Cass. , 14 sept embr e 1995, Fi scol ogue, 1995,
n° 543, 9; Gand, 7 j ui n 2001, Fi scol ogue, 2001, n° 810, 9;
Cass. , 16 j anvi er 2004, F. J. F. , N° 2004/ 102; Li ège, 19 mar
s 2008, www. monKEY. be, Jur i spr udence, n° L 08/ 2122; Gand, 24
j ui n 2008, Cour . f i sc. , 2008, 679. 5 M. B. , 16 j ui l l et
1994. 6 Q. R. , Ch. r epr . , 27 décembr e 1995, 1570, Q. n° 121,
Vandeur zen, J. 7 Cass. , 19 j ui l l et 1836, Pas. , 1836, l ,
280; Cass. , 6 oct obr e 1941, Pas. , 1941, l , 368; Cass. , 7 sept
embr e 1965, Pas. , 1966, l , 34; Cass. , 7 f évr i er 1979, Pas. ,
1979, l , 673; Cass. , 28 oct obr e 1982, F. J. F. , N° 83/ 41;
Cass. , 30 j ui n 1983, R. W. , 1984- 85, 397; Pas. , 1983, l ,
1226. 8 Cass. , 15 novembr e 1990, J. T. , 1991, 65; R. W. , 1990-
91, 1031; F. J. F. , N° 1991/ 36.
-
notions d''habitant du Royaume', de 'domicile' et de 'siège de
la fortune'9
L’accent est toujours placé, comme cela l’a toujours été, sur la
situation réelle. La situation de fait l'emporte sur l'intention du
contribuable. Il y a des situations dans lesquelles un tribunal
peut tenir compte de cette intention lors de l'appréciation de
fait
. Cette circulaire a été écrite à la lumière de l'adaptation de
la «clause d'émigration» contenue à l'article 364bis du C.I.R. 92
et qui porte sur les bénéficiaires de capitaux de pension
complémentaire qui ont des projets de déménagement. Alors même
qu'elle s'inscrivait dans un contexte très spécifique, la
circulaire fournit pourtant des définitions générales et elle
contient un bon aperçu de la position administrative actuelle.
10
L'inscription dans des registres (belges ou étrangers) de la
population. Elle constitue une présomption et un début de preuve,
mais les circonstances et faits concrets peuvent réfuter ce début
de preuve
.
11
– Il a ainsi été décidé qu’un contribuable restait un habitant
du Royaume de Belgique s’il louait un petit studio à l'étranger,
mais avait également une habitation mise à sa disposition (par
l'employeur) en Belgique où la consommation de gaz, électricité,
... ne diminuait pas et s'il n'était pas en mesure d'apporter des
preuves d'achats quotidiens effectués à l'étranger, ni de sa
participation à des événements culturels ou à des manifestations
sportives dans ce pays
.
12
– Le Tribunal de Gand accorde clairement beaucoup d'importance à
l'endroit où les enfants vont à l'école, étant donné que ce lieu
contraint la famille à s'établir aux alentours de cet établissement
scolaire et à s'intégrer un minimum dans un cadre de vie social qui
fait naître des attaches et un réseau de relations sociales
.
13
Il est aussi possible de demander une décision anticipée au
sujet du statut de (non-résident). Le Service des décisions
anticipées s’est déjà prononcé sur la question de deux familles qui
ont déménagé avec leurs enfants vers l'étranger
.
14
1005
.
Il n'est donc nullement inimaginable que deux (ou même
plusieurs) pays prétendent qu'une personne possède son domicile
fiscal chez eux. Dans ce cas, il convient de consulter les
conventions de double imposition pour voir quel pays a la priorité
(cf. n° 9304). En droit interne, l'intéressé reste cependant un
habitant du Royaume, même s'il ne l'est pas suivant cette
convention et il est, par conséquent, tenu de rentrer une
déclaration en qualité d'habitant du Royaume (ce qu'on appelle la
déclaration à l'impôt des personnes physiques). Dans le cas d'un
contribuable belge qui s'était exilé en France, le tribunal a
statué qu'en application de l'article 2c de la Convention de
prévention de la double imposition conclue entre la Belgique et la
France, l'intéressé devait être considéré comme un résident du pays
dont il avait la nationalité (la Belgique). Les faits avaient, en
effet, révélé que ces deux domiciles (l'ancien et le prétendu
nouveau) n'étaient séparés que de 40 km et que le contribuable
conservait des relations personnelles et économiques dans les deux
pays. Dans un tel cas, la convention permet de trancher la
question15
9 Ci r c. Ci . RH. 241/ 585. 607 ( AFER 19/ 2007) , 12 j ui l l
et 2007, comment ée par DE BUYSER, W. , «Ni euwe ci r cul ai r e
zet nog even begi nsel en i nzake r i j ks i nwoner schap op een r
i j », Fi sc. Act . , 2007, n° 30, 5- 8 et GOEMAN, J. et GI LLEMON,
P. , «Exi t emi gr at i ecl ausul e maar bi j zonder e waakzaamhei
d voor f i scal e woonpl aat s», I nt . Fi sc. Act . , 2007, n° 8,
1.
.
10 Tr i b. Br uxel l es, 18 décembr e 2009, Rev. not . bel ge,
2010, 526. 11 Mons, 30 j ui n 2010, Fi scol ogue ( I . ) 2011, n°
335, 7. 12 Tr i b. Mons, 6 mar s 2013, Cour . f i sc. , 2013, n° 8,
468. 13 Tr i b. Gand, 25 oct obr e 2011, Fi scol ogue, n° 1274, 12.
14 Déc. ant . , n° 2011. 046, 5 mai 2011. 15 Tr i b. Br uges, 5 j
ui n 2012, Cour . f i sc. , 2012, n° 17, 636.
-
1006 ar t . 2 § 1er 1° b) et c) C. I . R. 92 L'article 2, § 1er,
1°, b) du C.I.R. 92 précise que restent considérés comme habitants
du Royaume, les agents diplomatiques belges et les agents
consulaires de carrière belges, accrédités à l'étranger. Cette
disposition est nécessaire afin d'éviter que ces agents, qui ne
sont pas imposables dans le pays où ils sont accrédités, échappent
à tout impôt. En vertu de l'article 2, § 1er 1°, c) du C.I.R. 92
les fonctionnaires (autres que les agents diplomatiques ou
consulaires) qui travaillent à l'étranger pour l'Etat belge sont
également qualifiés d'habitants du Royaume. Les membres de la
famille des agents diplomatiques et consulaires qui vivent à leur
foyer tombent aussi sous cette extension. ar t . 4 C. I . R. 92
L'article 4 du C.I.R. 92 dispose que ne sont pas assujettis à
l'I.P.P.: – les agents diplomatiques étrangers et les agents
consulaires de carrière étrangers
accrédités en Belgique ainsi que les membres de leur famille
vivant à leur foyer; – sous condition de réciprocité, les autres
membres de missions diplomatiques
étrangères et de postes consulaires étrangers en Belgique, ainsi
que les membres de leur famille vivant à leur foyer, pour autant
que les intéressés ne possèdent pas la nationalité belge ou ne
soient pas des résidents permanents de la Belgique;
– sous condition de réciprocité, les fonctionnaires, agents,
représentants ou délégués d'Etats étrangers ou de leurs
subdivisions politiques ou collectivités locales, ainsi que
d'établissements de droit public étranger, pour autant que les
intéressés ne possèdent pas la nationalité belge ou ne soient pas
des résidents permanents de la Belgique et qu'ils n'exercent pas
leurs fonctions dans le cadre d'une activité industrielle ou
commerciale.
Certains accords internationaux prévoient des immunités fiscales
pour les rémunérations des agents de certains organismes
internationaux.
Pour un bon aperçu (encore toujours utile bien que dépassé),
voir: VAN DEN EINDE, J., Bull. contr., 1988, n° 677, 1-145 et 1989,
n° 688, 147-265.
Dans ces conventions (type U.E., O.N.U., O.T.A.N., etc.), la
portée de l'exonération n'est toutefois pas toujours égale. Dans
certaines conventions, seules les rémunérations sont exonérées (par
exemple, O.N.U.), tandis que dans d'autres (par exemple, U.E.), les
retraites versées par ces institutions sont également
exonérées16
Enfin, les conventions préventives de double imposition
établissent presque toujours des critères spéciaux en matière de
domicile fiscal (voir nos 9201 et s.).
.
Chapi t r e I V Catégories de revenus
1007 II y a lieu de bien distinguer entre les diverses
catégories de revenus. A chacune de ces catégories et de leurs
subdivisions s'appliquent des règles spéciales, tant pour le calcul
16 Ci r c. Ci . R. 9 UNO/ 602. 132, 26 j anvi er 2010.
-
de la base imposable (p. ex. les différents forfaits pour frais
professionnels) que pour le calcul de l'impôt (p. ex. la majoration
en cas d'absence de versement anticipé). Les catégories sont
(C.I.R. 92): 1. revenus de biens immobiliers: articles 7 à 16
– qui ne sont pas donnés en location: article 7, § 1er, 1°; –
qui sont donnés en location: article 7, § 1er, 2°; – emphytéose et
superficie: article 7, § 1er, 3°;
2. revenus de biens mobiliers et de capitaux: articles 17 à 22 –
dividendes: article 18; – intérêts: article 19, 19bis et 19ter; –
location de biens mobiliers (royalties): article 17, § 1er, 3°; –
rentes alimentaires: article 20;
3. revenus professionnels: articles 23 à 89 – bénéfices: article
24; – profits: article 27; – bénéfices et profits d'une activité
professionnelle antérieure: article 28; – rémunérations: article
30; – pensions: article 34;
4. revenus divers: articles 90 à 103.
Depuis la coordination, la loi recourt chaque fois à la notion
de «revenu» quand il s'agit de la notion du revenu net, sauf dans
le cas des «revenus» divers, tandis que le terme «revenus» désigne
les recettes brutes.
Nous étudions ces catégories une par une, après quoi nous voyons
comment s'effectue l'imposition, «globalisée» ou non, de ces
revenus.
Deuxi ème par t i e Assiette de l'impôt
Chapi t r e I Revenus de biens immobiliers
Sect i on I . Génér al i t és
1008
Bibliographie – DELAHAYE, A., De belasting op het inkomen uit
onroerende goederen in België, Bruxelles, Bruylant, 1978, 147
p.
– MALHERBE, J. et AUTENNE, J., Péréquation cadastrale et réforme
de la fiscalité immobilière, Bruxelles, Larcier, 1980, 104 p.
