UNIVERSITE PARIS II PANTHEON-ASSAS Centre d’études sur la fiscalité des entreprises de Paris (CEFEP) MEMOIRE Master 2 Professionnel Fiscalité Internationale 2015 - 2016 La notion de substance en fiscalité internationale, outil de lutte contre le ‘treaty shopping’ Sous la direction du Professeur Benoit Delaunay Rima JIRARI
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UNIVERSITE PARIS II PANTHEON-ASSAS
Centre d’études sur la fiscalité des entreprises de Paris (CEFEP)
MEMOIRE
Master 2 Professionnel Fiscalité Internationale
2015 - 2016
La notion de substance en fiscalité internationale,
outil de lutte contre le ‘treaty shopping’
Sous la direction du Professeur Benoit Delaunay
Rima JIRARI
- 2 -
« L’Université Paris II Panthéon-Assas n’entend donner aucune approbation aux opinions émises dans le mémoire ; ces opinions doivent être considérées comme
propres à leur auteur. »
- 3 -
PRINCIPALES ABRÉVIATIONS
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
Erosion de la base d’imposition et transfert des bénéfices
BDCF Bulletin des conclusions fiscales
CAA Cour Administrative d’Appel
CE Conseil d’Etat
CFC Controlled Foreign Companies
Sociétés Etrangères Contrôlées
CGI Code Général des Impôts
Chron. Chronique
CJCE Cour de Justice des Communautés Européennes
CJUE Cour de Justice de l’Union Européenne
Comm. Commentaire
Concl. Conclusions
Dr. fisc. Revue de Droit Fiscal
EFL Editions Francis Lefebvre
G20 Groupe des 20
GAAR General Anti-Abuse Rules / General Anti-Avoidance Rules
Mesures anti-abus générales
Gaz. Pal. Gazette du Palais
HMRC Her Majesty’s Revenue and Customs
Administration fiscale du Royaume-Uni
IFA International Fiscal Association
- 4 -
IRC Internal Revenue Code
Code fiscal américain
IRS Internal Revenue Service
Administration fiscale des Etats-Unis
IS Impôt sur les Sociétés
JCP JurisClasseur Périodique
JO Journal Officiel
JOUE Journal Officiel de l’Union Européenne
LGDJ Librairie Générale de Droit et Jurisprudence
LOB Limitation on Benefits
Limitation des avantages conventionnels
LPF Livre des Procédures Fiscales
OCDE Organisation de Coopération et de Développement Economiques
PPT Principal Purpose Test
Règle des avantages principaux
RDC Revue de Droit Comparé
RJF Revue de Jurisprudence Fiscale
SAAR Specific Anti-Abuse Rules / Specific Anti-Avoidance Rules
Mesures anti-abus spéciales
SEC Sociétés Etrangères Contrôlées
TFUE Traité sur le Fonctionnement de l’UE
TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée
UE Union Européenne
USC United States Code
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TABLE DES MATIERES
PRINCIPALES ABREVIATIONS ................................................................................................................ 3
A. Une doctrine ancienne née de la pratique des juges .................................................................................... 14
1. L’objectif de la doctrine : écarter le bénéfice d’avantages fiscaux en cas d’abus .................................................... 14
2. La naissance de la doctrine, érigée de toutes pièces par la Cour Suprême .............................................................. 15
B. Une libre-appréciation de la substance par les juges, source d’imprévisibilité ........................................... 16
1. Les critères d’appréciation de la substance économique ......................................................................................... 16
1.1. Le volet objectif : l’impact sur la situation économique du contribuable ................................................... 17
1.2. Le volet subjectif : la poursuite d’un objectif non fiscal ............................................................................. 17
2. L’application hétérogène des critères de la substance économique ......................................................................... 18
2.1. Rappel préliminaire sur la charge de la preuve ........................................................................................... 18
2.2. L’application divergente des volets objectif et subjectif par les juges ........................................................ 18
C. Une codification attendue de la doctrine de la substance économique : vers un renforcement de la sécurité
juridique des contribuables ? .............................................................................................................................. 19
1. Une codification de l’approche conjonctive de la substance économique ............................................................... 20
2. Un dispositif anti-abus au champ d’application toujours incertain .......................................................................... 20
§2. La prévalence de la substance juridique au Royaume-Uni, une doctrine d'efficacité limitée à
l'origine de la codification d'un nouvel abus de droit ........................................................................ 22
A. Le rejet initial de la primauté de la substance sur la forme en droit anglais ............................................... 23
1. L’interprétation littérale de la législation fiscale ..................................................................................................... 23
2. La primauté de la forme sur le fond (‘Form over substance’) ................................................................................. 23
B. La reconnaissance d’une doctrine de la substance économique, au champ d’application limité ................ 25
1. La doctrine de la simulation (doctrine ‘Ramsay’) ................................................................................................... 25
2. La doctrine de la série préconçue de transactions (doctrine ‘Dawson’) .................................................................. 26
C. L’introduction d’une mesure générale anti-abus, réponse nécessaire face à la multiplication des schémas
1. Les strictes conditions d’application de la nouvelle théorie de l’abus de droit ........................................................ 27
2. Les garanties procédurales accordées au contribuable ............................................................................................ 29
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SECTION II. LA NOTION DE SUBSTANCE, CONCEPT-CLE DANS L’APPLICATION DES DISPOSITIFS
ANTI-ABUS GENERAUX ET SPECIAUX EN FRANCE ......................................................................... 30
§1. Abus de droit, défaut de substance et montage artificiel............................................................. 31
A. La construction française de l’abus de droit, arme de répression fiscale .................................................... 31
1. Une arme de répression fiscale aux contours flous .................................................................................................. 32
1.1. Rappel préliminaire : le droit de choisir la voie la moins imposée ............................................................. 32
1.2. La frontière ténue entre l’optimisation fiscale et l’abus de droit ................................................................ 32
2. Une théorie résultant d’une construction jurisprudentielle aboutie ......................................................................... 33
2.2. La réforme de l’abus de droit ..................................................................................................................... 34
3. Un abus de droit subdivisé en deux branches .......................................................................................................... 34
3.1. L’abus de droit par fictivité ........................................................................................................................ 34
3.2. L’abus de droit par fraude à la loi ............................................................................................................... 35
B. L’unicité d’approche reflétée par les notions de défaut de substance, de montage artificiel et d’effets
1. Le défaut de substance en droit français .................................................................................................................. 37
2. Le montage artificiel érigé par la CJUE .................................................................................................................. 38
3. Les critères d’appréciation convergents du défaut de substance et de l’artificialité ............................................... 40
3.1. Les indices récurrents ................................................................................................................................. 40
3.2. La prise de risques économiques ................................................................................................................ 41
§2. L’appréciation nécessairement différenciée de la substance selon la structure dans la mise en
œuvre des mesures anti-abus générales et spéciales .......................................................................... 43
A. Le degré de substance renforcé exigé des sociétés opérationnelles dans le cadre de la législation ‘CFC’ . 44
1. Les garanties des contribuables inhérentes aux libertés européennes ...................................................................... 44
2. Le contenu du dispositif de l’article 209 B du CGI ................................................................................................. 45
3. L’appréciation exigeante de la substance des sociétés étrangères contrôlées .......................................................... 46
B. Le degré de substance réduit exigé des holdings, à l’appréciation délicate ................................................ 48
1. Les multiples intérêts de la constitution d’une holding ........................................................................................... 48
1.1. Définition et types de holdings ................................................................................................................... 48
1.2. Intérêts de la constitution d’une holding..................................................................................................... 49
2. L’appréciation délicate de la substance des holdings dans le cadre de l’abus de droit ............................................ 49
2.1. L’analyse factuelle traditionnelle de la substance des holdings .................................................................. 50
2.2. La prise en compte de la rationalité économique des holdings ................................................................... 52
3. Le choix du lieu de localisation des holdings : l’exemple des Pays-Bas ................................................................. 54
3.1. Les critères déterminant le lieu d’implantation d’une holding ................................................................... 54
3.2. Un lieu privilégié de localisation des holdings : les Pays-Bas .................................................................... 55
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CHAPITRE 2 – LA MISE EN ŒUVRE DE LA NOTION DE SUBSTANCE DANS LE
CADRE DE LA LUTTE CONTRE LE ‘TREATY SHOPPING’ ............................................... 59
SECTION 1 – SUBSTANCE, ‘TREATY SHOPPING’ ET ‘DIRECTIVE SHOPPING’ EN DROITS FRANÇAIS
ET EUROPEEN : QUELLE ARTICULATION DES DISPOSITIONS DE DROITS INTERNE, EUROPEEN ET
§1. La lutte française contre le treaty shopping : le recours à l’abus de droit .................................. 62
A. La reconnaissance de la fraude aux conventions fiscales internationales ................................................... 62
1. L’abus de droit, outil de sanction de l’utilisation abusive des conventions ............................................................. 63
2. L’articulation de l’abus de droit avec les clauses anti-abus conventionnelles ......................................................... 65
B. La recherche délicate de l’intention des Etats signataires des conventions fiscales ................................... 66
1. Les méthodes d’interprétation des conventions fiscales .......................................................................................... 67
2. Le risque de dérives jurisprudentielles : un critère bientôt annihilé ? ...................................................................... 68
§2. La lutte française et européenne contre le Directive shopping : vers un abus de droit à deux
B. La codification d’une clause anti-abus générale, fondée sur la notion de montage non authentique .......... 74
1. Une clause anti-abus à la portée contraignante ........................................................................................................ 75
2. Une clause anti-abus à la définition porteuse d’incertitudes.................................................................................... 75
2.1. Du montage artificiel au montage non authentique .................................................................................... 76
2.2. Une réitération du but principalement fiscal ............................................................................................... 77
3. Une clause anti-abus déclarée conforme à la Constitution ...................................................................................... 78
SECTION 2 – SUBSTANCE ET ‘TREATY SHOPPING’ A L’AUNE DU PROJET BEPS : QUELLE
EFFICACITE DES CLAUSES ANTI-ABUS ? ........................................................................................ 80
§1. Les dispositifs traditionnels de lutte contre le treaty shopping .................................................... 81
A. La qualité de résident au sens conventionnel, une notion remodelée par la jurisprudence française .......... 81
1. Le siège de direction effective, critère classique de résidence ................................................................................ 82
1.1. La position de l’OCDE ............................................................................................................................... 82
1.2. La position française .................................................................................................................................. 83
2. L’assujettissement à l’impôt, vers une nouvelle exigence d’assujettissement « effectif » ....................................... 85
2.1. La nouvelle exigence française d’assujettissement effectif à l’impôt ......................................................... 85
2.2. Une exigence aux fondements contestables et aux lourdes conséquences .................................................. 86
B. La clause de bénéficiaire effectif, un dispositif à l’efficacité limitée ......................................................... 88
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1. La notion de bénéficiaire effectif, un concept autonome difficile à appréhender .................................................... 88
1.1. Une notion inscrite dans la lutte contre l’interposition artificielle de sociétés ............................................ 88
1.2. Une notion conventionnelle d’interprétation autonome .............................................................................. 89
2. Le champ d’application longtemps incertain de la clause de bénéficiaire effectif ................................................... 91
2.1. Les divergences d’approches de la notion de bénéficiaire effectif ............................................................. 91
2.2. L’interprétation extensive retenue par la jurisprudence française............................................................... 92
3. Un standard de lutte contre le treaty shopping à l’efficacité limitée ........................................................................ 93
3.1. Une invocabilité de la clause réservée à l’Etat de la source........................................................................ 93
3.2. Le choix d’une approche juridique et restrictive de la clause ..................................................................... 94
§2. Les nouvelles mesures de lutte contre le treaty shopping introduites par l'action 6 du projet
A. La généralisation de la clause de Limitation-on-Benefits, sujette à débat au regard de sa conformité au
droit européen ..................................................................................................................................................... 99
1. Une clause complexe, à la recherche d’un équilibre entre objectivité et subjectivité .............................................. 99
1.1. La genèse de la clause ................................................................................................................................ 99
1.2. Le contenu de la clause : entre objectivité et subjectivité ......................................................................... 100
2. Une clause non conforme au droit européen ? ....................................................................................................... 102
2.1. Une entrave éventuelle à la liberté d’établissement .................................................................................. 102
2.2. Une justification éventuelle fondée sur la lutte contre les abus ................................................................ 102
3. Une volonté exprimée par l’OCDE de généralisation de la clause LOB ............................................................... 103
3.1. Un renforcement toujours croissant de la lutte contre le treaty shopping ................................................. 103
3.2. Une clause générale et restrictive ............................................................................................................. 104
B. L'introduction d'une clause anti-abus générale (Principal purpose test) : la création d’un abus de droit
La fiscalité internationale des entreprises a été mise en place à l’origine pour répondre aux activités
économiques transfrontalières, et notamment au développement des multinationales, en prévoyant
une attribution des droits d’imposer entre les Etats qui soit économiquement fondée. Elle doit ainsi
permettre d’assurer une sécurité juridique aux opérations conduites par les contribuables, et d’éviter
les conflits entre administrations fiscales, conduisant à des doubles impositions persistantes.
