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Les prix de transfert pratiques par les entreprises
transnationales francaises et bresiliennes de 1994 a 2010
: Cas des droits de la propriete incorporelle
Magali Guimaraes de Freitas
To cite this version:
Magali Guimaraes de Freitas. Les prix de transfert pratiques par
les entreprises transnationalesfrancaises et bresiliennes de 1994 a
2010 : Cas des droits de la propriete incorporelle.
Droit.Universite Paris-Est, 2010. Francais. .
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Les prix de transfert pratiqus par les entreprises
transnationales franaises et brsiliennes de 1994 2010
Cas des droits de la proprit incorporelle
Thse pour le doctorat en droit de l'Universit Paris-Est
Prsente et soutenue publiquement le 18 novembre 2010
par
MAGALI GUIMARES DE FREITAS
Membres du Jury de Thse : Directeur de thse :
Monsieur Alexandre Maitrot de la Motte
Professeur l'Universit ParisEst
Monsieur Jacques BUISSON
Professeur l'Universit Paris Descartes (Paris V)
Monsieur Benoit DELAUNAY
Professeur l'Universit de Poitiers
Monsieur Adilson RODRIGUES PIRES
Professeur l'Universit de lEtat de Rio de Janeiro- RJ- UERJ
Monsieur Luis Eduardo SCHOUERI
Professeur l'Universit de So Paulo- USP
-
2
Les prix de transfert pratiqus par les entreprises
transnationales franaises et brsiliennes entre 1994 et 2010
Cas des droits de la proprit incorporelle Rsum : Les prix de
transfert sont les prix auxquels les services, les biens corporels
et les biens incorporels sont changs entre parties ayant un lien de
dpendance dans le cadre doprations transfrontalires. Les prix de
transfert des transactions avec les droits de la proprit
incorporelle adopts par un groupe de parties ayant un lien de
dpendance ont une incidence directe sur les bnfices dclars par
chacune des ces parties dans leur pays respectif. Les dispositions
lgislatives franaises et brsiliennes incorporent le principe de
pleine concurrence, nanmoins de faon implicite. La question de
savoir si un contribuable a respect le principe de pleine
concurrence est une question de fait devant tre examine dans chaque
cas. Mots-clefs : prix, intragroupe, contribuable, transaction,
bien incorporel, principe de pleine concurrence, France, Brsil.
Transfer pricing charged by the French and Brazilia n companies
between 1994 and 2008
intangible property rights case1 Abstract : Transfer pricing are
the prices to which services, the tangible property and intangibles
are exchanged between parties with a link dependency in
cross-border operations. The transfer pricing of the transactions
with the intangible property rights adopted by a group of parties
having a bond of dependence have a direct incidence on the benefit
declared by each one as of these parts in their respective country.
The French and Brazilian legislative measures incorporate the
principle arms, however implicitly. The question of whether a
taxpayer has respected the principle arms, however implicitly is a
matter of fact to be examined in each case. Keywords : price,
intergroup, taxpayer, transaction, property intangible, principle
arms length, France, Brazil.
-
3
SOMMAIRE Introduction
PREMIRE PARTIE LETAT, LENTREPRISE INTERNATIIONALE ET LA FIXATION
DU PRIX DE
PLEINE CONCURRENCE Titre I- Les contraintes pesant sur
lentreprise i nternationale
Chapitre 1. Le principe de pleine concurrence et les spcificits
des droits de la proprit incorporelle
Chapitre 2. Les trajectoires stratgiques de lentreprise
Titre II-. Les contraintes tatiques
Chapitre 1- Les contraintes juridiques
Chapitre 2- Les contraintes conomiques
DEUXIME PARTIE
LE CONTRLE DU PRIX DE TRANSFERT EN FRANCE ET AU BR SIL ET LES
DROITS DE LA PROPRIT INCORPORELLE
Titre I. Les mthodes nationales de fixation de pri x de
transfert
Chapitre 1. Les mthodes de contrle de prix de transfert proposes
par lOCDE
Chapitre 2. La mthode franaise
Chapitre 3. .Les mthodes brsiliennes
Titre II. La rsolution conventionnelle des difficu lts lies aux
contrles internes
Chapitre 1- La convention fiscale franco-brsilienne Chapitre 2.
Lexcution de la convention fiscale et les procdures prvues en cas
de conflit
Conclusion
-
4
1. Introduction
Lconomie mondiale apparat en ce dbut de sicle domine par un
puissant phnomne dintgration conomique (dveloppement des flux
internationaux des produits et services, des capitaux, des
investissements et des hommes) et par la mise en place dun grand
rseau dinformation et communication au plan mondial.
Lapparition de ce nouveau systme au niveau mondial permet
notamment aux entreprises datteindre des nouvelles ressources, de
nouveaux marchs et de nouvelles sources de financement.
Linternationalisation des entreprises et leur prsence sur la
scne concurrentielle mondiale ont connu une volution prodigieuse
ces vingt dernires annes.
Une tude1 portant sur 180 dirigeants et responsables de grandes
entreprises constitue entre 1995 et 2002 a mis en vidence les cinq
principales motivations stratgiques expliquant
linternationalisation des entreprises : le dveloppement de nouveaux
relais de croissance, une meilleure rpartition des risques entre
les pays, une rponse la globalisation des marchs, lamlioration de
la comptitivit de lentreprise, laccs des environnements
rglementaires et institutionnels plus favorables.
Le premier stade de dveloppement linternational correspond
notamment aux politiques dexportation Ce type de politique sinscrit
dans une phase dapproche prudente et progressive au cours de
laquelle lentreprise limite son engagement linternational sur
quelques pays cibles avec des modes de prsences peu impliquant sur
le plan financier et organisationnel.
Lentreprise internationale, au niveau commercial, va sappuyer
sur sa seule force de vente (quipe commerciale) ou aura recours
lexpdition directe, ce qui lui permet de conserver le contrle de
lactivit.
Lentreprise internationale permet aussi par ses choix de
dveloppement dassurer une certaine maitrise en matire de cots.
Lentreprise transnationale dveloppe des stratgies
multidomestiques, en sattachant organiser et contrler des activits
de production et de commerce a ltranger par des filiales
fondamentalement ancres dans les systmes conomiques et politiques
nationaux. Lentreprise transnationale sappuie sur une organisation
qui produit et vend dans des diffrents pays, sans quil existe pour
autant de vritables liens conomiques, industriels et commerciaux
entre filiales de chacun des pays. Ce type dentreprise va produire
sur plusieurs marchs nationaux (et services) qui
1 MEIER, Olivier. SCHIER, Guillaume. Entreprises
transnationales. Stratgie. Reestruturaction. Gouvernance. Paris :
DUNOD, 2005, P. 30.
-
5
seront adapts ces marchs trangers. Lentreprise applique des
stratgies distinctes pour chacun des marchs viss, chaque filiale
disposant dune relle autonomie de dcision production, distribution,
activits de recherche et dveloppement etc. La direction du groupe
coordonne seulement le contrle financier et le marketing et peut
centraliser une partie de la recherche et dveloppement et de la
production.
Ltroitesse ou la saturation du march domestique, le profil
multiculturel de la clientle, la varit et la diversit des attentes
au niveau local, la forte influence des pouvoirs publics, les cots
levs de transport et de communication, lexistence de nombreux
facteurs de fragmentation des marchs (barrires politiques,
administratives, culturelles) etc., sont les conditions favorables
une multinationalisation des activits.
Jean-Louis Mucchielli dfinit lentreprise transnationale comme
celle qui possde au moins un centre de production ltranger2.
Dans une approche traditionnelle, si le critre retenu pour la
dfinition de transnationale est le contrle, la Confrence des
Nations Unies sur le commerce et le dveloppement (CNUCED) dfinit
entreprise transnationale comme toute entreprise qui, indpendamment
de sa forme juridique, exerce un contrle direct ou indirect sur les
actifs possds par une ou plusieurs autres entreprises situes dans
des pays diffrents de celui o cette entreprise a son sige
social3.
Lapproche traditionnelle de lentreprise transnationale est
centre autour dune dfinition conservatrice de la notion de contrle
dune socit mre sur ses filiales. Le contrle peut tre direct ou
indirect4
Le contrle indirect peut tre exerc travers deux ou plusieurs
socits. La socit A contrle les socits B et C, dont les
participations dans la socit D, lorsque y rajoutes, assurent leur
contrle. Dans cette hypothse, bien que les socits B et C, sparment,
ne dtiennent pas le contrle de D, la socit A la contrle,
indirectement.
Il existe galement contrle indirect lorsque les socits B et C,
simultanment, contrlent tant la bnficiaire des redevances comme la
personne que les paye. Ainsi, tant la bnficiaire comme la socit qui
a pay les redevances sont sous contrle commun, ce qui cre une
situation o il est difficile, sinon impossible de dterminer si la
transaction do rsultent les redevances est ncessaire et normal.
Aujourdhui la notion de transnationale est centre sur lide de
pouvoir de dcision stratgique qui ne sexprime pas ncessairement par
le pouvoir financier, par un pourcentage daction et les droits de
vote quil 2 Apud. MAZEROLLE, Fabrice. Les firmes transnationales.
Paris : Vuiber, 2006, p. 3. 3 Apud. Id.ibid. 4 Lorsquil existe un
contrle indirect, les notions de filiale, de socit affilie et de
succursale (entreprise sans autonomie juridique qui regroupe les
tablissements stables sans personnalit morale) ne sont pas
seulement lies aux pourcentages de contrle exercs par les
entreprises parentes, mais aussi des rgles de consolidation
intgrale.
-
6
confre, mais il sexprime aussi par des relations entre
entreprises dun mme rseau. On parle alors dentreprise
transnationale rseau.
Ainsi, si linternationalisation des entreprises est un phnomne
perue ds le XIXme sicle avec lapprovisionnement en matires
premires, aujourdhui lampleur, lintensit et la nature de ce
dveloppement constituent en soi une rupture aux logiques
traditionnelles dinternationalisation.
En effet, aujourdhui on assiste une gnralisation des
transnationales traditionnelles, comme lentreprise transnationale
rseau.
En effet, le contrle peut sexercer de plusieurs forme, par
exemple, les relations de sous-traitance internationale, les
partenariats, internationaux dentreprise, la franchise
internationales, la production internationale sous licence, les
contrats de gestion et de fourniture dquipements cl en main et les
accords de partage de production et de transfert de
technologie.