– VERSTAPPEN, J., «Actuele problemen van onroerende
fiscaliteit», dans Gids voor de aangifte, Diegem, Ced.Samsom, 1994,
116 p.
– NEMERY DE BELLEVAUX, J.P., «Fiscalité immobilière», dans
Etudes fiscales, Bruxelles, Bruylant, 1998, 11-21.
– DIERCKX, E (éd.), Onroerend goed als beleggingsinstrument,
Gand, Larcier, 2003, 387 p.
– DEFOOR, W. et VERTOMMEN, S., «Inkomen van onroerende goederen
en kapitalen»,
-
dans DILLEN, L., PLETS, N. et MAES, L., Handboek
Personenbelasting, Malines, Kluwer, 2013, 67-163.
– DE GROOTE, G., «La taxation des revenus de biens immobiliers
après la loi du 19 juillet 1979», Bull. contr., n° 581.
– GOBLET, O., «Fiscalité immobilière et réforme fiscale: du neuf
pour 1989», R.G.F., 1989, 55.
– RICHELLE, I., «Nouveautés en fiscalité immobilière», Rev.not
b., 1997, 570-603.
1009 ar t . 11 C. I . R. 92 Les revenus immobiliers sont
imposables dans le chef du propriétaire, possesseur, emphytéote,
superficiaire ou usufruitier du bien (art. 11 C.I.R. 92). Lorsque,
dans les lignes qui suivent, nous parlons de «propriétaire», il
faut donc entendre sous ce terme «le propriétaire, possesseur,
emphytéote, etc.». La qualité de débiteur de l'impôt foncier ne
peut être étendue par analogie à tous les bénéficiaires des droits
d'occupation17
Ainsi, par exemple, le R.C. des cabines d'électricité est en
principe taxé au nom du propriétaire du terrain, à moins que ce
dernier n'ait accordé une renonciation au droit d'accession à la
compagnie d'électricité par acte enregistré
.
18
Les revenus perçus par le «propriétaire économique» sont à
considérer comme revenus immobiliers, s'il a, en droit, le pouvoir
de donner l'immeuble en location et d'exiger le paiement des loyers
à son profit
.
19
Pour les revenus des biens immobiliers bâtis ou non bâtis, la
période imposable est, conformément à l'article 204, 1° de
l'A.R./C.I.R. 92, celle qui correspond à la période des
revenus.
.
Sect i on I I . Bi ens i mmobi l i er s qui ne sont pas donnés
en l ocat i on
1010 Le propriétaire de biens immobiliers situés en Belgique et
non donnés en location est réputé en tirer un revenu personnel,
dont la valeur est égale à celle du R.C. augmenté de 40 %. S'il
s'agit toutefois d'un immeuble non-bâti, de matériel et de
l'outillage présentant le caractère d'immeuble par nature ou par
destination, ou d'une habitation (propre) visée à l'article 12, § 3
du C.I.R. 92 (jusqu'à l'ex. d'imp. 2006, art. 16 C.I.R. 92), le
revenu imposable reste limité au R.C. de l'immeuble concerné.
ar t . 518 C. I . R. 92 Dans l'attente de la prochaine
péréquation générale, le revenu cadastral est provisoirement indexé
(art. 518 C.I.R. 92). Pour l'année de revenus 2012, le coefficient
s'élève à 1,6349 et pour l'année de revenus 2013, à 1,6813.
1011 17 Cass. , 9 j ui n 1947, Pas. , 1947, I , 254. 18 Q. R. ,
Sén. , n° 48, 16 mar s 1993, Q. n° 277, Qui nt el i er , 16 f évr i
er 1993, 2186. 19 Q. R. , Ch. r epr . , 4 j ui l l et 1994, 11732,
Q. n° 1010, de Cl i ppel e ( dans l e cadr e de l a convent i on
bel go- néer l andai se pr évent i ve de l a doubl e i mposi t i on
du 19 oct obr e 1970) .
-
Le propriétaire de biens immobiliers situés à l'étranger20 est
imposé sur la valeur locative nette21 de ceux-ci, c'est-à-dire la
valeur locative brute diminuée de 40 % (pour les immeubles bâtis)
ou 10 % (pour les immeubles non bâtis)22
Sect i on I I I .
.
Bi ens i mmobi l i er s donnés en l ocat i on
1013
Bibliographie – SALENS, P., «Taxatie van de huurprijs en de
huurvoordelen. Een stand van zaken na twee recente arresten van het
Hof van Beroep te Gent», A.F.T., 2000, 456.
§ 1. BI ENS I MMOBI LI ERS SI TUÉS EN BELGI QUE
1013, 50 ar t . 7 § 1er
2° a) b) et b) bi s C. I . R. 92 1. Le revenu imposable est égal
au revenu cadastral relatif aux biens immobiliers
suivants: – les biens immobiliers non bâtis ou le matériel et
l'outillage présentant le caractère
d'immeuble par nature ou par destination, donnés en location à
une personne physique, qui ne les affecte ni totalement ni
partiellement à l'exercice de son activité professionnelle;
– les biens immobiliers donnés en location conformément à la
législation sur le bail à ferme23
2. Le revenu imposable est égal au revenu cadastral, majoré de
40 % pour les biens immobiliers suivants:
et affectés par le locataire à des fins agricoles ou horticoles
(art. 7 § 1er 2° a) et b) C.I.R. 92).
– les biens immobiliers bâtis, donnés en location à une personne
physique qui ne les affecte ni totalement ni partiellement à
l'exercice de son activité professionnelle;
– les biens immobiliers bâtis, donnés en location à une personne
morale autre qu'une société, en vue de les mettre à disposition
d'une personne physique pour occupation exclusivement à des fins
d'habitation ou de plusieurs personnes physiques pour occupation
conjointement et exclusivement à des fins d'habitation (art. 7 §
1er 2° b)bis C.I.R. 92) (p. ex. un orphelinat)24
La majoration n'est pas appliquée pour les personnes qui ne
peuvent occuper leur .
20 Anver s, 3 sept embr e 2013, Fi scol ogue, 2013, n° 1356, 13
( l a quest i on de savoi r s i l a di st i nct i on ent r e bi ens
i mmobi l i er s non donnés en l ocat i on s i t ués ou non en Bel
gi que const i t ue une v i ol at i on de l a l i br e c i r cul at
i on des capi t aux, est act uel l ement soumi se à l a C. J. C. E.
) . 21 Sur l a not i on de «val eur l ocat i ve», voi r VANKEI
RSBLI CK, M. , Cour . f i sc. , 293- 300 ( not e Tr i b. Anver s,
17 novembr e 2010) . 22 Br uxel l es, 27 novembr e 1998, Cour . f i
sc. , 1999, 517. 23 La condi t i on que l a l ocat i on s ' ef f
ect ue conf or mément à l a l égi s l at i on sur l e bai l à f er
me, i mpl i que sui vant l ' admi ni st r at i on ( Ci r c. 4 du 7
f évr i er 2002) que l e bai l l eur doi t se t eni r à l a l égi s
l at i on en mat i èr e de f er mages maxi ma. La j ur i spr udence
est d' accor d, mai s per met de pr ouver que l a l ocat i on ne r
el ève pas de cet t e l égi s l at i on ( Gand, 9 mar s 2000, F. J.
F. , N° 2000/ 215; Gand, 19 décembr e 2001, F. J. F. , N° 2002/
186) . 24 L. du 6 j ui l l et 1997, M. B. , 23 oct obr e 1997.
-
propre habitation pour des raisons sociales ou professionnelles
(voir n° 1027)253. Le revenu imposable est égal au montant total du
loyer et des avantages locatifs,
lorsqu'il s'agit:
.
– d'autres biens immobiliers non-bâtis que sub 1 et 2, ou du
matériel et de l'outillage présentant le caractère d'immeuble par
nature ou par destination auquel cas le revenu imposable ne peut
être inférieur au R.C.;
– d'autres biens immobiliers bâtis que sub 1 et 2, auquel cas le
revenu imposable ne peut être inférieur au R.C., majoré de 40
%.
Le 'caractère professionnel', dont question sub 1er et 2, n'est
pas démontré par la seule circonstance que le bien qu'une personne
physique prend en location pour lui servir de résidence principale
abrite également le siège d'une A.S.B.L.26
La troisième catégorie peut être applicable en cas de location à
un particulier qui n'affecte pas le bien immobilier à des fins
professionnelles, lorsqu'il apparaît que l'employeur verse en fait
les loyers dus par le travailleur et qu'il intervient comme
locataire à la place de son travailleur et porte ces loyers en
déduction au titre de frais professionnel
.
27
Dans le cas d'une location à une société, qui met l'immeuble à
disposition de son directeur comme maison d'habitation, il s'agit
néanmoins d'une location à des fins professionnelles (même si le
contrat de location stipule que l'habitation ne peut être utilisée
qu'à des fins privées
.
28) et le montant net des loyers perçus est imposé29
A l'inverse, en cas de location à un particulier qui sous-loue à
une société (ou à une personne physique qui utilise le bien
immobilier pour l'exercice d'une activité professionnelle), seul le
R.C. est imposable au niveau du bailleur principal
.
30 sauf en cas de simulation ou lorsque les parties n'ont pas
accepté toutes les conséquences de la sous- location31
De même, en cas de location à une A.S.B.L. ou un C.P.A.S., le
loyer perçu est imposable sauf dans l'hypothèse prévue dans
l'article 7, § 1er, 2°, b)bis du C.I.R. 92
.
32
25 Q. R. , Ch. r epr . , n° 109, 1993- 94, 11351, Q. n° 1029, de
Cl i ppel e, 20 avr i l 1994, Bul l . cont r . , 1994, n° 742.
.
26 Gand, 3 mar s 1999, Fi scol ogue, 1999, n° 706, 9. 27 Br uxel
l es, 26 oct obr e 2001, Fi scol ogue, 2002, n° 842, 9; Br uxel l
es, 12 j anvi er 2001, F. J. F. , N° 2001/ 97. 28 Br uxel l es, 10
avr i l 1998, Not ar i aat Fi scaal , 1999, n° 2, 7. 29 Cass. , 5 j
anvi er 1978, Pas. , 1978, l , 509; Cass. , 3 j ui n 1983, F. J. F.
, N° 84/ 4; Br uxel l es, 21 f évr i er 1992, F. J. F. , N° 92/ 64,
129; Bul l . cont r . , n° 748. 30 Fi scol ogue, 1992, n° 397, 1.