Au cours des dernières décennies, l’internationalisation des économies a progressé de manière très
rapide. La complexité des opérations et des organisations des multinationales s’est renforcée au fil
du temps, pour des raisons liées avant tout à la conduite de leurs activités transfrontalières. La
structuration financière des entreprises s’est également sophistiquée, avec des leviers pouvant
influencer de manière décisive leur imposition. Enfin, la digitalisation de l’économie, qui a modifié
la répartition des chaînes de valeur mondiales, soulève de nouveaux défis en matière fiscale1 : la
dématérialisation, qui ignore les espaces, rend par exemple les actifs incorporels de plus en plus
difficiles à localiser. Cette internationalisation entraîne une confrontation inévitable des acteurs
économiques à une grande diversité de systèmes fiscaux, à laquelle les Etats ont du faire face.
A ce titre, la capacité des Etats à imposer les transactions internationales, en particulier celles
conduites au sein des groupes, est cruciale pour le maintien de leurs recettes fiscales, alors même
qu’ils rencontrent par ailleurs des difficultés au regard de leurs finances publiques. La conduite des
Etats s’inscrit également dans l’objectif d’éviter les distorsions de concurrence liées à des régimes
d’imposition différents entre les opérateurs économiques locaux, notamment des petites et
moyennes entreprises qu’il est essentiel de valoriser, et les grands acteurs intervenant à l’échelle
internationale, en évitant que les seconds parviennent à bénéficier d’une charge fiscale faible, voire
nulle. Enfin, la confiance des citoyens dans le système politique semble aujourd’hui dépendre de la
capacité de ce dernier à assurer l’application régulière et équitable des règles fiscales2.
Les révélations retentissantes de la presse et des organisations non gouvernementales sur les
montages transfrontaliers mis en place par certaines entreprises, leur permettant de bénéficier d’un
taux effectif d’impôt réduit, voire extrêmement faible, ou encore la publication de dossiers de
1 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base
Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing (2015), Paris. 2 E. Marcus, Le projet de l’OCDE de lutte contre l’optimisation fiscale des multinationales – BEPS, Revue française de
finances publiques, 1er
novembre 2015, n°132, p.233.
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rescrits fiscaux (tax rulings) accordés à titre confidentiel par les autorités luxembourgeoises à
certaines firmes, telles qu’Apple ou Amazon (« LuxLeaks » en 2014) ont encore davantage montré
l’ampleur de ces problématiques, renforçant la pression pesant sur les grands groupes. Le grand
public ne fait aujourd’hui plus de distinction entre l’optimisation fiscale et la fraude fiscale. Dès
lors, les Etats et organisations internationales cherchent à rétablir la cohérence du système fiscal,
notamment en réalignant les règles d’imposition sur la substance des opérations.
En principe, lorsqu’une entreprise décide de s’implanter à l’étranger, elle le fait avant tout pour des
raisons d’ordre économique ou financier, parce qu’il y a un marché qui l’intéresse et qu’elle entend
s’y développer3. Ce faisant, elle ne peut mettre de côté, dans son business plan, les aspects fiscaux
découlant des transactions économiques et des opérations structurées, qualifiables de « montages ».
En effet, il est aujourd’hui absolument impossible de concevoir un montage sans en maîtriser les
principales implications fiscales. A chaque étape de la constitution et de la mise en œuvre d’une
structure, « l’impôt se tient là, prêt à frapper »4. Les conséquences fiscales en découlant sont tantôt
favorables, tantôt défavorables aux intérêts du contribuable, mais elles ne sont jamais négligeables.
Il faut les connaitre si l’on veut mesurer l’ampleur des risques de ces opérations. Le terme même de
« montage » évoque toutefois la mise en œuvre d’une construction plus ou moins artificielle, d’un
schéma élaboré « dans le but de gagner un avantage, le plus souvent fiscal, le plus souvent indu »5.
Proche de la notion de tax planning, l’optimisation fiscale est une pratique légale consistant à
utiliser la norme à des fins de minimisation du coût fiscal afférent à une opération ou à une série
d’opérations. Une telle ingéniosité ne serait alors reconnue comme légitime, donc acceptée par les
autorités fiscales, que si le mécanisme ou montage mis en place correspond à des transactions
commerciales normales6. Tant et si bien que la mise en œuvre des mesures de réaction des Etats aux
diverses stratégies d’optimisation fiscale des contribuables repose sur une distinction, subjective et
assez trouble au demeurant, entre le normal et l’anormal, l’acceptable et l’inacceptable.
Maurice Cozian affirmait ainsi qu’il convient de distinguer trois comportements : un comportement
légal, un comportement illégal et un comportement extra-légal7. Le comportement légal correspond
à l’attitude du contribuable qui ne fait que choisir entre plusieurs voies fiscales différentes mais
3 B. Bacci, Stratégie d’implantation géographique des entreprises, Petites affiches, 15 mai 2015, n°97, p.17.
4 G. Blanluet, Montages financiers et fiscalité : à propos de l’arrêt du Conseil d’Etat du 29 décembre 2006 (Bank of
Scotland), Revue des contrats, 1er
juillet 2007, n°3, p.993. 5 Ibid.
6 N. Jacquot, La réaction des Etats face à l’optimisation fiscale, Petites affiches, 15 mai 2002, n°97, p.20.
7 M. Cozian, préface de Ch. Robbez-Masson, La notion d’évasion fiscale en droit interne français, thèse : LGDJ, coll.
Bibliothèque de science financière, t. 29, 1990.
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toutes prévues par le législateur. Le comportement illégal est celui du fraudeur qui prend « le sens
interdit fiscal » en réalisant ce que la loi proscrit clairement. Enfin, le troisième comportement
correspond à une « zone grise » qui est celle où se meut le contribuable très avisé ou bien conseillé
dans le silence de la loi fiscale. Pour reprendre les termes du Professeur Cozian, « pour que l’on
puisse parler d’évasion proprement dit, il faut pénétrer dans la zone extra-légale, là où la loi n’a
tracé aucun interdit, ni davantage indiqué les voies que les contribuables sont autorisés à emprunter.
C’est le domaine du non légiféré. Le contribuable se prend en charge lui-même »8.
Dès lors, où tracer la limite entre l’acceptable et l’inacceptable au sein même de cette zone grise ?
C’est là qu’intervient la notion-clé de substance. Bien qu’elle soit absente du corpus législatif et
conventionnel français, la substance occupe une place de choix au palmarès des concepts les plus
maniés et les plus débattus par les fiscalistes. Le projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) lui
a d’ailleurs définitivement donné ses titres de noblesse en en faisant l’un des trois piliers phares de
ses chantiers9, dans l’objectif affiché de « faire en sorte que les bénéfices soient imposés là où les
activités économiques sont réalisées et là où la valeur est créée ».
Mais la problématique soulevée ici est de taille : personne ne s’est aventuré à définir la substance.
Et pour cause ! La substance est tellement protéiforme qu’il serait vain de tenter d’en fournir une
définition unique. Elle irrigue aussi bien les mécanismes anti-abus généraux et spéciaux de droit
interne, que les dispositifs européens et conventionnels. Son caractère abstrait a laissé une grande
marge de manœuvre aux autorités fiscales, qui ont pu s’appuyer sur le défaut de substance afin de
remettre en cause bon nombre de transactions ou d’opérations mises en place par des contribuables
avisés. La substance s’illustre aussi bien dans la lutte contre les abus de droit que dans la lutte
contre l’utilisation abusive des conventions fiscales, communément dénommée treaty shopping.
Après avoir dressé un état des lieux comparatif de la notion de substance en fiscalité internationale,
indéniable pilier de la lutte contre les montages abusifs (Chapitre 1), nous nous consacrerons à
l’étude de la mise en œuvre de ce concept phare dans la lutte contre le treaty shopping (Chapitre 2).
8 M. Cozian, préface de Ch. Robbez-Masson, La notion d’évasion fiscale en droit interne français, thèse : LGDJ, préc.
9 OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 - 2015 Final Report,
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing (2015), Paris.
