Kontierungshandbuch des Landes Hessen Auflage 8.4 Stand: Dezember 2019
Kontierungshandbuch des
Landes Hessen
Auflage 8.4
Stand: Dezember 2019
2 © HMdF, KHB Dezember 2019
© HMdF, KHB Dezember 2019 3
Inhaltsverzeichnis
1 Änderungsnachweis ................................................................................................. 5
2 Einleitung .................................................................................................................. 8
2.1 Berücksichtigung der Standards staatlicher Doppik ............................................ 8
2.2 Nicht übernommene Regelungen der Standards staatlicher Doppik ................... 8
2.3 Anwendung des Kontierungshandbuchs ........................................................... 10
2.4 Der Hessische Verwaltungskontenrahmen ........................................................ 11
2.5 Aktualisierungen des KHB ................................................................................ 12
2.6 Der Gesamtabschluss des Landes Hessen ......................................................... 12
3 Bilanzierung und Bewertung ................................................................................ 13
3.1 Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze ................................................................ 13
3.2 Bilanzrechtlicher Schuldenbegriff ..................................................................... 13
3.3 Definition Vermögensgegenstand ..................................................................... 14
3.4 Zurechnung der Vermögensgegenstände und Schulden .................................... 14
3.5 Bewertungsgrundsätze ....................................................................................... 15
3.5.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze ................................................................... 15
3.5.2 Zugangsbewertung ............................................................................................ 18
3.5.2.1 Anschaffungskosten................................................................................. 18 3.5.2.2 Herstellungskosten................................................................................... 19
3.5.3 Abgangsbewertung ............................................................................................ 20
3.6 Buchungssätze ................................................................................................... 20
3.7 Vermögensrechnung (Bilanz) ............................................................................ 21
3.7.1 Buchung von Geschäftsvorfällen auf Bestandskonten ...................................... 21
3.7.2 Wertveränderung in der Vermögensrechnung ................................................... 21
3.8 Ergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) .......................................... 21
3.9 Jahresabschluss / Finanzbericht ......................................................................... 22
3.9.1 Inventur, Inventar und Vermögensrechnung ..................................................... 22
3.9.2 Abschreibungen ................................................................................................. 23
3.9.3 Zuschreibungen ................................................................................................. 24
3.9.4 Abschluss der Bestandskonten .......................................................................... 25
3.9.5 Abschluss der Erfolgskonten ............................................................................. 25
Kontenklasse 0 ........................................................................................................................ 26
4 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontenklasse 1 ........................................................................................................................ 48
Kontenklasse 2 ........................................................................................................................ 62
Kontenklasse 3 ........................................................................................................................ 93
Kontenklasse 4 ...................................................................................................................... 113
Kontenklasse 5 ...................................................................................................................... 132
Kontenklasse 6 ...................................................................................................................... 157
Kontenklasse 7 ...................................................................................................................... 184
Kontenklasse 8 ...................................................................................................................... 201
Kontenklasse 9 ...................................................................................................................... 207
Anlagen ............................................................................................................................... 218
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1 Änderungsnachweis
Nachfolgend werden die wesentlichen inhaltlichen Änderungen des Kontierungshandbuchs aufgelistet.
Fundstelle Inhaltliche Änderung im Kontierungshandbuch
Vorbemerkungen
Kontenklasse 0 Anpassung der unteren GWG-Wertgrenze
7.2
3.5.2.2 Herstellungskosten; Wegfall der Kosten der allgemeinen
Verwaltung
7.2
Kontengruppe 22,
23,25, 43, 45, 47,
51, 54, 55, 57, 71,
72 Anlage 22
Ausweis der atypischen Steuervergütungen
Ausweis der Erträge und Aufwendungen
Finanzausgleichsbeziehungen
Ausweis der Forderungen/Verbindlichkeiten aus
Steuerverteilung und Finanzausgleichsbeziehungen
7.2
Kontengruppe 29 Aktivierungspflicht eines ARAPs für Disagio 7.2
Kontengruppe 59 Ausweis „Erträge aus zurückgeforderten Zuweisungen und
Zuschüssen“
7.2
Bezeichnung der
Kontengruppen
Weitestgehend angepasst an Bezeichnungen der Posten der
Vermögens- und Ergebnisrechnung 2015
7.2
Einleitung Berücksichtigung der Standards staatlicher Doppik 8.0
Kontengruppe 53
bzw. 56
Klarstellung zum Ausweis der „Erträge aus dem Abgang von
Finanzanlagen“
8.0
Kontengruppe 69
bzw. 74
Klarstellung zum Ausweis von „Verlusten aus dem Abgang
von Wertpapieren des Umlaufvermögens bzw. Finanzanlagen“
8.0
Anlage 2 gestrichen; Begriffe des bisherigen Glossars verschoben an die
entsprechende Stelle im KHB
8.0
Anlage 16 Anpassung Regelung zum Diskontierungszinssatz;
Aktualisierung Regelung zum Staatsvertrag
8.0
Anlage 16 b Ergänzung um Regelungen zum LAK Lehrer; Änderung der
Bewertungsmethode
8.0
Tz. 3.4 Ergänzende Erläuterung zu rechtlichem/ wirtschaftlichem
Eigentümer
8.1
Tz. 3.5.2.1 Ergänzende Erläuterung zu Anschaffungskosten/ Klarstellung
u.a. durch BilRuG
8.1
Tz. 3.5.3 Erläuterung zu Abgangsbewertung klarstellend aufgenommen 8.1
Tz. 3.8.3 Erläuterung zu Zuschreibung klarstellend aufgenommen 8.1
Kontengruppe 03 Nutzungsdauer entgeltlich erworbener Geschäfts- oder
Firmenwert
8.1
Kontengruppe 07 Erläuterung zu Betriebsvorrichtung zusätzlich zu
Kontengruppe 05 ergänzt
8.1
Kontengruppe 08 Ausweis botanischer Garten gestrichen; Ausweis erfolgt in
Kontengruppe 06
8.1
Kontengruppe 16 Erläuterungen ergänzt 8.1
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Fundstelle Inhaltliche Änderung im Kontierungshandbuch
Kontengruppe 28 Erläuterung aus Standards staatlicher Doppik übernommen 8.1
Kontenklasse 3 Erläuterungen zu Rückstellung verschoben von Kontengruppe
39
8.1
Kontenklasse 3
Anlage 16
Anlage 16 b
Berechnung des Zinssatzes für Pensions-, Beihilfe-, ATZ- und
Lebensarbeitszeitkonten-Rückstellungen; Verlängerung des
Betrachtungszeitraums von sieben auf zehn Jahre
8.1
Kontengruppe 37 Erläuterung aus Standards staatlicher Doppik übernommen 8.1
Kontengruppe 39 allgemeine Erläuterungen zu Rückstellungen in Kontenklasse 3
verschoben
8.1
Kontengruppe 50/
51/ 53 Ausweisänderungen aufgrund von BilRuG aufgenommen
8.1
Kontengruppe 57 Hauptkonto 574 – „kurzfristig“ ergänzt 8.1
Kontengruppe 59 Ausweisänderungen aufgrund von BilRuG aufgenommen 8.1
Kontenklasse 6 Ausweisänderungen aufgrund von BilRuG aufgenommen 8.1
Kontengruppe 66 Klarstellung Abschreibungsbeginn 8.1
Kontengruppe 79 Ausweisänderungen aufgrund von BilRuG aufgenommen 8.1
Kontenklasse 9 redaktionelle Anpassungen/ Anpassungen an KLR-Handbuch 8.1
Anlage 6 Änderungen aufgrund von BilRuG aufgenommen 8.1
Anlage 16 Nacherfassung Vordienstzeiten bis 31.12.2023 8.1
Anlage 20 Anpassungen Regelungen zu BaföG 8.1
Anlage 16
Anpassungen zu bereits beschlossenen Besoldungserhöhungen
sowie zur Ermittlung des Beihilfebasisbetrags sowie
redaktionelle Änderungen
8.2
Anlage 16 b Anpassung an die geänderte Hessische Arbeitszeitverordnung
sowie die geänderte Pflichtstundenverordnung für Lehrkräfte
8.2
Tz. 2.3, 2.6, 3.9,
Kontengruppe 39,
Anlage 5
Der Begriff „Finanzbericht“ wurde im Zusammenhang mit
Regelungen zum Jahresabschluss ergänzt.
8.3
Tz. 2.2
Aufnahme der von den Standards Staatlicher Doppik
abweichenden Regelung zur Diskontierung der Pensions- und
Beihilferückstellungen
8.3
Kontenklasse 3
Aufnahme geänderte Regelung zur Diskontierung der
Pensions- und Beihilferückstellungen mittels Festzinssatz,
Streichung der BilMoG-Übergangsregelungen auf den
31.12.2010
8.3
Anlage 5
Löschung von Angaben mit Bezug zu nicht mehr gültigen
Inhalten des Jahresabschlusses / Finanzberichts im Hinblick
auf die Anlage 5 der Haushaltsrechnung (Produkthaushalt),
Streichung Hinweise auf Vorlagen im Mitarbeiterportal
8.3
Anlage 6 Einbeziehung Nachtragsbericht in Anhangangaben (u.a.) 8.3
Anlage 7 Anpassung an die aktuellen Standards staatlicher Doppik 8.3
Anlage 16 Festlegung eines festen Diskontierungszinssatzes sowie
Fixierung der Gehalts- und Kostentrends bei Pensions- und
8.3
© HMdF, KHB Dezember 2019 7
Fundstelle Inhaltliche Änderung im Kontierungshandbuch
Beihilferückstellungen aufgrund von Besonderheiten der
öffentlichen Haushaltswirtschaft, Anpassung an Heubeck-
Richttafeln 2018 G, Streichung der BilMoG-
Übergangsregelungen auf den 31.12.2010
Anlage 16 a Anpassung an Heubeck-Richttafeln 2018 G, Streichung der
BilMoG-Übergangsregelungen auf den 31.12.2010
8.3
Anlage 16 b
Anpassung an die geänderte Hessische Arbeitszeitverordnung
vom 21.06.2018, Besonderheiten bei Rückstellungen für
Lebensarbeitszeitkonten der hauptamtlichen Ausbilder,
Anpassung an Heubeck-Richttafeln 2018 G
8.3
Tz. 2.2
Aufnahme der von den Standards Staatlicher Doppik
abweichenden Regelung zur Anwendung des
Anwartschaftsbarwertverfahrens bei der Bewertung der
Pensions- und Beihilferückstellungen
8.4
Kontengruppe 39 Berücksichtigung von Rückstellungen für
Jubiläumszuwendungen
8.4
Anlage 16 Nutzung des Anwartschaftsbarwertverfahrens statt des
Teilwertverfahrens
8.4
Kontengruppen 11,
46, Anlage 16
Anpassung Bezeichnung des Hessischen Beauftragten für
Datenschutz und Informationsfreiheit
8.4
8 © HMdF, KHB Dezember 2019
2 Einleitung
2.1 Berücksichtigung der Standards staatlicher Doppik
Nach § 71a LHO erfolgt die Buchführung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und
Bilanzierung in sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des Handelsgesetzbuches. Die näheren und
konkreteren Ausgestaltungen werden im Einvernehmen mit dem Rechnungshof im
Kontierungshandbuch festgelegt.
Seit der Auflage 8.1 werden die Regelungen in den Standards staatlicher Doppik (SsD) beachtet und
hierbei insbesondere Wahlrechte zum Ausweis und zur Bewertung ggfs. angepasst bzw. fortgeführt
(Ausnahmen vgl. Tz. 2.2). Auf eine GoB-konforme Umsetzung wurde hierbei geachtet.
2.2 Nicht übernommene Regelungen der Standards staatlicher Doppik
Nachfolgend wird beispielhaft beschrieben, welche Regelungen der Standards staatlicher Doppik nicht
oder nicht vollumfänglich übernommen wurden.
Fundstelle in
den
Standards
staatlicher
Doppik
Regelung Begründung für Nichtübernahme
Tz. 5.1.1.1. Geleistete
Investitionszuweisungen
und –zuschüsse
Nach Standards staatlicher Doppik ist ein Posten
„Geleistete Investitionszuweisungen und –zuschüsse“
innerhalb der Immateriellen Vermögensgegenstände in der
Vermögensrechnung aufzunehmen. Ein Ausweis dieser
Zahlungen als immaterieller Vermögensgegenstand ist
handelsrechtlich nicht zutreffend, da insoweit aufgrund der
Hessischen Zuwendungspraxis kein Vermögenswert des
Landes Hessen geschaffen wird.
Tz. 5.1.2.1.3. Bauten In den Standards staatlicher Doppik ist aus
Vereinfachungsgründen eine Bewertung von Bauten
anhand indizierter Versicherungswerte zulässig. Diese
Vereinfachung sorgt für erheblich divergierende
Wertansätze im Vergleich zu (fortgeführten)
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.
Tz. 5.1.2.3. Medien Für Medienbestände öffentlich zugänglicher Bibliotheken
ist nach Standards staatlicher Doppik ein Festwert in Höhe
der Anschaffungskosten der letzten fünf Jahre zu bilden
(Mussvorschrift).
Hessen folgt insoweit den allgemeinen handelsrechtlichen
Bestimmungen, berücksichtigt für die
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens den
Grundsatz der Einzelbewertung und macht von der
Bildung eines Festwerts als Bewertungsvereinfachung
i.S.d. § 240 Abs. 3 HGB nur Gebrauch, wenn die
Vermögensgegenstände regelmäßig ersetzt werden, ihr
Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger
Bedeutung ist, ihr Bestand in seiner Größe , seinem Wert
und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen
unterliegt.
Dies ist im Einzelfall zu prüfen, kann aber in Hessen nicht
für jede Bibliothek unterstellt werden.
© HMdF, KHB Dezember 2019 9
Tz. 5.5.3 Bildung und Auflösung
von Gewinnrücklagen
(Verwaltungsrücklagen)
Nach den Regelungen der Standards staatlicher Doppik
werden Gewinnrücklagen als Gegenstand der
Gewinnverwendung nach den allgemeinen
handelsrechtlichen Vorgaben erst nach Ermittlung des
Jahresüberschusses /-fehlbetrags gebildet bzw. aufgelöst
und bei der Entwicklung des Eigenkapitals abgebildet.
In Hessen werden (Gewinn-) Rücklagen auf
Buchungskreis- bzw. Teilkonzernebene über
Aufwandskonten (Bildung) und Ertragskonten
(Auflösung) eingestellt bzw. aufgelöst.
Eine Verprobung der aktuellen landesspezifischen
Behandlung der Bildung und Auflösung von
Gewinnrücklagen ist im Rahmen der anstehenden
Überarbeitung der LHO vorgesehen.
Tz. 5.7.3 Ausnahmen von der
Passivierungspflicht
bestimmter
Rückstellungsarten
Das Land weist Rückstellungen nach allgemeinen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aus und
macht von den entsprechenden Ausnahmeregelung der
Standards staatlicher Doppik keinen Gebrauch.
Tz. 5.7.2.1 Generelles
Saldierungsverbot der
Versorgungsrücklagen
mit den Pensions- und
Beihilferückstellungen
Der generelle Ausschluss des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB,
der unter bestimmten Voraussetzungen eine Saldierung
der Vermögensgegenstände, die ausschließlich zur
Erfüllung von Pensionsverpflichtungen oder vergleichbar
langfristiger Verpflichtungen bestimmt sind, mit diesen
Verpflichtungen vorschreibt, wird nicht übernommen.
Tz. 5.7.2.1 Anhangangabe zu
mittelbaren
Pensionsverpflichtungen
Der generelle Ausschluss der Anhangangabe wird nicht
übernommen.
Anlage 3 Anhangangaben Die Anhangsangaben in den Standards staatlicher Doppik
sind unvollständig im Vergleich zu den angewandten
Regelungen im Land. Eine Reduzierung der
Anhangsangaben steht dem umfassenden
Informationserfordernis entgegen.
Tz. 5.7.2.1
(für
Geschäftsjahre
ab 2018)
Abzinsung der Pensions-
und Beihilfe-
verpflichtungen anhand
eines variablen
Zinssatzes, der sich aus
den Umlaufsrenditen für
börsennotierte
Bundeswertpapiere
errechnet
Die Konferenz der Präsidentinnen und Präsidenten der
Rechnungshöfe des Bundes und der Länder haben in
ihrem Positionspapier zur Abzinsung der Rückstellungen
für Pensions- und Beihilfeverpflichtungen in der
staatlichen Haushaltswirtschaft einen Festzins empfohlen,
um bewertungsbedingte Schwankungen im Jahresergebnis
zu vermeiden. Solange das Gremium nach § 49a HGrG
(Standardisierungsgremium) im Hinblick auf die hier
vorliegende Besonderheit der öffentlichen
Haushaltswirtschaft noch keine abschließende Regelung
verabschiedet hat, wird ab dem Jahr 2018 ein fester
Diskontierungszinssatz festgelegt, der auf Basis der
bisherigen und der erwarteten Rendite des
Sondervermögens Versorgungsrücklage ermittelt wird.
Sollte das Standardisierungsgremium einen
Diskontierungszins vorgeben, der ebenfalls die
Ergebniseinflüsse aus Zinsänderungen vermeidet, ist
dieser Diskontierungszinssatz anzuwenden.
Tz. 5.7.2.1 Bei aktiven Beamten ist
eine Verteilung des
Ab dem Jahr 2019 erfolgt die Bewertung der
Verpflichtungen aus Pensionen und Beihilfen nicht mehr
10 © HMdF, KHB Dezember 2019
(für
Geschäftsjahre
ab 2019)
Barwerts der
Verpflichtungen über die
gesamte Dienstzeit auf
der Grundlage des
Teilwertverfahrens
vorzunehmen.
nach dem Teilwert-, sondern nach dem
Anwartschaftsbarwertverfahren (sog. PuC-Methode,
„Projected-Unit-Credit-Method“).
2.3 Anwendung des Kontierungshandbuchs
Entsprechend den Regelungen des § 71a LHO sind das Kontierungshandbuch (KHB) und der
(Hessische) Verwaltungskontenrahmen in der jeweiligen Fassung verbindlich. Sie regeln die Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung für die hessische Landesverwaltung, die neben den Regelungen im
Handelsgesetzbuch (HGB) zu beachten sind.
Die Regelungen des KHB gelten auf Ebene der Finanzberichte und des Jahresabschlusses (der
Einzelabschlüsse), des Teilkonzernabschlusses und des Gesamtabschlusses. Das KHB regelt die
unterjährige Buchführung, die Bilanzierung und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden
sowie die Jahresabschlusserstellung.
Diese Auflage des KHB gilt für alle Verwaltungseinheiten erstmals für die Abschlüsse 2019.
Ergänzende Hinweise zur praktischen Umsetzung sind den entsprechenden Arbeitshilfen des
Hessischen Competence Center (HCC) zu entnehmen.
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2.4 Der Hessische Verwaltungskontenrahmen
Das Kontierungshandbuch orientiert sich an den Vorgaben des von der Finanzministerkonferenz
beschlossenen bundeseinheitlichen Kontenrahmens (Stand März 20081), der als Hessischer
Verwaltungskontenrahmen angepasst und weiterentwickelt wurde.
Dem Hessischen Verwaltungskontenrahmen liegt folgende Kontenklassengliederung zugrunde, welche
den Aufbau des KHB vorgibt:
Vermögensrechnung
- Kontenklasse 0: Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen
- Kontenklasse 1: Finanzanlagen
- Kontenklasse 2: Umlaufvermögen und aktive Rechnungsabgrenzung
- Kontenklasse 3: Eigenkapital, Rücklagen und Rückstellungen
- Kontenklasse 4: Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzung
Ergebnisrechnung
- Kontenklasse 5: Erträge
- Kontenklasse 6: Sach- und Personalaufwendungen
- Kontenklasse 7: Weitere Aufwendungen
Abgrenzung und KLR
- Kontenklasse 8: Abschluss und kamerale Abgrenzung
- Kontenklasse 9: Kosten- und Leistungsrechnung
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
Abgrenz. KLR
Erträge Sach- und
Personal-
aufwen-
dungen
Weitere
Aufwen-
dungen
Abschluss
und
kamerale
Abgren-zung
Kosten- und
Leistungs-
rechnung
Vermögensrechnung Ergebnisrechnung
Imma-
terielle
Vermögens-
gegen-
stände,
Sach-
anlagen
Finanz-
anlagen
Kontenrahmen
Finanzbuchhaltung
Umlauf-
vermögen
und aktive
Rechnungs-
abgrenzung
Eigen-
kapital,
Rücklagen
und Rück-
stellungen
Verbind-
lichkeiten
und passive
Rechnungs-
abgrenzung
Abbildung 1: Aufbau des Hessischen Verwaltungskontenrahmens
Die Erläuterungen im KHB erfolgen je Kontenklasse, Kontengruppe und Hauptkonto. Neben einer
betriebswirtschaftlichen Einordnung des abzubildenden Sachverhalts liegt der Schwerpunkt der
Darstellung allerdings auf der verwaltungsspezifischen Ausgestaltung. Beispielhafte Geschäftsvorfälle
ergänzen und verdeutlichen die Zusammenhänge.
1 Stand aus März 2008, da der bundeseinheitliche Kontenrahmen nur bis zu diesem Stichtag aktualisiert wurde. Eine Weiterentwicklung und
Fortführung dieses VKR erfolgt nicht.
12 © HMdF, KHB Dezember 2019
2.5 Aktualisierungen des KHB
Ergänzungen zu dieser Auflage des KHB werden, nachdem der Rechnungshof hierzu sein
Einvernehmen erteilt hat, im Mitarbeiterportal des Landes Hessen veröffentlicht und können dort
abgerufen werden. Die Änderungen werden in die folgende Auflage eingearbeitet.
2.6 Der Gesamtabschluss des Landes Hessen
Ein Ziel der Haushaltsreform war es, das Vermögen und die Schulden des Landes Hessen in einer
Gesamtbilanz (Eröffnungsbilanz) auszuweisen und die Veränderungen in den darauffolgenden Jahren
in Gesamtabschlüssen zu zeigen. Hessen legte als erstes Flächenland eine konsolidierte
Eröffnungsbilanz auf den 1. Januar 2009 vor.
Der Gesamtabschluss basiert auf den Abschlüssen der Ressorts (Teilkonzerne), die sich in
Verwaltungseinheiten (Mandanten/Buchungskreise) untergliedern.
Jeder Mandant stellt eine selbstständige, im SAP-System als Buchungskreis bezeichnete
Verwaltungseinheit dar, der einen Finanzbericht bzw. einen Jahresabschluss erstellt. Ein Buchungskreis
besitzt eine einheitliche Währung und Sprache, einen einheitlichen Kontenplan und gehört einem
Kostenrechnungskreis an. Ein operativer Buchungskreis basiert auf einer Organisationseinheit
(Dienststelle, Abteilung, Dezernat, Referat). Der technische Buchungskreis hingegen basiert nicht auf
einer Organisationseinheit, sondern bedient nur Sondertatbestände. Gründe für die Aufteilung des
Landes in Buchungskreise sind neben der Ressorthoheit und der heterogenen Aufgabenstruktur
(„Mischkonzern“) das Informationsbedürfnis der Öffentlichkeit und des Parlaments sowie technische
Restriktionen.
Über eine schrittweise Konsolidierung beginnend mit den Einzelabschlüssen der Buchungskreise
(rechtlich unselbständige Einheiten) über die Teilkonzernabschlüsse der Ressorts und unter
Einbeziehung der rechtlich selbständigen Einheiten ist die Erstellung eines Gesamtabschlusses des
Landes Hessen möglich.
Auf diese Weise ist gewährleistet, dass unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
nachvollziehbar und übersichtlich ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage jedes einzelnen Buchungskreises und des Landes Hessen
insgesamt vermittelt wird.
© HMdF, KHB Dezember 2019 13
3 Bilanzierung und Bewertung
3.1 Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze
Der Grundsatz der Bilanzwahrheit besagt, dass die Vermögensrechnung und die Ergebnisrechnung
vollständig, richtig und willkürfrei erstellt werden müssen.
Als nachgeordneter Grundsatz der Bilanzwahrheit kann das Prinzip der Periodenabgrenzung
(Aufwands- und Ertragsprinzip) angesehen werden. Dieser Grundsatz bestimmt, dass sich Erträge und
Aufwendungen nur insoweit auf den Gewinn eines Haushaltsjahres auswirken dürfen, als sie
wirtschaftlich betrachtet in diesen Zeitraum fallen. Erträge und Aufwendungen sind also unabhängig
von dem Zeitpunkt der Zahlung in dem Haushaltsjahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu erfassen.
Fundstellen:
§§ 238 ff, 243, 246 Abs. 1 HGB
Der Grundsatz der Bilanzklarheit verlangt die Aufstellung eines übersichtlichen Jahresabschlusses. D. h.
die Gliederung der Vermögensrechnung und der Ergebnisrechnung muss eine eindeutige und
überschaubare Zuordnung der einzelnen Bilanzpositionen zu den Vermögensgegenständen und
Schulden, zum Anlage- und Umlaufvermögen, von Erträgen und Aufwendungen etc. gewährleisten.
Ausfluss aus diesem Grundsatz ist ein grundsätzliches Saldierungsverbot, d. h. Bilanzposten sowie
Aufwands- und Ertragspositionen dürfen nicht saldiert werden. Vermögensgegenstände, die dem
Zugriff aller Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus
Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind
mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen
aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren.
Fundstellen:
§§ 246 Abs. 2, 243 Abs. 2 , 266, 275 Abs. 2 HGB
Der Grundsatz der Bilanzidentität (auch formelle Bilanzkontinuität oder Bilanzenzusammenhang)
fordert, dass die Schlussbilanz des vorangegangenen Geschäftsjahres und die Eröffnungsbilanz des
darauf folgenden Geschäftsjahres übereinstimmen.
Die Werte der Schlussbilanz werden also ohne Veränderung in die folgende Eröffnungsbilanz
übernommen.
Fundstellen:
§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB
3.2 Bilanzrechtlicher Schuldenbegriff
Gemäß § 246 Abs. 1 HGB hat der Jahresabschluss sämtliche Schulden zu enthalten. Das HGB enthält
keine Legaldefinition für den Schuldenbegriff. Er ist nach herrschender Lehre als Oberbegriff für
(gewisse) Verbindlichkeiten und Rückstellungen (für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende
Verluste aus schwebenden Geschäften) zu verstehen. Als Schulden sind bilanzrechtlich nur solche
wirtschaftlichen Belastungen zu passivieren, die Leistungsverpflichtungen gegenüber Dritten darstellen
und für die eine objektiviert bestimmbare Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme besteht. Schulden
sind in dem Zeitpunkt bilanzierungspflichtig, in dem sie dem Bilanzierenden zugegangen sind.
14 © HMdF, KHB Dezember 2019
Unter Zugrundelegung der maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise gilt eine Schuld als
zugegangen, wenn sie entweder bereits erfolgten Vermögenszugängen zugehörig ist (z.B.
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen oder Garantierückstellungen) oder nicht durch
konkrete künftige Vermögenszugänge gedeckt ist (z.B. Rückstellungen für BAföG und Wohngeld).
3.3 Definition Vermögensgegenstand
Nach § 246 Abs. 1 HGB sind sämtliche Vermögensgegenstände in der Vermögensrechnung
auszuweisen. Für den handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes existiert zwar keine
Legaldefinition. Doch hat die Bilanzrechtsprechung Kriterien für die Aktivierung entwickelt. Demnach
sind bilanzrechtlich als Vermögensgegenstände nur solche wirtschaftlichen Vermögenswerte
aktivierungsfähig, deren Existenz objektiv nachweisbar ist und die sich einzeln („selbständig“) bewerten
lassen. Für den objektiven Nachweis der Existenz eines wirtschaftlichen Vermögenswertes kommt es
darauf an, ob ein gedachter Erwerber des gesamten „Betriebs“ im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein
besonderes Entgelt ansetzen würde. Einzelbewertbarkeit ist gegeben, wenn dem Bewertungsobjekt im
Zugangszeitpunkt und an den folgenden Stichtagen ein objektivierter Wert beigelegt werden kann. Der
Zugangszeitpunkt ist der Zeitpunkt, zu dem der Erwerber über den Vermögensgegenstand wirtschaftlich
verfügen kann. Der Begriff des Vermögensgegenstandes umfasst sowohl Gegenstände im Sinne des
Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB (Sachen und Rechte), als auch tatsächliche Zustände, konkrete
Möglichkeiten und besondere Vorteile für den „Betrieb“, bzw. den Buchungskreis.
Insbesondere die Qualifikation immaterieller Vermögensgegenstände ist oft schwierig. Ein
immaterieller Vermögensgegenstand kann nur entstehen, wenn die folgenden Voraussetzungen
vorliegen:
- Es werden einmalige Aufwendungen zum Erwerb eines konkreten betrieblichen Vorteils
(z. B. Rechte) getätigt.
- Diese Aufwendungen bringen einen sich über mehrere Jahre erstreckenden greifbaren
Nutzen.
- Eine klare und einwandfreie Abgrenzung von den übrigen Aufwendungen ist möglich.
- Ein Erwerber des Betriebes würde diesen Vorteil als Vermögenswert bei der
Kaufpreisbemessung berücksichtigen.
Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens werden in Hessen nicht
aktiviert (§ 248 Abs. 2 HGB).
3.4 Zurechnung der Vermögensgegenstände und Schulden
Liegt ein Vermögensgegenstand vor, so ist maßgebendes Kriterium für die Bilanzierung die
Zurechnung. Vermögensgegenstände sind immer dann zu bilanzieren, wenn sie dem „Unternehmer“
bzw. dem Buchungskreis zuzurechnen sind. Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers
(rechtlicher Eigentümer) aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern
einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen (wirtschaftlicher Eigentümer), hat dieser ihn in seiner Bilanz
auszuweisen (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Wirtschaftlicher Eigentümer ist hingegen derjenige, der
die tatsächliche Sachherrschaft über einen Vermögensgegenstand in einer Weise ausübt, dass dadurch
der nach bürgerlichem Recht Berechtigte wirtschaftlich auf Dauer von der Einwirkung ausgeschlossen
ist. Die tatsächliche Sachherrschaft hat in der Regel derjenige, bei dem Besitz, Gefahr, Nutzen und
Lasten der Sache liegen.
Zivilrechtlicher Eigentümer von Vermögensgegenständen kann nur die Gebietskörperschaft (Land
Hessen) selbst sein. Da sich das Land Hessen in mehrere bilanzierende Einheiten (Buchungskreise)
untergliedert hat, sind die Vermögensgegenstände den einzelnen Buchungskreisen wirtschaftlich
zuzurechnen. In analoger Anwendung des Kriteriums des ‚wirtschaftlichen Eigentümers‘ werden die
Vermögensgegenstände grundsätzlich dem Buchungskreis zugeordnet, der in seiner Haushaltswirtschaft
dauerhaft auf sie einwirkt (z.B. Zuordnung von Gebäuden zum Landesbetrieb Bau und Immobilien
© HMdF, KHB Dezember 2019 15
Hessen); es sei denn, es wurden besondere Zurechnungsregelungen (z.B. im Haushaltsgesetz) getroffen.
Als Beispiel kann hier das Infrastrukturvermögen „Straße“ genannt werden. Das Land Hessen ist
zivilrechtlicher Eigentümer, Hessen Mobil - Straßen- und Verkehrsmanagement baut und unterhält das
Vermögen. Das Infrastrukturvermögen „Straße“ ist daher der Hessen Mobil - Straßen- und
Verkehrsmanagement zuzurechnen.
Besonderheiten zum Vermögen der Hochschulen:
Etwaige Zuwendungsbestimmungen (Verwendungsauflagen) der Deutschen Forschungsgemeinschaft
(DFG) oder anderer Drittmittelgeber, wonach etwa der erworbene Vermögensgegenstand unter
bestimmten Voraussetzungen an den Drittmittelgeber zurückzugeben bzw. von den unmittelbaren
Nutzern (v.a. wissenschaftliche Mitarbeiter) mitzunehmen ist, werden als Tatbestände interpretiert, die
einem privaten Eigentumsvorbehalt vergleichbar sind. Die Hochschule erwirbt demnach in der Regel
'wirtschaftliches Eigentum' an den fraglichen Vermögensgegenständen mit der Folge der
Aktivierungspflicht. Auf der Passivseite führt ein solcher Geschäftsvorfall im Regelfall zu einem
bilanziellen Sonderposten für Investitionen (vgl. Kontengruppe 36). Bei Eintritt der Bedingung sind die
Vermögensgegenstände und der Sonderposten aus der Vermögensrechnung auszubuchen.
Schulden sind nach § 246 Abs. 1 S.3 HGB in der Bilanz des Schuldners aufzunehmen. Schulden sind
dem Buchungskreis zuzurechnen, bei dem sie im Zusammenhang mit der Aufgabenerledigung
entstehen; es sei denn, es wurden besondere Zurechnungsregelungen getroffen (z. B. Haushaltsgesetz).
Fundstellen:
§§ 242, 246, 248 HGB
3.5 Bewertungsgrundsätze
3.5.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze
Nach dem Einzelbewertungsgrundsatz sind jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld einzeln zu
bewerten. Allerdings bestehen gesetzliche Ausnahmen von diesem Grundsatz. So können unter
bestimmten Voraussetzungen die Verfahren der Gruppenbewertung, Sammelbewertung und
Festbewertung zur Anwendung kommen, die in Kontengruppe 20 näher erläutert werden.
Dabei ist auf die Bewertungsstetigkeit zu achten, die einen willkürlichen Wechsel zwischen
verschiedenen Bewertungsmethoden ausschließt. Ein Wechsel darf nur in begründeten Ausnahmefällen
erfolgen.
Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden ist stets das Vorsichtsprinzip anzuwenden.
Dahinter steckt der Gedanke, dass sich kein Kaufmann reicher rechnen darf als er tatsächlich ist.
Diese Bewertung erfolgt unter Berücksichtigung des Stichtagsprinzips, d. h. es sind alle
Vermögensgegenstände, die zum Bilanzstichtag (in der Regel der 31.12.) vorhanden waren unter
Berücksichtigung der Wertverhältnisse am Bilanzstichtag zu bilanzieren.
Da der Jahresabschluss zwar auf den Bilanzstichtag aufzustellen ist, die tatsächliche Durchführung aber
erst später erfolgen kann, ist hierbei das Prinzip der Wertaufhellung von besonderer Bedeutung. Dieses
ist ein Ausfluss des Prinzips der kaufmännischen Vorsicht (s. o.). Von den „wertaufhellenden“
Tatsachen sind die „wertbeeinflussenden“ Tatsachen abzugrenzen.
Wertaufhellende Tatsachen zeigen an, wie sich die Verhältnisse am Bilanzstichtag tatsächlich dargestellt
haben. Diese Tatsachen sind zwingend zu berücksichtigen, weil die Vermögensrechnung die objektiven
Verhältnisse am Bilanzstichtag darstellen muss. Mithin berücksichtigen wertaufhellende Tatsachen alle
Vorgänge, die sich bis zum Bilanzstichtag ereignet und Tatsachen geschaffen haben.
Tatsachen, die bis zur Bilanzaufstellung zwar bekannt werden, die aber erst nach dem Bilanzstichtag
eingetreten sind, erhellen nicht die Verhältnisse am Bilanzstichtag, weil sie keine Rückschlüsse auf die
Wertverhältnisse am Bilanzstichtag zulassen. Sie sind demnach nicht in der Vermögensrechnung des
16 © HMdF, KHB Dezember 2019
vorangegangenen Jahres zu berücksichtigen; es liegen vielmehr Vorgänge des neuen Jahres vor. Diese
Tatsachen werden wertbeeinflussende Tatsachen genannt.
Hervorzuheben ist, dass das Wertaufhellungsprinzip nicht dem Stichtagsprinzip widerspricht, denn es
dient gerade dazu die Umstände am Bilanzstichtag möglichst objektiv darzustellen.
Es ergeben sich folgende vier Grundfälle:
1. Fall
Wertbeeinflussende Tatsachen, die am Bilanzstichtag bereits gegeben, aber noch nicht bekannt waren,
sind zu berücksichtigen.
2. Fall
Wertbeeinflussende Tatsachen, die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, dürfen grundsätzlich nicht
berücksichtigt werden.
Beispiel:
Die Bilanz für das Jahr 2001 wird am 15.03.02 aufgestellt. Am 01.02.02 wird bekannt, dass eine Kundenforderung, welche am
31.12.01 bestand, uneinbringlich ist, da der Kunde am 20.01.02 Insolvenz angemeldet hatte.
In diesem Fall erfolgte die Insolvenzanmeldung nach dem Bilanzstichtag (31.12.01). Dieses Ereignis lässt demnach keinen Rückschluss auf die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag zu, so dass zum 31.12.01 die Forderung nicht
abgeschrieben werden darf.
3. Fall
Wertaufhellende Tatsachen, die in der Zeit zwischen Bilanzstichtag und dem Tag der Bilanzaufstellung
entstehen oder bekannt werden, sind zu berücksichtigen.
Beispiel:
Die Bilanz für das Jahr 2001 wird am 15.03.02 aufgestellt. Am 01.02.02 wird bekannt, dass eine Kundenforderung,
welche zum 31.12.01 bestand, uneinbringlich ist, weil der Kunde bereits am 15.12.01 Insolvenz angemeldet hatte.
Die Kundenforderung ist zum 31.12.01 als uneinbringliche Forderung abzuschreiben.
4. Fall
Eine sich nach dem Bilanzstichtag herausstellende bessere Erkenntnis ist nicht zu berücksichtigen. Eine
sich nachträglich herausstellende Fehlbeurteilung macht die Vermögensrechnung nicht unrichtig und
kann regelmäßig auch nicht zu einer Bilanzberichtigung führen.
Fundstellen:
§§ 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4, 242, 243 Abs. 3 HGB
Neben dem Grundsatz der Wertaufhellung findet das Vorsichtsprinzip seinen Niederschlag in
Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip und Niederstwertprinzip.
Das Realisationsprinzip besagt, dass noch nicht realisierte Gewinne nicht ertragswirksam erfasst werden
dürfen. Der Realisationszeitpunkt ist regelmäßig deckungsgleich mit dem Zeitpunkt des Entstehens des
Anspruchs auf Gegenleistung, d.h. Gewinnrealisierung tritt in der Regel ein, wenn die eigene Lieferung
oder Leistung erbracht wurde und damit die Forderung so gut wie sicher entstanden ist. Es bestehen
jedoch Ausnahmen, z. B. bei Ausführung von Teilleistungen. Auf den Zeitpunkt der
Rechnungserteilung und die Bezahlung kommt es nicht an. Das Realisationsprinzip wird durch das
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) an mehreren Stellen durchbrochen (z. B. § 256 a HGB:
Bei Fremdwährungsumrechnung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten zum
Stichtagskurs keine Begrenzung auf die Anschaffungskosten für solche Positionen, die am
Abschlussstichtag eine Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger aufweisen; vgl. auch Ausführungen in
Kontenklasse 2 und 4).
Demgegenüber bestimmt das Imparitätsprinzip, dass bis zum Abschlussstichtag entstandene, aber noch
nicht realisierte Verluste ausgewiesen werden müssen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 17
Handelsrechtlich gilt für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (immaterielle
Vermögensgegenstände und Sachanlagen) das strenge Niederstwertprinzip. Danach ist bei einer
dauernden Wertminderung des Anlagegegenstandes zwingend der niedrigere Wert anzusetzen, während
bei einer lediglich vorübergehenden Wertminderung ein Abschreibungsverbot besteht. Eine Ausnahme
bildet das Finanzanlagevermögen. Handelsrechtlich ist bei dauerhafter Wertminderung der
Finanzanlage ebenfalls der niedrigere Wert anzusetzen, wohingegen bei vorübergehender
Wertminderung ein Wahlrecht zwischen der Beibehaltung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
und dem Ansatz des niedrigeren Wertes besteht. Das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht bei den
Finanzanlagen bei vorübergehender Wertminderung des Anlagevermögens wird in der Hessischen
Landesverwaltung dahingehend ausgeübt, dass der niedrigere Wert nicht angesetzt wird. Bei der
Bewertung des Umlaufvermögens gilt das strenge Niederstwertprinzip. D.h. sowohl bei einer dauernden
als auch bei einer vorübergehenden Wertminderung muss der niedrigere beizulegende Wert angesetzt
werden.
Zu den folgenden Bilanzstichtagen ist jeweils zu überprüfen, ob die Gründe für den Ansatz des
niedrigeren beizulegenden Wertes noch bestehen, bzw. ob die Vermögensgegenstände nach bereits
erfolgter Abschreibung höher zu bewerten sind. Ist der beizulegende Wert höher als zu dem jeweils
vorangegangenen Bilanzstichtag, ist der Wert des Vermögensgegenstandes erfolgswirksam aufzuholen
(Zuschreibung) und der nunmehr höhere beizulegende Wert anzusetzen (Wertaufholungsgebot gemäß
§ 253 Abs. 5 HGB).
Die Wertobergrenze, bis zu der eine Wertzuschreibung in der Vermögensrechnung erfolgen darf, bilden
die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bei abnutzbaren Vermögensgegenständen
die Anschaffungs-/Herstellungskosten abzüglich der linearen Abschreibung (sog. fortgeführte
Anschaffungs-/Herstellungskosten).
Fundstellen:
§§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 253 HGB
18 © HMdF, KHB Dezember 2019
3.5.2 Zugangsbewertung
Grundsätzlich sind alle Vermögensgegenstände mit ihren Anschaffungskosten oder Herstellungskosten
zu bilanzieren.
3.5.2.1 Anschaffungskosten
Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu
erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand
einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie
die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen (§ 255 Abs. 1 HGB).
Die Anschaffungskosten (AK) setzen sich nach der handelsrechtlichen Definition (§ 255 Abs. 1 HGB)
wie folgt zusammen:
Kaufpreis
+ Anschaffungsnebenkosten
+ nachträgliche Anschaffungskosten
- Anschaffungspreisminderungen
= Anschaffungskosten
Zu den Anschaffungsnebenkosten zählen „Kosten der Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand“,
z. B. Aufwendungen für die Aufstellung und Montage, Kosten für die Lieferung. Maßgebend für die
Bestimmung der Anschaffungskosten sind ausschließlich Einzelkosten. Es dürfen in keinem Fall
Gemeinkosten in die Bewertung der Anschaffungskosten einbezogen werden, d. h. keine Kosten, die
dem Vermögensgegenstand nur mittelbar, z. B. über einen Verteilungsschlüssel zugeordnet werden
können.
Aktivierungspflichtige Einzelkosten innerhalb des Beschaffungsbereiches sind z. B. Transportkosten,
wenn der Transport durch ein Fremdunternehmen (Frachtführer oder Spediteur) erfolgt. Wird der
Vermögensgegenstand mit eigenen Transportmitteln befördert, liegen in der Regel keine
aktivierungspflichtigen Einzelkosten, sondern Gemeinkosten vor, für die ein Aktivierungsverbot
besteht. Ebenso zählen Finanzierungs- und Geldbeschaffungskosten nicht zu den Anschaffungskosten.
Sie sind nur mittelbar durch den Erwerbsvorgang verursacht und stehen in erster Linie mit der Aufnahme
der Verbindlichkeit in wirtschaftlichem Zusammenhang. Im Zweifelsfall darf entsprechend dem
Vorsichtsprinzip keine Aktivierung erfolgen!
Die Umsatzsteuer gehört immer dann zu den Anschaffungskosten, wenn sie nicht abzugsfähig ist, d. h.
wenn der Buchungskreis bzw. die einzelne Dienststelle des Buchungskreises nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt ist.
Einen Sonderfall stellt der pauschale Vorsteuerabzug dar. So machen z. B. die Hessische Verwaltung
für Bodenmanagement und Geoinformation nach § 15 Umsatzsteuergesetz (UStG) von der
Vereinfachungsregelung nach Tz. 2.11 Abs. 11 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE)
Gebrauch und ziehen 1,9 vom Hundert der Bemessungsgrundlagen der steuerpflichtigen
Vermessungsumsätze als Vorsteuer ab. Wird von der Vereinfachungsregel Gebrauch gemacht und die
Vorsteuer anhand der Ausgangsumsätze pauschal in Abzug gebracht, handelt es sich nicht um eine
direkte Zuordnung der Vorsteuerbeträge zum Anschaffungsvorgang. Die Erstattung der pauschalen
Vorsteuer darf die Anschaffungskosten nicht mindern.
© HMdF, KHB Dezember 2019 19
Nachträgliche Anschaffungskosten, d. h. Aufwendungen, die zeitlich und sachlich eng mit dem
Anschaffungsvorgang zusammenhängen und unmittelbare Folgekosten des Erwerbs darstellen, sind zu
aktivieren.
Beispiele:
- nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises (z. B. wegen Rechenfehler)
- nachträgliche Erhöhung der Leistung des Lieferanten (Einbau eines Zusatzgerätes)
- nachträglich festgesetzte Grunderwerbsteuer
Nachträgliche Minderungen der Anschaffungskosten können u. a. durch Gewährung von Skonti,
Boni, Rabatten oder sonstigen Preisnachlässen entstehen.
Folgendes Schema verdeutlicht den Begriff der Anschaffungskosten:
3.5.2.2 Herstellungskosten
Von den Anschaffungskosten sind die Herstellungskosten abzugrenzen.
Herstellungskosten (HK) liegen immer dann vor, wenn ein neuer Vermögensgegenstand geschaffen
oder ein bereits vorhandener Vermögensgegenstand in seiner Substanz vermehrt oder so wesentlich
verändert wird, dass bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein neuer Vermögensgegenstand entsteht.
Die gesamten Herstellungskosten setzen sich aus mehreren Teilen zusammen. Die handelsrechtlich
bestehenden Wahlrechte (§ 255 Abs. 2 HGB) werden von der hessischen Landesverwaltung einheitlich
dahingehend ausgeübt, dass die folgenden Kosten in die Herstellungskosten einzubeziehen sind:
Materialeinzelkosten (MEK)
Materialeinzelkosten sind die Aufwendungen für das
Material (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe), das zur
Herstellung des Vermögensgegenstandes verwendet
wird und diesem direkt zugerechnet werden kann.
+ angemessene Teile der
Materialgemeinkosten (MGK)
Materialgemeinkosten sind Aufwendungen, die
entstanden sind nachdem die Materialien den Betrieb
erreicht haben, z. B. Kosten der Lagerung, Verwaltung
und Ausgaben der Werkstoffe, Überwachung des
Lagers.
Anschaffungskosten
keine Anschaffungskosten
Gemeinkosten
Hauptkosten Nebenkosten
Einzelkosten
innerhalb desBeschaffungsbereiches
keine Anschaffungskosten
außerhalb desBeschaffungsbereiches
Aufwendungen
20 © HMdF, KHB Dezember 2019
Fertigungseinzelkosten (FEK)
Fertigungseinzelkosten sind alle Aufwendungen, die auf
die Fertigung des Gegenstandes entfallen und diesem
einzeln zugerechnet werden können, z. B.
Fertigungslöhne und Beiträge zur Sozialversicherung
der Arbeitnehmer, die unmittelbar und ausschließlich in
der Fertigung des Vermögensgegenstandes eingesetzt
sind.
+ angemessene Teile der
Fertigungsgemeinkosten (FGK)
Fertigungsgemeinkosten sind alle Aufwendungen des
Fertigungsbereichs, die nicht dem einzelnen
Vermögensgegenstand direkt zugeordnet werden
können, z. B. Gehälter für Zeichner, Materialprüfer,
Aufwendungen für Brenn- und Energiestoffe,
Werteverzehr der Anlagegüter des Fertigungsbereiches.
+ Sondereinzelkosten der Fertigung
(SEK)
Sondereinzelkosten der Fertigung gehören zur Gruppe
der Einzelkosten, können jedoch nicht einzelnen
Produkten (z. B. Kostenträgern) zugeordnet werden,
sondern entfallen beispielsweise auf Produktserien.
Hierzu zählen z. B. Fertigung von Schablonen,
Modellen, Spezialwerkzeugen.
= Herstellungskosten
Nicht zu den Herstellungskosten zählen Kosten der allgemeinen Verwaltung, Vertriebskosten und
kalkulatorische Kosten. Darüber hinaus werden in Hessen angemessene Aufwendungen für soziale
Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen, für betriebliche Altersversorgung und die
Zinsen für Fremdkapital nicht in die Herstellungskosten eingerechnet.
Fundstellen:
§§ 253, 255 Abs. 1 bis 3 HGB
3.5.3 Abgangsbewertung
Unter Abgängen werden mengenmäßige Verminderungen der Vermögensgegenstände durch Verkauf,
Übertragung, Ausgliederung, Vermögensübergang, Diebstahl oder Vernichtung (z. B. Verschrottung,
Zerstörung, Brand, Schwund) verstanden.
Diese Abgänge werden immer mit dem Buchwert (Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich
der bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens angefallenen Abschreibungen) erfasst.
Wird ein Verkaufspreis erzielt, wird dieser dem Buchwert zum Zeitpunkt des Ausscheidens
gegenübergestellt und der rechnerische Mehrerlös als Ertrag, der rechnerische Mindererlös als Aufwand
aus Anlageabgängen ausgewiesen.
3.6 Buchungssätze
Der Buchungssatz ist eine kurze Kennzeichnung des Geschäftsvorfalls und die Anweisung zur Buchung
auf Konten. Er nennt zunächst die Soll-, dann die Habenbuchung. Für jeden Buchungssatz muss es einen
Beleg geben, der der Buchhaltung Beweiskraft verleiht (keine Buchung ohne Beleg!).
Zu beachten ist, dass alle Buchungen immer mit ausreichendem Text versehen werden, um
Unregelmäßigkeiten bei der Erstellung des Jahresabschlusses zu vermeiden.
Auf diese Weise kann bereits im Vorfeld unnötiger Arbeitsaufwand z. B. bei der Erstellung des
Jahresabschlusses vermieden werden.
© HMdF, KHB Dezember 2019 21
3.7 Vermögensrechnung (Bilanz)
3.7.1 Buchung von Geschäftsvorfällen auf Bestandskonten
Die Vermögensrechnung ist eine Gegenüberstellung von Vermögen auf der Aktivseite sowie
Eigenkapital und Schulden auf der Passivseite zu einem bestimmten Stichtag in Kontoform.
Jeder Geschäftsvorfall wird doppelt gebucht, zuerst im Soll und dann im Haben.
Die Zugänge (Mehrungen) stehen immer beim Anfangsbestand, die Abgänge (Minderungen) stehen auf
der Kontengegenseite. Bei den Aktivkonten bedeutet die Anwendung dieser Regel, dass Zugänge zum
Anfangsbestand auf der Sollseite und Abgänge auf der Habenseite gebucht werden. Bei den
Passivkonten ist es folglich umgekehrt: Zugänge stehen auf der Habenseite, Abgänge auf der Sollseite.
Soll Aktivkonten Haben Soll Passivkonten Haben
Anfangsbestand Abgänge (-) Abgänge (-) Anfangsbestand
Zugänge (+) Schlussbestand
(Saldo)
Schlussbestand
(Saldo)
Zugänge (+)
3.7.2 Wertveränderung in der Vermögensrechnung
Jeder Geschäftsvorfall verändert die Vermögensrechnung in zwei Positionen. Dabei sind grundsätzlich
vier Möglichkeiten zu unterscheiden:
1. Aktivtausch: Einer Mehrung eines Postens steht eine Minderung eines anderen Postens auf
der Aktivseite gegenüber. (z.B.: Einkauf von Rohstoffen bar; Rohstoffe (+), Kasse (-) )
2. Passivtausch: Einer Mehrung eines Postens steht eine Minderung eines anderen Postens auf
der Passivseite gegenüber. (z. B. Umwandlung einer kurzfristigen Verbindlichkeit in eine
Darlehensschuld: Verbindlichkeiten (-), Darlehen (+) )
3. Aktiv-Passivmehrung: Einer Mehrung eines Postens der Aktivseite steht auch eine Mehrung
eines Postens der Passivseite gegenüber. Es kommt zu einer Bilanzverlängerung. (z.B.: Roh-
stoffeinkauf auf Ziel; Rohstoffe (+), Verbindlichkeiten (+) )
4. Aktiv-Passivminderung: Einer Minderung eines Postens der Aktivseite steht auch eine
Minderung eines Postens auf der Passivseite gegenüber. Es kommt zu einer
Bilanzverkürzung. (z.B.: Ausgleich einer Eingangsrechnung durch Banküberweisung;
Verbindlichkeiten (-), Bank (-) )
Bei allen vier Möglichkeiten der Wertänderungen bleibt das Gleichgewicht der Seiten der
Vermögensrechnung (Bilanzgleichung) erhalten. Es verändert sich lediglich der zahlenmäßige Inhalt
der Vermögensrechnung.
3.8 Ergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung)
Aufwendungen stellen den gesamten Werteverzehr (Ressourcenverbrauch) an Gütern, Diensten und
Abgaben während einer Abrechnungsperiode (Monat, Geschäftsjahr) dar.
Erträge sind alle erfolgswirksamen Wertzuflüsse (Ressourcenaufkommen) innerhalb einer
Abrechnungsperiode.
22 © HMdF, KHB Dezember 2019
Aufwands- und Ertragskonten als Unterkonten des Eigenkapitalkontos
Die Aufwendungen und Erträge werden nicht direkt auf dem Eigenkapitalkonto, sondern auf
sogenannten Erfolgskonten gebucht, die als Unterkonten des Eigenkapitalkontos eingerichtet werden.
Sie bewegen sich deshalb wie das Eigenkapitalkonto, d. h. Aufwandskonten nehmen die
Eigenkapitalminderungen im Soll, Ertragskonten die Eigenkapitalmehrungen im Haben auf.
Soll Eigenkapital Haben
(-)
Minderung des EK
= Aufwendungen
Anfangsbestand
(+)
Mehrung des EK
= Erträge
S Aufwandskonto H S Ertragskonto H
Aufwendungen Erträge
3.9 Jahresabschluss / Finanzbericht
Nähere Ausführungen zum Jahresabschluss bzw. zu Finanzberichten können der Anlage 5 entnommen
werden.
3.9.1 Inventur, Inventar und Vermögensrechnung
Unter der Inventur oder Bestandsaufnahme versteht man die Tätigkeit des Aufnehmens der Bestände an
Vermögen und Schulden nach Art, Menge und Wert zu einem bestimmten Stichtag.
Nach dem Zeitpunkt der körperlichen (mengenmäßigen) Inventur lassen sich drei Verfahren
unterscheiden:
1. Stichtagsinventur = zeitnahe Bestandsaufnahme
2. Verlegte Inventur = vor- bzw. nachverlegte Bestandsaufnahme
3. Permanente Inventur = laufende Inventur anhand der Lagerkartei
Nach der Art ihrer Durchführung unterscheidet man:
1. Körperliche Inventur = mengenmäßige Bestandsaufnahme
2. Buchinventur = wertmäßige Bestandsaufnahme aufgrund von Aufzeichnungen
Das Inventar ist ein ausführliches Bestandsverzeichnis, das alle Vermögensteile und Schulden einer
Organisation zu einem bestimmten Zeitpunkt nach Art, Menge und Wert ausweist.
© HMdF, KHB Dezember 2019 23
Daraus ergibt sich folgende Gliederung des Inventars:
A. Vermögen
B. Schulden (= Fremdkapital)
C. Reinvermögen (= Eigenkapital)
Das Vermögen (A.) wird in Anlage- und Umlaufvermögen gegliedert, wobei die Vermögensposten nach
steigender Flüssigkeit (Liquidität) geordnet werden.
Die Schulden (B.) werden nach der Fälligkeit in langfristige und kurzfristige Schulden gegliedert.
Das Reinvermögen (C.) ergibt sich als Differenz zwischen Vermögen und Schulden.
Die Vermögensrechnung (Bilanz oder Vermögensaufstellung) ist eine kurz gefasste Gegenüberstellung
von Vermögen und Kapital (Eigen- und Fremdkapital) in Kontenform.
Das Vermögen steht auf der linken Seite (=Aktivseite oder Mittelverwendung), Eigen- und Fremdkapital
stehen auf der rechten Seite (=Passivseite oder Mittelherkunft).
Das Eigenkapital (=Reinvermögen) bildet den Ausgleich zwischen Vermögen und Schulden. Die
Summe der Seiten der Vermögensrechnung stimmt daher immer überein. Aktiv- und Passivseite halten
sich die Waage (ital.: bilancia = Waage).
Es gelten folgende Gleichungen:
Vermögen = Kapital
Vermögen = Eigenkapital + Fremdkapital
Eigenkapital = Vermögen - Fremdkapital
Fremdkapital = Vermögen - Eigenkapital
Die Inventur ist die Voraussetzung für die Aufstellung des Inventars, das Inventar wiederum die
Grundlage für die Vermögensrechnung. Inventar und Vermögensrechnung sind Übersichten, die beide
den Stand des Vermögens und des Kapitals einer Organisation aufzeigen. Sie unterscheiden sich nur in
der Art der Darstellung. Die Unterschiede lassen sich wie folgt zusammenfassen:
ausführlich, aber unübersichtlich kurz, aber übersichtlich
Angaben der Menge, Einzelwerte und
Gesamtwerte
nur Angabe der Gesamtwerte
Vermögen, Schulden und
Reinvermögen in Staffelform
Vermögen und Kapital in Kontenform
Weitere Ausführungen zur Inventur sind in Anlage 8 zu finden.
3.9.2 Abschreibungen
Die Wertminderungen der Anlagegüter werden in der Regel durch jährliche Abschreibungen erfasst.
Durch die Abschreibungen werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlagegüter auf ihre
Nutzungsdauer (Jahre) verteilt. Abschreibungen stellen buchhalterisch Aufwand (den Verbrauch der
Ressource Anlagevermögen) dar und mindern somit den Gewinn.
I N V E N T A R
B I L A N Z
24 © HMdF, KHB Dezember 2019
Für die Berechnung des Abschreibungsbetrages gibt es mehrere Methoden:
- Lineare Abschreibung oder Abschreibung vom Anschaffungs- oder Herstellungswert führt zu
jährlich gleich bleibenden Abschreibungsbeträgen;
- Degressive Abschreibung oder Abschreibung vom Buch- oder Restwert führt zu jährlich fallenden
Abschreibungsbeträgen;
- Arithmetisch-degressive Abschreibung oder digitale Abschreibung;
- Leistungsabschreibung oder Abschreibung nach Leistungseinheiten.
Für die hessische Landesverwaltung wurde einheitlich und verbindlich die lineare Abschreibung
festgelegt.