31 Br uxel l es, 23 j ui l l et 1992, Fi sc. Koer . , 1993, 305;
Mons, 6 f évr i er 1998, J. L. M. B. , 1998, p. 1778; Anver s, 11 j
anvi er 1999, F. J. F. , N° 99/ 128, p. 334; Gand, 4 décembr e
2001, Fi scol ogue, 2002, n° 832, 9; Tr i b. Br uxel l es, 7 mar s
2002, Fi scol ogue, 2002, n° 851, 1; Mons, 22 novembr e 2002, Fi
scol ogue, 2002, n° 871, 9; Tr i b. Gand, 29 oct obr e 2003, Fi
scol ogue, 2003, n° 914, 9; Tr i b. Br uxel l es, 7 novembr e 2008,
Fi scol ogue, 2009, n° 1166, 11 ( un par t i cul i er donne une
habi t at i on en l ocat i on à une per sonne physi que, qui est
gér ant d' une soci ét é. Le l ocat ai r e demande et obt i ent l '
aut or i sat i on de sous- l ouer une par t i e de cet t e habi t
at i on comme espace de bur eaux à sa soci ét é. Ce gér ant a obt
enu l e consent ement pour l ouer une par t i e comme espace de bur
eaux à sa soci ét é. I l a ét é déci dé de t axer l e l oyer net
dans l e chef du bai l l eur pr i nci pal vu que l e l ocat ai r e,
est gér ant de l a soci ét é et déci de donc de ne pas ut i l i ser
une par t i e de l ' habi t at i on à des f i ns pr i vées) ; Gand,
17 f évr i er 2009, Fi scol ogue, 2009, n° 1171, 11. 32 Q. R. , Ch.
r epr . , 1993- 94, 11343, Q. n° 828, Br eyne, 1er oct obr e 1991,
Bul l . cont r . , n° 717; Bul l . cont r . , 1994, n° 742.
-
Le contrat entre le locataire et le bailleur qui interdit
l'affectation professionnelle du bien loué, est opposable à
l'administration33. La violation du contrat par le locataire ne
peut par conséquent pas engendrer de conséquences fiscales dans le
chef du bailleur, sauf en cas de simulation34. Pour prouver
l'affectation professionnelle par le locataire, il ne suffit
toutefois pas de renvoyer au fait que ce loyer est déduit à titre
de frais professionnel dans une déclaration non-contrôlée à l'impôt
des personnes physiques35
La règle en vertu de laquelle le propriétaire d'un bien
immobilier doit toujours être imposé sur le loyer effectivement
perçu dès que le locataire utilise le bien à titre professionnel,
n'est suivant la Cour constitutionnelle pas contraire au principe
constitutionnel d'égalité
.
36. N'y porte pas préjudice le fait que le propriétaire ignore
complètement l'utilisation professionnelle ou que le locataire
viole de ce fait une clause du contrat de bail. Il y a, par contre,
discrimination si l'administration déduit dans le chef du locataire
au titre de frais professionnel les loyers payés et taxe ensuite le
propriétaire sur le loyer effectivement perçu. Dans une telle
situation, l'impôt sur les revenus locatifs réels porterait une
atteinte disproportionnée au principe selon lequel tout
contribuable doit pouvoir déterminer, avec un degré minimal de
prévisibilité, le régime fiscal qui lui sera appliqué. La Cour
d'appel d'Anvers applique aussi ce principe même dans un cas où
l'administration n'a pas appliqué de sa propre initiative la
déduction du loyer dans le chef du locataire, mais où elle a
néanmoins autorisé cette déduction et imposé ensuite le bailleur
(alors que rien ne permet de présumer qu'il savait ou aurait pu
savoir que le locataire utilisait le bien à titre professionnel, ni
qu'il a marqué son accord sur cette utilisation) avec effet
rétroactif sur le loyer net perçu37
1014
.
Les avantages locatifs sont les obligations, les investissements
ou travaux imposés au locataire et dont l'exécution peut être
exigée par le bailleur. La simple autorisation du propriétaire de
laisser le locataire effectuer certains travaux au bien immobilier
ne constitue pas un avantage locatif quand cela n'entraîne aucune
obligation et qu'aucune augmentation du loyer n'est prévue au cas
où le locataire n'effectue pas ces travaux38. Des travaux exécutés
et financés à l'initiative du seul locataire ne sont pas imposables
à titre d'avantages locatifs39
33 Fi scol ogue, 1993, n° 411, 6 et Doc. par l . , Sénat , 1991-
92, n° 376/ 1, 4 j ui n 1992; Anver s, 1er mar s 1993, www. monKEY.
be, Jur i spr udence, n° A 93/ 46; CLAES, S. , «Fi scal e per i kel
en r ond de onder ver hur i ng of de t er beschi kkmgst el l i ng
van een onr oer end goed door de huur der », Not . Fi sc. M. ,
1992, 317- 321, cf . égal ement Anver s, 4 novembr e 1993, Cour . f
i sc. , 1994, 191; Br uxel l es, 28 j ui n 2002, T. F. R. , 2003,
n° 235, 108.
. Ne sont pas non plus imposables comme avantage locatif, les
investissements que le locataire effectue, sans obligation à cet
effet, pour son usage
34 Anver s, 18 oct obr e 2005, T. F. R. , nos 318- 319, 269; Br
uxel l es, 23 mai 1996, Fi scol ogue, 1996, n° 572, 6; Tr i b.
Louvai n, 6 j ui n 2003, Fi scol ogue, 2003, n° 902, 2. 35 Br uxel
l es, 23 mai 2007, F. J. F. , N° 2007/ 277; Br uxel l es, 13
décembr e 2002, F. J. F. , N° 2003/ 155. 36 C. Const . , 27 mai
2008, n° 86/ 2008, F. J. F. , N° 2009/ 128. 37 Anver s, 24 f évr i
er 2009, Fi scol ogue, 2009, n° 1155, 4. 38 Cass. , 29 avr i l
1942, Pas. , 1942, I , 97; Anver s, 14 mai 1982, F. J. F. , N° 83/
21; Li ège, 22 oct obr e 1986, F. J. F. , N° 87/ 138, 252; Anver s,
27 avr i l 1993, J. D. F. , 1993, 177; pour un aper çu de l a j ur
i spr udence, voi r AGACHE, L. , «Taxat i on au ni veau du bai l l
eur des t r avaux ef f ect ués par l e l ocat ai r e: l e f i sc
va- t - i l t r op v i t e en besogne?», Acc. & Fi sc. , 2008,
n° 40. 39 Li ège, 16 j anvi er 1997, F. J. F. , N° 97/ 98.
-
propre40. Par contre, les grosses réparations effectuées par le
locataire mais qui sont en principe à charge du bailleur, sont
imposables à titre d'avantages locatifs41. Lorsque le propriétaire,
à la fin du contrat de bail, doit payer au locataire une indemnité
pour les travaux ou lorsque le locataire a le droit de reprendre
les améliorations ou les embellissements pour remettre le bien loué
dans son 'pristin état', c'est-à-dire son état initial, il ne peut
en règle être question d'un avantage42. Si lors de la cessation du
contrat de bail, le bailleur a le choix entre conserver les travaux
effectués et exiger que l'immeuble soit remis dans son pristin
état, ce n'est qu'au moment de la cessation du bail qu'il pourra
être vérifié s'il y a ou non un avantage locatif43
ar t . 8 et 13 C. I . R. 92
.
En ce qui concerne le loyer et les avantages locatifs, on entend
par le «revenu net», le montant brut du revenu diminué, du fait des
frais d'entretien et de réparation, de: – 40 % pour les biens
immobiliers bâtis (ainsi que pour le matériel et l'outillage,
présentant le caractère d'immeuble par nature ou par
destination), sans que cette déduction puisse excéder les deux
tiers du R.C. revalorisé (en fonction d'un coefficient de
revalorisation déterminé par le Roi)44
Exemple .
Si le R.C. s'élève à 2 500 EUR et le loyer à 20 000 EUR par an,
la déduction de 40 % (20 000 EUR × 40 % = 8 000 EUR) est limitée à
2 500 EUR × 2/3 × 4,1097 = 6 833,33 EUR pour l'exercice
d'imposition 2013.
Pour l'application de la formule, il faut tenir compte du R.C.
non indexé (art. 8 C.I.R. 92)45
– 10 % pour les biens immobiliers non bâtis (art. 13 C.I.R. 92).
;
L'indemnité payée à la suite d'une résiliation anticipée d'un
contrat de bail d'un immeuble qui a été loué à une société,
constitue un revenu de l'immeuble et est taxée comme tel46
1015
.
Lorsqu'un administrateur donne un immeuble bâti en location à sa
société, il y a, dans certaines circonstances, requalification du
loyer en revenu professionnel 47
Les revenus de la location d'un bien immeuble ne sont imposables
au titre de revenus professionnels que si le bénéficiaire des
revenus affecte lui-même le bien à des fins professionnelles. En
l'espèce, c'est la société locataire qui utilise les biens pour
son
.
40 Gand, 3 novembr e 2009, Fi scol ogue, 2010, n° 1201, 11. Pour
une posi t i on pl us st r i c t e concer nant des t r avaux de t r
ansf or mat i on i mpor t ant s ef f ect ués par l e l ocat ai r e
– et ai nsi i mposabl es comme avant age l ocat i f – voi r Tr i b.
Louvai n, 12 mar s 2010, Cour f i sc. , 2010, 429 ( sur l a base du
dr oi t c i v i l , l e bai l l eur est t enu de dél i vr er l e bi
en l oué en bon ét at d' ent r et i en, de sor t e que l edi t bi
en pui sse ser vi r à l ' usage auquel i l est dest i né en ver t u
du cont r at . Si l e bi en n' est pas conf or me, l e bai l l eur
doi t l e met t r e en ét at de ser vi r à l ' usage pour l equel i
l est l oué. S' i l ne se t r ouve pas en bon ét at , l e bai l l
eur doi t l e r endr e en bon ét at ) . 41 Gand, 22 sept embr e
1998, T. F. R. , 1999, n° 164, 112. 42 Anver s, 24 mai 1982, F. J.
F. , N° 83/ 21. 43 Gand, 6 oct obr e 2009, Fi scol ogue, n° 1210,
12. 44 Pour l ’ ex. d’ i mp. 2013: 4, 10 et pour l ’ ex. d’ i mp.
2014: 4, 19. 45 Fi scol ogue, 1993, n° 417, 3. 46 Gand, 15 avr i l
1999, T. F. R. , 1999, n° 170, 787. 47 VAN STEENKI STE, S. , «Huur
van een woni ng, best emd voor pr i vé gebr ui k en l och f i scaal
bedr i j f smat i g», A. F. T. , 1994, 89.