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CHAPITRE 1 – ETAT DES LIEUX DE LA NOTION DE
SUBSTANCE EN FISCALITE INTERNATIONALE, PILIER
DE LA LUTTE CONTRE LES MONTAGES ABUSIFS
Dans le cadre d’une gestion fiscale efficace, les contribuables, et plus particulièrement les groupes,
sont amenés à structurer leurs opérations transfrontalières, notamment par le biais de la création de
sociétés à l’étranger. Se pose toutefois la question de l’acceptabilité, par les autorités fiscales, de
telles structures, qui sont de plus en plus sous les feux de la rampe. Cette problématique est
classique, mais présente des variantes illimitées. En effet, la substance est un concept à géométrie
variable, dont les contours restent nébuleux. L’utilisation qui en a été faite par les juges et le
législateur, dans le cadre de la lutte contre les montages abusifs ou artificiels, diffère grandement
selon le pays dans lequel on se trouve.
Dans la perspective d’une approche comparative, il est traditionnel d’opérer une distinction entre
les deux grandes traditions juridiques que sont le droit civil et la common law. En effet, les systèmes
fondés sur la common law sont habituellement moins normatifs que les systèmes civilistes, et
accordent à ce titre une grande liberté d’appréciation aux juges, qui ont pu ériger de toutes pièces
des dispositifs anti-abus pour faire face aux montages de contribuables à l’ingéniosité croissante.
La substance occupe une place centrale dans la lutte contre les abus dans les pays de common law,
dans lesquels les juges se sont arrogés les pleins-pouvoirs face à un vide législatif faisant planer de
nombreuses incertitudes (Section 1). La France, quant à elle, pays de tradition civiliste, s’appuie sur
la notion de substance dans la mise en œuvre de ses dispositions anti-abus générales et spéciales
(Section 2). Une telle analyse comparative démontre des approches divergentes de la substance ;
l’analyse développée pouvant être axée sur la substance juridique, économique, ou sur les deux.
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SECTION 1 – LA PLACE CENTRALE DE LA SUBSTANCE DANS LES PAYS DE
‘COMMON LAW’ : LES EXEMPLES EMBLEMATIQUES DES ETATS-UNIS ET
DU ROYAUME-UNI
Deux exemples emblématiques sont ceux des Etats-Unis et du Royaume-Uni, auxquels il convient
de consacrer une étude plus approfondie. Le recours à la notion de substance en droit fiscal y
découle d’une création purement jurisprudentielle, résultant de la Cour Suprême dans le premier
cas, de la Chambre des Lords dans le second. L’intervention des juges a été rendue nécessaire face à
un vide législatif laissant planer l’incertitude, et a mis en exergue des approches divergentes de la
substance. Il est intéressant de noter que ces deux Etats, malgré leur réticence initiale, se font
récemment résolus à procéder à la codification de mesures anti-abus générales, rendue nécessaire
face aux instabilités jurisprudentielles et au constat de l’insuffisance des règles anti-abus spéciales.
La doctrine de la substance économique, telle qu’elle a été développée aux Etats-Unis et codifiée
depuis peu, a constitué une réponse efficace aux planifications fiscales agressives des contribuables
(§1). En revanche, l’approche développée au Royaume-Uni, faisant prévaloir cette fois-ci la notion
de substance juridique, s’est révélée insuffisante dans la lutte contre les abus, ce qui a finalement
abouti à la codification attendue d’une véritable théorie de l’abus de droit en droit anglais (§2).
§1. La doctrine américaine de la substance économique, une réponse efficace aux
planifications fiscales agressives
Aux Etats-Unis, pays de common law, l’interprétation de la législation fiscale fédérale est confiée
aux juges qui, compte-tenu du principe de séparation des pouvoirs, ne doivent ni s’ériger en
législateur, ni usurper les prérogatives de l’exécutif, dans l’appréciation des schémas fiscaux10
.
Les contribuables, quant à eux, assument, dans le cadre du régime d’autocotisation, la responsabilité
de déterminer correctement le montant de leur impôt à payer. Ils peuvent de ce fait être tentés
d’organiser leurs affaires de façon à tirer avantage des disparités et incohérences de la loi fiscale.
Face à la prolifération des planifications audacieuses des contribuables, l’Administration fiscale
américaine (“I.R.S.”, i.e. Internal Revenue Service) cherche à protéger l’intégrité du régime fiscal
en prescrivant des règles spécifiques de lutte contre l’évasion fiscale (“SAAR”, i.e. Specific Anti-
Avoidance Rules). En revanche, la codification d’une règle générale de lutte contre l’évasion fiscale
10
US Constitution, Art.1, s.8, cl.1 and Art.3, s.2, cl.1.
- 14 -
(“GAAR”, i.e. General Anti-Avoidance Rules), au vaste champ d’application, se rapprochant de la
théorie de l’abus de droit français, n’est intervenue aux Etats-Unis que tardivement11
.
C’est dans ce contexte de « vide juridique » que les tribunaux américains se sont souvent rabattus
sur des principes d’interprétation fondés notamment sur la réalité économique des opérations des
contribuables. Plusieurs doctrines d’interprétation ont ainsi été dégagées et utilisées conjointement
afin d’annuler les avantages fiscaux découlant d’opérations jugées abusives, formant un prisme
d’appréciation du caractère réel ou artificiel des montages mis en place par les contribuables.
Parmi ces doctrines indissociables figurent celles de l’objet commercial (business purpose), du
trompe-l’œil (sham transaction), de la primauté de la substance sur la forme (substance over form)
et des opérations en série (step transaction doctrine). Mais les tribunaux se sont surtout appuyés sur
la doctrine de la substance économique (economic substance doctrine), qui a joué un rôle essentiel
dans l’offensive de l’I.R.S. contre les planifications fiscales audacieuses12
. Née de la pratique des
juges (A), son appréciation a manqué indubitablement d’uniformité, ce qui a entraîné une certaine
insécurité juridique (B), et ce jusqu’à sa codification attendue par une Loi du 30 mars 2010 (C).
A. Une doctrine ancienne née de la pratique des juges
La doctrine de la substance économique, permettant de refuser aux contribuables le bénéfice
d’avantages fiscaux résultant de schémas abusifs, dépourvus de substance (1), a été érigée de toutes
pièces et alimentée progressivement par les juges de la Cour Suprême des Etats-Unis (2).
1. L’objectif de la doctrine : écarter le bénéfice d’avantages fiscaux en cas d’abus
La doctrine de la substance économique peut être décrite comme une méthode d’interprétation
législative en vertu de laquelle un contribuable peut se voir refuser les avantages fiscaux qu’il
réclame si ceux-ci découlent d’une ou de plusieurs opérations qui, bien que réalisées dans le respect
des règles fiscales, n’ont pas eu pour effet de modifier substantiellement sa situation économique
autrement que par une diminution de sa charge fiscale13
. Le fait de suivre à la lettre le texte d’une
disposition législative ou réglementaire n’en garantit pas le bénéfice lorsque la transaction est
11
G. Larin, M. Jacques, R. Duong, Etats-Unis – Projet de codification de la doctrine de la réalité économique, Fasc. 6,
Chaire de recherche en fiscalité et en finances publiques, Université de Sherbrooke, Juillet 2009, p.3. 12
Ibid. 13
Yoram Keinan, The Economic Substance Doctrine – Past, Present and Future, Tax Management Memorandum 259
(2005), p. 263-264.
- 15 -
dénuée de substance économique, donc de toute réalité économique14
. En pratique, cela reprend
expressément ou implicitement les principes qui sous-tendent les doctrines de la primauté de la
substance sur la forme et de l’objet commercial : aux termes de cette dernière, la réalité d’une
opération est intrinsèquement liée à la poursuite d’un véritable objectif économique, commercial.
2. La naissance de la doctrine, érigée de toutes pièces par la Cour Suprême
La première référence explicite à la notion de substance remonte à un avis Weiss v. Stearn (1924)15
de la Cour Suprême des Etats-Unis, qui affirme qu’il faut tenir compte de la substance et non de la
simple forme [“When applying income tax laws, we must regard matters of substance and not mere
form”]. Depuis, toutes les étapes-clés du développement et de l’expansion de cette doctrine
résultent de la jurisprudence de la Cour Suprême16
. La décision Gregory v. Helvering (1934)17
, qui
est indéniablement l’une des plus célèbres affaires en fiscalité américaine, est considérée comme la
décision pionnière des doctrines de l’objet commercial et de la substance (ou réalité) économique.
En l’espèce, les juges ont refusé de valider une opération en vertu de laquelle un contribuable tentait
d’éviter les conséquences fiscales désavantageuses qui auraient découlées du versement d’un
dividende en sa faveur par une société dont il était l’unique actionnaire. La Cour Suprême reconnaît
ici le droit irréfutable d’un contribuable de minimiser sa charge fiscale, avant de préciser que les
règles fiscales applicables ne peuvent lui permettre de bénéficier d’avantages fiscaux découlant
d’opérations dénuées de toute motivation commerciale, donc de toute substance économique18
.
Dans le même sens, la Cour Suprême a de nouveau reconnu les principes sous-jacents à la doctrine
de la substance dans l’affaire Knetsch v. United States (1960)19
, dans laquelle les juges ont ignoré
les avantages fiscaux réclamés par le contribuable, qui avait déduit des intérêts qu’il alléguait avoir
versés pour rembourser un emprunt contracté à des fins d’investissement20
: l’obtention d’une telle
14
William P. Streng and Lowell D. Yoder, Form and substance in tax law – United States, Cahiers de droit fiscal
international, Vol. 87a, International Fiscal Association, 2002 Oslo Congress, p.620. 15
Weiss v. Stearn, 265 U.S. 242 (1924) 16
J. Bruce Donaldson, When Substance-over-form Argument is available to the taxpayer, 48 Marquette Law Review
(1964), p.42. 17
Gregory v. Helvering, 69 F. 2d 809 (Cir. Ct. App. 1934) [Gregory (Cir. Ct. App.)], décision confirmée par la Cour
Suprême des Etats-Unis, 293 U.S. 465 (1935) [Gregory (Supreme Ct.)] 18
G. Larin, M. Jacques, R. Duong, Etats-Unis – Projet de codification de la doctrine de la réalité économique, Fasc. 6,
Chaire de recherche en fiscalité et en finances publiques, Université de Sherbrooke, Juillet 2009, p.12. 19
Knetsch v. United States, 364 U.S. 361 (1960) [Knetsch], décision de la Cour suprême des Etats-Unis. 20
Knetsch, supra : Dans cette affaire, les juges dissidents avaient accordé aux contribuables le bénéfice des avantages
fiscaux malgré que la planification soit dénuée de réalité économique, car les parties l’avaient véritablement réalisée
selon les pratiques commerciales du secteur de l’assurance réglementé par les lois des Etats américains.