Zusätzlich zur linearen Abschreibung ist in begründeten Fällen auch eine außerplanmäßige
Abschreibung auf Sachanlagen möglich, dies sind u. a. Schäden oder Zerstörung infolge von
Hochwasser/Brand und Abbruch oder Teilabbruch von Gebäuden.
Die Buchung der Abschreibung erfolgt auf einem Aufwandskonto „Abschreibungen“, das über das
Ergebnisrechnungskonto abgeschlossen wird. Die Wertminderung des Anlagevermögens wird auf dem
entsprechenden Anlagekonto (Aktivkonto) als Bestandsminderung gebucht und der Schlussbestand in
die Vermögensrechnung übernommen.
Die Abschreibungen wirken sich somit sowohl auf die Vermögenslage in der Vermögensrechnung als
auch auf die Erfolgslage in der Ergebnisrechnung aus:
Anschaffungs- oder Herstellungswert
Abschreibung
Wertminderung des Aufwandserhöhung bzw.
Anlagevermögens in Gewinnschmälerung in
der Vermögensrechnung der Ergebnisrechnung
Weitere Hinweise zu Abschreibungen auf Sachanlagen sind den Ausführungen zu Kontengruppe 66
bzw. auf Finanzanlagen den Ausführungen zu Kontengruppe 74 zu entnehmen.
3.9.3 Zuschreibungen
Dabei handelt es sich um Werterhöhungen von Zugängen vorhergehender Haushaltsjahre, die in aller
Regel die Rücknahme früherer außerplanmäßiger Abschreibungen aufgrund des
Wertaufholungsgebotes gemäß § 253 Abs. 5 HGB darstellen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 25
3.9.4 Abschluss der Bestandskonten
Sind alle Geschäftsvorfälle gebucht, wird für jedes Konto der Schlussbestand (=SB = Saldo = Differenz
zwischen beiden Kontenseiten) errechnet und in die Schlussbilanz übertragen. Der Schlussbestand wird
immer auf der wertmäßig kleineren Seite des Kontos eingetragen. Der Schlussbestand des Aktivkontos
steht im Haben, der Schlussbestand des Passivkontos im Soll. Dadurch weisen die beiden Seiten jedes
Kontos die gleiche Summe aus. Die Summen der Aktiv- und Passivseite der Schlussbilanz müssen
ebenfalls gleich sein, da bei jedem Geschäftsvorfall der gleiche Betrag im Soll und im Haben gebucht
wurde.
3.9.5 Abschluss der Erfolgskonten
Am Ende des Geschäftsjahres werden die Aufwendungen und Erträge einander gegenübergestellt, um
den Erfolg des Unternehmens als Überschuss der Erträge über die Aufwendungen zu ermitteln.
26 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontenklasse 0
Immaterielle Vermögensgegenstände, Sachanlagen
Das Anlagevermögen umfasst sämtliche Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd dem
Geschäftsbetrieb einer Organisationseinheit zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Ausschlaggebend für die
Zuordnung eines Vermögensgegenstands zum Anlagevermögen ist folglich sein Zweck. Im
Anlagevermögen werden alle Vermögensgegenstände zusammengefasst, die von den Dienststellen und
Einrichtungen längere Zeit genutzt werden, wie z. B. Gebäude und Grundstücke, Möbel, Geräte,
Maschinen und Ausstattungsgegenstände. Es werden alle Vermögensgegenstände in der
Anlagenbuchhaltung erfasst, die für die Leistungserstellung eingesetzt werden. Unterliegen die
Vermögensgegenstände einer gebrauchsbedingten Abnutzung, so geht dieser Werteverzehr in Form
planmäßiger Abschreibungen (Kontengruppe 66) periodisch in die Kosten- und Leistungsrechnung ein.
Abnutzbare Anlagengegenstände werden erst ab einem Wert von 150 EUR netto aktiviert. Die
Anschaffungskosten der Vermögensgegenstände unterhalb dieser Wertgrenze werden auf den
entsprechenden Aufwandskonten der Kontenklasse 6 erfasst.
Abnutzbare, bewegliche Anlagengegenstände mit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zwischen
150 EUR netto und 410 EUR netto werden als geringwertige Vermögensgegenstände bezeichnet.
Voraussetzung für die Zuordnung zum Anlagevermögen ist die selbstständige Nutzungsfähigkeit und
eine Mindestnutzungsdauer von einem Jahr. Bei Verwaltungseinheiten, die nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt sind, gehört die zu entrichtende Umsatzsteuer zu den Anschaffungskosten. Der Nettobetrag
in Höhe von 410 EUR zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer bildet die Bemessungsgrundlage für die
Abschreibung
Geringwertige Vermögensgegenstände sind mengenmäßig zu erfassen. Wird im Buchungskreis ein
fortlaufendes Bestandsverzeichnis geführt, in dem jeder Zugang und jeder Abgang laufend (im Modul
FI-AA) gepflegt wird, so dass die Ermittlung der am Abschlussstichtag vorhandenen geringwertigen
Vermögensgegenstände möglich ist, kann auf eine körperliche Inventur verzichtet werden.
Das Anlagevermögen wird typischerweise in drei zentrale Hauptgruppen unterteilt:
- Immaterielle Vermögensgegenstände (Kontenklasse 0)
- Sachanlagen (Kontenklasse 0)
- Finanzanlagen (Kontenklasse 1)
Vermögensgegenstände, die im Rahmen der Leistungserstellung eingesetzt und weiterverarbeitet
werden (Verbrauchsgüter), gehören dabei nicht zum Anlagevermögen (Gebrauchsgüter).
Aus Vereinfachungsgründen muss keine Umgliederung des Anlagevermögens in Umlaufvermögen
erfolgen, wenn Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zur Veräußerung vorgesehen sind.
Bei dauerhafter Wertminderung ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren
beizulegenden Wert vorzunehmen. Entfallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung in
Folgejahren, ist eine Zuschreibung zu berücksichtigen (§ 253 Abs. 3 und 5 HGB).
© HMdF, KHB Dezember 2019 27
Kontengruppe 00
Reserviert
Nr. Bezeichnung der Hauptkonten
000 Reserviert
001 Reserviert
002 Reserviert
003 Reserviert
004 Reserviert
005 Reserviert
006 Reserviert
007 Reserviert
008 Reserviert
009 Reserviert
Kontengruppe 01
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
010 Reserviert
011 Reserviert
012 Reserviert
013 Reserviert
014 Reserviert
015 Reserviert
016 Reserviert
017 Reserviert
018 Reserviert
019 Reserviert
28 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 02
Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte
und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten
und Werten
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
020 Reserviert
021 Konzessionen
022 Gewerbliche Schutzrechte
023 Ähnliche Rechte und Werte
024 Lizenzen an Rechten und Werten
025 Erworbene Software
026 Reserviert
027 Reserviert
028 Reserviert
029 Reserviert
Immaterielle Vermögensgegenstände sind im Gegensatz zum Sachanlagevermögen physisch nicht
greifbar. Sie sind jedoch als Vermögensgegenstände selbstständig bewertbar. Ihre sachgerechte
Abgrenzung und Bewertung ist in der Regel mit erheblichen Problemen verbunden. Soweit sich diese
Rechte und Werte auf das Sachanlagevermögen beziehen, wie z. B. bei Erbbaurechten, werden diese
unter dem Sachanlagevermögen geführt. Zu den immateriellen Vermögensgegenständen zählen
insbesondere entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, ähnliche Rechte und
Werte, Lizenzen an solchen Rechten und Werten sowie erworbene Software.
Zu Konzessionen zählen z. B. die Gaststättenerlaubnis, Spielbankkonzessionen, Rundfunkzulassungen
oder Energieversorgungsrechte. Nicht hier auszuweisen sind die Konzessionen, die Verwaltungen in der
Regel durch einen Verwaltungsakt Dritten zugestehen.
Zu den gewerblichen Schutzrechten zählen hier insbesondere Urheber- und Verlagsrechte, Patente,
Gebrauchs- und Geschmacksmuster sowie Warenzeichen und Marken.
Ähnliche Rechte sind in diesem Zusammenhang vor allem spezifische Zuteilungsquoten,
Wettbewerbsverbote sowie Nutzungs-, Belieferungs- und Bezugsrechte. Unter den ähnlichen Werten
werden z. B. Geheimverfahren oder ungeschützte Erfindungen verstanden.
Allgemein ist eine Lizenz eine Erlaubnis, Dinge zu tun, die ohne diese verboten sind. Sie ist eine
Berechtigung, Rechte oder Werte eines anderen gegen Entgelt auf vertraglicher Basis zu nutzen.
Lizenzverträge, mit denen einem Dritten ein Nutzungsrecht an gewerblichen Schutzrechten (Patente,
Gebrauchsmuster, eingetragene Marken) unter definierten Bedingungen eingeräumt wird, sind unter
Hauptkonto 022 zu erfassen. Lizenzen, die keinem anderen Hauptkonto zugeordnet werden können, sind
hier auszuweisen. Der Lizenzgeber als Inhaber eines Rechts gewährt dem Lizenznehmer das Recht, den
geschützten Gegenstand zu nutzen, i. d. R. gegen Zahlung einer Lizenzgebühr.
Zu den immateriellen Vermögensgegenständen gehören grundsätzlich auch solche Anlagegüter, bei
denen der „geistige“ Inhalt im Vordergrund steht, wie z. B. Computerprogramme.
© HMdF, KHB Dezember 2019 29
Computerprogramme, die Trivialprogramme darstellen oder keine Befehlsstruktur enthalten, sondern
nur Bestände von Daten, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind, sind hingegen nicht den
immateriellen Anlagewerten zuzurechnen. Hier handelt es sich um Sachanlagevermögen, da die
Eigenschaft des Datenträgers im Vordergrund steht.
Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 EUR zzgl. der gesetzlichen
Umsatzsteuersatz (bei vorsteuerabzugsberechtigten Buchungskreisen max. 410 EUR) betragen, sind wie
Trivialprogramme zu behandeln. Es handelt sich nicht um immaterielle Vermögensgegenstände des
Anlagevermögens. Buchhalterisch sind Trivialprogramme und erworbene Software mit
Anschaffungskosten unter 410 EUR innerhalb der Kontengruppe 08 auf dem Hauptkonto 089
„Geringwertige Vermögensgegenstände der Betriebs- und Geschäftsausstattung“ auszuweisen.
Für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände besteht handelsrechtlich ein
Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs.2 HGB). Dieses Wahlrecht wird in Hessen nicht ausgeübt, eine
Aktivierung erfolgt nicht. Somit findet in diese Kontengruppe, keine selbstgeschaffene, sondern nur
erworbene Software Eingang.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
Die Aktivierung erfolgt mit den Anschaffungskosten.
Konzessionen und gewerbliche Schutzrechte werden vom Nutznießer erworben, um mit ihnen i. d. R.
längerfristig Nutzen aus der Ausübung des gewährten Rechts zu ziehen. Dies kann in Form einer
entgeltlichen Nutzung oder einer entgeltlichen, geschützten Tätigkeit erfolgen. Ein Schutzrecht ist
insoweit einer materiellen Investition vergleichbar und auch analog zu dieser zu behandeln.
Lizenzen und firmenspezifische Software sind in zwei Gruppen aufzuteilen:
a) Lizenzen, bei denen eine einmalige Zahlung zum Erwerb des Rechts getätigt wird, gehören zur
Gruppe der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und werden mit den
Anschaffungskosten aktiviert.
b) Lizenzen, bei denen sich die Höhe der Lizenzgebühr nach der Leistungs- oder Verkaufsmenge
richtet und die Gebühr regelmäßig anfällt, werden nicht aktiviert. Hier wird die Lizenzgebühr im
entsprechenden Geschäftsjahr als Aufwand gebucht (Hauptkonto 672). Dies gilt auch für
Standardsoftware.
30 © HMdF, KHB Dezember 2019
Bewertung am Bilanzstichtag:
Sind die Vermögensgegenstände dauerhaft in ihrem Wert gemindert, ist eine Abschreibung auf den
niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB).
Immaterielle Vermögensgegenstände, deren Nutzungsdauer zeitlich begrenzt ist, sind regelmäßig
planmäßig abzuschreiben. Da Schutzrechte in der Regel nur zeitlich begrenzt gewährt werden, erfolgt
eine lineare Abschreibung über die eingeräumte Nutzungsdauer.
Beispiele:
Man wendet im Laborbetrieb eine patentierte Messmethode an. Dieses Verfahren muss man vom
Erfinder (Patentinhaber) lizenzieren lassen. Man vereinbart eine Einmalzahlung und legt eine
Vertragsdauer von 3 Jahren fest. Man benötigt zum Betrieb eines Druckbehälters oder einer elektrischen
Anlage in explosionsgefährdeter Umgebung eine Genehmigung.
Konzessionen:
Energieversorgungsrechte
Rundfunkzulassung
Gaststättenerlaubnis
Spielbankkonzession
Gewerbliche Schutzrechte:
Urheber- und Verlagsrechte
Patente, Gebrauchs- und Geschmacksmuster
Marken
Ähnliche Rechte:
Zuteilungsquoten
Wettbewerbsverbote
Film- und Tonaufzeichnungen
Fundstellen:
§§ 248 Abs. 2, 253, 255 HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 31
Kontengruppe 03
Geschäfts- oder Firmenwert2
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
030 Reserviert
031 Geschäfts- oder Firmenwert
032 Reserviert
033 Reserviert
034 Reserviert
035 Reserviert
036 Reserviert
037 Reserviert
038 Reserviert
039 Reserviert
Ein bereits bestehender Geschäftsbetrieb erzielt in der Regel bessere Geschäftserfolge als eine neu
gegründete Einheit mit gleicher Vermögens- und Personalausstattung.
Der Wert eines Geschäftsbetriebs beruht somit nicht nur auf seiner Substanz, die die Summe der
Substanzwerte aller betrieblichen Vermögenswerte widerspiegelt, sondern darüber hinaus auch auf
immateriellen und nicht bilanzierungsfähigen Komponenten (so genannter Geschäfts- oder
Firmenwert). Dazu gehören vor allem unternehmensspezifische Vorteile bezüglich der Organisation
und des Knowhows. Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert ist der Unterschiedsbetrag, um den die
für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen
Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme
übersteigt. Der Firmenwert ist den immateriellen Vermögensgegenständen zuzurechnen (vgl.
Ausführungen zur Kontengruppe 02).
Zu beachten ist, dass der Geschäfts- oder Firmenwert nicht selbstständig verkehrsfähig ist und daher
nicht losgelöst vom Geschäftsbetrieb bewertet werden kann. Wie bei immateriellen
Vermögensgegenständen üblich, darf er nur aktiviert werden, wenn er entgeltlich erworben wurde.
In der öffentlichen Verwaltung werden einschlägige Erwerbsvorgänge selten vorkommen und
weitgehend auf rechtlich selbständige Gesellschaften beschränkt sein.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
Die Aktivierung erfolgt mit den Anschaffungskosten.
Die Anschaffungskosten des Geschäfts- oder Firmenwertes sind der Teil, um den die Gegenleistung
(z. B. Kaufpreis) die Vermögenswerte abzüglich Schulden übersteigt.
Bewertung am Bilanzstichtag:
2 Geleistete Investitionszuschüsse werden nicht gesondert als Hauptkonto aufgenommen, da es sich im Land Hessen um nicht
aktivierungsfähige Vermögensgegenstände handelt (Abweichung zum BVKR Stand März 2008).
32 © HMdF, KHB Dezember 2019
Der Geschäfts- oder Firmenwert gehört nach dem Handelsrecht zu den abnutzbaren
Vermögensgegenständen. Entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte sind auf die
voraussichtliche Nutzungsdauer linear abzuschreiben. Kann in Ausnahmefällen die voraussichtliche
Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden, sind planmäßige Abschreibungen auf die
Anschaffungskosten über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 Satz 2 und 3
HGB). Ein niedrigerer Wertansatz ist beizubehalten (§ 253 Abs. 5 S. 2 HGB).
Bei dauerhafter Wertminderung ist eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (253
Abs. 3 HGB) vorzunehmen.
Fundstellen:
§ 246 Abs.1 S.4 HGB
§ 253 HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 33
Kontengruppe 04
Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
040 Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände
041 Reserviert
042 Reserviert
043 Reserviert
044 Reserviert
045 Reserviert
046 Reserviert
047 Reserviert
048 Reserviert
049 Reserviert
Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände liegen vor, wenn es sich um
Vorleistungen eines Vertragspartners auf ein schwebendes Geschäft handelt, das den entgeltlichen
Erwerb eines immateriellen Anlagegegenstandes zum Inhalt hat.
Hier werden somit Zahlungen des Landes (Buchungskreises) an Dritte (auch an Buchungskreise)
aufgrund abgeschlossener Nutzungsverträge über Rechte und Werte bilanziert, für welche die
eigentliche Nutzung noch aussteht.
Nicht als Anzahlungen zu bewerten sind dabei jedoch Vorauszahlungen für laufende Lizenzgebühren
über einen bestimmten Zeitraum, da solche Lizenzen nicht als aktivierungsfähiger
Vermögensgegenstand gelten. Diese Positionen müssen vielmehr in die aktiven
Rechnungsabgrenzungsposten (vgl. Kontengruppe 29) einfließen.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
Die Buchung der Anzahlung erfolgt im Zahlungszeitpunkt zum Nennwert.
Im Kaufzeitpunkt des Anlagengegenstandes sind geleistete Anzahlungen auf immaterielle
Vermögensgegenstände innerhalb des Anlagespiegels umzubuchen (Kontengruppe 02).
Bewertung am Bilanzstichtag:
Wurde die Gegenleistung, für die die Anzahlungen geleistet wurden, bis zum Bilanzstichtag nicht
erbracht, sind die Anzahlungen weiterhin mit dem Nennwert zu bewerten.
Ist die Erbringung der angezahlten Gegenleistung unmöglich (z. B. Insolvenz), so ist die Anzahlung
erfolgswirksam auszubuchen.
Sofern mit einer teilweisen Rückzahlung zu rechnen ist, ist bis auf die Höhe des Rückzahlungsbetrags
abzuschreiben.
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Kontengruppe 05
Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten
einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
050 Unbebaute Grundstücke
051 Bebaute Grundstücke
052 Grundstücksgleiche Rechte
053 Betriebsgebäude
054 Verwaltungsgebäude
055 Andere Bauten
056 Grundstückseinrichtungen
057 Gebäudeeinrichtungen
058 Reserviert
059 Wohngebäude
Bebaute Grundstücke sind in zwei Hauptkontengruppen einzuteilen. Während der Grund und
Boden in 051 geführt wird, ist der Wert des Gebäudes in 053 bis 059 einzustellen.
Die Position der grundstücksgleichen Rechte umfasst z. B. Erbbaurechte, Wohnungs- und
Bergwerkseigentum sowie Abbaurechte. Grundstücksgleiche Rechte werden wie eigene Grundstücke
bzw. Gebäude bilanziert.
Betriebsgebäude sind abgrenzbare Produktions- oder Betriebsstätten wie beispielsweise Sägewerke,
Maschinen- und Lagerhallen sowie Reparaturwerkstätten.
Unter der Position der Verwaltungsgebäude werden Büro- und Verwaltungsgebäude subsumiert.
Zur Gruppe der anderen Bauten zählen alle Bauten, die nicht unter 053, 054, 058 oder 059 fallen, wie
z. B. Hofflächen, Parkplätze, Außen- und Sportanlagen, Garagen.
Zu den Grundstückseinrichtungen gehören u. a. Befestigungen und Sicherungsanlagen.
Unter Gebäudeeinrichtungen fallen z. B. Heizungs- und Lüftungsanlagen,
Beleuchtungseinrichtungen, Aufzüge, Rolltreppen und Sprinkleranlagen, soweit sie nicht zusammen mit
dem Gebäude aktiviert werden. Wichtig ist hier die Abgrenzung zu den Kontengruppen 07 und 08.
Bei der Abgrenzung gegenüber der Position "Technische Anlagen und Maschinen" entscheidet die
Zweckbestimmung, d. h. was direkt der Leistungserstellung dient, wird unter Kontengruppe 07
subsumiert.
Vor der Aktivierung ist zu prüfen, ob es sich bei dem Vermögensgegenstand um einen geringwertigen
Vermögensgegenstand handelt (vgl. Einleitung zur Kontenklasse 0).
Die Position der Wohngebäude umfasst sowohl Wohnhäuser als auch Wohnheime.
© HMdF, KHB Dezember 2019 35
Übergang des Vermögens auf den Landesbetrieb Bau und Immobilien Hessen (LBIH):
Voraussetzung für die Aufnahme in das Anlagevermögen ist das wirtschaftliche Eigentum am
Grundstück. Durch die Kabinettsentscheidung vom 09. Februar 2004 zur „Übertragung der
landeseigenen Liegenschaften der Ressorts in das wirtschaftliche Eigentum und in die Verwaltung des
Hessischen Immobilienmanagements (HI)“ wurde bezüglich der Liegenschaften des Landes Hessen
entschieden, dass das wirtschaftliche Eigentum an den landeseigenen Liegenschaften der Ressorts und
deren Verwaltung grundsätzlich dem LBHI übertragen wird. Das LBHI verwaltet die Liegenschaften
im Rahmen des Mieter-/Vermieter-Modells. Ausnahmen werden im Einzelfall geregelt.
Nutzungsentgelte, die an das LBHI gezahlt werden, sind unter dem Hauptkonto 670 zu erfassen.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
Grund und Boden:
Wird zunächst ein unbebautes Grundstück angeschafft, erfolgt der Bilanzausweis in Höhe der
Anschaffungskosten auf dem, Konto „Unbebaute Grundstücke“. Wird das Grundstück später bebaut,
wird der Wert des Grund und Bodens auf das Konto „Bebaute Grundstücke" umgebucht.
Gebäude:
Gebäude die angeschafft oder hergestellt wurden, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
in das Anlagevermögen aufzunehmen.
Erbbaurechte:
1. vergebene Erbbaurechte:
1.1 Grundstück
Das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück ist in der Bilanz auszuweisen.
1.2 Erbbauzins
Der erzielte Erbbauzins ist als Ertrag zu buchen. Da es sich um einen Sachverhalt handelt, der
dem der Miet- oder Pachtzahlung ähnlich ist, erfolgt die Buchung in der Kontengruppe 53.
2. erhaltene Erbbaurechte
2.1 Grundstück
Das Grundstück ist i. d. R. nicht in der Bilanz auszuweisen, da kein wirtschaftliches Eigentum
vorliegt.
2.2 Erbbaurecht
Das Erbbaurecht wird als dingliches grundstücksgleiches Recht unter dem Hauptkonto 052
ausgewiesen. Zu den Anschaffungskosten des Erbbaurechts zählen jedoch lediglich die
einmaligen Kosten der Anschaffung wie z. B. die Grunderwerbsteuer und Notarkosten, nicht
jedoch der Erbbauzins. Der Wert des Erbbaurechts wird vom Landesbetrieb Bau und
Immobilien vorgehalten und kann dort erfragt werden.
2.3 Erbbauzins
Der gezahlte Erbbauzins ist als Aufwand zu buchen. Die Buchung erfolgt auf dem Hauptkonto
670.
36 © HMdF, KHB Dezember 2019
Betriebsvorrichtungen:
Dient ein Vermögensgegenstand unmittelbar oder überwiegend der Leistungserstellung, sind technische
Einbauten getrennt vom Gebäude in dem Bilanzposten Technischen Anlagen und Maschinen
(Kontengruppe 07) einzeln zu aktivieren, auch wenn sie fest mit dem Gebäude bzw. Grundstück
verbunden sind. Unter die selbständig und einzeln als Technische Anlagen und Maschinen zu
aktivierenden Einrichtungen fallen z. B. die maschinelle Bühnentechnik oder die Technikanlagen für
Kommunikation, Beleuchtung und Ton eines Staatstheaters.
Dieser getrennte Ausweis muss nicht erfolgen, wenn diese Vermögensgegenstände mengen- oder
wertmäßig nur von untergeordneter Bedeutung sind.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Auf den 01.01.2007 sind die Immobilienwerte des Landes Hessens im Rahmen einer Neu- bzw.
Anpassungsbewertung grundsätzlich neu ermittelt worden. Diese Zeitwerte treten an die Stelle der
Anschaffungs-/Herstellungskosten bzw. der zu diesem Stichtag fortgeführten Anschaffungs-
/Herstellungskosten. Einzelheiten zum Bewertungsgegenstand und Einzelheiten der
Wertermittlungsverfahren ergeben sich aus Anlage 21.
Für die nach diesem Stichtag erworbenen Grundstücke gelten die allgemeinen Bewertungskriterien.
Grund und Boden:
Als nicht abnutzbarer Vermögensgegenstand erfolgt die Bewertung mit den Anschaffungskosten oder
dem niedrigeren beizulegenden Wert. Der niedrigere beizulegende Wert ist nur bei dauerhafter
Wertminderung anzusetzen. Ein Beispiel für eine dauerhafte Wertminderung für den
Vermögensgegenstand „Grund und Boden“ ist eine Kontaminierung.
Gebäude:
Zum Bilanzstichtag sind die Gebäude mit ihren um die planmäßigen Abschreibungen verminderten
Anschaffungskosten zu bewerten.
Soweit im Rahmen einer Objektbewertung Kenntnisse über die wirtschaftliche Restnutzungsdauer
vorliegen, sind diese der Bemessung von planmäßigen Abschreibungen zugrunde zu legen.
In sonstigen Fällen erfolgt eine pauschalierte planmäßige Abschreibung i.H.v. 2%.3
Bei dauerhafter Wertminderung, ist eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253
Abs. 3 HGB) vorzunehmen.
Fundstellen:
§§ 238 Abs. 1, 240 Abs. 1, 246, 253, 255 HGB
3 Änderung trat ab dem 01.01.2007 in Kraft. Zuvor war einheitlich eine planmäßige Abschreibung in Höhe von 2 %
vorzunehmen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 37
Kontengruppe 06
Infrastrukturvermögen, Natur- und Kulturgüter
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
060 Reserviert
061 Infrastrukturvermögen
062 Kulturgüter, Denkmäler, Sammlungen
0620 Kulturgegenstände und -sammlungen
0621 Kultur-, Bau- und Bodendenkmäler
0622 Kunst- und wissenschaftliche Sammlungen und Bibliotheken
063 Naturgüter
064 Gewässerbauten
065 Tier- und Pflanzensammlungen
066 Wald
067 Reserviert
068 Reserviert
069 Geringwertige Sachanlagen des Infrastrukturvermögens, der Naturgüter und
Kunstgegenstände
Öffentliche Verwaltungseinrichtungen verfügen häufig über Sachanlagen, die nicht unmittelbar zur
Leistungserstellung einer bestimmten Verwaltungseinheit eingesetzt werden. Diese
Vermögensgegenstände haben zwar einen Bezug zur Leistung der jeweiligen Einrichtung (z. B.
Straßenunterhalt), stehen aber dem Gemeingebrauch und nicht einer einzelnen Verwaltungseinheit zur
Verfügung.
Infrastrukturvermögen, Naturgüter und Kunstgegenstände, wie z. B. Museen und Parkanlagen,
Schienen, Straßen, Schleusen, Hafenanlagen, sowie Sachanlagen, die keinem eigenständigen
Betriebszweck dienen, wie z. B. Kunstgegenstände, Kulturgüter und Sammlungen werden
dementsprechend als Sachanlagen im Gemeingebrauch oder auch Infrastrukturvermögen
bezeichnet.
Zu beachten ist, dass in dieser Kontengruppe nicht die zugehörigen Grundstücke erfasst werden. Diese
werden unter der Kontengruppe 05 ausgewiesen. Eine Ausnahme bilden das
Verkehrsinfrastrukturvermögen und die Waldgrundstücke. Auf den Hauptkonten 061 bzw. 066 werden
sowohl der Boden als auch der Aufbau bzw. Aufwuchs erfasst.
Das Infrastrukturvermögen wird dem Bürger von der Verwaltungseinheit zur Verfügung gestellt. Es
handelt sich dabei um Einrichtungen und Gegebenheiten, die zur Verbesserung des Niveaus der
Wirtschaftstätigkeit zur Verfügung gestellt werden. Es erfolgt ein getrennter Ausweis, um den Umfang
der erbrachten Infrastrukturleistungen transparent abbilden zu können. Einzelheiten ergeben sich aus
Anlage 9.
Kulturgüter, Denkmäler und Sammlungen sind beispielsweise Facharchive, Museumssammlungen,
oder Kunstgegenstände sowie wissenschaftliche Sammlungen und Bibliotheken.
Für die Abgrenzung von Kunstgegenständen als nicht abnutzbares Anlagevermögen im Bilanzposten
„Infrastrukturvermögen, Naturgüter und Kulturgüter“ oder als abnutzbare sonstige Betriebs- und
Geschäftsausstattung gelten die allgemeinen Regeln. Die in Museen aufbewahrten Kunstgegenstände
sind stets dem Bilanzposten „Infrastrukturvermögen, Naturgüter und Kulturgüter“ zuzurechnen.
Leihgaben der Museen an andere Dienststellen der Landesverwaltung sind aber nur dann im
38 © HMdF, KHB Dezember 2019
Bilanzposten „Infrastrukturvermögen, Naturgüter und Kulturgüter“ auszuweisen, wenn sie überwiegend
Repräsentationscharakter haben. Alle anderen Kulturgüter sind als sonstige Betriebs- und
Geschäftsausstattung zu qualifizieren (Kontengruppe 08).
Bereits im Land vorhandene Kulturgüter, die nicht in Museen aufbewahrt werden, aber dennoch zu
Ausstellungszwecken genutzt werden (und damit keine Betriebs- und Geschäftsausstattung darstellen)
sind ebenfalls nach den Grundsätzen des Handelsgesetzbuches (z. B. mit dem Zeitwert) zu bewerten,
vgl. Entscheidung des Kabinettsausschuss „Verwaltungsreform“ vom 24. Februar 2003.
Die Einzelheiten ergeben sich aus Anlage 11.
Zu den Naturgütern zählen u. a. Parks, Naturschutzgebiete und Grünflächen.
Unter Gewässerbauten fallen Deiche, Polder, Talsperren, Hafenanlagen, Schleusen, Uferbefestigungen
oder auch Stützmauern.
Zur Gruppe der Tier- und Pflanzensammlungen gehören v.a. die Sammlungen der zoologischen und
botanischen Gärten.
Auf dem Hauptkonto Wald werden die Waldbestände und die zugehörigen Grundstücke der
Verwaltungseinheit ausgewiesen. Die Einzelheiten zur Bewertung des Waldvermögens ergeben sich aus
Anlage 10.
Vor der Aktivierung ist zu prüfen, ob es sich bei dem Vermögensgegenstand um einen geringwertigen
Vermögensgegenstand handelt (vgl. Einleitung zur Kontenklasse 0).
Vermögensgegenstände deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ohne Umsatzsteuer (bei nicht
zum Vorsteuerabzug berechtigten Buchungskreisen zuzüglich Umsatzsteuer) den Betrag von 150 EUR
nicht übersteigen, sind nicht auf den besonderen Konten für geringwertige Vermögensgegenstände zu
erfassen, sondern direkt als Aufwand zu buchen.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
Die Bewertung erfolgt im Zugangszeitpunkt mit den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungs-/Herstellungskosten vermindert um die planmäßige
Abschreibung oder bei dauerhafter Wertminderung mit dem niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253
Abs. 3 HGB).
Weder das Waldvermögen noch die Kunstgegenstände (die zu Ausstellungszwecken genutzt werden
und keine Betriebs- und Geschäftsausstattung darstellen) unterliegen einem planmäßigen Werteverzehr;
es handelt sich um nicht abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Es gilt das
gemilderte Niederstwertprinzip. Nur bei dauerhafter Wertminderung ist der niedrigere beizulegende
Wert anzusetzen. Beispiele für eine dauerhafte Wertminderung sind:
- teilweise Zerstörung eines Gemäldes
- Zerstörung größerer Waldflächen durch einen Orkan
Keine dauerhafte Wertminderung liegt vor bei:
- Wertschwankungen auf dem Kunstmarkt
- Fehlender Kundennachfrage nach bestimmten Holzarten
Fundstellen:
§§ 253, 255 HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 39
Kontengruppe 07
Technische Anlagen und Maschinen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
070 Anlagen und Maschinen der Energieversorgung und Betriebstechnik
071 Anlagen und Maschinen der Materiallagerung und –bereitstellung
072 Wissenschaftliche Anlagen und Geräte
073 EDV-Anlagen, Medien- und Tontechnik
074 Anlagen und Geräte für Arbeitssicherheit und Umweltschutz
075 Anlagen, Maschinen und Geräte zum Bau und zur Unterhaltung der Infrastruktur, zur
Landschaftspflege sowie der Forsttechnik
076 Produktionsanlagen
077 Sonstige Anlagen und Maschinen
078 Überwachungs- und Kontrollanlagen
079 Geringwertige Anlagen und Maschinen
Diese Kontengruppe ist in der Verwaltungspraxis besonders für diejenigen Einrichtungen relevant, die
„klassische“ Produktionsprozesse vollziehen (z. B. Straßenbau). Aber auch reine Verwaltungseinheiten,
wie die Ministerien selbst, weisen Sachanlagen in dieser Kontengruppe aus. Die im IKR vorgesehene
Trennung von technischen Anlagen und Maschinen (direkter Bezug zum Leistungserstellungsprozess)
einerseits und Betriebs- und Geschäftsausstattung (indirekter Bezug zum Leistungserstellungsprozess)
andererseits ist bei reinen Verwaltungseinheiten nicht möglich. Der Bezug zum
Leistungserstellungsprozess ist nicht immer klar herauszustellen.
Unter die Gruppe der Anlagen und Maschinen der Energieversorgung und Betriebstechnik fallen
Energieversorgungsanlagen sowie Anlagen für Wärme-, Kälte- und chemische Prozesse, wie z. B.
Kühltürme und Transformatorenhäuser. Klimaanlagen von Gebäuden sind dagegen nicht hier
auszuweisen, sondern in der Kontengruppe 05 unter Gebäudeeinrichtung zu erfassen.
Zu den Anlagen und Maschinen der Materiallagerung und -bereitstellung zählen z. B. Hochregale,
Gabelstapler und Förderbänder.
Unter die Position der wissenschaftlichen Anlagen und Geräte fallen Ausstattungsgegenstände für
Laboratorien, wissenschaftliche Institute und Forschungsanstalten.
Die Position EDV-Anlagen, Medien- und Tontechnik umfasst beispielsweise EDV-Anlagen wie
Großrechner (PCs fallen dagegen unter die Kontengruppe 086), Netzwerke und medientechnische
Ausstattungen der Sitzungssäle.
Unter die Anlagen und Geräte für Arbeitssicherheit und Umweltschutz fallen z. B.
Wasseraufbereitungsanlagen.
Anlagen, Maschinen und Geräte zum Bau und Unterhaltung der Infrastruktur, zur
Landschaftspflege sowie der Forsttechnik sind z. B. Bagger, Bohrgeräte, Kräne oder Mähmaschinen
sowie Anlagen, Maschinen und Geräte der Forsttechnik.
Zu den sonstigen technischen Anlagen und Maschinen sind alle diejenigen Anlagen, Maschinen und
Geräte auszuweisen, die keinem anderen Hauptkonto dieser Kontengruppe zugeordnet werden können.
Dies können z. B. Verpackungsanlagen sein.
40 © HMdF, KHB Dezember 2019
Überwachungs- und Kontrollanlagen sind spezifische Anlagen zur Aufrechterhaltung der
Arbeitssicherheit und des Umweltschutzes, sowie Nachtsichtgeräte, Geschwindigkeitsmesser,
Kernreaktorfernüberwachung, etc.
Vor der Aktivierung ist zu prüfen, ob es sich bei dem Vermögensgegenstand um einen geringwertigen
Vermögensgegenstand handelt (vgl. Einleitung zur Kontenklasse 0). Geringwertige technische Anlagen
und Maschinen sind unter geringwertige Anlagen und Maschinen zu buchen.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
Die Bewertung erfolgt im Zugangszeitpunkt mit den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten.
Hinweis zu Betriebsvorrichtungen:
Dient ein Vermögensgegenstand unmittelbar oder überwiegend der Leistungserstellung, sind technische
Einbauten getrennt vom Gebäude (Kontengruppe 05) in dem Bilanzposten Technische Anlagen und
Maschinen (Kontengruppe 07) einzeln zu aktivieren, auch wenn sie fest mit dem Gebäude bzw.
Grundstück verbunden sind. Unter die selbständig und einzeln als Technische Anlagen und Maschinen
zu aktivierenden Einrichtungen fallen z. B. die maschinelle Bühnentechnik oder die Technikanlagen für
Kommunikation, Beleuchtung und Ton eines Staatstheaters.
Dieser getrennte Ausweis muss nicht erfolgen, wenn diese Vermögensgegenstände mengen- oder
wertmäßig nur von untergeordneter Bedeutung sind.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungs-/Herstellungskosten vermindert um die planmäßige
Abschreibung oder bei dauerhafter Wertminderung mit dem niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253
Abs. 3 HGB).
Fundstellen:
§§ 246, 253, 255 HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 41
Kontengruppe 08
Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
080 Tiere und Pflanzen
081 Werkstätteneinrichtung
082 Werkzeuge, Werksgeräte und Modelle, Prüf- und Messmittel
083 Waffen und ähnliche Geräte
084 Fuhrpark
085 Sonstige Betriebsausstattung
086 Büromaschinen, Organisationsmittel und Kommunikationsanlagen
087 Büromöbel und sonstige Geschäftsausstattung
088 Medienbestand der Bibliotheken und anderer Leistungseinrichtungen
089 Geringwertige Vermögensgegenstände der Betriebs- und Geschäftsausstattung
Diese Kontengruppe ist ergänzend zur Kontengruppe 07 „Technische Anlagen und Maschinen“ zu
sehen. Hier werden v.a. diejenigen Vermögensgegenstände erfasst, die zur Betriebs- und
Geschäftsausstattung gehören.
Die Betriebs- und Geschäftsausstattung wird dabei den beweglichen Vermögensgegenständen
zugeordnet. Zur Betriebsausstattung (Hauptkonten 081 - 085) gehören dabei ganz allgemein:
Werkstätteneinrichtungen, Werkzeuge, Werksgeräte und Modelle, Prüf- und Messmittel,
Lagereinrichtungen, Transporteinrichtungen außerhalb des unmittelbaren Produktionsprozesses
(Rollenbahnen, Drahtseilbahnen, Gleisanlagen), Fuhrpark (LKW, PKW), Lagerbehälter und Tanks. Zur
Geschäftsausstattung (Hauptkonto 086 – 088) zählen: Büromaschinen, Organisationsmittel,
Fernsprechanlagen, Rohrpostanlagen, Büromöbel und Arbeitsmittel der Außendienstmitarbeiter
(Laptop etc.).
Unter die Gruppe der Tiere und Pflanzen fallen z. B. Polizeipferde und -hunde, Wachhunde sowie
Pflanzen in Verwaltungsgebäuden als auch Nutzpflanzen. Nutzpflanzen dienen erwerbswirtschaftlichen
Zwecken und bezeichnen Baumbestände, Sträucher, Reb-, Obstanlagen und Pflanzen, die wegen ihrer
Erzeugnisse angelegt und von institutionellen Einheiten kontrolliert, verwaltet und bewirtschaftet
werden.
Unter die Position der Werkstätteneinrichtung fällt die Einrichtung von Werkstätten, wie z. B.
Werkbank, Zeichentische, Werkzeugschränke.
Waffen und ähnliche Geräte beinhalten Vermögensobjekte wie z. B. Dienstwaffen und
Dienstwaffenzubehör der Polizei.
Unter der Position Fuhrpark werden all diejenigen Fahrzeuge und sonstigen Transportmittel erfasst,
welche nicht der Kontengruppe 075 zugeordnet worden sind.
Die sonstige Betriebsausstattung umfasst sämtliche Vermögensobjekte, die noch nicht anderen Konten
zugeordnet worden sind. Hierzu zählen z. B. einzelne Kunstgegenstände (im Gegensatz zu
Kunstsammlungen, die im Bilanzposten „Infrastrukturvermögen, Naturgüter und Kunstgegenstände“
erfasst werden), Dienst- und Schutzkleidung sowie die Sanitätsausrüstungen (zur Abgrenzung der
Erfassung von Kunstgegenständen vgl. Ausführungen zu Kontengruppe 06).
Unter der Gruppe der Büromaschinen, Organisationsmittel und Kommunikationsanlagen werden
unter anderem PC-Arbeitsplätze, Drucker und Kopiergeräte erfasst.
42 © HMdF, KHB Dezember 2019
Die Gruppe der Büromöbel und sonstige Geschäftsausstattung umfasst Bewertungsobjekte wie z. B.
Schreibtische, Stühle und Schränke.
Unter die Vermögensgegenstände des Hauptkontos Medienbestand der Bibliotheken und anderer
Leistungseinrichtungen fallen Buchbestände sowie sonstige Medienbestände von Bibliotheken, soweit
es sich nicht um Sammlungen handelt (vgl. Kontengruppe 06).
Vor der Aktivierung ist zu prüfen, ob es sich um einen geringwertigen Vermögensgegenstand handelt.
Als Geringwertige Vermögensgegenstände der Betriebs- und Geschäftsausstattung sind bspw.
Trivialprogramme und erworbene Software mit Anschaffungskosten unter 410 EUR auszuweisen (vgl.
dazu Ausführungen zur Kontengruppe 02). Im Übrigen wird zum Thema geringwertige
Vermögensgegenstände auf die Ausführungen zur Kontenklasse 0 verwiesen.
Vermögensgegenstände, die zur Betriebs- und Geschäftsausstattung gehören, kommen häufig für die
Bildung eines Festwerts (§ 240 Abs. 3 HGB) in Betracht.
Abgang eines Vermögensgegenstandes:
Scheidet ein Vermögensgegenstand aus dem Vermögen einer Dienststelle aus (z. B. durch Verkauf), so
entsteht ein Ertrag aus dem Abgang von Vermögensgegenständen, wenn der Verkaufserlös des
Vermögensgegenstandes höher als dessen Restbuchwert ist. Ist der Verkaufserlös niedriger als der
Restbuchwert, so liegt ein Verlust aus dem Abgang von Vermögensgegenständen vor. Der
Restbuchwert eines Vermögensgegenstandes ist immer auf den Zeitpunkt des Abgangs zu ermitteln. Bis
zu diesem Zeitpunkt sind die plan- und außerplanmäßigen Abschreibungsbeträge zu buchen.
Angefangene Monate gelten bei der Ermittlung der Abschreibungsbeträge immer als volle Monate. Der
Restbuchwert ist der Differenzbetrag aus den AK/HK und der Summe der plan- und außerplanmäßigen
Abschreibungsbeträge während der gesamten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.
Beispiel (Ermittlung Restbuchwert):
Ein Schreibtisch wird am 27.11.01 für 1.200,- erworben. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
beträgt zehn Jahre. Am 14.03.03 wird der Schreibtisch veräußert.
AK/HK 1.200,-
- Abschreibung Jahr 01 (2/12) 20,-
- Abschreibung Jahr 02 120,-
- Abschreibung Jahr 03 (3/12) 30,-
Restbuchwert zum 14.03.03 1.030,-
© HMdF, KHB Dezember 2019 43
Aus Vereinfachungsgründen wurde in den nachfolgenden Beispielen auf die Behandlung der
Umsatzsteuer verzichtet.
1. Variante (Erträge aus dem Abgang von Vermögensgegenständen)
Der obige Schreibtisch wurde am 14.03.03 für 1.100,- veräußert.
Buchung im Zeitpunkt des Abgangs (14.03.03)
Betrag Auswirkung
(GuV)
a) Abschreibung (Hauptkonto 664)
30,-
an Büromöbel 30,- - 30,-
b) Bank 1.100,-
an Büromöbel
(Restbuchwert)
1.030,-
an Erträge aus dem Abgang
von Vermögensgegen-
ständen (Hauptkonto 536)
70,- +70,-
2. Variante (Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen) Der obige Schreibtisch
wurde am 14.03.03 für 500,- veräußert. Buchung im Zeitpunkt des Abgangs (14.03.03)
Betrag Auswirkung
(GuV)
a) Abschreibung
(Hauptkonto 664)
30,-
an Büromöbel 30,- - 30,-
b) Bank 500,-
und
Verluste aus dem
Abgang von
Vermögens-gegenständen
(Hauptkonto 696)
530,-
- 530,-
an Büromöbel
(Restbuchwert)
1.030,-
Anlagenverkäufe über die VEBEG:
Die VEBEG GmbH (VEBEG) ist eine bundeseigene Treuhandgesellschaft. Alleinige Gesellschafterin
ist das Bundesministerium der Finanzen. Gegenstand des Unternehmens ist die treuhänderische
Verwertung von beweglichen Gütern aller Art.
Die Ausschreibungen der VEBEG sind unverbindlich und stellen keine verbindlichen Vertragsanträge
im Rechtsinne dar, sondern verstehen sich als Aufforderung an die Bieter, ihrerseits Gebote (
verbindliche Anträge) abzugeben.
Möchte ein Buchungskreis z. B. einen PKW über die VEBEG veräußern, so übermittelt er der VEBEG
ein Aussonderungsgutachten, in dem er einen Einkaufswert bzw. einen Restwert (jeweils ohne
Umsatzsteuer) festlegt. Die Bestimmung des Einkaufswerts bzw. Restwerts wird durch einen Gutachter
der OFD durchgeführt. Wird dieser Wert (=Mindestwert) bei den Ausschreibungen nicht erreicht,
erfolgt eine erneute Ausschreibung oder eine Nachbewertung.
Die VEBEG schließt die Verträge im eigenen Namen und auf Rechnung des Auftraggebers und sorgt
für die Erfüllung aller Vertragspflichten durch den Käufer. Sie ermittelt den Höchstbieter. Dabei muss
nicht jedes Gebot angenommen werden.
44 © HMdF, KHB Dezember 2019
Auf das Höchstgebot entfällt Umsatzsteuer, wenn nicht ein Fall des § 25a UStG vorliegt.
Die VEBEG übernimmt alle finanziellen und kaufmännischen Vorgänge, prüft den Eingang des
Rechnungsbetrages und stellt dem Käufer anschließend eine Abholvollmacht aus. Die Abholung erfolgt
beim Buchungskreis selbst und wird durch die VEBEG kontrolliert. Nach Bezahlung und Übergabe des
Gegenstandes geht das Eigentum auf den Käufer über.
Nach Bezahlung und Übergabe an den Endabnehmer erstellt die VEBEG dem Buchungskreis eine
Gutschrift.
Zwischen dem Buchungskreis und der VEBEG kommt es zu einem Kommissionsgeschäft, da die
VEBEG (Treuhandgesellschaft) es als Kommissionär gewerbsmäßig übernimmt, Waren für Rechnung
des Buchungskreises (damit für Rechnung eines anderen) in eigenem Namen zu verkaufen.
Der PKW ist so lange beim Buchungskreis zu bilanzieren bis er an den Endabnehmer übergeben wurde,
da der Vermögensgegenstand weiterhin dem Buchungskreis zuzurechnen ist. Der Kommissionsvertrag
zwischen dem Buchungskreis und VEBEG hat auf die Bilanzierung keinen Einfluss.
Die Pkws, die der VEBEG gemeldet wurden, dürfen daher bei Aufstellung des Inventars im Rahmen
der Inventur nicht vergessen werden.
Aus Gründen der Übersichtlichkeit und Klarheit könnte der Anlagenstammsatz „PKW“, der über die
VEBEG verkauft werden soll, mit einem Kennzeichen versehen werden (z. B. in SAP das
Bezeichnungsfeld II oder im Feld „Ordnungsbegriff 2“).
Der Abschluss des Kommissionsvertrages selbst löst noch keine Buchung aus. Erst nach der Lieferung
an den Endabnehmer ist der Verkauf des Pkws zu buchen.
Die Vergütung (Provision) der VEBEG muss nicht gesondert als Aufwand gebucht werden, da die
VEBEG keine gesonderte Provisionsabrechnung vorlegt, sondern in einer Gutschrift abrechnet.
Besonderheiten bei Umsatzsteuerpflicht:
Bei Buchungskreisen, die unternehmerisch tätig sind und deren Umsätze der Umsatzsteuer unterliegen,
sind folgende Besonderheiten zu beachten, wenn der zum Verkauf stehende Vermögensgegenstand für
den unternehmerischen Bereich genutzt wurde:
Das Eigentum an dem PKW geht in der juristischen Sekunde vor der Lieferung an den Erwerber vom
Buchungskreis auf die VEBEG über. Es ist dabei unschädlich, dass der PKW nie in den Besitz der
VEBEG gelangt, sondern immer bei der jeweiligen Dienststelle des Buchungskreises verbleibt.
Da die Lieferung gegen Entgelt erfolgt und keine Steuerbefreiung von der Umsatzsteuer in Betracht
kommt, ist der Umsatz steuerpflichtig.
Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 1 UStG ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um den
Gegenstand zu erwerben abzüglich der Umsatzsteuer. Leistungsempfänger bei Kommissionsgeschäften
ist gem. § 3 Abs. 3 Satz 2 UStG der Kommissionär, d.h. hier die VEBEG. Die VEBEG wendet den
Gesamterlös abzüglich der von ihr vereinnahmten Provision für den Erwerb des Pkw auf.
Berechnung: Gesamterlös (= Verkaufspreis der VEBEG)
Abzüglich Vergütung 9 %
Zwischensumme
Abzüglich USt auf Zwischensumme
Bemessungsgrundlage
Steuerschuldner der Umsatzsteuer ist gem. § 13 Abs. 2 Nr.1 UStG der Buchungskreis.
Buchungskreise, die der Umsatzsteuer unterliegen, müssen darauf achten, dass die VEBEG die
Umsatzsteuer gesondert in der Gutschrift ausweist. Die Umsatzsteuer ist dann gesondert zu buchen.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
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Vermögensgegenstände, die zur Betriebs- und Geschäftsausstattung gehören und nicht in einem
Festwert zusammengefasst sind oder als geringwertige Anlagen sofort beim Zugang abgesetzt worden
sind, werden mit den Anschaffungskosten angesetzt.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungs-/Herstellungskosten vermindert um die planmäßige
Abschreibung oder bei dauerhafter Wertminderung mit dem niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253
Abs. 3 HGB).
Besonderheiten beim Tiervermögen (Hauptkonto 080)
Ausweis des Tiervermögens:
Zum Anlagevermögen gehören Tiere, die dauerhaft dem Land Hessen für seine Leistungserstellung zu
dienen bestimmt sind (z. B. Zuchttiere, Polizeihunde).
Tiere, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, werden im Umlaufvermögen ausgewiesen (z. B.
Versuchstiere, Masttiere; die Abbildung erfolgt in Kontengruppe 20).
Bewertung des Tiervermögens:
Nutz- und Zuchttiere:
Die Bewertung erfolgt grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Sind diese nicht (mehr) ermittelbar, wird während der Aufzucht- oder Nutzungsdauer der für die
jeweilige Altersklasse geltende steuerliche Richtwert angesetzt. Falls sich das Tier im Austrag befindet,
wird der Schlachtwert angesetzt.
Versuchstiere:
Zur Bewertung vergleiche die Ausführungen zur Kontengruppe 20 „Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und
geleistete Anzahlungen auf Vorräte“.
Fundstellen:
§§ 238, 240, 246, 253, 255 HGB
46 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 09
Geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen und Anlagen im Bau
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
090 Geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen (ohne Infrastrukturanlagen)
091 Geleistete Anzahlungen auf Infrastrukturanlagen
092 Reserviert
093 Reserviert
094 Reserviert
095 Anlagen im Bau (ohne Infrastrukturanlagen)
096 Infrastrukturanlagen im Bau
097 Reserviert
098 Reserviert
099 Reserviert
In der Kontengruppe Geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen und Anlagen im Bau werden
Investitionen, die am Periodenende noch nicht abgeschlossen sind, aktiviert, um diese Ausgaben
erfolgsmäßig zu neutralisieren.
Ziehen sich Errichtung oder Erwerb von Sachanlagen und Bauten über einen längeren Zeitraum hin, so
wird ein entsprechender Aufwand bis zum Abschluss der Herstellung und der damit verbundenen
Aktivierung als Vermögensobjekt im entsprechenden Anlagenkonto im Sachanlagevermögen unter dem
Passus „geleistete Anzahlungen“ bzw. „Anlagen im Bau“ gebucht.
Nach Abschluss der jeweiligen Maßnahme ist die hergestellte Sachanlage auf das entsprechende
Sachanlagenkonto umzubuchen.
Im Falle einer Anzahlung auf Sachanlagen oder auf Infrastrukturanlagen liegt noch kein
entsprechender Vermögenszugang vor, weshalb das entsprechende Anzahlungskonto (Hauptkonto 090
bzw. 091) zu nutzen ist.
Liegen Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände vor, so sind diese jedoch auf Hauptkonto
040 zu buchen. Handelt es sich um Anzahlungen auf Vermögensgegenstände, die in den Bereich der
Vorräte gehören, erfolgt die Buchung auf dem Hauptkonto 207.
Anlagen im Bau und Infrastrukturanlagen im Bau werden nach Baubeendigung umgebucht.
Beispiel: Bau eines Verwaltungsgebäudes durch ein Fremdunternehmen
Eine Anzahlung in Höhe von 30.000,- wird für den ersten Bauabschnitt vor Baubeginn am 01.06.01
geleistet.
Der Bauabschnitt wird am 20.08.01 fertig gestellt.
Die Bauabnahme für das gesamte Gebäude erfolgt am 30.04.02.
© HMdF, KHB Dezember 2019 47
Buchung im Zahlungszeitpunkt 01.06.01
Betrag Auswirkung (GuV) a) Anzahlung auf
Sachanlagen
(Hauptkonto 090)
30.000,-
an Bank 30.000,- ohne Auswirkung
Buchung bei Fertigstellung des Bauabschnitts am 20.08.01
b) Anlagen im Bau
(Hauptkonto 095)
30.000,-
an Anzahlung auf
Sachanlagen (Hauptkonto 090)
30.000,- ohne Auswirkung
Buchung bei Fertigstellung des Gebäudes am 30.04.02
c) Gebäude 30.000,-
an Anlagen im Bau
(Hauptkonto 095)
30.000,- ohne Auswirkung
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
Geleistete Anzahlungen müssen mit den Anschaffungskosten aktiviert werden, die mit dem Nennwert
identisch sind. Für die im Bau befindlichen Sachanlagen sind die bis zum Stichtag aufgelaufenen
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Wurde die Gegenleistung für die die Anzahlung geleistet wurde, bis zum Bilanzstichtag nicht erbracht,
ist die Anzahlung weiterhin mit dem Nennwert zu bewerten.
Ist die Erbringung der Gegenleistung unmöglich (z. B. Insolvenz), so ist die Anzahlung erfolgswirksam
auszubuchen.
Sofern mit einer teilweisen Rückzahlung zu rechnen ist, ist die geleistete Anzahlung auf die Höhe des
Rückzahlungsbetrags abzuschreiben.
Fundstellen:
§§ 253, 255 HGB
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Kontenklasse 1
Finanzanlagen
Die Finanzanlagen bilden neben den Sachanlagen und immateriellen Vermögensgegenständen die
dritte Gruppe des Anlagevermögens.
Die bilanzielle Gliederung der Finanzanlagen gemäß § 266 Abs. 2 A.III.1-6 HGB soll dabei die
unterschiedlichen Anlagemöglichkeiten und das unterschiedliche Ausmaß der Einflussnahme auf die
Unternehmung, in die investiert wurde, erkennen lassen. In der Regel handelt es sich um Wertpapiere,
Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen sowie verschiedene Formen so genannter
Ausleihungen. Für das Land Hessen wird die HGB-Gliederung um den Posten „Sondervermögen“
erweitert. Sondervermögen sind zweckgebunden.
Kurzfristige Wertpapieranlagen, welche auf bestimmte Zeit zur Ausnutzung von Liquiditätsreserven der
spezifischen Verwaltungseinheit gebildet worden sind, werden demgegenüber nicht als Finanzanlagen
klassifiziert. Diese Wertpapieranlagen werden typischerweise dem Umlaufvermögen zugeordnet, da sie
jederzeit relativ problemlos aufgelöst und die freiwerdenden liquiden Mittel dem
Leistungserstellungsprozess der öffentlichen Verwaltungseinheit zugeführt werden können.
Längerfristig gehaltene Finanzanlagen, wie Beteiligungen und festverzinsliche Wertpapiere, deren
Veräußerung nicht beabsichtigt ist und die dazu bestimmt sind, dauerhaft im Vermögen des Landes zu
verbleiben, sind dem Anlagevermögen zuzuordnen.
Finanzanlagen sind bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung außerplanmäßig auf den niedrigeren
beizulegenden Wert abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Das Wahlrecht des § 253 Abs. 3 Satz 6
HGB, Finanzanlagen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung außerplanmäßig
abzuschreiben, wird nicht ausgeübt.
Unverzinsliche bzw. unterverzinsliche Finanzanlagen sind nicht auf einen niedrigeren beizulegenden
Wert abzuschreiben, wenn die Finanzanlagen zum Nennwert beglichen werden und keine vorzeitige
Realisierung des (niedrigeren) Barwerts anzunehmen ist. In diesen Fällen führt die Unverzinslichkeit
bzw. die Unterverzinslichkeit nur zu einer vorübergehenden Wertminderung. Die Unverzinslichkeit
bzw. die Unterverzinslichkeit der Finanzanlagen stellt dann keinen antizipationspflichtigen Verlust im
Sinne des Imparitätsprinzips dar, sondern nur einen nicht zu berücksichtigenden entgangenen Gewinn.
Der Barwert ist der gegenwärtige Wert eines in der Zukunft zu erwartenden Geldbetrages. Er errechnet
sich durch eine entsprechende Abzinsung des künftigen Geldbetrags auf den gegenwärtigen Zeitpunkt.
Der Nennwert ist der Nennbetrag (Nominalwert) eines Vermögensgegenstandes. Mit Nennwert
bezeichnet man bei Wertpapieren den aufgedruckten Wert im Unterschied zum Kurswert.
Entfallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung in Folgejahren, ist eine Zuschreibung
vorzunehmen (Wertaufholungsgebot, § 253 Abs. 5 HGB).