-
activité professionnelle48
1016
.
Seuls les loyers effectivement payés sont imposables49. La
compensation du loyer par une intervention dans le coût des travaux
réalisés par le preneur entraîne une imposition du loyer, étant
donné que la compensation implique, sous l'angle juridique, la
réalisation d’un paiement50. Les arriérés locatifs sont imposables
en une fois au cours de l'année de leur réception51
La répartition du loyer entre l'immeuble et les meubles n'a pas
d'effet rétroactif
. 52
1018 ar t . 7 § 2 C. I . R. 92
.
Si un avantage locatif consiste en une dépense une fois faite
par le locataire, son montant doit être réparti sur toute la durée
du bail, conformément à l'article 7, § 2 du C.I.R. 92 (dépense
exposée en début de bail) ou sur la durée du bail restant à courir
au 1er janvier de la période imposable pendant laquelle la dépense
a été payée ou supportée (dépense exposée en cours de bail). Dans
le cas d'un bail à durée indéterminée ou en l'absence de bail
écrit, la dépense une fois faite sera répartie sur trois ans53
1019 ar t . 8 C. I . R. 92
.
Si un bien immobilier est loué à une personne physique et est
affecté partiellement à des fins privées et partiellement à des
fins professionnelles, la totalité du loyer et des charges
locatives (moins la déduction forfaitaire) est en règle taxée, sauf
si le loyer et les avantages locatifs sont déterminés séparément
pour la partie privée et la partie professionnelle (art. 8 C.I.R.
92). Une répartition de la superficie n'est pas suffisante54, pas
plus que la ventilation contractuelle du précompte immobilier55
1020
.
Les dommages et intérêts dus pour privation de location ne sont
pas un revenu56. Les montants destinés à indemniser le contribuable
pour l'indisponibilité de son immeuble résultant de l'octroi d'un
droit d'option à un tiers qui peut utiliser le bien à des fins
industrielles, sont des revenus immobiliers57
Une indemnité pour dommage locatif n'est pas un revenu
immobilier, si elle compense
.
48 Anver s, 12 j anvi er 1999, F. J. F. , N° 99/ 129, 337 ( en l
’ espèce, c ’ est l a soci ét é l ocat ai r e qui ut i l i se l e
bi en à t i t r e pr of essi onnel . Le f ai t que l e bai l l eur
soi t l ’ associ é act i f de l a soci ét é l ocat ai r e n’ y por
t e pas pr éj udi ce) . 49 Q. R. , Sénat , 1983- 84, 5 j ui n 1984,
1376; Gand, 18 avr i l 2002, Fi scol ogue, n° 849, 2002; Tr i b.
Hassel t , 23 oct obr e 2002, Fi scol ogue, 2003, n° 879, 9. 50 Tr
i b. Louvai n, 11 j anvi er 2013, Fi scol ogue, 2013, n° 1343, 9.
51 Tr i b. Gand, 26 j ui n 2012, 99/ 3625/ B. 52 Gand, 12 novembr e
1991, F. J. F. , N° 92/ 24, 42. 53 Com. I . R. 92, n° 13/ 5, 3° .
54 Q. R. , Sénat , 1985- 86, 21 j anvi er 1986, 111, Q. n° 13, de
Cl i ppel e, 9 décembr e 1985; Q. n° 293, D' Hondt , 17 j ui l l et
1987, Bul l . cont r . , n° 670. 55 Li ège, 28 f évr i er 2003, Fi
scol ogue, 2003, n° 888, 9. 56 Q. R. , Ch. r epr . , 1983- 84,
1744, Q. n° 157, Vanst eenki st e, 13 mar s 1984. 57 Li ège, 14
novembr e 1984, F. J. F. , N° 85/ 45, 85 ( en l ' espèce un cont r
at de l ocat i on a, en ef f et , ét é concl u) .
-
la réduction de valeur exceptionnelle qu'un immeuble a subie à
cause de la nature de l'activité professionnelle exercée par le
locataire et si elle est prévue soit dans une clause particulière
du bail ou d'un contrat séparé, soit dans une décision
judiciaire58
La location d'une carrière pour dix ans, contre un prix par
mètre cube de sable, donne lieu à des revenus immobiliers
.
59. De même, la convention autorisant une société, moyennant
rémunération, à déverser sur un terrain des décombres et des terres
de remblai, est considérée comme une convention de bail au sens de
l'article 7 du C.I.R. 92. La rémunération qui en découle est
imposable au titre de revenus immobiliers60
§ 2. BI ENS I MMOBI LI ERS SI TUÉS À L' ÉTRANGER
.
1020, 50 Le revenu imposable est égal au montant total du loyer
et des avantages locatifs, à savoir le revenu brut diminué d'une
déduction forfaitaire de 40 % (immeuble bâti) ou 10 % (immeuble
non-bâti) pour frais d'entretien et de réparation61. Le loyer peut
en outre être diminué de l'impôt foncier payé à l’étranger, mais
non de la taxe professionnelle payée à l’étranger62
Sect i on I V.
.
Emphyt éose ou super f i c i e
1021
Bibliographie – PEETERS, B., «Droits de superficie et
d'emphytéose. Aspects fiscaux», Etudes pratiques de droit fiscal,
n° 13, Bruxelles, Kluwer Editions juridiques Belgique, 1992, 143
p.
– VAN CROMBRUGGE, S., «De fiscale aspecten van het recht van
opstal», dans Het zakenrecht absoluut niet een rustig bezit,
Anvers, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1992, 375- 401.
– CARLIER, P., «Kritische beschouwingen l.v.m. de
fiscaalrechtelijke gevolgen van de vestiging van vruchtgebruik op
de rechten van erfpacht en opstal», in Liber Amicorum Willy
Maeckelbergh, Bruxelles, FHS, 1993, 87-101.
– VERHEYDEN, K., «Fiscale gevolgen bij eigendomsverkrijging
ingevolge erfpacht, opstal en Vruchtgebruik», in MAES, L. en DE
CNIJF, H., Fiscaal Praktijkboek 2007-2008 – Directe belastingen,
Malines, Kluwer, 231-280.
– MUYLLE, M., De duur en de beëindiging van zakelijke rechten,
Anvers-Cambridge, Intersentia, 2012, 764 p.
– VALENTIN, R., «L'emphytéose et la taxation des revenus
fonciers», J.D.F., 1976, 65-80. – VALENTIN, R., «Statut au regard
des impôts sur les revenus, des sommes payées
d'avance, en matière de baux et de contrats d'emphytéose, de
superficie, etc.», J.D.F., 1986, 193-209.
– PEETERS, B. et VAN GOETHEM, P., «Aspects comptables et
conséquences fiscales du
58 Q. R. , Sénat , 27 novembr e 1990, 309, Q. n° 17, Bar zi n,
16 oct obr e 1990, Bul l . cont r . , n° 703. 59 Cass. , 28 f évr i
er 1985, J. D. F. , 1986, 210, F. J. F. , N° 85/ 287. 60 Li ège, 4
novembr e 1998, F. J. F. , N° 99/ 67, 165. 61 Gand, 22 novembr e
2011, T. F. R. , 2012, 420 ( une i ndemni t é pour une pr ét endue
r éduct i on de val eur except i onnel l e est i mposabl e, vu que
l es avant ages l ocat i f s , t out comme l e l oyer au sens st r
i c t , f ont par t i e de l a base i mposabl e br ut e et qu’ on
ne peut l eur appl i quer qu’ une déduct i on f or f ai t ai r e.
La Cour est i me que ce qui est pr évu dans l e comment ai r e admi
ni st r at i f au n° 13/ 5, est cont r a l egem) . 62 Br uxel l es,
22 oct obr e 1999, F. J. F. , N° 2000/ 152 ( bi en i mmobi l i er
en Fr ance) .
-
droit de superficie», R.G.F., 1987, 107 et s.
1022 ar t . 10 § 1er C. I . R. 92 Les sommes (redevance
d'emphytéose ou de superficie et tout autre avantage obtenu par le
cédant) reçues à l'occasion de la constitution ou de la cession
d'un droit d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers
similaires (l'usufruit n'est pas un droit immobilier similaire)63,
sont totalement imposables dans l'année de leur paiement ou de leur
attribution. S'il n'y a pas paiement ou attribution, il n'y a pas
imposabilité, malgré le fait que les redevances d'emphytéose ou de
superficie ont été contractuellement stipulées64
Pour l'évaluation des avantages, on se réfère à l'évaluation
attribuée pour la perception du droit d'enregistrement
, même si elles couvrent la totalité du contrat ou une partie de
celui-ci.
65
ar t . 10 § 2 CI . R. 92
.
Ne constituent toutefois pas des revenus immobiliers, les sommes
obtenues pour la concession d'un droit d'usage sur des biens
immobiliers bâtis en vertu d'une convention non résiliable
d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers
similaires66
– les redevances échelonnées prévues au contrat permettent de
couvrir, outre les intérêts et les charges de l'opération, la
reconstitution intégrale du capital investi par le propriétaire
dans la construction ou, dans le cas d'un bâtiment existant, la
valeur vénale de celui-ci;
, à la condition que:
– la propriété de la construction soit, au terme du contrat,
transférée de plein droit à l'utilisateur ou que le contrat
comporte une option d'achat pour l'utilisateur67
ar t . 19 § 1er 2° C. I . R. 92
.
Dans ce cas, on a affaire à un revenu mobilier, du moins pour la
partie des redevances qui couvrent la charge d'intérêts et les
frais de l'opération.
Cela vaut également pour les personnes physiques, agissant dans
le cadre de la gestion de leur patrimoine privé68
Sect i on V.
.
Revenus exonér és de bi ens i mmobi l i er s expl oi t és sans
but de l ucr e à des f i ns bi en
63 Q. R. , Sénat , 1988, 9 août 1988, 623, Q. n° 21, de Cl i
ppel e, Bul l . cont r . , n° 677; Ci r c. Ci . RH. 221/ 399. 733,
27 sept embr e 1988, Bul l . cont r . , n° 677. 64 Tr i b. Hassel t
, 23 oct obr e 2002, Cour . f i sc. , 2003, 328. 65 Br uxel l es,
15 f évr i er 2012, www. monKEY. be, Jur i spr udence, n° B 12/
0384 ( c l ause d' i ndexat i on) . 66 Anver s, 20 décembr e 2011,
F. J. F. , N° 2013/ 41 ( Le t er me ' dr oi t i mmobi l i er s i mi
l ai r e' ne r equi er t pas que l e dr oi t pui sse f ai r e l '
obj et d' une hypot hèque ou d' une sai s i e, ni que l e dr oi t
en quest i on soi t un dr oi t r éel . Un cont r at qui oct r oi e
à un ut i l i sat eur l e dr oi t , cont r e pai ement d' une i
ndemni t é, de f ai r e usage, pendant neuf ans, d' une par t i e
d' un bi en i mmeubl e bât i , const i t ue donc un dr oi t i mmobi
l i er s i mi l ai r e) . 67 Pour une appl i cat i on, voi r : Tr i
b. Hassel t , 17 j ui n 2010, T. F. R. , 2010, n° 395, n° 2011/
N14. 68 Q. R. , Sénat , 1992- 93, 11 mai 1993, 2729, Q. n° 328, Dal
em; 25 mar s 1993, Bul l . cont r . , 730/ 8- 9. 93.