Si lon intgre ces autres formes de multinationalisation,
lentreprise transnationale devient davantage un rseau dense en son
centre et qui se dilue progressivement dans son environnement
conomique mondial au fur et mesure que lon sapproche de ses
frontires. Lentreprise rseau est en relation avec ses filiales5,
les socits affilies6.
Dans lactuel contexte conomique les entreprises cherchent sa
croissance externe en sappuyant sur leur marque, leur technologie
et leur taille.
Lexternalisation internationale se distingue de la production
captive. La production captive, appellation utilise par la CNUCED
pour dsigner une production7 ralise en interne par une filiale, une
entreprise affilie ou une succursale trangre rpond une logique
dinternalisation. La sous-traitance ou la production sous licence
rpond une logique dexternalisation des activits.
Les principales formes dexternalisation sont la sous-traitance8
(off-shore), production internationale sous licence, laquelle
sajoute lexploitation dun ou plusieurs brevets qui peuvent tre
fournis par dautres entreprises que
5 La socit mre contrle plus de 50% des droits de vote dune
entreprise trangre constitue en socit, donc dote dune autonomie
juridique. 6 La socit mre contrle plus de 10% mais moins de 50%
dune entreprise trangre constitue en socit, donc dote dune
autonomie juridique. 7 Le processus de production ne concerne pas
seulement des produits mais galement des services. Ainsi on doit
considrer les filiales ou succursales non seulement les units qui
produisent des biens matriels, mais aussi celles qui produisent des
biens immatriels ou incorporels (services). 8 La sous-traitance
dsigne la relation de production entre une entreprise appele
donneur dordre et une autre entreprise appele sous-traitante (ou
preneur dordre). Il peut sagir de conception, de transformation, de
fabrication, de constructions etc. Les services peuvent aussi faire
lobjet de sous-traitance, par exemple, tudes de projets,
comptabilit, recherche et dveloppement, conseils juridiques etc. La
sous-traitance internationale prend aussi plusieurs formes :
production internationale sous la marque du donneur dordre,
production internationale sous licence o le sous- traitant utilise
un ou plusieurs brevets de lentreprise donneur dordre.
-
7
lentreprise donneur dordre ; franchise internationale, qui est
un systme de commercialisation qui se fonde sur une collaboration
interentreprises
Depuis les annes 80 on assiste une internationalisation
croissante de tous les aspects de la vie conomique : marchs de
biens et services, systmes financiers, entreprises, technologie et
concurrence.
Les entreprises transnationales sont les acteurs principaux de
cette internationalisation, dans la mesure o sont elles qui
propagent des investissements directs et du progrs technique dans
le monde.
Cette volution est particulirement lie la diffusion des
technologies de linformation, la baisse des cots de transports
internationaux, au recul des contraintes gouvernementales, au
progrs de la drgulation, la saturation de la demande des pays de la
Triade9 et lapparition dun cycle international de vie des produis o
le savoir faire technologique se rvle ingalement rpartir entre les
diffrentes marchs.
Sous linfluence de ces diffrents facteurs les entreprises
contribuent une mondialisation croissante des changes conomiques et
financiers.
Lentreprise mondiale est celle qui cherche unifier au niveau
mondial un produit et qui va confier chaque filiale la fabrication
dun composant particulier du produit fini.
Une entreprise qui met en uvre une stratgie globale organise
donc les oprations tout au long de la chane dactivits, en vue de
maximiser leur rentabilit.
Ainsi, aujourdhui sous influence de la mondialisation et la
tendance aux regroupements rgionaux des Etats (UE, MERCOSUL etc.),
des entreprises conduisent les tudes porter leur attention sur le
stade ultime du dveloppement international, avec les stratgies de
globalisation.
Lexigence dexternalisation a provoqu plusieurs oprations de
concentration et de rachat dentreprises depuis la fin des annes
1990, ayant pour consquence un traitement comptable de plus en plus
complexe des oprations de regroupement.
Parmi les lments les plus difficiles cerner et donc intgrer lors
de la consolidation, figurent la valeur des droits de la proprit
incorporelle cde ou licenci pour lexploitation du brevet ou de la
marque qui de par leur nature posent dj un certain nombre de
problmes en matire didentification et dvaluation.
9 Le terme Triade indique l'ensemble des trois rgions qui
dominent l'conomie mondiale et la conduite de la politique
internationale, cest--dire, l'Amrique du Nord (tats-Unis et
Canada), l'Europe occidentale (Union europenne + Norvge + Suisse)
et l'Asie-Pacifique (Japon et Core du Sud) avec 3 ples dominants:
les tats-Unis, l'Union Europenne et le Japon.
-
8
Si lon prend lexemple dun produit, la cration de valeur commence
avec la recherche-dveloppement, se poursuit avec la production
matrielle des composants, leur assemblage, les diverses oprations
ventuelles de conditionnement et de manutention, le transport, le
marketing, la commercialisation et le service aprs-vente.
Les investissements immatriels dans les conomies des pays
dvelopps depuis le dbut des annes 1980 ont clairement montr que
lenjeu essentiel pour les entreprises ne porte plus sur les seuls
actifs matriels mais aussi sur leurs parts de march et leurs
marques.
Ainsi, ce sont la notorit, limage de marque, la confiance et la
rputation, meilleurs garants de revenus futurs, qui justifient les
prix dacquisition pays.
A partir de 1993, avec le fonctionnement du march commun europen
prvu dans le Trait de Rome et relanc par lacte Unique de 198610,
les entreprises europennes ont cherch leur spcialisation dans la
production de ses biens11, en vue dune meilleure insertion dans la
division internationale du travail12. Le rapport Cechini13 sur les
cots de la non-Europe, publi en 1988 prouve que lintgration
conomique peut diminuer non seulement les cots directs supports par
els consommateurs, par la suppression des barrires physiques et
fiscales dans les frontire entre les pays membres et des barrires
techniques lintrieur de chaque pays, mais aussi les cots indus par
les marchs plus petits. Cette basse de cots est vrifie travers
lconomie dchelle14 ou de dimension et de la concurrence.
La cration du march unique de 1993 a favoris laugmentation
optimale des entreprises dans plusieurs secteurs lies aux dpenses
publiques (nergie, tlcommunications, matriel de transport etc.).
Cette croissance est lorigine de rendements croissants qui se
traduisent par les basses des prix qui favorisent les
consommateurs.
Dautre part, llargissement accentu des marchs a lgitim la
croissance des entreprises dans diffrentes activits, en ouvrant,
ainsi, la voie la rduction de ses cots de production par
laugmentation de la productivit et
10 Le marche commun europen a t relanc par la politique de
relance de lEurope Sociale afin dapplication des quatre liberts
fondamentales la libre circulation des biens, des services, des
capitaux et des personnes. 11 REDOR, Dominique. Economie Europenne.
Paris : d. Hachette, 1999, p.23. 12 HERSCHTEL, Marie-Louise.
LEconomie de lUnion Europenne. 2ed. Paris : Masson et Armand Colin
diteurs, 1997, p. 2. 13 Id. Ibid. 14 Echelle signifie la taille de
lentreprise mesure par sa production. En conomie, lorsquon parle
dconomie dchelle, lon se rapporte la question de production de
lentreprise. Lconomie dchelle est croissante lorsque tous les
facteurs (capital et travail) varient simultanment dans la mme
proportion. Lorsque le cot par unit (ou cot moyen) diminue ou
augmente lorsque augmente la production, ceci signifie que
lentreprise doit utiliser plus ou moins facteurs de production par
unit de produit lorsque la production augmente. Il sagit dune
question sur les mthodes plus efficientes de production.
-
9
de la comptitivit : il existe une meilleure rpartition des cots
fixes15 proportionne par laugmentation des units de production et
par laugmentation de sries de production. De la mme faon, les
capitaux ont eu un meilleur accs aux marchs, lorganisation du
processus de production est plus efficiente et laccs aux conomies
externes16, dans le cas dentreprises lies, travers le transfert de
technologie, par exemple, a volu tant donn son efficience.
Dans une analyse traditionnelle des structures de march, le
rgime de concurrence pure et parfaite, dans lequel les entreprises
nont pas, individuellement, une influence dans la formation des
prix17 (elles sont price taker)18, le prix tend atteindre son
minimum, au juste point o le cot moyen est minimum, ce qui est
favorable lconomie. Un prix plus lev provoque un profit pcuniaire
plus grand, et un prix plus bas, son tour, provoque un profit
moindre.
Nanmoins, lanalyse de lconomie dans le contexte de la thorie de
la concurrence pure et parfaite est en contradiction avec la ralit
de comptition entre entreprises, laquelle prsuppose quune
entreprise doit simposer par les cots bas, par les prix bas et par
les inventions ce qui va augmenter sa part dans le march, et en
dernire analyse, son pouvoir de march.
Lorsquil existe des fortes conomies dchelle et lorsque la petite
entreprise produit un cot suprieur celui dune grande entreprise, le
monopole qui est un monopole naturel19 et propre dune conomie en
concurrence imparfaite est gnrateur defficience.
15 Les cots fixes par une entreprise reprsentent les cots de ses
facteurs fixes et ne dpendent pas, au moins dans une courte priode,
du niveau de production. Ce sont fixes les cots tels que les
dpenses avec matires premires, les dpenses avec du personnel, les
dpenses avec des loyers etc. 16 Cest langlais Alfred Marshall qui a
dvelopp dans les annes 20 la notion dconomies dchelles externes
pour dsigner tout ce qui peut expliquer une hausse de productivit
et qui rside en dehors du champ daction dune entreprise
particulire. La notion dconomies externes est lanctre du concept
moderne dexternalit, et plus prcisment des externalits en rseau.
Aujourdhui, dans les marchs lis aux technologies de linformation,
les rendements croissants viennent non seulement des efforts de
gestion propres de lentreprise (ce qui Marshall appelait les
conomies internes), mais encore et surtout de lextension
gigantesque de la demande, laquelle est facilite par lexistence de
rseaux. 17 Lon adopte da pense de Thierry de Montbrial et
Emmanuelle Fauchart: le prix constitue linformation a partir de
laquelle les consommateurs dterminent la quantit demande et les
offreurs la quantit produite . (Introduction lconomie.
Microconomie. Macroconomie. Paris : Dunod, 1999, p. 145). Dans une
conomie o la concurrence est parfaite, le prix est fix en vertu de
la confrontation entre les offres et les demandes individuelles.