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Kontengruppe 10
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
100 Reserviert
101 Reserviert
102 Reserviert
103 Reserviert
104 Reserviert
105 Reserviert
106 Reserviert
107 Reserviert
108 Reserviert
109 Reserviert
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Kontengruppe 11
Anteile an verbundenen Unternehmen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
110 Anteile an einem herrschenden oder einem mit Mehrheit beteiligten Unternehmen
1100 Anteile an einem herrschenden oder einem mit Mehrheit beteiligten Unternehmen im
Inland
1101 Anteile an einem herrschenden oder einem mit Mehrheit beteiligten Unternehmen im
Ausland
111 Reserviert
112 Anteile an Tochterunternehmen
1120 Anteile an Tochterunternehmen im Inland
1121 Anteile an Tochterunternehmen im Ausland
113 Reserviert
114 Reserviert
115 Reserviert
116 Reserviert
117 Reserviert
118 Reserviert
119 Anteile an sonstigen verbundenen Unternehmen
1190 Anteile an sonstigen verbundenen Unternehmen im Inland
1191 Anteile an sonstigen verbundenen Unternehmen im Ausland
Verbundene Unternehmen sind diejenigen Unternehmen, auf die das Land beherrschenden Einfluss
ausüben kann und die im Rahmen der Vollkonsolidierung grundsätzlich in den Gesamtabschluss des
Landes einzubeziehen sind. Die Tatsache, dass ein Unternehmen nach der Regelung des § 296 HGB
wahlweise nicht in den Gesamtabschluss einbezogen wird, ist für die Annahme eines "verbundenen
Unternehmen" unschädlich.
Als verbundene Unternehmen im Sinne dieser Definition gelten:
- die Buchungskreise der Ressorts einschließlich Landesbetriebe und Sondervermögen (§ 26
LHO),
- die Buchungskreise für die Einzelpläne 17 und 18,
- der Hessische Landtag/Hessischer Beauftragter für Datenschutz und Informationsfreiheit,
- der Hessische Staatsgerichtshof und der Hessische Rechnungshof.4
4 Klassifizierung als verbundene Unternehmen nur für Konsolidierungszwecke.
© HMdF, KHB Dezember 2019 51
Unter den Voraussetzungen des § 271 HGB kommen weiterhin als verbundene Unternehmen in
Betracht:
- Juristische Personen des öffentlichen Rechts, auf die das Land beherrschenden Einfluss ausüben
kann (z. B. an denen dem Land das Recht zusteht, die Mehrheiten in den Verwaltungs- und
Leitungsorganen zu bestimmen und abzuberufen). Hierzu zählen insbesondere die Hessischen
Hochschulen.
- Kapitalgesellschaften, auf die das Land beherrschenden Einfluss ausüben kann (z. B. bei
Mehrheitsbeteiligungen, d. h. Landesanteil mehr als 50 %),
- Personengesellschaften, auf die das Land beherrschenden Einfluss ausüben kann.
Anteile, die dieser Kontengruppe zuzuordnen sind, werden zentral in Abstimmung mit dem HMdF
(Beteiligungsverwaltung) erfasst. In Zweifelsfällen ist durch die zuständigen Fachressorts eine
Entscheidung im Einvernehmen mit dem HMdF herbeizuführen.
Eine Aktivierung des finanziellen Engagements im Zuge der Errichtung oder nachfolgenden finanziellen
Unterstützung einer rechtsfähigen Stiftung als Vermögensgegenstand auf der Ebene des
Einzelabschlusses scheidet sowohl für die Stiftung des bürgerlichen Rechts als auch für die Stiftung des
öffentlichen Rechts aus. Die Stiftung vermittelt nach ihrer Rechtsnatur insbesondere keine
beteiligungsähnlichen Vermögensrechte. Entsprechendes gilt grds. auch für Anstalten des öffentlichen
Rechts; eine Ausnahme nehmen hier nach der Ausgestaltung der (Nutzungs-) Rechte allerdings die
Anstalten im Bereich der Kreditwirtschaft mit der Vermittlung von Beteiligungsrechten ein.
Bewertung zur Eröffnungsbilanz:
Die Bewertung erfolgte im Rahmen der Eröffnungsbilanzierung aus Vereinfachungsgründen
grundsätzlich mit dem Betrag, der dem Anteil des Landes am Eigenkapital der Beteiligung entsprach
(anteiliges Eigenkapital).
Bewertung im Zugangszeitpunkt:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Entfallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung, ist eine
Zuschreibung vorzunehmen (Wertaufholungsgebot).
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Kontengruppe 12
Ausleihungen an verbundene Unternehmen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
120 Ausleihungen an verbundene Unternehmen gesichert durch Grundpfandrechte oder
andere Sicherheiten
121 Reserviert
122 Reserviert
123 Reserviert
124 Reserviert
125 Ungesicherte Ausleihungen an verbundene Unternehmen
126 Reserviert
127 Reserviert
128 Reserviert
129 Reserviert
Unter Ausleihungen sind langfristige Finanzforderungen – jedoch keine Waren- oder
Leistungsforderungen - auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu
dienen. Beispiele sind Hypotheken, Grund- und Rentenschulden, langfristige Darlehen etc.
Aus Praktikabilitätsgründen gilt eine Laufzeit von mehr als einem Jahr als Indiz für die Dauerhaftigkeit
(§ 268 Abs. 4 HGB analog). Es ist aber ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass es sich hierbei nur um
ein Indiz handeln kann und nicht um das ausschlaggebende Merkmal für die Zuordnung des
Finanzdarlehens als Ausleihung zum Anlagevermögen.
Die Ausleihungen sind zu untergliedern in:
- Ausleihungen an verbundene Unternehmen (Kontengruppe 12)
- Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Kontengruppe 14)
- Sonstige Ausleihungen (Kontengruppe 16)
Grund für diese Untergliederung ist, dass ein Beteiligungsverhältnis die gewährten Konditionen der
Ausleihungen entscheidend mitbestimmen kann. Insbesondere beim Spezialfall der verbundenen
Unternehmen können übergeordnete Konzerninteressen maßgeblichen Einfluss auf die zu treffenden
Entscheidungen ausüben.
Bei Ausleihungen an verbundenen Unternehmen ist weiter zwischen gesicherten und ungesicherten
Ausleihungen zu differenzieren.
Innerhalb der öffentlichen Verwaltung sind Ausleihungen i. d. R. als ungesicherte Ausleihungen
auszuweisen, da die Notwendigkeit zur Absicherung nur in Ausnahmefällen besteht (z. B. über
Grundbesicherungen von Ausleihungen). Dies liegt im Wesentlichen darin begründet, dass die allen
Verwaltungsmandanten zugrundeliegende Gebietskörperschaft letztlich die auftretenden Ausfallrisiken
im Verbund trägt.
Gesicherte Ausleihungen an verbundene Unternehmen (durch Grundpfandrechte oder andere
Sicherheiten) sind dementsprechend innerhalb der öffentlichen Verwaltung eher selten.
© HMdF, KHB Dezember 2019 53
Als ungesicherte Ausleihungen an verbundene Unternehmen kommt beispielsweise die Forderung
rückzahlbare Zuführung des Zentralen Finanzierungsbuchungskreis gegenüber den zu finanzierenden
Buchungskreisen in Betracht.
Bewertung im Zugangszeitpunkt
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten.
Bewertung am Bilanzstichtag
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert.
Entfallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung, ist eine Zuschreibung vorzunehmen
(Wertaufholungsgebot).
Fundstellen:
§§ 253, 268HGB
54 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 13
Beteiligungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
130 Beteiligungen an Unternehmen
1300 Beteiligungen an Unternehmen Inland
1301 Beteiligungen an Unternehmen Ausland
131 Reserviert
132 Reserviert
133 Reserviert
134 Reserviert
135 Andere Beteiligungen
1350 Andere Beteiligungen Inland
1351 Andere Beteiligungen Ausland
136 Reserviert
137 Reserviert
138 Reserviert
139 Reserviert
Als Beteiligungen werden diejenigen Anteile an anderen Unternehmen bezeichnet, die bestimmt sind,
dem Geschäftsbetrieb der jeweiligen öffentlichen Verwaltungseinheit durch Herstellung einer
dauerhaften Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen.
Die Form der Anteile an anderen Unternehmen (z. B. Aktien, Gesellschaftsanteile, stille Beteiligungen,
Kommanditeinlagen etc.) ist dagegen unerheblich.
Als Beteiligungen gelten die Anteile an Einrichtungen, die nicht zu den verbundenen Unternehmen im
Sinne der Kontengruppe 11 gehören, sofern dieser Anteilsbesitz auf Dauer angelegt ist und es
ermöglicht, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu diesen
Einrichtungen zu dienen. Bei Kapitalgesellschaften wird von der widerlegbaren Vermutung
ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Beteiligung bei einer Anteilsquote von mehr als 20%
erfüllt sind. Auf die Berechnung ist § 16 Abs. 2 und 4 AktG entsprechend anzuwenden. Beteiligungen
werden in der Kontengruppe 13 aktiviert, sofern sie nicht unter die verbundenen Unternehmen fallen
und deshalb in der Kontengruppe 11 erfasst sind.
Für Anteile an Unternehmen mit einer Anteilsquote von 20% oder weniger gilt die Vermutung, dass es
sich nicht um Beteiligungen im Sinne der Kontengruppe 13 handelt. Wird diese Vermutung nicht
widerlegt, werden sie auf dem Hauptkonto 169 gebucht, sofern es sich nicht um in Wertpapieren
verbriefte Anteilsrechte handelt (z. B. GmbH-Anteile). In Wertpapieren verbriefte Anteile mit einer
Anteilsquote von 20 % oder weniger, die nicht als Beteiligung im Sinne der Kontengruppe 13 gelten
und die dem Anlagevermögen zugeordnet werden, sind in Kontengruppe 15 auszuweisen.
Als Beteiligungen kommen in Betracht:
- Anteile an Kapitalgesellschaften privater Rechtsform (AG, KGaA, GmbH)
- Anteile an Anstalten des öffentlichen Rechts
- Anteile an Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG)
© HMdF, KHB Dezember 2019 55
- Anteile an einer GbR und stille Beteiligungen
Anteile an Personengesellschaften wie OHG und KG sind bereits aufgrund der handelsrechtlichen
Vorschriften immer Beteiligungen. Aufgrund der haushaltsrechtlichen Vorschriften werden solche
Anteile an Personengesellschaften selten vorkommen, da das Haushaltsrecht in jedem Fall
Haftungsbeschränkungen fordert.
Nicht zu den Beteiligungen gehören
- die Landesbetriebe, Mandanten und Hochschulen, die immer als verbundene Unternehmen
anzusehen sind.
- die Mitgliedschaft in einer eingetragenen Genossenschaft (§ 271 Abs. 1 Satz 5 HGB). Der Ausweis
erfolgt unter dem Hauptkonto 160 „Genossenschaftsanteile“.
- Ansprüche aus Interessensgemeinschaften. Diese werden als sonstige Vermögensgegenstände des
Umlaufvermögens erfasst.
- Anteile an Betriebs-, Vertriebs-, Gewinn- und Patentverwertungsgemeinschaften. Diese sind als
sonstige Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen auszuweisen.
- Eine Aktivierung des finanziellen Engagements im Zuge der Errichtung oder nachfolgenden
finanziellen Unterstützung einer rechtsfähigen Stiftung als Vermögensgegenstand auf der Ebene des
Einzelabschlusses scheidet sowohl für die Stiftung des bürgerlichen Rechts als auch für die Stiftung
des öffentlichen Rechts aus. Die Stiftung vermittelt nach ihrer Rechtsnatur insbesondere keine
beteiligungsähnlichen Vermögensrechte. Entsprechendes gilt grds. auch für Anstalten des
öffentlichen Rechts; eine Ausnahme nehmen hier nach der Ausgestaltung der (Nutzungs-) Rechte
allerdings die Anstalten im Bereich der Kreditwirtschaft mit der Vermittlung von
Beteiligungsrechten ein.
Beteiligungen (mit Ausnahme der Beteiligungen der Hochschulen) werden zentral in Abstimmung mit
dem HMdF (Beteiligungsverwaltung) erfasst. In Zweifelsfällen ist durch die zuständigen Fachressorts
eine Entscheidung im Einvernehmen mit dem HMdF herbeizuführen.
Bewertung zur Eröffnungsbilanz:
Die Bewertung erfolgte im Rahmen der Eröffnungsbilanzierung mit dem Anteil des Landes am
Eigenkapital, der der Beteiligung entsprach (anteiliges Eigenkapital).
Bewertung im Zugangszeitpunkt:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Entfallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung, ist eine
Zuschreibung vorzunehmen (Wertaufholungsgebot).
Fundstellen
- § 266 Abs. 2 HGB
- § 271 HGB
- §§ 290-292 HGB
- § 42 Abs. 3 GmbHG
56 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 14
Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
140 Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, gesichert
durch Grundpfandrechte oder andere Sicherheiten
141 Reserviert
142 Reserviert
143 Reserviert
144 Reserviert
145 Ungesicherte Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis
besteht
146 Reserviert
147 Reserviert
148 Reserviert
149 Reserviert
Die Ausführungen zu Kontengruppe 12 gelten analog bei den Ausleihungen an Unternehmen, mit
denen ein Beteiligungsverhältnis besteht.
Fundstellen:
§§ 253, 268HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 57
Kontengruppe 15
Wertpapiere des Anlagevermögens
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
150 Stammaktien
151 Vorzugsaktien
152 Genussscheine
153 Investmentzertifikate
154 Gewinnobligationen
155 Wandelschuldverschreibungen
156 Festverzinsliche Wertpapiere
157 Reserviert
158 Optionsscheine
159 Sonstige Wertpapiere
Als Wertpapiere des Anlagevermögens kommen Inhaber- und Orderpapiere in Betracht, welche nach
Art und Ausstattung übertragbar und im Bedarfsfall verwertbar sind. Sie gelten als Teil des
Anlagevermögens, wenn sie mehrere Jahre im Bestand gehalten werden sollen. Bei den Wertpapieren
des Anlagevermögens fehlt im Gegensatz zur Kontengruppe 13 die Beteiligungsabsicht (§ 271 Abs.1
HGB).
Hierzu zählen insbesondere Aktien und festverzinsliche Wertpapiere, wie Obligationen, Pfandbriefe
oder Bundesanleihen.
Die auf derartige Vermögenspositionen entfallenden Zins- und Dividendenforderungen sind dagegen
unter den sonstigen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens auszuweisen.
Stammaktien gewähren ihrem Inhaber die üblichen Rechte (Stimm- und Dividendenrecht, Anteil am
Liquidationserlös, Bezugsrecht).
Vorzugsaktien gewähren ihrem Inhaber besondere Rechte. Diese können sich z. B. auf die Verteilung
des Bilanzgewinns und des Gesellschaftsvermögens bei Liquidation sowie auf das Stimmrecht
erstrecken.
Sonstige Wertpapiere sind alle Wertpapiere, die nicht unter die Konten 150-158 fallen und nicht
kurzfristiger Natur sind.
Finanzanlagen dieser Kontengruppe werden zentral in Abstimmung mit dem HMdF erfasst.
Bewertung im Zugangszeitpunkt:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Entfallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung, ist eine
Zuschreibung vorzunehmen (Wertaufholungsgebot).
58 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 16
Sonstige Ausleihungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
160 Genossenschaftsanteile
161 Gesicherte sonstige Ausleihungen
162 Reserviert
163 Ungesicherte sonstige Ausleihungen
164 Reserviert
165 Ausleihungen an Mitarbeiter
166 Reserviert
167 Reserviert
168 Reserviert
169 Übrige sonstige Finanzanlagen
Sonstige Ausleihungen sind Forderungen, denen:
1. Geld- oder Finanzgeschäfte zugrunde liegen,
2. die als Indiz mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr ausgestattet sind (vgl. im Einzelnen
Ausführungen dazu in Kontengruppe 12) und
3. die nicht den Kontengruppen 11 bis 15 und 17 zuzuordnen sind.
Sonstige Ausleihungen sind bspw. Genossenschaftsanteile oder GmbH-Anteile, die einen
Gesellschaftsanteil von weniger als 20 Prozent vermitteln und für die die Vermutung gilt, dass es sich
nicht um eine Beteiligung handelt. Weiterhin werden in dieser Kontengruppe z.B. aufgrund von Miet-
und Pachtverträgen geleistete Kautionen und in Darlehensform gewährte Zuweisungen und Zuschüsse,
Genussrechte − sofern sie nicht oder durch Namenspapiere verbrieft sind −, Joint-Venture-Anteile, die
nicht als Beteiligungen anzusetzen sind, ausgewiesen.
Als Ausleihungen an Mitarbeiter sind z. B. Arbeitnehmerdarlehen auszuweisen.
Beteiligungen (mit Ausnahme der Beteiligungen der Hochschulen), die als sonstige Ausleihung
bilanziert werden, werden zentral in Abstimmung mit dem HMdF (Beteiligungsverwaltung) erfasst. In
Zweifelsfällen ist durch die zuständigen Fachressorts eine Entscheidung im Einvernehmen mit dem
HMdF herbeizuführen.
Bewertung im Zugangszeitpunkt:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Entfallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung, ist eine
Zuschreibung vorzunehmen (Wertaufholungsgebot).
© HMdF, KHB Dezember 2019 59
Kontengruppe 17
Sondervermögen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
170 Sondervermögen Versorgungsrücklage
171 Reserviert
172 Reserviert
173 Reserviert
174 Reserviert
175 Reserviert
176 Reserviert
177 Reserviert
178 Reserviert
179 Reserviert
Das Land Hessen hat gemäß § 2 Hessisches Versorgungsrücklagegesetz (HVersRücklG) ein Sonder-
vermögen „Versorgungsrücklage des Landes Hessen“ errichtet, das der Sicherung künftiger
Versorgungsleistungen dienen soll. Dieses Sondervermögen ist nicht rechtsfähig (§ 4 HVersRücklG),
ist ausschließlich für die Finanzierung von Versorgungsausgaben bestimmt (§ 3 HVersRücklG) und ist
getrennt vom übrigen Vermögen zu halten (§ 8 HVersRücklG).
Bewertung im Zugangszeitpunkt:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Entfallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung, ist eine
Zuschreibung vorzunehmen (Wertaufholungsgebot).
60 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 18
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
180 Reserviert
181 Reserviert
182 Reserviert
183 Reserviert
184 Reserviert
185 Reserviert
186 Reserviert
187 Reserviert
188 Reserviert
189 Reserviert
© HMdF, KHB Dezember 2019 61
Kontengruppe 19
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
190 Reserviert
191 Reserviert
192 Reserviert
193 Reserviert
194 Reserviert
195 Reserviert
196 Reserviert
197 Reserviert
198 Reserviert
199 Reserviert
62 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontenklasse 2
Umlaufvermögen und aktive Rechnungsabgrenzung
Im Umlaufvermögen (Kontengruppen 20-28) werden im Gegensatz zum Anlagevermögen diejenigen
Vermögensgegenstände ausgewiesen, die dem Geschäftsbetrieb nicht dauerhaft dienen sollen.
Maßgebliches Kriterium für die Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum Anlage- oder
Umlaufvermögen ist die Daueranlageabsicht, d. h. die Absicht des Bilanzierenden, den
Vermögensgegenstand dauerhaft im Vermögen zu halten. Aufgrund des zeitlichen Elements entfällt die
Daueranlageabsicht stets bei kurzfristigen Forderungen mit einer vereinbarten Laufzeit bis zu einem
Jahr. Diese sind daher dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Für langfristige Forderungen mit einer
Laufzeit von vier Jahren oder länger wird die Daueranlageabsicht dagegen stets unterstellt, so dass diese
dem Anlagevermögen zuzuordnen sind.
Bei kurzfristigen Forderungen handelt es sich um immaterielle Vermögensgegenstände des
Umlaufvermögens. Sie entstehen aufgrund eines durch Gesetz oder Vertrag begründeten
Schuldverhältnisses. Vertraglich begründete Forderungen, bei denen dem Vertragsverhältnis ein
Leistungsaustausch zugrunde liegt, sind erst zu bilanzieren, wenn der Gläubiger seine Leistung, z. B.
die Ausführung eines Auftrags, erbracht hat, die Zahlung seitens des Leistungsempfängers (Schuldners)
als Gegenleistung aber noch aussteht. Entstehen die Forderungen kraft Gesetzes, so ist der maßgebende
Zeitpunkt der Bilanzierung die Konkretisierung des Anspruchs. Der Zeitpunkt der Rechnungserteilung
oder der Fälligkeit des Anspruchs ist ohne Bedeutung.
Debitoren mit Habensaldo auf dem Konto Forderungen sind am Bilanzstichtag in der Kontengruppe 48
(Übrige sonstige Verbindlichkeiten) als kreditorische Debitoren umzubuchen.
Das Umlaufvermögen gliedert sich gemäß § 266 Abs. 2 B. I-IV HGB in die vier Hauptpositionen mit
den darunter liegenden Untergruppen, die für die öffentliche Verwaltung erweitert wurden:
Vorräte
1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
2. Fertige und unfertige Erzeugnisse und Leistungen
3. Geleistete Anzahlungen auf Vorräte
Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
1. Forderungen aus Zuweisungen, Zuschüssen und Produktabgeltung
2. Forderungen aus Steuern und steuerähnlichen Abgaben
3. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
4. Forderungen gegen verbundene Unternehmen
5. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
6. Forderungen aus der Steuerverteilung und Finanzausgleichsbeziehungen
7. Sonstige Vermögensgegenstände
Wertpapiere des Umlaufvermögens
1. Anteile an verbundenen Unternehmen
2. Sonstige Wertpapiere
Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks
© HMdF, KHB Dezember 2019 63
Kontengruppe 20
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und geleistete Anzahlungen auf
Vorräte
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
200 Rohstoffe/Fertigungsmaterial
201 Vorprodukte/Fremdbauteile
202 Hilfsstoffe
203 Betriebsstoffe
204 Reserviert
205 Reserviert
206 Reserviert
207 Geleistete Anzahlungen auf Vorräte
208 Sonstige Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
209 Reserviert
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Vorprodukte, Fremdbauteile und Fertigungsmaterial
gehören zu den Vorräten und sind damit ein Teil des Umlaufvermögens. Sie stellen sämtliche, am
Bilanzstichtag nicht verbrauchte, aber bereits erworbene Materialpositionen dar.
In Verwaltungseinheiten mit eigenem Produktionsbereich werden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
angeschafft und zu verwaltungsspezifischen Produkten verarbeitet. Rohstoffe gehen hierbei unmittelbar
in das Fertigprodukt ein. Hilfsstoffe gehen als untergeordneter Bestandteil in das Fertigprodukt ein.
Betriebsstoffe werden verbraucht und sind kein Bestandteil des fertigen Erzeugnisses.
Beispiel: Möbelproduktion
- Rohstoffe => Holz
- Hilfsstoffe => Schrauben
- Betriebsstoffe => Schmieröl für Maschinen
Zu beachten ist, dass die Abgrenzung zwischen den einzelnen Arten der Vorräte von Verwaltungseinheit
zu Verwaltungseinheit unterschiedlich sein kann und eine Klassifizierung damit nicht grundsätzlich
erfolgen kann. Vorräte, die in einer Verwaltungseinheit Rohstoffe darstellen, können in einer anderen
Verwaltungseinheit als Hilfsstoffe einzustufen sein.
64 © HMdF, KHB Dezember 2019
Geleistete Anzahlungen auf Vorräte werden bei Erhalt der Ware mit dem Gesamtbetrag verrechnet.
Am Stichtag wird die Anzahlung aktiviert, sofern die Ware noch nicht eingegangen ist. Hier werden alle
geleisteten Anzahlungen auf Vorräte mit Ausnahme der Anzahlungen auf Handelswaren (Hauptkonto
2135) erfasst. In der Bilanz werden die geleisteten Anzahlungen im Bilanzposten „geleistete
Anzahlungen“ innerhalb der Vorräte ausgewiesen.
Unter dem Hauptkonto Sonstige Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe werden alle Materialien erfasst, die
bevorratet werden und keinem anderen Hauptkonto zugeordnet werden können. Hierzu zählen z. B.
Verbrauchsmaterialien oder auf Vorrat erworbene Artikel, die nicht einem klassischen
Produktionsbereich dienen. Hier werden auch Versuchstiere erfasst.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
Die Bewertung erfolgt im Zugangszeitpunkt mit den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten.
Aus Vereinfachungsgründen dürfen Gegenstände des Umlaufvermögens unterjährig direkt als Aufwand
und somit erfolgswirksam gebucht werden, wenn
a) die Bestände laut Inventar zum Bilanzstichtag des abgelaufenen Geschäftsjahres für
Labormaterial einen Lagergesamtwert von 5.000 EUR nicht übersteigen. Material, dessen
Verpackung (keine Transportverpackungen) geöffnet ist (mit Anbruch), gilt als insgesamt
verbraucht.
b) die Bestände laut Inventar zum Bilanzstichtag des abgelaufenen Geschäftsjahres für Werkstatt-
und Baumaterial einen Lagergesamtwert von 5.000 EUR nicht übersteigen. Material, dessen
Verpackung (keine Transportverpackungen) geöffnet ist (mit Anbruch), gilt als insgesamt
verbraucht.
c) die Gegenstände zum unmittelbaren Verbrauch bestimmt sind.
Darüber hinaus sind sämtliche Büromaterialien als unmittelbar zum Verbrauch bestimmt zu
klassifizieren und direkt als Aufwand zu erfassen.
In allen Fällen sind bei der Erfassung der Lagerbestände nur noch verwertbare Materialien zu erfassen.
Die Nicht-Verwertbarkeit bestimmt der zuständige Lagerleiter durch schriftlichen Vermerk.
Folgende Bewertungsvereinfachungsverfahren können angewendet werden:
Grundsatz der Einzelbewertung
5 Grund: In SAP ist ein Konto für geleistete Anzahlungen auf Handelswaren unter Hauptkonto 213 eingerichtet. Um eine
technische Umstellung zu vermeiden kann die Zuordnung beibehalten werden, da der korrekte Bilanzausweis sichergestellt
ist.
Vereinfachungsverfahren
Gruppenbewertung
(gesamtes
Umlaufvermögen)
Verbrauchsfolge-
fiktionen
(Vorratsvermögen)
Festbewertung
(Roh,- Hilfs- und
Betriebsstoffe)
© HMdF, KHB Dezember 2019 65
Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB):
- Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens
- Andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände (sowohl
Umlauf- als auch Anlagevermögen) und Schulden
- Schwankende Einstandspreise
- Zusammenfassung zu einer Gruppe
- Bildung eines Durchschnittspreises aus dem Anfangsbestand und den Zugängen einer Periode:
- Permanente Durchschnittsbewertung = Ermittlung des Durchschnittspreises nach jedem
Zugang,
- Periodische Durchschnittspreisermittlung = Ermittlung des Durchschnittspreises
jeweils am Ende einer Periode unter Berücksichtigung aller Zugänge dieses Zeitraums
- Bewertung des Endbestandes mit dem gewogenen Durchschnittspreis
Bewertung mittels Verbrauchsfolgeverfahren § 256 HGB:
Beim Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens wird unterstellt, dass die
zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert werden
(FIFO). Die LIFO-Methode ist damit ausgeschlossen.
Festbewertung (§ 240 Abs. 3 HGB):
- Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
- Der Bestand unterliegt in seiner Größe, seinem Wert und in seiner Zusammensetzung nur
geringen Veränderungen.
- Regelmäßiger Ersatz
- Der Gesamtwert ist für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Zunächst ist zu prüfen, ob Inventurdifferenzen bestehen. Etwaige Differenzen müssen im Bestand
gebucht werden.
Zur praktischen Durchführung der Inventur vgl. Anlage 8.
Im Umlaufvermögen gilt das strenge Niederstwertprinzip, d. h., dass nach dem Vorsichtsprinzip alle
vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, bei der Bewertung
zu berücksichtigen sind, auch wenn sie erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der
Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt wurden (Wertaufhellungsprinzip).
Für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Handelswaren sind zur Bestimmung des niedrigeren Wertes
die Verhältnisse am Beschaffungsmarkt ausschlaggebend. Unrealisierte Verluste können sich daraus
ergeben, dass die Wiederbeschaffungskosten am Abschlussstichtag niedriger sind als die ursprünglich
aktivierten Anschaffungs-/Herstellungskosten.
66 © HMdF, KHB Dezember 2019
Zur Bestimmung der Wiederbeschaffungskosten verwendet man den aus dem Börsen- oder Marktpreis
abzuleitenden Wert, der sich wie folgt ermittelt:
Börsen- oder Marktpreis am Stichtag (Ermittlung anhand zuletzt getätigter Einkäufe
zum Stichtag)
+ üblicherweise anfallende Anschaffungsnebenkosten
./. Anschaffungskostenminderungen (Rabatte usw.)
= aus dem Börsen- oder Marktpreis abgeleiteter Wert
Am Bilanzstichtag ist zu prüfen, ob dieser abgeleitete Wert unter den ursprünglich gebuchten
Anschaffungs-/Herstellungskosten liegt.
Ist dies der Fall, so ist der niedrigere abgeleitete Wert im Jahresabschluss anzusetzen, in Höhe der
Differenz ist eine Abschreibung auf die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe bzw. Handelswaren
vorzunehmen.
Bewertung der geleisteten Anzahlungen auf Vorräte im Anschaffungszeitpunkt:
Geleistete Anzahlungen müssen mit den Anschaffungskosten aktiviert werden. Die Anschaffungskosten
sind mit dem Nennwert der Anzahlung identisch.
Sobald aufgrund der geleisteten Anzahlungen der bestellte Gegenstand geliefert wird, ist der Wert auf
das entsprechende Bestandskonto umzubuchen.
Bewertung zum Bilanzstichtag:
Ist die Leistung, für die die Anzahlung geleistet wurde, bis zum Bilanzstichtag noch nicht erbracht, ist
die Anzahlung mit dem Nennwert zu bilanzieren.
Ist die Erbringung der angezahlten Leistung (z. B. aufgrund Insolvenz) unmöglich, so ist die Anzahlung
aufwandswirksam auszubuchen.
Sofern mit einer (teilweisen) Rückzahlung zu rechnen ist, ist bis auf die Höhe des Rückzahlungsbetrages
abzuschreiben.
Bewertung zum Bilanzstichtag
Versuchstiere
Tierzugänge für verbrauchende Versuche und Tierzugänge in den Bestand mit Anschaffungs- oder
Herstellungskosten unter 410 EUR netto je Tier werden als Aufwand dargestellt. Umbuchungen auf
Bestandskonten sind nicht notwendig, wenn der Bestand laut Inventur 5.000 EUR nicht übersteigt. Für
verbrauchende Versuche zugegangene Tiere gelten mit Beginn des Versuchs als verbraucht.
Ein Bestandsverzeichnis (Inventurliste) ist nicht erforderlich.
Tierzugänge in den Bestand mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von über 410 EUR netto je Tier
werden im laufenden Jahr als Vermögenszugang dargestellt. Ein Bestandsverzeichnis (Inventurliste) ist
erforderlich.
Fundstellen:
§§ 240, 253, 255, 256 HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 67
Kontengruppe 21
Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen sowie fertige
Erzeugnisse und Waren
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
210 Unfertige Erzeugnisse
211 Unfertige Leistungen
212 Fertige Erzeugnisse, fertige Leistungen
213 Waren (Handelswaren)
214 Sonstige fertige Erzeugnisse und Waren
215 Reserviert
216 Reserviert
217 Reserviert
218 Reserviert
219 Reserviert
Unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen sind Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens,
deren Erstellungsprozess noch nicht abgeschlossen ist oder die noch nicht vollständig abgabe- oder
veräußerungsfähig sind.
Unfertige Erzeugnisse sind alle am Bilanzstichtag noch nicht abgabe-/auslieferungsfähigen Produkte,
deren Herstellungsprozess noch nicht abgeschlossen ist. Am Schluss des Geschäftsjahres werden die
Bestände an unfertigen Erzeugnissen durch Inventur ermittelt.
Unfertige Leistungen sind den unfertigen Erzeugnissen weitestgehend gleichgestellt und fallen
insbesondere bei Dienstleistungsbetrieben, zu denen auch die öffentliche Verwaltung zählt, an. Es
handelt sich um am Bilanzstichtag noch nicht abgeschlossene und noch nicht abrechenbare
Dienstleistungen.
Bei Dienstleistungszweigen wird diese Position deswegen oftmals auch als „In Arbeit befindliche
Aufträge“ bezeichnet. Bis zur Leistungsbeendigung kommt ein Ausweis unter Forderungen aus
Lieferungen und Leistungen nicht in Betracht.
Fertige Erzeugnisse sind in einer Verwaltungseinheit die Vermögensgegenstände des
Vorratsvermögens, deren Herstellung abgeschlossen ist und die vollständig abgabe- oder
veräußerungsfähig sind. Fertige Leistungen sind hingegen abgeschlossene und abrechenbare
Dienstleistungen.
Waren bzw. Handelswaren sind dagegen solche Vermögensgegenstände, die ohne oder nur nach
geringfügiger Be- oder Verarbeitung in der Verwaltungseinheit direkt wieder abgegeben oder veräußert
werden. Geleistete Anzahlungen auf Waren sind ebenfalls hier zu erfassen (vgl. auch Hauptkonto 207)6.
Sie werden in der Bilanz im Bilanzposten „geleistete Anzahlungen“ mit Hauptkonto 207 innerhalb der
Vorräte ausgewiesen.
6 Grund: In SAP ist ein Konto für geleistete Anzahlungen auf Handelswaren unter Hauptkonto 213 eingerichtet. Um eine
technische Umstellung zu vermeiden kann die Zuordnung beibehalten werden, da der korrekte Bilanzausweis sichergestellt
ist.
68 © HMdF, KHB Dezember 2019
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
Die Bewertung erfolgt mit dem Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt grundsätzlich mit dem Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten.
Am Bilanzstichtag ist gemäß dem strengen Niederstwertprinzip ein sog. Niederstwerttest
durchzuführen.
Für Unfertige Erzeugnisse, Unfertige Leistungen und Fertige Erzeugnisse sind zur Bestimmung des
niedrigeren Wertes die Verhältnisse am Absatzmarkt ausschlaggebend. Nach dem Grundsatz der
verlustfreien Bewertung ist eine Abschreibung erforderlich, wenn am Bilanzstichtag die
voraussichtlichen Erlöse abzüglich der bis zur Veräußerung noch anfallenden Kosten einschließlich der
noch anfallenden Kosten der Fertigstellung geringer sind als die ursprünglich aktivierten Anschaffungs-
/Herstellungskosten.
Die verlustfreie Bewertung für Unfertige Erzeugnissen, Unfertige Leistungen und Fertige Erzeugnisse
wird nach folgendem Schema vorgenommen:
vereinbarte Erlöse (abzgl. ggf. vereinbarter Erlösschmälerungen)
./. noch anfallende Lagerkosten
./. noch anfallende Verpackungskosten
./. noch anfallende Verkaufskosten
./. noch anfallende Transportkosten
./. noch anfallende Finanzierungskosten
./. noch anfallende Fertigstellungskosten
= beizulegender Wert am Abschlussstichtag
Am Bilanzstichtag ist zu prüfen, ob der beizulegende Wert unter den Anschaffungs-/Herstellungskosten
liegt. Ist dies der Fall, so ist der niedrigere Wert im Jahresabschluss anzusetzen. In Höhe der Differenz
zu den ursprünglich aktivierten Anschaffungs-/Herstellungskosten ist eine Abschreibung auf die
Unfertigen Erzeugnisse, Unfertigen Leistungen und Fertigen Erzeugnisse vorzunehmen.
Beispiele:
Besteht keine Kosten- und Leistungsrechnung mit einer Kostenträgerstückrechnung, können die
Herstellungskosten nur schwer ermittelt werden. In diesem Fall ist folgende Hilfsmethode
zulässig:
Die in der Bearbeitung befindlichen unfertigen Erzeugnisse sind zu ihrem Fertigungsgrad in
Prozenten zu erfassen. Sodann ist die Zahl der Stücke zu einem bestimmten Fertigungsgrad
jeweils mit dem Fertigungsgrad zu multiplizieren. Danach sind die Ergebnisse zu addieren. Die
Summe ergibt die Gesamtprozentzahl, bezogen auf ein fertiges Erzeugnis.
© HMdF, KHB Dezember 2019 69
1. Beispiel (Produktionsbereich)
Erzeugnisse:
30 Stück zu 25% 750%
20 Stück zu 50% 1 000%
75 Stück zu 80% 6 000%
insgesamt 7 750 %
Die Herstellungskosten eines Fertigerzeugnisses betragen 1.500,-. Die Herstellungskosten
der in der Bearbeitung befindlichen unfertigen Erzeugnisse betragen:
1.500,- × 7 750% = 116.250,-
Diese Vorgehensweise übertragen auf die Erstellung von Dienstleistungen, bedeutet:
Wurde für eine Dienstleistung eine Kalkulation (Kostenplanung) aufgestellt (und zwar aufgrund
der vereinbarten Leistungsentgelte) und zieht sich die Fertigstellung dieser Dienstleistung über
einen oder mehrere Stichtage hin, ist der jeweilige Teilfertigstellungsgrad zum Stichtag zu
ermitteln.
2. Beispiel (Dienstleistungsbereich):
Von einem Gesamtgutachten, das insgesamt 10 Teilgutachten praktisch gleichen Umfangs
umfasst und für welches zum Projektende 150.000,- Selbstkosten angesetzt wurden, wurde
mit zwei Teilgutachten noch nicht begonnen. Am Bilanzstichtag sieht der
Fertigstellungsgrad wie folgt aus:
2 Teilgutachten zu 100% 200%
3 Teilgutachten zu 60% 180%
1 Teilgutachten zu 30% 30%
2 Teilgutachten zu 20% 40%
insgesamt 450%
Die Herstellungskosten der in der Bearbeitung befindlichen unfertigen Gutachten
(Leistungen) betragen:
15.000,- × 450% = 67.500,-
3. Beispiel (Dienstleistungsbereich):
Ein Planfeststellungsverfahren umfasst zwei Teilgenehmigungen, die mit jeweils 30 bzw.
70 Stunden Bearbeitungszeit veranschlagt sind. Als Leistungsabgeltung seien für diesen
Typ von Planfeststellungsverfahren in den Budgetverhandlungen 5.000,- vereinbart. Somit
entfallen auf die beiden Teilgenehmigungen jeweils 1.500,- (A) bzw. 3.500,- (B) als
Teilleistungsabgeltungen. Am Stichtag sieht der Fertigstellungsgrad wie folgt aus:
Teilgenehmigung A:
50 Stunden á 50,-/h = 2.500,- zu 100% fertig,
maximal ansetzbare Leistungsabgeltung 1.500,-
Wertansatz 1.500,-
70 © HMdF, KHB Dezember 2019
Teilgenehmigung B:
35 Stunden á 50,-/h = 1.750,- zu 50 % fertig,
maximal ansetzbare Leistungsabgeltung: 1.750,-
Wertansatz 1.750,-
Der am Stichtag anzusetzende Wert für die im Rahmen der Arbeiten am
Planfeststellungsverfahren erbrachten Leistungen beträgt:
1.500,- + 1.750,- = 3.250,-
Fundstellen:
§ 253 HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 71
Kontengruppe 22
Forderungen aus Zuweisungen und Zuschüssen und
Produktabgeltung
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
220 Forderungen aus Zuweisungen (originäre Leistungen und durchlaufende Mittel),
Investitionszuschüssen und Darlehen gegen EU und Gebietskörperschaften sowie der
Produktabgeltung
221 Forderungen aus Zuweisungen (originäre Leistungen und durchlaufende Mittel),
Investitionszuschüssen und Darlehen gegen sonstigen öffentlichen Bereich
222 Forderungen aus Zuschüssen (originäre Leistungen und durchlaufende Mittel),
Investitionszuschüssen und Darlehen gegen nicht-öffentlichen Bereich
223 Reserviert
224 Wertberichtigungen zu Forderungen aus Zuweisungen und Zuschüssen (originäre
Leistungen und durchlaufende Mittel), Investitionszuschüssen und Darlehen
225 Forderungen aus rückzahlbaren Zuweisungen (originäre Leistungen und durchlaufende
Mittel), Investitionszuschüssen und Darlehen gegen EU und Gebietskörperschaften
226 Forderungen aus rückzahlbaren Zuweisungen (originäre Leistungen und durchlaufende
Mittel), Investitionszuschüssen und Darlehen gegen sonstigen öffentlichen Bereich
227 Forderungen aus rückzahlbaren Zuschüsse (originäre Leistungen und durchlaufende
Mittel), Investitionszuschüssen und Darlehen gegen nicht-öffentlichen Bereich
228 Rückforderungen aus atypischen Steuervergütungen
229 Wertberichtigungen zu Forderungen aus rückzahlbaren Zuweisungen und Zuschüssen
(originäre Leistungen und durchlaufende Mittel), Investitionszuschüssen und Darlehen
sowie zu Rückforderungen aus atypischen Steuervergütungen
Als Forderungen aus Zuweisungen und Zuschüssen, Investitionszuschüssen und Darlehen sowie
der Produktabgeltung werden überwiegend die Forderungen aus der Finanzierung der Buchungskreise
durch den Zentralen Finanzierungsbuchungskreis (vgl. Anlage 13) sowie aus Ansprüchen aus dem
Zuwendungsbereich (vor allem Fördermittelbuchungskreise, vgl. Anlage 20) abgebildet.
Zuwendungen sind Leistungen an Stellen außerhalb der Landesverwaltung zur Erfüllung bestimmter
Zwecke. Ein Leistungsaustausch zwischen dem Land und dem Zuwendungsempfänger findet dabei
nicht statt. Zu den Zuwendungen gehören zweckgebundene Zuschüsse, Zuweisungen,
Schuldendiensthilfen und andere nicht rückzahlbare Leistungen sowie zweckgebundene Darlehen und
andere bedingt oder unbedingt rückzahlbare Leistungen.
Zuweisungen sind einmalige oder laufende Geldleistungen innerhalb des öffentlichen Bereichs.
Zuschüsse sind Geldleistungen zwischen dem öffentlichen Bereich und den sonstigen Bereichen.
Die Forderungen der Kontengruppe 22 werden nach rückzahlbaren und nicht rückzahlbaren
Zuwendungen sowie ihrer Fristigkeit unterschieden:
220-224 betreffen Zuweisungen, Zuschüsse, Investitionszuschüsse und Darlehen, die im
Rahmen von Kofinanzierungen dem Land gewährt werden.
225-229 betreffen Forderungen aus Zuweisungen und Zuschüssen, Investitionszuschüsse und
Darlehen, sowie Forderungen aus atypischen Steuervergütungen, die wegen des Wegfalls des
Bewilligungsgrundes zurückgefordert werden.
72 © HMdF, KHB Dezember 2019
Die Forderungen aus Produkt- und Leistungsabgeltung werden unter dem Hauptkonto 220 erfasst.
Der Ausweis erfolgt getrennt nach Gebergruppen. Diese Differenzierung wird auch in den
korrespondierenden Kontengruppen in Kontenklasse 4, 5 und 7 vorgenommen. Auf Ebene der
Hauptkonten werden die Gruppen Gebietskörperschaften, sonstiger öffentlicher Bereich und nicht-
öffentlicher Bereich7 unterschieden. Eine weitere Unterteilung, beispielsweise nach Bund oder EU, kann
auf Kontenebene erfolgen.
Unter EU und Gebietskörperschaften sind EU, Bund, Land (auch Land Hessen) und Gemeinden/
Gemeindeverbände zu erfassen.
Zum sonstigen öffentlichen Bereich zählen vor allem
Sondervermögen des Bundes und der Länder,
Sozialversicherungsträger (z. B. gesetzliche Rentenversicherung, gesetzliche Kranken- und
Unfallversicherung, soziale Pflegeversicherung sowie die Bundesagentur für Arbeit, öffentliche
Zusatzversorgungskassen),
Zweckverbände: Verbände und sonstige Organisationen, die kommunale Aufgaben erfüllen,
rechtlich selbständig sind und mindestens eine kommunale Gebietskörperschaft zum Mitglied
haben,
insbesondere gehören hierzu:
- alle Verbände nach Zweckverbandsgesetzen
- alle sondergesetzlichen Verbände mit den vorstehend angegebenen Merkmalen, z. B.
Schulverbände gemäß Schulgesetzen
- Unterhaltungsverbände nach den Landeswassergesetzen, Abwasserverbände,
Wasserversorgungsverbände
- Planungsverbände nach Bundes- und Landesgesetzen
- Tierkörperbeseitigungsverbände, Feuerschutzverbände, Forstverbände nach den
Landesvorschriften
- grenzüberschreitende Zweckverbände mit Sitz in Deutschland
Ebenfalls zum sonstigen öffentlichen Bereich gehören öffentliche Unternehmen und
Einrichtungen.
Öffentliche Unternehmen sind beispielsweise eigene Betriebe des Bundes und der Länder,
Unternehmen in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, Unternehmen
des privaten Rechts, wenn Bund, Länder und Gemeinden/Gemeindeverbände überwiegend, d.
h. mit mehr 50 v. H. am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) unmittelbar oder mittelbar
beteiligt sind.
Öffentliche Einrichtungen sind:
- juristische Personen des öffentlichen Rechts, die keine Unternehmen sind,
- juristische Personen des privaten Rechts ohne unternehmerische Aufgabenstellung,
wenn Bund, Länder und Gemeinden/Gemeindeverbände überwiegend, d. h. mit mehr
50 v. H. am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) unmittelbar oder mittelbar
beteiligt sind,
- juristische Personen des privaten Rechts in Form von Stiftungen und Vereinen sowie
Gesellschaften des privaten Rechts, bei denen die öffentliche Hand aufgrund der
Satzung o.ä. beherrschenden Einfluss ausübt.
Als öffentliche Einrichtungen gelten nicht Wirtschafts- und Berufsvertretungen sowie Kirchen.
7 Die Unterteilung erfolgt aufgrund statistischer Anforderungen nach den Definitionen aus dem Gruppierungsplans.
© HMdF, KHB Dezember 2019 73
Unter den nicht-öffentlichen Bereich fallen alle sonstigen Bereiche, die nicht zu den beiden anderen
Gruppen gehören (z. B. private Unternehmen, juristische Personen des privaten Rechts ohne Beteiligung
der öffentlichen Hand (Vereine), natürliche Personen).
Auf Kontenebene ist zwischen Forderungen mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr, ein bis
einschließlich fünf Jahren sowie mehr als fünf Jahren zu unterscheiden.
Rückforderungen aus atypischen Steuervergütungen (z. B. Investitionszulage, Eigenheimzulage,
Kindergeld, Altersvermögenszulage) werden hier ausgewiesen.
Beispiele aus den Fördermittelbuchungskreisen
I. Kofinanzierung von Fördermaßnahmen (z. B. durch EU oder Bund)
Sachverhaltsbeschreibung:
Zahlreiche Produkte werden durch Zuschüsse von Dritten (z. B. EU) mitfinanziert (Kofinanzierung). In
diesen Fällen ist die Förderung an die Erbringung eines Förderanteils durch das Land und die Erfüllung
der Bedingungen für die Förderfähigkeit durch den Dritten (z. B. EU) gebunden. So stellt beispielsweise
die EU-Förderung regelmäßig eine gemeinsame Finanzierung von EU und Bundesland dar.
Die Fördermittelbuchungskreise dienen auch als Verteilstellen für Mittel der Europäischen Union oder
des Bundes. So unterhält z.B. der Bund nach der Finanzverfassung keine unmittelbaren
Finanzbeziehungen zu den Kommunen.
Bilanzierung/Buchung:
Mit Erteilung des Bewilligungsbescheides entsteht eine Forderung gegen den Drittmittelgeber auf
anteilige Finanzierung der bewilligten Maßnahme. Der Ertrag ist entsprechend in Kontengruppe 54 oder
58 zu erfassen.
Buchungssätze im Zeitpunkt der Bewilligung bei einer kofinanzierten Maßnahme:
Aufwand (71 oder 78) an Kreditor Zuwendungsempfänger (Verbindlichkeit 43)
und
Forderung gegen
Drittmittelgeber (22)
an Ertrag (54 oder 58)
II. Rückforderung einer durch das Land gewährten Bewilligung (z. B. bei Wegfall des
Bewilligungsgrundes):
Mit Erstellung des Rückforderungsbescheides entsteht eine Forderung gegen den Förderungsempfänger,
die zu bilanzieren ist. Die Gegenbuchung erfolgt in der Ergebnisrechnung als Ertrag.
Debitor (Forderung) an Erträge aus zurückgeforderten Zuweisungen und
Zuschüssen
Zu Vorauszahlungen von Drittmittelgebern sowie Rückzahlungen an Drittmittelgeber siehe
Kontengruppe 43.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt und am Bilanzstichtag:
74 © HMdF, KHB Dezember 2019
Die Bewertung der Forderungen erfolgt mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert der Forderung
entsprechen oder mit dem niedrigeren beizulegenden Wert (vergleiche hierzu Ausführungen zu
Kontengruppe 24).
Die Wertberichtigungen zu den Forderungen sind auf Hauptkonto 224 bzw. 229 zu erfassen, die
entsprechenden Aufwendungen auf Hauptkonto 695.
Fundstellen:
§ 253 HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 75
Kontengruppe 23
Forderungen aus Steuern und steuerähnlichen Abgaben
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
230 Forderungen aus Steuern und steuerähnlichen Abgaben
231 Reserviert
232 Reserviert
233 Reserviert
234 Reserviert
235 Reserviert
236 Reserviert
237 Reserviert
238 Reserviert
239 Reserviert
Forderungen aus Steuern stellen Ansprüche der Gebietskörperschaften aus Steuerschuldverhältnissen
gegenüber natürlichen und juristischen Personen dar (Ausnahme Rückforderungen aus atypischen
Steuervergütungen).
Typische Steuervergütungen werden von den Einzelsteuergesetzen gewährt, um eine Person von einer
Steuer zu entlasten, mit der sie wirtschaftlich belastet ist (z.B. Vorsteuer).
Die atypische Steuervergütung wird von den Einzelsteuergesetzen für bestimmte Zwecke gewährt, ohne
dass der Empfänger der atypischen Steuervergütung im Vorfeld durch die entsprechende Steuer belastet
wurde. Zu atypischen Steuervergütungen zählen v.a. die Investitionszulage, die Eigenheimzulage, das
Kindergeld und die Altersvermögenszulage. Rückforderungen aus atypischen Steuervergütungen
werden unter dem Posten Forderungen aus Zuweisungen und Zuschüssen (Kontengruppe 22)
ausgewiesen.
Die Gebietskörperschaft, die die Verwaltungshoheit über die Steuern besitzt, weist die Forderungen aus
Steuern zum Bilanzstichtag in voller Höhe aus. Forderungen aus steuerlichen Nebenleistungen sind
ebenfalls anzusetzen. In Höhe der Steuer-Anteile, die anderen Gebietskörperschaften bzw.
Kirchen/Religionsgemeinschaften aufgrund deren Ertragshoheit zustehen, sind nicht die Forderungen
aus Steuern zu kürzen, sondern sind Verbindlichkeiten aus der Steuerverteilung und
Finanzausgleichsbeziehungen (Kontengruppe 47) auszuweisen.
Steuerforderungen gegenüber Körperschaften, Anstalten und Stiftungen, verbundene Organisationen
und Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, werden als Forderungen aus Steuern
ausgewiesen.
Steuerforderungen der Gebietskörperschaft gegenüber dem Finanzamt aus eigenen
Steuerschuldverhältnissen werden als Sonstige Vermögensgegenstände ausgewiesen.
76 © HMdF, KHB Dezember 2019
Steuerähnliche Abgaben sind z. B. die Spielbankabgabe, Abwasserabgabe oder die
Walderhaltungsabgabe.
Einzelheiten zur Bilanzierung der Steuern sind der Anlage 22 zu entnehmen.
Auf Kontenebene ist zwischen Forderungen mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr, ein bis
einschließlich fünf Jahren sowie mehr als fünf Jahren zu unterscheiden.
Fundstelle:
§ 37 AO
© HMdF, KHB Dezember 2019 77
Kontengruppe 24
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
240 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Inland
241 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Ausland
242 Reserviert
243 Reserviert
244 Reserviert
245 Wechselforderungen aus Lieferungen und Leistungen (Besitzwechsel)
246 Warenausgangs-/Rechnungsausgangskonto
247 Reserviert
248 Zweifelhafte Forderungen
249 Wertberichtigungen zu Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Eine Forderung ist das Recht, von einem anderen aufgrund eines Schuldverhältnisses eine Leistung zu
fordern (vgl. § 241 BGB). Zu unterscheiden sind gesetzliche und vertragliche Schuldverhältnisse. Eine
Forderung erlischt in der Regel durch den Zahlungseingang.
Lieferungen und Leistungen liegen Geschäfte zugrunde, die der Geschäftstätigkeit einer
Verwaltungseinrichtung entsprechen. Diese beinhalten zum einen körperliche Gegenstände, die von
einer Verwaltungseinheit hergestellt und (entgeltlich oder unentgeltlich) an Bürgerinnen und Bürger
abgegeben werden (Lieferungen), zum anderen dienst- oder werkvertragsähnliche Dienstleistungen, die
der Bevölkerung zugutekommen (Leistungen). Derartige Lieferungen und Leistungen sind in diesem
Kontext als Verwaltungsleistungen und –produkte interpretierbar.
In der Kontengruppe 24 werden die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (LuL) gebucht,
die nicht gegen Einrichtungen bestehen, die sich in einem Beteiligungsverhältnis oder
Unternehmensverbund zu der Verwaltungseinrichtung befinden (z. B. Forderungen aus
zwischenbehördlicher Leistungsverrechnung (ZBLV)). Diese werden in der Kontengruppe 25
ausgewiesen.
Auf den Hauptkonten 240 und 241 erfolgt eine Trennung nach Forderungen, die gegenüber inländischen
Schuldnern bzw. ausländischen Schuldnern bestehen. Im Kontenplan ist eine weitere Gliederung der
Auslandsforderungen nach EU bzw. Nicht-EU denkbar.
Die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind von den sonstigen Vermögensgegenständen
(Kontengruppe 26) abzugrenzen.
Beispiel: Die Katasterverwaltung verkauft einen PKW über die VEBEG8.
Ansprüche der Katasterverwaltung gegenüber der VEBEG aus der Erstattung des Kaufpreises
sind nicht als Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zu erfassen, sondern als sonstige
Forderung in der Kontengruppe 26, da es sich nicht um die Hauptleistung der
Katasterverwaltung handelt. Dagegen sind Forderungen aus dem Verkauf von Landkarten
unter den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zu erfassen.
8 Die Darstellung des Anlagenabgangs ist in Kontengruppe 08 beschrieben.
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Zur Umsatztätigkeit einer Verwaltung gehören auch solche Lieferungen und Leistungen, die gegen ein
direktes Entgelt (z. B. Gebühren oder Preise) abgegeben werden. Forderungen aus solchen
Verwaltungsleistungen werden dementsprechend in dieser Kontengruppe gebucht.
Hiervon zu trennen sind Forderungen aus der Produkt- und Leistungsabgeltung, die in der Kontengruppe
22 ausgewiesen werden.
Auf Kontenebene ist zwischen Forderungen mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr, ein bis
einschließlich fünf Jahren sowie mehr als fünf Jahre zu unterscheiden.
Bei dem Warenausgangs-/Rechnungsausgangskonto handelt es sich um ein Verrechnungskonto, das
zu bebuchen ist, wenn der Warenausgang vor dem Rechnungsausgang erfolgt.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
Die Bewertung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erfolgt mit den Anschaffungskosten,
die dem Nennwert der Forderung entsprechen.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die Bewertung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erfolgt mit den Anschaffungskosten,
die dem Nennwert der Forderung entsprechen oder mit dem niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs.
4 HGB).
Am Bilanzstichtag ist die Werthaltigkeit jeder einzelnen Forderung (Einzelbewertung, § 252 Abs.
1 Nr. 3 HGB) zu überprüfen.
Der Grundsatz der Einzelbewertung fordert die Erfassung der den Forderungen individuell anhaftenden
Risiken und ggf. der damit zusammenhängenden zukünftigen Aufwendungen. Der niedrigere
beizulegende Wert wird durch die geschätzte Höhe des mit Wahrscheinlichkeit zufließenden Betrages
bestimmt. Die Gründe für die Abwertung sind schriftlich festzuhalten.
Einzelwertberichtigungen sind vorzunehmen, wenn die Forderungen uneinbringlich sind.
Uneinbringlichkeit liegt vor, wenn die Forderung auf Grund von bisherigen oder voraussichtlichen
Beitreibungsmaßnahmen tatsächlich nicht mehr durchsetzbar, d. h. nicht mehr zu verwirklichen ist.
Beispiele:
- Antrag zur Eröffnung eines Insolvenzverfahrens
- Eidesstattliche Versicherung
- Zahlungsunfähigkeit
Forderungen mit gleichartigen Risiken können zu Gruppen (z. B. Forderungen nach jeweiligen
Bonitätsrisiken, die sich in Mahnstufen ausdrücken können) zusammengefasst werden. Die in den
einzelnen Gruppen liegenden Risiken werden sodann durch pauschale Abschläge berücksichtigt, die
sich an den Erfahrungen der Vergangenheit und an erkennbaren neuen Risiken orientieren. Diese
pauschalierten Einzelwertberichtigungen kommen insbesondere bei Massenverfahren (z. B. bei
Forderungen aus Steuern) in Betracht.
Eine Einzelwertberichtigung darf nicht gebildet werden, um ein allgemeines
Konjunkturrisiko/Geschäftsrisiko abzudecken.
Eine vollständige Abschreibung der Forderung (Ausbuchung der Forderung) ist nur dann zulässig,
wenn die Forderung rechtlich nicht mehr besteht (z. B. im Falle der Verjährung des Erlasses - siehe
„Sonderfall der Verwaltung“-, kraft Gerichtsbeschluss).
Für die restlichen nicht einzelwertberichtigten Forderungen ist eine Pauschalwertberichtigung zu
bilden, um ein allgemeines Konjunkturrisiko/Geschäftsrisiko abzudecken.
© HMdF, KHB Dezember 2019 79
Pauschalwertberichtigungen werden in Höhe von 1 % der nicht einzelwertberichtigten
Nettoforderungen angesetzt. Forderungen gegen verbundene Unternehmen, gegen
Gebietskörperschaften und gegen den sonstigen öffentlichen Bereich sind von der
Pauschalwertberichtigung auszuschließen, da hier kein Ausfallrisiko besteht (vgl. Kontengruppe 25).