-
pr éci ses
1023 ar t . 12 § 1er C. I . R. 92
Sont exonérés, les revenus de l'immeuble ou de la partie
d'immeuble situé dans un Etat membre de l'EEE qu'un contribuable ou
un occupant affecte, sans but de lucre, à l'exercice public d'un
culte ou de l'assistance morale laïque, à l'enseignement, à
l'installation d'hôpitaux, de cliniques, de dispensaires, de
maisons de repos, de homes de vacances pour enfants ou personnes
pensionnées, ou d'autres œuvres analogues de bienfaisance (art. 12
§ 1er C.I.R. 92).
Il est indifférent que l'immeuble ait été affecté à cette fin
par l'occupant ou par le contribuable lui-même69. L'absence de but
de lucre doit toujours être évaluée dans le chef de celui qui
utilise ou affecte le bien à l'objet spécifique précisé. Il peut
s'agir soit du contribuable, soit de l'occupant, mais les deux
conditions (affectation à un objet spécifique et absence de but de
lucre) doivent être réunies dans le chef de la même personne. En
d'autres termes, le mot « ou » dans la proposition « qu'un
contribuable ou un occupant a affecté sans but de lucre » n'est pas
cumulatif70
De manière plus détaillée, les conditions suivantes
s'appliquent:
.
§ 1. LE CONTRI BUABLE OU L' OCCUPANT NE PEUT POURSUI VRE AUCUN
BUT DE LUCRE
1023, 04 Le contribuable ne doit poursuivre aucun but de lucre.
Du seul fait qu'un propriétaire obtienne des avantages pour
l'affectation de son immeuble à une des fins énumérées à l'article
12 du C.I.R. 92, il ne résulte pas qu'il poursuive un but de lucre
à condition qu'il utilise les avantages reçus pour le maintien et
le développement de l'activité à laquelle l'immeuble a été
affecté71. Le fisc ne peut en outre exiger du propriétaire qu'il
alloue uniquement les avantages de l'immeuble à l'entretien des
constructions et non à son extension72
69 Q. R. , Ch. r epr . , n° 127, 1997- 1998, 17585- 17587, Q. n°
1146, Van Den Eynde, 2 décembr e 1997, Bul l . cont r . , n° 785;
Ci r c. Ci . RH. 222/ 509. 586, 15 sept embr e 1998.
.
70 Cass. , 19 oct obr e 2012, T. F. R. , 2013, n° 437, n° 2013/
13. 71 Cass. , 3 mai 1983, F. J. F. , N° 84/ 47, 68; Cass. , 6 mar
s 1987, R. W. , 1987- 88, 257; Cass. , 10 mai 1990, Bul l . cont r
. , n° 703; Gand, 15 j anvi er 1998, Fi scol ogue, 1998, n° 650, 9-
10; Anver s, 31 mar s 1998, Fi scol ogue, 1998, n° 660, 9; Anver s,
15 oct obr e 2002, F. J. F. , N° 2003/ 38, 146 ( s i l e cont r i
buabl e r eçoi t , même si c ' est sous une aut r e dénomi nat i
on, une i ndemni t é en cont r epar t i e de l a mi se à di sposi t
i on du bi en i mmobi l i er , l ' absence de but de l ucr e n' est
nul l ement démont r ée) . 72 Anver s, 20 mai 1997, F. J. F. , N°
97/ 202, 449.
-
§ 2. L' I MMEUBLE73
1. Soi t l ' exer ci ce publ i c d' un cul t e ou l ' assi st
ance mor al e l aï que
DOI T RECEVOI R UNE AFFECTATI ON PARTI CULI ÈRE
1023, 08
Le culte est défini comme la manifestation extérieure d'une
religion et l'expression des sentiments religieux par cérémonies,
prières, etc.74. Depuis la loi du 21 mai 199675, les biens
immobiliers affectés à l'assistance morale laïque sont également
exonérés. Il y a assistance morale lorsque des personnes se
réunissent au cours de cérémonies où, publiquement, aucun hommage
n'est rendu à une divinité et où les rituels sont exceptionnels et
limités à des lectures moralisatrices sans caractère
religieux76
Selon la jurisprudence, peuvent bénéficier de cette
immunisation:
.
– le revenu cadastral d'un cloître, même si le cloître est
également habité par des sœurs retraitées77– les biens immobiliers
qui sont nécessaires à la réalisation du but désintéressé, par
exemple le bureau et la
chambre de l'aumônier desservant la chapelle et assimilables à
une cure
;
78 et également les biens qui sont nécessaires pour assurer le
but poursuivi79; cela vaut également pour l'habitation attenante
des infirmières80
– le bâtiment utilisé comme lieu de culte, de même que la partie
pour la coordination, la formation et l'accompagnement des
congrégations, tout comme le local destiné aux archives et les
logements pour les desservants du culte
;
81
N'est pas immunisée: .
– une garderie d'enfants qui fait partie d'un bâtiment affecté à
l'exercice d'un culte public82
2. Soi t l ' ensei gnement
.
1023, 12
Le terme «enseignement» implique une activité didactique exercée
par l'enseignant à l'égard de l'enseigné83. Il doit exister un lien
nécessaire entre la destination du bâtiment et l'enseignement. Ce
lien doit être de nature telle que l'enseignement ne peut être
donné sans l'utilisation du bâtiment84. Le terme «enseignement»
vise l'enseignement au sens large, c'est-à-dire toute activité de
l'enseignant à l'égard de son élève85
Un certain nombre de décisions de jurisprudence:
.
73 Et pas l e r evenu pr ovenant du bi en i mmobi l i er : Mons,
22 mar s 2002, F. J. F. , N° 2002/ 196. 74 Doc. par l . , Sén. ,
1995- 96, n° 20/ 3, 7; Voi r aussi Q. R. , Ch. r epr . , 1993-
1994, 12152, Q. n° 1125, St andaer t , 9 j ui n 1994. 75 M. B. , 31
j ui l l et 1996; Bul l . cont r . , 1996, n° 764. 76 Doc. par l .
, Sén. , 1995- 96, n° 20/ 3, 7, MAES, L. , «Exonér at i on de Pr .
l . , pour l a communaut é non conf essi onnel l e», Fi scol ogue,
1996, n° 568, 1. 77 Br uxel l es, 27 j anvi er 1994, Fi scol ogue,
1994, n° 461, 6. 78 Cass. , 19 oct obr e 1948. 79 Mons, 19 f évr i
er 1999, F. J. F. , N° 99/ 192, 522. 80 Br uxel l es, 5 j anvi er
1996, Fi sc. Act . , 1996, n° 14, 5. 81 Gand, 4 mai 2010, Fi sc.
Act . , 2010, n° 30, 6. 82 Cass. , 22 décembr e 1988, R. W. , 1988-
89, 1294; F. J. F. , N° 89/ 84, 154. 83 Cass. , 11 oct obr e 1966,
Pas. , 1967, I , 195. 84 Cass. , 10 j anvi er 1968, Pas. , 1968, I
, 596. 85 Br uxel l es, 9 j anvi er 1990, F. J. F. , N° 90/ 131,
282.
-
– La salle mise à la disposition de ses membres par une société
pour y faire de la culture physique dans le but de participer à des
tournois ne peut être considérée comme affectée à
l'enseignement86
– Tout enseignement systématique de doctrines morales et
philosophiques entre en ligne de compte.
87
– L'école poursuit son rôle éducatif au-delà des années
d'études.
88
– Un zoo constitue par essence une attraction touristique et
n'est pas destiné à l'enseignement.
89
– La formation sportive dispensée par un club de football
constitue une forme d'enseignement.
90
– De même, un service de la jeunesse qui est actif dans le
secteur de l'enseignement.
91
Les conditions dans lesquelles les mouvements de jeunesse
peuvent bénéficier de la dérogation sont énumérées dans la réponse
à une question parlementaire
.
92. De même, dans une réponse à une question parlementaire, il a
été précisé que les activités de musées ne peuvent être considérées
comme des activités d'enseignement93
3. Soi t l ' i nst al l at i on d' hôpi t aux, de mai sons de r
epos, de cl i ni ques, de di spensai r es, de homes de vacances
pour enf ant s et per sonnes pensi onnées, ou d' aut r es œuvr es
anal ogues de bi enf ai sance.
.
1023, 18
La loi du 21 mai 199694 a remplacé le terme désuet d'«hospices»
par «maisons de repos», conformément à la jurisprudence95 et la
circulaire du 27 juin 199596
L'affectation du bien suffit si celle-ci est définitive, même
avant l'utilisation effective du bien
. Pour une définition de la notion de «maisons de repos», nous
vous renvoyons à la circulaire Ci.RH.222/509.586 du 15 septembre
1998.
97
Une A.S.B.L. qui agit comme une «autre œuvre analogue de
bienfaisance» bénéficie de l'exonération totale de son R.C., même
si elle n'est reconnue qu'à 30/70 comme dispensaire
.
98
Sont considérés comme œuvres analogues de bienfaisance: .
– un centre d'accueil de jeunes99– un centre d'accueil pour
jeunes moralement abandonnés
; 100
– une A.S.B.L. agréée comme service médical du travail;
101
– une A.S.B.L. qui a pour activité de donner des conseils et
d'assurer un accompagnement en ce qui ;
86 Gand, 23 mar s 1938, Bul l . cont r . , n° 132, 349. 87 Cass.
, 13 sept embr e 1966, Pas. , 1967, l , 56. 88 Mons, 19 mar s 1999,
F. J. F. , N° 99/ 137, 357. 89 Anver s, 2 sept embr e 1997, F. J.
F. , N° 97/ 258, 569. 90 Li ège, 18 mar s 1998, F. J. F. , N° 98/
170, 443. 91 Gand, 10 f évr i er 2009, Fi sc. Act . , 2010, n° 30,
5. 92 Q. R. , Ch. r epr . , n° 127, 4 mai 1998, Q. n° 1146, Van den
Eynde, 2 décembr e 1977, 17585. 93 Q. R. , Sénat , n° 1- 63, 6 j
anvi er 1998, Q. n° 311, Loones, 19 sept embr e 1997, 3234. 94 M.