Dans le march il y aura un prix dquilibre correspondant lidentique
quantit de produit offerte et demande. Si le prix du march est
diffrent du prix dquilibre, il est probable que le prix de march
sapprochera du prix dquilibre. La fixation par le gouvernent dun
prix minimum un niveau diffrent de celui qui reprsente lquilibre
dans le but dassurer les rendements des producteurs aboutira une
production excdentaire ; la fixation dun prix maximum dans le but
dassurer les prix bas aux consommateurs aboutira le manque du
produit. Ainsi, dans les conditions de concurrence parfaite le
mcanisme de la loi doffre et de la demande, en tant que mcanisme de
formation du prix de march, produit une situation favorable. 18
FAUGRE-Jean Pierre. Economie Europenne. Paris : Presses de Sciences
Po et Dalloz, 1999, p. 107. 19 Selon Thierry de Montbrial ET
Emmanuelle Fauchart, une entreprise se trouve dans une situation de
monopole naturel lorsque les cots de production de lactivit sont
constitus des cots fixes initialement trs levs et des cots
marginaux trs faibles. Lorsquune entreprise est dans une situation
de monopole
-
10
Ainsi, dans les industries o le cot dentre dans un march et les
conomies dchelles sont levs, comme par exemple, dans lindustrie
arospatiale, le prix du monopole peut tre infrieur celui qui
rsultait dune concurrence entre des petites entreprises
inefficientes.
Internationalisation, multinationalisation, transnationalisation
et globalisation des entreprises sont des notions concernant la
stratgie de dploiement international des entreprises aux 19e et 20e
sicles.
Ces notions mritent dtre dfinies au pralable pour la
comprhension de linsertion des entreprises dans lconomie
internationale.
Internationalisation peut tre entendue simplement comme
l'ouverture des entreprises sur les marchs internationaux.
Linternationalisation des entreprises est lie la diffusion de
technologie de linformation, la baisse des cots de transports
internationaux, au recul des contraintes gouvernementales et au
progrs de la drgulation.
Linternationalisation de lconomie et des entreprises traduit la
croissance des changes de matires premires, de produits, de
services, dargent, dides et explique la circulation de la
population entre des entits nationales et sous le contrle quasi
absolu des autorits nationales (moyens montaires, impts, taxes,
politique fiscale, march dapprovisionnement public, normes.
Linternationalisation relve que lchange et linvestissement
international se fondent sur des critres de complmentarit.
La transnationalisation (multinationalisation) a une logique de
dploiement multiterritorial qui conduit aux tablissements par les
entreprises des filiales dans dautres pays et implique le transfert
(dlocalisation) dune conomie lautre de capitaux, de technologie et
de main duvre.
Linternationalisation et la transnationalisation sont les
mcanismes de la mondialisation. Les entreprises transnationales
passent a adopter les stratgies de localisation globale fusionnant
la stratgie de march et les stratgies de rationalisation de la
production en sappuyant sur une optimisation mondiale des
ressources, cest--dire les entreprises transnationales passent
privilgier le phnomne dintgration lchelle mondiale (coordination et
contrle), alors quavant les transnationales taient proccupes plus
par le contrle de lactivit conomique dans plusieurs pays.
naturel, il est souhaitable quune seule entreprise produise
toute la quantit offerte, car le cot moyen dcroit avec une quantit
cumule produite : plus une entreprise produit, plus les cots fixes
sont rpartis par une grande masse de produits. Le cot moyen dune
entreprise individuel sera rduit un niveau tel que seulement cette
entreprise pourra produire la quantit totale vendue un cot moyen
infrieur celui des autres entreprises. Cette situation de monopole
naturel est perue lorsque lactivit requiert des grands quipements,
comme par exemple la production et la distribution dlectricit. Une
activit peut cesser dtre monopole naturel suite des volutions
technologiques, par exemple, dans lindustrie tlphonique. Montbrial,
Thierry de. FAUCHART, Emmanuelle. Introduction lconomie.
Microconomie. Macroconomie. Paris : Dunod, 1999, p. 175, 176.
-
11
La mondialisation se ralise selon une logique qui dpasse celle
du systme inter-tatique pour seffectuer selon la logique de rseaux
transnationaux.
La mondialisation suppose que les entreprises grent les
stratgies dinternationalisation afin de conqurir des parts de
march.
La multinationalisation (transnationalisation) sest consacre par
le biais de lexpdition de filiales ou de rente et de services
dunits ltranger, tout en conservant la base des activits de
lentreprise dans le pays dorigine.
La nouvelle thorie du commerce internationale affirme que les
changes sont dans une large mesure tirs par les conomies dchelle
plutt que les avantages comparatifs et que les marchs
internationaux sont gnralement en situation de concurrence
imparfaite.
Les rsultats dune politique commerciale dans les branches o la
concurrence nest pas parfait dpendront notamment de la coopration
ou non-coopration entre les entreprises ou alors du fait que la
concurrence se fait sur les prix ou sur les produits.
Les rendements croissants sont lorigine dune grande partie des
changes et beaucoup de marchs internationaux sont soumis une
concurrence imparfaite.
Le march rel, marqu par certaines imperfections, par exemple,
lconomie dchelle et linvention, est plus favorable la
concentration20 et la protection des droits de proprit : si les
droits de proprit des inventeurs ne sont pas suffisamment protgs
par la loi, linventeur dun produit ou dune technologie naura pas
dintrt diffuser son innovation, car il pourra subir, par exemple,
des prjudices causs par la contrefaction.
Ainsi, lactuelle conomie est aussi imparfaite et admet la
ncessaire dintervention de lEtat.
Il y a des critiques du nouvel interventionnisme de lEtat. Lune
de ces critiques suggre quil est impossible de formuler une
politique interventionniste utile en raison des difficults
pratiques rencontres lors de la modlisation des marchs
imparfaits.
Une deuxime critique suggre que tous les bnfices de
lintervention seront utiliss de manire inutile ou de faon dsordonne
par la pntration sur le march dentreprises cherchant profiter de la
rente. Une autre critique suggre que les problmes dquilibre gnral
augmentent nettement les difficults pratiques lorsquil sagit de
formuler concrtement une
20 Selon Jean-Pierre Faugre, Il existe ici une contradiction de
lconomie : la concentration permet la rationalisation de la
production et lacquisition dune taille favorable, mais, dautre
part, la concentration trangle la concurrence en maintenant les
prix un niveau lev et en inhibant linnovation dun produit ou dune
technologie. Cf. Montbrial, Thierry de. FAUCHART, Emmanuelle.
Op.cit.,, p. 108.
-
12
politique commerciale interventionniste et que la probabilit
pour que ces dcisions fassent plus de bien que de mal est tout fait
incertaine.
Nanmoins, lintervention tatique est justifie, notamment lorsque
on se dpare avec une exploitation abusive dune ou plusieurs
entreprises dune position dominante dans le march. Les conceptions
contemporaines de la concurrence tiennent compte de la ncessaire
condamnation des pratiques dloyales et des abus de position
dominante, ce qui rduit la concurrence des marchs et nie le
bien-tre du consommateur et la promotion de linvention dun produit
ou dune technologie qui est, en mme temps, motive par la recherche
de revenus et se traduit, effectivement, par revenu de monopole, en
cas de succs.
A lheure actuelle plus de 50% du commerce international est
ralise au sein des groupes transnationaux en rvlant, ainsi, des
transactions intragroupes21. Dans ces transactions les bnfices
peuvent circuler de deux manires :
1. apprhension des revenus des exploitations directes
(succursales) ; 2. apprhension des revenus des exploitations
indirectes (filiales)22.
21 RASSAT, Patrick; MONSELLATO, Gianmarco. Les prix de
transfert. Paris : Maxima, 1998, p.10. 22 Rubens Requio souligne
qui tablissement principal ou maison-mre est celui o se trouve la
direction de lentreprise, o effectivement lentrepreneur agit dans
le commandement de ses affaires, do manent ses ordres et ses
instructions, o se procdent des oprations commerciales et
financires dun plus grand volume et masse. Dans cet tablissement se
comptabilisent ses comptes car il sagit du centre des dcisions .
Cf. REQUIO, Rubens. Curso de direito comercial. So Paulo : Saraiva,
1976, p. 167, 169. En opposition aux maisons-mres on a les
filiales, en droit interne franais et qui correspondent aux
subsidiaires en droit brsilien. Au Brsil, la subsidiaire ne se
confond pas avec la filiale. Subsiaire est une presonne morale dote
de personnalit juridique propre. Il sagit dune entreprise constitue
et qui agit au Brsil en tant que personne morale. Elle na pas la
reprsentation de sa maison mre ltranger, sauf si elle a une
procuration. La subsidiaire, au Brsil, ne reprsente pas la maison
mre. La filiale, au Brsil, na pas de personnalit juridique et a des
pouvoirs de reprsentation de lentreprise tragnre. La subsidiaire,
au Brsil, ou la filiale, en France, correspond ltablissement
secondaire, situ dans un lieu distinct de celui de ltablissement
principal qui a une certaine autonomie administrative et dont la
direction a la facult de dcider et doprer avec certaine libert, mme
si elle reoit des orientations et est dirige par la maison mre. Le
terme filiale est employ au Brsil pour dsigner ce que lon appelle
de succursale en France, cest--dire, un tablissement qui reprsente
la maison mre ltablissement principal -, mais sans pouvoir de
dlibrer, mais qui peut pratiquer des actes qui ont de validit dans
le monde juridique et qui obligent lorganisation comme un tout car
cet tablissement a un pouvoir de reprsentation ou un mandat de la
maison mre, ce qui explique que la subsidiaire ou filiale du Brsil
doit adopter la mme dnomination de la maison mre. Alberto Xavier
fait la distinction des terminologies en expliquant que filiale est
la terminologie employe dans les pays europens et qui en droit
interne brsilien la terminologie se identifie la succursale. LOCDE
ne considre pas, en principe, une socit subsidiaire un tablissement
stable (paragraphe 7, article 5, Convention modle de lOCDE), sauf
le cas dune socit qui agit effectivement en tant que reprsentant
dpendant, cest--dire, lorsque la socit conclut des contrats de
droit priv au nom de la maison-mre, laquelle sera impose par les
rendements qui cette dernire sont imputables. Dans ce cas,
limposition sera de la maison-mre et non de la subsidiaire. Au
Brsil, le dcret n. 55.762 de 1965 qui rglemente la Loi n. 4506 de
1964 qui discipline limpt sur le revenu, dfinit subsidiaire, aux
fins du dcret et aux fins dinterdire le transfert de redevances
entre subsidiaire brsilienne et la maison-mre trangre, comme la
personne morale situe dans le pays dont le capital avec droit de
vote dau moins 50%, appartient, directe ou indirectement,
lentreprise dont le sige social est ltranger. Lexpression
succursale est utilise pour les dpendances de socits trangres et
cest ce que lon appelle au Brsil de filiale. (Cf. XAVIER, Alberto.