- 16 -
déduction fiscale a été considérée comme la seule et unique essence véritable de l’opération. Par la
suite, les autorités fiscales américaines ont continué à attaquer les opérations jugées abusives en
invoquant systématiquement le défaut de substance économique. En 1978, le juge Blackmun de la
Cour Suprême précise l’appréciation de la substance dans l’affaire Frank Lyon v. United States21
:
les opérations du contribuable doivent avoir une substance économique distincte du bénéfice
engendré par les économies d’impôt qu’elles ont pu permettre de réaliser.
Suite à ces jurisprudences fondatrices, les tribunaux ont poursuivi leur examen des buts poursuivis
par le contribuable et de la réalité des opérations en cause à la lueur de la doctrine de la substance
économique (et de ses quatre corollaires). La substance, reposant sur une analyse au cas par cas, est
ainsi devenue un outil incontournable dans la lutte contre les planifications fiscales agressives22
.
B. Une libre-appréciation de la substance par les juges, source d’imprévisibilité
Deux volets d’appréciation de la substance économique ont été dégagés par les juges (1), qui en ont
fait au fil du temps une application manquant cruellement d’harmonisation, entraînant davantage
d’insécurité juridique et d’imprévisibilité pour les contribuables (2)23
.
1. Les critères d’appréciation de la substance économique
La théorie de la substance économique, telle qu’érigée par les juges, fait essentiellement référence à
deux doctrines judiciaires distinctes : l’objet commercial et la primauté de la substance sur la forme.
En effet, elle se compose de deux volets, qui ont été formulés dans l’affaire Rice’s Toyota (1985)24
dans les termes suivants : “To treat a transaction as a sham, the court must find that the taxpayer
was motivated by no business purposes other than obtaining tax benefits in entering the
transaction, and that the transaction has no economic substance because no reasonable possibility
of a profit exists. Whether under this test a particular transaction is a sham is an issue of fact”.
Ainsi, la caractérisation d’une substance économique suffisante découle d’une part d’un volet
objectif, consistant à évaluer l’impact de l’opération sur la situation économique du contribuable
(1.1.), et d’autre part, d’un volet subjectif, résidant dans la poursuite d’un objectif non fiscal (1.2.).
21
Frank Lyon v. United States, 435 U.S. 561 (1978) [Frank Lyon], décision de la Cour suprême des Etats-Unis. 22
J. Bruce Donaldson, When Substance-over-form Argument is available to the taxpayer, 48 Marquette Law Review
(1964), p.44. 23
G. Larin, M. Jacques, R. Duong, Etats-Unis – Projet de codification de la doctrine de la réalité économique, Fasc. 6,
Chaire de recherche en fiscalité et en finances publiques, Université de Sherbrooke, Juillet 2009, p.6. 24
Rice’s Toyota World v. Commissioner, 752 F. 2d. 89 (4e Cir. 1985) [Rice’s Toyota (4
e Cir.)].
- 17 -
1.1. Le volet objectif : l’impact sur la situation économique du contribuable
Le volet objectif de la substance économique réside dans l’évaluation de la réalité économique
d’une opération sans égard aux motivations fiscales du contribuable : il s’agit alors d’apprécier, par
le biais d’indicateurs objectifs, uniquement les changements intervenus dans la situation
économique du contribuable, qui ne sont pas attribuables à des économies d’impôt. Cette approche
objective incorpore dans une certaine mesure deux doctrines corollaires à la substance (sham
transaction et substance over form), montrant bien leur imbrication et leur complémentarité25
.
La première branche de la substance économique requiert ainsi que l’opération en cause ait un effet
non exclusivement fiscal sur la situation du contribuable. Les tribunaux ont régulièrement refusé de
reconnaître une opération aux fins fiscales lorsque celle-ci n’avait pas entrainé de changement
substantiel dans la situation économique nette du contribuable. Etait ainsi souvent pris en compte
l’impact sur sa situation financière. Cependant, certains juges ont appliqué ce volet de façon
extensive, et ont décidé que des modifications dans les obligations juridiques et/ou commerciales du
contribuable découlant de l’opération étaient suffisantes pour satisfaire ce critère26
.
1.2. Le volet subjectif : la poursuite d’un objectif non fiscal
Le volet subjectif de la substance économique incorpore quant à lui en réalité de façon explicite une
doctrine judiciaire corollaire, celle de l’objet commercial (business purpose doctrine) : il requiert en
effet, pour pouvoir prouver la substance de l’opération, l’identification d’un objectif commercial, de
nature à prouver sa réalité économique27
. Dans cette analyse, les tribunaux évaluent si les
opérations réalisées par le contribuable ont un lien rationnel avec un objet légitime autre que fiscal,
à la lumière de son comportement et de sa situation économique. Ils sont particulièrement attentifs
aux intentions du contribuable au moment où il a pris la décision de réaliser l’opération en cause28
.
Bien entendu, il est impossible de connaître la véritable intention du contribuable. C’est pourquoi
l’appréciation de ce critère subjectif repose en réalité sur un faisceau d’indices objectifs. Au fil des
années, les tribunaux ont tenu compte notamment de la possibilité pour le contribuable de générer
25
Joseph Bankman, The Economic Substance Doctrine, Southern California Law Review, Vol. 74:5 (2000), p. 12. 26
ACM Partnership v. Commissioner (T.C. 1997), décision confirmée en appel par 157 F.3d 231, 247 (3e Cir. 1988)
[ACM Partnership (3e Cir.)], certiorari refusé par la Cour suprême des Etats-Unis, 526 U.S. 1017 (1999).
27 Joseph Bankman, The Economic Substance Doctrine, Southern California Law Review, Vol. 74:5 (2000), p. 27.
28 Ibid., p. 12.
- 18 -
un profit de la planification mise en place, des motivations commerciales, de la réalisation d’une
analyse préalable de l’opération, de ses caractéristiques et risques économiques, de l’investissement
véritable en capital du contribuable, des liens éventuels de dépendance entre les parties impliquées
au sein de l’opération, ou encore de la nature de l’opération et de son contexte de mise en œuvre29
.
La caractérisation de la substance économique d’une opération découlait ainsi de l’appréciation de
ces deux volets, qui n’ont guère été appliqués de façon uniforme par les juges, notamment au regard
de l’articulation qu’il fallait leur donner. Imprévisibilité et iniquité en ont été les conséquences.
2. L’application hétérogène des critères de la substance économique
La substance économique est devenue une arme redoutable des autorités fiscales dans la lutte contre
les montages artificiels mis en place dans un but exclusivement fiscal. Le contribuable, qui supporte
la charge de la preuve (2.1.), devait s’adapter continuellement à une pratique évolutive des
tribunaux dans l’appréciation de la substance (2.2.), à l’origine d’une insécurité juridique manifeste.
2.1. Rappel préliminaire sur la charge de la preuve
En droit fiscal américain, les contribuables supportent en principe la charge de la preuve : ils
doivent établir les faits pertinents pour prouver que leurs planifications et opérations sont conformes
aux règles fiscales et à la doctrine de la substance économique. Le Code fiscal impose en effet aux
contribuables la charge d’établir une preuve crédible quant aux faits à l’appui des avantages fiscaux
qu’ils réclament30
. Toutefois, lorsque les contribuables sont en mesure d’apporter une preuve
crédible quant à l’interprétation de ces règles et de ces faits, l’Administration fiscale doit à son tour
justifier l’annulation des avantages fiscaux qu’elle invoque. Nonobstant ce partage de la charge de
la preuve, les tribunaux doivent trancher les litiges quant à l’application de la loi et de la doctrine de
la substance économique selon la règle de la prépondérance des probabilités.
2.2. L’application divergente des volets objectif et subjectif par les juges
L’application par les juges des deux critères de la substance économique, utilisée pour apprécier la
réalité d’une opération, a permis d’identifier trois courants jurisprudentiels distincts.
29
Donald L. Korb, The Economic Substance Doctrine in the Current Tax Shelter Environment, University of Southern
California Tax Institute, January 25 2005. 30
26 U.S.C. §7491.
- 19 -
Certains tribunaux ont adopté une approche « conjonctive », consistant à exiger que l’opération du
contribuable respecte les deux volets cumulativement. D’autres ont au contraire opté pour une
approche « disjonctive », permettant au contribuable de justifier de l’obtention des avantages
fiscaux en démontrant l’un ou l’autre des deux volets, soit la poursuite d’un objectif commercial,
soit la présence adéquate de substance dans l’opération. Enfin, une dernière approche « unitaire »,
plus souple, a parfois été retenue, fondée sur l’idée que la substance d’une opération ne peut être
déterminée par une analyse compartimentée à l’un ou l’autre des deux volets. La réalité économique
objective ainsi que les motivations commerciales du contribuable seraient, dans cette vision, deux
éléments liés, permettant d’apprécier la substance économique d’une opération dans sa globalité31
.
Cette hétérogénéité des positions des tribunaux sur les critères à utiliser pour jauger la substance
économique des opérations a généré une imprévisibilité sur la reconnaissance éventuelle de la
validité d’une planification audacieuse, tout en contribuant à la création d’iniquités entre les
contribuables, selon la position plus ou moins exigeante du tribunal devant lequel ils se trouvaient32
.
De plus, la possibilité que chaque palier de tribunaux diverge d’opinion sur l’application de la
substance a indéniablement eu pour effet de multiplier les risques pour les contribuables.
C’est dans ce contexte qu’ont vus le jour plusieurs projets de codification de cette doctrine,
considérée comme fondamentale dans l’établissement d’une démarcation entre les opérations
commerciales courantes et les opérations jugées abusives et dépourvues de substance économique.
C. Une codification attendue de la doctrine de la substance économique : vers un
renforcement de la sécurité juridique des contribuables ?