B. , 31 j ui l l et 1996, Bul l . cont r . , n° 764. 95 E. a. Anver
s, 19 f évr i er 1996, Fi sc. Act . , 1996, n° 14, 3. 96 Ci r c. Ci
. RH. 222/ 471. 117, 27 j ui n 1995, Bul l . cont r . , n° 752. Voi
r aussi : MAES, L. , «Exonér at i on de Pr . l . pour l a communaut
é non conf essi onnel l e», Fi scol ogue, 1996, n° 568, 1. 97 Br
uxel l es, 21 f évr i er 1992, F. J. F. , N° 92/ 73, 141. 98 Gand,
21 avr i l 1994, Fi sc. Act . , 1994, n° 28, 9 ( seul ement 30 des
70 l i t s r econnus comme l i t s MRS) . 99 Ci r c. Ci . RH. 222/
430. 898, 29 avr i l 1992, Bul l . cont r . , n° 717. 100 Br uxel l
es, 13 mar s 1992, Cour . f i sc. , 1992, 321; F. J. F. , N° 92/
102, 193. 101 Mons, 23 mar s 2012, Fi scol ogue, 2012, n° 1298, 10
( on ent end act uel l ement par ' di spensai r e' , un ét abl i
ssement de di agnost i c, de pr ophyl axi e et de soi ns publ i cs
ou pr i vés, dont l es ser v i ces sont gr at ui t s ou peu coût
eux) .
-
concerne des situations d'éducation problématiques102– une
A.S.B.L. qui s’occupe de téléacceuil (réponse téléphonique à des
appels des personnes confrontées à
des problèmes)
;
103
Aucune immunité n'est accordée pour:
.
– un établissement de bain104– des associations de protection
des animaux
; 105
Voir également la jurisprudence citée sous le Com. I.R. 92, n°
253. .
Sect i on VI . Exonér at i on r el at i ve à des bi ens i mmobi
l i er s s i t ués dans un Et at membr e de l ' EEE donnés en l
ocat i on en ver t u d' un bai l de car r i èr e
1023, 20 ar t . 12 § 2 C. I . R. 92
Les revenus de biens immobiliers situés dans un Etat membre de
l'EEE donnés en location en vertu d'un bail de carrière ou d'un
bail similaire dans un autre Etat membre de l'Espace économique
européen, sont exonérés (art. 12 § 2 C.I.R. 92). Cette exonération
s'applique également aux revenus de biens immobiliers situés dans
un Etat membre de l'EEE donnés en location en vertu d'un bail à
ferme prévoyant une première période d'occupation d'une durée
minimale de 18 ans (art. 2 loi 13 mai 1999 visant à encourager la
conclusion de baux à ferme de longue durée)106. Bien qu'exonéré,
ces biens immobiliers sont toutefois soumis au précompte
immobilier. Le précompte immobilier ne peut pourtant pas être
imputé sur l'impôt des personnes physiques étant donné que les
biens y afférents ne sont pas compris dans la base imposable107
Sect i on VI I .
.
Exonér at i on pour habi t at i on pr opr e
1023, 40 ar t . 12 § 3 C. I . R. 92 Depuis l'exercice
d'imposition 2006, le R.C. de l'habitation qu'occupe le
contribuable, et dont il est le propriétaire, le possesseur,
l'emphytéote, le superficiaire ou l'usufruitier est exonéré
d'impôt, sauf en ce qui concerne le précompte immobilier (art. 12 §
3 C.I.R. 92).
Cette exonération ne s'applique pas – à titre de disposition
transitoire – au R.C. de l'habitation propre pour autant que le
contribuable demande la déduction des intérêts relatifs aux
emprunts qui sont contractés pour acquérir ou conserver cette
habitation, et qui: a. ont été contractés avant le 1er janvier
2005; 102 Gand, 23 novembr e 2010, Fi scol ogue, 2011, n° 1265, 13.
103 Gand, 4 j anvi er 2011, Fi scol ogue, 2011, n° 1272, 11. 104 Li
ège, 24 décembr e 1937, Bul l . cont r . , n° 126. 105 Q. R. , Ch.
r epr . , 1995- 96, 6734, Q. n° 490, Si monet , 4 j ui l l et 1996,
Bul l . cont r . , n° 766. 106 M. B. , 3 j ui l l et 1999; Ci r c.
30 mai 1989, Bul l . cont r . , 1989, n° 685, 1410; Cour . f i sc.
, 1989, 375. 107 Q. R. , Sénat , 12 mar s 1996, 564, Q. n° 44, Hat
r y, 19 j anvi er 1996, Bul l . cont r . , n° 762.
-
b. ont été contractés à partir du 1er janvier 2005, mais qui: –
soit concernent le refinancement d'un emprunt visé sous a); – soit
concernent un emprunt qui a été contracté alors que des intérêts
sont encore
déduits du revenu cadastral de l'habitation pour un emprunt qui
est visé sous a) ou au tiret précédent.
Dans ces cas, les dispositions des articles 7 et 14 du C.I.R. 92
restent applicables au R.C. de l'habitation propre.
Lorsque le contribuable occupe plus d'une habitation,
l'exonération est accordée pour une seule habitation à son choix.
L'exonération est également accordée lorsque l'habitation n'est pas
occupée personnellement par le contribuable pour des raisons
sociales108
Lorsque des contribuables mariés occupent plus d'une habitation,
l'exonération est accordée seulement pour l'habitation choisie par
les conjoints qu'ils occupent tous les deux. L'exonération peut
également être accordée pour une habitation que les conjoints ou
l'un d'entre eux n'occupent pas personnellement pour des raisons
sociales ou professionnelles.
ou professionnelles.
L'exonération n'est pas accordée pour la partie de l'habitation
qui est utilisée pour exercer l'activité professionnelle du
contribuable ou d'un des membres de son ménage, ou qui est occupée
par des personnes qui ne font pas partie de son ménage.
Lorsque le contribuable occupe une habitation qui est située
dans un Etat membre de l'EEE et qu'il en est le propriétaire,
possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier, l'exonération
pour habitation propre est d'application sur la valeur locative de
cette habitation. Lorsque l'habitation n'est pas occupée
personnellement pour des raisons professionnelles ou sociales,
l'exonération précitée s'applique sur le loyer et les avantages
locatifs109
Sect i on VI I I .
.
Réduct i on pour cause d' i mpr oduct i v i t é
1024
Bibliographie – GEMIS, G. et SABLON, S., «Précompte immobilier
et improductivité des immeubles professionnels», R.G.F., 1984,
3.
1025 ar t . 15 C. I . R. 92
108 Pour des exempl es, voi r : PI RET, F. et ROSOUX, R. , «Quel
l es r ai sons soci al es ou pr of essi onnel l es?», L. F. B. ,
2012, 29. 109 Légal ement i nst aur ée 2008, mai s, sur l a base du
dr oi t eur opéen, l e Tr i bunal de pr emi èr e i nst ance d'
Anver s accept ai t déj à l ' exonér at i on à par t i r de l '
exer ci ce d' i mposi t i on pr écédent ( Tr i b. Anver s, 17 j ui
n 2011, Fi scol ogue, 2011, n° 1265, 9) .
-
L'article 15 du C.I.R. 92 prévoit la réduction proportionnelle
du R.C. dans les cas suivants. La charge de la preuve incombe au
contribuable110
1. Dans le cas où un immeuble bâti, non meublé, est resté
totalement inoccupé et totalement improductif de revenus pendant au
moins 90 jours dans le courant de l'année.
.
Cette exonération ne s'applique que lorsqu'il est satisfait aux
cinq conditions suivantes: a. il doit s'agir d'une parcelle bâtie,
à l'exclusion de terrains. Il ne peut être octroyé
de réduction du revenu cadastral des immeubles en raison de
l'improductivité de machines111
b. la parcelle doit être non meublée. Il est en effet normal,
surtout dans les stations balnéaires, qu'une villa ou un
appartement meublés restent inoccupés plusieurs mois de l'année.
Les termes «meublé» et «non meublé» ne signifient toutefois pas que
seul est considéré comme meublé l'immeuble qui est habitable
;
112
Il existe de la jurisprudence concernant l'impossibilité
d'enlever les meubles;
113
c. la parcelle doit être inoccupée et improductive. Par exemple:
le garage d'une voiture dans une entrée cochère ou l'entreposage de
marchandises seraient de nature à faire perdre au propriétaire
l'avantage de la remise ou de la modération de l'impôt. Il s'agit
donc de ne pas confondre «inoccupé» avec «inhabité». Une propriété
peut en effet être occupée sans être habitée.
;
Quelques exemples: – L'immeuble n'est pas resté improductif
lorsque, suite à une résiliation unilatérale du locataire
précédent, le propriétaire reconnaît un titre de dédommagement
d'arriérés de loyer, sauf s'il est prouvé que le locataire est
insolvable114
– Le montant que reçoit un contribuable pour indisponibilité
d'un bâtiment est, comme le loyer, la contrepartie du manque de
bénéfices et donc un produit de ce bâtiment
.
115
– Lorsqu'une maison inhabitable est clôturée par un panneau
publicitaire dressé devant celle-ci et que le propriétaire de
l'immeuble recueille les revenus de ce panneau, ledit immeuble
n'est pas improductif
.
116
– Les indemnités payées en raison de l'apposition de panneaux
publicitaires sur des immeubles ne tiennent pas compte en principe
de la capacité productive de ces immeubles; l'exonération est dès
lors possible
.
117
– Une indemnité de résolution du bail constitue un produit (qui
empêche l'exonération).
118
– Dès lors qu'une chambre est mise à la disposition d'une firme
qui y a placé un entrepôt, la réduction ne peut pas être accordée,
même si aucun loyer n'est payé
.
119
– L'utilisation d'un immeuble pour y ranger et stocker des biens
meubles pendant l'exécution de travaux d'aménagement implique une
occupation et fait obstacle à l'exonération
.
120
d. l'inoccupation doit avoir été effective pendant au moins 90
jours au cours de la .