Direito tributrio internacional do Brasil. Tribuntaod a operaes
internacionais, 4 ed. Rio de Janeiro : d. Forense, 1995, p.
459.
-
13
Ces transactions constituent une source optimale de recette pour
lEtat, car les prix des biens, des droits ou des services dans ces
transactions internationales sont fixs en comparaison avec le prix
de march au prix de pleine concurrence. Ainsi, les entreprises
transnationales sont des victimes de plusieurs impositions, tant
donn que les normes et pratiques adoptes au Brsil divergent des
celles adoptes par ladministration fiscale en France.
Pour les administrations fiscales, les prix de transfert
pratiqus entre socits conomiquement lies touchent la rcolte fiscale
des pays concerns. De ce fait, les rgles adoptes objectivent viter
lvasion fiscales.
Toute problmatique des prix de transfert prsuppose lexistence
dun intrt de groupe qui transcende lintrt des parties en cause. En
France, lexistence de cet intrt se traduit par la relation de
dpendance entre les entreprises. Si cette relation nexiste pas, les
entreprises sont indpendantes et aucun problme de prix de transfert
ne se prsentera. Toutefois, au Brsil, cette relation de dpendance
nest pas condition pour que le problme de prix de transfert se
prsente.
Labordage conomique des prix de transfert est notamment
comparatif, en se rfrant au prix de march afin de justifier les
prix de transfert que lentreprise pratique. Les procdures fiscales,
fondes sur les relations conomiques sont complexes et reposent sur
lanalyse conomique de lentreprise, sur lexamen des responsabilits,
sur lexamen des actifs utiliss par les diffrentes entreprises, sur
lanalyse des conventions internationales signes et sur lanalyse des
marchs o opre le groupe.
La rapide croissance des investissements directs a pos des
questionnements au sujet des stratgies fiscales des entreprises
transnationales. Si les pays importateurs de capital concdent des
exonrations fiscales afin datteindre plus dinvestissements, les
pays exportateurs de capitaux23, comme la France, tablissent des
limitations aux impositions des bnfices. Le rsultant a t
lapparition dune industrie internationale doptimisation fiscale qui
aide les entreprises transnationales maximiser leurs bnfices
travers llision fiscale, par la manipulation des prix de
transfert.
Ainsi, si dun ct, les pays en dveloppement souhaitent imposer
rudement les bnfices dans son territoire, dun autre ct les
entreprises trangres souhaitent obtenir une compensation par les
risques supports en raison des investissements de capitaux dans le
pays.
Etant donn la variation de la charge fiscale, en France et au
Brsil, soit par la diffrentiation des respectifs systmes fiscaux,
soit par la conformation des respectifs systmes fiscaux, les
entreprises peuvent avoir une forte incitation dans le choix de
lallocation de recettes et dpenses entre ses filiales implantes
ltranger. Il peut avoir donc un risque de double imposition : par
lEtat dorigine et par lEtat de la source du revenu. Dans ce
23 Lorsun pays exporte des biens internsifs en capital et
importe des biens intensifs en travail, il exporte indirectemment
du capital dont il dispose en abondance relative, et importe du
travail, qui lui fait relativement dfaut.
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14
cas, sil existe en droit interne un systme dlimination des
doubles impositions, par exemple, un systme gnralis de crdit pour
impt tranger, la convention fiscale apportera moins aux
entreprises.
Toutefois, sil nexiste pas de systme de droit interne pour
llimination des doubles impositions la convention fiscale se rvle
extrmement importante.
En effet, si les modalits dimpositions relvent de lentire
souverainet fiscale des Etats concern, lEtat qui un droit dimposer
un revenu est attribu limpose conformment sa lgislation interne,
dans tous ses aspects (assiette, taux etc.). De ce fait, en absence
de convention fiscale les doubles impositions ne seront pas
limines.
Si deux entreprises sont situes dans deux Etats distincts, la
relation internationale est tablie et si aucune convention nest en
vigueur, chaque pays conserve le droit dappliquer ses propres
rgles, avec un risque de double imposition.
Ainsi, les conventions fiscales ont pour objet la rpartition des
droits dimposer entre deux Etats.
Sil existe un systme de droit interne pour limination des
doubles impositions, une convention fiscale a moins
dimportance.
Un modle de convention a t labor par lOCDE (1992) qui constitue
un outil de rfrence pour les ngociateurs de conventions. La
convention applicable est dtermine selon lments suivants : lEtat de
source du produit ou de lexercice dune activit, et lEtat de
rsidence du bnficiaire du produit.
En tout tat de cause, si une convention lie les deux Etats, il
faut poursuivre la mthodologie suivante.
Premire tape, il faut dterminer lEtat A de la source du
revenu/produit ou dexercice de lactivit.
Deuxime tape, il faut dterminer lEtat B de la rsidence du
bnficiaire du produit ou de la personne exerant lactivit.
Troisime tape il faut dterminer lEtat auquel est attribu le
droit dimposer en vrifiant les dfinitions prvues par chaque
convention (impts viss, catgories de revenus, rsidence du
bnficiaire, source du revenu etc.), car il peut sagir dun droit
exclusif dimposer ou dun partage dimposition.
Quatrime tape, il faut dterminer le mode dassujettissement limpt
dans lEtat bnficiaire du droit dimposer. Il faut donc quitter la
convention et retourner au droit interne de lEtat titulaire du
droit dimposer car il sagit dun problme de droit interne. Un crdit
dimpt pour limpt pay dans lEtat de source sera accord, si le droit
dimposer est partag (et selon les Etats si la convention le
prvoit).
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15
Le crdit dimpt diminuera la charge fiscale global de lentreprise
transnationale.
Lallocation de dpenses et de recettes de lentreprise
transnationale et ses filiales peuvent se raliser travers les prix
de transfert artificiels entre les membres du groupe en sous ou
super facturant la valeur de la transaction.
Selon la dfinition de lOCDE, les prix de transfert sont les prix
auxquels une entreprise transfre des biens corporels, actifs
incorporels, ou rend des services des entreprises associs .
Lorsquelles sont correctement documentes ou ralises dans le
cadre daccords pralables de prix, les stratgies de prix de
transfert peuvent se rvler trs rentables pour les entreprises
transnationales. On parle alors doptimisation fiscale lchelle
internationale.
La question de prix de transfert se pose quand il faut tablir
des relations commerciales entre filiales dun mme groupe. Par
exemple, une filiale A qui fabrique un composante et qui vend une
filiale B qui utilise ce composant dans un processus dassemblage.
Le prix de vente du composant est fix entre les filiales et il est
appel prix de cession interne ou prix de transfert.
Etant donn quune entreprise efficiente est une entreprise dans
laquelle lallocation des ressources aboutir la maximisation du
bnfice (profit), le prix de transfert doit tre fix de telle manire
que le bnfice consolid de entreprise, cest--dire, le bnfice ralis
par lensemble du groupe24 soit maximum. On souligne que le problme
fondamental de lentreprise consiste choisir le prix du produit
final qui maxime son bnfice. En situation de concurrence parfaite,
le prix est thoriquement fix par le march et simpose comme une
donne exogne lentreprise, qui ne fait que choisir la quantit qui
maximise son bnfice. Nanmoins, lorsquil existe un lment de
diffrentiation, lentreprise conserve un pouvoir de monopole et, par
consquent, elle choisit son prix comme un monopole.
Pour ces entreprises, il est raisonnable quelles ralisent ses
bnfices dans le pays o elles sont implantes mais, en revanche,
elles croient que la lgitimit des bnfices supports par ses capitaux
est dans la rpartition des bnfices ralises.
Lorsque deux filiales sont situes dans des pays diffrents, le
taux dimposition des bnfices ne sera pas, rgle gnrale, le mme pour
chaque filiale, ce qui constitue une incitation fixer le prix de
transfert de manire ce que le bnfice soit maximum dans la filiale
la moins impose et minimum dans la filiale la plus impose.
24 On distingue Le bnfice consolide avant limpt et le bnfice
consolid aprs limpt. Le bnfice consolid avant limpt est gal la
somme des bnfices avant limpt des toutes les entits de la socit
(maison mre et toutes les filiales). Le bnfice consolid du groupe
aprs limpt est gal la somme des bnfices aprs impts de toutes les
entits du groupe (maison mre et toutes les filiales).
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16
Lorsque les entreprises trangres se proposent investir dans un
pays en dveloppement, elles souhaitent des garanties ses capitaux
anticips. Rgle gnrale, les garanties demandes sont dordre fiscale.
En ce sens, le pays tranger demandera quune partie de ses recettes
fiscales soit affecte au financement des prts accords entre eux.
Ainsi, limposition peut favoriser des investissements des capitaux
trangers25.
En tout tat de cause, la comptition internationale par lentre
dinvestissement tablie la guerre fiscale entre les gouvernements
par la diminution dimpts des niveaux chaque fois plus bas comme
forme dattirer les investissements des entreprises transnationales.
Ce pouvoir politique des entreprises transnationales apporte, par
consquent, la flexibilisation des normes fiscales leur faveur et
lutilisation des pays afin de promouvoir des transactions qui
tendent diminuer leur charge fiscale, notamment, travers la
canalisation de bnfices vers les units qui y sont implantes,
moyennant le transfert de biens incorporels de difficiles
monitorages.
En effet, lactuel contrle de flux entre les frontires douanires
a t mis en uvre pour la vrification du commerce des biens corporels
passibles de contrle physique, avec des oprations ralises par
entreprises indpendantes qui pratiquent des prix de march.
Au Brsil, dans un premier temps, les prix de transfert
prtendaient viter les guerres fiscales entre pays et qui pourraient
modifier lallocation internationale des ressources et le flux de
commerce. Les entreprises transnationales (transnationales) sont
alors devenues les cibles communes des diffrents pays.
Dans un deuxime temps, ladoption au Brsil du prix de transfert a
eu pour but dviter lvasion fiscale en tenant compte des prix qui
seraient pratiqus dans des marchs sans interfrence. En ce sens, la
manipulation de prix est ralise lors du transfert de biens, droits
ou services entre entreprises lies26 et se caractrise tant par
laugmentation de cots dacquisition des biens, droit ou services
dans les pays o limposition est leve, comme par laugmentation de
ses prix de vente dans les pays o limposition est basse, ceci en
concentrant les bnfices de lopration dans ces pays. Dans ce
contexte, le prix de transfert est utilis afin de raliser le
transfert de bnfices de la filiale vers la socit-mre ltranger,
moyennant la sous facturation de biens, droits ou services que la
filial exporte sa socit-mre. Cest dans le bas cot des biens, droits
ou services o le transfert de bnfices se cache, libre dimposition
spcifique.