A la fin des années 1990, les Etats-Unis ont connu une vague importante de schémas fiscaux
agressifs qui étaient manifestement abusifs. On a assisté à une véritable industrialisation de la vente
de ces montages, commercialisés par les banques d’affaires et les cabinets d’avocats, que l’Etat
fédéral a souhaité réprimer33
. En 2000, l’I.R.S. réagit en instaurant une obligation de déclaration des
montages, très générale et dépourvue de sanction, qui n’a eu aucun effet. En 2002, un dispositif plus
répressif a été mis en place, dans le contexte de la loi Sarbanes-Oxley, qui a fait suite au scandale
Enron. Il repose sur une obligation de déclaration de la part de la personne qui commercialise le
31
G. Larin, M. Jacques, R. Duong, Etats-Unis – Projet de codification de la doctrine de la réalité économique, Fasc. 6,
Chaire de recherche en fiscalité et en finances publiques, Université de Sherbrooke, Juillet 2009, p.19. 32
Ibid., p.24. 33
J.-P. Lieb, Débat autour de l’abus de droit, Etude par O. Fouquet, J.-F. de Vulpillières, Y. de Givré, J.-P. Lieb, C.
Charpentier, B. Gouthière, Dr. fisc. n°47, 22 novembre 2007, 979.
- 20 -
montage, avant que celui-ci ne soit utilisé par le contribuable, et une obligation pour ce dernier de le
déclarer. Ce n’est toutefois que quelques années plus tard que le Gouvernement s’est résolu à passer
à la vitesse supérieure en procédant à la codification d’une véritable mesure anti-abus générale.
Le 30 mars 2010, le Président Obama a apposé sa signature sur la loi intitulée Health Care and
Education Affordability Reconciliation Act of 2010, dont une disposition codifie la doctrine de la
substance économique au nouveau paragraphe 7701(o) du Internal Revenue Code des Etats-Unis.
Cette codification confirme l’approche conjonctive de la substance économique développée par les
juges (1) mais laisse toutefois place à une grande incertitude quant à son champ d’application (2).
1. Une codification de l’approche conjonctive de la substance économique
Ce nouvel article s’applique à « toute opération qui satisfait aux critères relatifs à la doctrine de la
substance économique », conclue après le 30 mars 2010. L’opération est considérée comme ayant
une substance économique si elle remplit les deux critères suivants : (i) l’opération modifie de
manière significative la situation économique (autre que fiscale) du contribuable [volet objectif] et
(ii) le contribuable a un motif « substantiel » (autre que fiscal) l’amenant à conclure l’opération
[volet subjectif]34
. La loi indique ainsi clairement que les deux critères doivent être remplis
cumulativement [approche conjonctive] pour qu’une opération ne soit pas écartée pour défaut de
substance, mettant ainsi fin à plusieurs décennies d’hésitations jurisprudentielles35
.
Par ailleurs, toujours dans un objectif de lutte contre les schémas artificiels, la loi prévoit une
majoration de la pénalité applicable aux sous-évaluations importantes d’impôt attribuables à une
opération dépourvue de substance économique, qui a été fixée à 40% du montant de l’impôt. Elle
peut toutefois être ramenée à 20% si l’opération a été correctement déclarée par le contribuable36
.
2. Un dispositif anti-abus au champ d’application toujours incertain
Lors de la codification de la doctrine de la substance économique en 2010, aucune précision n’a été
apportée quant à son champ d’application : quelles sont alors les opérations susceptibles de se voir
34
I.R.C. §7701(o), Section 1409 of the Act: “In the case of any transaction to which the economic substance doctrine is
relevant, such transaction shall be treated as having economic substance only if (A) the transaction changes in a
meaningful way (apart from Federal Income tax effects) the taxpayer’s economic position, and (B) the taxpayer has a
substantial purpose (apart from Federal Income tax effects) for entering into such transaction”. 35
S. Semer, Flash : Fiscalité américaine : la codification de la doctrine de la substance économique pourrait avoir des
conséquences importantes sur la planification d’opérations, 5 avril 2010. 36
I.R.C. Section 6662(b)(6).
- 21 -
appliquer ce test ? Le 14 septembre 2010, une directive de l’I.R.S., dite “LB&I Directive”37
, a été
publiée pour fournir des recommandations aux vérificateurs chargés d’examiner les opérations et de
déterminer si le test de la substance doit ou non s’appliquer. Plusieurs facteurs doivent être pris en
compte : ils doivent notamment regarder si l’opération est hautement structurée et complexe, si elle
contient des étapes intermédiaires inutiles, accélère la création d’une perte ou multiplie le droit à
des déductions fiscales, s’il existe un objet commercial crédible ou encore si l’opération relève ou
non du champ des opérations réalisées ordinairement par le contribuable38
. Cependant, l’I.R.S. a
annoncé qu’elle ne publierait pas de liste blanche (angel list) listant les transactions considérées
comme remplissant d’office les critères exigés par le test de la substance économique.
Par conséquent, pour certains auteurs, il en ressort que la codification d’un tel dispositif anti-abus
complique indéniablement l’optimisation fiscale en ce que, d’une part, de nombreuses opérations
commerciales légitimes seraient susceptibles de ne pas satisfaire cumulativement les deux critères
du test, et, d’autre part, le champ d’application de la règle, c’est-à-dire la nature des opérations ou
transactions concernées, reste encore incertain39
. Il semblerait ainsi que l’Administration considère
la question de la substance économique comme étant hautement subjective, en ce que son champ
d’application même demeure soumis à la libre-appréciation des vérificateurs et tribunaux40
.
L’évolution de la doctrine américaine de la substance économique suite à sa codification doit être
suivie attentivement afin de déterminer la façon dont les contribuables doivent structurer (ou ne pas
structurer) des opérations, et d’éviter que celles-ci soient visées par une doctrine potentiellement
imprécise. Il est essentiel d’évaluer dès le départ la structure souhaitée à l’égard d’un investissement
ou d’une opération commerciale, afin de tenir compte de toutes les éventuelles circonstances et de
tous les objectifs de nature fiscale, et de s’assurer de l’existence d’une substance adéquate41
.
Contrairement à l’approche économique de la substance érigée par les juges de la Cour Suprême
des Etats-Unis, le système fiscal au Royaume-Uni est caractérisé quant à lui par une approche bien
plus juridique de la substance : les tribunaux y ont été de tout temps peu enclins à rechercher, au
delà de sa forme légale, la substance économique d’une transaction aux fins fiscales.
37
LB&I (Large Business & International Division) Directive, LMSB-20-0910-024. 38
PwC, The codified economic substance doctrine: Making decisions in an uncertain world, Washington National Tax
Services Publication, July 29 2011. 39
Thomas E. Taylor, Codification of the Economic Substance Doctrine by the Health Care and Education Affordability
Reconciliation Act of 2010, September 4 2010. 40
Tyler Horton, Substance, Form and Ambiguity: Will the IRS challenge your transaction by asserting the economic
substance doctrine? Alvarez & Marsal Law firm, February 10 2014. 41
S. Semer, Flash : Fiscalité américaine : la codification de la doctrine de la substance économique pourrait avoir des
conséquences importantes sur la planification d’opérations, 5 avril 2010.
- 22 -
§2. La prévalence de la substance juridique au Royaume-Uni, une doctrine d’efficacité
limitée à l’origine de la codification d’un nouvel abus de droit
Le Royaume-Uni, pays de common law, a longtemps été caractérisé, en matière de lutte contre les
abus de droit, par des dispositifs anti-abus visant des situations spécifiques plutôt que par une
approche dogmatique. S’attaquant à l’exploitation des failles de la loi, les pouvoirs publics
britanniques ont légiféré afin de lutter contre les schémas fiscalement abusifs au fur et à mesure de
leur découverte. La réponse à ces nouvelles législations a souvent été la mise en place de nouveaux
schémas visant à contourner la loi, lesquels ont, à leur tour, fait l’objet d’une nouvelle action
législative, d’où un véritable bras de fer entre l’administration fiscale et les contribuables42
.
Face à l’absence d’une théorie générale de l’abus de droit, de nombreux montages ont été soumis à
l’appréciation des juges, qui ont développé leur propre approche de l’appréciation du caractère réel
ou artificiel des opérations, analyse fondée sur la notion de substance. Etant précisé que lorsque les
Cours de justice énoncent un nouveau principe, « une nouvelle règle de droit jurisprudentielle
destinée à combattre l’évasion fiscale », celle-ci s’impose à tous43
.
Contrairement à l’approche développée aux Etats-Unis, le Royaume-Uni s’appuie plutôt sur la
substance juridique des transactions pour en apprécier la réalité : le traitement fiscal applicable à
une opération découle alors généralement de la qualification juridique donnée aux transactions
afférentes. L’exigence de substance, créée par les Cours, diffère ainsi en plusieurs points de la
vision américaine, qui se focalise sur l’impact économique et le but commercial de l’opération.
Aujourd’hui, en partant du principe de licéité du choix de la voie la moins imposée par le
contribuable, la jurisprudence fiscale anglaise repose toujours sur deux piliers traditionnels fondant
le rejet de la primauté de la substance sur la forme (A), en dépit d’une lente érosion amorcée dans
les années 1980. En effet, au fil des années, des limites ont été apportées par les juges aux
planifications fiscales des contribuables, et ce par le biais d’une reconnaissance progressive d’une
doctrine de la substance économique au champ d’application toutefois limité (B). Ce n’est qu’en
2013 que le Gouvernement s’est résolu à l’introduction d’une mesure anti-abus générale (C).
42
B. Briguaud, L’abus de droit en droit fiscal anglais, Etudes fiscales internationales, 23 avril 2014. 43
S. Frommel, L’abus de droit en droit fiscal britannique, Revue internationale de droit comparé (1991), Vol.43, p.590.
- 23 -
A. Le rejet initial de la primauté de la substance sur la forme en droit anglais
La jurisprudence fiscale anglaise est marquée par un rejet initial du principe de Substance over form
tel qu’il a été reconnu aux Etats-Unis : le principe d’interprétation littérale de la loi fiscale (1)
apparaît comme le corollaire de la primauté de la forme sur le fond (2).
1. L’interprétation littérale de la législation fiscale
Dans l’affaire Partington v. Attorney General (1869)44
, arrêt fondateur en matière d’interprétation
de la législation fiscale, la Chambre des Lords pose le principe d’interprétation littérale en ces
termes : « si le cas de la personne qui doit être taxée rentre dans la lettre de la loi, elle doit être
taxée, quel que soit le caractère douloureux que cela puisse présenter dans l’esprit des juges.
D’autre part, si la Couronne, cherchant à recouvrer une taxe, ne peut démontrer que le contribuable
tombe sous la lettre de la loi, celui-ci est libre [de toute taxe] même s’il apparaît comme enfreignant
l’esprit de la loi. En d’autres termes, à supposer qu’il soit admissible dans l’application des lois en
général, ce que l’on appelle une interprétation en équité, une telle interprétation est inadmissible en
droit fiscal où l’on ne peut que se référer aux termes de la loi »45
.