110 Li ège, 21 décembr e 1983, F. J. F. , N° 84/ 67, 98. 111
Cass. , 28 j anvi er 1993. R. W. , 1993- 1994, 155. 112 Anver s, 22
mar s 1984, Act . f i sc. , 1984- 1985, n° 81, 7. 113 Anver s, 20 j
ui n 1983, A. F. T. , 1983, 263 et Br uxel l es, 21 novembr e 1983,
F. J. F. , N° 84/ 87, 134. 114 Q. R. , Sénat , 1984- 1985, 13 août
1985, 2115, Q. de Cl i ppel e. 115 Anver s, 24 novembr e 1987, Bul
l . cont r . , n° 677. 116 Br uxel l es, 14 j ui n 1984, F. J. F. ,
N° 85/ 98, 174. 117 Q. R. , Sénat , n° 7, 26 mai 1992, 283; Fi scol
ogue, 1992, n° 389, 4. 118 Tr i b. Li ège, 7 mar s 2008, F. J. F. ,
N° 2009/ 73. 119 Mons, 22 sept embr e 1989, Bul l . cont r . , n°
608. 120 Cass. , 11 f évr i er 2010, AR F. 09. 0059. N, T. F. R. ,
2010, n° 387, 774.
-
même année. Les 90 jours ne doivent pas se suivre, mais ils
doivent tomber dans la même année d'imposition. Pour un immeuble
inoccupé du 3 octobre 2008 au 25 mars 2009, aucune réduction ne
pourrait être accordée, l'inoccupation n'étant pas de 90 jours ni
en 2008 ni en 2009121
e. l'inoccupation ou la diminution de la capacité productive
doivent résulter de circonstances indépendantes de la volonté du
propriétaire. La Cour d'appel de Mons a rejeté la réduction
proportionnelle du précompte immobilier au motif que le
propriétaire a seulement mis son bien en vente sans le mettre
également en location. L'argument invoqué par le propriétaire selon
lequel la location était impossible vu l'augmentation des charges
communes suite à la faillite de deux copropriétaires, ne peut être
qualifié, selon la cour, de circonstance indépendante de la volonté
du contribuable
;
122
2. Dans le cas où la totalité du matériel et de l'outillage, ou
une partie de ceux-ci (représentant au moins 25 % de leur revenu
cadastral) est restée inactive pendant au moins 90 jours dans le
courant de l'année;
. Pourtant, il est prévu que le caractère involontaire de
l'improductivité ne peut résulter de la seule circonstance que le
bien est offert à la fois en location et en vente;
3. Dans le cas où la totalité soit d'un immeuble bâti, soit du
matériel et de l'outillage, ou une partie de ceux-ci (représentant
au moins 25 % de leur revenu cadastral), est détruite. La remise ou
réduction du précompte immobilier qui est possible en cas de
'destruction' totale ou partielle d'un immeuble bâti (art. 15 § 1er
3° C.I.R. 92), ne s'applique pas, suivant la Cour d'appel d'Anvers,
en cas de démolition volontaire d'un bâtiment. Pour la période de
démolition, une réduction peut éventuellement être demandée vu que
le bâtiment est resté improductif (art. 15 § 1er 1° C.I.R.
92)123
ar t . 15 § 2 C. I . R. 92
.
Dans ces trois cas, les réductions du revenu cadastral doivent
s'apprécier par parcelle cadastrale ou par partie de parcelle
cadastrale, lorsqu'une telle partie forme soit un logement séparé,
soit un département ou une division de production susceptible de
fonctionner séparément, soit une entité dissociable du reste et
susceptible d'être cadastrée séparément.
1026 L'administration commente cette exonération, avec une série
de jugements, aux nos 257/71 à 257/176 du Com. I.R. 92. Les
hypothèses suivantes ont été tranchées en jurisprudence: – le
contribuable doit démontrer l'improductivité124. La preuve peut
être apportée à l'aide de photographies,
rapports d'expertise, attestation du commissaire de police ou
constat par un huissier de justice125– improductivité en cas de
faillite
; 126
121 Voi r aussi Com. I . R. 92, n° 162/ 131.
;
122 Mons, 20 novembr e 1998, F. J. F. , N° 99/ 49, 116. Aut r e
j ur i spr udence pr o et cont r a: SMET, S. , «Tegel i j k t e
koop en t e huur st el l en i s ni et al t i j d ver ei st », Fi
sc. Act . , 2004, n° 15; 2- 4; JANSSENS, K. , «Recht spr aakover zi
cht », Fi sc. Act . , 2006, n° 11, 13 et n° 19, 20. 123 Anver s, 6
avr i l 1999, Fi scol ogue, 1999, n° 710, 13; pour un aper çu de l
a j ur i spr udence en l a mat i èr e, voi r aussi : JANSSENS, L. ,
«Onpr oduct i v i t ei t : ni et onvr i j wi l l i g i n geval van
ver bouwi ng?», Fi sc. Act . , 2004, n° 21, 1- 4. 124 Anver s, 3
sept embr e 1987, Fi sc. Koer . , 87/ 497; Anver s, 6 oct obr e
1987, Fi sc. Koer . , 1987, 496. 125 Anver s, 10 décembr e 1991, F.
J. F. , N° 92/ 51, 103; Fi sc. Koer . , 1992, 174. 126 Tr i b. Li
ège, 8 j anvi er 1986, Bul l . cont r . , n° 657; Anver s, 5 mai
1994, F. J. F. , N° 95/ 13.
-
– caractère volontaire ou involontaire de l'improductivité127–
il n'y a pas d'improductivité involontaire en cas d'inutilisation
qui résulte d'un désaccord entre
copropriétaires à propos de la destination de l'immeuble
;
128
– l'improductivité qui existe pendant les pourparlers qui
précèdent la vente est involontaire;
129
– il y a improductivité involontaire lorsque la location à un
nouveau locataire ne commence que quelques mois après la conclusion
du contrat
;
130; la location est autorisée à certaines personnes
seulement131– l’expulsion des locataires peut donner lieu à une
réduction proportionnelle
; 132
– en ce qui concerne l'obligation de mettre en location (de
manière momentanée);
133
– l'occupation du bien par des tiers, contre la volonté du
propriétaire, ne fait pas obstacle à l'exonération pour
improductivité (contrat de location avec une société tombée
entre-temps en faillite)
;
134. L'occupation par des squatters ne démontre pas
l'improductivité du bien135
– le fait de ne pas habiter un immeuble pendant les mois d'hiver
en raison du froid et de l'isolement du village n'est pas
indépendant de la volonté du contribuable, même si ce dernier a une
santé déficiente
;
136
– le fait de devoir cesser d'habiter l'immeuble en raison d'un
handicap est considéré, en l'espèce, comme constituant une
improductivité involontaire
;
137
– improductivité involontaire en cas de travaux de réparation ou
transformation;
138 (réduction proportionnelle)139
– des «vieilleries» entassées dans un bâtiment ne font pas
obstacle à l'improductivité;
140
– l'assujettissement à la taxe locale sur les immeubles
abandonnés ou détruits constitue une preuve d'improductivité
involontaire, sauf spéculation
;
141
Sect i on I X.
.
Déduct i on pour habi t at i on
1027 ar t . 16 C. I . R. 92
La déduction pour habitation est supprimée depuis l'exercice
d'imposition 2006, mais elle reste applicable lorsque les emprunts
conclus pour acquérir ou conserver l'habitation propre, ont été
contractés: a. avant le 1er janvier 2005; b. à partir du 1er
janvier 2005, mais que ceux-ci:
127 Br uxel l es, 8 mar s 1983, F. J. F. , N° 83/ 107, 183; Br
uxel l es, 25 j ui n 1985, F. J. F. , N° 86/ 31, 53; Br uxel l es,
8 mai 1985, F. J. F. , N° 85/ 182, 300. 128 Li ège, 7 j anvi er
1987, F. J. F. , N° 87/ 125, 213. 129 Anver s, 18 avr i l 1983, F.
J. F. , N° 84/ 48, 70. 130 Br uxel l es, 4 avr i l 1984, F. J. F. ,
N° 84/ 12, 151. 131 Br uxel l es, 10 mar s 1994, www. monKEY. be,
Jur i spr udence, n° B 94/ 21, comment é dans Fi sc. Act . , 1994,
n° 23, 9. 132 Br uxel l es, 18 sept embr e 1990, Fi sc. Koer . ,
1990, 578. 133 Li ège, 28 mar s 1991, F. J. F. , N° 91/ 107; Li
ège, 26 j ui n 1991, Fi scol ogue, 1991, n° 351, 3. 134 Cass, 27
mai 1991, R. W. , 1991- 92, 307, Pas. , 1992, I , 842; Br uxel l
es, 30 j anvi er 1990, Fi sc. Koer . , 1990, 335. 135 Li ège, 11
oct obr e 1996, Fi sc. Act . , 1996, n° 45, 9. 136 Li ège, 31 oct
obr e 1990, F. J. F. , N° 91/ 106, 220. 137 Li ège, 28 mar s 1991,
F. J. F. , N° 91/ 107, 221. 138 Anver s, 23 j ui n 1981, T. Not . ,
1984, 47. 139 Br uxel l es, 20 mai 1986, J. D. F. , 1987, p. 125;
Anver s, 14 novembr e 1989, Fi sc. Koer . , 90/ 356; Br uxel l es,
26 j ui n 1990, Bul l . cont r . , n° 705 ( pr euve de r et ar d i
nvol ont ai r e) ; Tr i b. Namur , 6 novembr e 2002, F. J. F. , N°
2003/ 127, p. 481. Cont r a: Mons, 20 oct obr e 1989, F. J. F. , N°
90/ 36, 82. 140 Mons, 3 j anvi er 1992, F. J. F. , N° 92/ 51, 103;
Fi sc. Koer . , 1992, 174. 141 Br uxel l es, 23 mai 1996, Fi sc.
Act . , 1996, n° 42, 9.
-
– soit concernent le refinancement d'un emprunt visé au a) ou au
tiret précédent; – soit concernent un emprunt conclu alors que les
intérêts ont encore été déduits du
R.C. de l'habitation, pour un emprunt visé au a) ou au tiret
précédent.
1027, 10 ar t . 16 C. I . R. 92
S'agissant du contribuable qui occupe une maison dont il est
propriétaire, détenteur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier,
le R.C. de cette habitation – après application des déductions dont
question au n°1030 – est diminué, mais pas en deçà de zéro, par une
déduction pour habitation d'un montant de 3 000,00 EUR (à
indexer)142, majorée de 250,00 EUR (à indexer)143
Lorsque le revenu net total n'excède pas 23 500,00 EUR (à
indexer)
pour le conjoint et pour toute personne à charge du contribuable
au 1er janvier de l'année dont le millésime désigne l'exercice
d'imposition.