La question de la fixation des prix de transfert se pose
lorsquil faut tablir des relations commerciales entre filiales dun
mme groupe, par exemple entre une filiale qui fabrique (filiale de
production) un composant et qui le vend une autre filiale qui
utilise ce composant dans un processus dassemblage. Le
25 BARRIRE, Alain. Structure fiscale et dveloppement conomique.
Lisboa : Centro de Estudos de Estatstita Econmica, 1962, p. 33-58.
26 Au Brsil, la lgislation de prix de transfert utilise lexpression
entreprise lie au lieu de lexpression utilise par lOCDE entreprise
associe .
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prix de vente du composant fix entre les filiales. Le problme
fondamental de lentreprise consiste choisir le prix du produit
final qui maximise son bnfice.
On parle de prix de transfert pour qualifier les prix de vente
interne entre filiales au sein dun mme groupe. Ces ventes internes
peuvent concerner la vente de produits manufacturs, la vente de
prestation de services, la rmunration de licence dutilisation de
royalties, la location dimmeubles, le versement dintrts sur les
prts intragroupe.
Les disparits fiscales entre pays expliquent limportance pour
les entreprises transnationales de la fixation des prix de
transfert : en augmentant ou en diminuant le prix de vente dun bien
entre deux entreprises associes on diminue ou augmente dautant le
bnfice respectif de ces deux entreprises associes. De ce fait, les
entreprises transnationales sont tentes aux augmentations
artificielles des bnfices de leurs filiales situes dans des pays
faible fiscalit et au contraire aux diminutions des bnfices de
leurs filiales situes dans des pays forte fiscalit.
Le bnfice consolid dun groupe, cest--dire le bnficie mondial
lensemble des filiales27, est gale au bnfice dune filiale A, moins
la perte de la filiale B. Lorsquune entreprise structure son
activit en filiales, la filiale de production doit choisir un
niveau de production tel que son cot marginal soit gale sa recette
marginale. Le prix de transfert sera alors gal au cot marginal
et/ou la recette marginale associe ce niveau de production, ce qui
assurera que le niveau de bnfice li la structuration en filiales
est gal au niveau de bnfice obtenu avant la structuration en
filiales.
Nanmoins, si le prix de transfert nest pas gal au cot marginal
de la filiale vendeuse - qui est aussi le prix de transfert de la
filiale - lentreprise modifiera sa dcision de production et va
fabriquer davantage dunits. La filiale produira une quantit
diffrente et le bnfice ne sera plus maximum. Toutefois, cette perte
defficience peut tre masque par laugmentation du bnfice aprs limpt.
Il y aura une perte (mauvaise allocation de ressources et rduction
du bnfice du groupe), mais cette perte defficience peut tre
compense par lallgement de la charge fiscale du groupe.
Si lentreprise augmente le prix de transfert de 10 13, par
exemple, ce prix agira comme une subvention pour la filiale
vendeuse.
27 Dans le rgime du bnfice consolid cest le rsultat net fiscal
consolid qui est imposable. Le bnfice consolid aprs limpt
correspond au bnfice normal, cest--dire celui qui doit rsulter de
lexploitation conomique normale des deux entreprises et de
lacquittement normal de limpt. Le bnfice avant limpt constats au
sein de la socit mre et de sa filiale dpend de facteurs externes
non contrls (prix des matires premires, le niveau de la demande
finale, le prix de march des biens vendus par la socit mre, du
niveau des salaires et charges au sein du pays dimplantation de la
filiale etc.) et dun facteur interne contrl par le groupe, le prix
de vente des biens facturs par la filiale sa maison mre. Ce prix
constitue le prix de vente ou prix de transfert. En augmentant ce
prix, par exemple en le passant de 10 par 13 par unit, le groupe
augmente immdiatement le rsultat avant limpt de la filiale et
diminue mcaniquement le bnfice avant limpt de la maison mre (le
bnfice avant limpt consolid lui ne change pas). En profitant du
fait que la filiale est situe dans un pays faible fiscalit, alors
que la socit mre est localise dans un pays forte fiscalit, la
charge dimpt totale diminue et le rsultat aprs impt consolid du
groupe augmente.
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18
Le prix est un signal pour lallocation des ressources. Ce signal
existe lextrieur de lentreprise, mais il doit aussi exister
lintrieur de lentreprise. Nanmoins, si ce signal est fauss, cest
lallocation des ressources qui est fausse. Par exemple,
laugmentation du prix de transfert induit une augmentation de la
production, mais aussi il peut avoir une diminution de production.
Pour cela, il suffit que la filiale de distribution soit situe dans
un pays et la filiale de production soit situe dans un autre pays.
Lcart des fiscalits est suffisamment important pour que le gain
fiscal lemporte sur la diminution du bnfice avant limpt. Toutefois,
si lcart se rduit, le gain fiscal se rduit aussi, tandis que la
perte defficience reste constante. Si le taux dimposition du pays o
est localise la filiale de distribution est plus bas que du pays o
est localise la filiale vendeuse, le gain fiscal ne compense plus
la perte defficience et la manipulation du prix de transfert se
traduit par une diminution nette du bnfice.
En tout tat de cause, si lentreprise fixe ses prix de transfert
de faon administre, elle subira des pertes defficience quelle ne
pourra pas identifier. Ainsi, les prix de transfert doivent
toujours tre calculs suivant les mthodes prconises par lOCDE, non
seulement pour tre en conformit avec les administrations fiscales,
mais aussi pour rester rentables. Le principe admis est celui de la
pleine concurrence, le prix de transfert doit ainsi tre en cohrence
avec la ralit conomique de lopration et ne pas avoir pour objectif
de minimiser la charge dimpt globale du groupe.
Nonobstant, il existe des cas o la transaction intragroupe ne
traduit pas le dsir dvasion fiscale car les ralits peuvent ne pas
permettre une comparaison sur le march, soit en raison de son
inexistence, soit en raison de la difficult de son ralisation.
Ainsi, les prix de transfert sont un objectif tant des Etats
souverains, en tenant compte de la somme de recettes fiscales qui
reprsentent, comme des entreprises transnationales, en tenant
compte de leurs optimisations fiscales.
L'vasion fiscale peut se produire de plusieurs manires: (a) par
l'omission du revenu imposable, (b) par l'omission dans la
prestation d'informations sur des transactions ou par l'omission de
faits dans les dclarations des impts, (c) par l'augmentation
fictive de dpenses dductibles, (d) par la non livraison de
dclaration dimpt, (e) au moyen de transactions simules, (f) par la
rduction de la somme effectivement due au moyen de dclarations
frauduleuses ou du remplissage de dclarations de forme frauduleuse,
en citant seulement certaines des plusieurs formes par lesquelles
l'vasion fiscale s'accomplit.
Lvasion fiscale ne se confonde pas avec llusion fiscale,
celle-ci tant une pice clef de la planification fiscale et qui
consiste profiter des recours lgaux disponibles pour obtenir la
charge fiscale minimum.
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19
Lvasion fiscale consiste simplement soustraire lactivit du
contrle fiscal et par la suite ne pas payer dimpts. Lvasion
fiscale, lato sensu est toute action ou omission tendant supprimer,
rduire ou diffrer laccomplissement dune obligation fiscale. Lobjet
de lvasion fiscale est constitu par le dsir de la personne dchapper
limpt.
Certains auteurs brsiliens font la distinction entre vasion et
lusion en utilisant un critre chronologique ou temporal. Selon ces
auteurs, parmi eux Rubens Gomes de Sousa, lvasion existe lorsque la
conduite du contribuable est pratique aprs la ralisation du fait
juridique fiscal ou en mme temps; llusion est caractris lorsque le
contribuable organise ses activits de faon santiciper la propre
formation du fait juridique fiscal, en empchant ou en modifiant son
apparition.
Nanmoins, la distinction exclusivement temporale entre vasion et
lusion na aucune importance pratique, car non rare il peut avoir
vasion avant mme lapparition du fait juridique imposable, par
exemple, le commerant qui met une facture adultr en promouvant
ensuite la livraison de la marchandise partir de son tablissement
en ralisant, au Brsil, en faisant apparatre lobligation au paiement
de limpt sur la circulation de marchandises (ICMS).
Ainsi, seulement une analyse de la nature de lacte ou de
laffaire juridique ou encore des respectifs effets de tels actes
qui pourraient servir comme mthode de distinction entre vasion et
lusion fiscale.
Dautres auteurs dfinissent llusion partir du but exclusivement
fiscal. Selon ces auteurs cest linterprtation conomique qui va
sparer lvasion et llusion fiscale. Si lacte de droit priv a comme
but exclusive la rduction ou llimination de limpt il sagit alors
dune lusion fiscale.
Nanmoins, le droit brsilien nadmet pas linterprtation conomique
et la distinction selon le but exclusivement fiscal ne suffit pas
donner lacte de droit priv la nature juridique dlusion car lacte de
droit priv qui a pour but la diminution ou limination de limpt peut
dcouler:
a) soit de la lgitime conomie dimpt moyennant les oprations non
assujetties dimpt, les hypothses moins chers ou lexonration,
cest--dire optimisation fiscale (lision fiscale) ; b) soit du non
accomplissement des obligations fiscales (vasion) ; c) soit de
llusion (simulation et fraude la loi), par la ralisation dactes
illicites et atypiques ; d) soit de linsolvabilit.
Dautre part, au Brsil, le principe de ltroite lgalit fiscale
interdit lutilisation de linterprtation conomique par linterprte,
notamment par lEtat-administration dont la fonction est celle
dappliquer la loi aux cas concret et doffice. Ainsi, toute
interprtation doit tre juridique. A partir du moment que le fait
est plac dans le programme de la loi, linterprtation de ce fait ne
peut tre que juridique.
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20
Conforme affirme Gilberto de Ulha Canto, en cas dabus de droit
limpt est d selon une interprtation lgale adquate aux effets,
situation et fait conomiques28.