Berechnung Forderungen LuL
abzgl. uneinbringliche Forderungen (Einzelwertberichtigungen)
abzgl. Umsatzsteuer (sofern in den Forderungen enthalten)
Bemessungsgrundlage für Pauschalwertberichtigung
Buchungssatz:
Abschreibung auf
Forderungen aus LuL (695*)
an Pauschalwertberichtigung
Forderungen aus LuL
Nachträglicher Forderungseingang:
Geht eine Zahlung erst nach Bilanzerstellung, in der die Forderungsabschreibung vollzogen wurde, oder
sogar in einem späteren Geschäftsjahr ein, so kann dies für das abgelaufene Geschäftsjahr nicht mehr
berücksichtigt werden. Es ist daher ein erfolgswirksamer periodenfremder Ertrag auf ein Konto des
Hauptkontos 535 zu buchen. Eine mögliche Umsatzsteuerkorrektur ist zu beachten § 17 Abs.2 Nr.1 S.2
UStG.
Bank an Erträge aus abgeschriebenen Forderungen (535*)
Sonderfall der Verwaltung: § 59 LHO unterscheidet zwischen Stundung, Niederschlagung und Erlass.
Stundung:
Auf die sofortige Beitreibung einer Forderung wird gegen einen entsprechenden Stundungszins
verzichtet. Eine Forderungsabschreibung kommt grundsätzlich nicht in Betracht. Eine Abwertung ist
nur dann vorzunehmen, wenn Kenntnis über Umstände bestehen, die die Werthaltigkeit der Forderung
beeinträchtigen.
Befristete oder unbefristete Niederschlagung:
Eine Forderung wird niedergeschlagen, wenn Beitreibungsmaßnahmen keine Aussicht auf Erfolg haben
oder die Kosten der Vollstreckung außer Verhältnis zur Forderung stehen.
1. befristete Niederschlagung:
Die Forderung bleibt nach wie vor bestehen. Die Höhe der vorzunehmenden
Einzelwertberichtigung ist im Einzelfall zu bestimmen.
2. unbefristete Niederschlagung:
Die Forderung wird nicht weiter beigetrieben. Sie bleibt jedoch als Forderung gegenüber dem
Debitor bestehen. Sie ist zu 100% wertzuberichtigen.
Buchungssatz zu Einzelwertberichtigung Regelfall (z. B. Niederschlagung):
80 © HMdF, KHB Dezember 2019
Abschreibung auf
Forderungen aus LuL (695*)
an Wertberichtigungen zu Forderungen aus Lieferungen
und Leistungen (249*)
Erlass:
Mit dem Erlass wird auf die Forderung verzichtet.
Die erlassene Forderung wird gegen ein Konto unter Hauptkonto 695 ausgebucht. Auf dem
Personenkonto wird die Forderung nicht mehr ausgewiesen.
Buchungssatz zu Sofortabschreibung (z. B. Erlass):
endgültig uneinbringliche Forderungen (695*) an Forderung (24*)
Hinweis für umsatzsteuerpflichtige Buchungskreise:
Die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz ändert sich i. S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1
UStG auch, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder
einen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich
vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen. Uneinbringlichkeit i.S.d.
§ 17 Abs. 2 UStG liegt insbesondere vor, wenn der Schuldner zahlungsunfähig ist. Wird über das
Vermögen eines Unternehmers das Insolvenzverfahren eröffnet, werden die gegen ihn gerichteten
Forderungen spätestens in diesem Zeitpunkt unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote in voller
Höhe uneinbringlich.
Forderungen in ausländischer Währung sind im Zugangszeitpunkt mit dem Devisenkassamittelkurs
umzurechnen, da es sich um Fälle von untergeordneter Bedeutung handelt.
Forderungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger müssen am Bilanzstichtag mit dem
Devisenkassamittelkurs umgerechnet werden, ohne Berücksichtigung des Anschaffungskosten- bzw.
Realisationsprinzips.
Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind unter Beachtung des Vorsichtsprinzips
nur dann mit dem Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag anzusetzen, wenn sich durch die
Umrechnung ein niedriger beizulegender Wert ergibt.
Zur Vereinfachung der Kursfindung werden monatlich die Devisenkassamittelkurse vom fachlichen
HCC vorgehalten und in SAP gepflegt.
Debitoren mit Habensaldo, die aus der Überzahlung einer Ausgangsrechnung resultieren, sind am
Bilanzstichtag als kreditorische Debitoren (489* Übrige sonstige Verbindlichkeiten) umzubuchen.
Fundstellen:
§§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 253, 256a HGB
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Kontengruppe 25
Forderungen gegen verbundene Unternehmen
Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht
Forderungen aus der Steuerverteilung und
Finanzausgleichsbeziehungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
250 Forderungen gegen verbundene Unternehmen
251 Wertberichtigungen zu Forderungen gegen verbundene Unternehmen
252 Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
2520 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegen Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht
2521 Forderungen aus Betriebsmittelvorschüssen9
2522 Sonstige Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis
besteht
253 Wertberichtigungen zu Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht
254 Forderungen aus der Steuerverteilung und Finanzausgleichsbeziehungen
255 Wertberichtigungen zu Forderungen aus der Steuerverteilung und
Finanzausgleichsbeziehungen
256 Reserviert
257 Reserviert
258 Reserviert
259 Reserviert
Unter Forderungen gegen verbundene Unternehmen und unter Forderungen gegen Unternehmen,
mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind alle Forderungen (also nicht lediglich solche aus
Umsatztätigkeit) auszuweisen, die nicht als längerfristige „Ausleihungen" an solche Unternehmen dem
Finanzanlagevermögen zuzuordnen sind. Zur Definition der verbundenen Unternehmen vergleiche die
Ausführungen zu Kontengruppe 11.
Forderungen gegen verbundene Unternehmen sind in den Hauptkonten 250 bis 251 abgebildet und
dürfen nicht mit den Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis
besteht, vermischt werden. Diese sind in den Hauptkonten 252 bis 253 zu finden.
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen aus zwischenbehördlicher Leistungsverrechnung (ZBLV)
sind unter Forderungen gegen verbundene Unternehmen (Hauptkonto 250) zu erfassen. Diese
Forderungen sind von Ansprüchen aus einer internen Verrechnung von Lieferungen und Leistungen
9 Die Konten zu diesem Hauptkonto werden in der Vermögensrechnung unter dem Posten „Forderungen gegen verbundene
Unternehmen ausgewiesen.
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unterschiedlicher Organisationseinheiten (Dienststellen) eines Mandanten (Buchungskreis) zu
unterscheiden (IBLV). Diese sind ausschließlich in der Kosten- und Leistungsrechnung abzubilden.
Forderungen aus Produkt- und Leistungsabgeltung werden nicht als Forderungen gegen verbundene
Unternehmen, sondern als Forderungen aus Zuweisungen und Zuschüssen unter dem Hauptkonto 220
erfasst.
Als Forderungen aus der Steuerverteilung sind folgende Forderungen auszuweisen:
Forderungen gegenüber dem Bund aus Steuern, für die der Bund zwar die Verwaltungshoheit,
aber nicht die Ertragshoheit hat (z.B. Biersteuer),
Forderungen gegenüber einem Land aus Steuern, für die das Land zwar die Verwaltungshoheit,
aber nicht die Ertragshoheit hat (z.B. Bundessteuern, Gemeinschaftsteuern),
Forderungen aus Steueranteilen gegenüber dem Bund, den Ländern, Kommunen oder Kirchen/
Religionsgemeinschaften, die aus Erstattungsverpflichtungen gegenüber Steuerpflichtigen
entstehen. Für diese Steueranteile hat das Land zwar die Verwaltungshoheit, aber nicht die
alleinige Ertragshoheit,
Forderungen gegenüber den Ländern oder Kommunen aus der Steuerzerlegung
Ergänzung in Hessen:
Auch als Forderungen aus der Steuerverteilung sind Forderungen gegen ertragsberechtigte Dritte (z. B.
Bund) auszuweisen, die aus atypischen Steuervergütungen gegenüber Steuerpflichtigen entstehen. Für
diese atypischen Steuervergütungen hat das Land zwar die Verwaltungshoheit, aber nicht die alleinige
Ertragshoheit.
Als Forderungen aus Finanzausgleichsbeziehungen sind folgende Forderungen auszuweisen:
Forderungen aus dem Länderfinanzausgleich. Hierzu zählen auch Forderungen aus
Bundesergänzungszuweisungen,
Forderungen aus dem Finanzausgleich zwischen Ländern und ihren Kommunen, die
landesunterschiedlich ausgestaltet sein können.
Auf Kontenebene ist zwischen Forderungen mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr, ein bis
einschließlich fünf Jahre, mehr als fünf Jahre zu unterscheiden.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
Die Bewertung der Forderungen erfolgt mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert der Forderung
entsprechen.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die Bewertung der Forderungen erfolgt mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert der Forderung
entsprechen oder mit dem niedrigeren beizulegenden Wert.
Am Bilanzstichtag ist die Werthaltigkeit jeder einzelnen Forderung (Einzelbewertung) zu
überprüfen.
Der Grundsatz der Einzelbewertung fordert die Erfassung der den Forderungen individuell anhaftenden
Risiken und ggf. der damit zusammenhängenden zukünftigen Aufwendungen. Der niedrigere
beizulegende Wert wird durch die geschätzte Höhe des mit Wahrscheinlichkeit zufließenden Betrages
bestimmt. Die Gründe für die Abwertung sind schriftlich festzuhalten.
Zum Thema Einzelwertberichtigung wird auf die Erläuterungen zu Kontengruppe 24 verwiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 83
Forderungen gegen verbundene Unternehmen, gegen Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht, gegen Gebietskörperschaften und gegen den sonstigen öffentlichen
Bereich sind von der Pauschalwertberichtigung auszuschließen, da hier kein Ausfallrisiko besteht10.
Weitere Einzelheiten können den Erläuterungen zu Kontengruppe 24 entnommen werden.
Fundstellen:
§§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 253 HGB
10 Werden Forderungen gegen verbundene Unternehmen, gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht,
gegen Gebietskörperschaften und gegen den sonstigen öffentlichen Bereich anderen Bilanzposten zugeordnet, kommt eine
Pauschalwertberichtigung dennoch nicht in Betracht.
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Kontengruppe 26
Sonstige Vermögensgegenstände
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
260 Umsatzsteuer-Forderungen
261 Reserviert
262 Reserviert
263 Reserviert
264 Forderungen gegen Versicherungsträger
265 Forderungen gegen Mitarbeiter
266 Sonstige Forderungen aus Steuern
267 Andere sonstige Vermögensgegenstände
268 Reserviert
269 Wertberichtigungen zu sonstigen Vermögensgegenständen
Als Sonstige Vermögensgegenstände sind alle Ansprüche gegen Dritte auszuweisen, die nicht in den
Kontengruppen 22 (Forderungen aus Zuweisungen und Zuschüssen), 23 (Forderungen aus Steuern und
steuerähnlichen Abgaben), 24 (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen), 25 (Forderungen gegen
verbundene Unternehmen, gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, gegen
Gebietskörperschaften) auszuweisen sind. Diese Kontengruppe ist ein Sammelposten
unterschiedlichster Ansprüche, die keinem anderen Forderungsposten zuzuordnen sind.
Auf Hauptkonto 260 (Umsatzsteuer-Forderungen) ist – falls die Verwaltungseinheit zum
Vorsteuerabzug berechtigt ist – die abziehbare und abzugsfähige Vorsteuer zu erfassen.
Als Forderungen gegen Versicherungsträger sind bspw. Ansprüche gegenüber den
Sozialversicherungsträgern zu erfassen.
Auf Hauptkonto 265 (Forderungen gegen Mitarbeiter) sind bspw. überzahlte Entgelte bzw. Bezüge
zu erfassen.
Als Sonstige Forderungen aus Steuern kommen Forderungen gegen Finanzbehörden in Betracht, die
sich nicht auf die Umsatzsteuerpflicht (vgl. HK 260) beziehen. Hier werden die Forderungen der
Verwaltungseinheit gegenüber den Finanzämtern erfasst, die aufgrund der Steuerpflicht der Verwaltung
entstehen (z. B. Forderungen aus KFZ-Steuer für behördeneigene Fahrzeuge).
Auf Hauptkonto 267 (Andere sonstige Vermögensgegenstände) sind alle anderen Ansprüche zu
erfassen, die nicht auf den vorgenannten Hauptkonten zu erfassen sind.
Beispiele:
- Forderungen gegen Abgeordnete des Landtags, ehemalige Abgeordnete und deren
Hinterbliebene; Es handelt sich bei dieser Personengruppe nicht um Mitarbeiter.
- Schadenersatzansprüche, Kautionen, sonstige Sicherheitsleistungen, Guthaben auf
Frankiermaschinen,
- geleistete Anzahlungen auf Dienstleistungen,
- Forderungen aus Steueranteilen gegenüber Kirchen,
- Forderungen aus kurzfristigen Darlehen (z. B. Swing-Titel),
- im Voraus gezahlten Versorgungsbezüge (relevant für Dezemberzahlung),
© HMdF, KHB Dezember 2019 85
- debitorische Kreditoren
Beispiel Swing-Titel:
Insbesondere im Bereich von Hessen Mobil - Straßen- und Verkehrsmanagement werden so
genannte Swing-Titel gebucht.
Darunter versteht man zinslose Darlehen an den Bund, zur Vorfinanzierung von Bauprojekten im
Bereich des Bundesstraßenbaus.
Überweisung an den Bund: 100.000,-
Anschließend wird die Zahlung der für den Bundesstraßenbau angefallenen Rechnungen durch den
Bund veranlasst.
Die Rückzahlung der Mittel erfolgt bis zum Ende des Haushaltsjahres.
Buchung im Auszahlungszeitpunkt
a) Darlehensverrechnung an Debitor 100.000,-
b) Debitor an Bank 100.000,-
Aufbau der Forderung (im Rückzahlungszeitpunkt)
c) Debitor an Darlehensverrechnung 100.000,-
Buchung bei Rückzahlung
d) Bank an Debitor 100.000,-
Auf Kontenebene ist zwischen Forderungen mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr, ein bis
einschließlich fünf Jahre, mehr als fünf Jahre zu unterscheiden.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert der Forderung entsprechen.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert der Forderung entsprechen, oder
mit dem niedrigeren beizulegenden Wert.
Am Bilanzstichtag ist die Werthaltigkeit jeder einzelnen Forderung zu überprüfen.
Der Grundsatz der Einzelbewertung fordert die Erfassung der den Forderungen individuell anhaftenden
Risiken und ggf. der damit zusammenhängenden zukünftigen Aufwendungen. Der niedrigere
beizulegende Wert wird durch die geschätzte Höhe des mit Wahrscheinlichkeit zufließenden Betrages
bestimmt. Die Gründe für die Abwertung sind schriftlich festzuhalten.
Einzelheiten zur Einzelwertberichtigung können den Erläuterungen zu Kontengruppe 24 entnommen
werden.
Eine Pauschalwertberichtigung kommt bei Sonstigen Vermögensgegenständen grundsätzlich nicht in
Betracht.
Forderungen in ausländischer Währung sind im Zugangszeitpunkt mit dem Devisenkassamittelkurs
umzurechnen, da es sich um Fälle von untergeordneter Bedeutung handelt.
86 © HMdF, KHB Dezember 2019
Forderungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger müssen am Bilanzstichtag mit dem
Devisenkassamittelkurs umgerechnet werden, ohne Berücksichtigung des Anschaffungskosten- bzw.
Realisationsprinzips.
Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind unter Beachtung des Vorsichtsprinzips
nur dann mit dem Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag anzusetzen, wenn sich durch die
Umrechnung ein niedriger beizulegender Wert ergibt.
Zur Vereinfachung der Kursfindung werden monatlich die Devisenkassamittelkurse vom fachlichen
HCC vorgehalten und in SAP gepflegt.
Fundstellen:
§§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 253, 256a HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 87
Kontengruppe 27
Wertpapiere des Umlaufvermögens11
270 Wertpapiere ohne Anteilsrechte
2700 vom Bund
2701 von Bundesländern
2702 von Gemeinden/Gemeindeverbänden
2703 von Zweckverbänden und dgl.
2704 von gesetzlicher Sozialversicherung
2705 von verbundenen Unternehmen, Beteiligungen und Sondervermögen
2706 von sonstigen öffentlichen Sonderrechnungen
2707 von Kreditinstituten
2708 vom sonstigen inländischen Bereich
2709 vom sonstigen ausländischen Bereich
271 Anteilsrechte (statistische Abgrenzung)
2710 börsennotierte Aktien
2711 nicht börsennotierte Aktien
2712 sonstige Anteilsrechte
2713 Investmentzertifikate
272 Reserviert
273 Reserviert
274 Reserviert
275 Reserviert
276 Reserviert
277 Reserviert
278 Reserviert
279 Reserviert
Als Wertpapiere des Umlaufvermögens sind die jederzeit veräußerbaren Wertpapiere auszuweisen,
die eventuell nur als Liquiditätsreserve gehalten werden. Sie dürfen nicht dazu bestimmt sein, eine
dauernde Verbindung zu einem anderen Unternehmen zu verschaffen; diese wären als Beteiligung zu
betrachten. Die Verbuchung von Anteilen ist somit von der Zweckbestimmung abhängig und kann im
(Finanz-) Anlage- oder Umlaufvermögen erfolgen.
Auf Kontenebene sind Wertpapiere von verbundenen Unternehmen getrennt zu buchen, um im Anhang
eine gesonderte Erläuterung zu ermöglichen.
11 Kontengruppe entspricht der Struktur des Verwaltungskontenrahmens nach § 10 Abs. 2 S. 4 i. V. m. § 49a HGrG.
88 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anmerkung:
Die Erfassung von Wertpapieren erfolgt grundsätzlich durch das Hessische Ministerium der Finanzen.
Soweit in einzelnen Ausnahmefällen entsprechende Übertragungen an die Mandanten möglich sind und
diese autorisiert sind, selbständig Wertpapiere zu kaufen oder zu verkaufen – etwa in den Fällen, in
denen Hochschulen private Drittmittel vorübergehend in Wertpapieren anlegen – wird diese
Kontengruppe für die Ressorts von Bedeutung sein.
© HMdF, KHB Dezember 2019 89
Kontengruppe 28
Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei
Kreditinstituten, Schecks
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
280 Guthaben bei Kreditinstituten
281 Verwahrung/Vorschüsse
282 Reserviert
283 Reserviert
284 Europäische Zentralbank
285 Postbankguthaben
286 Schecks
287 Bundesbank
288 Kasse
289 Nebenkassen
Die Position Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks
(Flüssige Mittel) umfasst alle liquiden Mittel, die als Bar- oder Buchgeld kurzfristig zur Disposition
stehen. Bar- (z. B. Handkassen) und Buchgeldbestände (z. B. Bankguthaben) bedeuten kurzfristige
Zahlungsfähigkeit bzw. Liquiditätsreserve und sind daher getrennt von anderen
Vermögensgegenständen auszuweisen.
Die Flüssigen Mittel sind innerhalb der Kontengruppe nach Buchgeld und Bargeld zu trennen.
Buchgelder sind auf den Hauptkonten 280, 284, 285 bzw. 287 und Bargelder sind auf dem Hauptkonto
288 (Kasse) auszuweisen. Auf dem Hauptkonto 289 (Nebenkassen) sind Verrechnungskonten für die
laufenden Geschäftsvorfälle von Zahlstellen und Zahlstellen besonderer Art ausgeprägt.
Grundsätzlich sind als Guthaben bei Kreditinstituten (Hauptkonto 280) alle Guthaben zum Stichtag
bei in- und ausländischen Kreditinstituten (z. B. Helaba-Konten) auszuweisen. Diese beinhalten auch
Guthaben bei Sparkassen und Bausparkassen. Hierunter sind Kontokorrent-, Festgeld- und
Sparguthaben zu verstehen. Guthaben und Verbindlichkeiten gegenüber ein- und demselben
Kreditinstitut dürfen nur bei gleicher Fälligkeit und rechtlicher Identität der Institute gegeneinander
aufgerechnet (saldiert) werden. Handelt es sich hierbei um Guthaben bei der Europäischen Zentralbank,
bei der Deutschen Postbank AG bzw. bei der Bundesbank sind die speziellen Hauptkonten (284, 285
und 287) anzusprechen.
Erhaltene Schecks sind in der Kontengruppe 28 auszuweisen, wenn
- sie sich noch im Bestand der Verwaltung befinden und bei dem Kreditinstitut noch nicht
eingereicht wurden (Hauptkonto 286) oder
- wenn sie dem Kreditinstitut zwar bereits weitergeleitet, dem Bankkonto aber noch nicht
gutgeschrieben wurden (auf Bankverrechnungskonten des Hauptkontos 280, 284 bzw. 287).
Auf dem Hauptkonto Kasse (288) sind alle Barbestände der Zahlstellen und Zahlstellen besonderer Art
auszuweisen.
Auf dem Hauptkonto Nebenkassen (289) sind ausschließlich Zahlstellenverrechnungskonten
auszuweisen. Die möglichen Bankkonten (Buchbestände) zu den Zahlstellen und Zahlstellen besonderer
Art sind auf den Hauptkonten 280, 284, 285 bzw. 287 zu erfassen, die Barbestände auf dem Kassenkonto
90 © HMdF, KHB Dezember 2019
(288). Zum Abrechnungsstichtag sind daher die unbaren und baren Bestände der
Zahlstellenverrechnungskonten entsprechend umzubuchen (Buchbestände: Hauptkonten 280, 284, 285
bzw. 287; Barbestände: Hauptkonto 288).
Zur Kontennumerik der Bankkonten wird auf die Verfahrensdokumentation Zahlbarmachung
verwiesen.
Die Buchungen auf den Kassenkonten müssen auf geeigneten Aufzeichnungen beruhen. Dabei müssen
nachstehende Anforderungen berücksichtigt werden:
- Die Kassengeschäfte müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (§ 238 Abs.
1 Satz 3 HGB),
- die Eintragungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 239
Abs. 2 HGB),
- Kasseneinnahmen und Kassenausgaben müssen täglich festgehalten werden.
Diese Voraussetzungen einer ordnungsmäßigen Kassenführung müssen beachtet werden, weil für die
Kassenvorgänge (Bargeld) keine Fremdkontrollmöglichkeiten (z.B. beim Bank- und Postscheckverkehr
durch Kontoauszüge der Geldinstitute) gegeben sind.
Das Kassenbuch (Zahlstellenbuch) nimmt sämtliche Bargeldbewegungen unter Berücksichtigung von
Anfangs- und Schlussbestand (in der Regel am Monatsanfang vorgetragen und am Monatsschluss
ausgewiesen) lückenlos auf. Zu den einzutragenden Vorgängen gehören u. a. die Einzahlungen auf bzw.
Abhebungen von Bank- oder Postbankkonten.
Der Kassenbestand ist täglich zu errechnen und in einer gesonderten Spalte zu vermerken, damit
buchmäßig kein Kassenfehlbestand (= Kassenminussaldo) entsteht.
Ein solcher Kassenfehlbetrag (Minderbetrag), muss, wenn er nicht aufklärbar ist, dem Leiter der
Dienststelle unverzüglich angezeigt werden.
Kassendifferenzen sind erfolgswirksam zu buchen.
Kassenberichte werden benutzt, wenn keine Registrierkasse vorhanden ist und Bareinnahmen
summarisch ermittelt werden müssen.
Bewertung im Anschaffungszeitpunkt und am Bilanzstichtag:
Der Ansatz erfolgt mit dem Kassenbestand bzw. Kontenstand (Nennbetrag). Konten in ausländischer
Währung werden mit dem Geldkurs des Bilanzstichtages bewertet. Der Ausweis erfolgt mit den Salden
gemäß Kontoauszug. Schwebeposten sind zu berücksichtigen.
Beachte:
Konten dieser Kontengruppe werden teilweise in der Bilanz nicht unter Kassenbestand,
Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks, sondern unter anderen Bilanzposten
ausgewiesen. So erfolgt der Ausweis des Hauptkontos 281 grundsätzlich unter den sonstigen
Verbindlichkeiten (Verwahr) bzw. sonstigen Vermögensgegenständen (Vorschuss).
Fundstellen
- §§ 238, 239, 240 HGB
- VV für Zahlungen, Buchführung und Rechnungslegung (§§ 70 bis 72 und 74 bis 80 LHO)
© HMdF, KHB Dezember 2019 91
Kontengruppe 29
Aktive Rechnungsabgrenzungsposten
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
290 Disagio
291 Reserviert
292 Reserviert
293 Andere aktive Rechnungsabgrenzungsposten
294 Reserviert
295 (Aktive Steuerabgrenzung)
296 Reserviert
297 Reserviert
298 Reserviert
299 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag
Als aktive Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) sind Ausgaben vor dem Bilanzstichtag
auszuweisen, soweit sie Aufwendungen für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Hierdurch
wird eine periodengerechte Erfolgsermittlung in der Buchführung gewährleistet.
Vor dem Abschlussstichtag Nach dem Abschlussstichtag
für eine bestimmte Zeit
Ausgaben --------------------› Aufwendungen
Ausgaben vor dem Abschlussstichtag müssen wirtschaftlich als Aufwand den Perioden nach dem
Abschlussstichtag zuzurechnen sein, sie stellen also eine Leistungsforderung dar.
Disagios werden in Hessen bis 31.12.2014 sofort als Aufwand erfasst. Eine Aktivierung und Verteilung
über die Darlehenslaufzeit kommt nicht in Betracht. Ab dem 01.01.2015 wird das
Aktivierungswahlrecht des § 250 HGB als Aktivierungsgebot umgesetzt. Ist der Erfüllungsbetrag einer
Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so ist daher der Unterschiedsbetrag als
Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite auszuweisen und über die Darlehenslaufzeit zu
verteilen (vgl. Kontengruppe 75).
Die Bezüge für aktive Beamte für den Monat Januar, die im Dezember ausgezahlt werden, sind als
andere aktive Rechnungsabgrenzungsposten (Hauptkonto 293) zu erfassen. Die im Voraus gezahlten
Versorgungsbezüge sind dagegen als Sonstige Vermögensgegenstände (Kontengruppe 26)
auszuweisen, da es sich hierbei nicht um Ausgaben vor dem Bilanzstichtag für Aufwand nach dem
Bilanzstichtag handelt, sondern im Folgejahr um eine Rückstellungsinanspruchnahme.
Von der Bilanzierung geringfügiger Rechnungsabgrenzungsposten kann abgesehen werden, wenn
Rechnungsabgrenzungsposten von weniger als 2.000 EUR pro Abgrenzungsfall gebildet werden
müssten, vgl. ADS § 250 Tz. 44.
92 © HMdF, KHB Dezember 2019
Wird aber bei mehreren gleichartigen Fällen diese Grenze überschritten, so hat insgesamt die
Abgrenzung zu erfolgen, z. B. Beamtenbezüge des Monats Januar. Hier ist nicht auf den Einzelfall
abzustellen (im Einzelfall kann der Bezug unter 2.000 EUR liegen), sondern auf die ausstehenden
Bezüge aller Beamten eines Buchungskreises.
Weitere Beispiele:
Mietvorauszahlungen, vorausbezahlte Kfz-Steuer, Versicherungsprämien
Eine am 01. Dezember für 3 Monate im Voraus gezahlte Miete ist auf den Zeitraum des
entsprechenden Aufwands aufzuteilen und abzugrenzen. Die Mietzahlung beträgt 3.000,-
Berechnung des Abgrenzungsbetrages:
3.000,- × 2 (Monate) = 2.000,-
3
Der Aufwand im laufenden Geschäftsjahr (Dezember) beträgt 1.000,-, der noch als sog.
Leistungsforderung ausstehende Betrag von 2.000,- wird in die aktive
Rechnungsabgrenzungsposition eingestellt, um den entsprechenden Aufwand im nächsten Jahr in
die Ergebnisrechnung einbeziehen zu können.
Die aktive Steuerabgrenzung nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB dient dazu, Unterschiede zwischen der
steuerlichen Belastung aus der Steuer- und Handelsbilanz (latente Steuern) im Rechnungswesen
auszugleichen. Sie ist somit nur für solche öffentlichen Unternehmen relevant, die eine Steuerbilanz
fertigen, die von der Handelsbilanz abweicht. Handelsrechtlich besteht ein Aktivierungswahlrecht, das
nicht ausgeübt wird.
Ist das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht oder bereits zum Zeitpunkt der
Eröffnungsbilanzerstellung aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuss der Passivposten über die
Aktivposten, so ist dieser Betrag am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der
Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auszuweisen (§ 268 Abs. 3 HGB).
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die unterjährig erfolgten Buchungen sind nochmals zu überprüfen und ggf. zu korrigieren.
Fundstellen:
§§ 250, 268 Abs. 3, 274 Abs. 1 Satz 2 HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 93
Kontenklasse 3
Eigenkapital, Rücklagen und Rückstellungen
Die Position Eigenkapital steht für die Ausstattung der Verwaltungseinheiten mit dauerhaftem Kapital,
das nicht mit einer bestimmten Rückgabeverpflichtung belastet ist.
Im Gegensatz dazu steht die Position des Fremdkapitals, das mit entsprechenden Geld- oder
Sachleistungsverpflichtungen gegenüber Dritten unterschiedlicher Art und Laufzeit verbunden ist.
In der öffentlichen Verwaltung wird Eigenkapital mangels satzungsgemäßer Kapitalausstattung im
Regelfall als Differenz aus Aktivvermögen und Fremdkapital gebildet.
Bei der Position des Eigenkapitals sind verschiedene Komponenten zu unterscheiden:
- Nettoposition
- Kapitalrücklagen
- Gewinnrücklagen
- Ergebnisvortrag
- Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
- Verschiedene Sonderposten mit (zumindest partiellem) Eigenkapitalcharakter
Rücklagen dienen als Sicherheit für künftige Aufwendungen und stehen der Verwaltungseinheit zur
Selbstfinanzierung und Stärkung der Eigenkapitalbasis zur Verfügung. Rücklagen sind demzufolge dem
Eigenkapital zuzurechnen.
Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden
Geschäften zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB).
Als ungewiss gelten Verbindlichkeiten dann, wenn sie dem Grunde und/oder der Höhe nach nicht
feststehen, unabhängig davon, ob die Ungewissheit aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen besteht.
Sollte jedoch die Inanspruchnahme durch den Dritten bereits feststehen, so ist keine Rückstellung mehr
zu bilden, sondern eine Verbindlichkeit einzubuchen. Konkretisiert sich eine ungewisse Verbindlichkeit,
so muss die entsprechende Rückstellung als Verbindlichkeit umgebucht werden. Mit dem Ausweis einer
Rückstellung wird eine ungewisse Verbindlichkeit wirtschaftlich periodengerecht ausgewiesen, so dass
die Ausgabe in einem späteren Geschäftsjahr nicht zu einer Aufwandsbelastung führt.
Aufwandsrückstellungen werden für den gesetzlich geregelten Fall der Instandhaltungen gebildet (§ 249
Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB).
Für andere als die bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden (§ 249 Abs.2
HGB).
Bewertung im Zugangszeitpunkt und am Bilanzstichtag:
Rückstellungen sind im laufenden Geschäftsjahr zu bilden. Gegebenenfalls ist die anteilige Auflösung
der Rückstellung unterjährig zu überwachen.
Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen
Erfüllungsbetrags anzusetzen. Künftige Preis– und Kostensteigerungen sind zu berücksichtigen. Bei
Rückstellungen mit einer Laufzeit bis zu einem Jahr kann unterstellt werden, dass die Preis- und
Kostenverhältnisse zum Bilanzstichtag dem Erfüllungszeitpunkt entsprechen. Hinsichtlich eines
94 © HMdF, KHB Dezember 2019
Gehaltstrends wird jährlich ein Prozentsatz festgelegt, der einheitlich für sämtliche Bezugs- und
Entgelttrends zu verwenden ist.
Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit
entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen.
Der maßgebende durchschnittliche Marktzinssatz wird von der Bundesbank ermittelt und veröffentlicht
(http://www.bundesbank.de/statistik/statistik_zinsen.php#abzinsung).
Eine Besonderheit der öffentlichen Haushaltswirtschaft besteht hinsichtlich des Zinssatzes bei den
Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbare langfristig fällige
Verpflichtungen (z. B. Pensionen, Beihilfen, Altersteilzeit und Lebensarbeitszeitkonto). Im Land
Hessen wird für die Abzinsung dieser Rückstellungen ein Festzinssatz herangezogen, der auf Basis der
bisherigen und der erwarteten Rendite des Sondervermögens Versorgungsrücklage ermittelt wurde.
Dieser Zinssatz beträgt aktuell 3,0 %.
Da aufgrund des beschleunigten Jahresabschlusses mit der Rückstellungsermittlung bereits im
November begonnen werden muss, liegen teilweise die zur Bewertung heranzuziehenden Grundlagen
(z. B. Resturlaubstage, Daten zur Altersteilzeit auf den 31.12., Zinssatz) noch nicht vor. In diesen Fällen
ist eine Schätzung der für die Bewertung zu Grunde zu legenden Daten erforderlich. Bei der Schätzung
ist auf die Erfahrungswerte von Vorjahren zurückzugreifen. Hinsichtlich des Zinssatzes ist der für
November festgestellte Zinssatz anzuwenden.
Entscheidend für die Rückstellung ist dem Grunde nach die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme,
die Höhe ist dann vorsichtig zu bemessen. Bei unterschiedlich wahrscheinlichen Beträgen ist
grundsätzlich der Betrag mit der höchsten Wahrscheinlichkeit maßgebend. Ausnahmen hiervon ergeben
sich beispielsweise dann, wenn die Eintrittswahrscheinlichkeit dieses Betrags nur unwesentlich höher
ist als die Eintrittswahrscheinlichkeiten anderer größerer Beträge. Ist dies der Fall, dann ist nach dem
Vorsichtsprinzip ein größerer Betrag anzusetzen. Bei unterschiedlichen Beträgen mit gleicher
Wahrscheinlichkeit ist der höchste Betrag, bei ungewissem Grund, aber unzweifelhafter Höhe der volle
Betrag anzusetzen.
Zuführung zur Rückstellung
Bei der Zuführung zu den Rückstellungen ist das entsprechende Aufwandskonto zu bebuchen, dem der
Aufwand sachlich zuzuordnen ist.
Buchungssatz bei Zuführung zur Rückstellung (am Beispiel der Urlaubsrückstellung):
Personalaufwand an Rückstellung
Auflösung von Rückstellungen
Rückstellungen sind aufzulösen, soweit die Gründe hierfür entfallen. Dies gilt auch dann, wenn nach
dem Bilanzstichtag, aber vor der Bilanzaufstellung, Umstände bekannt werden, aus denen sich ergibt,
dass am Bilanzstichtag mit einer Inanspruchnahme nicht mehr zu rechnen ist. Wenn allerdings am Bi-
lanzstichtag erst über den Wegfall einer Verpflichtung verhandelt wird, so rechtfertigt dies die
Auflösung einer gebildeten Rückstellung grundsätzlich nicht.
Buchungssatz bei Auflösung der Rückstellung:
Rückstellung an Ertrag
© HMdF, KHB Dezember 2019 95
Verbrauch von Rückstellungen
Beim Verbrauch von Rückstellungen sind die folgenden Fälle zu unterscheiden:
1.Fall (Rückstellung entspricht in voller Höhe der Verpflichtung)
Die Rückstellung wird erfolgsneutral verbraucht
Buchung: Rückstellung an Bank
2.Fall (Rückstellung ist niedriger als die Verpflichtung)
Die Rückstellung wird erfolgsneutral verbraucht. Die Differenz zur tatsächlichen
Verpflichtung wird als Aufwand verbucht.
Buchung: Rückstellung und Aufwand an Bank
3.Fall (Rückstellung ist höher als die Verpflichtung)
Die Rückstellung wird in Höhe der tatsächlichen Verpflichtung erfolgsneutral
verbraucht. Die Differenz wird als Ertrag gebucht.
Buchung: Rückstellung an Bank und Erträge aus Herabsetzung von Rückstellungen
(Hauptkonto 538)
Ausweis der Zinseffekte:
Nach § 277 Abs. 5 S.1 HGB sind die Zinseffekte im Finanzergebnis auszuweisen. Bei der Buchung und
der Darstellung findet die Nettomethode Anwendung, d. h. Aufzinsungseffekte und Effekte aus
Anpassungen des Zinssatzes (Abzinsungseffekte) werden im Finanzergebnis unter den Posten „Zinsen
und ähnliche Aufwendungen“ (Kontengruppe 57) bzw. „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“
(Kontengruppe 75) ausgewiesen.
Rückstellungsspiegel:
Die Entwicklung der Rückstellungen ist in einem Rückstellungsspiegel im Anhang darzustellen. Dieser
zeigt v.a. die Zuführung, den Verbrauch, die Auflösung, Umbuchungen und die Zinseffekte. Bei den
Zinseffekten handelt es sich um den regulären Aufwand aus der Erhöhung der Rückstellung aufgrund
des Näherkommens des Zeitpunktes der erwarteten Fälligkeit (Aufzinsung) sowie die Aufwendungen
oder Erträge aus der Anpassung des Zinssatzes oder aufgrund einer Veränderung des Zeitpunktes der
erwarteten Fälligkeit (Abzinsung).
96 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 30
Nettoposition
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
300 Kapitalkonto (Nettoposition)
301 Reserviert
302 Reserviert
303 Reserviert
304 Reserviert
305 Reserviert
306 Reserviert
307 Reserviert
308 Reserviert
309 Reserviert
In der Verwaltung wird die sog. Nettoposition ausgewiesen. Sie wird bei der Aufstellung der
Eröffnungsbilanz als Differenz zwischen der Aktivseite und den Schuldpositionen sowie allen anderen
Eigenkapitalpositionen der Passivseite ermittelt und bleibt in den Folgebilanzen unverändert.
Die einzelnen Buchungskreise weisen ab dem 31.12.2007 (i. d. R. operative Buchungskreise) bzw. ab
dem 31.12.2008 (i. d. R. Fördermittelbuchungskreise und Landesbetriebe) keine Nettoposition mehr aus
(mit Ausnahme des Zentralen Finanzierungsbuchungskreis 2550). Die bis zu diesen Stichtagen
ausgewiesene Nettoposition stellt entweder eine Forderung oder Verbindlichkeit gegenüber dem
zentralen Finanzierungsbuchungskreis dar12.
Gewinne oder Verluste des laufenden Jahres werden in der Kontengruppe 34 (Jahresüberschuss/
Jahresfehlbetrag), Gewinne oder Verluste der Vorjahre werden auf dem Konto Ergebnisvortrag auf neue
Rechnung (Kto. 3390000000) ausgewiesen.
Fundstellen:
§§ 242, 266 Abs. 3, 268, 272 HGB
12 Nähere Ausführungen sind dem Grundlagenkonzept AG Buchungslogik „Darstellung der Auswirkungen des Wechsels zum
Produkthaushalt auf die Bilanzierung“ zu entnehmen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 97
Kontengruppe 31
Kapitalrücklage
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
310 Kapitalrücklage
311 Reserviert
312 Reserviert
313 Reserviert
314 Reserviert
315 Fonds
316 Stöcke
317 Reserviert
318 Eingeforderte Nachschüsse
319 Reserviert
Die Kapitalrücklagen unterscheiden sich von den Gewinnrücklagen (siehe Kontengruppe 32) dadurch,
dass sie der Gesellschaft von außen, also von Anteilseignern, zugeführt sind, im Gegensatz zu den
Gewinnrücklagen, die von innen, also aus erwirtschafteten Gewinnen, gebildet werden.
Übertragen auf die öffentliche Verwaltung sind typische Beispiele für Kapitalrücklagen
zweckgebundene Kapitaleinlagen wie rechtlich unselbständige Stiftungen, die von außen zugeführt
wurden. Unter Stöcke fällt z. B. das Stiftungskapital einer rechtlich unselbständigen Stiftung.
Einstellungen in die Kapitalrücklagen erfolgen ergebnisneutral, ohne dass die Ergebnisrechnung berührt
wird; sie stellen somit keinen Ertrag dar.
Fundstellen:
§ 272 Abs. 2 HGB
98 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 32
Gewinnrücklagen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
320 Gewinnrücklagen der Landesbetriebe und der öffentlichen Körperschaften
321 Gesetzliche Rücklagen
322 Rücklagen für eigene Anteile
323 Satzungsmäßige Rücklagen
324 Andere Gewinnrücklagen
325 Reserviert
326 Verwaltungsrücklage
327 Reserviert
328 Reserviert
329 Reserviert
Der Gedanke einer Gewinnrücklage bei Verwaltungseinrichtungen entspricht dem Ziel einer
ergebnisorientierten Verwaltungssteuerung. Erzielen diese aufgrund von Effizienzverbesserungen von
Verwaltungsprozessen oder anderen Wirtschaftlichkeitsmaßnahmen „Gewinne“, so kann ein Teil des
erzielten Überschusses bei der betroffenen Einheit als frei verwendbare „Erfolgsprämie“ verbleiben.
Gewinnrücklagen werden in der Bilanz ausgewiesen. Sie sind Teile des Eigenkapitals und werden durch
Zurückbehalten von Gewinnen gebildet. Über die Bildung einer Rücklage ist ein gesonderter Beschluss
erforderlich.
Landesbetriebe bzw. öffentliche Körperschaften (z. B. Hochschulen) können Gewinnrücklagen bilden.
Diese werden auf dem Hauptkonto Gewinnrücklagen der Landesbetriebe und der öffentlichen
Körperschaften ausgewiesen.
Die übrigen Buchungskreise (außer Landesbetrieben und öffentlichen Körperschaften) weisen die
Gewinnrücklagen unter der Bezeichnung Verwaltungsrücklage aus. Darunter fallen auch
zweckgebundene Rücklagen, die für Erträge des abgelaufenen Haushaltsjahres gebildet werden, die
noch nicht zweckentsprechend verwendet wurden (z. B. Spenden).
Unter den gesetzlichen Rücklagen werden in der Landesverwaltung z. B. die Waldrücklage (vergleiche
§ 28 Abs. 3 HForstG) ausgewiesen.
Als andere Gewinnrücklagen sind Gewinnrücklagen auszuweisen, die nicht unter die übrigen
Hauptkonten der Kontengruppe 32 fallen. Hier ist bspw. die „BilMoG-Rücklage“ zu erfassen. Wird
aufgrund der geänderten Bewertung von Verpflichtungen (BilMoG) die Auflösung von Rückstellungen
erforderlich, so sind die Auflösungsbeträge unmittelbar in die andere Gewinnrücklage einzustellen (Art.
67 Abs. 1 S.3 EGHGB).
Fundstellen:
- §§ 266, 272 Abs. 3 HGB
- VR zu § 7a LHO
© HMdF, KHB Dezember 2019 99
- Nähere Einzelheiten sind dem Grundlagenkonzept der AG Buchungslogik „Abbildung der
Finanzierung im Produkthaushalt“ zu entnehmen13.
- Konzept ergebnisorientierte Budgetierung für das Land Hessen, HMdF 2001
13 Das Einvernehmen nach § 71a LHO des Rechnungshofs wurde vorbehaltlich einer Gesamtkonzeption und einer Prüfung der
Unterscheidung in Eigenkapital und Fremdkapital erteilt.
100 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 33
Ergebnisvortrag
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
330 Reserviert
331 Jahresergebnis des Vorjahres
332 Ergebnisvortrag aus früheren Perioden
333 Entnahmen aus der Kapitalrücklage
334 Veränderungen der Gewinnrücklage vor Bilanzergebnis
335 Bilanzergebnis (Bilanzgewinn/Bilanzverlust)
336 Ergebnisausschüttung
337 Zusätzlicher Aufwand oder Ertrag aufgrund Ergebnisverwendungsbeschluss
338 Einstellungen in Gewinnrücklagen nach Bilanzergebnis
339 Ergebnisvortrag auf neue Rechnung
In Hessen ist innerhalb der Kontengruppe 33 lediglich das Konto 339 „Ergebnisvortrag auf neue
Rechnung“ ausgeprägt.
Fundstellen:
§ 268 Abs. 1 HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 101
Kontengruppe 34
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
340 Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
341 Reserviert
342 Reserviert
343 Reserviert
344 Reserviert
345 Reserviert
346 Reserviert
347 Reserviert
348 Reserviert
349 Reserviert
Der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ist eine in der abgelaufenen Rechnungsperiode
erwirtschaftete Größe, die sich aus der Saldierung aller Aufwendungen und Erträge der Gewinn- und
Verlustrechnung ergibt.
Fundstellen:
- §§ 266 Abs. 3 HGB
- Nähere Einzelheiten sind dem Grundlagenkonzept der AG Buchungslogik „Abbildung der
Finanzierung im Produkthaushalt“ zu entnehmen.
102 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 35
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
350 Reserviert
351 Reserviert
352 Reserviert
353 Reserviert
354 Reserviert
355 Reserviert
356 Reserviert
357 Reserviert
358 Reserviert
359 Reserviert
© HMdF, KHB Dezember 2019 103
Kontengruppe 36
Sonderposten für Investitionen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
360 Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren Investitionszuweisungen von
Gebietskörperschaften
3600 Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren Investitionszuweisungen von Bund
3601 Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren Investitionszuweisungen von Land
3602 Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren Investitionszuweisungen von Gemeinden und
Gemeindeverbänden
3603 Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren Investitionszuweisungen von EU
361 Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren Investitionszuweisungen aus dem sonstigen
öffentlichen Bereich
3610 Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren Investitionszuweisungen von Sondervermögen
3611 Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren Investitionszuweisungen von Zweckverbänden
3612 Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren Investitionszuweisungen von
Sozialversicherungsträgern und der Bundesagentur für Arbeit
362 Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren Investitionszuschüssen aus dem nicht-
öffentlichen Bereich
3620 Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren Investitionszuschüssen Inland
3621 Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren Investitionszuschüssen Ausland
363 Reserviert
364 Reserviert
365 Sonderposten aus nicht rückzahlbaren Investitionszuweisungen von
Gebietskörperschaften
366 Sonderposten aus nicht rückzahlbaren Investitionszuweisungen aus dem sonstigen
öffentlichen Bereich
367 Sonderposten aus nicht rückzahlbaren Investitionszuschüssen aus dem nicht-öffentlichen
Bereich
368 Reserviert
369 Reserviert
Sonderposten für Investitionen entstehen in der Regel im Zusammenhang mit nicht rückzahlbaren
Investitionszuschüssen. Es werden die gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten der Investition
aktiviert. Die Investitionszuschüsse werden nicht als Erträge gebucht, sondern in der Bilanz auf der
Passivseite durch Sonderposten berücksichtigt. Handelt es sich um abnutzbare Vermögensgegenstände,
wird über die Nutzungsdauer der Anlage hinweg der Sonderposten in Höhe der Abschreibung
ertragserhöhend aufgelöst. Die Auflösung erfolgt bei den sonstigen Erträgen, vgl. Kontengruppe 537.
Dies entspricht dem in der Verwaltung angewandten Bruttoprinzip, d. h. Investitionen werden mit vollen
Anschaffungs- und Herstellungskosten aktiviert, als Gegenposition wird der Investitionszuschuss als
Passivposten ausgewiesen.
104 © HMdF, KHB Dezember 2019
Folgende Voraussetzungen müssen für die Einstellung eines Sonderpostens erfüllt sein:
- Es handelt sich um einen Mittelzufluss. Dieser kann z. B. als Zuweisung/Zuschuss, Spende
oder aber auch in Form einer Sachzuwendungen erfolgen.
- Diese Mittel sind nicht oder nur bedingt rückzahlbar.
- Die Verwendung der Mittel ist inhaltlich durch den Zuweisenden festgelegt, d. h. es besteht
ein eindeutiger Bezug zwischen einer Anlage und der Zuwendung.
- Die Anschaffungskosten der Anlage, für die die Mittel gewährt wurden, betragen
mindestens 5.000 EUR.
Damit ergeben sich folgende Buchungssätze zur Investitionsförderung:
1. Kauf der Anlage
Anlage an Bank
2. Zahlung des Zuschusses
Bank an Ertrag (Konto 531)
3. Einstellung des Sonderpostens
Ertrag (Konto 531) an Sonderposten (360)
4. Auflösung des Sonderpostens
Sonderposten (360) an Ertrag (537)
Sonderposten für Investitionen werden gemäß der im gesamten Kontenrahmen verwendeten
Differenzierung nach den Gebergruppen (Gebietskörperschaften, sonstiger öffentlicher Bereich und
nicht-öffentlicher Bereich) grundsätzlich unterschieden. Im Kontenplan kann eine weitere
Untergliederung dieser Gruppen z. B. nach EU, Bund, Länder, Kommunen erfolgen.
Zu beachten ist, dass auf dem Unterkonto 3621 (Sonderposten aus bedingt rückzahlbaren
Investitionszuschüssen Ausland) keine „EU-Mittel“ gebucht werden. Diese werden unter 3603 erfasst.
Die Sonderposten, die über die Anlagenbuchhaltung abgebildet werden, werden einheitlich auf
Hauptkonto 360 ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 105
Kontengruppe 37
Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
370 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
371 Reserviert
372 Reserviert
373 Reserviert
374 Reserviert
375 Reserviert
376 Reserviert
377 Reserviert
378 Reserviert
379 Reserviert
Für Beamte und andere nach Bundes- oder Landesrecht versorgungsberechtigte Personen sind
Rückstellungen für Pensionen, Beihilfen und ähnliche Verpflichtungen zu bilden. Dies gilt auch für
Verpflichtungen aus Rechtsansprüchen, die vor dem 01.01.1987 erworben wurden. Das
Passivierungswahlrecht i. S. d. Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB findet keine Anwendung.
Das handelsrechtliche Wahlrecht zum Ansatz mittelbarer Pensionsverpflichtungen (Art. 28 Abs. 1 Satz
2 EGHGB) wird nicht ausgeübt. Mittelbare Pensionszusagen werden nicht bilanziert. Die in der Bilanz
nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und
ähnliche Verpflichtungen sind jeweils im Anhang und im Konzernanhang in einem Betrag anzugeben
(Art. 28 Abs. 2 EGHGB).
Weitere Ausführungen zur Bilanzierung, Bewertung sind den Vorbemerkungen der Kontenklasse 3 und
Anlage 16 des KHB zu entnehmen.
Fundstellen:
- § 249 HGB
- Einzelheiten ergeben sich aus der Anlage 16.
106 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 38
Steuerrückstellungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
380 Gewerbeertragsteuer
381 Körperschaftsteuer
382 Kapitalertragsteuer
383 Ausl. Quellensteuer
384 Andere Steuern vom Einkommen und Ertrag
385 Latente Steuern
386 Reserviert
387 Reserviert
388 Reserviert
389 Sonstige Steuerrückstellungen
Die Kontengruppe 38 beinhaltet die Rückstellungen für Steuerverpflichtungen der
Verwaltungseinrichtung.
Sie gilt deshalb nur für solche Verwaltungseinheiten, die einer oder mehrerer dieser Steuerarten
unterliegen. Für die übrigen Verwaltungseinheiten sind diese Konten dementsprechend nicht relevant.
Die Steuerverpflichtungen, die dem Grunde, aber nicht der Höhe nach feststehen, müssen im Sinne der
kaufmännischen Vorsicht eingestellt werden.
In den Sachkonten der Kontengruppe werden die Rückstellungen der jeweiligen Steuerart eingestellt.
Die Ausführungen zu Bildung und Auflösung der Rückstellung in der Kontengruppe 39 gelten
entsprechend. Das Hauptkonto Latente Steuern hat für die Buchungskreise des Landesreferenzmodells
Hessen keine Relevanz.
Fundstellen:
§ 249 HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 107
Kontengruppe 39
Sonstige Rückstellungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
390 Personalaufwendungen und Vergütung an Aufsichtsgremien
391 Gewährleistung und Garantie
392 Jahresabschluss-, Rechts- und Beratungskosten
393 Prozess- und Prozesskostenrisiken
394 Schadstoff- und Gefahrgutentsorgung
395 Rückstellungen für Rekultivierung
396 Instandhaltung des Infrastrukturvermögens
397 Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
398 Unterlassene Instandhaltung
399 übrige Rückstellungen
Typische Fälle, in denen Rückstellungen zu bilden sind:
Personalaufwendungen und Vergütung an Aufsichtsgremien (Hauptkonto 390)
Urlaubsrückstellungen
Für die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Gewährung von Urlaub unter Fortzahlung des Arbeitslohns
ist eine Rückstellung zu bilden, soweit ein Arbeitnehmer am Bilanzstichtag den ihm bis dahin
zustehenden Urlaub noch nicht genommen hat und der Urlaub im folgenden Geschäftsjahr nachgewährt
oder abgegolten werden muss. Die Höhe der Rückstellung bemisst sich nach dem Urlaubsentgelt
(Bruttoarbeitsentgelt einschließlich anteiligem Weihnachtsgeld, das der Arbeitgeber den Arbeitnehmern
für die Zeit zu zahlen hat, in der diese den rückständigen Urlaub nehmen) zuzüglich der auf dieses
Urlaubsentgelt entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung sowie anteilige Zuführungen zu
Pensions- und Beihilferückstellungen. Für die Berechnung der Rückstellungen sind die aktuellsten
Werte der Personalkostentabelle des Landes Hessen zu verwenden. Es ist dabei auf die Tabellen ohne
Arbeitsplatzkosten zurückzugreifen.
Überstundenrückstellungen
Sind zum Bilanzstichtag Überstunden (Gleitzeitüberhänge, Mehrarbeit) vorhanden, d. h. wurde die
Normalarbeitszeit überschritten, die erst im Folgejahr abgegolten werden, sei es durch
Freizeitgewährung oder Bezahlung, so befindet sich der Arbeitgeber in Erfüllungsrückstand. Für diesen
Erfüllungsrückstand ist eine Rückstellung für Überstunden zu bilden.
Die Bewertung der Rückstellungen erfolgt entsprechend der Bewertung der Urlaubsrückstellungen.
108 © HMdF, KHB Dezember 2019
Rückstellungen für Altersteilzeit (ATZ)
Für die Verpflichtungen aus der Altersteilzeit (ATZ) sind Rückstellungen nach
versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bilden.
Zu berücksichtigen sind dabei
- geregelte ATZ-Fälle: d. h. der Arbeitnehmer hat am Bilanzstichtag bereits eine schriftliche
Vereinbarung unterzeichnet, wonach sein Arbeitsverhältnis in ein Altersteilzeitarbeitsverhältnis
umgewandelt wird sowie
- laufende ATZ-Fälle: d. h. der Arbeitnehmer befindet sich am Bilanzstichtag in einem
Altersteilzeitarbeitsverhältnis (in der Arbeitsphase oder in der Freistellungsphase).
Die ATZ-Rückstellungen werden vom HCC berechnet und gebucht.
Weitere Hinweise sind der Anlage 16a zu entnehmen.
Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonto
Für Bedienstete in einem Beamtenverhältnis und für Lehrkräfte wurden zum 01.01.2007
Lebensarbeitszeitkonten eingerichtet. Auf diesen Lebensarbeitszeitkonten werden Arbeitsstunden
angespart. Sie werden im Regelfall durch entsprechende Freistellung unmittelbar vor Beginn des
Ruhestands in Anspruch genommen. Für diesen Erfüllungsrückstand ist eine Rückstellung zu bilden.
Da die Laufzeit der Verpflichtung größer ein Jahr ist, ist die Rückstellung abzuzinsen. Analog § 253
Abs. 2 S. 2 HGB ist der pauschale Zinssatz, der auch für die Bewertung der Pensions- und
Beihilferückstellungen zum Ansatz kommt, anzuwenden (vgl. Anlage 16), da es sich um eine
vergleichbar langfristige fällige Verpflichtung handelt.
Weitere Hinweise sind der Anlage 16b zu entnehmen.
Rückstellungen für Nachversicherungspflichten
Rückstellungen für Nachversicherungspflichten werden zentral im Buchungskreis Vorsorgekasse
bilanziert.
Nachversicherungen für die abgeleistete Dienstzeit werden bei einem gesetzlichen
Rentenversicherungsträger für Beamte vorgenommen, die aus dem aktiven Dienst ausscheiden (z. B.
nach Disziplinarmaßnahmen oder nach dem Referendariat bei Lehrern und Rechtsreferendaren).
Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen
Die Ermittlung der Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen erfolgt anhand des
Anwartschaftsbarwertverfahrens.
Da die Laufzeit der Verpflichtung größer ein Jahr ist, ist die Rückstellung abzuzinsen. Analog § 253
Abs. 2 S. 2 HGB ist der pauschale Zinssatz, der auch für die Bewertung der Pensions- und
Beihilferückstellungen zum Ansatz kommt, anzuwenden (vgl. Anlage 16), da es sich um eine
vergleichbar langfristig fällige Verpflichtung handelt.
Als Gehalts- und Rententrend wird der Trend für personenbezogene Rückstellungen angesetzt, der auch
bei der Bewertung der Pensions- und Beihilferückstellungen zum Tragen kommt.
© HMdF, KHB Dezember 2019 109
Jahresabschluss-, Rechts- und Beratungskosten (Hauptkonto 392)
Rückstellungen für Jahresabschluss
Die im Zusammenhang mit dem Jahresabschluss (bzw. Finanzberichten, Konzernabschlüssen)
anfallenden Aufwendungen gehören wirtschaftlich in das Jahr, für das der Jahresabschluss erstellt wird,
so dass für diese Aufwendungen handelsrechtlich eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
auszuweisen ist (§ 249 Abs. 1 HGB).
Mögliche rückstellungsfähige Aufwendungen sind:
- Kosten der Jahresabschlusserstellung
Rückstellungsfähig sind die externen Kosten (z. B. Kosten eines Beraters oder des HCC) und die
internen Einzelkosten (z. B. Bezüge, Gehälter oder Löhne für Inventurarbeiten, Gehalt des
Buchhalters), nicht jedoch die Gemeinkosten
- Kosten für die Abschlussprüfung (nur für den Buchungskreis von Bedeutung, der die Kosten trägt)
- Kosten für Buchführungsarbeiten nach dem Bilanzstichtag für Geschäftsvorfälle des abgelaufenen
Geschäftsjahres
Prozess- und Prozesskostenrisiken (Hauptkonto 393)
Rückstellungsbildung dem Grunde nach (Ansatz):
Es ist zu unterscheiden zwischen
- Aktivprozessen (d. h. der Buchungskreis klagt)
- Passivprozessen (d. h. der Buchungskreis wird beklagt)
Bei Aktivprozessen sind Rückstellungen zu bilden, wenn die Klage spätestens am Bilanzstichtag
eingereicht wurde und mit einer Klageabweisung bzw. mit Verlusten aus dem Prozess zu rechnen ist.