144
ar t . 16 § 5 C. I . R. 92
, la déduction pour habitation dont question ci-dessus est
majorée de la moitié de la différence entre le R.C. de l'habitation
et la déduction pour habitation. Le dépassement de la limite des 23
500,00 EUR ne peut pas faire en sorte que cette augmentation soit
réduite de plus de la moitié de la différence entre le revenu net
total et ce plafond.
La diminution n'est appliquée qu'à une seule habitation (qui
peut se composer de plusieurs parcelles cadastrales145), au choix
du contribuable si plusieurs habitations sont occupées. Elle est
également appliquée pour l'habitation lorsque, pour des raisons
professionnelles ou sociales146, le contribuable ne l'occupe pas
personnellement. N'est pas accepté comme motif social ou
professionnel, le cas dans lequel une société a contraint le
contribuable (qui avait une dette par rapport à la société) à
vendre sa maison et à occuper temporairement un autre bien
immobilier147
Sect i on X.
. La déduction pour habitation n'est pas d'application à la
partie de l'habitation qui sert à des fins professionnelles ou qui
est occupée par des personnes ne faisant pas partie de son
ménage.
Déduct i ons
1030 Des revenus des biens immobiliers, sont déduits, à la
condition d'être payés ou supportés pendant la période
imposable:
142 Mont ant i ndexé pour l ' ex. d' i mp. 2013: 4 905, 00 EUR,
et pour l ' ex. d' i mp. 2014: 5 044, 00 EUR. 143 Mont ant i ndexé
pour l ' ex. d' i mp. 2013: 409, 00 EUR, et pour l ' ex. d' i mp.
2014: 420, 00 EUR. 144 Mont ant i ndexé pour l ' ex. d' i mp. 2013:
34 400, 00 EUR, et pour l ' ex. d' i mp. 2014: 35 380, 00 EUR. 145
Cass. , 29 novembr e 2012, F. J. F. , N° 2013/ 122. 146 Par exempl
e, un pensi onné qui est admi s en mai son de r epos. En out r e,
une mésent ent e conj ugal e est aussi consi dér ée comme une r ai
son soci al e: Tr i b. Namur , 27 mar s 2002, F. J. F. , N° 2002/
96. Aussi , dans l e cas d' une mi se à di sposi t i on d' une habi
t at i on pour un enf ant moi ns val i de af i n de l ui donner l '
oppor t uni t é de const r ui r e une v i e i ndépendant e, l ' enf
ant ne f ai t pl us par t i e de l a f ami l l e du cont r i buabl
e: Tr i b. Br ugge, 4 décembr e 2001, Cour . f i sc. , 2002, 195.
147 Mons, 4 avr i l 1997, F. J. F. , N° 97/ 192, 432.
-
ar t . 14 al . 1er 1° C. I . R. 92 – Les intérêts de dettes
contractées spécifiquement en vue d'acquérir ou de conserver
ces biens. Il n'est pas exigé que les revenus de biens
immobiliers soient également compris dans la base imposable de
l'impôt des personnes physiques148. La Cour de cassation est d'avis
qu'il ne peut s'agir ici que de dettes contractées
«volontairement»149. Les intérêts d'une dette qui a été contractée
pour un seul bien immobilier peuvent être déduits du montant total
des revenus immobiliers (art. 14 al. 1er 1° C.I.R. 92). Lorsque
l'emprunt est contracté pour l'acquisition de la nue-propriété, les
intérts ne sont toutefois pas déductibles150. La jurisprudence
parle de lien «spécifique» requis entre l'emprunt et le bien
immobilier151. La Cour de cassation stipule que les intérêts du
chef de dettes que le contribuable a contractées pour prévenir
l'éviction d'un bien immobilier, ne sont pas déductibles si cette
éviction est la conséquence de difficultés de paiement du fait même
que le contribuable a effectué des dépenses ou des paiements
étrangers au bien immobilier152. L'indemnité due en cas de
remboursement anticipé d'un prêt n'est pas considérée comme un
intérêt déductible153. Plus aucune condition supplémentaire n'est
posée pour la déduction d'intérêts ordinaires d'emprunts de
refinancement154,155. Selon la Cour d'appel de Gand, la rente
viagère qui est payée pour acquérir ou conserver un bien immobilier
n'est pas déductible, même pour ce qui concerne la part qui est
expressément qualifiée d'intérêt dans l'acte notarié156
ar t . 14 al . 1er 2° C. I . R. 92
.
– Les redevances et la valeur des charges y assimilées
afférentes à l'acquisition d'un droit d'emphytéose, de superficie
ou de droits immobiliers similaires à l'exclusion des droits
d'usage visés à l’article 10, § 2 C.I.R. 92.
Le montant total de ces déductions est limité au revenu
immobilier déterminé conformément aux articles 7 à 13 du C.I.R. 92
(revenus imposables de biens immobiliers, avant application des
réductions pour improductivité ou pour perte et avant application
de la déduction pour habitation). Ces déductions sont en outre
imputées suivant la règle proportionnelle sur les revenus de biens
immobiliers.
Sect i on XI .
148 Tr i b. Anver s, 15 j anvi er 2003, Fi sc. Koer . , 2003,
303. 149 Cass. , 27 mar s 1997, F. J. F. , N° 97/ 104. 150 Q. n°
799, Desut t er , 29 j ui n 1994, Bul l . cont r . , 1995, n° 745.
151 Anver s, 29 sept embr e 1998, Fi scol ogue, 1998, n° 679, 9;
Gand, 3 j ui n 2003, Fi scol ogue, 2003, 905, 9; Tr i b. Hassel t ,
2 oct obr e 2002, Fi scol ogue, 2003, n° 892, 9. 152 Cass. , 20
décembr e 2007, T. F. R. , 2008, n° 342, 557. 153 Q. R. , Ch. r epr
. , n° 127, 4 mai 1998, Q. n° 1281, Gehl en, 16 mar s 1998, 17607.
154 Ci r c. 7 j ui l l et 1994, Bul l . cont r . , 1994, n° 741.
155 A pr opos des empr unt s de r ef i nancement , voi r Q. R. ,
Ch. r epr . , 1990- 1991, 8 j anvi er 1991, 11700, Q. n° 637, Pi l
l aer t , 23 oct obr e 1990, Bul l . cont r . , n° 706, 1357; Q. R.
, Sénat , 1990-1991, 25 décembr e 1990, 473, Q. n° 50, Coor eman,
22 novembr e 1990, Bul l . cont r . , n° 704, 875. Voi r aussi X,
«Empr unt s de r ef i nancement : comment cal cul e- t - on concr
èt ement l a r éduct i on?», Fi scol ogue, 1994, n° 480, 6; X,
«Empr unt de r ef i nancement : concour s de l a déduct i on or di
nai r e et compl ément ai r e», Fi scol ogue, 1994, n° 481, 7; voi
r aussi : Ci r c. Ci . RH. 331/ 471. 322, 1er j ui n 1995, Bul l .
cont r . , 1995, n° 751, Gand, 22 oct obr e 1998, Fi scol ogue,
1998, n° 685, 9. 156 Gand, 18 f évr i er 1999, Fi scol ogue, 1999,
n° 702, 10.
-
Fi xat i on du r evenu cadast r al
1030, 50
Bibliographie – MALHERBE, J. et AUTENNE, J., Péréquation
cadastrale et réforme de la fiscalité immobilière, Bruxelles,
Larcier, 1980, 2 vol.
– VAN HOUTTE, J., «Het Kadastraal inkomen als grondslag van
directe belastingen», T. Not., 1961, 97.
– BERTHOUT, J., «Kadastraal inkomen en Cadastrale perekwatie»,
A.F.T., 75/10, 309. – VAN HOUTTE, J., «De respectieve bevoegdheid
van het kadaster en van de administratie
der directe belastingen bij de bepaling van de grondslag van de
belasting op het inkomen uit onroerend goed», T. Not., 1977,
321.
– GABELE, Fr., JONAS, J. et TROCH, D., «La valorisation du
matériel et de l'outillage», R.G.F., mars 2005, n° 3, 3.
– DE LAME, J., PIERSON, G. et LAMBERT, Fr., «Réflexions sur la
portée du concept cadastral 'matériel et outillage'», R.G.F., 2005,
n° 3, 9.
§ 1. GÉNÉRALI TÉS
1031 ar t . 471 C. I . R. 92
Le revenu cadastral (R.C.) est le revenu moyen normal net d'une
année d'un bien immobilier bâti ou non bâti ainsi que du matériel
et de l'outillage sis en Belgique présentant le caractère
d'immeuble par nature ou par destination (art. 471 C.I.R. 92).
ar t . 472 C. I . R. 92 Le R.C. est déterminé par parcelle
cadastrale157
S'agissant du R.C. d'un bien immobilier qui est détenu en
indivision, la réponse à une question parlementaire a précisé que
la caractéristique essentielle de l'indivision consiste en ce
qu'elle s'applique à l'intégralité de l'immeuble comme à chacune de
ses parties. Tant qu'aucun arrangement n'est pris en vue d'un
partage, les quotes-parts dans le bien immobilier ne sont pas
physiquement identifiables et ne permettent donc pas l'attribution
de parcelles cadastrales distinctes. Dans ce cas, il n'est attribué
qu'un seul R.C. pour le bien et celui-ci fait l'objet d'une
inscription à la matrice cadastrale à un article ouvert aux noms
des propriétaires indivis
, sauf lorsque la parcelle contient du matériel ou de
l'outillage (art. 472 C.I.R. 92). Ensuite, un R.C. spécial est
fixé, d'une part pour le sol (éventuellement en ce compris les
locaux, abris et accessoires indispensables à ces derniers), et
d'autre part pour le matériel et l'outillage.
158
1031, 50 ar t . 471 § 3 al . 2 C. I . R. 92
.
Par matériel et outillage, on entend, à l'exclusion des locaux,
abris et des accessoires indispensables à ces derniers, tous
appareils, machines et autres installations utiles à une
exploitation industrielle, commerciale ou artisanale (art. 471 § 3
al. 2 C.I.R. 92).
Toutefois, le matériel et l'outillage qui présentent le
caractère d'immeubles par destination ne sont pris en considération
que s'ils sont attachés au fonds à perpétuelle 157 Au suj et de l '
i mpact sur l ’ exonér at i on: Gand, 7 j ui n 2011, Fi sc. Act . ,
2012, n° 15, 13-16 ( l ' exonér at i on d’ une par t i e du r evenu
cadast r al est i mpossi bl e) . Des par t i es de par cel l es
cadast r al es peuvent ent r er en consi dér at i on pour une r
éduct i on du pr éc