En fait, cest la cause diffrente de celle qui serait prvisible
pour une affaire juridique donne et que la loi retient comme
hypothse dincidence de limpt (substance et forme) qui est le
bien-fond de lordre juridique au combat llusion. Cest labus de
droit car ce nest pas la forme utilise usuellement, typique, ou
labus de droit de lauto-organisation car sutilise de la simulation,
de la fraude la loi ou de lacte anormal de gestion, en allant
au-del de ce qui est permit par lordre juridique.
Or, tant donn quil ne sagit pas dune lgitime conomie dimpt - et
sur cette base -, le lgislateur au Brsil utilise des moyens
techniques en vue de dqualifier les structures adoptes moyennant
linversion de la charge de la preuve et prsomptions lgales.
En partant du fait que les critres utiliss pour la dfinition
dlusion sont la cause et lillicite atypique, Heleno Trres distingue
vasion et lusion.
Evasion cest le phnomne selon lequel le contribuable moyennant
une organisation planifie dactes licites mais dpourvue de cause
(simuls ou en fraude la loi) essaye dviter la comprhension de lacte
de droit priv ou de laffaire juridique au concept normatif du fait
typique et la respective imputation de lobligation fiscale ()
llusion fiscale cest user daffaires juridiques atypiques ou
indirectes dpourvues de cause ou organises comme simulation ou
fraude la loi, avec la finalit dempcher lincidence de norme fiscale
qui dtermine le paiement de limpt, s'encadrer dans rgime
fiscalement plus favorable ou obtenir quelque avantage fiscal
spcifique 29.
Selon Heleno Torres, seulement labsolue absence de cause dans
laffaire, la simulation ou la fraude la loi pourraient justifier
toute espce de dconsidration de lacte, affaire ou personne morale
30.
Or, mme si la complexit de lopration ne permet pas, par des
critres objectifs, lidentification de llusion le fisc pourra
disqualifier lacte de droit priv en soutenant du subjectivisme, de
l stratagme utilis afin de nuire lapplication de la lgislation
fiscale. Ainsi, la scurit juridique se comprend par
laccomplissement de prsupposs lus.
Toutefois, comme bien le souligne Heleno Trres31 ladoption de
critres de droit civil pour justifier le droit de ladministration
fiscal et pour soutenir linefficace de lacte de droit priv en
prjudice du trsor public, tel comme labus de droit ou fraude la
loi, est une question qui reste la marge 28 Apud. COLHO, Sacha
Calmon Navarro. Os limites atuais do planejamento tributrio
(apreciao crtica da Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de
2001, que procura introduzir no Brasil a Interpretao econmica do
direito tributrio ou a chamada Norma geral antielisiva.. In: O
planejamento tributrio e a Lei complementar 104 (coord. Valdir de
Oliveira Rocha). So Paulo: 2001, Dialtica, p. 287. 29 TRRES,
Heleno. Direito tributrio e direito privado. Autonomia privada,
simulao, eluso tributria. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
2003, p.194. 30 Ibid. 31 Op.cit.
-
21
de la nature de la relation fiscale, tant donn les principes qui
gouvernent la relation entre le fisc et le contribuable.
Pour le droit fiscal, les actes de droit priv ou les actes
administratifs ne transportent pas ses effets et contingences oprs
dans ces branches du droit, cest--dire, pour le droit fiscal les
actes de droit priv ou les actes de droit fiscal valent en tant que
faits juridiquement qualifis, car ils sont considrs comme des
objets de la matrialit dcrite dans lhypothse dincidence dune norme
fiscale32.
Alcides Jorge da Costa explique le rapport entre le droit fiscal
et le droit priv dans les hypothses suivantes :
1. Rception expresse lorsque la loi fiscale place les concepts,
les instituts et les formes de droit priv tels comme ils sont
dcrits en droit fiscal ; 2. Rception implicite, lorsque la loi fait
rfrence aux concepts et instituts de droit priv ; 3. Rception
explicite, lorsque le lgislateur modifie les concepts, les
instituts et les formes en leur donnant un autre habillage ; 4. Une
application analogique des normes de droit priv, lorsquil existe
une lacune dans le systme de droit fiscal, sagissant dun problme
dinterprtation qui devra tre rsolu au cas par cas 33.
Le lgislateur fiscal peut modifier des concepts dj dfinis dans
des noncs de droit priv en ayant comme objet le mme fait
matriel34.
Ainsi, par la transformation de concepts, linstitut perd sa
nature originale de droit priv pour acqurir une fonctionnalit de
droit fiscal et nest plus prt discipliner des situations entre
particuliers, il devient alors soit une cause (rsultat) pour la
constitution de situations fiscales, soit un lment de dfinition des
respectifs effets ou qualifications des lments de lobligation
fiscale. Cest comme si le droit fiscal crt un nouveau concept.
Dautre part, le lgislateur fiscal peut, galement, par
lincorporation du concept prserver les valeurs et les proprits
originaires du concept, tel quil est formul en droit priv. Dans ce
dernier cas, le droit fiscal utiliserait linstitut de droit priv
sans lui donner un nouveau contenu ou effet, mais seulement y
retirerait des lments qui seraient relevants pour des effets
fiscaux.
En tout tat de cause, le droit fiscal na pas sa propre dfinition
pour les instituts de droit civil et de droit commercial35, cest la
raison par laquelle si lacte de droit priv qui a t rduit un type
par la loi fiscal est pratiqu, mme
32 Op.cit., p. 76. 33 Apud. TRRES, Heleno. Direito tributrio e
direito privado. Autonomia privada, simulao, eluso tributria.
Op.cit.p.. 76. 34 Ce sont donc ces concepts de droit fiscal. 35
CAMPOS, Diogo Leite de. In: TRRES, Heleno. Direito tributrio e
direito privado. Autonomia privada, simulao, eluso tributria. So
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 77.
-
22
si dans lavenir lacte est annul cette annulation ne sera pas
sans consquence fiscale.
Ainsi, les instituts de droit civil peuvent tre utiliss dans les
limites de ses effets entre les parties de la transaction et qui
devront tre connus du fisc lors de la vrification en vue
didentifier les lments de lacte de droit priv ou de laffaire
juridique et notamment la cause que les informe.
Toutefois, mme si le rgime juridique de la simulation ou de la
fraude en droit civil est diffrent du rgime juridique de la
simulation ou de la fraude en droit fiscal en vue dempcher ou
rduire le paiement de limpt, il ny a pas de diffrence entre les
effets du rgime de la simulation et le rgime de la fraude la loi
aux fins fiscaux afin de justifier la disqualification de lacte de
droit priv.
La loi nassure pas les effets dun acte de droit priv, mme que ce
soit aux fins fiscales, car cet acte ou cette affaire nexiste pas
juridiquement. Cette absence de cause dont le but est soit induire
le fisc en erreur, soit demmener le fisc une impossibilit de
recouvrement de limpt marque la distinction entre llusion fiscale
ou optimisation fiscale licite.
Lorsque lindividu empche, total ou partiellement, lobligation
fiscale sans la violer ou sil la viole il le fait de forme
indirecte, tant donn la recherche organise des espaces libres de
limposition, avec des lacunes, en vue de lconomie de limpt, il
sagit dune lision fiscale.
Llusion fiscale, par contre, cest utiliser dun acte atypique ou
indirects sans cause ou organises, comme simulation ou fraude la
loi, en vue dempcher lincidence de la norme fiscale qui exige le
paiement de limpt en se mettant dans un cadre dun rgime fiscal plus
favorable ou dobtention dune avantage fiscal spcifique. Cest
seulement labsolu manque de cause dans la transaction, la
simulation ou la fraude la loi qui peut justifier toute espce de
disqualification de lacte.
Le fisc na pas apporter la preuve de labus de droit ou de la
fraude la loi, tel comme en droit commun. Il suffit la dmonstration
de la conduite lusive du contribuable avec une cause qui ne peut
pas servir dlment du contrat.
Le texte de larticle 166 du Nouveau code civil prcise :
Art. 166 .Cest nul laffaire juridique lorsque : () III- le motif
dterminant, commun aux deux parties, est illicite .
Dautre part, les textes des articles 140 et 145 du Nouveau Code
civil tablissent :
Art. 140. La fausse raison seulement vicie la dclaration de
volont quand elle est exprime comme raison dterminante .
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23
Art. 145. Les affaires juridiques annulables par dol, lorsque
celui-ci est sa cause .
Le contribuable qui souhaite planifier une opration fiscale
devra adopter une procdure prventive. Il devra se prvoir de
lapparition du fait gnrateur et adopter une procdure licite afin
dempcher lapparition du fait gnrateur de lobligation fiscale ou
alors adopter une alternative lgale capable de rduire la charge
fiscale. La procdure doit tre alors prventive, licite et non
interdite par la loi, sous peine dtre considre en tant que
simulation, fraude ou abus de forme.
Ainsi, cest licite le comportement du contribuable lorsque dans
le choix de formes juridiques alternatives offertes par le droit
positif il choisit lacte juridique ou lopration qui ne prsente pas
de divergence entre la forme juridique adopte et la ralit
conomique.
Linterprtation juridique de lacte de droit priv, en objectivant
la dlimitation correcte de la respective cause est diffrente de son
interprtation conomique du droit fiscal. La cause ne peut pas
servir dlment du contrat, sous peine de nullit.
Les articles 166, n. III, 145 et 140 du Nouveau code civil
prcisent:
Art. 166. Cest nul laffaire juridique, lorsque : () III. le
motif dterminant, commun aux deux parties, est illicite . Art. 145.
Les affaires juridiques annulables par dol, lorsque celui-ci est sa
cause Art. 140. La fausse raison seulement vicie la dclaration de
volont quand elle est exprime comme raison dterminante .
Ainsi, seule linterprtation juridique est admise dans lordre
juridique interne. Le CTN nautorise pas linterprtation conomique en
vue de considrer la simulation et la fraude fiscale.
Au Brsil, le fisc trouve donc des limites pour donner le
traitement juridique lacte de droit priv.
Le fisc ne peut pas prtendre une interprtation conomique de
lacte de droit priv pour l'identification et la qualification de la
`cause' de lacte juridique ou de lopration juridique et donc en vue
de considrer la simulation et la fraude fiscale36, car au Brsil, il
prvaut la rserve absolue de la loi en matire de cration et
majoration dimpts.
En matire fiscale, le systme juridique brsilien est encore plus
rigoureux, car il applique le principe de ltroite lgalit, selon
lequel lon comprend loi dans son sens troit : seulement la loi
ordinaire peut crer lexaction fiscale ou laugmentation de son taux.