Aktivprozesse sind mit (Kosten-)Risiken verbunden. Deshalb ist im Hinblick auf das Vorsichtsprinzip
(§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) stets eine Rückstellung zu bilden. Soweit bis zum Bilanzstichtag noch keine
Klage erhoben wurde, ist ggfs. eine Rückstellung (oder Verbindlichkeit) für vor dem Bilanzstichtag
getätigte honorarpflichtige Leistungen eines Anwalts in die Bilanz aufzunehmen.
Bei Passivprozessen sind Rückstellungen bereits dann zu bilden, wenn am Bilanzstichtag mit einer
Klageerhebung unabwendbar zu rechnen war, weil es nach den Umständen des Falles mit hinreichender
Wahrscheinlichkeit (z. B. nach Scheitern der außergerichtlichen Verhandlungen) zu einem Prozess
kommen wird.
Bei Passivprozessen ist neben dem Prozesskostenrisiko auch dem Prozessrisiko aus Gründen der
kaufmännischen Vorsicht in der Bilanz Rechnung zu tragen. Ein Ausweis einer Rückstellung ist unter
folgenden Voraussetzungen geboten:
- Im Falle des Unterliegens liegt auf Seiten des Buchungskreises eine Verbindlichkeit vor,
- Der Grund für das Vorliegen einer Verbindlichkeit war am Bilanzstichtag bereits wirtschaftlich
verursacht;
- Objektiv nachvollziehbare Gründe sprechen für eine mögliche Belastung.
110 © HMdF, KHB Dezember 2019
Bildung der Rückstellung der Höhe nach (Bewertung):
In der Rückstellungsberechnung sind die Aufwendungen zu erfassen, die vom Buchungskreis getragen
werden müssen.
Die Rückstellung darf nur die Kosten der bis zum Bilanzstichtag angerufenen Instanzen umfassen.
Prozesskosten für die nächsthöhere (noch nicht angerufene) Instanz können noch nicht berücksichtigt
werden.
Bei der Bemessung der Rückstellungen sind sämtliche für die Prozessvorbereitung und –durchführung
entstehenden Kosten zu berücksichtigen, wobei sich die Rückstellung am Streitwert zum Bilanzstichtag
zu orientieren hat, d. h. insbesondere Kosten für Gericht, Anwälte, Gutachten, Zeugen, Fahrten,
Beschaffung von Beweismaterial.
Bei Aktivprozessen sind die zu erwartenden Prozesskosten (Gerichts-, Anwalts-, Gutachter-,
Fahrtkosten, Zeugengeld, Kosten für Beschaffung von Beweismitteln usw.) zurückzustellen.
Bei Passivprozessen sind die zu erwartenden Prozesskosten und die geltend gemachten Forderungen
(wie Schadenersatz oder Bußgelder) zu passivieren. I. d. R. muss der Unternehmer aus
Vorsichtsgründen die gegen ihn geltend gemachte Forderung in voller Höhe in die Rückstellung
einrechnen.
Die Prozesskostenrisiken sind unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)
zu schätzen. Die Schätzung muss nachvollziehbar sein und dokumentiert werden. Soweit eine
Rechtschutzversicherung (oder eine andere Stelle) Kostenteile übernimmt, ist dies bei der Bemessung
der Rückstellung zu berücksichtigen.
Prozesszinsen dürfen lediglich für die zurückliegende Zeit zurückgestellt werden. Gem. § 291 BGB
bzw. § 288 i. V. m. § 284 Abs. 1 Satz 2 BGB hat ein Schuldner eine Geldschuld vom Eintritt der
Rechtshängigkeit an zu verzinsen. Weitere Zinsen, die bis zum rechtskräftigen Verfahrensabschluss
anfallen, sind erst durch den Zeitablauf nach dem Bilanzstichtag veranlasst.
Beispiele:
Klage auf Höhergruppierung, Konkurrentenklage, Schadenersatzklage, Wegfall der Ministerialzulage.
Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Hauptkonto 397)
Drohverlustrückstellungen sind anzusetzen, wenn aus einem schwebenden Geschäft ein Verlust in Form
eines Aufwandsüberschusses droht. Das Geschäft kann ein auf einmalige Leistung gerichtetes
Schuldverhältnis oder ein Dauerschuldverhältnis sein. Schwebend ist ein Geschäft, wenn der zur
Lieferung oder Leistung Verpflichtete seine Verpflichtung noch nicht erfüllt hat. Der Verlust muss
objektiv zu erwarten sein. Bei der Ermittlung des Aufwandsüberschusses gilt der Grundsatz der
Einzelbewertung, der durch die Bildung von Bewertungseinheiten durchbrochen wird (§ 254 HGB).
Finanzderivate (z. B. Zinsswaps), die zur Absicherung des Zinsrisikos abgeschlossen werden, sind
gemeinsam mit dem Grundgeschäft (z. B. Schuldscheindarlehen) als Bewertungseinheit
zusammenzufassen, so dass eine Bildung einer Drohverlustrückstellung unterbleibt.
Für Verpflichtungen nach dem Mutterschutzgesetz sind keine Rückstellungen zu bilden, da kein
Verpflichtungsüberhang seitens des Arbeitgebers (Land Hessen) besteht (vgl.BFH v. 02.10.1997,
BStBl. 1998 II S.205).
© HMdF, KHB Dezember 2019 111
Unterlassene Instandhaltung (Hauptkonto 398)
Wenn aus finanziellen Erwägungen heraus Instandhaltungsarbeiten in ein anderes Geschäftsjahr
verschoben bzw. unterlassen wurden, ist eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltung zu bilden,
wenn die Instandhaltung im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt wird (§ 249
Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB).
übrige Rückstellungen (Hauptkonto 399)
Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen
Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen sind in analoger Anwendung des BFH-
Urteils vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131, zu bilden.
Ausnahme
Eine Rückstellungspflicht des Hessischen Landtags für die Aufbewahrung archivwürdiger Unterlagen
besteht nicht, weil die dazu erforderlichen Voraussetzungen einer hinreichend konkretisierten
öffentlich-rechtlichen Leistungsverpflichtung (Archivierungspflicht) des Hessischen Landtags
gegenüber Dritten nicht gegeben sind. Bei den Hessischen Staatsarchiven sind zwar die
Voraussetzungen einer konkreten öffentlich-rechtlichen Leistungsverpflichtung nach dem Hessischen
Archivgesetz erfüllt. Sie haben jedoch ebenfalls keine Rückstellung für die Aufbewahrung
archivwürdiger Unterlagen zu bilden.
Rückstellungen für ausstehende Rechnungen
Rückstellungen für ausstehende Rechnungen werden gebildet, sofern für Lieferungen (auch
Anlagenzugänge) oder Leistungen im abgelaufenen Geschäftsjahr die Rechnungen noch nicht
eingegangen sind. Sie müssen in Höhe der voraussichtlichen Rechnungsbeträge gebildet werden.
Rückstellungen für Mietnebenkosten
Für Mietnebenkosten, wie Gas, Strom und Wasser werden in der Regel mit den Versorgungsbetrieben
(z. B. Stadtwerken) üblicherweise Abschlagszahlungen (Vorauszahlungen) vereinbart und geleistet.
Einmal im Jahr wird der tatsächliche Verbrauch festgestellt und es erfolgt eine Endabrechnung.
Zum 31.12. eines Geschäftsjahres ist zu prüfen, ob eine Rückstellung für ausstehende Rechnungen
(Nachzahlung) oder eine sonstige Forderung (Erstattung) gebucht werden muss. Da die Ermittlung der
Rückstellung oder der sonstigen Forderung schwierig ist, ist eine periodengerechte Erfassung des
Aufwands oder Ertrags aus Vereinfachungsgründen nur vorzunehmen, wenn konkrete Anhaltspunkte
für eine Rückstellungs- bzw. Forderungsbildung vorliegen (z. B. wurde dem Buchungskreis vom
Versorgungsunternehmen vorab eine Information über den Verbrauch und die Endabrechnung
zugeschickt; wird der Zähler regelmäßig vom Buchungskreis abgelesen und ist eine Berechnung des
tatsächlichen Verbrauchs möglich; wurden im Jahr Vorauszahlungen geleistet, obwohl kein
tatsächlicher Stromverbrauch vorhanden war) oder wenn es sich für den Buchungskreis um wesentliche
Beträge handeln würde.
Liegen die o. g. Gründe für eine Nachzahlung vor, ist eine Rückstellung für ausstehende Rechnungen
(Kontengruppe 39) zu bilden. Hierbei reicht eine Schätzung aus. Das Vorliegen einer Abrechnung ist
nicht erforderlich. Zu beachten ist, dass eine Erstattungsforderung aufgrund einer groben Schätzung
nicht gebucht werden darf.
Wurde aus Vereinfachungsgründen eine Rückstellungsbildung im Falle einer Nachzahlung unterlassen,
sind die periodenfremden Aufwendungen im Folgejahr auf dem Aufwandskonto zu erfassen, dem der
Aufwand inhaltlich zuzuordnen ist. Wurde aus Vereinfachungsgründen die Forderungsbuchung im Falle
einer Erstattung unterlassen, sind die periodenfremden Erträge im Folgejahr als sonstige betriebliche
Erträge zu erfassen.
112 © HMdF, KHB Dezember 2019
Fundstellen:
- §§ 249, 253 HGB
- Art. 67 EGHGB
- vgl. auch Vorbemerkungen zur Kontenklasse 3
© HMdF, KHB Dezember 2019 113
Kontenklasse 4
Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzung
Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen gegenüber Dritten, die am Bilanzstichtag dem Grunde und der
Höhe nach sicher sind (gewisse Verbindlichkeiten). Die Fälligkeit der Leistung (Geld-, Dienst- oder
Sachleistung) oder die Rechnungserteilung ist für die bilanzielle Erfassung nicht entscheidend.
1. Bilanzielle Folgen einer zerstörenden Einrede, aufschiebenden oder auflösenden Bedingung
In Fällen, in denen gegenüber einem Gläubiger eine zerstörende Einrede geltend gemacht wird, oder
in denen eine Verbindlichkeit unter einer aufschiebenden oder auflösenden Bedingung steht, sind
besondere Regelungen zu beachten.
Eine Einrede gewährt dem Schuldner ein Leistungsverweigerungsrecht gegenüber dem Gläubiger.
Zwar besteht der Anspruch (Forderung) fort, jedoch wird die Durchsetzung des Anspruchs durch
die Einrede vorübergehend (Stundung) oder dauerhaft (sog. zerstörende Einrede) gehemmt. Bei
einer zerstörenden Einrede kann es sich z. B. um die Einrede wegen Verjährung, Verwirkung
handeln. Liegen die Voraussetzungen der zerstörenden Einrede vor und wird diese Einrede geltend
gemacht, erlischt eine bisher rechtlich durchsetzbare (Zahlungs-) Verpflichtung.
Die Verbindlichkeit ist auszubuchen, sobald die Einrede erhoben wird bzw. der
Erlöschenstatbestand eintritt oder wenn der Schuldner beabsichtigt, die Einrede zu erheben.
Wird die Einrede nicht erhoben, ist die Verbindlichkeit weiter zu passivieren, wenn der Schuldner
aus wirtschaftlichen Gründen dennoch mit der Erfüllung der Leistungsverpflichtung rechnen muss.
Beispiel:
Der Lieferant liefert am 10.05.01 eine Maschine für 10.000,- EUR. Am 31.12.05 erklärt der Kunde, dass
die Kaufpreisforderung des Lieferanten verjährt sei.
Der Verweis des Kunden auf den Verjährungstatbestand erfolgt zu Recht im Sinne der §§ 194 ff. BGB.
Daraus folgt, dass der Kunde seine Verbindlichkeit im Zeitpunkt der Einrede (mithin am 31.12.05)
ertragserhöhend ausbuchen muss.
Besteht eine aufschiebende Bedingung, so ist die Verbindlichkeit erst mit Eintritt der Bedingung
zu bilanzieren. Bei der aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) treten die Wirkungen
eines Rechtsgeschäfts (z. B. Eigentumsübergang) erst mit einem zukünftigen Ereignis ein.
Vor Eintritt der Bedingung ist zu prüfen, ob eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
zu bilden ist.
Tritt die Bedingung tatsächlich ein, ist diese Rückstellung auf das entsprechende
Verbindlichkeitskonto umzubuchen. Sollte die Bedingung nicht eintreten, muss die gebildete
Rückstellung ertragswirksam aufgelöst werden.
Beispiel:
Die Geschäftsführung vereinbart mit ihren 50 Mitarbeitern am 01.07.01 eine Gratifikationszahlung in
Höhe von 5.000,- Euro je Mitarbeiter, wenn der Umsatz des Unternehmens innerhalb von zwölf Monaten
um 20% im Vergleich zum Vorjahr steigt.
Zum 31.12.01 ist in Höhe von 5.000,- Euro × 50 = 250.000,- Euro eine Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten zu bilden.
Sollte die Umsatzsteigerung von 20% am 30.06.02 realisiert worden sein und somit die aufschiebende
Bedingung eintreten, muss am 30.06.02 die Rückstellung in eine Verbindlichkeit umgebucht werden.
114 © HMdF, KHB Dezember 2019
Sollte der Umsatz nicht wie erwartet um 20% steigen und tritt somit die aufschiebende Bedingung nicht
ein, so ist am 30.06.02 die gebildete Rückstellung ertragswirksam in gesamter Höhe aufzulösen.
Die auflösende Bedingung (§ 158 Abs.2 BGB) lässt im Vergleich zur aufschiebenden Bedingung
eine bereits eingetretene Rechtsfolge mit Bedingungseintritt entfallen, so dass der frühere
Rechtszustand wieder eintritt.
Steht eine Verbindlichkeit unter einer auflösenden Bedingung, ist zu prüfen, ob eine Rückstellung
für (dem Grunde nach) ungewisse Verbindlichkeiten zu bilanzieren ist.
Wenn die Bedingung eintritt, entfällt ein etwaiger Grund für die Bildung einer Verbindlichkeit und
die passivierte Rückstellung ist ertragswirksam aufzulösen. Sofern die Bedingung nicht eintritt, ist
die Rückstellung auf das entsprechende Verbindlichkeitskonto umzubuchen.
Beispiel:
Ein Unternehmen hat der Behörde ein mangelhaftes Produkt geliefert und verweigert die kostenlose
Fehlerbeseitigung. Die Behörde reicht im Oktober Klage ein und bildet eine Rückstellung für die
Prozesskosten (erfolgswirksam in 01). Im Dezember 02 wird der Prozess rechtskräftig beendet.
a. Der Klage wird stattgegeben. Die Rückstellung ist erfolgswirksam (gewinnerhöhend) aufzulösen.
b. Die Klage wird abgewiesen. Die Rückstellung ist zu verbrauchen (Verpflichtung wird gewiss). Bis
zum Ausgleich der Prozesskosten ist eine sonstige Verbindlichkeit in Höhe der noch ausstehenden
Zahlungsverpflichtung zu bilden.
2. Sonderfall: Verpflichtungsermächtigung i.S.v. § 38 LHO
Verpflichtungsermächtigungen im Haushaltsplan berechtigen das Land, sich zur Leistung von
Ausgaben in künftigen Haushaltsjahren zu verpflichten. Das Ausbringen von
Verpflichtungsermächtigungen im Haushaltsplan berechtigt lediglich zum Abschluss von
Geschäften. Diese Berechtigung begründet für sich genommen noch keinen
bilanzierungspflichtigen Geschäftsvorfall. Erst wenn sich das Land konkret gegenüber Dritten
verpflichtet, kommt die Bilanzierung nach den allgemein gültigen Grundsätzen in Betracht.
3. Ausweis der Verbindlichkeiten in der Vermögensrechnung
Die Unterteilung der Verbindlichkeiten orientiert sich an unterschiedlichen Kriterien, wie an
Eigenschaften des Gläubigers, an den Entstehungsgründen und an bestimmten rechtlichen
Besonderheiten. Ein zentrales Kriterium ist die Gliederung nach Unternehmensbeziehungen
(verbundene Unternehmen sowie Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht), um
analog zu Finanzanlagen und Forderungen die Verbundbeziehungen aufzudecken.
Verbindlichkeiten unterteilen sich in folgende Posten:
- Anleihen und Obligationen
(Kontengruppe 41)
- Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
(Kontengruppe 42)
- Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen/Leistungen
(Kontengruppe 40)
- Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen und Investitionszuschüssen
(Kontengruppe 43)
- Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
(Kontengruppe 44)
- Verbindlichkeiten aus Steuern und steuerähnlichen Abgaben
(Kontengruppe 45)
© HMdF, KHB Dezember 2019 115
- Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
(Kontengruppe 46)
- Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
(Kontengruppe 46)
- Verbindlichkeiten aus der Steuerverteilung und Finanzausgleichsbeziehungen
(Kontengruppe 47)
- Sonstige Verbindlichkeiten
(Kontengruppe 48)
Verbindlichkeiten dürfen nicht mit Forderungen verrechnet werden (Saldierungsverbot gemäß §
246 Abs. 2 Satz 1 HGB). Ausnahmen bestehen beispielsweise bei Aufrechnungslage (§§ 387ff.
BGB).
Kreditoren mit Sollsaldo auf dem Konto Verbindlichkeiten, sind am Bilanzstichtag als debitorische
Kreditoren in die Kontengruppe 26 (Sonstige Vermögensgegenstände) umzubuchen.
Auf Kontenebene ist zwischen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr, ein
bis fünf Jahren und mehr als fünf Jahren zu unterscheiden. Die Restlaufzeiten sind im Anhang
anzugeben.
4. Währungsumrechnung
4.1. Zugangsbewertung
Verbindlichkeiten in ausländischer Währung sind im Zeitpunkt der Entstehung (Zugang) der
Verbindlichkeit mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen, da es sich um Fälle von
untergeordneter Bedeutung handelt.
4.2. Folgebewertung
Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger müssen am Bilanzstichtag
mit dem Devisenkassamittelkurs umgerechnet werden, ohne Berücksichtigung des
Anschaffungskosten- bzw. Realisationsprinzips.
Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind unter Beachtung des
Vorsichtsprinzips nur dann mit dem Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag anzusetzen, wenn
sich durch die Umrechnung ein höherer beizulegender Wert ergibt.
Zur Vereinfachung der Kursfindung werden monatlich die Devisenkassamittelkurse vom
fachlichen HCC vorgehalten und in SAP gepflegt.
Passive Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) sind in der Bilanz für Einnahmen vor dem
Abschlussstichtag zu bilden, soweit diese einen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem
Abschlussstichtag darstellen.
116 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 40
Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen/Leistungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
400 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen/Leistungen
401 Reserviert
402 Reserviert
403 Reserviert
404 Reserviert
405 Reserviert
406 Reserviert
407 Reserviert
408 Reserviert
409 Reserviert
Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen/Leistungen sind Vorleistungen im Rahmen eines
schwebenden Geschäfts, d. h. auf Bestellungen werden Anzahlungen von Kunden der jeweiligen
Verwaltungseinheit geleistet, wobei die Leistungserbringung der Verwaltungseinheit noch aussteht.
Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen/Leistungen von verbundenen Unternehmen werden ebenfalls
hier ausgewiesen.
Die Buchung der Anzahlungen ergibt sich aus dem nachfolgenden Beispiel:
Am 15.12.01 wurde eine Anzahlung in Höhe von 20.000,- auf eine im Jahr 02 zu erbringende Lieferung
erbracht. Die Lieferung erfolgt am 10.01.02, Verkaufspreis 30.000,-.
Hinweis: Aus Vereinfachungsgründen wurde in dem nachfolgenden Beispiel auf die Behandlung der
Umsatzsteuer verzichtet.
Buchung am 15.12.01 Betrag Auswirkung
(Ergebnisrechnung)
Bank an erhaltene Anzahlungen 20.000,-
Buchung am 10.01.02 Betrag Auswirkung
(Ergebnisrechnung)
Forderungen an Verkaufserlöse 30.000,- + 30.000,-
Erhaltene Anzahlungen an Forderungen 20.000,-
Bewertung im Zugangszeitpunkt und am Bilanzstichtag
Die Bewertung erfolgt zum Nennwert.
Fundstellen:
§ 253 HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 117
Kontengruppe 41
Anleihen und Obligationen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
410 Konvertible Anleihen
411 Ausgleichsforderungen
4110 Ausgleichsforderungen der Deutschen Bundesbank
4111 Ausgleichsforderungen von Banken und Sparkassen
4112 Ausgleichsforderungen von Versicherungsunternehmen
4113 Ausgleichsforderungen von Postgiro-/Postsparkassenämtern
4114 Ausgleichsforderungen vom Ankaufsfonds der Deutschen Bundesbank
4115 Ausgleichsforderungen von sonstigen Gläubigern
412 Bundesschatzbriefe
413 Kassenobligationen
414 Unverzinsliche Schatzanweisungen
415 Nicht konvertible Anleihen
416 Bundesobligationen
417 Finanzierungsschätze
418 Sonstige Wertpapierschulden
419 Landesschatzanweisungen und –obligationen
Anleihen sind langfristige, am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommene Verbindlichkeiten. Die
Kreditaufnahme und Schuldenverwaltung des Landes Hessen erfolgt zentral beim Hessischen
Ministerium der Finanzen. Daher ist diese Kontengruppe im Wesentlichen nur für das HMdF/HCC
relevant.
Ausgleichsforderungen betreffen ausschließlich den Bund.
Landesschatzanweisungen und –obligationen sind kurz- und mittelfristige Schuldverschreibungen,
die von den Ländern emittiert werden.
118 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 42
Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
420 Verbindlichkeiten gegenüber öffentlichen Kreditinstituten
421 Reserviert
422 Verbindlichkeiten gegenüber öffentlichen Zusatzversorgungseinrichtungen14
423 Reserviert
424 Verbindlichkeiten gegenüber nicht-öffentlichen Kreditinstituten
4240 Verbindlichkeiten gegenüber dem nicht-öffentlichen Kreditmarkt im Inland
4241 Verbindlichkeiten gegenüber dem nicht-öffentlichen Kreditmarkt im Ausland
425 Reserviert
426 Reserviert
427 Reserviert
428 Reserviert
429 Sonstige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
4290 Sonstige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten im Inland
4291 Sonstige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten im Ausland
Zur Kontengruppe „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" gehören alle Verbindlichkeiten
gegenüber Banken, Sparkassen und sonstigen Kreditinstituten. Maßgebend ist die Definition der
Kreditinstitute in § 1 Abs. 1 Kreditwesengesetz (KWG).
Die Kreditaufnahme und Schuldenverwaltung des Landes Hessen erfolgt zentral beim Hessischen
Ministerium der Finanzen. Daher ist diese Kontengruppe im Wesentlichen nur für das HMdF/HCC
relevant.
Zu unterscheiden sind Verbindlichkeiten gegenüber öffentlichen Kreditinstituten und nicht-
öffentlichen Kreditinstituten. Unter beiden Positionen werden sämtliche Verbindlichkeiten der
Verwaltungseinheit gegenüber Banken, Sparkassen und sonstigen Kreditinstituten erfasst. Im
Wesentlichen handelt es sich um Darlehen (z. B. Schuldscheindarlehen).
Sonstige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten beinhalten alle sonstigen Verbindlichkeiten
bei Kreditinstituten, die nicht auf den Hauptkonten 420-423 erfasst werden, z. B. Zinsverbindlichkeiten.
Bewertung im Zugangszeitpunkt und am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag oder bei Fremdwährungsverbindlichkeiten mit dem
höheren beizulegenden Wert (vgl. Erläuterungen zu Kontenklasse 4).
Fundstellen:
§§ 253, 256a HGB
14 Die Verbindlichkeiten gegenüber öffentlichen Zusatzversorgungseinrichtungen werden auf Kontenebene der Kontengruppe
42 zugeordnet. In der Bilanz werden diese Verbindlichkeiten unter „Sonstigen Verbindlichkeiten“ ausgewiesen, da es sich
bei diesen Einrichtungen nicht um Kreditinstitute handelt.
© HMdF, KHB Dezember 2019 119
Kontengruppe 43
Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen und
Investitionszuschüssen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
430 Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen (originäre Leistungen und
durchlaufende Mittel) und Investitionszuschüssen gegenüber Gebietskörperschaften und
EU
431 Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen (originäre Leistungen und
durchlaufende Mittel) und Investitionszuschüssen gegenüber dem sonstigen öffentlichen
Bereich
432 Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen (originäre Leistungen und
durchlaufende Mittel) und Investitionszuschüssen gegenüber dem nicht-öffentlichen
Bereich
433 Verbindlichkeiten aus atypischen Steuervergütungen
434 Reserviert
435 Verbindlichkeiten aus rückzahlbaren Zuweisungen und Zuschüssen (originäre
Leistungen und durchlaufende Mittel) und Investitionszuschüssen gegenüber
Gebietskörperschaften und EU
436 Verbindlichkeiten aus rückzahlbaren Zuweisungen und Zuschüssen (originäre
Leistungen und durchlaufende Mittel) und Investitionszuschüssen gegenüber dem
sonstigen öffentlichen Bereich
437 Verbindlichkeiten aus rückzahlbaren Zuweisungen und Zuschüssen (originäre
Leistungen und durchlaufende Mittel) und Investitionszuschüssen gegenüber dem nicht-
öffentlichen Bereich
438 Reserviert
439 Reserviert
Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen (originäre Leistungen und durchlaufende
Mittel) und Investitionszuschüssen können in folgenden Fällen auftreten:
1. Das Land Hessen verpflichtet sich durch Zuweisungsbescheid einem Zuweisungsempfänger wie
Kommunen oder privaten Organisationen eine Zuweisung zu erteilen. Die Auszahlung der
Leistung ist aber am Bilanzstichtag noch nicht erfolgt. Mit Erlass eines Zuweisungsbescheids
geht die Verwaltung somit eine Verbindlichkeit ein (Hauptkonto 430 oder 432).
2. Die Verwaltungseinheit ist Mittelempfänger und ein Teil oder der gesamte Betrag, der
zugewiesen wurde, muss wieder zurückgezahlt werden (z. B. Bundeszuschüsse). Dieser Fall
entsteht unabhängig davon, ob diese Rückzahlung von vornherein festgelegt wurde oder ob der
Bewilligungsgrund nachträglich entfallen ist (Hauptkonto 435 - 437).
3. Die Verwaltungseinheit erhält eine Vorauszahlung des Drittmittelgebers. Diese stellt aus Sicht
des Fördermittelbuchungskreises eine Verbindlichkeit gegenüber dem Drittmittelgeber dar, da
die Mittel erst bei Bewilligung einer Förderung rechtlich gebunden werden. Sollte auf die vom
Drittmittelgeber vorausgezahlten Mittel keine Förderung ausgesprochen werden, müssen diese
zurückgezahlt werden. Deshalb ist die Vorauszahlung, solange noch keine Bewilligung erteilt
ist, als eine Verbindlichkeit aus rückzahlbaren Zuweisungen und Zuschüssen (Hauptkonto 435-
437) zu erfassen.
120 © HMdF, KHB Dezember 2019
4. Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen können in Folge der Umsetzung des
Finanzierungskonzeptes als „Verbindlichkeiten rückzahlbare Zuschüsse“ (Hauptkonto 435)
entstehen. Dabei haben die Buchungskreise Verbindlichkeiten gegenüber dem zentralen
Finanzierungsbuchungskreis (Bukr. 2550) aus vorfinanzierten Investitionen auszuweisen. Die
rückzahlbaren Investitionszuschüsse sind in Höhe der Abschreibungen an den Zuschussgeber
zurückzuführen. Meist wird dies durch Verrechnung mit der Produktabgeltung liquiditätsneutral
durchgeführt. Einzelheiten sind dem Grundlagenkonzept der AG Buchungslogik „Abbildung
der Finanzierung im Produkthaushalt“ zu entnehmen15.
Die Differenzierung der Verbindlichkeiten innerhalb der Kontengruppe erfolgt nach Gebergruppen:
Gebietskörperschaften, sonstiger öffentlicher Bereich und nicht-öffentlicher Bereich (vergleiche hierzu
Kontengruppen 22, 54, 58, 71 und 78).
Verbindlichkeiten aus atypischen Steuervergütungen, die den Tatbestand einer Subvention erfüllen
(z.B. Investitionszulage, Eigenheimzulage, Kindergeld, Altersvermögenszulage), werden hier
ausgewiesen.
Beispiele aus den Fördermittelbuchungskreisen
I. Rückzahlung an den Drittmittelgeber im Falle einer Rückforderung
Da es sich bei einem Teil der erhaltenen Rückforderungen aufgrund eines Rückforderungsbescheids
(vgl. Kontengruppe 22) um Mittel handeln kann, die dem Land nicht zustehen, müssen diese an den
Drittmittelgeber zurückgezahlt werden. In Höhe des Anteils, der dem Drittmittelgeber zurückzuzahlen
ist, ist eine Verbindlichkeit zu bilanzieren (Kontengruppe 43).
Aufwand Zuweisung/Zuschuss
(Kontengruppe 71/78) an Verbindlichkeit (Kontengruppe 43)
II. Keine Rückzahlung an Drittmittelgeber (Verrechnung mit neuen Bewilligungen) im Falle
einer Rückforderung
Erfolgt keine Rückzahlung an den Drittmittelgeber, sondern die zurückgeforderte Zuweisungen und
Zuschüssen müssen für neue Bewilligungen ausgezahlt werden, so handelt es sich zunächst um eine
Verbindlichkeit gegenüber dem Drittmittelgeber.
Aufwand Zuweisung/Zuschuss
(Kontengruppe 71/78) an Verbindlichkeit (Kontengruppe 43)
Sobald eine neue Bewilligung erteilt wird, muss die Verbindlichkeit erfolgswirksam aufgelöst werden:
Verbindlichkeit (Kontengruppe 43) an Erträge aus Zuweisungen und Zuschüsse
Die neu erteilte Bewilligung ist in voller Höhe aufwandswirksam zu erfassen.
Aufwand Zuweisung/Zuschuss
(Kontengruppe 71/78) an Verbindlichkeit (Kontengruppe 43)
15 Das Einvernehmen nach § 71a LHO des Rechnungshofs wurde vorbehaltlich einer Gesamtkonzeption und einer Prüfung der
Unterscheidung in Eigenkapital und Fremdkapital erteilt.
© HMdF, KHB Dezember 2019 121
Bewertung im Zugangszeitpunkt und am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag oder bei Fremdwährungsverbindlichkeiten mit dem
höheren beizulegenden Wert (vgl. Erläuterungen zu Kontenklasse 4).
Fundstellen:
- §§ 253, 256a HGB
- Anlage 13: Grundlagenkonzept der AG Buchungslogik „Abbildung der Finanzierung im
Produkthaushalt“16
- Anlage 20: Projekt Fördermittelbuchungskreise „Bilanzielle Abbildung von
Bewilligungsbescheiden und Drittmittel-Kofinanzierung“
16 Das Einvernehmen nach § 71a LHO des Rechnungshofs wurde vorbehaltlich einer Gesamtkonzeption und einer Prüfung der
Unterscheidung in Eigenkapital und Fremdkapital erteilt.
122 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 44
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
440 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen im Inland
441 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen im Ausland
442 Reserviert
443 Reserviert
444 Reserviert
445 Reserviert
446 Reserviert
447 Reserviert
448 Reserviert
449 Wareneingangs-/Rechnungseingangskonto
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind Verpflichtungen der jeweiligen
Verwaltungseinheit, beispielsweise aus Kauf- und Werkverträgen, Dienstleistungsverträgen oder Miet-
und Pachtverträgen. Der Vertragspartner hat die Lieferung oder Leistung bereits erbracht, die
Gegenleistung (Zahlung) der Verwaltungseinheit steht aber noch aus.
In der Kontengruppe 44 werden die Verbindlichkeiten gebucht, die nicht gegen Einrichtungen
bestehen, die sich in einem Beteiligungsverhältnis oder Unternehmensverbund zu der
Verwaltungseinrichtung befinden (z. B. Verbindlichkeiten aus zwischenbehördlicher
Leistungsverrechnung (ZBLV)). Diese werden in der Kontengruppe 46 ausgewiesen.
Unter Wareneingangs-/Rechnungseingangskonto fallen Verrechnungskonten, wie das
Wareneingangs-/Rechnungskonto (WE/RE-Konto) oder das Anlagenverrechnungskonto. Auf dem
WE/RE-Konto werden Wareneingänge und Rechnungseingänge erfasst. Miteinander korrespondierende
Waren- und Rechnungseingänge werden gegeneinander ausgeglichen. Zum Stichtag verbleibende
offene Posten im Soll werden in die sonstigen Vorräte umgegliedert. Offene Posten im Haben werden
unter den Rückstellungen für ausstehende Rechnungen ausgewiesen.
Bewertung im Zugangszeitpunkt und am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag oder bei Fremdwährungsverbindlichkeiten mit dem
höheren beizulegenden Wert (vgl. Erläuterungen zu Kontenklasse 4).
Fundstellen:
§§ 253, 256a HGB
© HMdF, KHB Dezember 2019 123
Kontengruppe 45
Verbindlichkeiten aus Steuern und steuerähnlichen Abgaben
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
450 Verbindlichkeiten aus Steuern und steuerähnlichen Abgaben
451 Reserviert
452 Reserviert
453 Reserviert
454 Reserviert
455 Reserviert
456 Reserviert
457 Reserviert
458 Reserviert
459 Reserviert
Verbindlichkeiten aus Steuern und ähnlichen Abgaben stellen Rückzahlungsverpflichtungen der
Gebietskörperschaften aus Steuerschuldverhältnissen (Ausnahme: atypische Steuervergütungen, die den
Tatbestand einer Subvention erfüllen, z.B. Investitionszulage, Eigenheimzulage, Kindergeld,
Altersvermögenszulage) gegenüber natürlichen und juristischen Personen dar.
Verbindlichkeiten aus atypischen Steuervergütungen werden unter dem Posten Verbindlichkeiten aus
Zuweisungen und Zuschüssen ausgewiesen.
Die Gebietskörperschaft, die die Verwaltungshoheit über die Steuer besitzt, weist die Verbindlichkeiten
aus Steuern zum Bilanzstichtag in voller Höhe aus. In Höhe der Steueranteile, die auf andere
Gebietskörperschaften bzw. auf Kirchen/Religionsgemeinschaften aufgrund deren Ertragshoheit
entfallen, sind nicht die Verbindlichkeiten aus Steuern zu kürzen, sondern Forderungen aus der
Steuerverteilung und Finanzausgleichsbeziehungen (Hauptkonto 254) auszuweisen.
Steuerrückerstattungen an Körperschaften, Anstalten und Stiftungen, verbundene Organisationen und
Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, werden als Verbindlichkeiten aus Steuern
ausgewiesen.
Steuerschulden der Gebietskörperschaft aus eigenen Steuerschuldverhältnissen werden als sonstige
Verbindlichkeiten ausgewiesen.
Als steuerähnliche Abgaben kommen z. B. die Spielbankabgaben, die Abwasserabgabe oder die
Walderhaltungsabgabe in Betracht.
Einzelheiten zur Bilanzierung von Steuern können Anlage 22 entnommen werden.
Fundstelle:
§ 37 AO
124 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 46
Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
460 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen im Inland (ohne Hessische
Landesverwaltung) und gegenüber hessischen Landesbetrieben
461 Verbindlichkeiten gegenüber Hessischer Landesverwaltung
462 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen Ausland
463 Verbindlichkeiten gegenüber inländischen Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht
464 Verbindlichkeiten gegenüber ausländischen Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht
465 Reserviert
466 Reserviert
467 Reserviert
468 Verbindlichkeiten aus Cash-Pooling
469 Sonstige Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen und Beteiligungsunternehmen
In dieser Kontengruppe werden grundsätzlich alle Verbindlichkeiten (also nicht lediglich solche aus
Umsatztätigkeit), die gegenüber verbundenen Unternehmen und Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht, ausgewiesen. Eine Ausnahme bilden die Verbindlichkeiten aus interner
Finanzierung (z. B. Verbindlichkeit rückzahlbare Zuführung, Verbindlichkeit Transferausgleich), die
gegenüber dem Zentralen Finanzierungsbuchungskreis bestehen. Diese Verbindlichkeiten gegenüber
verbundenen Unternehmen werden in Kontengruppe 43 ausgewiesen und die Zugehörigkeit zu diesem
Posten im Anhang erläutert.
Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen sind in den Hauptkonten 460, 461, 462,
468 und 469 auszuweisen. Zur Definition von verbundenen Unternehmen vergleiche Ausführungen in
Kontengruppe 11.
Unter Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen im Inland (ohne Hessische
Landesverwaltung) und Hessische Landesbetriebe sind Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen gegenüber folgenden Unternehmen bzw. Einheiten abzubilden:
- Landesbetriebe und Sondervermögen (§ 26 LHO)
- verbundene Unternehmen, wie Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften
Zu den Verbindlichkeiten gegenüber Hessischer Landesverwaltung zählen Verbindlichkeiten aus
Lieferungen und Leistungen, die gegenüber den Buchungskreisen der Ressorts (mit Ausnahme der
Landesbetriebe und Sondervermögen (§ 26 LHO)), den Buchungskreisen des Teilkonzern Finanzierung,
gegenüber dem Hessischen Landtag/Hessischer Beauftragter für Datenschutz und Informationsfreiheit,
gegenüber dem Hessischen Staatsgerichtshof, gegenüber dem Hessischen Rechnungshof und gegenüber
den Hessischen Hochschulen bestehen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 125
Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht sind in
den Hauptkonten 463, 464 und 469 zu buchen. Zur Definition von „Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht“ vergleiche Ausführungen in Kontengruppe 13.
Verbindlichkeiten aus Cash-Pooling stellen einen Sonderfall dar. Hierunter fallen Ablieferungen und
Verstärkungen durch das HCC an alle Buchungskreise, die aufgrund des kaskadierenden Cash-Poolings
entstehen. Unter dem kaskadierenden Cash Pooling ist die Zusammenfassung der Bestände an flüssigen
Mitteln auf den entsprechenden Konten der Hessischen Landesbank (Helaba) und der Bundesbank zu
verstehen. Die Valutasalden der Buchungskreise, die jeweils ein Unterkonto bei der Helaba (evtl. auch
bei der Bundesbank) haben, werden auf dem zentralen Geldkonto der zentralen Stelle im HCC
zusammengefasst. Grundsätzlich ist auch ein mehrstufiges Cash-Pooling, über mehrere Buchungskreise
und Bankkonten möglich (Eine ausführliche Darstellung ist der „Verfahrensdokumentation
Zahlbarmachung“ zu entnehmen).
Bewertung im Zugangszeitpunkt und am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag oder bei Fremdwährungsverbindlichkeiten mit dem
höheren beizulegenden Wert (vgl. Erläuterungen zu Kontenklasse 4).
Fundstellen:
§§ 253, 256a HGB
126 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 47
Verbindlichkeiten aus der Steuerverteilung und
Finanzausgleichsbeziehungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
470 Verbindlichkeiten aus der Steuerverteilung und Finanzausgleichsbeziehungen gegenüber
Bund
471 Verbindlichkeiten aus der Steuerverteilung und Finanzausgleichsbeziehungen gegenüber
anderen Bundesländern
472 Verbindlichkeiten aus der Steuerverteilung und Finanzausgleichsbeziehungen gegenüber
Gemeinden und Gemeindeverbänden
473 Verbindlichkeiten aus der Steuerverteilung und Finanzausgleichsbeziehungen gegenüber
Sonstigen
474 Reserviert
475 Reserviert
476 Reserviert
477 Reserviert
478 Reserviert
479 Reserviert
Als Verbindlichkeiten aus der Steuerverteilung sind folgende Verbindlichkeiten auszuweisen:
Verbindlichkeiten gegenüber dem Bund, den Ländern, Kommunen oder Kirchen/
Religionsgemeinschaften aus Steuerforderungen, für die die Gebietskörperschaft zwar die
Verwaltungshoheit, aber nicht die Ertragshoheit hat (z.B. Bundessteuern, Gemeinschaftsteuern,
Landessteuer [Biersteuer]).
Verbindlichkeiten des Bundes gegenüber den Ländern aus Steuererstattungsverpflichtungen
(der Länder), für die das Land zwar die Verwaltungshoheit, aber nicht die Ertragshoheit hat
(z.B. Bundessteuern, Gemeinschaftsteuern).
Verbindlichkeiten der Länder gegenüber dem Bund aus Steuererstattungsverpflichtungen (des
Bundes), für die der Bund zwar die Verwaltungshoheit, aber nicht die Ertragshoheit hat (z.B.
Biersteuer).
Verbindlichkeiten gegenüber Land oder Kommunen aus der Steuerzerlegung.
Ergänzung in Hessen:
Auch als Verbindlichkeiten aus der Steuerverteilung sind Verbindlichkeiten gegenüber
ertragsberechtigten Dritten (z. B. Bund) auszuweisen, die aus Rückforderungen von atypischen
Steuervergütungen gegen Steuerpflichtige entstehen. Für diese atypischen Steuervergütungen hat das
Land zwar die Verwaltungshoheit, aber nicht die alleinige Ertragshoheit.
© HMdF, KHB Dezember 2019 127
Unter Verbindlichkeiten aus dem Finanzausgleich fallen folgende Verbindlichkeiten:
Verbindlichkeiten aus dem Länderfinanzausgleich. Hierzu zählen auch Verbindlichkeiten aus
Bundesergänzungszuweisungen.
Verbindlichkeiten aus dem Finanzausgleich zwischen Ländern und ihren Kommunen, die
landesunterschiedlich ausgestaltet sein können.
Bewertung im Zugangszeitpunkt und am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag oder bei Fremdwährungsverbindlichkeiten mit dem
höheren beizulegenden Wert (vgl. Erläuterungen zu Kontenklasse 4).
Fundstellen:
- §§ 253, 256a HGB
- Anlage 22: Bilanzierung von Steuern
128 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 48
Sonstige Verbindlichkeiten
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
480 Umsatzsteuer
481 Reserviert
482 Umsatzsteuervorauszahlung
483 Sonstige Steuerverbindlichkeiten
484 Verbindlichkeiten gegenüber Versicherungsträgern
485 Verbindlichkeiten gegenüber Mitarbeitern
486 Reserviert
487 Reserviert
488 Reserviert
489 Übrige sonstige Verbindlichkeiten
Die Kontengruppe „Sonstigen Verbindlichkeiten“ ist ein Auffangposten für alle Verbindlichkeiten, die
nicht den vorgenannten Verbindlichkeiten (Kontengruppen 40 bis 47) zugeordnet werden können.
Als Umsatzsteuer ist die von der Verwaltung als Steuerpflichtiger (z. B. im Rahmen eines Betriebs
gewerblicher Art) aufgrund der Jahreserklärung geschuldete Umsatzsteuernachzahlung zu erfassen.
Umsatzsteuerzahlungen aufgrund von Umsatzsteuervoranmeldungen sind unter dem Hauptkonto
Umsatzsteuervorauszahlung zu buchen.
Zu den Sonstigen Steuerverbindlichkeiten zählen einbehaltene und noch abzuführende Steuern, z. B.
Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Körperschaftsteuer, Bauabzugssteuer.
Als Verbindlichkeiten gegenüber Versicherungsträgern kommen einbehaltene und noch
abzuführende, vom Land selbst zu tragende Sozialabgaben und Versicherungsprämien in Betracht.
Mögliche Verbindlichkeiten aus Nachversicherungspflichten werden zentral im Buchungskreis
Vorsorgekasse abgebildet (vgl. auch Ausführungen in Kontengruppe 39 zu Rückstellungen für
Nachversicherungspflichten).
Verbindlichkeiten gegenüber Mitarbeitern können z. B. im Rahmen von Reisekostenabrechnungen
oder für rückständige Entgelte und Bezüge entstehen.
Als übrige sonstige Verbindlichkeiten werden z. B. folgende Sachverhalte erfasst:
- Schuldscheindarlehen und andere Darlehensverbindlichkeiten z. B. gegenüber
Versicherungen mit Ausnahme von solchen gegenüber Kreditinstituten,
- Einlagen von stillen Gesellschaftern, die Fremdkapital sind,
- Verbindlichkeiten aus Aufsichtsrats- und Beiratsvergütungen,
- antizipative Zinsaufwendungen aus Zinskontrakten (d. h. Aufwand vor dem
Abschlussstichtag, Ausgabe nach dem Abschlussstichtag); Zinsverbindlichkeiten, soweit nicht
gegenüber Kreditinstituten,
- kreditorische Debitoren (vgl. dazu Ausführungen zu Kontengruppe 24 – Debitoren mit
Habensaldo),
© HMdF, KHB Dezember 2019 129
- Verbindlichkeiten gegenüber Abgeordneten des Landtags, ehemaligen Abgeordneten und
deren Hinterbliebenen. Es handelt sich bei dieser Personengruppe nicht um Mitarbeiter.
Bewertung im Zugangszeitpunkt und am Bilanzstichtag:
Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag oder bei Fremdwährungsverbindlichkeiten mit dem
höheren beizulegenden Wert (vgl. Erläuterungen zu Kontenklasse 4).
Fundstellen:
§§ 253, 256a HGB
130 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 49
Passive Rechnungsabgrenzungsposten
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
490 Passive Jahresabgrenzung
491 Reserviert
492 Reserviert
493 Reserviert
494 Reserviert
495 Reserviert
496 Reserviert
497 Reserviert
498 Reserviert
499 Reserviert
Als passive Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) sind Einnahmen vor dem Bilanzstichtag
auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Hierdurch wird eine
periodengerechte Erfolgsermittlung in der Buchführung gewährleistet.
Folgende Voraussetzungen sind für die Bildung zu erfüllen:
Vor dem Bilanzstichtag Nach dem Bilanzstichtag
für eine bestimmte Zeit
Einnahmen --------------------› Erträge
Auch wenn bei öffentlich-rechtlichen Entschädigungen, Subventionen oder Zuschüssen bestimmte
kontinuierliche Handlungen, Unterlassungen, Duldungen oder Verhaltensweisen des Empfängers
erwartet werden, kann das Kriterium der „bestimmten Zeit“ erfüllt sein. In diesen Fällen ist ein passiver
Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.
Unter die Position des PRAP fallen beispielsweise eingegangene Mietvorauszahlungen oder im Voraus
vereinnahmte Steuern, Zinsen, Pachten.
Beispiel:
Eine am 01. Dezember für 3 Monate im Voraus eingenommene Miete ist auf den Zeitraum des
entsprechenden Ertrags aufzuteilen und abzugrenzen. Die Mietzahlung beträgt 4.500,- €
Berechnung des Abgrenzungsbetrages: 4.500,- €× 2 (Monate) = 3.000,- €
3
Der Ertrag im laufenden Geschäftsjahr (Dezember) beträgt 1.500,-, der noch als sogenannte
Leistungsverbindlichkeit ausstehende Betrag von 3.000,- wird in den passiven
Rechnungsabgrenzungsposten eingestellt, um den entsprechenden Ertrag im nächsten Jahr in die
Ergebnisrechnung einbeziehen zu können.
© HMdF, KHB Dezember 2019 131
Ebenfalls hier ausgewiesen werden Agios. Das Agio ist der Betrag, der sich als Differenz zwischen dem
Nennbetrag und einem höheren Ausgabebetrag von Wertpapieren (z.B. Aktien, GmbH-Anteile,
Schuldverschreibungen) ergibt.
Bewertung am Bilanzstichtag:
Die unterjährig erfolgten Buchungen sind nochmals zu überprüfen und ggf. zu korrigieren. Von der
Bilanzierung geringfügiger Rechnungsabgrenzungsposten kann abgesehen werden, wenn
Rechnungsabgrenzungsposten von weniger als 2.000 EUR je Abgrenzungsfall gebildet werden müssten.
Fundstellen:
§ 250 Abs. 2 HGB
132 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontenklasse 5
Erträge
Erträge sind alle in einer Periode, also einem Haushaltsjahr, bewerteten Vermögensmehrungen. Unter
Einnahmen sind lediglich die erhaltenen (Gegen-)Werte für die in der Periode veräußerten Güter und
Leistungen sowie sonstige Geldvermögenszugänge zu verstehen.
Periodenfremde Erträge sind in den Kontengruppen (Posten der Ergebnisrechnung) auszuweisen, denen
der Ertrag sachlich zuzuordnen ist. Wesentliche periodenfremde Erträge sind im Anhang zu erläutern.
Hierzu ist eine entsprechende Kennzeichnung (Buchungstext „perfremd“) bei der Buchung notwendig.
© HMdF, KHB Dezember 2019 133
Kontengruppe 50
Umsatzerlöse
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
500 Umsatzerlöse extern
501 Erlöse aus Handelswaren und Kommissionsverkauf
502 Erträge aus Vermietung und Verpachtung
503 Reserviert
504 Reserviert
505 Erträge aus Lizenzen, Patenten und Konzessionen
506 Erträge aus Lotterie- und Casinobetrieb
507 Umsatzerlöse intern
508 Reserviert
509 Reserviert
Vorbemerkung zu den Kontengruppen 50 und 51
Die Ertragsarten der Kontengruppen 50 und 51 unterscheiden sich von den anderen Ertragsarten durch
zwei Kriterien:
- In den Kontengruppen 50 und 51 werden nur die Erträge für solche Leistungen/Tätigkeiten
gebucht, die in einem direkten Verhältnis zur Leistung der Verwaltung stehen.
- Die in den Kontengruppen 50 und 51 ausgewiesenen Erträge müssen durch eine Hauptleistung
der Verwaltung erlangt werden, die im Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit liegt.
Nebenleistungen, die nicht dem unmittelbaren Verwaltungszweck dienen, sind in Kontengruppe 53
(Sonstige Erträge) zu buchen.
Beispiel:
Die Finanzverwaltung vermietet einen Raum für eine Veranstaltung. Hier stellen die Einnahmen
aus Vermietung und Verpachtung einen Nebenerlös dar, da die Vermietung mit dem Sachziel
der betroffenen Verwaltungseinheit nicht in unmittelbarem Zusammenhang steht.
Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf von Produkten und/oder Dienstleistungen im Rahmen
der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Verwaltung, soweit die den Erlösen zugrunde liegende
Verwaltungstätigkeit dem privaten Recht zuzuordnen ist. Die Erträge für Leistungen/Tätigkeiten, die
dem öffentlichen Recht zuzuordnen sind, sind bei Vorliegen der Voraussetzungen in Kontengruppe 51
zu erfassen.
Umsatzerlöse extern resultieren aus dem Verkauf von selbsterstellten Produkten und der Erbringung
von Dienstleistungen, soweit diese die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Verwaltungseinheit
betreffen. Unter Umsatzerlöse extern sind nur solche Erträge zu erfassen, die nicht durch
zwischenbehördliche Leistungsbeziehungen entstanden sind (vgl. Hauptkonto 507) und die nicht unter
den Hauptkonten 501, 502 und 506 zu erfassen sind.
Unter diese Position fallen u. a. Erlöse aus:
- Holzverkäufen aus der Bewirtschaftung von Forsten
- Erzeugnissen der Werkstättenbetriebe (auch der Justizvollzugsanstalten)
- Betrieb von Gästehäusern
134 © HMdF, KHB Dezember 2019
- Nicht über Gebührenordnung abgerechnete Leistungen von Kultureinrichtungen, wie Führungen
- Publikationsverkauf, entgeltliche Abgabe von Schriften und Gutachten
- Teilnehmerbeiträgen für Studienreisen oder andere Veranstaltungen
- Veröffentlichungen
- Eintrittsgeldern
Erlöse aus Handelswaren und Kommissionsverkauf betreffen fremdbezogene Erzeugnisse, die vom
Unternehmen bzw. der Verwaltungseinheit ohne oder nur nach geringfügiger Be- oder Verarbeitung und
ohne fertigungstechnische Verbindung mit eigenen Erzeugnissen erlöswirksam weiterverkauft werden.
Voraussetzung ist, dass der Handel mit Waren zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der
Verwaltungseinheit gehört. Hierunter fallen z. B. die Erlöse aus Kommissionsverkäufen. Erlöse aus
Handelswaren und Kommissionsverkauf aus zwischenbehördlichen Leistungsbeziehungen sind unter
Hauptkonto 507 zu erfassen.
Bei Erträgen aus Vermietung und Verpachtung handelt es sich um Einnahmen aus der Vermietung
und Verpachtung von beweglichem und unbeweglichem Vermögen, z. B. von Grundstücken (auch
Erbbauzinsen), Gebäuden, Wohnungen (Mietwohnungen, Dienstwohnungen, Werkmietwohnungen),
Anlagen und Geräten. Hierunter fallen auch Kostenbeiträge für Strom, Wasser und andere Abgaben.
Des Weiteren fallen darunter die Pachteinnahmen für Parkplätze, Garagen, Tankanlagen,
Ausstellungsgelände, für Jagd und Fischerei. Von Hauptkonto 502 sind die Mieterträge abzugrenzen,
soweit die Vermietung nicht zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehört (z. B. eine Verwaltungseinheit
vermietet Räumlichkeiten für Veranstaltungen an Dritte). Diese Erträge werden unter Hauptkonto 530
(Nebenerlöse) ausgewiesen. Erträge aus Vermietung und Verpachtung aus zwischenbehördlichen
Leistungsbeziehungen sind unter Hauptkonto 507 zu erfassen.
Erträge aus Lizenzen und Patenten sind Entgelte von Unternehmen zur Nutzung von Rechten, wie
Erfindungen oder Ausschanklizenzen. Erträge aus Konzessionen sind vertraglich vereinbarte Entgelte
von Unternehmen für das bevorzugte Nutzungsrecht eines öffentlichen Eigentums. Erträge aus Lizenzen
und Patenten aus zwischenbehördlichen Leistungsbeziehungen sind unter Hauptkonto 507 zu erfassen.
Erträge aus Lotterie- und Casinobetrieb sind sämtliche Ertragspositionen aus Zahlenlotterien,
Zusatzlotterien, Sofortlotterien und Sportwetten sowie zusätzliche und weitere Leistungen aus dem
Spielbankbetrieb und sonstigen staatlichen Wetten, wie z. B. die Tronc-Abgabe.
Zu Umsatzerlöse intern zählen alle Umsatzerlöse aus Leistungsbeziehungen, die zwischen den
verbundenen Unternehmen erbracht werden. Auch Umsatzerlöse zwischen verbundenen Unternehmen
aus Handelswaren, aus Kommissionsverkäufen (vgl. HK 501), aus Vermietung und Verpachtung (vgl.
HK 502) und aus Lizenzen (vgl. HK 505) sind hier buchen.
Jahresabschlussarbeiten:
Zum Abschlussstichtag ist zu überprüfen, ob für alle im alten Jahr erbrachten Leistungen Rechnungen
gestellt und die entsprechenden Umsatzerlöse gebucht sind.
Fundstellen:
§§ 275 Abs. 2, 277 Abs. 1 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Erträge aus Verwaltungstätigkeit, Umsatzerlöse“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 135
Kontengruppe 51
Erträge aus Gebühren, Entgelten und Sanktionen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
510 Gebühren und Leistungsentgelte aus Verwaltungstätigkeit
511 Reserviert
512 Reserviert
513 Reserviert
514 Erträge aus Geldstrafen, Geldbußen und sonstigen Verwaltungssanktionen
515 Reserviert
516 Reserviert
517 Erträge aus Benutzungsgebühren und –entgelten
518 Erträge aus Gestattungen
519 Erlösminderungen
Vorbemerkung zu den Kontengruppen 50 und 51
Die Ertragsarten der Kontengruppen 50 und 51 unterscheiden sich von den anderen Ertragsarten durch
zwei Kriterien:
- In den Kontengruppen 50 und 51 werden nur die Erträge für solche Leistungen/Tätigkeiten
gebucht, die in einem direkten Verhältnis zur Leistung der Verwaltung stehen.
- Die in den Kontengruppen 50 und 51 ausgewiesenen Erträge müssen durch eine Hauptleistung
der Verwaltung erlangt werden, die im Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit liegt.
Nebenleistungen, die nicht dem unmittelbaren Verwaltungszweck dienen, sind in Kontengruppe 53
(Sonstige Erträge) zu buchen.
Beispiel:
Die Finanzverwaltung vermietet einen Raum für eine Veranstaltung. Hier stellen die Einnahmen aus
Vermietung und Verpachtung einen Nebenerlös dar, da die Vermietung mit dem Sachziel der
betroffenen Verwaltungseinheit nicht in unmittelbarem Zusammenhang steht.
Erträge aus Gebühren, Entgelten und Sanktionen umfassen
Erträge aus Verwaltungstätigkeiten, die dem öffentlichen Recht (Gesetze bzw. Verordnungen
des Bundes oder des Landes) unterliegen und
Gebühren aus rechtsprechender Tätigkeit (z. B. nach dem Gerichtskostengesetz), die auf
Sachkontenebene getrennt dargestellt und in der Ergebnisrechnung in einem gesonderten
Jahresergebnis (Jahresergebnis Verfahrensbereich) ausgewiesen werden.
Als Gebühren und Leistungsentgelte aus Verwaltungstätigkeit werden überwiegend Gebühren und
Auslagen ausgewiesen, die meist in Gebührenordnungen, Verwaltungskostenordnungen oder
Kostenordnungen des Bundes oder des Landes, in seltenen Fällen unmittelbar in Gesetzen geregelt sind.
Privatrechtliche Entgelte finden sich in Verwaltungsvorschriften, die meist den Gebührenordnungen
vergleichbare Angaben enthalten. Solche Verwaltungsvorschriften werden in der Regel nicht
veröffentlicht. (Ausnahme: Im StAnz. 2004 S. 317 ist das Entgeltverzeichnis für das HDLGN vom
30.12.2003 zu finden.).
Unter Gebühren und Leistungsentgelte fallen auch Erträge aus Tätigkeiten der Gerichte, die der
Justizverwaltung zuzurechnen sind (z. B. Gebühren nach dem Hessischen Justizkostengesetz).
136 © HMdF, KHB Dezember 2019
Davon sind die Gebühren aus rechtsprechender Tätigkeit der Gerichte auf Sachkontenebene und in der
Ergebnisrechnung im Einzel- und Teilkonzernabschluss zu trennen (Ausweis im Jahresergebnis
Verfahrensbereich).
Beispiele: Prüfungsgebühren, Teilnahmegebühren, Untersuchungsgebühren, Gerichtsgebühren
(Ausnahmen: Geldbußen, Geldstrafen, siehe Hauptkonto 514), Gebühren für die Anfahrten bei
Fehlalarmen, Gebühren für Begleitung von Schwertransporten, Immatrikulationsgebühren, Gebühren
nach dem Energiewirtschaftsgesetz, Gebühren für Typenprüfungen, Gebühren für die Beaufsichtigung
von Versicherungsunternehmen, Gebühren für Vergabeprüfverfahren durch die Vergabekammer,
Gebühren für das Ausstellen von Ausweisen und Pässen, Luftsicherheitsgebühren,
Vollstreckungsgebühren sowie Erträge aus Gebühren der Gerichtsvollzieher.