A cette tradition d’interprétation littérale de la loi est intrinsèquement lié le principe de primauté de
la forme sur le fond dégagé par les Cours, rejetant le recours à la notion de substance économique.
2. La primauté de la forme sur le fond (‘Form over substance’)
L’affaire Duke of Westminster (1936)46
demeure un pilier de la jurisprudence anglaise. En l’espèce,
la Chambre des Lords avait validé un schéma dans lequel le Duc de Westminster réduisait sa charge
fiscale par le biais d’annuités déductibles plutôt que de charges salariales non déductibles.
A titre préliminaire, les Lords ont rappelé le principe de licéité de l’optimisation fiscale dans les
termes suivants : « tout homme a le droit, s’il le peut, d’organiser ses affaires de manière à ce que
l’impôt applicable en vertu de la loi soit le moins élevé possible ». La substance y est ensuite
définie comme « celle qui résulte des droits et des obligations des parties, tels qu’ils sont établis en
vertu des principes juridiques habituels » : l’approche juridique de la substance est ici ostentatoire.
44
Partington v. Attorney General [1869] L.R. 4 H.L.100, p.122. 45
Richard M. Ballard and Paul E.M. Davidson, Form and substance in tax law – United Kingdom, Cahiers de droit
fiscal international, Vol. 87a, International Fiscal Association, 2002 Oslo Congress, p.598. 46
I.R.C. v. Duke of Westminster [1936] A.C. 1 (H.L.)
- 24 -
Sous réserve que le contribuable respecte la substance juridique d’une transaction, c’est-à-dire les
règles juridiques formelles qui lui sont applicables, une Cour ne peut donc s’aventurer à vérifier
l’existence d’une substance économique sous-jacente à l’acte. Toutefois, une seule exception est
posée à cette règle : « le cas où des documents ne sont ni rédigés de bonne foi, ni destinés à être
exécutés, mais seulement utilisés comme masque destiné à cacher une transaction différente »47
.
Cette affaire pose le principe selon lequel, si les parties utilisent une série de faits légaux pour
effectuer une transaction, l’administration fiscale ne peut pas imposer sur la base d’une autre série
de faits légaux qui pourraient avoir été utilisés, mais qui auraient été moins efficaces du point de
vue fiscal. Le traitement fiscal d’une transaction doit être déterminé par référence à sa substance
juridique et non pas à sa substance économique. Cependant, cela ne signifie pas que la propre
qualification des faits juridiques par les parties déterminera le traitement fiscal48
.
Ainsi, l’affaire Duke of Westminster démontre une approche purement littérale des dispositions
législatives, par opposition à une approche intentionnelle (purposive approach) se focalisant sur
l’intention sous-jacente du législateur49
. A noter que cette décision a été rendue quelques mois
seulement après l’affaire Gregory v. Helvering50
, dans laquelle la Cour suprême des Etats-Unis
avait adopté une approche diamétralement opposée de primauté de la substance sur la forme51
.
Une telle décision, favorable au contribuable et soutenue tant par la doctrine que par la force
contraignante du précédent jurisprudentiel de common law, a permis, selon certains auteurs, « le
développement dans une impunité presque totale d’une véritable industrie de l’évasion fiscale »52
.
Cette attitude formaliste de la Chambre des Lords s’expliquait notamment par le fait que les juges
refusaient de s’ériger en législateur, et estimaient qu’il relevait de la fonction du Parlement, à lui
seul, d’édicter les principes généraux destinés à lutter contre l’évasion fiscale et de combler les
lacunes (tax loopholes) du système fiscal britannique. Ce n’est qu’à partir des années 1980 que la
position des juges a évoluée au regard du rôle qui leur incombe dans la lutte contre les abus.
47
S. Frommel, L’abus de droit en droit fiscal britannique, Revue internationale de droit comparé (1991), Vol.43, p.600. 48
Richard M. Ballard and Paul E.M. Davidson, Form and substance in tax law – United Kingdom, Cahiers de droit
fiscal international, Vol. 87a, International Fiscal Association, 2002 Oslo Congress, p.591. 49
Donald L. Korb, Analysis – Comparing US and UK anti-avoidance approaches, Tax Journal, Issue 1040, 22, August
2 2010. 50
Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935) [Gregory (Supreme Ct.)], préc. 51
David Blumenthal, How the US deals with tax avoidance, Tax Journal, Issue 804, 5, September 12 2005.
52 S. Frommel, L’abus de droit en droit fiscal britannique, Revue internationale de droit comparé (1991), Vol.43, p.600.
- 25 -
B. La reconnaissance d’une doctrine de la substance économique, au champ d’application
limité
En l’absence de simulation, les tribunaux britanniques ont été réticents à se livrer à une appréciation
de la substance économique d’une transaction aux fins de déterminer la législation fiscale
applicable. L’examen d’une opération et la reconnaissance des avantages fiscaux en découlant au
bénéfice du contribuable ne seraient alors pas soumis au test de sa réalité économique. Toutefois,
depuis la fin des années 1970, les juges ont commencé à soumettre les montages des contribuables
au test de la substance, ou réalité économique, sur le fondement de deux nouvelles doctrines : la
doctrine de la requalification, dite doctrine Ramsay, qui a diminué l’importance du principe incarné
par l’affaire Duke of Westminster53
(1) et la doctrine de la série préconçue de transactions, dite
doctrine Dawson (2) qui a également permis de mettre fin à certains montages abusifs.
1. La doctrine de la simulation (doctrine ‘Ramsay’)
L’affaire Ramsay54
a été tranchée en faveur de la Couronne par la Chambre des Lords en mars
1981. En l’espèce, le contribuable avait consenti à une société qu’il contrôlait et constituée à cette
fin, deux prêts d’un même montant, à la même échéance et au même taux d’intérêt. L’intérêt avait
été ensuite concentré sur l’un des deux prêts, ce qui avait permis au contribuable de réaliser un gain
lors de la cession d’un des deux emprunts et de subir une perte du même montant lors de la cession
de l’autre. Il a été jugé que ces mesures s’annulaient l’une l’autre, qu’elles étaient artificielles, sans
substance : « en considérant le plan comme un tout… il n’y avait ni gain ni perte ».
La doctrine de la simulation, ou doctrine de l’artificialité, consacrée dans cette affaire, a un champ
d’application étroit. Elle opère en effet lorsque la transaction, telle qu’elle est documentée, ne
concorde pas avec la réalité juridique (c’est-à-dire avec la substance économique) existant entre les
parties. En outre, il faut que les parties s’accordent à penser que la documentation devrait donner à
des tiers une impression fausse de la réalité juridique en question. En pareil cas, le traitement fiscal
suivra les faits juridiques réels et non ceux qui sont exposés dans les documents55
. Cette doctrine
permet ainsi la requalification d’opérations artificielles, dissimulées, à des fins fiscales.
53
Richard M. Ballard and Paul E.M. Davidson, Form and substance in tax law – United Kingdom, Cahiers de droit
fiscal international, Vol. 87a, International Fiscal Association, 2002 Oslo Congress, p.591. 54
Ramsay Ltd v I.R.C. [1981] S.T.C. 174 (H.L.) 55
Richard M. Ballard and Paul E.M. Davidson, Form and substance in tax law – United Kingdom, Cahiers de droit
fiscal international, Vol. 87a, International Fiscal Association, 2002 Oslo Congress, p.591.
- 26 -
Dans les années qui ont suivies la décision Ramsay, les juges semblaient de plus en plus enclins à
l’importation dans leur système de la doctrine américaine de la substance économique, telle que
développée dans l’affaire emblématique Gregory v. Helvering56
. Cependant, malgré des décisions
parfois inspirées par la jurisprudence de la Cour Suprême des Etats-Unis, la substance économique
n’a jamais été importée et consacrée en tant que telle par les juges de la Chambre des Lords. Une
avancée dans la lutte contre l’évasion fiscale a toutefois eu lieu avec la doctrine dite Dawson.
2. La doctrine de la série préconçue de transactions (doctrine ‘Dawson’)
Dans l’affaire Furniss v. Dawson (1984)57
, le contribuable avait interposé une société créée à l’Ile
de Man pour tenter d’échapper à l’imposition des plus-values réalisées à l’occasion d’une vente
d’actions. Mais son montage échoua devant la Chambre des Lords. Dans cet arrêt, les Lords ont non
seulement rendu une décision en faveur de la Couronne, mais en la prenant, ils ont modifié le droit
par l’introduction d’un nouveau principe s’inscrivant dans la lutte contre l’évasion fiscale58
.
Pour que la doctrine Dawson puisse s’appliquer, il faut cependant être dans l’hypothèse d’une série
de transactions préétablie, ou d’une seule transaction composite, comportant plusieurs étapes
intermédiaires qui n’ont aucun but autre que d’éviter l’assujettissement à l’impôt, alors même
qu’elles ne seraient pas dépourvues d’un effet commercial. Si ces deux éléments existent, les étapes
intermédiaires doivent être écartées en matière fiscale (“are to be disregarded for fiscal purposes”).
La Cour doit alors rechercher le résultat final de l’opération. Il est ainsi nécessaire d’apprécier la
substance économique de chaque étape intermédiaire afin d’en évaluer la réalité.
De nombreuses zones d’ombre persistent au regard des fluctuations jurisprudentielles qui ont suivi.
Il semblerait toutefois que la jurisprudence anglaise s’inscrive indéniablement dans une prévalence
de la substance juridique, dont l’appréciation permet de déduire le traitement fiscal applicable à une
transaction ou à une série de transactions mises en place par le contribuable.
De nombreux auteurs ont critiqué au fil des ans le manque d’efficacité dans la lutte contre les
montages abusifs de l’exigence de substance. Ce n’est qu’en 2013 que le Gouvernement du
Royaume-Uni, face à l’importance croissante de l’évasion fiscale sur son territoire, et s’inspirant
notamment des Etats-Unis, décide d’introduire une nouvelle règle anti-abus générale.
56
Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935) [Gregory (Supreme Ct.)], préc. 57
Furniss v. Dawson [1984] S.T.C. 153 (H.L.) 58
S. Frommel, L’abus de droit en droit fiscal britannique, Revue internationale de droit comparé (1991), Vol.43, p.610.
- 27 -
C. L’introduction d’une mesure générale anti-abus, réponse nécessaire face à la
multiplication des schémas d’évasion fiscale
Au cours des vingt dernières années, de nombreux auteurs ont suggéré l’introduction d’un dispositif
légal afin de faire obstacle à l’abus de droit fiscal, tout en apportant de la sécurité à la fois aux
contribuables et à l’Administration fiscale (“H.R.M.C”. i.e. Her Majesty’s Revenue and Customs).