Il est, ainsi, exig que la norme
36 Chambre Suprieure de recours fiscaux, Arrt n. CSRF 01-0892,
du 28 janv.1989 ; arrt n. 01.01874, de 15.5.1995 ; 3e Chambre du
1er Conseil de Contribuables, arrt n. 103-14.432, du 14 dc.
1993.
-
24
fiscale qui exige ou augmente lexaction fiscale soit-elle dfinie
en dtaille para la loi ordinaire : son hypothse dincidence, son
sujet passif, son sujet actif, son assiette doivent tre dcrits
abstraitement par la loi.
Ainsi, les exigences du principe de la lgalit fiscale sont
accomplies lorsque la loi dlimite, concrte et exhaustivement
lhypothse dincidence.
tant donn quau Brsil la qualification attribue par les
particuliers, en ce qui concerne la forme, le type ou la cause,
nest pas admise, si le fisc prtend disqualifier un acte de droit
priv aux fins fiscales, il ne pourra le faire que sil dmontrer la
conduite lusive du contribuable qui caractrise lexistence de fraude
la loi, de simulation ou de manque de cause juridique, de finalit
dans laffaire juridique37.
Au Brsil, le paragraphe unique de larticle 116 du CTN prcise
:
Art. 116. (...) Paragraphe unique. L'autorit administrative
pourra dconsidrer des actes ou des affaires juridiques pratiqus
avec la finalit de dissimuler la prsence du fait gnrateur des
exactions fiscales ou la nature des lments constitutifs de
l'obligation fiscale, observes les procdures tre tablies dans loi
ordinaire. (Paragraphe inclus par le Loi complmentaire n 104, de
10.1.2001)
Le paragraphe unique de larticle 116 nest pas une norme qui
interdit llision ou le droit constitutionnel de toute personne de
faire lconomie lgitime dimpt. Il sagit, en fait, dune norme qui
empche llusion fiscale.
Mme avant linclusion du paragraphe unique de larticle 116 du
CTN, le droit brsilien connaissait dj quelques rgles de combat
llusion. Larticle 51 de la Loi n. 7450 de 1988 prconisait dj :
Art. 51 : Sont compris dans l'incidence de l'impt sur le revenu
tous les profits et les revenus de capital, quel que soit la
dnomination qui leur soit donne, indpendamment de la nature, de
lespce ou de l'existence de titre ou contrat crit, en suffisant
quils dcoulent d'acte ou daffaire qui par sa finalit ait les mmes
effets prvus dans la norme d'incidence de l'impt sur le revenu
.
La Loi 7.713 de 1988 a tabli dans le texte de larticle
3,paragraphe 4 que L'imposition ne dpend pas de la dnomination des
revenus, titres ou droits, de la localisation, condition juridique
ou nationalit de la source, de l'origine des biens producteurs du
revenu et de la forme de perception des revenus ou des recettes, en
suffisant pour l'incidence de l'impt le bnfice du contribuable par
toute forme et tout titre
Aujourdhui, de linterprtation du texte du paragraphe unique de
larticle 116 du CTN on vrifie que le modle franais de norme
anti-lusive a t reu de faon claire dans lordre juridique
brsilienne38, mais cest la Constitution de la Rpublique qui sert de
fondement aux actions de ladministration fiscale.
37 TRRES, Heleno. Direto tributrio e direito privado. Autonomia
privada. Simulao. Eluso tributria. op.cit., p. 195. 38 TORRES,
Ricardo Lobo. A chamada 1interpretao econmica do direito tributrio,
e a Lei complementar 104 e os limites atuais do planejamento
tributrio. In: O planejamento tributrio e a Lei complementar 104
(coord. Valdir de Oliveira Rocha). So Paulo: 2001, Dialtica, p.
242.
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25
Ainsi, lorsque les entreprises procdent entre elles des changes
la question pose est de savoir si ces transactions ne mutilent pas
les recettes du pays eu gard aux bnfices quelles sont censes
gnrer.
Laccroissement du rle de lEtat auprs des services
gouvernementaux en tant que facteur principal de dveloppement exige
un meilleur recouvrement et une meilleure gestion des dpenses
publiques. Do la ncessit dune administration fiscale efficace et
honnte qui soit capable dviter lvasion, la fraude et le
dtournement.
Cette tude sest intresse aux pratiques des groupes franais et
brsiliens en matire de prix de transfert, notamment depuis 1996,
lanne de la publication de la loi sur le prix de transfert au
Brsil, jusqu nos jours.
La rglementation des prix de transfert a pour but de combattre
des pratiques des contribuables qui souhaitent manipuler ses
oprations internationales ralises avec des parties associes
localises dans des pays o limposition fiscale est favoris moyennant
laugmentation ou diminution des prix de vente, cest--dire,
lopration a pour but lallocation optimale du bnfice assujettit
limpt sur les socits39.
La fixation du prix de transfert des droits de la proprit
incorporelle est associ la juste valeur des ces droits identifis
lors des transactions intragroupe.
La valeur attribue aux droits de la proprit incorporelle reste
la discrtion des dirigeants des entreprises et peut tre motive par
des considrations telles que celle relative raret du droit, ou les
risques encourus dans lopration.
Ce sont prcisment la part croissante des sommes payes par les
acqureurs en contrepartie dlments incorporels tels que les marques
qui pousse ladministration fiscale sinterroger sur les pratiques
des groupes franais en la matire.
Ladministration fiscale brsilienne, proccupe sajuster la
nouvelle ralit conomique, a adopt les prix de transfert dans le but
dempcher la manipulation des prix de transfert de biens, droits et
services pratiqus lors des oprations internationales.
La lgislation a adopt la prsomption lgale de transfert indirecte
de bnfices et impose donc des critres objectifs de fixation de prix
de transfert en sloignant des pratiques internationales.
39 Limpt sur les socits concerne, em France, de plein droit les
socits de capitaux ainsi que certaines associations et des
organismes publics. Cest un impt pour les personnes morales qui
ralisent des bnfices, quil sagir des socits anonymes (SA, SAS), des
socits responsabilit limite (D+SARL), des socits en commandite par
action (SA), les socits dexercice libral (SEL, SELARL etc.). Au
Brsil, les personnes morales pu physiques sont impos limpt sur le
revenu.
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26
Nanmoins, ces mesures fiscales cherchent empcher la diminution
de la rcolte fiscale par lallocation de bnfices imposables ltranger
mais sans modifier les conditions conomiques de march.
Le prsent travail propose daffronter la problmatique pos par
la
fixation des prix de transfert en tenant compte de lactuelle
ralit conomique qui pousse les entreprises internationales
maximiser leurs bnfices tout en utilisant dune panification
fiscale, sans ngliger les objectifs des Etats souverains daugmenter
leurs budget fiscal et donc en sassurant que les recettes fiscales
seront bien conserves dans le pays.
Selon lOCDE, les prix de transfert sont les prix pratiqus par
lentreprise qui transfre des biens physiques ou proprits
incorporelles ou fournit des services une entreprises
associe40.
Les rgles brsiliennes considrent les transactions commerciales
pratiques avec des parties localises dans des pays o limposition
est favorise, mme si les parties sont-elles indpendantes. Les
autorits fiscales brsiliennes cherchent dont empcher lvasion
fiscale.
Lvasion du bnfice imposable peut tre caractrise par la pratique
de diminution des prix dans les exportations ou daugmentation des
prix dans les importations de biens, droits er services ou, encore,
par le paiement excessif dintrts de prts ou par la rception dintrts
mineurs lorsque lentreprise brsilienne accorde le prt.
La prsente recherche se propose dtudier la juste valeur des
lments incorporels identifis lors des transactions intragroupes.
Dans ce cadre, laccent a t particulirement mis sur les marques et
les brevets dinvention, deux actifs incorporels qui caractrisent
les avantages spcifiques des entreprises transnationales sur les
entreprises locales. Lon peut classer les avantages spcifiques sous
trois rubriques : technologie, marque et taille. Lavantage
spcifique peut tre protg par un brevet lorsquil sagit de
technologie ou par un nom de marque lorsquil sagit dune marque.
Toute entreprise bnficiant dune avantage spcifique peut
internationaliser ses activits et soit exporter, soit produire
ltranger.
Dans le cadre de notre dmarche mthodologique nous avons confront
les mthodes de fixation de prix de transfert suggres par
ladministration fiscal en France et par ladministration fiscale au
Brsil.
La confrontation entre ces diffrentes mthodes a rvle que le
Brsil a adopt une lgislation avec des critres bien objectifs afin
dviter lvasion fiscale, en sloignant de la pratique internationale
et que la France adopte la pratique internationale de contrle des
prix de transfert en primant par lutilisation des mthodes
transactionnelles validant ainsi les mthodes suggres par lOCDE.
40 Rapport OCDE 1995.
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27
Le lgislateur ordinaire brsilien impose des marges prdtermines
de bnfices, en adoptant des prmisses reprsentes par des principes
explicites et implicites existants dans lordre juridique brsilien,
et par la loi n. 9430 de 1996 qui discipline, au Brsil, les prix de
transfert.
La loi n. 9430 de 1996 en vigueur est base sur une prsomption,
dont le fondement est une probabilit soumise au principe de la
proportionnalit et au principe du raisonnable.
La proportionnalit et le raisonnable sont des recours techniques
qui permettent dmontrer, a partir de critres techniques, le revenu
ralis et la juste imposition du revenu de lopration. Il sagit de
principes qui permettent dmontrer la justice fiscale.
Le processus de dveloppement du Brsil est rcent et il est fond
sur limportation de technologie.
Lindustrialisation du Brsil a comme base la technologie et
frquemment, en capitaux imports. Le Brsil est un pays rcepteur de
capitaux externes.
Jusqu lanne de 1994, ont t investis au Brsil environ 100
milliards de dollars en monnaie41. Les transferts de capitaux dans
des pays dvelopps vers les pays mergeants est le rsultat de la
mondialisation de lconomie et selon le rapport de la Banque
Mondiale le capitaux productifs externes investis au Brsil dpassent
beaucoup les prtes bancaires demands par le Brsil, ce qui rvle que
lindustrialisation de capitaux productifs apportent ncessairement
la technologie associe cet investissement.
Jos Israel Vargas affirme:
Jamais n'a t comptabilise la parcelle de ces entres de capital
qui peut efficacement tre attribue au prix de la technologie. La
rcupration de ces donnes est virtuellement impossible. Dans le cas
dentres de capital, nous pouvons seulement estimer une fraction qui
est raisonnable en tant que cot de la technologie. Dans le cas de
transfert de devise ce qui certainement paieraient cette
importation de la technologie - la lgislation brsilienne
interdisait le paiement de redevances de la filiale la maison mre,
ce qui forait presque les socits distordre de faon offensive les
informations sur des dpenses avec science et la technologie.