Gebührenerträge sind in dem Jahr zu realisieren, in dem die bilanzierende Einrichtung die Leistung
erbracht hat für die die Gebühr erhoben wird.
Erträge aus Geldstrafen, Geldbußen und sonstigen Verwaltungssanktionen umfassen
Verwarnungsgelder, Geldbußen, Geldstrafen, Zwangsgelder und Verspätungszuschläge. Zwangsgelder,
Verspätungs- und Säumniszuschläge, die im Zusammenhang mit Steuern und steuerähnlichen Erträgen
entstehen (Kontengruppe 55), sind nicht hier, sondern in der Kontengruppe 55 auszuweisen. Zinsen auf
Steuerforderungen der Steuerverwaltung werden nicht hier, sondern als sonstige Zinsen und ähnliche
Erträge in Kontengruppe 57 erfasst.
Unter der Position Erträge aus Benutzungsgebühren und -entgelten finden sich Erträge aus der
Inanspruchnahme der Anstalten und Einrichtungen, wie Schulgelder, Tagungs- und
Benutzungsgebühren. Das Hauptkonto Erträge aus Benutzungsgebühren und -entgelten wird in Hessen
nicht verwendet, da das staatliche Hessische Verwaltungskostenrecht keine Benutzungsgebühren
vorsieht.
Unter die Position Erträge aus Gestattungen fallen z. B. Gestattungen zur Stromdurchleitung.
Unter Erlösminderungen versteht man sämtliche gewährten Skonti, Boni oder Rabatte, aber auch
Erlasse (soweit der Erlass im Jahr der Ertragsrealisation stattfindet; ansonsten handelt es sich um
Abschreibungen der Forderungen) und Aufwendungen aus Zahlungsdifferenzen. Es erfolgt keine
Saldierung mit den Erlösen, so dass sämtliche Erlösschmälerungen unter dem Hauptkonto 519
auszuweisen sind. Diese Erlösminderungen beziehen sich auf Erträge der Kontengruppe 50 und 51.
Erlösminderungen zu sonstigen Erträgen (Kontengruppe 53) sind in der Kontengruppe 53 als Minderung
des jeweiligen Ertrags zu erfassen. Periodenfremde Erlösschmälerungen sind dagegen unter den
sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen.
Jahresabschlussarbeiten:
Zum Abschlussstichtag ist zu überprüfen, ob für alle im alten Jahr erbrachten Leistungen Rechnungen
gestellt und die entsprechenden Umsatzerlöse gebucht sind.
Fundstellen:
§§ 275 Abs. 2, 277 Abs. 1 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Erträge aus Verwaltungstätigkeit, Umsatzerlöse“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 137
Kontengruppe 52
Bestandsveränderungen/aktivierte Eigenleistungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
520 Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht
abgerechneten Leistungen
521 Reserviert
522 Reserviert
523 Reserviert
524 Reserviert
525 Andere aktivierte Eigenleistungen
526 Reserviert
527 Reserviert
528 Reserviert
529 Reserviert
Zur Bestimmung der Gesamtleistung einer Periode einer Verwaltungseinheit sind die beiden
Korrekturposten Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen/Leistungen sowie
andere aktivierte Eigenleistungen zu berücksichtigen.
Die Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht
abgerechneten Leistungen ergeben sich aus der Differenz der Bilanzansätze (der jeweiligen Posten des
Umlaufvermögens) zu Beginn und am Ende der jeweiligen Periode. Es ist entscheidend, dass es sich um
Erzeugnisse handelt, die im Buchungskreis Gegenstand einer Fertigung (Be- oder Verarbeitung) waren
oder noch sind. Bestandsveränderungen bei selbsterzeugten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sind
ebenfalls hier auszuweisen. Bestandsveränderungen können sich sowohl aus Mengenänderungen als
auch aus Bewertungsänderungen ergeben. Die Bestandsveränderung der fremdbezogenen Roh-, Hilfs-
und Betriebsstoffe oder der (Handels-)Waren gehört mangels Be- oder Verarbeitung nicht unter diesen
Posten. Derartige Bestandszugänge erhöhen die entsprechenden Vorratskonten; Bestandsminderungen
sind als Materialaufwand in Kontengruppe 60 zu erfassen.
Unter andere aktivierte Eigenleistungen sind aktivierte Leistungen zu erfassen, die nicht auf dem
Hauptkonto 520 auszuweisen sind. Hier werden die im Anlagevermögen zu aktivierenden
Eigenleistungen gebucht, wie Großreparaturen, selbst erstellte Gebäude, Maschinen, Anlagen,
Werkzeuge. Werden z. B. im Rahmen eines Investitionsprojekts eigene Leistungen erbracht (z. B.
Planungsleistungen), so sind die hierfür anfallenden Aufwendungen den Anschaffungs- und
Herstellungskosten der Anlage zuzurechnen (Aktivierung). Die aktivierten Eigenleistungen dürfen
keine Zulieferungen Dritter von erheblicher Bedeutung enthalten, die keiner Bearbeitung unterlagen
(z. B. bezogene Maschine, für die nur interne Aufstell- und Montagekosten anfielen). Daher ist vor der
Aktivierung von Eigenleistungen stets eine Gesamtbetrachtung aller anfallenden Aufwendungen
durchzuführen.
Werden Eigenleistungen in der Bilanz aktiviert, so ist als Gegenposition ein entsprechender Ertrag auf
dem Hauptkonto 525 zu buchen. Dieser Ertrag gleicht die bei der Herstellung des aktivierten
Vermögensgegenstands entstandenen Aufwendungen (z. B. Personalaufwand, Materialaufwand) aus.
Somit können diese Aufwendungen periodengerecht auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des
Vermögensgegenstands verteilt werden.
Müssen Eigenleistungen aus Vorjahren nachaktiviert werden, sind diese als sonstige betriebliche Erträge
(Hauptkonto 534) zu erfassen.
138 © HMdF, KHB Dezember 2019
Eigenleistungen sind aktivierbar,
- wenn sie selbstständig bewertbar sind,
- nicht der Erhaltung, sondern der dauerhaften Wertverbesserung dienen und
- wenn es materielle Vermögensgegenstände sind.
Beispiel:
Im Betrieb wird eine Maschine durch einen Mitarbeiter hergestellt.
- Materialkosten => 5.000,-
- Personalkosten => 15.000,-
- Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Maschine => 10 Jahre
- Abschreibungsbetrag pro Jahr => 2.000,-
Buchung im Zeitpunkt der Herstellung
Betrag Auswirkung (GuV)
a) Materialaufwand 5.000,- – 5.000,-
an Bank 5.000,-
b) Personalaufwand 15.000,- – 15.000,-
an Bank 15.000,-
c) Maschine
an aktivierte
Eigenleistung
20.000,- + 20.000,-
Buchung am 31.12
Betrag Auswirkung (GuV)
Abschreibung 2.000,- – 2.000,-
an Maschine 2.000,-
Jahresabschlussarbeiten:
Bestände an Waren, eigengefertigten Erzeugnissen und unfertigen Leistungen werden regelmäßig zum
Bilanzstichtag wert- und mengenmäßig erfasst.
Bestandserhöhungen werden ertragswirksam und Bestandsminderungen aufwandswirksam erfasst.
Fundstellen:
§§ 253 Abs. 3, 275 Abs. 2, 277 Abs. 2 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Bestandsveränderung/ aktivierte Eigenleistungen“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 139
Kontengruppe 53
Umsatzerlöse, Sonstige Erträge
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
530 Nebenerlöse (Umsatzerlöse)
531 Sonstige Erlöse(Umsatzerlöse)
532 Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
533 Andere sonstige betriebliche Erträge
534 Erträge aus Werterhöhungen im Anlagevermögen (Zuschreibungen) außer Finanzanlagen
535 Erträge aus Werterhöhungen im Umlaufvermögen (Zuschreibungen) außer Vorräten und
Wertpapieren
536 Erträge aus dem Abgang von Vermögensgegenständen
5360 Erträge aus dem Abgang von unbeweglichen und immateriellen Vermögensgegenständen
5361 Erträge aus dem Abgang von beweglichen Vermögensgegenständen
5362 Erträge aus dem Abgang von Finanzanlagen
537 Erträge aus der Auflösung von Sonderposten
538 Erträge aus der Herabsetzung von Rückstellungen
539 sonstige periodenfremde Erträge
Umsatzerlöse
Nebenerlöse sind diejenigen Erlöse, die nicht den Kontengruppen 50 und 51 zuzurechnen sind. Sie sind
"Abfallprodukte" der eigentlichen Leistungserstellung, wie z. B. Nebenerlöse aus dem Kantinenbetrieb
durch die Mitnutzung Dritter gegen Entgelt, Schrotterlöse, Einnahmen aus Vermögensabschöpfung oder
auch Mieterträge, soweit diese nicht im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen, wie in
dem Fall, dass eine Verwaltungseinheit Räumlichkeiten für Veranstaltungen an Dritte vermietet. Soweit
Mieterträge im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit erzielt werden, werden sie unter
Kontengruppe 50 ausgewiesen. Zu den Nebenerlösen zählen auch zweckgebundene Spenden oder
Erträge aus Sponsorengeldern.
Zu den Sonstigen Erlösen gehören beispielsweise Eingliederungszuschüsse des Arbeitsamts für die
Beschäftigung Schwerbehinderter oder die Zuschüsse nach dem Dritten Hessischen
Schwerbehindertenprogramm. Des Weiteren zählen zu den sonstigen Erlösen die Erträge aus erhaltenen
Investitionszuschüssen, für die ggf. unter Erfüllung der Voraussetzung für eine Investitionsförderung
ein Sonderposten Investitionsförderung einzustellen ist (vgl. Kontengruppe 36).
Sonstige Erträge
Unter den Hauptkonten 533 - 539 (Sonstige Erträge) werden sämtliche Erträge aus der gewöhnlichen
Geschäftstätigkeit (d. h. Erträge, die nicht außerordentlich sind) zusammengefasst, die nicht unter
anderen Ertragspositionen ausgewiesen werden (Sammelposten).
Zu den Anderen sonstigen betrieblichen Erträgen zählen alle Erträge, die keinem anderen
Hauptkonto des Verwaltungskontenrahmens zugeordnet werden können. Hierunter fallen
beispielsweise:
140 © HMdF, KHB Dezember 2019
- Kostenerstattungen der Mitarbeiter (z. B. für private Telefonnutzung, für Kopien, für Nutzung
elektrischer Geräte)
- Erträge aus dem Verkauf von Verbrauchsmaterialien bzw. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, sofern
kein Umsatzerlös
- Erträge aus Geldstrafen bei Disziplinarverfahren
- Erträge aus Schadensersatzleistungen (hierbei handelt es sich um kleinere Leistungen durch
Bedienstete)
- Erträge aus Schuldnachlässen (bei endgültigem Schulderlass oder verjährten Schulden liegt ggfs.
ein a. o. Ertrag vor)
Werterhöhungen im Anlagevermögen sind als Korrektiv zu vorangegangen Wertminderungen zu
sehen. Eine Zuschreibung setzt voraus, dass die Gründe für eine vorangegangene außerplanmäßige
Abschreibung weggefallen sind. Zuschreibungen auf Finanzanlagen sind nicht hier, sondern im
Finanzergebnis (Hauptkonto 566) zu erfassen.
Werterhöhungen im Umlaufvermögen sind ebenfalls als Korrektiv zu vorangegangenen
Wertminderungen zu sehen (z. B. Erträge aus der Herabsetzung von Pauschalwertberichtigungen,
Minderung bzw. Auflösung von früher gebildeten Einzelabwertungen, Zahlungseingänge zu bereits
abgeschriebenen Forderungen).
Erträge aus dem Abgang von Vermögensgegenständen können aus dem Verkauf von Grund und
Boden oder Gebäuden (unbewegliche Vermögensgegenstände), immateriellen Vermögensgegenständen
des Anlagevermögens (Hauptkonto 5360) oder beweglichen Vermögensgegenständen des
Anlagevermögens, z. B. Verkauf von Fahrzeugen des Fuhrparks (Hauptkonto 5361) entstehen. Hier ist
nur die Differenz zwischen Restbuchwert und Verkaufserlös auszuweisen. Erträge aus dem Abgang von
Finanzanlagen sind grds. hier auszuweisen. Eine Ausnahme liegt nur dann vor, wenn mit der Beteiligung
keine Nähe zum operativen Geschäft verbunden war, sondern die eigentliche Finanzanlage im
Vordergrund stand (vgl. Kontengruppe 56).
Die Position der Erträge aus der Auflösung von Sonderposten umfasst die Erträge aus der Auflösung
des Sonderpostens aus Investitionszuschüssen.
Auf dem Hauptkonto 538 werden Erträge aus der Herabsetzung von Rückstellungen gebucht.
Rückstellungen müssen erfolgswirksam aufgelöst werden, wenn die Gründe für ihre Bildung wegfallen
(vgl. Kontengruppe 39).
Periodenfremde Erträge sind Erträge, die einem anderen als dem laufenden Geschäftsjahr
zuzurechnen sind. Grundsätzlich sind die periodenfremden Erträge in dem Posten der Ergebnisrechnung
zu erfassen, in dem sie erfasst würden, wenn sie nicht periodenfremd wären. Auf Hauptkonto 539 darf
nur in Ausnahmefällen gebucht werden z. B. bei Kostenerstattungen für frühere Geschäftsjahre (soweit
kein spezieller Posten vorhanden) und Sonderboni für vergangene Geschäftsjahre (Erlösschmälerungen
wie Skonti, Nachlässe und ähnliches – soweit sie das lfd. Geschäftsjahr betreffen - sind als
Veräußerungserlösschmälerung zu erfassen).
Jahresabschlussarbeiten:
Zum Abschlussstichtag ist zu überprüfen, ob für alle im alten Jahr erbrachten Leistungen Rechnungen
gestellt und die entsprechenden sonstigen betrieblichen Erträge gebucht sind.
Weiterhin ist zu überprüfen, ob Abgrenzungen (PRAP) vorzunehmen sind.
Fundstellen:
§ 275 Abs. 2 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
© HMdF, KHB Dezember 2019 141
Die Hauptkonten 530 – 531 werden im Posten „Erträge aus Verwaltungstätigkeit, Umsatzerlöse“, die
Hauptkonten 533 – 539 im Posten „Sonstige Erträge“ ausgewiesen.
142 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 54
Erträge aus Zuweisungen und Zuschüssen, Kostenerstattung sowie
Produktabgeltung
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
540 Zuweisungen von Gebietskörperschaften und EU
54000 Allgemeine Zuweisungen vom Bund
54001 Allgemeine Zuweisungen der eigenen Landesverwaltung sowie der anderen
Bundesländer
54002 Allgemeine Zuweisungen von Gemeinden und Gemeindeverbänden
54003 Allgemeine Zuweisungen von EU
54004 Schuldendiensthilfen vom Bund
54005 Schuldendiensthilfen der eigenen Landesverwaltung sowie der anderen Bundesländer
54006 Schuldendiensthilfen von Gemeinden und Gemeindeverbänden
54007 Sonstige Zuweisungen vom Bund
54008 Sonstige Zuweisungen der eigenen Landesverwaltung sowie der anderen Bundesländer
54009 Sonstige Zuweisungen von Gemeinden und Gemeindeverbänden
54010 Vermögensübertragungen vom Bund
54011 Vermögensübertragungen der eigenen Landesverwaltung sowie der anderen
Bundesländer
54012 Vermögensübertragungen von Gemeinden und Gemeindeverbänden
541 Zuweisungen sonstiger öffentlicher Bereich
5410 Allgemeine Zuweisungen von Sondervermögen
5411 Allgemeine Zuweisungen von Sozialversicherungsträgern sowie von der Bundesagentur
für Arbeit
5412 Allgemeine Zuweisungen von Zweckverbänden
5413 Schuldendiensthilfen von Sondervermögen
5414 Schuldendiensthilfen von Sozialversicherungsträgern sowie von der Bundesagentur für
Arbeit
5415 Schuldendiensthilfen von Zweckverbänden
5416 Sonstige Zuweisungen von Sondervermögen
5417 Sonstige Zuweisungen von Sozialversicherungsträgern sowie von der Bundesagentur für
Arbeit
5418 Sonstige Zuweisungen von Zweckverbänden
542 Zuschüsse von nicht öffentlichem Bereich
5420 Vermögensübertragungen von Unternehmen
5421 Vermögensübertragungen vom sonstigen nicht öffentlichen Bereich im Inland
5422 Vermögensübertragungen aus dem Ausland
© HMdF, KHB Dezember 2019 143
5423 Schuldendiensthilfen aus dem Inland
5424 Schuldendiensthilfen aus dem Ausland
5425 sonstige Zuweisungen/Zuschüsse/Beiträge nicht öffentlicher Bereich
543 Reserviert
544 Erträge aus Produktabgeltung
545 Reserviert
546 Reserviert
547 Reserviert
548 Kostenerstattung durch Gebietskörperschaften und EU
5480 Kostenerstattung durch EU
5481 Kostenerstattung durch eigene Landesverwaltung sowie durch Gebietskörperschaften
549 Kostenerstattung durch Sonstige
5490 Kostenerstattungen durch Sozialversicherungsträger sowie der Bundesagentur für Arbeit
5491 Kostenerstattungen durch Sonstige im Inland
5492 Kostenerstattungen durch Sonstige im Ausland
5493 Weitere Erstattungen aus dem Inland
5494 Weitere Erstattungen aus dem Ausland
Zuweisungen und Zuschüsse sowie Kostenerstattung und Produktabgeltung gehören zu den so
genannten Übertragungsleistungen innerhalb des öffentlichen Bereichs oder zwischen dem öffentlichen
Bereich und den sonstigen Bereichen.
- Zuweisungen sind einmalige oder laufende Geldleistungen innerhalb des öffentlichen Bereichs.
- Zuschüsse sind Geldleistungen zwischen dem öffentlichen Bereich und den sonstigen
Bereichen.
Zu dieser Kontengruppe gehören auch die Kostenerstattungen als Ersatz für entstandene Ausgaben.
Einnahmen aus Investitionszuschüssen werden – sofern für diese Investitionszuschüsse ein
Sonderposten zu bilden ist – nicht in dieser Kontengruppe erfasst, sondern als Sonderposten aus
Investitionszuschüssen bei Erwerb des entsprechenden Anlagegutes passiviert und über die gesamte
Nutzungsdauer schrittweise aufgelöst (vgl. Kontengruppe 36).
Allgemeine (nicht zweckgebundene) Zuweisungen sind Zuweisungen, die ohne Zweckbindung an
einen Aufgabenbereich (Funktion) dem Gesamthaushalt als allgemeine Deckungsmittel zugeführt
werden.
Schuldendiensthilfen aus dem öffentlichen Bereich sind Zuweisungen zur Erleichterung des
Schuldendienstes für auf dem Kapitalmarkt aufgenommene Darlehen und Anleihen, vorwiegend zur
Verbilligung der Zinsleistungen.
Sonstige (zweckgebundene) Zuweisungen dienen als Beteiligung an Gemeinschaftsaufgaben und zur
Förderung von originären Aufgaben der einzelnen Bereiche.
Unter Vermögensübertragungen, soweit nicht für Investitionen, werden solche Zuweisungen und
Zuschüsse verstanden, die, ebenso wie die Zuweisungen und Zuschüsse für Investitionen, für
mindestens einen der Beteiligten (Zahler oder Empfänger) eine Zu- oder Abnahme seines Vermögens
darstellen. Als Vermögen in diesem Sinne ist das Reinvermögen, also das Sach- oder Geldvermögen
144 © HMdF, KHB Dezember 2019
abzüglich der Schulden, zu verstehen. Es ist nicht relevant, ob einer der Beteiligten den einzelnen
Zuschuss als laufende Ausgabe bzw. Einnahme betrachtet.
Unter der Kontengruppe Erträge aus Produktabgeltung werden die Mittel aus der
leistungsorientierten Mittelzuweisung gebucht, die der Landtag den einzelnen Verwaltungseinheiten zur
Erstellung der vereinbarten Leistungen und Produkte zugewiesen hat. Diese Erträge werden im
Einzelabschluss und Teilkonzernabschluss in der Ergebnisrechnung als Betriebsertrag gesondert
ausgewiesen.
Kostenerstattungen beziehen sich auf Leistungen, die im Rahmen der Lastenverteilung von einer
Körperschaft des öffentlichen Bereichs voll oder teilweise zu tragen und an einen vorläufigen oder mit
der Aufgabenerfüllung beauftragten Träger zu erstatten sind. Gesetzlich oder durch
Verwaltungsabkommen geregelte Erstattungen von Verwaltungsausgaben innerhalb des öffentlichen
Bereichs können sowohl Personalkosten-, Prozesskosten- oder Betriebskostenersätze sein. Erstattungen
von Reisekosten werden hier nicht ausgewiesen. Sonstige Kostenerstattungen können sowohl dem
sonstigen öffentlichen als auch dem nicht-öffentlichen Bereich entstammen. Es kann sich einerseits um
einen Personalkostenersatz oder andererseits um Prozess- und Betriebskostenersätze handeln. Ein
Ausweis in diesen Hauptkonten kommt nur in Betracht, wenn es sich um Kostenerstattungen handelt,
denen ein Leistungsaustausch zugrunde liegt. Kostenerstattungen für Zuweisungen/ Zuschüssen sind in
den Hauptkonten 540 – 542 zu buchen.
Der Ausweis erfolgt getrennt nach Gebergruppen. Diese Differenzierung wird auch in den
korrespondierenden Kontengruppen 22, 43 und 71 und 78 vorgenommen. Auf Ebene der Hauptkonten
werden die Gruppen Gebietskörperschaften, sonstiger öffentlicher Bereich und nicht-öffentlicher
Bereich unterschieden17.
Unter EU und Gebietskörperschaften sind EU, Bund, Land (auch Land Hessen) und Gemeinden/
Gemeindeverbände zu erfassen. Unter Zuweisungen von Ländern fallen auch Zuweisungen von anderen
Buchungskreisen innerhalb des Landes Hessen.
Zum sonstigen öffentlichen Bereich zählen vor allem
Sondervermögen des Bundes und der Länder,
Sozialversicherungsträger (z. B. gesetzliche Rentenversicherung, gesetzliche Kranken- und
Unfallversicherung, soziale Pflegeversicherung sowie die Bundesagentur für Arbeit, öffentliche
Zusatzversorgungskassen)
Zweckverbände: Verbände und sonstige Organisationen, die kommunale Aufgaben erfüllen,
rechtlich selbständig sind und mindestens eine kommunale Gebietskörperschaft zum Mitglied
haben,
Insbesondere gehören hierzu:
- alle Verbände nach Zweckverbandsgesetzen
- alle sondergesetzlichen Verbände mit den vorstehend angegebenen Merkmalen, z. B.
Schulverbände gemäß Schulgesetzen
- Unterhaltungsverbände nach den Landeswassergesetzen, Abwasserverbände,
Wasserversorgungsverbände
- Planungsverbände nach Bundes- und Landesgesetzen
- Tierkörperbeseitigungsverbände, Feuerschutzverbände, Forstverbände nach den
Landesvorschriften
- grenzüberschreitende Zweckverbände mit Sitz in Deutschland
Ebenfalls zum sonstigen öffentlichen Bereich gehören öffentliche Unternehmen und
Einrichtungen.
17 Die Unterteilung erfolgt aufgrund statistischer Anforderungen nach den Definitionen aus dem Gruppierungsplans.
© HMdF, KHB Dezember 2019 145
Öffentliche Unternehmen sind beispielsweise eigene Betriebe des Bundes und der Länder,
Unternehmen in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, Unternehmen
des privaten Rechts, wenn Bund, Länder und Gemeinden/Gemeindeverbände überwiegend,
d. h. mit mehr 50 v. H. am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) unmittelbar oder mittelbar
beteiligt sind.
Öffentliche Einrichtungen sind:
- juristische Personen des öffentlichen Rechts, die keine Unternehmen sind
- juristische Personen des privaten Rechts ohne unternehmerische Aufgabenstellung,
wenn Bund, Länder und Gemeinden/Gemeindeverbände überwiegend, d. h. mit mehr
als 50 v. H. am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) unmittelbar oder mittelbar
beteiligt sind
- juristische Personen des privaten Rechts in Form von Stiftungen und Vereinen sowie
Gesellschaften des privaten Rechts, bei denen die öffentliche Hand aufgrund der
Satzung o.ä. beherrschenden Einfluss ausübt.
Als öffentliche Einrichtungen gelten nicht Wirtschafts- und Berufsvertretungen sowie Kirchen.
Unter den nicht-öffentlichen Bereich fallen alle sonstigen Bereiche, die nicht zu den beiden anderen
Gruppen gehören (z. B. private Unternehmen, juristische Personen des privaten Rechts ohne Beteiligung
der öffentlichen Hand (Vereine), natürliche Personen).
Diese Kontengruppe ist im Wesentlichen im Zuwendungsbereich (Förderbereich) relevant. Nähere
Ausführungen sind der Kontengruppe 22 und Anlage 20 zu entnehmen.
Fundstellen:
- Einzelheiten zur Produktabgeltung sind dem Grundlagenkonzept der AG Buchungslogik
„Abbildung der Finanzierung im Produkthaushalt“ zu entnehmen18.
- Konzept „Bilanzielle Abbildung von Bewilligungsbescheiden und Drittmittel-Kofinanzierung“
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Die Hauptkonten 540 – 543 werden im Posten „Erträge aus Zuweisungen und Zuschüssen“, die
Hauptkonten 544, 548 – 549 im Posten „Umsatzerlöse“ und 545-547 im Posten „sonstige Erträge“
ausgewiesen.
18 Das Einvernehmen nach § 71a LHO des Rechnungshofs wurde vorbehaltlich einer Gesamtkonzeption und einer Prüfung der
Unterscheidung in Eigenkapital und Fremdkapital erteilt.
146 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 55
Steuern und steuerähnliche Erträge
Erträge aus Finanzausgleichsbeziehungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
550 Erträge aus Gemeinschaftssteuern
5500 Lohnsteuer
5501 Veranlagte Einkommensteuer
5502 Nicht veranlagte Steuern vom Ertrag (ohne Zinsabschlag)
5503 Körperschaftsteuer
5504 Umsatzsteuer
5505 Einfuhrumsatzsteuer
5506 Gewerbesteuerumlage
5507 Zinsabschlag
551 Erträge aus EU-Steuer
5510 Mehrwertsteuer-Eigenmittel der EU
5511 BSP-Eigenmittel der EU
5512 Zölle
5513 Abschöpfungen
552 Erträge aus Bundessteuer
5520 Mineralölsteuer
5521 Tabaksteuer
5522 Branntweinmonopol
5523 Schaumweinsteuer
5524 Kaffeesteuer
5525 Versicherungssteuer
5526 Stromsteuer
5527 Solidaritätszuschlag
5528 Sonstige Bundessteuern
553 Erträge aus Lastenausgleichsabgaben
554 Erträge aus Landessteuern
55400 Vermögensteuer
55401 Erbschaftsteuer
55402 Grunderwerbsteuer
55403 Kraftfahrzeugsteuer
55404 Totalisatorsteuer
© HMdF, KHB Dezember 2019 147
55405 Andere Rennwettsteuern
55406 Lotteriesteuer
55407 Sportwettensteuer
55408 Feuerschutzsteuer
55409 Biersteuer
55410 Andere Landessteuern
555 Erträge aus Gemeindesteuern
55500 Gemeindeanteil an der Lohnsteuer und der veranlagten Einkommensteuer
55501 Grundsteuer A
55502 Grundsteuer B
55503 Gewerbesteuer
55504 Gemeindeanteil an der Umsatzsteuer
55505 Gewerbesteuerumlage
55506 Gemeindeanteil am Zinsabschlag
55507 Vergnügungssteuer für die Vorführung von Filmstreifen
55508 Sonstige Vergnügungssteuern
55509 Hundesteuer
55510 Getränkesteuer
55511 Grunderwerbsteuer bzw. Zuschlag zur Grunderwerbsteuer
55512 Schankerlaubnissteuer
55513 Jagd- und Fischereisteuer
55514 Sonstige Gemeindesteuern
556 Reserviert
557 Erträge aus steuerähnlichen Abgaben
5570 Münzeinnahmen
5571 Abgaben von Spielbanken
5572 Sonstige steuerähnliche Abgaben
558 Erträge aus Finanzausgleichsbeziehungen
5580 Erträge aus Länderfinanzausgleich
5581 Erträge aus Bundesergänzungszuweisungen
5582 Erträge aus Finanzausgleichsbeziehungen zwischen Land und Kommunen
559 Zwangsgelder, Verspätungs- und Säumniszuschläge im Zusammenhang mit Steuern
Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine Leistung darstellen und von einem
öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen
der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.
Erträge aus Steuern und steuerähnliche Erträge umfassen sämtliche bei der Verwaltung anfallende
Steuererträge, für die das Land die Ertragshoheit hat (Gemeinschaftssteuern, Landessteuern).
148 © HMdF, KHB Dezember 2019
Gemeinschaftssteuern führen zu Steuererträgen, deren Aufkommen dem Bund und den Ländern
gemeinsam zusteht, z. B. die veranlagte Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer sowie der
Zinsabschlag.
Bundessteuern führen zu Steuererträgen, deren Aufkommen allein dem Bund zusteht, wie
Mineralölsteuer, Tabaksteuer, Kfz-Steuer, Börsenumsatzsteuer oder Versicherungssteuer. Dieses
Hauptkonto ist für Hessen nicht relevant.
Lastenausgleichsabgaben entstehen im Rahmen des Länderfinanzausgleichs.
Landessteuern führen zu Steuererträgen, deren Aufkommen allein den Ländern zusteht, wie die
Erbschaftsteuer oder die Grunderwerbsteuer.
Gemeindesteuern führen zu Steuererträgen, deren Aufkommen allein den Gemeinden zusteht. Dieses
Hauptkonto ist für Hessen nicht relevant.
Unter die Erträge aus steuerähnlichen Abgaben fallen u. a. die Walderhaltungsabgabe die
Abwasserabgabe und die Spielbankabgaben. Die Tronc-Abgabe wird dagegen unter dem Hauptkonto
506 ausgewiesen.
Steuererstattungen werden als Ertragsminderung bei der jeweiligen Steuerart gebucht.
Atypische Steuervergütungen (z. B. Investitionszulage, Eigenheimzulage, Kindergeld,
Altersvermögenszulage) sind hingegen nicht ertragsmindernd bei den Steuern, sondern als Aufwand aus
Zuweisungen und Zuschüsse auszuweisen (Kontengruppe 71).
Unter Erträge aus Finanzausgleichsbeziehungen fallen die Erträge aus dem Länderfinanzausgleich,
aus Bundesergänzungszuweisungen und aus Finanzausgleichsbeziehungen zwischen Land und seinen
Kommunen. Beträge aus der Steuerverteilung und Steuerzerlegung sind nicht hier auszuweisen, sondern
stellen Forderungen bzw. Verbindlichkeiten dar (vgl. Kontengruppe 25 bzw. 47).
Zwangsgelder, Verspätungs- und Säumniszuschläge, die im Zusammenhang mit Steuern und
steuerähnlichen Erträgen anfallen, sind ebenfalls in dieser Kontengruppe auszuweisen.
Fundstellen:
- § 3 AO
- Anlage 22: Bilanzierung von Steuern
Abweichung zu den Standards staatlicher Doppik in Verbindung mit dem VKR:
Zinsen im Zusammenhang mit Steuern und steuerähnlichen Erträgen (z.B. Stundungszinsen,
Erstattungszinsen nach § 233a AO) werden – abweichend zum VKR - im Finanzergebnis ausgewiesen
(vgl. Kontengruppe 57 bzw. 75). Ein Ausweis auf dem jeweiligen Steuerertragskonto erfolgt nicht.
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Die Hauptkonten 550 – 557, 559 werden im Posten „Steuererträge und steuerähnliche Erträge“, das
Hauptkonto 558 im Posten „Erträge aus Finanzausgleichsbeziehungen“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 149
Kontengruppe 56
Erträge aus Beteiligungen, Erträge aus anderen Wertpapieren und
Ausleihungen des Finanzanlagevermögens
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
560 Erträge aus Anteilen an verbundenen Unternehmen
561 Reserviert
562 Reserviert
563 Erträge aus Beteiligungen (assoziierte Unternehmen)
564 Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens
5640 Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, soweit
nicht an verbundene Unternehmen
5641 Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, soweit
an verbundene Unternehmen
565 Reserviert
566 Erträge aus Zuschreibung der Finanzanlagen
567 Erträge aus dem Abgang von Finanzanlagen
568 Reserviert
569 Reserviert
Zu den Erträgen aus Beteiligungen zählen sowohl die Erträge aus Anteilen an verbundenen
Unternehmen als auch die Erträge aus Beteiligungen (assoziierte Unternehmen). Entscheidend für
den Ausweis unter diesen Hauptkonten ist, dass die entsprechenden Finanzanlagen für die die Erträge
anfallen, im Posten „Anteile an verbundenen Unternehmen“ (im Sinne der Kontengruppe 11) bzw. im
Posten „Beteiligungen“ (im Sinne der Kontengruppe 13) bilanziert werden. Alle Erträge aus diesen
Beteiligungen sind hier zu erfassen. Hierzu gehören z. B. Dividenden von Kapitalgesellschaften, Erträge
aus Gewinnabführungsverträge, Gewinnanteile einer OHG, einer KG, einer stillen Gesellschaft sowie
sonstige ausgeschüttete Gewinne, z. B. Zinsen auf beteiligungsähnliche Darlehen, sofern diese unter den
Beteiligungen bilanziert sind. Die Zuordnung zu den Hauptkonten erfolgt nach Art der Beteiligung.
Die Gewinnabführungen der einzelnen Buchungskreise an den zentralen Finanzierungsbuchungskreis
werden im Finanzierungsbuchungskreis als Ertrag unter Hauptkonto 560 erfasst; die Aufwendungen
aus einer Verlustübernahme korrespondierend in der Kontengruppe 76 als Aufwand aus
Verlustübernahmen.
Die Erträge aus Verlustübernahmen durch den Finanzierungsbuchungskreis in den einzelnen
Buchungskreisen sind dagegen nicht hier, sondern unter Kontengruppe 59, die Aufwendungen aus der
Gewinnabführung entsprechend unter Kontengruppe 79 zu erfassen; beide Positionen werden im
außerordentlichen Ergebnis ausgewiesen.
Weitere Informationen zu Gewinnabführungen und Verlustübernahmen zwischen den Buchungskreisen
sind dem Grundlagenkonzept der AG Buchungslogik „Abbildung der Finanzierung im Produkthaushalt“
zu entnehmen19.
19 Das Einvernehmen nach § 71a LHO des Rechnungshofs wurde vorbehaltlich einer Gesamtkonzeption und einer Prüfung der
Unterscheidung in Eigenkapital und Fremdkapital erteilt.
150 © HMdF, KHB Dezember 2019
Ist die Beteiligungsquote geringer als 20 %, erfolgt – je nach Rechtsform - in der Regel ein Ausweis
dieser Finanzanlagen unter den sonstigen Ausleihungen oder unter den Wertpapieren des
Anlagevermögens (vgl. Kontengruppe 13). Erträge aus diesen Ausleihungen werden unter dem
Hauptkonto 564 als Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des
Finanzanlagevermögens ausgewiesen. Unter diesem Hauptkonto werden alle übrigen Erträge aus
Finanzanlagen erfasst, sofern diese nicht als Erträge aus Anteilen an verbundenen Unternehmen oder
als Erträge aus Beteiligungen auszuweisen sind. Die Erträge ergeben sich im Einzelnen aus den
Vermögensgegenständen, die als Wertpapiere des Anlagevermögens, als Sondervermögen
Versorgungsrücklage oder Ausleihungen des Finanzanlagevermögens ausgewiesen werden. Hierzu
gehören z. B. Zinserträge, Dividendenerträge und ähnliche Ausschüttungen auf Wertpapiere des
Anlagevermögens (z. B. Aktien, Kuxe, Obligationen). Weiterhin fallen hierunter Zinserträge aus
Ausleihungen (z. B. langfristige Darlehen, wie Hypotheken, Grund- und Rentenschulden). Erträge aus
Wertpapieren des Umlaufvermögens werden auf dem Hauptkonto 577 gebucht.
Die Erträge aus Beteiligungen und anderen Wertpapieren und Ausleihungen des
Finanzanlagevermögens sind brutto zu erfassen. Anfallende Steuern (Kapitalertragsteuer,
Solidaritätszuschlag) sind über die Hauptkonten 772 bzw. 779 aufwandswirksam abzubilden.
Fällt der Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung einer Finanzanlage in nachfolgenden
Haushaltsjahren weg, sind entsprechende Zuschreibungen als Erträge aus Zuschreibung der
Finanzanlagen zu erfassen.
Unter Hauptkonto 567 sind die Erträge aus dem Abgang von den Finanzanlagen dann zu erfassen,
wenn mit der Finanzanlage keine Nähe zum operativen Geschäft verbunden war, sondern die eigentliche
Finanzanlage im Vordergrund stand. Dies ist beispielsweise beim Sondervermögen
„Versorgungsrücklage“ der Fall.
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Die Hauptkonten 560 – 563 werden im Posten „Erträge aus Beteiligungen“, die Hauptkonten 564 – 569
im Posten „Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens“
ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 151
Kontengruppe 57
sonstige Zinsen und ähnliche Erträge
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
570 Erträge aus Zinsen und ähnlichen Erträgen von verbundenen Unternehmen
571 übrige sonstige Zinsen und zinsähnliche Erträge
572 Reserviert
573 Reserviert
574 Zinserträge aus kurzfristiger Darlehensvergabe
575 Reserviert
576 Erträge aus Auf- und Abzinsung
577 Erträge aus Zinsen auf Überzahlungen und zurückgeforderte Zuwendungen
578 Reserviert
579 Zinsen und ähnliche Erträge auf Forderungen
Durch die Beschränkung auf "sonstige" Zinsen wird zum Ausdruck gebracht, dass hier nur diejenigen
Zinserträge zu erfassen sind, die nicht unter den Posten „Erträge aus Beteiligungen und anderen
Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens“ auszuweisen sind. In diese
Kontengruppe fallen z. B. Zinsen auf Einlagen bei Kreditinstituten oder auf Forderungen an Dritte (z. B.
Bankguthaben, Darlehen und andere Außenstände), Zinsen und Dividenden auf Wertpapiere des
Umlaufvermögens.
Unter Erträge aus Zinsen und ähnlichen Erträgen von verbundenen Unternehmen sind alle
sonstigen Zinsen und ähnliche Erträge zu erfassen, die von verbundenen Unternehmen stammen (z. B.
Zinsen für einen gewährten Kassenkredit). Eine Zuordnung zu den weiteren Hauptkonten 571 bis 579
erfolgt nicht. Die Erträge von verbundenen Unternehmen sind als Davon-Vermerk in der
Ergebnisrechnung anzugeben.
Als übrige sonstige Zinsen und zinsähnliche Erträge sind sämtliche Zinsen zu erfassen, die keinem
anderen Hauptkonto der Kontengruppe 57 zugeordnet werden können. Hierunter fallen z. B. Erträge aus
Zinsderivaten, Erträge aus Agios oder Zinsen und Dividenden aus Wertpapieren des Umlaufvermögens.
Als Zinserträge aus Darlehensvergabe kommen beispielsweise Erträge für kurzfristige Geldanlagen
bei Dritten (nicht Banken) in Betracht (z. B. aus Darlehen an Bund oder an andere Bundesländer).
Zinserträge für Geldanlagen bei Banken sind auf Hauptkonto 571 zu erfassen. Zinserträge für
langfristige Geldanlagen sind in Kontengruppe 56 zu erfassen.
Erträge aus Auf- und Abzinsung können im Rahmen der Bewertung von unverzinslichen und niedrig
verzinslichen Forderungen des Umlaufvermögens entstehen. Weiterhin sind hier die Erträge aus der
Abzinsung von Rückstellungen auszuweisen (§ 277 Abs. 5 HGB).
Auf Hauptkonto 577 sind Zinsen aus Überzahlungen und zurückgeforderten Zuwendungen zu
erfassen.
Zu den Zinsen und ähnlichen Erträge auf Forderungen zählen u. a. Mahngebühren, Mahnkosten,
Mahnzinsen, Säumniszuschläge, Verzugszinsen und Stundungszinsen. sowie Zinsen, die im
Zusammenhang mit Steuern entstehen. Zwangsgelder, Verspätungs- und Säumniszuschläge, die im
Zusammenhang mit Steuern und steuerähnlichen Erträgen entstehen (Kontengruppe 55), sind nicht hier,
sondern in der Kontengruppe 55 auszuweisen.
152 © HMdF, KHB Dezember 2019
Jahresabschlussarbeiten:
Zum Abschlussstichtag ist zu überprüfen, ob für alle im alten Jahr erbrachten Leistungen
Kontoabrechnungen erstellt und die entsprechenden sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträge gebucht
sind. Die noch nicht erhaltenen, aber bereits entstandenen Zinsen sind als Zinsertrag auszuweisen und
korrespondierend als sonstige Forderung (Kontengruppe 26) auszuweisen. Weiterhin ist zu überprüfen,
ob Abgrenzungen (PRAP) vorzunehmen sind.
Fundstellen:
§ 275 Abs. 2 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Die Kontengruppe 57 wird im Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 153
Kontengruppe 58
Erträge aus Zuweisungen, Zuschüssen (durchlaufende Mittel)
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
580 Erträge aus Zuweisungen, Zuschüssen und Investitionszuschüssen von
Gebietskörperschaften und EU (durchlaufende Mittel)
58000 Allgemeine Zuweisungen von Bund (durchlaufende Mittel)
58001 Allgemeine Zuweisungen von Ländern (durchlaufende Mittel)
58002 Allgemeine Zuweisungen von Gemeinden und Gemeindeverbänden (durchlaufende
Mittel)
58003 Allgemeine Zuweisungen von EU (durchlaufende Mittel)
58004 Schuldendiensthilfen von Bund (durchlaufende Mittel)
58005 Schuldendiensthilfen von Ländern (durchlaufende Mittel)
58006 Schuldendiensthilfen von Gemeinden und Gemeindeverbänden (durchlaufende Mittel)
58007 Sonstige Zuweisungen von Bund (durchlaufende Mittel)
58008 Sonstige Zuweisungen von Ländern (durchlaufende Mittel)
58009 Sonstige Zuweisungen von Gemeinden und Gemeindeverbänden (durchlaufende Mittel)
58010 Vermögensübertragungen von Bund (durchlaufende Mittel)
58011 Vermögensübertragungen von Ländern (durchlaufende Mittel)
58012 Vermögensübertragungen von Gemeinden und Gemeindeverbänden (durchlaufende
Mittel)
58013 Investitionszuweisungen von Bund (durchlaufende Mittel)
58014 Investitionszuweisungen von Ländern (durchlaufende Mittel)
58015 Investitionszuweisungen von Gemeinden und Gemeindeverbänden (durchlaufende
Mittel)
58016 Investitionszuweisungen von EU (durchlaufende Mittel)
581 Erträge aus Zuweisungen und Investitionszuschüssen sonstiger öffentlicher Bereich
(durchlaufende Mittel)
5810 Allgemeine Zuweisungen von Sondervermögen (durchlaufende Mittel)
5811 Allgemeine Zuweisungen von Sozialversicherungsträgern und der Bundesagentur für
Arbeit (durchlaufende Mittel)
5812 Allgemeine Zuweisungen von Zweckverbänden (durchlaufende Mittel)
5813 Schuldendiensthilfen von Sondervermögen (durchlaufende Mittel)
5814 Schuldendiensthilfen von Sozialversicherungsträgern und der Bundesagentur für Arbeit
(durchlaufende Mittel)
5815 Schuldendiensthilfen von Zweckverbänden (durchlaufende Mittel)
5816 Investitionszuweisungen von Sondervermögen (durchlaufende Mittel)
5817 Investitionszuweisungen von Sozialversicherungsträgern und der Bundesagentur für
Arbeit (durchlaufende Mittel)
154 © HMdF, KHB Dezember 2019
5818 Investitionszuweisungen von Zweckverbänden (durchlaufende Mittel)
582 Erträge aus Zuweisungen und Investitionszuschüssen nicht öffentlicher Bereich
(durchlaufende Mittel)
5820 Vermögensübertragungen von Unternehmen (durchlaufende Mittel)
5821 Vermögensübertragungen von Sonstigen Inland (durchlaufende Mittel)
5822 Vermögensübertragungen von Sonstigen Ausland (durchlaufende Mittel)
5823 Sonstige Zuschüsse für Investitionen Inland (durchlaufende Mittel)
5824 Sonstige Zuschüsse für Investitionen Ausland (durchlaufende Mittel)
5825 Schuldendiensthilfen Inland (durchlaufende Mittel)
5826 Schuldendiensthilfen Ausland (durchlaufende Mittel)
583 Reserviert
584 Reserviert
585 Reserviert
586 Reserviert
587 Reserviert
588 Reserviert
589 Reserviert
Die Ausführungen zur Kontengruppe 54 Erträge aus Zuweisungen und Zuschüssen, Kostenerstattung
sowie Produktabgeltung gelten entsprechend.
Der Unterschied zwischen Kontengruppe 54 und Kontengruppe 58 ist, dass die durchlaufenden Mittel
nach der Vorgabe des Geldgebers unmittelbar weitergereicht werden. Im Zeitpunkt des Erhalts der
Mittel steht bereits fest, an welchen Empfänger die Mittel weitergereicht werden müssen. Ein
Entscheidungsspielraum seitens des Landes besteht nicht.
Ganz im Gegensatz zu den Erträgen der Kontengruppe 54: Hier handelt es sich zwar auch um Drittmittel,
die nur mit einer Zweckbestimmung dem Land zur Verfügung gestellt werden. Jedoch wird der konkrete
Empfänger des Geldes nicht durch den Mittelgeber vorgegeben. Für die Verwendung sind noch weitere
Amtshandlungen des Landes notwendig (z. B. Bewilligungsbescheid des Landes). Erst nach der
entsprechenden Amtshandlung werden die Gelder an Förderempfänger weitergegeben.
Die durchlaufenden Mittel stellen eine Ausnahme im Land dar.
Die Weiterreichung der Mittel erfolgt aufwandswirksam über die Kontengruppe 78. Die Erträge der
Kontengruppe 58 und Aufwendungen der Kontengruppe 78 müssen sich am Jahresende ausgleichen.
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Die Kontengruppe wird im Posten „Erträge aus Zuweisungen und Zuschüssen“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 155
Kontengruppe 59
Außerordentliche Erträge, Erträge aus Verlustübernahmen und
Erträge aus Auflösung von Rücklagen, Fonds oder Stöcken
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
590 Erträge aus Erbschaften und Schenkungen, Spenden und ähnliche Erträge
591 Erträge aus zurückgeforderten Zuweisungen und Zuschüssen
592 Sonstige außerordentliche Erträge
593 Reserviert
594 Reserviert
595 Erträge aus Verlustübernahme
596 Reserviert
597 Reserviert
598 Reserviert
599 Erträge aus Auflösung von Rücklagen, Fonds oder Stöcken
5990 Auflösung der Ausgleichsrücklage
5991 Auflösung der Betriebsmittelrücklage
5992 Auflösung der Schuldendienstrücklage
5993 Auflösung der Bürgschaftssicherungsrücklage
5994 Auflösung der Konjunkturausgleichsrücklage
5995 Auflösung Fonds oder Stöcke
5996 Sonstige Auflösung Rücklagen, Fonds oder Stöcke
Außerordentliche Erträge werden auf den Hauptkonten 590 und 592 erfasst und in der
Ergebnisrechnung im Posten „Sonstige Erträge“ ausgewiesen. Eine gesonderte Erfassung ist
erforderlich, da diese Beträge zwar nicht mehr gesondert in der Ergebnisrechnung, jedoch im Anhang
angegeben werden müssen (§ 285 Nr. 31 HGB).
Erträge sind außerordentlich, wenn sie außerhalb der bisherigen gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
anfallen, d. h. ungewöhnlich sind und unregelmäßig (selten) anfallen und betragsmäßig wesentlich sind.
Ungewöhnlich sind Sachverhalte dann, wenn sie einen hohen Grad der Abnormität und keinen
eindeutigen Bezug zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit haben (z. B. bei fehlender Vorhersehbarkeit).
Selten ist ein Ertrag dann, wenn er unter sonst gleichen Bedingungen in absehbarer Zukunft
wahrscheinlich nicht noch einmal anfallen wird. Dabei orientiert sich die Beurteilung der
Wahrscheinlichkeit des Wiederkehrens an der Vergangenheit.
156 © HMdF, KHB Dezember 2019
Zu den außerordentlichen Erträgen gehören insbesondere Erträge aus Erbschaften und Schenkungen,
Spenden und ähnliche Erträge (Hauptkonto 590). Hierunter fallen alle Erträge aus Fiskalerbschaften
sowie Erträge aus Vermächtnissen. Spenden sind nur insoweit hier zu erfassen, wenn sie nicht
zweckgebunden sind. Zweckgebundene Spenden sind in der Kontengruppe 53 zu buchen.
Erträge aus zurückgeforderten Zuweisungen und Zuschüssen (Hauptkonto 591) entstehen, wenn
z. B. der Bewilligungsgrund für die Zuweisung oder den Zuschuss wegfällt. In der Ergebnisrechnung
werden diese Erträge jedoch im Posten „Erträge aus Zuweisungen und Zuschüsse“ ausgewiesen.
Für die das Jahresergebnis abführende Bilanzierungseinheit entstehen Erträge aus Verlustübernahme,
wenn ein Gewinnabführungs- oder Beherrschungsvertrag besteht und das Land zum Ausgleich von
Jahresfehlbeträgen verpflichtet ist. Im Land Hessen werden hier die Erträge aus Verlustübernahmen
ausgewiesen, die vom Zentralen Finanzierungsbuchungskreis aufgrund einer Entscheidung des HMdF
übernommen werden. Weitere Ausführungen können dem Grundlagenkonzept der AG Buchungslogik
„Abbildung der Finanzierung im Produkthaushalt“ entnommen werden20. Die Aufwendungen aus der
Verlustübernahme werden im Zentralen Finanzierungsbuchungskreis in Kontengruppe 76 innerhalb des
Finanzergebnisses ausgewiesen.
Als Erträge aus Auflösung von Rücklagen, Fonds oder Stöcken werden die Erträge aus der
Auflösung der gebildeten Rücklagen (z. B. Verwaltungsrücklage, zweckgebundene Rücklage) gebucht.
Weitere Ausführungen können dem Grundlagenkonzept der AG Buchungslogik „Abbildung der
Finanzierung im Produkthaushalt“ entnommen werden21.
Fundstellen:
§ 275 Abs. 2
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Die Hauptkonten 590, 592 werden im Posten „Sonstige Erträge“, das Hauptkonto 591 im Posten
„Erträge aus Zuweisungen und Zuschüssen“, das Hauptkonto 595-598 im Posten „Erträge aus
Verlustübernahme/ Aufwendungen aus Gewinnabführung“, das Hauptkonto 599 im Posten „Erträge aus
der Auflösung von Rücklagen“ ausgewiesen.
20 Das Einvernehmen nach § 71a LHO des Rechnungshofs wurde vorbehaltlich einer Gesamtkonzeption und einer Prüfung der
Unterscheidung in Eigenkapital und Fremdkapital erteilt.
21Das Einvernehmen nach § 71a LHO des Rechnungshofs wurde vorbehaltlich einer Gesamtkonzeption und einer Prüfung der
Unterscheidung in Eigenkapital und Fremdkapital erteilt.
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Kontenklasse 6
Sach- und Personalaufwendungen
In den Kontenklassen 6 (Sach- und Personalaufwendungen) und 7 (Weitere Aufwendungen) werden die
Aufwendungen der Verwaltung abgebildet.
Sach- und Personalaufwendungen sind Aufwandspositionen, die bei der Erfüllung des Betriebszwecks
bzw. der Hauptaufgaben der Verwaltungseinheit entstehen. Die grundsätzliche Gliederung der
Kontenklasse entspricht in diesem Bereich der Struktur des Industriekontenrahmens.
Periodenfremde Aufwendungen sind sämtliche Aufwendungen, die vergangenen Haushaltsjahren
zuzurechnen sind. Der Ausweis dieser Aufwendungen erfolgt auf den Konten, denen der
periodenfremde Aufwand sachlich zuzuordnen ist und gebucht würde, wenn er nicht periodenfremd
wäre.
In der Ergebnisrechnung werden folgende Posten ausgewiesen:
Aufwendungen für Verwaltungstätigkeit
Unter diesem Posten werden alle Aufwendungen ausgewiesen, die mit der Leistungserstellung im
Rahmen der Geschäftstätigkeit anfallen.
Die Buchungen dieser Geschäftsvorfälle erfolgt in den Kontengruppen 60, 61, 67, 68, 690 – 691, 718
Personalaufwand
Die Buchungen dieser Geschäftsvorfälle erfolgt in den Kontengruppen 62 - 64
Abschreibungen
Die Buchungen dieser Geschäftsvorfälle erfolgt in den Kontengruppen 66
Aufwendungen aus Finanzausgleichsbeziehungen
Die Buchungen dieser Geschäftsvorfälle erfolgt in den Kontengruppen 72
Aufwendungen für Zuweisungen und Zuschüsse
Die Buchungen dieser Geschäftsvorfälle erfolgt in den Kontengruppen 710 – 717, 719, 73, 78
sonstige Aufwendungen
Unter diesem Posten werden alle Aufwendungen ausgewiesen, die keinem anderen Aufwandsposten
zugeordnet werden können.
Die Buchungen dieser Geschäftsvorfälle erfolgt in den Kontengruppen 65, 692-699, 791
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Kontengruppe 60
Aufwendungen für Material, Energie und bezogene Waren
Nr. Bezeichnung der Hauptkonten
600 Rohstoffe/Fremdbauteile
601 Reserviert
602 Hilfsstoffe
603 Betriebsstoffe
604 Verpackungsmaterial (Materialbeschaffungskosten)
605 Energie (Strom, Gas, Fernwärme, Heizöl, Treibstoff), Wasser
606 Material für Reparatur und Instandhaltung
607 Sonstiger Materialaufwand
608 Aufwendungen für Berufskleidung, Arbeitsschutzmittel u. ä.
609 Sonderabschreibung auf Vorräte
Die Aufwendungen für Material, Energie und bezogene Waren sind Materialaufwendungen, die im
Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vorkommen.
Aufwendungen für den Verbrauch von Rohstoffen/Fremdbauteilen (Hauptkonto 600), Hilfsstoffen
(Hauptkonto 602) und Betriebsstoffen (Hauptkonto 603) entstehen durch eingekaufte Einsatzgüter
zur Erstellung verkaufsfertiger Erzeugnisse und Leistungen. Rohstoffe/Fremdbauteile gehen als
Hauptbestandteil unmittelbar in das Produkt ein. Hilfsstoffe gehen auch direkt in das Produkt ein, sind
mengenmäßig aber weniger bedeutend. Betriebsstoffe sind zur Produktion nötig, gehen aber nicht in das
Produkt ein, sondern werden bei der Produktion verbraucht.
Hier werden z. B. Rohmaterialien zur Verarbeitung in Werkstätten, Material für Bauhöfe, Holzhöfe und
Baumateriallager erfasst. Davon abzugrenzen sind die Verbrauchsmaterialien (Sonstiger
Materialaufwand, Hauptkonto 607), die nicht direkt in die Leistungserstellung eingehen.
Unter den Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind alle im Haushaltsjahr verbrauchten
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zu buchen. Der Aufwand für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ist der
Betrag, der von diesen Stoffen im abgelaufenen Haushaltsjahr zur Herstellung der fertigen und
unfertigen Erzeugnisse verbraucht worden ist.
Insbesondere Betriebsstoffe können oftmals mit einem Festwert angesetzt werden (Bewertung des
Umlaufvermögens). Zugänge werden dann direkt als Aufwand gebucht.
Unter dem Hauptkonto 605 werden die Energie- und Wasserkosten erfasst, die nicht vertraglich, z. B.
in einem Mietvertrag, vereinbart wurden und die direkt in den Leistungserstellungsprozess einfließen.
Zur Abgrenzung vgl. Kontengruppe 67. Treibstoffaufwendungen für den Betrieb des Fuhrparks fallen
i.d.R. im Rahmen der verwaltungswirtschaftlichen Tätigkeit an und sind ebenfalls auf diesem
Hauptkonto zu erfassen. Zu den Wasserkosten zählen auch Abwassergebühren.
Unter dem Hauptkonto Material für Reparatur- und Instandhaltung wird Materialaufwand erfasst,
der beispielsweise im Rahmen der Reparatur von Gebäuden, Anlagen oder dem Fuhrpark anfällt.
Reparaturmaterial für Fremdinstandhaltungen wird unter Hauptkonto 616 (Aufwendungen für
Fremdinstandhaltung und Wartung) gebucht, auch wenn dieses separat auf einer Rechnung ausgewiesen
wird.
Zum Sonstigen Materialaufwand zählen - im Gegensatz zu Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen – die
Materialien, die nicht im Rahmen des Leistungserstellungsprozesses weiterverarbeitet werden und nicht
© HMdF, KHB Dezember 2019 159
auf den übrigen Hauptkonten erfasst werden können. Sie dienen der Aufrechterhaltung des gesamten
Verwaltungsbetriebs. Dieses Hauptkonto umfasst folgende Aufwandspositionen:
- Büromaterial (Papier, Versand, Schreibbedarf)
- EDV-Zubehör (Drucker-Verbrauchsmaterial, Fax-Verbrauchsmaterial, Kopierer-
Verbrauchsmaterial, sonstiges EDV-Zubehör)
- Ausstattungsgegenstände Gebäude und Räume mit Anschaffungswert < 150 EUR netto
- Werkmaterialien (z. B. Farben, Schrauben, Kleinteile)
- Technisches Zubehör und Ersatzteile (z. B. Glühbirnen, Batterien, Öle)
- Verpflegung und Lebensmittel
- Futtermittel
- Laborverbrauchsmaterial
- Sanitätsverbrauchsmaterial und Arzneimittel
- Verbrauchsmittel in der Pflanzenzucht
- Putz- und Reinigungsmittel
Ebenso werden unter dem Hauptkonto 607 Aufwendungen für Handelswaren erfasst. Der Aufwand für
bezogene Waren ist die Summe der im abgelaufenen Haushaltsjahr verkauften Waren zu
Einkaufspreisen, der so genannte Wareneinsatz (vgl. auch Erläuterungen zu Hauptkonto 213).