A la fin des années 1990, le Gouvernement avait décidé de ne pas introduire de règle anti-abus
générale. En 2003, l’importance de l’évasion fiscale l’avait conduit à reconsidérer la question, mais
il avait simplement opté pour un disclosure regime, en vertu duquel les schémas fiscalement abusifs
devaient être déclarés à l’Administration fiscale. La question a de nouveau été soulevée, et un
rapport rendu par un groupe d’études dirigé par Graham Aaronson (Queen’s Counsel)59
a été publié
en novembre 2011 à ce sujet. En décembre 2012, le Gouvernement a annoncé l’introduction d’une
règle anti-abus générale. Des dispositions spécifiques ont ainsi été introduites dans le projet de Loi
de Finances pour 201360
, et la théorie de l’abus de droit est entrée en vigueur le 17 juillet 201361
.
Ce nouvel abus de droit anglais est toutefois soumis à de strictes conditions d’application (1) et
instaure par ailleurs un certain nombre de mesures protectrices à l’égard du contribuable (2).
1. Les strictes conditions d’application de la nouvelle théorie de l’abus de droit
Cette nouvelle règle anti-abus, similaire à l’abus de droit français, a été introduite dans l’objectif de
cibler et de contrecarrer les montages jugés abusifs (abusive arrangements)62
. Il convient de
préciser que dans de nombreuses hypothèses, les règles fiscales préexistantes (non-GAAR) suffisent
à écarter les montages abusifs, auquel cas l’Administration n’aura pas recours à l’abus de droit.
Quelles sont les situations visées par cet abus de droit ? Quelles en sont les conséquences ?
La qualification d’abus de droit permet d’écarter un montage dont le but principal, ou l’un des buts
principaux, est l’obtention d’un avantage fiscal. L’opération est soumise à un double test, aux
termes duquel elle sera écartée si elle ne peut être qualifiée de « procédé raisonnable » au regard de
la loi fiscale (double reasonableness test). Le raisonnement se décompose alors en plusieurs étapes.
59
Helen Lethaby, Aaronson’s GAAR, British Tax review, 2012, 1,27-40. 60
United Kingdom Finance Act 2013, Part 5, General anti-abuse rule. 61
B. Briguaud, L’abus de droit en droit fiscal anglais, Etudes fiscales internationales, 23 avril 2014. 62
HMRC, General Anti Abuse Rule (GAAR) guidance, Approved by the Advisory panel with effect from 30 January
2015, p. 8.
- 28 -
Tout d’abord, le nouveau dispositif vise les montages fiscaux (tax arrangements). Un montage
fiscal est défini comme un montage dont l’objectif principal, ou l’un des objectifs principaux, est
d’obtenir un avantage fiscal. Comment identifier un montage abusif ? Les montages fiscaux sont
jugés abusifs s’ils ne peuvent être regardés comme résultant d’une « action raisonnable » du
contribuable, en prenant notamment en compte la contrariété éventuelle par rapport aux intentions
du législateur, l’existence d’étapes intermédiaires anormales ou artificielles, ou encore le fait que le
montage ait été réalisé dans l’objectif d’exploiter les lacunes ou failles de la loi fiscale.63
“Tax arrangements are ‘abusive’ if they are arrangements the entering into or carrying out of
which cannot reasonably be regarded as a reasonable course of action in relation to the relevant
tax provisions, having regard to all the circumstances, including – (a) whether the substantive
results of the arrangements are consistent with any principles on which those provisions are based
(whether express or implied) and the policy objectives of those provisions; (b) whether the means of
achieving those results involve one or more contrived or abnormal steps, and (c) whether the
arrangements are intended to exploit any shortcomings in those provisions” (…).
Aux termes d’une instruction de l’Administration64
, ce dispositif ne trouverait à s’appliquer que
dans l’hypothèse où le contribuable parviendrait à bénéficier d’un avantage fiscal que le législateur
n’avait pas anticipé lors de l’introduction des règles appliquées, et ce par le biais d’une approche
« qui ne peut raisonnablement être qualifiée de raisonnable ». L’Administration vise notamment
dans son instruction les schémas de double déduction, l’utilisation des conventions fiscales afin de
bénéficier d’une double exonération ou encore l’optimisation abusive des crédits d’impôt étrangers.
On peut ici entrevoir une certaine similarité avec l’abus de droit français, dont la caractérisation
exige une application des textes en contrariété avec les intentions du législateur. En revanche, les
abus de droit français et britannique diffèrent au regard du but devant être poursuivi par le
contribuable, « exclusivement » fiscal pour l’un, « principalement » fiscal pour l’autre. En cela,
l’approche britannique s’apparente à l’analyse développée par la Cour de Justice de l’Union
Européenne (CJUE) dans sa lutte contre les montages artificiels, que nous aborderons par la suite.
63
s207(2)-(6) FA 2013. 64
HMRC, General Anti Abuse Rule (GAAR) guidance, Approved by the Advisory panel with effect from 30 January
2015, p. 10.
- 29 -
Compte-tenu du caractère répressif de cette mesure anti-abus générale, et de la même manière qu’en
droit français, des garanties procédurales ont été introduites au profit du contribuable accusé d’avoir
mis en place un montage caractérisant un abus de droit : le bénéfice du doute lui est octroyé.
2. Les garanties procédurales accordées au contribuable
Le 9 décembre 2015, l’Administration fiscale britannique a annoncé l’introduction d’une pénalité
de 60% de l’impôt éludé en cas de caractérisation d’un abus de droit65
. L’objectif déclaré ici est de
changer le comportement des fraudeurs « les plus persistants », qui continuent d’éviter de payer leur
part d’impôt. Cette mesure a été introduite dans la loi de Finances pour 2016 (Finance Bill)66
. En
contrepartie du caractère répressif de l’abus de droit, des garanties viennent protéger le contribuable
contre une Administration susceptible de l’invoquer à tout va afin de remettre en cause un
maximum d’opérations ou de montages octroyant des avantages fiscaux aux contribuables.
Tout d’abord, la charge de la preuve repose sur l’Administration : il lui revient en effet d’établir que
le montage présente un caractère abusif. Par ailleurs, l’Administration se doit d’appliquer un double
test du caractère raisonnable de l’opération en cause [“the arrangements cannot reasonably be
regarded as a reasonable course of action”]. Enfin, avant d’actionner la procédure de l’abus de
droit, l’Administration est dans l’obligation de saisir un comité indépendant chargé de donner son
avis67
. Là encore, cela ne va pas sans nous rappeler le Comité de l’abus de droit français.
En conclusion, alors que les juridictions anglaises ont pendant longtemps été réticentes à poser le
principe de primauté de la substance sur la forme, faisant prévaloir la réalité économique d’une
opération ou d’un montage, les Etats-Unis ont développé une pratique libérale fondée sur plusieurs
doctrines d’interprétation, leur permettant de sanctionner une large palette d’abus68
. Des variantes
de ces doctrines existent dans ces deux pays. Malgré des approches divergentes de la substance et
une réticence initiale à légiférer en la matière, les Etats-Unis, puis le Royaume-Uni, se sont tour à
tour résolus à codifier une mesure anti-abus générale, face au constat des planifications agressives
croissantes des contribuables. Un rapprochement est ici à opérer avec le recours à la substance en
droit français, qui demeure un concept-clé dans l’application des dispositifs anti-abus généraux et
spéciaux, sans pour autant avoir fait l’objet d’une codification explicite par le législateur.
65
HMRC, Penalties for the General Anti-Abuse Rule, UK Government website, December 9 2015. 66
HMRC and David Gauke MP, Finance Bill 2016 legislates new tax changes, March 24 2016. 67
HMRC, General Anti Abuse Rule (GAAR) guidance, Approved by the Advisory panel with effect from 30 January
2015, p. 10. 68
Donald L. Korb, Analysis – Comparing US and UK anti-avoidance approaches, Tax Journal, Issue 1040, 22, August
2 2010.
- 30 -
SECTION II. LA NOTION DE SUBSTANCE, CONCEPT-CLE DANS
L’APPLICATION DES DISPOSITIFS ANTI-ABUS GENERAUX ET SPECIAUX
EN FRANCE
La tradition culturelle française accorde en tous domaines une grande importance à la forme. Le
respect des formes établies y apparaît comme le corollaire indispensable de la liberté du fond. Cette
tendance culturelle s’exprime aussi sur le plan juridique, de manière tout à fait logique s’agissant
d’un pays de droit civil. Il n’y a pas en droit français de principe général faisant prévaloir la
substance économique sur la forme juridique, même en droit fiscal69
. En effet, dans les diverses
procédures permettant à l’Administration de requalifier les opérations et de lutter contre l’évasion
fiscale, aucune ne se réfère uniquement à la substance économique. Il existe en revanche en droit
français deux mesures anti-abus générales et traditionnelles, bien ancrées dans la pratique des juges.
D’une part, la théorie de l’acte anormal de gestion octroie le pouvoir à l’Administration d’apprécier
le caractère normal ou anormal des opérations réalisées par les entreprises, dans la limite du respect
du principe de non-immixtion dans la gestion de l’entreprise et du droit à l’erreur du gérant. En
effet, l’acte anormal de gestion est un acte affectant le bénéfice imposable, que l’Administration
peut écarter comme étant étranger ou contraire aux intérêts de l’entreprise. Il s’agit ici d’actes ou
d’opérations (i) pris délibérément dans l’intérêt d’un tiers, soit qu’ils ne procurent aucun intérêt à
l’entreprise, soit qu’ils n’apportent à cette dernière qu’un intérêt minime par rapport à celui procuré
au tiers, ou (ii) faisant peser sur l’entreprise un risque manifestement excessif par rapport à ceux
qu’un chef d’entreprise peut être conduit à prendre pour améliorer les résultats de l’exploitation70
.
En définitive, ce principe permet moins de restituer à l’opération sa « substance » véritable que d’en
écarter les effets au nom d’une gestion normale définie in abstracto. En mettant en œuvre cette
procédure, l’Administration ne conteste pas en réalité la conformité des faits à la substance réelle de
l’opération, mais elle écarte cette dernière sur le fondement qu’elle était étrangère à ce que pouvait
légitimement décider le chef d’entreprise. Cela étant, l’acte anormal de gestion apparaît comme un
outil d’une efficacité redoutable, mis en œuvre par l’Administration de manière très fréquente71
.