Certainement nul ne doute que ce paiement a t fait, en se faisant
appel des stratagmes comptables et des paiements par le transfert
de technologie autre titre quiconque. Selon des estimations de
plusieurs conomistes consults, les investissements externes
comptabiliss par la Banque Centrale produiraient facturation
annuelle dans l'ordre de 140 milliards de dollars, avec un
pourcentage d'investissements dans R & D, directes et
indirectes, de 3% de la facturation. Cela signifie que les dpenses
des socits dont lorigine est le capital externe quivaudraient, en
1995, environ 0.55% du PIB. Lon estime que la statistique
officielle a russi comptabiliser seulement 20% de ces
investissements, ces--dire, 10% des investissements en R&D.
41 VARGAS, Jos Israel. Mecanismos de transferncia de tecnologia
para pases do terceiro mundo. Disponble sur Internet:
http://www.iea.usp.br/iea/artigos/vargastecnologia.pdf, p. 2.
-
28
En fait, l'importation de technologie comptabilise ou non dans
les statistiques nationales, a rendu possible au Pays une partie
important de la remarquable croissance conomique observe dans la
priode.42
Le systme brsilien peut tre considr, sous plusieurs points de
vue, complexe. Toutefois, la simplification a des limites,
spcialement dans les conomies qui ont dj dpass un certain stage de
dveloppement et degr de diversification, comme est le cas du
Brsil.
En effet, des propositions dextrme simplification finissent pour
craser les principes de limposition et parfois dissimulent dautres
propositions tels que celle dallger les obligations fiscales dans
certains secteurs ou encore celle dempcher que le systme ait une
diffrentiation afin dassurer le respect des principes de lgalit du
citoyen devant les charges publiques.
videment, la complexit de la structure des exactions fiscales
doit correspondre la complexit des activits conomiques imposes. En
ce sens il est indispensable que la rglementation et la
surveillance des prix de transfert dans des oprations
internationales soient galement complexes et demandent dinstruments
de contrle sophistiqus indispensables pour que ladministration
fiscale, et en spciale le secteur de contrle des prix de transfert,
soit capable dexercer ses fonctions primaires de faon au moins
raisonnable, sous peine de ladministration rester merc des manuvres
internationales ralises intragroupes dans le but dchapper
limposition ou de diminuer la charge fiscale effective.
Les redevances, les intrts, les dividendes, les loyers sont des
recettes publiques courantes non fiscales et en tant que tels
mritent dtre surveilles de tout prs par ladministration
fiscale.
Ainsi, afin de comprendre la politique brsilienne de contrle de
prix de transfert il faut chercher dans le systme juridique
brsilien les valeurs, positivs ou non, les pondrer, au cas par cas,
selon la raisonnable excellence de leurs sphre afin de comprendre
larsenal de normes juridiques dans lordre juridique brsilien de
contrle des prix de transfert des transactions avec les droits de
proprit incorporelle
Mais on ne doit pas sabstenir la conscration de la valeur
tatique de la rgle juridique, cest--dire, de la valeur que le
lgislateur cherche protger, mais aussi sa valeur dynamique,
cest--dire, la valeur que la rgle pourra atteindre avec le temps.
On ne recherche pas seulement une vision subjective (celle qui
recherche la volont du lgislateur) ou seulement objective (celle
qui recherche comprendre la volont de la loi selon lvolution de la
socit).
Le droit fiscal doit tre interprt en mettant en vidence les
diverses branches juridiques qui dialoguent entre si, dans une
vision unitaire et de complmentarit qui satisfont lide du systme
juridique dans les la jurisprudence des valeurs. 42 VARGAS, Jos
Israel. Mecanismos de transferncia de tecnologia para pases do
terceiro mundo. Id.Ibid.
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29
A lheure actuelle lentreprise nest plus regarde en tant que le
seul objectif dacqurir des bnfices. Lentreprise dans une nouvelle
vision est une institution sociale qui, par son importance, par son
dveloppement et par son influence dont dpend une collectivit doit
tre perue en tant que proprit qui accomplit sa fonction sociale. Il
sagit dune institution sociale, car la majorit de biens et services
dune socit provient de lentreprise. En outre, lentreprise donne
lEtat une grande partie de ses recettes.
Lentreprise transnationale est gnratrice demploi, de production
et cest la grande responsable de la recette de lEtat travers la
rcolte dimpts.
LEtat dmocratique de droit a abandonn sa participation directe
dans la production et circulation de biens et services et a laiss
lespace libre initiative qui sest transform en projet de
dveloppement conomique de la socit.
Toutefois, le dveloppement conomique est li au dveloppent
social. Les deux unis atteignent le principe de la dignit humaine,
tant donn quau nom du dveloppement conomique ltre humain ne pourra
jamais tre mpris et pour latteindre le dveloppement social, le
progrs, la production ne sera pas oubli.
De ce fait, lentreprise-proprit devra atteindre sa fonction
sociale, ce qui justifie le traitement distinct donn par le
lgislateur ordinaire brsilien aux redevances de brevets dinvention
ou de marque de commerce et dindustrie.
La technologie est un facteur de production qui entre dans la
fonction cot court terme de lentreprise. Il sagit dun
investissement qui peut tre vendu dans le march tranger et les
options sont lexportation, la vente de droits dexploitation
moyennant le paiement de redevances, la concession de licences etc.
Ainsi, il faut faire la comparaison de cots, ce qui peut savrer
difficile pour lentreprise, notamment en labsence de
comparables.
En cas dexistence de comparables, la comparaison est faite entre
le bnfice obtenu par les entreprises indpendantes, car le bnfice
social net de lentreprise domestique sera la diffrence entre le
prix et le cot total, y incluses les redevances payes ou crdites et
un retour normal du capital. En ce qui concerne la filiale trangre,
le bnfice net sera celui aprs le paiement dimpts43.
Pour lentreprise domestique44, le bnfice net par unit dopration
domestique est :
43 Rgle gnrale, les bnfices totaux ne sont pas considrs des
vrais bnfices, car ils sont transfrs ltranger et ceci reprsente un
cot pour le pays-hte quivalent en exportations. En pratique, les
pays htes obtiennent un important gain additionnel avec le retard
des transferts de bnfices. 44 Revue Pesquisa e Planejamento
Econmico.Rio de Janeiro, dcembre 1974, p. 608.
-
30
Bd= p Cd - R
Bd= bnfice net de lentreprise domestique (les bnfices sont plus
grands que les bnfices normaux) p= prix dans le march interne Cd=
cot moyen total, en excluant les paiements au titre de redevances,
mais en y incluant les cots de capital R= paient de redevances par
unit de produit
Les bnfices de lentreprise trangre45 sont ceux aprs les
paiements dimpts :
B1= (p C1) T
B1= bnfice net de lentreprise trangre T= taux dimpt sur les
bnfices de la filiale C1= cot moyen variable pour la filiale
trangre.
Lon remarque que le cot variable est pour lentreprise trangre et
le cot moyen total est pour lentreprise domestique. Ceci est d aux
paiements dimpts, lesquels sont bass sur les bnfices totaux et non
sur les bnfices suprieurs la normalit dentreprises dont les actifs
incorporels sont financs par des actions de proprit de la
maison-mre.
La diffrence entre le prix effectif et le prix objectif peut tre
vrifi dans les ventes de biens, dans la cession de marques et
brevets dinvention, dans les accords de contribution pour les
dpenses de recherches et dveloppement ( cost sharing agreements ),
dans les prestations de services et dans la fixation dintrts
doprations financires.
Il sagit doprations ralises entre entreprises transnationales et
qui influencent directement le flux de capitaux et la juste
rpartition des recettes fiscales. Dautre part, sous loptique de
lentreprise, ces recettes constituent un instrument defficience
dans la lutte de la libre concurrence et dans laugmentation de la
comptitivit.
Le prix de transfert est un sujet trait par la doctrine et par
jurisprudence, en France et au Brsil.
En France, la doctrine administrative prsente un caractre
subsidiaire par rapport la loi. Le juge doit imprativement se
placer dabord sur le terrain de la loi, mme si le contribuable
ninvoque que la doctrine, sous peine dannulation46 ou de
cassation47 Egalement, le juge doit dabord examiner sur le terrain
de la loi interne les prtentions du contribuable, mme si celui-ci
invoque une convention pour soutenir quil nest pas imposable en
France. Cest lexpression du principe de subsidiarit du droit
international48.
45 Revue Pesquisa e Planejamento Econmico. Rio de Janeiro,
dcembre 1974, p. 608. 46 CE, 15 fvr. 1985, 39 003, Pln. , Ecole
parisienne des htesses, RJF 1985.4.544. 47 CE 14 avr. 1995, SRGI,
135 659, RJF 1995.6.707. 48 CE 19 dc. 1975, n. 87774 et 91895,
Pln., RJF 1976.2.77, Chr. Maartin-Laprade, p. 41, concl. Fabre, DF
27/76 comm. 925)
-
31
Dautre part, il ressort de larticle 189 du trait de Rome du 25
mars 1957 que les directives du Conseil des Communauts conomiques
europennes lient les Etas membres, et pourtant, la France, quant au
rsultat atteindre. Pour atteindre ce rsultat, les autorits
nationales sont tenues dadapter leur lgislation et leur
rglementation aux directives qui leur sont destines, elles sont les
seules comptentes pour dcider de la forme donner lexcution de ces
directives et pour fixer elles-mmes, sous le contrle des
juridictions nationales, les moyens propres leur faire produire
leurs effets49 en droit interne.
En France, le fait de scarter de la jurisprudence peut tre
entendu comme une illgalit manifeste. Ds quun arrt du Conseil dEtat
et de la Cour de Cassation est rendu, sa porte normative doit tre
prise en considration par les agents de ladministration sans ordre
exprs. Les contribuables ne sont pas tenus engager des contentieux
pour obtenir une satisfaction dont la jurisprudence a fait un
droit. Le seul devoir de ladministration centrale est la diffusion
rapide des dcisions de jurisprudence ayant une porte de
principe.
Au Brsil, la Constitution de la Rpublique, de caractre
analytique, justifie toute la diffrence de traitement donn par le
lgislateur ordinaire aux entreprises trangres implantes au Brsil et
ne permet pas que la jurisprudence soit le fondement dune qu