Aufwendungen für Berufskleidung, Arbeitsschutzmittel u. ä. sind alle Aufwendungen für Dienst- und
Schutzkleidung sowie für Zwecke des Arbeitsschutzes. Darunter fallen z. B. die Dienstkleidung der
Polizei und des Personals im Landesdienst, in Anstalten und Einrichtungen, Pförtner- und
Amtsbotendienst; die Dienst- und Schutzkleidung des Fahr- und Hilfspersonals; Kleidergeld,
Abnutzungsentschädigungen sowie Entschädigungen für das Tragen von Zivilkleidung und
geringwertige persönliche Ausrüstungsgegenstände. Kleidung von Gefängnisinsassen wird dagegen
unter Hauptkonto 607 erfasst.
Die Position Sonderabschreibung auf Vorräte beinhaltet Abschreibungen auf Roh-/Hilfs-/
Betriebsstoffe, Waren sowie unfertige/fertige Erzeugnisse. Derartige Abschreibungen müssen
vorgenommen werden, wenn eine Wertminderung im Vergleich zu den Kosten der Anschaffung bzw.
Herstellung eintritt (§ 253 Absatz 4 Satz 1 HGB). Dies ist u. a. bei Schwund oder Verderb der Vorräte
der Fall.
Jahresabschlussarbeiten:
Die Endbestände der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und der Waren werden durch Inventur
aufgenommen und mit den Anschaffungskosten oder mit dem niedrigeren beizulegenden Wert bewertet
(s.a. Kontengruppe 20).
Die auftretenden Differenzen aus der Inventur sind einzuarbeiten.
Schwund, Qualitätsverluste und rückläufige Marktpreise wirken sich bei der Inventur mindernd auf die
Endbestände (wert- und/oder mengenmäßig) aus. Bei Handelswaren ist dies aufwandswirksam
(Hauptkonto 607) zu erfassen. Handelt es sich allerdings um Erzeugnisse, die Gegenstand einer
Fertigung sind, ist die Bestandsveränderung unter der Kontengruppe 52 zu erfassen.
160 © HMdF, KHB Dezember 2019
Hinweis zu manuell bebuchbaren Vorratskonten:
Werden Vorräte in einem Buchungskreis nicht in SAP-bestandsgeführt und unterjährig direkt als
Aufwand (Kontengruppe 60) und somit erfolgswirksam gebucht (vgl. Ausführungen zu Kontengruppe
20), wird zum Stichtag der ermittelte Restbestand an noch nicht verbrauchten Vorräten (sofern sie nicht
Gegenstand einer Ver- oder Bearbeitung sind) aufwandsmindernd in Kontengruppe 60 gebucht. Die
Buchung ist zu Beginn des neuen Geschäftsjahres wieder umzukehren. Zum nächsten Jahresabschluss
sind die nicht bestandsgeführten Vorräte erneut zu ermitteln und zu erfassen.
Handelt es sich allerdings um Erzeugnisse, die Gegenstand einer Fertigung sind, ist die
Bestandsveränderung unter der Kontengruppe 52 zu erfassen.
Fundstellen:
§§ 240, 241, 253, 275 Abs. 2, 277 Abs. 2 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Aufwendungen für Verwaltungstätigkeit“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 161
Kontengruppe 61
Aufwendungen für bezogene Leistungen
Nr. Bezeichnung der Hauptkonten
610 Öffentlichkeitsarbeit inkl. öffentliche Bekanntmachungen, Werbung
611 Reserviert
612 Entwicklungs-, Versuchs-, Konstruktionsarbeiten, Sachverständigengutachten
613 Weitere Fremdleistungen
614 Reserviert
615 Fracht, Lager, Transportleistungen, Vertriebsprovisionen
616 Fremdinstandhaltung und Wartungsarbeiten
6160 Fremdinstandhaltung und Wartungsarbeiten von Gebäuden und baulichen Anlagen
6161 Fremdinstandhaltung und Wartungsarbeiten des Infrastrukturvermögens
6162 übrige Fremdinstandhaltung und Wartungsarbeiten
617 Sonstige Aufwendungen für bezogene Leistungen
618 Aufwandsberichtigungen (Boni, Rabatte)
619 Reserviert
Aufwendungen für bezogene Leistungen sind alle Aufwendungen für die Inanspruchnahme von
Leistungen Dritter, die in einem direkten Zusammenhang mit der Herstellung von Erzeugnissen und
Leistungen stehen. Nicht unter dieser Position sind allgemeine Fremdleistungen zu buchen, die nicht im
direkten Zusammenhang mit dem Leistungsspektrum der Verwaltungseinheit stehen, wie z. B. Mieten
oder Sachverständigenhonorare. Diese sind vor allem in der Kontengruppe 67 „Aufwendungen für
Inanspruchnahme von Rechten und Diensten“ zu buchen. (Vor-) Leistungen, die im Rahmen der
Arbeitsteilung in der Landesverwaltung von anderen Verwaltungsmandanten erbracht werden, sind
unter den Aufwendungen für bezogene Leistungen zu erfassen, soweit sie der Leistungserstellung im
eigenen Buchungskreis unmittelbar dienen.
Unter die Aufwendungen für Entwicklungs-, Versuchs-, Konstruktionsarbeiten,
Sachverständigengutachten fallen u. a. Gutachten von Sachverständigen (auch vor Gericht),
Fremdvergabe von Forschungsarbeiten, Modellanfertigungen, von Marktforschungsinstituten
durchgeführte Meinungsumfragen und weitere wissenschaftliche Beratungsleistungen. Aufwendungen
für Unternehmensberatungen, Jahresabschlussprüfung und Rechtsberatung fallen dagegen unter das
Hauptkonto 677.
Weitere Fremdleistungen sind z. B. Wach- und Sicherheitsdienste, Wäscherei, medizinische
Betreuung, Pressedienste, Fotoarbeiten und Honorare. Auch Vergütungen für Lehr- und Gastvorträge
sind hier zu erfassen, sofern ihnen kein Beschäftigungsverhältnis zu Grunde liegt. Liegt den
Vergütungen für Lehr- und Gastvorträge dagegen ein Beschäftigungsverhältnis zu Grunde, erfolgt der
Ausweis in den Kontengruppen 62 oder 63. Die Zuordnung derartiger Fremdleistungen zu den
Kontengruppen 61 bzw. 67 ist davon abhängig, ob es sich bei den Leistungen um solche handelt, welche
direkt in Zusammenhang mit der eigentlichen Leistung der Verwaltungseinheit stehen (Kontengruppe
61), oder ob sie eine allgemeine Leistung zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs darstellen
(Kontengruppe 67).
Unter Fracht, Lager, Transportleistungen, Vertriebsprovisionen fallen z. B. Umzugs- und
Verlegungskosten, Aufwendungen für Ein- und Ausgangsfrachten, Transportversicherungen,
Aufwendungen für Gewährleistungen aus Fracht und Lagerung.
162 © HMdF, KHB Dezember 2019
Unter Fremdinstandhaltung und Wartungsarbeiten werden die Aufwendungen für die
Fremdinstandhaltung gebucht (Materialaufwand bei Eigenreparaturen wird unter Hauptkonto 606
ausgewiesen).
Zu den Aufwandsberichtigungen zählen z. B. erhaltene Boni, erhaltene Rabatte und erhaltene Erlasse.
Diese sind hier zu erfassen, wenn die Aufwandsberichtigung keinem Aufwandskonto unmittelbar
zugeordnet werden kann und es sich ursprünglich um Aufwand des laufenden Haushaltsjahres handelt.
Skonto wird dagegen nicht auf einem gesonderten Aufwandskonto erfasst, sondern bei
Rechnungsbuchung automatisch als Minderung des Aufwands bzw. der Anschaffungs-/
Herstellungskosten berücksichtigt. Regelmäßig gewährte Boni, die wirtschaftlich dem laufenden
Haushaltsjahr zugeordnet werden und deren Zahlungen im nächsten Geschäftsjahr mit an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit erwartet werden können, sind auf dem Hauptkonto 618
(Ertragscharakter) bereits im laufenden Jahr zu erfassen. Die Gegenbuchung erfolgt auf dem Konto
„andere sonstige Forderungen“ (Hauptkonto 267).
Fundstellen:
§ 275 Abs. 2 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Aufwendungen für Verwaltungstätigkeit“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 163
Vorbemerkungen zu den Kontengruppen 62, 63 und 64
(Personalaufwand)
In den Kontengruppen 62 bis 64 wird der Personalaufwand wie folgt unterteilt dargestellt:
- Entgelte und Bezüge (Kontengruppe 62 und 63)
- Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung
(Kontengruppe 64)
Diese Kontengruppen umfassen sämtliche Personalaufwendungen (Geld- oder Sachleistungen), die für
alle Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter im Rahmen des Dienst- bzw. Beschäftigungsverhältnisses
anfallen.
Vorschüsse und Abschlagzahlungen
Vorschüsse und Abschlagzahlungen auf Entgelte oder Bezüge unterscheiden sich in ihrer bilanziellen
Behandlung nicht. Die Unterscheidung ist ausschließlich rechtlicher Natur.
Ein Vorschuss ist ein kurzfristiges zinsloses Arbeitgeberdarlehen, das getilgt wird, indem es in Höhe
der vereinbarten Tilgungsraten mit den laufenden Entgelt- bzw. Bezügezahlungen verrechnet wird.
Vorschüsse stellen bis zur Verrechnung oder Rückzahlungen aktivierungspflichtige Forderungen dar.
Sie sind bis dahin als Forderungen an Mitarbeiter (Hauptkonto 265) zu buchen.
Das Gleiche gilt für einen Abschlag, der eine Teilzahlung auf die später fällige Entgelt- oder
Bezügezahlung ist.
Sachbezüge
Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter können im Rahmen ihres Arbeits- oder Dienstverhältnisses neben den
Entgelt- oder Bezügezahlungen auch Sachbezüge erhalten, wie z.B.:
- Fahrzeuggestellung,
- freie Unterkunft und Verpflegung,
- Werkswohnungen,
- Waren.
Diese sind auf den Hauptkonten 624 bzw. 637 zu erfassen.
Kostenerstattungen an Arbeitnehmer (Rückerstattungen barer Auslagen und Aufwendungsersatz)
werden nicht unter den Entgelten und Bezügen erfasst; diese sind unter den originären Aufwandskonten
zu buchen (z.B. Reisekosten, Kleidergeld).
164 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 62
Entgelte
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
620 Entgelt für geleistete Arbeit (einschl. tariflicher, vertraglicher oder arbeitsbedingter
Zulagen)
621 Jahressonderzahlungen
622 Reserviert
623 Abfindungen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer
624 Sachbezüge Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer
625 Entgelt Auszubildende
626 Reserviert
627 Reserviert
628 Reserviert
629 Sonstige Aufwendungen mit Entgeltcharakter
Entgelte für geleistete Arbeitszeit (einschl. tariflicher, vertraglicher oder arbeitsbedingter
Zulagen) sind insbesondere die Tabellenentgelte an Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer,
Überstundenvergütungen und Zulagen. Entgelte an Auszubildende sind unter Hauptkonto 625 zu
buchen.
Jahressonderzahlungen umfassen Aufwendungen für Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld,
Rücküberweisung, Elterngeld (Erziehungsgeld) und Unfallausgleich für Arbeitnehmerinnen und
Arbeitnehmer mit Ausnahme der Sonderzahlungen an Auszubildende (siehe Hauptkonto 625).
Das Hauptkonto Abfindungen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer erfasst Übergangsgelder und
Abfindungen der jeweiligen Beschäftigten in der Verwaltungseinheit.
Unter Sachbezüge Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer werden beispielsweise Aufwendungen für die
private Nutzung von landeseigenen Fahrzeugen und die Dienstwohnung gebucht.
Zum Entgelt Auszubildende zählen vor allem die an Auszubildende gezahlten Entgelte,
Überstundenvergütungen, Zulagen, vermögenswirksame Leistungen und Sonderzahlungen.
Als Sonstige Aufwendungen mit Entgeltcharakter sind beispielsweise zu erfassen:
- Vergütungen für Praktikantinnen und Praktikanten,
- Prämien an Beschäftigte für Erfindungen oder Verbesserungsvorschläge,
- Aufwandsentschädigungen einschließlich Fahrtkosten für ehrenamtliche Tätigkeiten, die
innerhalb des Beschäftigungsverhältnisses erbracht werden,
- Aufwendungen für pauschalierte Lohn- und Kirchensteuer
- Jubiläumsgeld
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Personalaufwand“ ausgewiesen.
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Kontengruppe 63
Bezüge (Besoldung)
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
630 Reserviert
631 Reserviert
632 Reserviert
633 Reserviert
634 Dienst-, Amtsbezüge einschließlich Zulagen
6340 Beamtinnen und Beamte sowie Richterinnen und Richter
6341 Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit, Wehrpflichtige, Zivildienstleistende (nur Bund)22
6342 Ministerpräsidentin oder Ministerpräsident, Ministerinnen und Minister,
Staatssekretärinnen und Staatssekretäre, sonst. Amtsträgerinnen und Amtsträger
635 Sonderzahlungen
6350 Beamtinnen und Beamte sowie Richterinnen und Richter
6351 Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit, Wehrpflichtige, Zivildienstleistende (nur Bund) 23
636 Reserviert
637 Sachbezüge Beamte
6370 Beamtinnen und Beamte sowie Richterinnen und Richter
6371 Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit, Wehrpflichtige, Zivildienstleistende (nur Bund)
638 Vergütungen Anwärterinnen und Anwärter/Referendarinnen und Referendare
639 Sonstige Aufwendungen mit Bezugscharakter
Unter Hauptkonto 634 werden insbesondere der Grundbezug, der Familienzuschlag, Zulagen (z. B.
Stellen-, Amtszulagen), Zuschüsse zum Grundbezug und Mehrarbeitsvergütungen erfasst.
Entsprechende Zahlungen einschl. Zulagen an Anwärterinnen und Anwärter bzw. Referendarinnen und
Referendare werden unter Hauptkonto 638 erfasst.
Sonderzahlungen umfassen Aufwendungen für Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld, Rücküberweisung,
Elterngeld (Erziehungsgeld) und Unfallausgleich. Abweichend hiervon sind Sonderzahlungen an
Referendarinnen und Referendare im Justizbereich, die sich in Ausbildung für das 2. Staatsexamen
befinden, unter Kontengruppe 62 zu erfassen.
Unter den Sonstigen Aufwendungen mit Bezugscharakter sind beispielsweise zu erfassen:
- Prämien für Erfindungen oder Verbesserungsvorschläge,
- Aufwandsentschädigungen einschließlich Fahrtkosten für ehrenamtliche Tätigkeiten, die
innerhalb des Dienstverhältnisses erbracht werden,
- Vergütungen für nebenamtliche Tätigkeiten (z.B. die Unterrichtung von Anwärtern an den
schulischen Einrichtungen),
- Jubiläumszuwendungen.
Ausweis in der Ergebnisrechnung
22 ab 01.07.2011 nur noch Bundesfreiwilligendienst
23 ab 01.07.2011 nur noch Bundesfreiwilligendienst
166 © HMdF, KHB Dezember 2019
Diese Kontengruppe wird im Posten „Personalaufwand“ ausgewiesen.
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Kontengruppe 64
Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für
Unterstützung
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
640 Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung
641 Reserviert
642 Reserviert
643 Versorgungsbezüge
6430 Beamtinnen und Beamte sowie Richterinnen und Richter
6431 Soldaten (nur Bund)
6432 Ministerpräsidentin oder -präsident, Ministerinnen und Minister, Staatsekretärinnen und
Staatssekretäre, sonstige Amtsträgerinnen und Amtsträger
6433 Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer
6434 Reserviert
6435 Versorgungsbezüge nach Art. 131 GG
6436 Sonstige Empfängerinnen und Empfänger
644 Reserviert
645 Reserviert
646 Reserviert
647 Sonstige personalbezogene Versicherungsbeiträge
648 Sonstige Aufwendungen für Altersversorgung
649 Beihilfen und Unterstützungsleistungen
6490 Beihilfen, soweit nicht Versorgungsempfängerinnen und Versorgungsempfänger
6491 Fürsorgeleistungen und Unterstützungen
6492 Beihilfen für Versorgungsempfängerinnen und Versorgungsempfänger
Unter dem Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung ist der AG-Anteil zur Sozialversicherung aller
Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer (inklusive der Auszubildenden) zu erfassen. Die
Sozialversicherungsbeiträge werden in der Regel je zur Hälfte vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer
getragen. Die Hälfte des Beitrages wird vom Entgelt (ehemals Lohn oder Gehalt) einbehalten, die andere
Hälfte zahlt der Arbeitgeber zusätzlich.
Für die Verpflichtung zur Zahlung von Versorgungsbezügen sind Rückstellungen zu bilden (vgl.
Anlage 16). Die Zuführungen zu den Rückstellungen sind hier zu erfassen. Die Zahlung der
Versorgungsbezüge wird aufwandswirksam gebucht. Die zum Bilanzstichtag ermittelte
Inanspruchnahme der Rückstellung wird als Minderung des Aufwands unter dem Hauptkonto 643
dargestellt, so dass im Saldo die Inanspruchnahme der Rückstellungen (Auszahlung der
Versorgungsbezüge) nicht erfolgswirksam ist.
168 © HMdF, KHB Dezember 2019
Als Sonstige personalbezogene Versicherungsbeiträge sind bspw. im Rahmen der internen
Verrechnung auf Buchungskreisebene Beiträge an die Unfallkasse24 zur Versicherung des eigenen
Personals, Beiträge an die Berufsgenossenschaft und an die Künstlersozialkasse zu erfassen.
Als Sonstige Aufwendungen für Altersversorgung sind z. B. die Vorsorgeprämien an den
Buchungskreis „Vorsorgekasse“ auszuweisen.
Zu Beihilfen und Unterstützungsleistungen gehören u. a. Zuschüsse bei Krankheits-, Geburts- oder
Todesfällen, Unfallfürsorge, Schutzimpfungen.
Nicht in Kontengruppe 64 sind folgende Aufwendungen zu buchen:
- Zahlungen an die Ausgleichskasse für nicht beschäftigte schwerbehinderte Menschen sind
als „sonstige Personalaufwendungen" (Hauptkonto 659) auszuweisen.
- Die von der Verwaltung einbehaltenen Beitragsanteile der Mitarbeiter (Arbeitnehmeranteil
zur Sozialversicherung) sind als Bestandteile des Entgelts auf entsprechenden
Verrechnungskonten (Verbindlichkeiten) zu buchen, soweit sie noch nicht an die
entsprechenden Empfänger abgeführt worden sind.
Die in der Kontengruppe „Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für
Unterstützung" enthaltenen Aufwendungen für Altersversorgung sind gesondert auszuweisen. Das
geschieht durch eine nachrichtliche Angabe in Form eines „Davon-Vermerks" innerhalb des Postens.
Zu den Aufwendungen für Altersversorgung gehören Konten der Hauptkonten: 643, 647, 648, 6492.
Jahresabschlussarbeiten:
Der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung ist in die Ermittlung der Urlaubsrückstellung
einzubeziehen.
Für die im folgenden Jahr abzuführenden Sozialabgaben für den Monat Dezember ist im laufenden Jahr
eine sonstige Verbindlichkeit (Hauptkonto 489) zu bilden.
Fundstellen:
§ 275 Abs. 2 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Personalaufwand“ ausgewiesen.
24 ab 2012
© HMdF, KHB Dezember 2019 169
Kontengruppe 65
Sonstige Personalaufwendungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
650 Aufwendungen für Personalmaßnahmen
651 Aufwendungen für übernommene Fahrtkosten, Umzugskosten und Trennungsgeld
652 Aufwendungen für Betriebs-, Amtsarzt und Arbeitssicherheit
653 (Aufwendungen für personenbezogene Versicherungen)25
654 Aufwendungen für Aus-, Fort- und Weiterbildung
655 Aufwendungen für Dienstjubiläen sowie Einführung und Verabschiedung von Personal
6550 Beamtinnen und Beamte sowie Richterinnen und Richter
6551 Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer
656 Aufwendungen für Gemeinschaftsveranstaltungen, Gemeinschaftsverpflegung und
soziale Einrichtungen
657 Reserviert
658 Abgeordnete
659 Übrige sonstige Personalaufwendungen
Bei den sonstigen Personalaufwendungen handelt es sich um Aufwendungen die mit der „Beschaffung“,
„Unterhaltung“ und „Weiterentwicklung“ des Personalstamms im Zusammenhang stehen. Diese
Kontengruppe umfasst alle Personalaufwendungen, die nicht den Entgelten (Kontengruppe 62),
Bezügen (Kontengruppe 63) oder sozialen Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung bzw.
Unterstützung (Kontengruppe 64) zuzuordnen sind.
Aufwendungen für Personalmaßnahmen sind u. a. Aufwendungen für Stellenneubesetzungen (z. B.
Stellenausschreibungen), -umsetzungen und Kündigungen.
Unter Hauptkonto 651 fallen Aufwendungen für übernommene Fahrtkosten, Umzugskosten und
Trennungsgeld, wie z. B. Aufwendungen für Jobtickets oder Speditionsleistungen.
Unter die Aufwendungen für Betriebs-, Amtsarzt und Arbeitssicherheit fallen z. B. betriebliche
Sehtests. Abzugrenzen sind hiervon die Materialaufwendungen für Berufskleidung, Arbeitsschutzmittel
u. ä., die unter Hauptkonto 608 zu erfassen sind.
Voraussetzung für Personenbezogene Versicherungen sind laufende Beschäftigungsverhältnisse.
Dazu zählen alle von der Verwaltungseinheit getragenen Versicherungsbeiträge für das Personal wie
z. B. zur Unfallversicherung. Da es sich bei diesen Aufwendungen um Personalaufwand (Soziale
Abgaben) handelt, werden - ab dem Haushaltsjahr 2012 - sonstige personenbezogene Zahlungen an
Sozialversicherungen in Kontengruppe 64 (Hauptkonto 647) erfasst.
Aufwendungen für Aus-, Fort- und Weiterbildung sind alle Aufwendungen für interne und externe
Fort- und Weiterbildung der Bediensteten.
Das Hauptkonto 655 wird in Hessen nicht bebucht. Jubiläumsgelder bzw. -zuwendungen werden unter
den Hauptkonten 629 bzw. 639 erfasst.
Unter die Übrigen sonstigen Personalaufwendungen werden alle Personalaufwendungen subsumiert,
die nicht anderen Hauptkonten dieser Kontengruppe zuzuordnen sind, wie Ausgleichsabgabe nach dem
25 ab 2012 „Reserviert“
170 © HMdF, KHB Dezember 2019
Schwerbehindertengesetz oder Kranzspenden für ehemalige Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter.
Aufwendungen für Beiräte oder Aufwandsentschädigungen werden hier nur dann gebucht, wenn es sich
um Aufwendungen für das eigene Personal handelt.
Die Nachversicherung von Beamten wird nicht in Kontengruppe 65, sondern in der Kontengruppe 64
„Soziale Abgaben“ auf Hauptkonto 647 „Sonstige personalbezogene Versicherungsbeiträge“ erfasst.
Fundstellen:
§ 275 Abs. 2 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „sonstige Aufwendungen“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 171
Kontengruppe 66
Abschreibungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
660 Reserviert
661 Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
662 Abschreibungen auf Gebäude, Gebäudeeinrichtungen
663 Abschreibungen auf technische Anlagen und Maschinen
664 Abschreibungen auf andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung
665 Außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen und immaterielle
Vermögensgegenstände
666 Abschreibungen auf Infrastrukturvermögen, Naturgüter und Kunstgegenstände
667 Reserviert
668 Unübliche Abschreibungen auf Vorräte, Forderungen und sonstige
Vermögensgegenstände
669 Sonstige Abschreibungen
Die Abschreibungen stellen den Werteverzehr bzw. Ressourcenverbrauch des Vermögens innerhalb
eines Geschäftsjahres dar. Abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind planmäßig
abzuschreiben. Darüber hinaus können bei sämtlichen Vermögensgegenständen Abschreibungen auf
den niedrigeren beizulegenden Wert erforderlich werden (außerplanmäßige Abschreibung). Nicht
abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, wie Grund und Boden und Beteiligungen,
werden nicht planmäßig, sondern nur außerplanmäßig abgeschrieben.
Bei Vermögensgegenständen sind folgende Abschreibungen möglich:
1) Abschreibungen auf das Anlagevermögen
a) Abschreibungen auf Sachanlagen
b) Sonderfall: Abschreibungen auf geringwertige Vermögensgegenstände
c) Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände
d) Abschreibungen auf Finanzanlagen (diese werden nicht in der Kontogruppe 66, sondern in der
Kontengruppe 74 gesondert erfasst.)
2) Abschreibungen auf das Umlaufvermögen
a) Abschreibungen auf Vorräte
b) Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
c) Abschreibungen auf Flüssige Mittel
d) Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (diese werden nicht in Kontengruppe
66, sondern in Kontengruppe 74 erfasst)
172 © HMdF, KHB Dezember 2019
Zu 1a) Abschreibungen auf Sachanlagen:
Es werden die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Vermögensgegenstände ermittelt. Diese
werden auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer entsprechend den Abschreibungstabellen aufgeteilt
und linear (gleich bleibende Jahresbeträge) abgeschrieben.
Ausschlaggebend für die Berechnung der Abschreibungen ist allgemein der Zeitpunkt der Lieferung
(Gefahrenübergang) bzw. der Zeitpunkt der Nutzungs-/Betriebsbereitschaft des
Vermögensgegenstandes. Der Zeitpunkt des Rechnungseingangs bzw. der Zahlung ist für den Beginn
der Abschreibung unerheblich.
Bei außerplanmäßigen Abschreibungen ist darauf zu achten, dass zunächst die planmäßige und erst
danach die außerplanmäßige Abschreibung vom Buchwert abgesetzt wird.
Außerplanmäßige Abschreibungen werden vorgenommen, wenn der tatsächliche Wert des
Vermögensgegenstandes niedriger als sein Buchwert ist. Eine außerplanmäßige Abschreibung ist nur
vorzunehmen, wenn es sich voraussichtlich um eine dauerhafte Wertminderung handelt.
Zu 1b) Sonderfall: Aufwendungen für geringwertige Vermögensgegenstände
Bei geringwertigen Vermögensgegenständen (siehe Kontenklasse 0) sind die Anschaffungskosten oder
Herstellungskosten im Jahr der Anschaffung oder Herstellung (Zugang) in voller Höhe als
Abschreibung zu buchen.
Die Höhe der Abschreibung entspricht bei nicht vorsteuerabzugsberechtigten Buchungskreisen den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.H.v. max. 410,- EUR zuzüglich der gesetzlichen
Umsatzsteuer; bei vorsteuerabzugsberechtigten Buchungskreisen den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten i.H.v. max. 410,- EUR.
Zu 1c) Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände
Die Ermittlung der Abschreibung ist analog dem Sachanlagevermögen vorzunehmen (linear).
Zu 2) Abschreibungen auf das Umlaufvermögen
a) Abschreibungen auf Vorräte
b) Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
c) Abschreibungen auf Flüssige Mittel
Abschreibungen auf Vorräte, auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände und auf Flüssige
Mittel sind nur dann in Kontengruppe 66 zu erfassen, wenn es sich um unübliche Abschreibungen
handelt. Abschreibungen sind dann unüblich, wenn es sich um ungewöhnliche und selten hohe
Abschreibungen handelt. Die Unüblichkeit wird anhand eines Zeitreihenvergleichs der letzten drei bis
fünf Jahre festgestellt. Nur Beträge, die wesentlich von dem Durchschnittswert der letzten Jahre
abweichen, werden als unüblich bezeichnet und hier ausgewiesen. Der Ausweis der Abschreibungen in
Kontengruppe 66 ist eine Ausnahme.
Regelfall :
Abschreibungen auf Vorräte werden im Regelfall in Kontengruppe 52 (Bestandsveränderungen) bzw.
Kontengruppe 60 (Materialaufwand) und Abschreibungen auf Forderungen, sonstige
Vermögensgegenstände und Flüssige Mittel in Kontengruppe 69 erfasst.
Nähere Erläuterungen zu Abschreibungen auf Forderungen sind den Hinweisen der Kontengruppe 24
zu entnehmen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 173
Fundstellen:
§§ 253, 255, 256, 275 Abs. 2, 277 Abs. 2 und 3 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „sonstige Abschreibungen“ ausgewiesen.
174 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 67
Aufwendungen für Inanspruchnahme von Rechten und Diensten
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
670 Mieten, Pachten, Erbbauzinsen und Nebenkosten
671 Leasing
672 Lizenzen und Konzessionen
673 Gebühren
674 Leiharbeitskräfte
675 Bankspesen/Kosten des Geldverkehrs und der Kapitalbeschaffung
676 Provisionen
677 Prüfung, Beratung, Rechtsschutz
678 Aufwendungen für Aufsichtsrat/Beirat oder dgl.
679 sonstige Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten
In dieser Kontengruppe werden Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Rechten und
Diensten erfasst. Im Gegensatz zu den bezogenen Leistungen (Kontengruppe 61) stehen sie nicht in
einem direkten Zusammenhang mit dem Leistungsspektrum der Verwaltungseinheit. Sie dienen der
Aufrechterhaltung der allgemeinen Geschäftstätigkeit. Zu beachten ist bei jahresübergreifenden
Zahlungen die periodengerechte Zuordnung (zeitliche Abgrenzung).
Unter den Aufwendungen für Mieten, Pachten, Erbbauzinsen und Nebenkosten werden insbesondere
sämtliche vertraglich vereinbarten Mietaufwendungen für Gebäude, Räume, Betriebs- und
Geschäftsausstattung (BGA), Fuhrpark und EDV-Ausstattung erfasst. Neben Mietaufwand sind hier
auch das Dienstleistungsentgelt und die Nebenkosten an das Hessische Immobilienmanagement (HI)
auszuweisen. Mietnebenkosten sind z. B. für Heizung, Wasser, Reinigung zu entrichten.
Aufwendungen für Leasing werden analog zu den Aufwendungen für Mieten getrennt nach Immobilien,
BGA, Fuhrpark und EDV-Ausstattung erfasst. Weitere Hinweise sind am Ende der Kontengruppe
aufgeführt.
Hauptkonto 672 enthält alle Aufwendungen für die Nutzung von Lizenzen und Konzessionen, z. B.
die Konzession zum Ausschank oder die Gebühren an die Gesellschaft für musikalische Aufführungs-
und mechanische Vervielfältigungsrechte - GEMA (Lizenzvergütungen). Aufwendungen im
Zusammenhang mit der elektronischen Informationsgewinnung (z. B. Fachliteratur auf CD-Rom,
Nutzungsgebühren für Online- Informationsdienste) sind unter Hauptkonto 681 (Zeitungen und
Fachliteratur) zu erfassen.
Aufwendungen für Gebühren (ohne Entsorgung) sind Entgelte für konkrete Leistungen der öffentlichen
Hand, z. B. Entwässerungsbeitrag oder Schornsteinfegergebühren.
Hauptkonto 674 beinhaltet alle Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Leiharbeitskräften
(Zeitarbeitskräften). Leiharbeitskräfte besitzen keinen Arbeitsvertrag mit dem Land Hessen. Für ihre
Beschäftigung wird eine Vergütung an den Entleiher fällig. Aus diesem Grund erfolgt der Ausweis
innerhalb der Kontengruppe 67. Sonstige Aushilfskräfte dagegen sind beim Land Hessen angestellt und
damit Entgeltempfänger. Die entsprechenden Entgelte sind in Kontengruppe 62 (bzw. für soziale
Abgaben 64) zu erfassen.
Bankspesen/Kosten des Geldverkehrs und der Kapitalbeschaffung sind die Nebenkosten des
Bankverkehrs, wie Transaktionskosten oder Gebühren und Disagio für den Einsatz von E-Cash.
Darunter fallen jedoch keine Darlehenszinsen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 175
Provisionen sind Vergütungen für empfangene Dienste. Aufwendungen für Provisionen (z. B.
Vertriebsbeauftragte, Makler) lassen sich zumeist als Prozentsatz des vermittelten Geschäfts bemessen.
Besondere Formen der Provisionen sind z. B. die Kommissions-, Makler-, Delkredere-, Inkasso-,
Kredit- und Kreditüberziehungsprovisionen. Gezahlte Provisionen können entweder Aufwand oder
Anschaffungsnebenkosten (z. B. Einkaufsprovisionen, Courtagen und Maklergebühren) sein.
Zu den Aufwendungen für Prüfung, Beratung und Rechtsschutz zählen Beratungs- und
Prüfleistungen, die in keinem direkten Zusammenhang zu den Produkten der Verwaltung stehen.
Hierunter fallen u. a. Managementberatungen bzw. die Honorare für die Jahresabschlussprüfung durch
Wirtschaftsprüfer
Sonstige Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten sind alle
Aufwendungen, die nicht unter Hauptkonto 670-678 fallen.
Hinweise zu Leasing:
Als Alternative zu einem Kauf werden in der Praxis Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
zunehmend im Rahmen von Leasingverträgen zur Nutzung überlassen. Bei der Behandlung der
Leasing-Raten in der Buchhaltung kommt es ganz entscheidend auf zwei Fragen an. Handelt es sich bei
den geleasten Vermögensgegenständen um bewegliche oder unbewegliche Vermögensgegenstände und
ist der Vermögensgegenstand dem Leasing-Geber oder dem Leasing-Nehmer zuzurechnen.
Nur wenn der Leasing-Gegenstand im wirtschaftlichen Eigentum des Leasing-Gebers steht, kann der
Leasing-Nehmer - wie bei einem regulären Mietvertrag - die Leasing-Raten als Verwaltungsaufwand
behandeln (Leasing, Zurechnung beim Leasing-Geber). Anderenfalls ist der Leasing-Vertrag nach den
Grundsätzen eines Kaufvertrages beim Leasing-Nehmer zu behandeln und bei diesem zu bilanzieren
(Leasing, Zurechnung beim Leasing-Nehmer).
Da das HGB keine Vorschriften zum Leasing enthält, kann für die Frage der Zurechnung des Leasing-
Gegenstandes beim Finanzierungs-Leasing in der Praxis auf die so genannten Leasing-Erlasse der
Finanzverwaltung zurückgegriffen werden. Die Erlasse sind dem Kontierungshandbuch als Anlage 14
beigefügt. Im Einzelnen handelt es sich dabei um:
- das BMF-Schreiben vom 19.4.1971 (BStBl 1971 I, S. 264) zur ertragsteuerlichen Behandlung
von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter (Mobilien-Erlass).
- das BMF-Schreiben vom 21.3.1972 (BStBl 1972 I, S. 188) zur ertragsteuerlichen Behandlung
von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter (Immobilien-Erlass),
- das BMF-Schreiben vom 23.12.1991 (BStBl 1992 I, S. 13) zur ertragsteuerlichen Behandlung
von Teilamortisations-Verträgen beim Immobilien-Leasing (Teilamortisations-Erlass).
176 © HMdF, KHB Dezember 2019
Übersicht über die Abgrenzungskriterien entsprechend der Leasing-Erlasse 26:
Grundmietzeit
beträgt...
Finanzierungs-Leasing bei beweglichen Wirtschaftsgütern
mit Kaufoption
mit
Mietverlängerungs-
option
ohne Kauf- oder Verlängerungsoption
Der Leasing-Gegenstand ist regelmäßig dem... zuzurechnen
mehr als 90% der
betriebsgewöhn-
lichen
Nutzungsdauer
=> Leasing-Nehmer => Leasing-Nehmer => Leasing-Nehmer
weniger als 40%
der
betriebsgewöhn-
lichen
Nutzungsdauer
=> Leasing-Nehmer => Leasing-Nehmer => Leasing-Nehmer
ab 40% bis 90%
der
betriebsgewöhn-
lichen
Nutzungsdauer
Restlicher Kaufpreis ist
niedriger als der
Buchwert oder gemeine
Wert zum Zeitpunkt der
möglichen Veräußerung
=> Leasing-Nehmer
Anschlussmiete ist
niedriger als der
Buchwert oder
gemeine Wert bezogen
jeweils auf ein Jahr
der Restnutzungsdauer
des Leasing-
Gegenstandes
=> Leasing-Nehmer
=> Leasing-Geber
Restlicher Kaufpreis ist
mindestens so hoch wie
der Buchwert oder
gemeine Wert zum
Zeitpunkt der möglichen
Veräußerung
=> Leasing-Geber
Anschlussmiete ist
mindestens so hoch
wie der Buchwert oder
gemeine Wert bezogen
jeweils auf ein Jahr
der Restnutzungsdauer
des Leasing-
Gegenstandes
=> Leasing-Geber
Der Buchwert errechnet sich wie folgt:
Listenpreis des Leasing-Gegenstands
- Lineare AfA nach amtl. AfA-Tabelle
(Wertverzehr) bis zum Zeitpunkt der Option
= Buchwert zum Zeitpunkt der möglichen
Option (Veräußerung oder Mietverlängerung)
ohne Bedeutung Spezial-Leasing ist regelmäßig dem Leasing-Nehmer zuzurechnen
1. Beispiel:
26 In den Leasing-Erlassen wird der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsgutes verwendet; dieser entspricht im Wesentlichen
dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands.
© HMdF, KHB Dezember 2019 177
Finanzierungs-Leasing bei beweglichen Wirtschaftsgütern ohne Kauf- oder Verlängerungsoption:
Fahrzeuge (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 6 Jahre) die nach dreijähriger Leasingdauer wieder
an den Leasinggeber (Kraftfahrzeug-Händler) zurückgegeben werden, sind beim Leasinggeber zu
bilanzieren. Die Leasingraten werden vom jeweiligen Buchungskreis unter dem Hauptkonto 671
erfasst.
2. Beispiel:
Finanzierungsleasing (mit Mietverlängerungsoption) einer Maschine
- Anschaffungskosten: 170.000 EUR
- Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: 5 Jahre
- Grundmietzeit: 3 Jahre
- Einmalige Sonderzahlung zu Beginn des Vertrages: 12.000 EUR
- jährliche Leasingrate: 60.000 EUR
Da in den Leasingraten auch ein Zins-/Kostenanteil enthalten ist, muss dieser Teil, der sich als
Unterschiedsbetrag zwischen der zu passivierenden Verbindlichkeit und den zu aktivierenden
Anschaffungskosten ergibt als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ebenso aktiviert werden:
Summe der Leasingraten (3 Raten á 60.000 EUR): 180.000 EUR
./. abzüglich der Anschaffungskosten: 170.000 EUR
= gesamter Zins-/Kostenanteil 10.000 EUR
Da zu Beginn der Grundmietzeit eine einmalige Sonderzahlung geleistet wird, hat diese
Finanzierungscharakter und ist daher ebenso wie der Zins-/Kostenanteil zunächst als ARAP
einzustellen und auf die Grundmietzeit zu verteilen. Die Beträge können zu einem ARAP
zusammengefasst werden.
Die Summe der gesamten Leasingraten (180.000,-) sowie die Sonderzahlung (12.000,-) sind als
Verbindlichkeit einzustellen.
Buchung im Zugangszeitpunkt
Betrag - in EUR -
Auswirkung (GuV)
a) Anlagevermögen 170.000,- ohne
ARAP 22.000,-
an Verbindlichkeit 192.000,-
Die laufend zu zahlenden Leasingraten sind nach der Zinsstaffelmethode mathematisch in einen Zins-
/Kostenanteil (Aufwand) und einen Tilgungsanteil (erfolgsneutral) aufzuteilen. Eine lineare Aufteilung
ist nicht zulässig.
Die Leasingrate mindert jeweils bei Zahlung die Verbindlichkeit. In Höhe des Zins-/Kostenanteils und
der Sonderzahlung ist der ARAP jeweils im Verhältnis des Zins-/Kostenanteils zu der Gesamtrate
aufwandswirksam aufzulösen.
Der jeweilige Zins-/Kostenanteil pro Periode errechnet sich wie folgt:
Zinsanteil pro Periode = Gesamtbetrag an Zinsen × (Anzahl der Restraten + 1) Summe aller (Restraten + 1)
178 © HMdF, KHB Dezember 2019
Der Tilgungsanteil steigt von Jahr zu Jahr, der Zins-/Kostenanteil vermindert sich entsprechend:
Jahr
Gesamtbetrag Zins-
/Kostenanteil
und Sonderzahlung - in EUR -
Anzahl
(Restraten +
1)
Summe
aller
(Restraten
+ 1)
Anteil
/
Aufwand Zins-/
Kostenanteil
und Sonderzahlung - in EUR -
Tilgung
Leasing-
Rate
- in EUR -
Jahr - in EUR - 1 22.000,00 3 6 3/6 11.000,00 61.000,00 72.000,00 *)
2 22.000,00 2 6 2/6 7.333,33 52.666,67 60.000,00 3 22.000,00 1 6 1/6 3.666,67 56.333,33 60.000,00
6 6/6 22.000,00 170.000,00 192.000,00 *) einschließlich Sonderzahlung i. H. v. 12.000,00 EUR
Buchung bei Zahlung der 1. Leasingrate und der Sonderzahlung
Betrag - in EUR -
Auswirkung (GuV) - in EUR -
ba) Verbindlichkeit 60.000,- ohne
an Bank 60.000,-
bb) Verbindlichkeit 12.000,- ohne
an Bank 12.000,-
c) Aufwand Zins-/Kostenanteil und
Sonderzahlung 11.000,- - 11.000,-
an ARAP 11.000,-
Buchung bei Zahlung der 2. Leasingrate
b) Verbindlichkeit 60.000,-
an Bank 60.000,-
c) Aufwand Zins-/Kostenanteil und
Sonderzahlung 7.333,33 - 7.333,33
an ARAP 7.333,33
Buchung bei Zahlung der 3. Leasingrate
b) Verbindlichkeit 60.000,-
an Bank 60.000,-
c) Aufwand Zins-/Kostenanteil und
Sonderzahlung 3.666,67 - 3.666,67
an ARAP 3.666,67
Der Tilgungsanteil ist nicht gesondert zu buchen. Aufwandswirksam wird lediglich die Abschreibung
des Vermögensgegenstandes über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sowie der Zins-/
Kostenanteil in den Leasingraten.
© HMdF, KHB Dezember 2019 179
Jahresabschlussarbeiten:
Zum Abschlussstichtag ist zu überprüfen, ob für alle im alten Jahr erhaltenen Leistungen Rechnungen
eingegangen und die entsprechenden sonstigen betrieblichen Aufwendungen gebucht sind.
Weiterhin ist zu überprüfen, ob Abgrenzungen (ARAP) vorzunehmen sind.
Die Rückstellungen für Prozesse, für Jahresabschluss und Mietnebenkosten sind zu bilden und
vorhandene Rückstellungen aus dem Vorjahr zu verbrauchen oder aufzulösen (vgl. Kontengruppe 39).
Fundstellen:
- § 246 Abs. 1 HGB
- Anlage 14: Leasing
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Aufwendungen für Verwaltungstätigkeit“ ausgewiesen.
180 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 68
Aufwendungen für Kommunikation, Dokumentation, Information,
Reisen, Literatur, Werbung
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
680 Reserviert
681 Zeitungen und Fachliteratur
682 Porto, Versandkosten, Zustelldienste
683 Telekommunikation
684 Reserviert
685 Reisekosten
686 Gästebewirtung und Repräsentation, Öffentlichkeitsarbeit
6860 Aufwendungen für Verfügungsmittel
687 Reserviert
688 Reserviert
689 Andere betriebliche und verwaltungswirtschaftliche Tätigkeit
Aufwendungen für Zeitungen und Fachliteratur sind sämtliche Aufwandspositionen für bezogene
Zeitungen, Bücher, Landkarten, Loseblattsammlungen etc. Hierzu zählt auch die elektronische
Informationsgewinnung (z. B. Fachliteratur auf CD-Rom, Nutzungsgebühren für Online-
Informationsdienste), da häufig eine Trennung nicht möglich ist.
Aufwendungen für Porto, Versandkosten, Zustelldienste beinhalten die Entgelte für Post- und
Paketzustellungen, Porto und Kurierzustellungen, die der Buchungskreis für die Versendung eigener
Waren tragen muss. Es erfolgt keine getrennte Buchung von Versand- oder Portokosten, die bei
Lieferung von Waren dem Buchungskreis in Rechnung gestellt werden. Diese Aufwendungen werden
auf den Aufwandskonten erfasst, auf denen die Aufwendungen für den Bezug der Waren erfasst werden
bzw. stellen Anschaffungsnebenkosten dar, die zu aktivieren sind. Speditionsleistungen werden
hingegen unter der Kontengruppe 61 erfasst.
Aufwendungen für Telekommunikation sind u. a. Gebühren für die Nutzung von Leitungen und
Netzen, Telefongebühren, Raumsicherungs- und Notrufanlagen sowie laufende Gebühren und Kosten
für Datenfernübertragung.
Aufwendungen für Reisekosten sind alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Dienstfahrten und
Dienstreisen entstehen, wie Fahrtkosten, Reisekosten, Spesen, Übernachtungen, Kilometerpauschalen,
Charterflüge, Delegationsreisen etc. Reisekosten, die von Dritten für eine Dienstleistung in Rechnung
gestellt werden, sind mit der Hauptleistung zu buchen; eine Aufteilung der Rechnung erfolgt nicht
(Beispiel: Externer Dozent stellt neben Schulungshonorar Reisekosten in Rechnung: In diesem Fall
werden die gesamten Aufwendungen als „Aufwendungen für Aus-, Fort- und Weiterbildung“ in
Kontengruppe 65 erfasst).
Aufwendungen für Gästebewirtung und Repräsentation, Öffentlichkeitsarbeit sind sämtliche
Aufwendungen für Bewirtungs- und Repräsentationsaufgaben, u. a. auch die persönlichen
Verfügungsmittel der Ministerinnen und Minister. Darunter fallen ferner beispielsweise Blumen und
Kränze, Präsente, Bewirtungskosten, Lebensmittel oder Getränke. Des Weiteren werden hier auch die
Kosten für Traueranzeigen gebucht, soweit es sich nicht um Personal des Landes handelt. Zur
Öffentlichkeitsarbeit gehören auch alle Aufwendungen der öffentlichen Kommunikation, z. B.
Unterrichtung der Bevölkerung durch Presse, Rundfunk, Fernsehen und sonstige Publikationsmittel
(Broschüren, Vorträge).
© HMdF, KHB Dezember 2019 181
Fundstellen:
§ 255 Abs. 1 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Aufwendungen für Verwaltungstätigkeit“ ausgewiesen.
182 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 69
Aufwendungen für Beiträge und Sonstiges sowie Wertkorrekturen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
690 Versicherungsbeiträge
6900 Gebäudeversicherung
6901 Sonstige Versicherungen
691 Mitgliedsbeiträge an Verbände, Organisationen, Vereine und Gesellschaften
6910 Mitgliedsbeiträge an Verbände, Organisationen, Vereine und Gesellschaften im Inland
6911 Mitgliedsbeiträge an Verbände, Organisationen, Vereine und Gesellschaften im Ausland
692 Schadensersatzleistungen und Leistungen aus Bürgschaften
693 Andere sonstige betriebliche Aufwendungen
694 Reserviert
695 Verluste aus Wertminderungen von Gegenständen des Umlaufvermögens (außer
Vorräten und Wertpapieren)
696 Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen
697 Reserviert
698 Zuführungen zu Rückstellungen, soweit nicht unter anderen Aufwendungen erfassbar
699 Reserviert
Aufwendungen für Verwaltungstätigkeit
Als Versicherungsbeiträge sind sämtliche nicht-personenbezogene Versicherungsbeiträge, wie Kfz-
Versicherung oder Gebäudeversicherung zu erfassen. Aufwendungen für personenbezogene
Versicherungen werden unter Kontengruppe 64 erfasst.
Sonstige Aufwendungen
Neben Aufwendungen für Schadensersatzleistungen werden auf Hauptkonto 692 auch Leistungen der
Verwaltung für übernommene Bürgschaften und andere Entschädigungsleistungen erfasst.
Andere sonstige betriebliche Aufwendungen sind diejenigen Aufwendungen, die nicht den anderen
Hauptkonten der Kontengruppe 69, den vorher beschriebenen Kontengruppen und nicht der
Kontenklasse 7 zugeordnet werden können (Sammelposten).
Bei den Aufwendungen für Verluste aus Wertminderungen von Gegenständen des
Umlaufvermögens (außer Vorräten und Wertpapieren) werden Wertberichtigungen auf
Forderungen erfasst. Uneinbringliche Forderungen sind in voller Höhe abzuschreiben (vergleiche hierzu
Ausführungen in Kontengruppe 24). Verluste aus Wertminderungen von Vorräten werden in
Kontengruppe 60 und Verluste aus Wertminderungen von Wertpapieren des Umlaufvermögens in
Kontengruppe 74 erfasst.
© HMdF, KHB Dezember 2019 183
Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen treten ein, wenn ein Verkauf eines
Vermögensgegenstands unter seinem Buchwert oder ein Abgang eines Vermögensgegenstandes ohne
Erlös erfolgt. Hierunter sind auch Verluste aus dem Abgang von Wertpapieren des Umlaufvermögens
und grds. auch Verluste aus dem Abgang von Finanzanlagen zu erfassen. Eine Ausnahme liegt nur dann
vor, wenn mit der Finanzanlage keine Nähe zum operativen Geschäft verbunden war, sondern die
eigentliche Finanzanlage im Vordergrund stand. Dies ist beispielsweise beim Sondervermögen
„Versorgungsrücklage“ der Fall. Daher sind Verluste aus dem Abgang dieser Finanzanlagen nicht hier,
sondern in Kontengruppe 74 zu erfassen.
Jahresabschlussarbeiten:
Zu beachten gilt, dass eventuell zum Bewertungsstichtag Abgrenzungen vorgenommen werden müssen.
Fundstellen:
§ 275 Abs. 2 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Die Hauptkonten 690 – 691 werden im Posten „Aufwendungen für Verwaltungstätigkeit“, die
Hauptkonten 692 – 699 im Posten „Sonstige Aufwendungen“ ausgewiesen.
184 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontenklasse 7
Weitere Aufwendungen
In der Kontenklasse 7 (Weitere Aufwendungen) wird der Ressourcenverbrauch der Verwaltung, der
einerseits nicht unmittelbar zur Leistungserstellung dient und andererseits den spezifisch öffentlichen
Kategorien der Zuweisungen und Zuschüsse zuzuordnen ist, abgebildet.
© HMdF, KHB Dezember 2019 185
Kontengruppe 70
Betriebliche Steuern
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
700 Reserviert
701 Reservier
702 Grundsteuer
703 Kfz-Steuer
704 Reserviert
705 Reserviert
706 Ein- und Ausfuhrzölle
707 Umsatzsteuer
708 Verbrauchsteuern
709 Sonstige betriebliche Steuern
Die betrieblichen Steuern gehören zu den sogenannten „Aufwandssteuern". Diese Steuern sind aufgrund
der erlassenen Steuerbescheide auf das entsprechende Aufwandskonto zu buchen. Die Verwaltung ist
hier Steuerpflichtiger.
Die Grundsteuer wird von der Gemeinde für Grundbesitz erhoben. Davon abzugrenzen ist die
Grunderwerbsteuer, die im Regelfall zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zählt und daher
nicht als Aufwand erfasst wird.
Die Kraftfahrzeugsteuer fällt für die verwaltungseigenen Fahrzeuge an.
Auf dem Hauptkonto Umsatzsteuer werden Aufwendungen für Umsatzsteuer auf unentgeltliche
Wertabgaben gebucht.
Aufwendungen für Verbrauchsteuern treten in Verbindung mit der Beschaffung von bestimmten
Gütern (wie z. B. Treibstoff) auf. Die darin enthaltene Steuerkomponente wird direkt an den Lieferanten
bezahlt (z. B. Mineralölsteuer bei landeseigenen Tankstellen).
Aufwendungen für sonstige betriebliche Steuern beziehen sich auf alle diejenigen
Aufwandspositionen, die nicht unter den Hauptkonten 700 bis 708 subsumiert worden sind.
Jahresabschlussarbeiten:
Sofern die Steuern einen anderen Zeitraum als das Geschäftsjahr betreffen, werden diese periodenge-
recht abgegrenzt.
Fundstellen:
§ 275 Abs. 2 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Steuern“ ausgewiesen.
186 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 71
Aufwendungen für Zuweisungen und Zuschüsse, und
Kostenerstattungen (originäre Leistungen) sowie aus
Produktabgeltung
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
710 Aufwendungen für Zuweisungen an Gebietskörperschaften und EU
71000 Allgemeine Zuweisungen an Bund
71001 Allgemeine Zuweisungen an eigene Landesverwaltung sowie an andere Bundesländer
71002 Allgemeine Zuweisungen an Gemeinden und Gemeindeverbände
71003 Schuldendiensthilfen an Bund
71004 Schuldendiensthilfen an eigene Landesverwaltung sowie an andere Bundesländer
71005 Schuldendiensthilfen an Gemeinden und Gemeindeverbände
71006 Sonstige Zuweisungen an Bund
71007 Sonstige Zuweisungen an eigene Landesverwaltung sowie an andere Bundesländer
71008 Sonstige Zuweisungen an Gemeinden und Gemeindeverbände
71009 Sonstige Zuweisungen an EU
71010 Vermögensübertragungen an Bund
71011 Vermögensübertragungen an eigene Landesverwaltung sowie an andere Bundesländer
er
71012 Vermögensübertragungen an Gemeinden und Gemeindeverbände
711 Aufwendungen für Zuweisungen und Zuschüsse an sonstigen öffentlichen Bereich
71100 Allgemeine Zuweisungen an Sondervermögen
71101 Allgemeine Zuweisungen an Sozialversicherungsträger sowie an die Bundesagentur für
Arbeit
71102 Allgemeine Zuweisungen an Zweckverbände
71103 Schuldendiensthilfen an Sondervermögen
71104 Schuldendiensthilfen an Sozialversicherungsträger sowie an die Bundesagentur für
Arbeit
71105 Schuldendiensthilfen an Zweckverbände
71106 Schuldendiensthilfen an öffentliche Unternehmen
71107 Schuldendiensthilfen an öffentliche Einrichtungen
71108 Sonstige Zuweisungen an Sondervermögen
71109 Sonstige Zuweisungen an Sozialversicherungsträger sowie die Bundesagentur für Arbeit
71110 Sonstige Zuweisungen an Zweckverbände
71111 Sonstige Zuschüsse für laufende Zwecke an öffentliche Einrichtungen
712 Aufwendungen für Zuschüsse an nicht-öffentlichen Bereich
© HMdF, KHB Dezember 2019 187
7120 Schuldendiensthilfen an private Unternehmen
7121 Schuldendiensthilfen an sonstigen nicht-öffentlichen Bereich im Inland
7122 Schuldendiensthilfen an Ausland
7123 Sonstige Zuschüsse für laufende Zwecke an private Unternehmen
7124 Sonstige Zuschüsse für laufende Zwecke an soziale oder ähnliche Einrichtungen
7125 Weitere sonstige Zuschüsse für laufende Zwecke Inland
7126 Sonstige Zuschüsse für laufende Zwecke im Ausland
7127 Vermögensübertragungen an Unternehmen
7128 Vermögensübertragungen an Sonstige im Inland
7129 Vermögensübertragungen an Sonstige im Ausland
713 Aufwendungen für Investitionszuschüsse an Gebietskörperschaften
7130 Investitionszuschüsse an Bund
7131 Investitionszuschüsse an Länder
7132 Investitionszuschüsse an Gemeinden und Gemeindeverbände
714 Aufwendungen für Investitionszuschüsse an sonstigen öffentlichen Bereich
7140 Zuweisungen für Investitionen an Sondervermögen
7141 Zuweisungen für Investitionen an Sozialversicherungsträger sowie die Bundesagentur
für Arbeit
7142 Zuweisungen für Investitionen an Zweckverbände
7143 Zuschüsse für Investitionen an öffentliche Unternehmen
7144 Zuschüsse für Investitionen an öffentliche Einrichtungen
715 Aufwendungen für Investitionszuschüsse an nicht-öffentlichen Bereich
7150 Zuschüsse für Investitionen an private Unternehmen
7151 Zuschüsse für Investitionen an Sonstige im Inland
7152 Zuschüsse für Investitionen an Ausland
716 Kostenerstattungen an Gebietskörperschaften
717 Kostenerstattungen an Sonstige
7170 Kostenerstattungen an Sonstige im Inland
7171 Kostenerstattungen an Sonstige im Ausland
718 Aufwendungen aus Produktabgeltung
719 Aufwendungen für atypische Steuervergütungen
Die Unterteilung der Aufwendungen für Zuweisungen und Zuschüsse erfolgt analog zum Ertragsbereich
(vgl. Kontengruppe 54). In Kontengruppe 71 werden Aufwendungen für Zuweisungen und Zuschüsse
ausgewiesen, die durch das Land bewilligt werden, auch wenn diese vollständig oder teilweise durch
Drittmittelgeber finanziert werden. Zuwendungen, die nicht durch das Land bewilligt, sondern nur für
Dritte weitergeleitet werden, werden in Kontengruppe 78 als so genannte durchlaufende Mittel erfasst.
Zuweisungen und Zuschüsse sowie Kostenerstattungen und Produktabgeltungen gehören zu den
sogenannten Übertragungsleistungen innerhalb des öffentlichen Bereichs oder zwischen dem
öffentlichen Bereich und den sonstigen Bereichen.
188 © HMdF, KHB Dezember 2019
- Zuweisungen sind einmalige oder laufende Geldleistungen innerhalb des öffentlichen Bereichs.
- Zuschüsse sind Geldleistungen zwischen dem öffentlichen Bereich und den sonstigen
Bereichen.
Zu dieser Kontengruppe gehören auch die Kostenerstattungen, insbesondere als Ersatz für entstandene
Ausgaben.
Allgemeine (nicht zweckgebundene) Zuweisungen sind Zuweisungen, die ohne Zweckbindung an
einen Aufgabenbereich dem Gesamthaushalt als allgemeine Deckungsmittel zugeführt werden.
Schuldendiensthilfen aus dem öffentlichen Bereich sind Zuweisungen zur Erleichterung des
Schuldendienstes für auf dem Kapitalmarkt aufgenommene Darlehen und Anleihen, vorwiegend zur
Verbilligung der Zinsleistungen.
Sonstige (zweckgebundene) Zuweisungen dienen als Beteiligung an Gemeinschaftsaufgaben und zur
Förderung von originären Aufgaben der einzelnen Bereiche.