69
H. Leherissel, Form and substance in tax law – France, Cahier de droit fiscal international, Vol. 87a, International
Fiscal Association, 2002 Oslo Congress, p.263. 70
CE, 7e et 8
e s.s.-sect., 17 oct 1990, n°83310, Loiseau.
71 H. Leherissel, Form and substance in tax law – France, Cahier de droit fiscal international, Vol. 87a, International
Fiscal Association, 2002 Oslo Congress, p.278.
- 31 -
D’autre part, la seconde mesure anti-abus générale, qui retiendra plus particulièrement notre
attention, réside dans la théorie de l’abus de droit, codifiée à l’article L.64 du Livre des Procédures
Fiscales (LPF). Celle-ci s’articule autour de l’idée que « le droit s’arrête là où l’abus commence,
que l’utilisation frauduleuse des ressources du système juridique constitue une offensive contre
celui-ci »72
. A cet égard, la théorie de l’abus de droit constitue un principe général qui justifie
suffisamment la sanction de ceux qui se livrent à des « comportements déviants ».
Le défaut de substance, rejoignant la qualification de montage artificiel, occupe une place centrale
au sein de la théorie de l’abus de droit (§1) : c’est le caractère flou de la substance qui permet de
« débusquer les contribuables qui se croient à l’abri de toute sanction au seul motif qu’ils rendent un
hommage de façade à la législation existante »73
. Par ailleurs, l’exigence d’une réelle substance,
condition sine qua non permettant d’éviter l’application des dispositifs anti-abus généraux et
spéciaux, se doit nécessairement d’être différenciée en fonction de la structure en cause (§2).
§1. Abus de droit, défaut de substance et montage artificiel
Dans la plupart des cas, l’exercice consistant pour un contribuable à diminuer sa charge fiscale ne
souffre pas la contestation. Où tracer la frontière entre la simple habileté fiscale, voire la saine
gestion patrimoniale, et l’optimisation fiscale jugée « agressive » ?
La construction jurisprudentielle et législative de la théorie française de l’abus de droit, véritable
arme de répression fiscale aux mains de l’Administration fiscale française (A) reflète une unicité
d’approche entre les notions de défaut de substance, de montage artificiel et d’effets multiples (B)
dont la caractérisation permet de sanctionner une pratique qui porte atteinte aux droits du Trésor
Public, que le Président Olivier Fouquet qualifiait d’« usage anormal d’un droit légal »74
.
A. La construction française de l’abus de droit, arme de répression fiscale
L’abus de droit constitue une véritable arme de répression fiscale, dont les contours flous octroient
une certaine marge de manœuvre à l’Administration (1). Cette théorie, résultant d’une construction
jurisprudentielle aboutie (2) se subdivise désormais en deux branches alternatives (3).
72
D. Gutmann, L’abus de droit : perspective générale et encadrement procédural, Droit & Patrimoine, 1er
Juillet 2011. 73
Ibid. 74
O. Fouquet, Optimisation fiscale et abus de droit : EFE, 1990, p.53.
- 32 -
1. Une arme de répression fiscale aux contours flous
1.1. Rappel préliminaire : le droit de choisir la voie la moins imposée
Les contribuables ont la liberté de choisir la voie la moins imposée dans la conduite de leurs affaires
: l’optimisation fiscale est autorisée de longue date, aussi bien par le Conseil d’Etat que par le
Conseil Constitutionnel75
. Une limite fondamentale est celle de l’abus de droit, qui peut se produire
par simulation ou par fraude à la loi. La force de cette notion réside alors dans son flou.
Pour Daniel Gutmann, cette théorie serait « l’affirmation de la confiance faite à notre administration
et à nos juges, capables de discerner, sans le support des textes, les limites de l’acceptable et de
l’inacceptable »76
. La liberté d’appréciation du juge revêt de ce fait un poids considérable.
1.2. La frontière ténue entre l’optimisation fiscale et l’abus de droit
Maurice Cozian affirmait que la frontière entre l’optimisation fiscale et l’abus de droit est tellement
ténue qu’elle est parfois difficile à situer, et l’abus de droit peut vite devenir « le châtiment des
surdoués de la fiscalité »77
. Or cette arme de répression n’est guère prise à la légère par les
entreprises : en effet, la sanction la plus souvent appliquée, une majoration de 80% associée à des
intérêts de retard, conduit le contribuable à devoir payer au Trésor une somme qui est presque égale
au double de l’économie d’impôt qu’il espérait réaliser. A noter que cette majoration peut être
réduite à 40% pour le contribuable n’ayant pas eu l’initiative principale du ou des actes en cause, ou
n’en ayant pas été le principal bénéficiaire. L’enjeu dans ce type d’affaires est important : l’article
L.64 du LPF est une « arme atomique » : la sanction est « terrible » pour les contribuables78
.
Si l’abus de droit donne lieu à l’application de pénalités assimilées à des sanctions pénales, il doit
répondre, en vertu du principe de légalité des délits et des peines, à une notion claire et sans
équivoque. En réalité, une telle définition est introuvable. Personne ne pourra jamais tracer une
frontière nette entre l’habileté fiscale et la fraude. De même, la nature répressive de l’abus de droit
suppose une notion floue, pour occuper le champ d’application le plus large possible.
75
CE, 10 juin 1981 n°19079 ; Décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005. 76
D. Gutmann, Droit fiscal des affaires : Montchrestien, 5e éd., 2014, n° 984. 77
M. Cozian, Les grands principes de la fiscalité : Litec, 4e éd., 1999, p.22.
78 J.-F. de Vulpillières, Débat autour de l’abus de droit, Etude par O. Fouquet, J.-F. de Vulpillières, Y. de Givré, J.-P.
Lieb, C. Charpentier, B. Gouthière, Dr. fisc. n°47, 22 novembre 2007, 979.
- 33 -
De plus, cette notion, comme l’a souligné Maurice Cozian, est soumise à un « phénomène de
mode »79
. A titre d’illustration, on faisait grand cas à une époque de la cession massive de droits
sociaux, que l’Administration fiscale assimilait à une cession d’actifs, avant que la Cour de
Cassation ne mette fin à ses prétentions. Comme les mœurs sociales, les mœurs fiscales évoluent au
fil du temps. Tant est si bien que la notion d’abus de droit est « mouvante, changeante »80
.
2. Une théorie résultant d’une construction jurisprudentielle aboutie
2.1. Rappel historique
La Cour de cassation, dès le XIXème siècle, a considéré que des montages juridiques fictifs ou
frauduleux ne sauraient être opposés à l’Administration. Les abus étaient limités aux droits
d’enregistrement et se résumaient le plus souvent à des donations d’immeubles déguisées en ventes.
La loi du 13 janvier 1941 fut la première à donner une définition de l’abus de droit fiscal. Ce
dernier fut ainsi étendu à l’impôt sur le revenu, toujours à raison des actes fictifs, puis aux taxes sur
le chiffre d’affaires. La réforme dite Aicardi de 1987 a par la suite concédé des garanties au
contribuable accusé d’abus de droit et a fixé la sanction à 80% du montant de l’impôt éludé81
.
L’arrêt cardinal en la matière est une décision du Conseil d’Etat rendue le 10 juin 198182
, dont il
résulte que l’abus de droit s’applique non seulement aux opérations ayant un « caractère fictif »,
mais aussi, à défaut, à des opérations « qui n’ont pu être inspirées par aucun motif autre que celui
d’éluder l’impôt ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas réalisé ces
opérations, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ».
En 2006, par l’arrêt Halifax83
, la Cour de Justice des Communautés Européennes (CJCE) consacre
la fraude à la loi en matière de TVA. Elle fonde sa décision sur un principe général du droit que l’on
trouve résumé dans l’adage Frauda omnia corrumptit : la fraude corrompt tout. Autrement dit, on
ne saurait invoquer le bénéfice d’un droit lorsque l’on fait un usage abusif de celui-ci.
79
J.-F. de Vulpillières, Débat autour de l’abus de droit, Etude par O. Fouquet, J.-F. de Vulpillières, Y. de Givré, J.-P.
Lieb, C. Charpentier, B. Gouthière, Dr. fisc. n°47, 22 novembre 2007, 979. 80
Ch de la Mardière, La notion d’abus de droit, arme de répression fiscale, Dr. fisc. n°51-51, 18 décembre 2014, 700. 81
Ibid. 82
CE, 10 juin 1981 n°19079 ; Décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005. 83
CJCE, gde ch., 21 févr. 2006, aff. C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide
Property Investments Ltd : RJF 5/2006, n°648, chron. O. Fouquet, p. 383 ; BDCF 5/2006, n°68, concl. L.M. Poiares
Maduro.
- 34 -
Quelques mois plus tard, avec l’arrêt Janfin84
, le Conseil d’Etat profite de cette ouverture pour faire
définitivement entrer la fraude à la loi dans le champ de l’abus de droit. En l’espèce, le juge
administratif n’avait pas invoqué l’article L.64 du LPF, mais le principe général du droit reconnu
par la jurisprudence communautaire. En effet, le litige mettant en cause la société Janfin se
rapportait à l’avoir fiscal en tant que celui-ci avait servi au paiement de l’impôt sur les sociétés (IS).
Or, à l’époque, l’article L.64 ne visait que l’assiette de l’impôt et non son recouvrement85
.
2.2. La réforme de l’abus de droit
Cette situation a conduit à la réforme de l’abus de droit, par la loi de Finances rectificative pour
2008, sur proposition du rapport d’Olivier Fouquet. L’article L.64 dispose désormais : « Afin d'en
restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas
opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit
que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des
objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui
d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou
réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».
L’article L.64 vise aujourd’hui tant la simulation que la fraude à la loi. Toutes les impositions
peuvent être abusées, toutes les opérations sont susceptibles de constituer un abus de droit, qu’elles
se rapportent à l’assiette, la liquidation ou le recouvrement de l’impôt. Ainsi, la liberté, notamment
contractuelle, du contribuable n’a cessé de reculer, alors que la menace sur les choix fiscaux que
l’intéressé opère n’a cessé de croître. Cette évolution s’explique par les besoins budgétaires toujours
plus grands de la puissance publique, qui vont de pair avec une répression fiscale plus forte.
3. Un abus de droit subdivisé en deux branches
3.1. L’abus de droit par fictivité
La simulation comprend, comme en droit civil, le subterfuge par un acte fictif, un acte déguisé ou
encore grâce à l’interposition d’une personne. Les termes de « fictivité », ou d’ « acte à caractère