Unter Vermögensübertragungen, soweit nicht für Investitionen, werden solche Zuweisungen und
Zuschüsse verstanden, die wie die Zuweisungen und Zuschüsse für Investitionen für mindestens einen
der Beteiligten (Zahler oder Empfänger) eine Zu- oder Abnahme seines Vermögens darstellen. Als
Vermögen in diesem Sinne ist das Reinvermögen, also das Sach- oder Geldvermögen abzüglich der
Schulden zu verstehen. Es ist nicht relevant, ob einer der Beteiligten den einzelnen Zuschuss als laufende
Ausgabe bzw. Einnahme betrachtet.
Kostenerstattungen innerhalb des öffentlichen Bereichs oder zwischen dem öffentlichen Bereich und
den sonstigen Bereichen insbesondere als Ersatz für entstandene Ausgaben zählen nach
Gruppierungsplan zu den Zuweisungen und Zuschüssen (Kostenerstattungen). Diese sind in diesem
Posten nur zu erfassen, wenn es sich um Erstattungen für geleistete Zuwendungen (Kofinanzierungen)
handelt. Andernfalls sind sie nicht hier zu erfassen, sondern entsprechend der Aufwandsart auszuweisen
(z. B. Zahlungen an eine Unfallkasse zur Versicherung des eigenen Personals unter Kontengruppe 64).
Unter der Kontengruppe Aufwendungen aus Produktabgeltung werden die Mittel aus der
leistungsorientierten Mittelzuweisung gebucht, die der Landtag den einzelnen Verwaltungseinheiten zur
Erstellung der vereinbarten Leistungen und Produkte zugewiesen hat.
Der Ausweis erfolgt getrennt nach Gebergruppen. Diese Differenzierung wird auch in den
korrespondierenden Kontengruppen 22, 43, 54 und 78 vorgenommen. Auf Ebene der Hauptkonten
werden die Gruppen Gebietskörperschaften, sonstiger öffentlicher Bereich und nicht-öffentlicher
Bereich unterschieden27.
Unter EU und Gebietskörperschaften sind EU, Bund, Land (auch Land Hessen) und Gemeinden/
Gemeindeverbände zu erfassen. Unter Zuweisungen an Länder fallen auch Zuweisungen an andere
Buchungskreise innerhalb des Landes Hessen.
Zum sonstigen öffentlichen Bereich zählen vor allem
Sondervermögen des Bundes und der Länder,
Sozialversicherungsträger (z. B. gesetzliche Rentenversicherung, gesetzliche Kranken- und
Unfallversicherung, soziale Pflegeversicherung sowie die Bundesagentur für Arbeit, öffentliche
Zusatzversorgungskassen)
Zweckverbände: Verbände und sonstige Organisationen, die kommunale Aufgaben erfüllen,
rechtlich selbständig sind und mindestens eine kommunale Gebietskörperschaft zum Mitglied
haben,
Insbesondere gehören hierzu:
- alle Verbände nach Zweckverbandsgesetzen
27 Die Unterteilung erfolgt aufgrund statistischer Anforderungen nach den Definitionen aus dem Gruppierungsplans.
© HMdF, KHB Dezember 2019 189
- alle sondergesetzlichen Verbände mit den vorstehend angegebenen Merkmalen, z. B.
Schulverbände gemäß Schulgesetzen
- Unterhaltungsverbände nach den Landeswassergesetzen, Abwasserverbände,
Wasserversorgungsverbände
- Planungsverbände nach Bundes- und Landesgesetzen
- Tierkörperbeseitigungsverbände, Feuerschutzverbände, Forstverbände nach den
Landesvorschriften
- grenzüberschreitende Zweckverbände mit Sitz in Deutschland
Ebenfalls zum sonstigen öffentlichen Bereich gehören öffentliche Unternehmen und
Einrichtungen.
Öffentliche Unternehmen sind beispielsweise eigene Betriebe des Bundes und der Länder,
Unternehmen in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, Unternehmen
des privaten Rechts, wenn Bund, Länder und Gemeinden/Gemeindeverbände überwiegend,
d. h. mit mehr 50 v. H. am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) unmittelbar oder mittelbar
beteiligt sind.
Öffentliche Einrichtungen sind:
- juristische Personen des öffentlichen Rechts, die keine Unternehmen sind
- juristische Personen des privaten Rechts ohne unternehmerische Aufgabenstellung,
wenn Bund, Länder und Gemeinden/Gemeindeverbände überwiegend, d. h. mit mehr
50 v. H. am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) unmittelbar oder mittelbar
beteiligt sind
- juristische Personen des privaten Rechts in Form von Stiftungen und Vereinen sowie
Gesellschaften des privaten Rechts, bei denen die öffentliche Hand aufgrund der
Satzung o.ä. beherrschenden Einfluss ausübt.
Wirtschafts- und Berufsvertretungen sowie Kirchen gelten nicht als öffentliche Einrichtungen.
Unter den nicht-öffentlichen Bereich fallen alle sonstigen Bereiche, die nicht zu den beiden anderen
Gruppen gehören (z. B. private Unternehmen, juristische Personen des privaten Rechts ohne Beteiligung
der öffentlichen Hand (Vereine), natürliche Personen).
Diese Kontengruppe ist im Wesentlichen im Zuwendungsbereich (Förderbereich) relevant. Nähere
Ausführungen sind der Kontengruppe 22 und der Anlage 20 zu entnehmen.
Aufwendungen für atypische Steuervergütungen (z. B. Investitionszulage, Eigenheimzulage,
Kindergeld, Altersvermögenszulage) sind hier auszuweisen.
Fundstellen:
- Einzelheiten zur Produktabgeltung sind dem Grundlagenkonzept der AG Buchungslogik
„Abbildung der Finanzierung im Produkthaushalt“ zu entnehmen28.
- Anlage 20: Konzept „Bilanzielle Abbildung von Bewilligungsbescheiden und Drittmittel-
Kofinanzierung“
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Die Hauptkonten 710 – 717, 719 werden im Posten „Aufwendungen für Zuweisungen und Zuschüsse“,
das Hauptkonto 718 im Posten „Aufwendungen für Verwaltungstätigkeit“ ausgewiesen.
28 Das Einvernehmen nach § 71a LHO des Rechnungshofs wurde vorbehaltlich einer Gesamtkonzeption und einer Prüfung der
Unterscheidung in Eigenkapital und Fremdkapital erteilt.
190 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 72
Aufwendungen aus Finanzausgleichsbeziehungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
720 Reserviert
721 Reserviert
722 Reserviert
723 Reserviert
724 Reserviert
725 Reserviert
726 Reserviert
727 Aufwendungen aus Bundesergänzungszuweisungen
728 Aufwand Länderfinanzausgleich
729 Aufwand aus Finanzausgleichsbeziehungen zwischen Land und den Kommunen
Als Aufwendungen aus Finanzausgleichsbeziehungen sind sämtliche Aufwendungen aus dem
Länderfinanzausgleich und aus dem Finanzausgleich zwischen Land und seinen Kommunen zu
erfassen. Bundesergänzungszuweisungen sind in der Erfolgsrechnung als „Davon-Vermerk“
auszuweisen.
Beträge aus der Steuerverteilung und Steuerzerlegung sind nicht unter den Aufwendungen aus
Finanzausgleichsbeziehungen auszuweisen, sondern stellen Forderungen bzw. Verbindlichkeiten dar
(vgl. Kontengruppe 25 bzw. 47).
Steuererstattungen werden nicht als Aufwand, sondern als Ertragsminderung in Kontengruppe 55
erfasst.
Fundstellen:
Anlage 22: Bilanzierung von Steuern
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Aufwendungen aus Finanzausgleichsbeziehungen“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 191
Kontengruppe 73
Reserviert29
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
730 Reserviert
731 Reserviert
732 Reserviert
733 Reserviert
734 Reserviert
735 Reserviert
736 Reserviert
737 Reserviert
738 Reserviert
739 Reserviert
29 ab 01.01.2012 reserviert
192 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 74
Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapiere des
Umlaufvermögens
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
740 Abschreibungen auf Finanzanlagen
741 Reserviert
742 Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens
743 Reserviert
744 Reserviert
745 Verluste aus dem Abgang von Finanzanlagen
746 Reserviert
747 Reserviert
748 Reserviert
749 Reserviert
Während die Abschreibungen der Kontengruppe 66 im Betriebsaufwand ausgewiesen werden, werden
die Abschreibungen auf Finanzanlagen und Aufschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens in
Kontengruppe 74 im Finanzergebnis dargestellt.
Abschreibungen auf Finanzanlagen werden erforderlich, wenn voraussichtlich dauerhafte
Wertminderungen vorliegen. Das Wahlrecht des § 253 Abs. 3 Satz 6 HGB wird nicht ausgeübt. Bei
voraussichtlich nicht dauerhaften Wertminderungen besteht ein Abschreibungsverbot (vgl.
Kontenklasse 1).
Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens sind erforderlich, wenn zum Bilanzstichtag
Wertminderungen auftreten.
Verluste aus dem Abgang von Finanzanlagen sind grds. in Kontengruppe 69 zu erfassen.
Ausnahmsweise kommt eine Erfassung hier in Betracht, wenn mit der Finanzanlage keine Nähe zum
operativen Geschäft verbunden war, sondern die eigentliche Finanzanlage im Vordergrund stand. Dies
ist beispielsweise beim Sondervermögen „Versorgungsrücklage“ der Fall. Daher sind Verluste aus dem
Abgang dieser Finanzanlagen hier zu erfassen.
Fundstellen:
§§ 275 Abs. 2, 277 Abs. 3 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapiere des
Umlaufvermögens“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 193
Kontengruppe 75
Zinsen und ähnliche Aufwendungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
750 Zinsen und ähnliche Aufwendungen an verbundene Unternehmen
751 Zinsen für Verbindlichkeiten gegenüber nicht-öffentlichem Bereich
752 Kredit- und Überziehungsprovisionen
753 Diskontaufwand
754 Aufwand aus Disagio, Agio oder Damnum
755 Bürgschaftsprovisionen
756 Zinsen für Verbindlichkeiten ggü. öffentlichem Bereich
7560 Zinsen für Verbindlichkeiten ggü. dem Bund
7561 Zinsen für Verbindlichkeiten ggü. den Ländern
7562 Zinsen für Verbindlichkeiten ggü. Gemeinden /Gemeindeverbänden
7563 Zinsen für Verbindlichkeiten ggü. Sondervermögen
7564 Zinsen für Verbindlichkeiten ggü. Zweckverbänden
7565 Zinsen für Verbindlichkeiten ggü. öffentlichen Unternehmen
7566 Zinsen für Verbindlichkeiten ggü. Sozialversicherungsträgern und der Bundesagentur
für Arbeit
757 Aufwand aus Ab- und Aufzinsung
758 Reserviert
759 Sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen
Der Posten enthält alle Beträge, die für das aufgenommene Fremdkapital zu entrichten sind. Eine
Saldierung von Zinsaufwand und Zinserträgen ist nicht zulässig. Zu beachten ist, dass Nebenkosten des
Geldverkehrs wie Umsatzprovisionen, Bankspesen oder Kreditüberwachungskosten ausschließlich auf
dem Hauptkonto 675 auszuweisen sind.
Unter Zinsen und ähnliche Aufwendungen an verbundene Unternehmen sind sämtliche Beträge
gegenüber verbundenen Unternehmen auszuweisen. Eine weitere sachliche Unterscheidung erfolgt
nicht. Die Aufwendungen an verbundene Unternehmen sind als Davon-Vermerk in der
Ergebnisrechnung anzugeben.
Als Zinsen für Verbindlichkeiten gegenüber nicht-öffentlichem Bereich sind beispielsweise die
Zinsen für aufgenommene Darlehen bei Kreditinstituten oder Versicherungen (z. B.
Schuldscheindarlehen) auszuweisen.
Diskontaufwendungen sind die zu zahlenden Diskontbeträge für eingereichte Wechsel und Schecks.
Disagio, Agio oder Damnum werden in Hessen (vgl. Kontengruppe 29) aktiviert. Der Aufwand aus
Disagio, Agio oder Damnum aus der Auflösung des ARAP wird hier ausgewiesen.
Unter Zinsen für Verbindlichkeiten gegenüber öffentlichem Bereich sind die Zinsaufwendungen für
Darlehen gegenüber dem öffentlichen Bereich (z. B. Bund, andere Bundesländer) zu erfassen.
194 © HMdF, KHB Dezember 2019
Der Zinsanteil der Zuführungen aus Rückstellung (Aufwand aus Aufzinsung) bzw. die Zinseffekte im
Rahmen der Bewertung der Rückstellungen bei geändertem Zinssatz sind als Aufwand aus Ab- und
Aufzinsung auszuweisen.
Sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen sind sämtliche Aufwandspositionen, die nicht unter den
Hauptkonten 750 bis 758 gebucht werden, z. B. steuerliche Nebenleistungen (die das Land als
Steuerpflichtiger zu entrichten hat), Verzugszinsen, Aufwendungen aus Zinsderivaten, Zinsaufwand für
Leasinggeschäfte oder Prozesszinsen. Zinsen (z.B. Stundungszinsen, Erstattungszinsen nach § 233a
AO), die im Zusammenhang mit Steuern und steuerähnlichen Erträgen entstehen (Kontengruppe 55),
sind ebenfalls hier und nicht in der Kontengruppe 55 auszuweisen.
Jahresabschlussarbeiten:
Zur aufwandsgerechten Zuordnung in die entsprechende Rechnungsperiode, müssen die
Zinsaufwendungen abgegrenzt werden.
Fundstellen:
§§ 255 Abs. 3, 275 Abs. 2 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 195
Kontengruppe 76
Aufwand aus Verlustübernahme
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
760 Aufwand aus Verlustübernahme
761 Reserviert
762 Reserviert
763 Reserviert
764 Reserviert
765 Reserviert
766 Reserviert
767 Reserviert
768 Reserviert
769 Reserviert
Diese Kontengruppe ist für den Zentralen Finanzierungsbuchungskreis relevant. Werden im Rahmen
der Ergebnisverhandlung von den Spiegelreferaten im HMdF Verlustübernahmen genehmigt, so
entstehen an zentraler Stelle im Zentralen Finanzierungsbuchungskreis Aufwendungen aus
Verlustübernahme, die hier zu erfassen sind.
Die korrespondierenden Erträge aus Verlustübernahmen sind auf Hauptkonto 595 zu buchen.
Fundstellen:
- Nähere Einzelheiten sind dem Grundlagenkonzept der AG Buchungslogik „Abbildung der
Finanzierung im Produkthaushalt“ zu entnehmen30.
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Aufwendungen aus Verlustübernahmen“ ausgewiesen.
Kontengruppe 77
Steuern vom Einkommen und Ertrag
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
770 Gewerbesteuer
771 Körperschaftsteuer
772 Kapitalertragsteuer
773 Ausländische Quellensteuer
30 Das Einvernehmen nach § 71a LHO des Rechnungshofs wurde vorbehaltlich einer Gesamtkonzeption und einer Prüfung der
Unterscheidung in Eigenkapital und Fremdkapital erteilt.
196 © HMdF, KHB Dezember 2019
774 Reserviert
775 Reserviert
776 Reserviert
777 Reserviert
778 Reserviert
779 Sonstige Steuern vom Einkommen und Ertrag
Unter dieser Position werden die gegebenenfalls von der Verwaltungseinheit zu entrichtenden Steuern
vom Einkommen und Ertrag gebucht, wenn die Verwaltung (oder Teile der Verwaltung) selbst
steuerpflichtig ist.
Die Hauptkonten 770 und 771 sind nur für Betriebe gewerblicher Art relevant, die ggfs. körperschaft-
oder auch gewerbesteuerpflichtig sind. Die entsprechenden zu entrichtenden Steuern sind
aufwandswirksam – je nach Steuerart – auf dem Hauptkonto zu erfassen.
Ein weiterer Anwendungsfall besteht im Bereich der Kapitalertragsteuerpflicht (z. B.
Beteiligungsverwaltung, Versorgungsrücklage). Die erwirtschafteten Zinserträge oder Dividenden sind
brutto (d. h. vor Abzug von Steuern) auf den entsprechenden Ertragskonten der Kontengruppen 56 oder
57 zu erfassen. Die abgezogenen Steuern stellen Steueraufwand dar, der auf den Konten des
Hauptkontos 772 zu erfassen ist. (Buchungssatz: Bank und Aufwand (772) an Erträge (56/57) )
Sonstige Steuern vom Einkommen und Ertrag sind sämtliche Steueraufwendungen, die nicht bereits
in 770 bis 778 erfasst worden sind (z. B. Solidaritätszuschlag).
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Steuern“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 197
Kontengruppe 78
Aufwendungen aus Zuweisungen, Zuschüssen (durchlaufende
Mittel)
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
780 Aufwendungen aus Zuweisungen, Zuschüsse und Investitionszuschüsse (durchlaufende
Mittel) an Gebietskörperschaften und EU
78000 Allgemeine Zuweisungen an Bund (durchlaufende Mittel)
78001 Allgemeine Zuweisungen an Länder (durchlaufende Mittel)
78002 Allgemeine Zuweisungen an Gemeinden und Gemeindeverbände (durchlaufende
Mittel)
78003 Allgemeine Zuweisungen an EU (durchlaufende Mittel)
78004 Schuldendiensthilfen an Bund (durchlaufende Mittel)
78005 Schuldendiensthilfen an Länder (durchlaufende Mittel)
78006 Schuldendiensthilfen an Gemeinden und Gemeindeverbände (durchlaufende Mittel)
78007 Sonstige Zuweisungen an Bund (durchlaufende Mittel)
78008 Sonstige Zuweisungen an Länder (durchlaufende Mittel)
78009 Sonstige Zuweisungen an Gemeinden und Gemeindeverbände (durchlaufende Mittel)
78010 Vermögensübertragungen an Bund (durchlaufende Mittel)
78011 Vermögensübertragungen an Länder (durchlaufende Mittel)
78012 Vermögensübertragungen an Gemeinden und Gemeindeverbände (durchlaufende
Mittel)
78013 Investitionszuschüsse an Bund (durchlaufende Mittel)
78014 Investitionszuschüsse an Länder (durchlaufende Mittel)
78015 Investitionszuschüsse an Gemeinden und Gemeindeverbände (durchlaufende Mittel)
78016 Investitionszuschüsse an EU (durchlaufende Mittel)
781 Aufwendungen aus Zuweisungen, Zuschüsse und Investitionszuschüsse (durchlaufende
Mittel) an sonstigen öffentlichen Bereich
7810 Allgemeine Zuweisungen an Sondervermögen (durchlaufende Mittel)
7811 Allgemeine Zuweisungen an Sozialversicherungsträger und die Bundesagentur für
Arbeit (durchlaufende Mittel)
7812 Allgemeine Zuweisungen an Zweckverbände (durchlaufende Mittel)
7813 Schuldendiensthilfen an Sondervermögen (durchlaufende Mittel)
7814 Schuldendiensthilfen an Sozialversicherungsträger und die Bundesagentur für Arbeit
(durchlaufende Mittel)
7815 Schuldendiensthilfen an Zweckverbände (durchlaufende Mittel)
7816 Investitionszuschüsse an Sondervermögen (durchlaufende Mittel)
7817 Investitionszuschüsse an Sozialversicherungsträger und die Bundesagentur für Arbeit
(durchlaufende Mittel)
198 © HMdF, KHB Dezember 2019
7818 Investitionszuschüsse an Zweckverbände (durchlaufende Mittel)
782 Aufwendungen aus Zuweisungen, Zuschüsse und Investitionszuschüsse (durchlaufende
Mittel) an nicht-öffentlichen Bereich
7820 Vermögensübertragungen an private Unternehmen (durchlaufende Mittel)
7821 Vermögensübertragungen an den sonstigen nicht-öffentlichen Bereich Inland
(durchlaufende Mittel)
7822 Vermögensübertragungen an Ausland (durchlaufende Mittel)
7823 Sonstige Zuschüsse für Investitionen Inland (durchlaufende Mittel)
7824 Sonstige Zuschüsse für Investitionen Ausland (durchlaufende Mittel)
7825 Schuldendiensthilfen Inland (durchlaufende Mittel)
7826 Schuldendiensthilfen Ausland (durchlaufende Mittel)
783 Kostenerstattungen an Gebietskörperschaften (durchlaufende Mittel)
784 Kostenerstattungen an Sonstige (durchlaufende Mittel)
7840 Kostenerstattungen an Sonstige (durchlaufende Mittel) Inland
7841 Kostenerstattungen an Sonstige (durchlaufende Mittel) Ausland
785 Reserviert
786 Reserviert
787 Reserviert
788 Reserviert
789 Reserviert
Im Gegensatz zur Kontengruppe 71 handelt es sich bei diesen Zuweisungen, Zuschüssen und
Investitionszuschüssen um durchlaufende Mittel, die nicht durch das Land bewilligt, sondern nur an
Dritte weitergeleitet werden. Die korrespondierenden Erträge werden in Kontengruppe 58 erfasst. Zu
beachten ist die Trennung dieser Aufwendungen von denen für den Zukauf zwischenbehördlicher
Leistungen.
Die durchlaufenden Mittel stellen eine Ausnahme im Land dar.
Die Beschreibungen der Hauptkonten sind Kontengruppe 71 zu entnehmen.
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Diese Kontengruppe wird im Posten „Aufwendungen für Zuweisungen und Zuschüsse“ ausgewiesen.
© HMdF, KHB Dezember 2019 199
Kontengruppe 79
Außerordentliche Aufwendungen, Aufwand aus
Gewinnabführungen, Einstellungen in Rücklagen, Fonds oder
Stöcke
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
790 Aufwand aus Gewinnabführungen
791 Außerordentlicher Aufwand
792 Reserviert
793 Reserviert
794 Reserviert
795 Reserviert
796 Aufwendungen für Zuführung an Rücklagen, Fonds und Stöcke
7960 Zuführung an Ausgleichsrücklage
7961 Zuführung an Betriebsmittelrücklage
7962 Zuführung an Schuldendienstrücklage
7963 Zuführung an Bürgschaftssicherungsrücklage
7964 Zuführung an Konjunkturausgleichsrücklage
7965 Zuführung an Versorgungsrücklage für Aktiv Bedienstete
7966 Zuführung an Versorgungsrücklage für Versorgungsempfänger
7967 Zuführung an Fonds und Stöcke
7968 Sonstige Zuführungen an Rücklagen, Fonds und Stöcke
797 Reserviert
798 Reserviert
799 Reserviert
Aufwand aus Gewinnabführungen entsteht, wenn ein Gewinn abzuführen ist (im Regelfall an den
Zentralen Finanzierungsbuchungskreis). Weitere Ausführungen können dem Grundlagenkonzept der
AG Buchungslogik „Abbildung der Finanzierung im Produkthaushalt“ entnommen werden31. Die mit
dem Aufwand korrespondierenden Erträge aus Gewinnabführungen werden im Zentralen
Finanzierungsbuchungskreis innerhalb des Finanzergebnisses in Kontengruppe 56 ausgewiesen.
Außerordentliche Aufwendungen werden auf dem Hauptkonto 791 erfasst und in der
Ergebnisrechnung im Posten „sonstige Aufwendungen“ ausgewiesen. Eine gesonderte Erfassung ist
erforderlich, da diese Beträge zwar nicht mehr gesondert in der Ergebnisrechnung, jedoch im Anhang
angegeben werden müssen (§ 285 Nr. 31 HGB).
31 Das Einvernehmen nach § 71a LHO des Rechnungshofs wurde vorbehaltlich einer Gesamtkonzeption und einer Prüfung der
Unterscheidung in Eigenkapital und Fremdkapital erteilt.
200 © HMdF, KHB Dezember 2019
Aufwendungen sind außerordentlich, wenn sie außerhalb der bisherigen gewöhnlichen
Geschäftstätigkeit anfallen, d. h. ungewöhnlich sind und unregelmäßig (selten) anfallen und
betragsmäßig wesentlich sind.
Ungewöhnlich sind Sachverhalte dann, wenn sie einen hohen Grad der Abnormität und keinen
eindeutigen Bezug zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit haben.
Selten ist ein Sachverhalt dann, wenn er unter sonst gleichen Bedingungen in absehbarer Zukunft
wahrscheinlich nicht noch einmal anfallen wird. Dabei orientiert sich die Beurteilung der
Wahrscheinlichkeit des Wiederkehrens an der Vergangenheit.
Aufwendungen für Zuführung an Rücklagen, Fonds und Stöcke werden auf Hauptkonto 796
ausgewiesen. Hier werden die Aufwendungen aus der Einstellung der Rücklagen (z. B.
Verwaltungsrücklage oder zweckgebundene Rücklage) gebucht. Weitere Ausführungen sind dem
Grundlagenkonzept der AG Buchungslogik „Abbildung der Finanzierung im Produkthaushalt“ zu
entnehmen32.
Fundstellen:
§§ 275 Abs. 2 HGB
Ausweis in der Ergebnisrechnung
Das Hauptkonto 790 wird im Posten „Erträge aus Verlustübernahme/ Aufwendungen aus
Gewinnabführung“, das Hauptkonto 791 im Posten „sonstige Aufwendungen“, das Hauptkonto 769 im
Posten „Aufwendungen aus der Zuführung von Rücklagen“ ausgewiesen.
32 Das Einvernehmen nach § 71a LHO des Rechnungshofs wurde vorbehaltlich einer Gesamtkonzeption und einer Prüfung der
Unterscheidung in Eigenkapital und Fremdkapital erteilt.
© HMdF, KHB Dezember 2019 201
Kontenklasse 8
Kontengruppe 80
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
800 Reserviert
801 Reserviert
802 Reserviert
803 Reserviert
804 Reserviert
805 Reserviert
806 Reserviert
807 Reserviert
808 Reserviert
809 Reserviert
Kontengruppe 81
Technische Konten
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
810 Technische Konten
811 Reserviert
812 Reserviert
813 Reserviert
814 Reserviert
815 Reserviert
816 Reserviert
817 Reserviert
818 Reserviert
819 Reserviert
Diese Kontengruppe ist für technische Konten zu verwenden, die weder in der Vermögensrechnung
noch in der Ergebnisrechnung ausgewiesen werden.
202 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 82
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
820 Reserviert
821 Reserviert
822 Reserviert
823 Reserviert
824 Reserviert
825 Reserviert
826 Reserviert
827 Reserviert
828 Reserviert
829 Reserviert
Kontengruppe 83
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
830 Reserviert
831 Reserviert
832 Reserviert
833 Reserviert
834 Reserviert
835 Reserviert
836 Reserviert
837 Reserviert
838 Reserviert
839 Reserviert
© HMdF, KHB Dezember 2019 203
Kontengruppe 84
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
840 Reserviert
841 Reserviert
842 Reserviert
843 Reserviert
844 Reserviert
845 Reserviert
846 Reserviert
847 Reserviert
848 Reserviert
849 Reserviert
Kontengruppe 85
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
850 Reserviert
851 Reserviert
852 Reserviert
853 Reserviert
854 Reserviert
855 Reserviert
856 Reserviert
857 Reserviert
858 Reserviert
859 Reserviert
204 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 86
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
860 Reserviert
861 Reserviert
862 Reserviert
863 Reserviert
864 Reserviert
865 Reserviert
866 Reserviert
867 Reserviert
868 Reserviert
869 Reserviert
Kontengruppe 87
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
870 Reserviert
871 Reserviert
872 Reserviert
873 Reserviert
874 Reserviert
875 Reserviert
876 Reserviert
877 Reserviert
878 Reserviert
879 Reserviert
© HMdF, KHB Dezember 2019 205
Kontengruppe 88
Reserviert
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
880 Reserviert
881 Reserviert
882 Reserviert
883 Reserviert
884 Reserviert
885 Reserviert
886 Reserviert
887 Reserviert
888 Reserviert
889 Reserviert
206 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 89
Verrechnungskonten und Datenübernahme
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
890 Verrechnungskonten
891 Reserviert
892 Reserviert
893 Reserviert
894 Reserviert
895 Reserviert
896 Reserviert
897 Reserviert
898 Reserviert
899 Datenübernahme
Diese Kontengruppe ist für die Bebuchung der Eröffnungs- und Abschlusskonten sowie zur kameralen
Abgrenzungen vorgesehen.
Als Verrechnungskonten sind nur solche Konten auszuprägen, die am Jahresende einen Saldo von Null
ausweisen müssen. Im Regelfall handelt es sich um technische Zwischenkonten (z. B. Umressortierung).
Diese Konten werden weder in der Vermögens- noch in der Ergebnisrechnung ausgewiesen.
Auf Datenübernahme werden bei Produktivstart die Altdatenbestände erfasst (z. B.
Forderungsbestände aus Vorsystemen). Diese Konten wurden anschließend auf die Nettoposition
umgebucht.
© HMdF, KHB Dezember 2019 207
Kontenklasse 9
Kosten- und Leistungsrechnung
Die Konten in der Kontenklasse 9 dienen ausschließlich der Kosten- und Leistungsrechnung (KLR). Sie
sind nicht für die Erstellung der Vermögens- und Ergebnisrechnung relevant.
208 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 90
Kalkulatorische Kosten und Erlöse
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
900 Kalkulatorische Abschreibungen
901 Reserviert
902 Reserviert
903 Reserviert
904 Reserviert
905 Reserviert
906 Reserviert
907 Reserviert
908 Reserviert
909 Reserviert
Im Landesreferenzmodell werden keine kalkulatorischen Kosten oder kalkulatorischen Erlöse im Sinne
der KLR gebucht. Lediglich Abschreibungen aus der Anlagenbuchhaltung werden aus technischen
Gründen in der KLR als kalkulatorische Abschreibungen ausgewiesen. Wertmäßig sind diese
kalkulatorischen Abschreibungen mit den in der Anlagenbuchhaltung gebuchten Abschreibungen
identisch.
© HMdF, KHB Dezember 2019 209
Kontengruppe 91
Leistungsverrechnungen
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
910 Frei
911 Leistungsverrechnung Arbeitsstunden
912 Leistungsverrechnung Maschinenstunden, Waren und Dienstleistungen
913 Leistungsverrechnung Überstunden
914 Frei
915 Frei
916 Frei
917 Frei
918 Frei
919 Frei
Die Position 91 ist für die Verrechnung der internen Leistungen auf die jeweiligen Empfängerobjekte
der KLR vorgesehen. Die interne Leistungsverrechnung bezieht sich auf eine Verrechnung von
Leistungen anhand von Leistungsaufzeichnungen innerhalb eines Buchungskreises.
Die in den Hauptkonten 911 und 913 abgebildeten Kostenarten dienen der Abbildung der Verrechnung
von Personalkosten auf Basis der Zeitaufschreibung innerhalb des innerbetrieblichen Werteflusses
mittels innerbehördlicher Leistungsverrechnungen.
210 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 92
Leistungsverrechnungen - Personalkosten
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
920 Standardpersonalkosten
921 Frei
922 Frei
923 Frei
924 Frei
925 Frei
926 Frei
927 Frei
928 Frei
929 Frei
Die Kontengruppe 92 ist im Rahmen der innerbehördlichen Leistungsverrechnung für die Verteilung
der Personalkosten vorgesehen.
Hauptkonto 920 bildet Standardpersonalkosten ab. Im Landesreferenzmodell werden für die Verteilung
der Personalkosten aus der HR-Personalabrechnung auf die personalführenden Kostenstellen
sogenannte Standardpersonalkosten genutzt. Standardpersonalkosten sind nach Besoldungs- und
Vergütungsgruppen differenzierte pauschalierte Kostensätze. Man verwendet Standardpersonalkosten,
um bestimmte unerwünschte Steuerungseffekte zu vermeiden. In weiteren Schritten der
innerbehördlichen Leistungsverrechnung wird sichergestellt, dass die Produkte in Summe mit den
Personalkosten in tatsächlicher Höhe belastet werden.
© HMdF, KHB Dezember 2019 211
Kontengruppe 93
Frei
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
930 Frei
931 Frei
932 Frei
933 Frei
934 Frei
935 Frei
936 Frei
937 Frei
938 Frei
939 Frei
212 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 94
Frei
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
940 Frei
941 Frei
942 Frei
943 Frei
944 Frei
945 Frei
946 Frei
947 Frei
948 Frei
949 Frei
© HMdF, KHB Dezember 2019 213
Kontengruppe 95
Statistische Kosten und Erlöse
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
950 Statistische Kosten und Erlösei
951 Frei
952 Frei
953 Frei
954 Frei
955 Frei
956 Frei
957 Frei
958 Frei
959 Frei
Das Hauptkonto 950 wird für die Abbildung von Kosten- und Erlösarten für statistische Zwecke
verwendet. Hierbei handelt es sich um Sonderanforderungen an die KLR einzelner Mandanten.
214 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 96
Umlagen und Abrechnung
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
960 Frei
961 Umlage Verrechnungskostenstellen
962 Restumlage Personalkosten
963 Umlage buchungskreisinterne Abordnungen
964 Übrige Umlagen buchungskreisintern
965 Umlagen buchungskreisübergreifend
966 Frei
967 Umlage Leistungen zum Produkt
968 Restumlage
969 Abrechnung
In der Kontengruppe 96 werden die notwendigen Konten zur Abbildung von Umlagen und
Abrechnungen erfasst. Eine Umlage stellt eine Verrechnung von primären und sekundären Kosten von
einer Kostenstelle oder einem Kostenträger (Innenauftrag) auf ein oder mehrere Empfängerobjekte (z.B.
Kostenstellen, Innenaufträge) dar. Die Abrechnung kommt in Sonderfällen zum Einsatz, wenn es eine
1:1 Beziehung zwischen Sender- und Empfängerobjekt gibt und z. B. eine Umlage technisch nicht
möglich oder geboten ist. Sie kommt z. B. bei der Abrechnung von PSP-Elementen (SAP Modul
Projektsteuerung (PS)) an CO-Empfängerobjekte zum Einsatz.
Die in Kontengruppe 96 abgebildeten Kostenarten sind Umlage- und Abrechnungskostenarten.
© HMdF, KHB Dezember 2019 215
Kontengruppe 97
Abgrenzungskosten
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
970 Frei
971 Abgrenzung Weihnachtsgeld
972 Abgrenzung Urlaubsgeld
973 Abgrenzung Versicherungskosten
974 Abgrenzung Wartungskosten
975 Abgrenzung Energie
976 Abgrenzung Steuern/Abgaben
977 Abgrenzung Benutzerentgelte für DV-Verfahren
978 Abgrenzung Mieten
979 Frei
In der Kontengruppe 97 werden die notwendigen Konten zur Durchführung der Abgrenzung zur
Darstellung der Abgrenzungskosten erfasst.
Die Abgrenzung in der KLR dient der Periodisierung von einmalig anfallenden Kosten und Erlösen auf
die einzelnen Abrechnungs-/Berichtszeiträume (i. d. R. Monate).
216 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kontengruppe 98
Frei
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
980 Frei
981 Frei
982 Frei
983 Frei
984 Frei
985 Frei
986 Frei
987 Frei
988 Frei
989 Frei
© HMdF, KHB Dezember 2019 217
Kontengruppe 99
Frei
Nr. Beschreibung der Hauptkonten
990 Frei
991 Frei
992 Frei
993 Frei
994 Frei
995 Frei
996 Frei
997 Frei
998 Frei
999 Frei
218 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlagen
Anlage 1 Abkürzungsverzeichnis ....................................................................................................... 219
Anlage 2 - 4 frei ................................................................................................................................. 225
Anlage 5 Sondervorschriften zur Erstellung eines Jahresabschlusses (Finanzberichts) ................... 231
Anlage 6 Anhangsangaben zur Schlussbilanz ................................................................................... 243
Anlage 7 Lagebericht ......................................................................................................................... 251
Anlage 8 Inventur .............................................................................................................................. 255
Anlage 9 Bilanzierung und Bewertung des Verkehrsinfrastrukturvermögens ................................... 260
Anlage 10 Bilanzierung und Bewertung der Waldflächen des Landes Hessen................................. 268
Anlage 11 Bilanzierung, Bewertung und Inventarisierung von Kunstgegenständen Archivgut ....... 278
Anlage 12 Abschreibungstabelle für das Land Hessen ..................................................................... 292
Anlage 13 Dokumentation zur Abbildung der Finanzierung im Produkthaushalt ............................. 320
Anlage 14 Leasing ............................................................................................................................. 322
Anlage 15 Bilanzierung von Büchern und Bibliotheksbeständen für den Geschäftsbereich des
Hessischen Ministeriums für Wissenschaft und Kunst ............................................................... 334
Anlage 16 Bilanzierung und Bewertung der Pensions- und Beihilferückstellungen ........................ 338
Anlage 16a Bilanzierung und Bewertung der Altersteilzeitrückstellungen ...................................... 355
Anlage 16b Bilanzierung und Bewertung der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten ............ 362
Anlage 17 Bewertung und Bilanzierung von Deichen ...................................................................... 369
Anlage 18 Mandantenplan ................................................................................................................. 377
Anlage 19 frei ..................................................................................................................................... 379
Anlage 20 Bilanzielle Abbildung von Fördermaßnahmen ................................................................ 381
Anlage 21 Immobilienbewertung ...................................................................................................... 407
Anlage 22 Bilanzierung von Steuern ................................................................................................. 421
Anlage 1
© HMdF, KHB Dezember 2019 219
Anlage 1
Abkürzungsverzeichnis
Anlage 1
220 © HMdF, KHB Dezember 2019
Abkürzungsverzeichnis
AB Anfangsbestand
Abs. Absatz
Abschn. Abschnitt
AfA Absetzung für Abnutzung
AG Aktiengesellschaft/Arbeitsgruppe
AG-Anteil Arbeitgeberanteil
AK Anschaffungskosten
AktG Gesetz über Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften
auf Aktien (Aktiengesetz)
Anm. Anmerkung
AO Abgabenordnung
a. o. Aufwand außerordentlicher Aufwand
a. o. Ertrag außerordentlicher Ertrag
ARAP aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
Art. Artikel
ATZ Altersteilzeit
AV Anlagevermögen
Bd. Band
BeamtVG Hessisches Beamtenversorgungsgesetz
BGB Bürgerliches Gesetzbuch
BMF Bundesfinanzministerium
BFH Bundesfinanzhof
BGBl. Bundesgesetzblatt
BGH Bundesgerichtshof
BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BStBl. Bundessteuerblatt
bzw. beziehungsweise
d. h. das heißt
DV Durchführungsverordnung/Datenverarbeitung
EFG Entscheidung der Finanzgerichte
EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch
EK Eigenkapital
ESt Einkommensteuer
EStG Einkommensteuergesetz
EStR Einkommensteuer-Richtlinien
EU Europäische Union
Anlage 1
© HMdF, KHB Dezember 2019 221
f./ff. folgende/fort folgende
FG Finanzgericht
Fifo First in first out
GbR/GdbR Gesellschaft des bürgerlichen Rechts
GG Grundgesetz
ggf. gegebenenfalls
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
GuV Gewinn- und Verlustrechnung
GWG geringwertiges Wirtschaftsgut
HBFG Hochschulbauförderungsgesetz
HBG Hessisches Beamtengesetz
HBS Hessische Bezügestelle
HCC Hessisches-Competence-Center
Helaba Hessische Landesbank Hessen-Thüringen
HFA Haupt- Fachausschuss
HForstG Hessisches Forstgesetz
HGB Handelsgesetzbuch
HK Herstellungskosten
HKR Hochschulkontenrahmen
h. M. herrschende Meinung
HMdF Hessisches Ministerium der Finanzen
HR Human Ressources (SAP-Modul)
HSVV Hessische Straßen- und Verkehrsverwaltung
HZD Hessische Zentrale für Datenverarbeitung
IBLV innerbehördliche Leistungsverrechnung
i. d. F. in der Fassung
i. d. R. in der Regel
IKR Industriekontenrahmen
i. S. im Sinne
IT Informationstechnik
i. V. m. in Verbindung mit
KapESt Kapitalertragsteuer
KapGes Kapitalgesellschaft
KG Kommanditgesellschaft
KHB Kontierungshandbuch
KLR Kosten- und Leistungsrechnung
Anlage 1
222 © HMdF, KHB Dezember 2019
KSt Körperschaftsteuer
KStG Körperschaftsteuergesetz
KWG Kreditwesengesetz
Lifo Last in first out
LHO Landeshaushaltsordnung
LRM Landesreferenzmodell
LSt Lohnsteuer
LuF Land- und Forstwirtschaft
LuL Lieferungen- und Leistungen
Nr. Nummer
NWB Neue Wirtschaftsbriefe
NVS Neue Verwaltungssteuerung
OFD Oberfinanzdirektion
o. g. oben genannt
oHG offene Handelsgesellschafft
PersG. Personengesellschaft
PRAP passiver Rechnungsabgrenzungsposten
RAP Rechnungsabgrenzungsposten
Rz. Randziffer
S. Seite
SB Schlussbilanz/Schlussbestand
s. o. siehe oben
sog. sogenannt
SolZ Solidaritätszuschlag
Sopo Sonderposten
StAnz. Staatsanzeiger
Stpfl./stpfl. Steuerpflichtiger/steuerpflichtig
s. u. siehe unten
SV Sozialversicherung
Tz. Textziffer
u. a. unter anderem
u. ä. und ähnliche
USt Umsatzsteuer
UStG Umsatzsteuergesetz
UV Umlaufvermögen
VBL Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder
Vfg. Verfügung
vGA verdeckte Gewinnausschüttung
Anlage 1
© HMdF, KHB Dezember 2019 223
vgl. vergleiche
v. H. vom Hundert
VKP Verwaltungskontenplan
VKR Verwaltungskontenrahmen
VO Verordnung
VR Verwaltungsrichtlinien
VV Verwaltungsvorschriften
z.B. zum Beispiel
ZBLV zwischenbehördliche Leistungsverrechnung
Ziff. Ziffer
z. T. zum Teil
Anlage 1
224 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 2
© HMdF, KHB Dezember 2019 225
Anlage 2 - 4
frei
Anlage 2
226 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 3
© HMdF, KHB Dezember 2019 227
Anlage 3
228 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 4
© HMdF, KHB Dezember 2019 229
Anlage 4
230 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 5
© HMdF, KHB Dezember 2019 231
Anlage 5
Sondervorschriften zur Erstellung eines
Jahresabschlusses (Finanzberichts)
Anlage 5
232 © HMdF, KHB Dezember 2019
Inhaltsverzeichnis
Abschnitt 1 Inventar, Jahresabschluss (Finanzbericht) ....................................... 233
1. Pflicht zur Aufstellung .................................................................................... 233
2. Inventar und Inventur ...................................................................................... 233
3. Aufstellung des Jahresabschlusses bzw. Finanzberichts ................................. 234
4. Aufbewahrung ................................................................................................. 234
5. Anzuwendende Vorschriften ........................................................................... 234
Abschnitt 2 Bilanzansatz- und Bewertungsvorschriften ...................................... 235
6. Allgemeine Anforderungen ............................................................................. 235
7. Währungsumrechnung ..................................................................................... 235
Abschnitt 3 Prüfung, Feststellung und Berichtigung ........................................... 236
8. Anhang ............................................................................................................ 236
9. Lagebericht ...................................................................................................... 236
Abschnitt 4 Bewertungstabelle ............................................................................... 237
Anlage 5
© HMdF, KHB Dezember 2019 233
Abschnitt 1 Inventar, Jahresabschluss (Finanzbericht)
1. Pflicht zur Aufstellung
(1) Die Verpflichtung zur Erstellung eines Jahresabschlusses33 ergibt sich aus § 71a LHO i. V. m.
Tz. 4.1.1 der Verwaltungsvorschriften (VV) zu §§ 70 bis 72 und 74 bis 80 LHO.
(2) Es gelten die Vorschriften des Ersten und des Zweiten Abschnitts Erster und Zweiter
Unterabschnitt des Dritten Buches Handelsgesetzbuch und den Grundsätzen der
ordnungsmäßigen Buchführung und Bilanzierung unter Beachtung des Kontierungshandbuches
des Landes Hessen mit den nachfolgenden Besonderheiten.
2. Inventar und Inventur
(1) Auf das Inventar zum Ende eines Geschäftsjahres ist § 240 HGB sinngemäß anzuwenden. Für
die Aufstellung des Inventars muss eine Inventur zur mengenmäßigen und wertmäßigen
Erfassung der Vermögensgegenstände und Schulden durchgeführt werden.
(2) Die Vermögensgegenstände sind grundsätzlich körperlich zu erfassen. § 241 HGB ist
anzuwenden. Liegt nachweislich eine bestandzuverlässige Fortschreibung des
Anlagevermögens vor, d. h. in der Anlagenbuchhaltung sind alle Bestände, alle Zu- und
Abgänge einzeln nach Tag, Art und Menge erfasst und belegmäßig nachgewiesen, ist eine
jährliche körperliche Bestandsaufnahme für das Sachanlagevermögen nicht zwingend
erforderlich. Es ist ausreichend, wenn die Abstimmung der Anlagebuchhaltung mit den
Istbeständen alle 3 Jahre erfolgt. Das gewählte Bewertungsverfahren ist nach dem Grundsatz
der Bewertungsstetigkeit in den Folgejahren beizubehalten.
(3) Das Inventar ist bis 31.12. des Haushaltsjahres aufzustellen.
(4) Hinweise zur praktischen Handhabung der Inventur sind in der Anlage 8 geregelt.
(5) Bei Grund und Boden sowie Gebäuden sind alle gesetzlichen oder vertraglichen Einschrän-
kungen zu erfassen, die sich auf die Nutzung, Verfügbarkeit oder Verwertung beziehen; es sind
außerdem alle bekannten Sachverhalte festzuhalten, aus denen sich finanzielle Verpflichtungen
ergeben können.
(6) Geringwertige Vermögensgegenstände sind mengenmäßig nachzuweisen. Einzelheiten ergeben
sich aus den Erläuterungen zu Kontenklasse 0. Eine körperliche Bestandsaufnahme ist nicht
erforderlich.
(7) Als Vorräte sind nur größere Lagerbestände zu erfassen (vgl. Anlage 8, IV. Durchführung der
Inventur, Nr. 3).
(8) Forderungen sind einzeln in besonderen Listen zu erfassen und in einer den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Art und Weise nachzuweisen. Der
Forderungsbestand zwischen verbundenen Unternehmen ist abzustimmen.
(9) Das Eigenkapital ergibt sich aus der Differenz der Aktiv- und Passivposten als „Nettoposition“
zuzüglich des Jahresergebnisses und des Ergebnisvortrages aus der Ergebnisrechnung und ggf.
zu bildender Rücklagen.
(10) In besonderen Listen sind alle Sachverhalte zu erfassen, die zu einer Rückstellung nach § 249
Abs. 1 Satz 1 HGB für ungewisse Verbindlichkeiten oder für drohende Verluste aus
33 bzw. Finanzberichts
Anlage 5
234 © HMdF, KHB Dezember 2019
schwebenden Geschäften führen könnten oder für die Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 2
HGB zu bilden wären.
(11) Verbindlichkeiten sind einzeln in besonderen Listen zu erfassen und in einer den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Art und Weise nachzuweisen. Der
Verbindlichkeitsbestand zwischen verbundenen Unternehmen ist abzustimmen.
(12) In besonderen Listen sind alle Haftungsverhältnisse, die nach § 251 HGB zu vermerken sind
(Bürgschaften, Gewährleistungsverträge, Bestellung von Sicherheiten für fremde
Verbindlichkeiten etc.) und bei dem Mandanten selbst verwaltet werden, zu erfassen. Alle
sonstigen finanziellen Verpflichtungen (z. B. Miet- und Leasingverpflichtungen aus
Dauerschuldverhältnissen) über die im Anhang zu berichten ist, sind ebenfalls aufzulisten.
3. Aufstellung des Jahresabschlusses bzw. Finanzberichts
(1) Der Jahresabschluss (Finanzbericht) hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz-
und Ertragslage im Sinne des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB zu vermitteln. Führen besondere
Umstände dazu, dass der Jahresabschluss (Finanzbericht) ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild nicht vermittelt, so bedarf es zusätzlicher Angaben im Anhang.
(2) Das Nähere zur Durchführung und Aufstellung des Jahresabschlusses (Finanzberichts) regelt
das Ministerium der Finanzen.
4. Aufbewahrung
In Anwendung des § 257 HGB sind die Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse,
Finanzberichte, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte und Buchungsbelege
sowie alle geschäftsbegründenden Unterlagen 10 Jahre aufzubewahren.
5. Anzuwendende Vorschriften
Auf den Jahresabschluss (Finanzbericht) sind die §§ 243 bis 261 HGB entsprechend
anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen und das KHB keine abweichenden
Regelungen enthält. Besondere Angaben über verbundene Unternehmen brauchen nicht
gemacht zu werden.
Anlage 5
© HMdF, KHB Dezember 2019 235
Abschnitt 2 Bilanzansatz- und Bewertungsvorschriften
6. Allgemeine Anforderungen
(1) Die auf die in der Eröffnungs- bzw. Schlussbilanz ausgewiesenen Vermögensgegenstände und
Schulden angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden sind für die folgenden Haushaltsjahre
beizubehalten, soweit nicht eine Abweichung nach § 252 Abs. 2 HGB zulässig ist. Bei der
Ausübung von Wahlrechten sind die Regelungen des Kontierungshandbuchs des Landes Hessen
maßgebend.
(2) Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Geschäftstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht
tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
(3) Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Stichtag des Jahresabschlusses
(Finanzberichts) einzeln zu bewerten. Abweichend davon sind die in Anlage 8 aufgeführten
Vereinfachungen beim Vorratsvermögen zulässig.
(4) Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis
zum Stichtag des Jahresabschlusses (Finanzberichts) entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst
wenn diese erst zwischen dem Stichtag und dem Tag der Aufstellung des Abschlusses bekannt
geworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Stichtag realisiert sind.
7. Währungsumrechnung
Für die Umrechnung fremder Währungen am Abschlussstichtag ist der Devisenkassamittelkurs
zu verwenden, da es sich um Fälle von untergeordneter Bedeutung handelt.
Bewertungsdifferenzen sind als Währungskursdifferenzen zu buchen.
Anlage 5
236 © HMdF, KHB Dezember 2019
Abschnitt 3 Prüfung, Feststellung und Berichtigung
(1) Bei der Prüfung und Feststellung der Abschlüsse finden die Regelungen im Jahresabschluss-
Schreiben Anwendung.
(2) Ergibt sich bei der Aufstellung späterer Abschlüsse, dass Vermögensgegenstände oder
Sonderposten in der Schlussbilanz nicht oder mit einem zu niedrigen Wert oder Schulden oder
Sonderposten zu Unrecht oder mit einem zu hohen Wert angesetzt worden sind, so ist in der
späteren Bilanz der unterlassene Ansatz nachzuholen oder der Wertansatz zu berichtigen, wenn
es sich um einen wesentlichen Betrag handelt.
(3) Ergibt sich bei der Aufstellung späterer Abschlüsse, dass Vermögensgegenstände oder
Sonderposten in der Schlussbilanz zu Unrecht oder mit einem zu hohen Wert oder Schulden
oder Sonderposten nicht oder mit einem zu geringen Wert angesetzt worden sind, so ist in der
späteren Bilanz der Wertansatz zu berichtigen oder der unterlassene Ansatz nachzuholen, wenn
es sich um einen wesentlichen Betrag handelt.
(4) Korrekturen von Wertansätzen müssen erfolgswirksam erfolgen. Die Korrekturen sind im
Anhang zu erläutern.
8. Anhang
In Anlage 6 sind weiterführende Informationen zum Anhang zu finden.
9. Lagebericht
In Anlage 7 sind weiterführende Informationen zum Lagebericht zu finden.
Anlage 5
© HMdF, KHB Dezember 2019 237
Abschnitt 4 Bewertungstabelle
Hauptkonto
Vermögensgegenstand
bzw. Sonderposten und
Schulden
Bewertung Fundstelle
021 – 025
Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und
ähnliche Rechte und Werte sowie
Lizenzen an solchen Rechten und
Werten
Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens werden nicht bewertet, da das
Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB nicht ausgeübt wird.
Anschaffungskosten vermindert um die planmäßige Abschreibung, sofern die Nutzungsdauer zeitlich begrenzt ist. Bei
voraussichtlich dauernder Wertminderung erfolgt der Ansatz mit dem niedrigeren beizulegenden Wert.
§§ 253, 255 HGB
031 Geschäfts- oder Firmenwert Anschaffungskosten vermindert um planmäßige Abschreibungen
oder mit dem niedrigeren beizulegenden Wert § 246 Abs. 1 S. 4 HGB
040 Geleistete Anzahlungen auf
immaterielle Vermögensgegenstände Der Ausweis erfolgt stets mit dem Nennwert. -
050 – 051 Grundstücke Anschaffungskosten (evtl. nach einem vereinfachten Verfahren ermittelt)
oder bei voraussichtlich dauernder Wertminderung mit dem niedrigeren beizulegenden Wert.
§§ 253, 255 HGB
Anlage 21 des KHB
052 - 059 grundstücksgleiche Rechte und Bauten
einschließlich der Bauten auf fremden
Grundstücken
Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die planmäßige Abschreibung, oder bei voraussichtlich
dauernder Wertminderung mit dem niedrigeren beizulegenden Wert.
Besondere steuerliche Abschreibungen sind nicht zulässig.
§§ 253, 255 HGB
Anlage 21 des KHB
061 – 066 Infrastrukturvermögen, Naturgüter,
Kulturgüter
Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die planmäßige Abschreibung oder bei voraussichtlich
dauernder Wertminderung mit dem niedrigeren beizulegenden Wert.
§§ 253, 255 HGB
Anlage 9, 10, 11, 15, 17 des KHB
069
geringwertige Sachanlagen des Infrastrukturvermögens, der
Naturgüter, Kulturgüter Als geringwertige Vermögensgegenstände sofort in voller Höhe abzuschreiben. §§ 253, 255 HGB
070 – 078 Technische Anlagen und Maschinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die planmäßige Abschreibung oder bei voraussichtlich
dauernder Wertminderung mit dem niedrigeren beizulegenden Wert. §§ 253, 255 HGB
079 geringwertige technische Anlagen und
Maschinen Als geringwertige Vermögensgegenstände sofort in voller Höhe abzuschreiben. §§ 253, 255 HGB
080 – 088 Andere Anlagen, Betriebs- und
Geschäftsausstattung
Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die planmäßige Abschreibung oder bei voraussichtlich
dauernder Wertminderung mit dem niedrigeren beizulegenden Wert. §§ 253, 255 HGB
Anlage 5
238 © HMdF, KHB Dezember 2019
Hauptkonto
Vermögensgegenstand
bzw. Sonderposten und
Schulden
Bewertung Fundstelle
089 geringwertige Vermögensgegenstände
der Betriebs- und
Geschäftsausstattung
Als geringwertige Vermögensgegenstände sofort in voller Höhe abzuschreiben. §§ 253, 255 HGB
090 – 091
geleistete Anzahlungen auf
Sachanlagen, bzw.
Infrastrukturvermögen
Die Erfassung erfolgt grundsätzlich mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert entsprechen.
Eine Wertberichtigung bzw. Abschreibung ist in Einzelfällen möglich, siehe Kontengruppe 04. -
095 – 096 Anlagen im Bau/
Infrastrukturvermögen im Bau Die Bewertung erfolgt mit den bis zum Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten. §§ 253, 255 HGB
110 – 119 Anteile an verbundenen Unternehmen Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Das Wahlrecht des § 253 Abs. 3 S. 6 HGB wird nicht ausgeübt. §§ 253, 255 HGB
120, 125 Ausleihungen an verbundene
Unternehmen
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Das Wahlrecht des § 253 Abs. 3 S. 6 HGB wird nicht ausgeübt. §§ 253, 255 HGB
130, 135 Beteiligungen Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Das Wahlrecht des § 253 Abs. 3 S. 6 HGB wird nicht ausgeübt. §§ 253, 255 HGB
140, 145
Ausleihungen an Unternehmen, mit
denen ein Beteiligungsverhältnis
besteht
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Das Wahlrecht des § 253 Abs. 3 S. 6 HGB wird nicht ausgeübt. §§ 253, 255 HGB
150 - 159 Wertpapiere des Anlagevermögens
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Das Wahlrecht des § 253 Abs. 3 S. 6 HGB wird nicht ausgeübt. §§ 253, 255 HGB
160 – 169 Sonstige Ausleihungen Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Das Wahlrecht des § 253 Abs. 3 S. 6 HGB wird nicht ausgeübt. §§ 253, 255 HGB
170 Sondervermögen Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Das Wahlrecht des § 253 Abs. 3 S. 6 HGB wird nicht ausgeübt. §§ 253, 255 HGB
Anlage 5
© HMdF, KHB Dezember 2019 239
Hauptkonto
Vermögensgegenstand
bzw. Sonderposten und
Schulden
Bewertung Fundstelle
200 – 203, 208 Roh,- Hilfs- und Betriebsstoffe
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungs-/Herstellungskosten oder dem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis,
bzw. beizulegenden Wert. (Niederstwerttest).
Bewertungsvereinfachungsverfahren siehe Kontengruppe 20.
§§ 253, 255 HGB
207 geleistete Anzahlung auf Vorräte Die Erfassung erfolgt grundsätzlich mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert entsprechen.
Eine Wertberichtigung, bzw. Abschreibung ist in Einzelfällen möglich, siehe Kontengruppe 04. -
210, 211 Unfertige Erzeugnisse, unfertige
Leistungen
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungs-/Herstellungskosten oder dem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis bzw.
beizulegenden Wert (Niederstwerttest) § 253 Abs. 1 u. 4 HGB
212 - 214 Fertige Erzeugnisse, Waren
Der Ausweis erfolgt mit den Anschaffungs-/Herstellungskosten oder dem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis, bzw.
beizulegenden Wert.
Maßgeblich für die Bewertung ist der Absatzmarkt.
§§ 253, 255 Abs. 2 HGB
220 - 229
Forderungen aus Zuweisungen und
Zuschüssen und Produktabgeltung
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert der Forderung entsprechen oder mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Es können Umstände für Einzelwertberichtigungen vorliegen, Pauschalwertberichtigungen werden in der Regel – bei Forderung gegenüber dem nicht öffentlichen Bereich – in Höhe
von 1 % vorgenommen.
§§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 253 HGB
230 Forderungen aus Steuern und
steuerähnlichen Abgaben
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert der Forderung entsprechen oder mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert.
§§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 253 HGB
Anlage 22 des KHB
240 - 249 Forderungen aus Lieferungen und
Leistungen
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert der Forderung entsprechen oder mit dem
niedrigeren beizulegenden Wert. Es können Umstände für Einzelwertberichtigungen vorliegen,
Pauschalwertberichtigungen werden in der Regel – bei Forderung gegenüber dem nicht öffentlichen Bereich – in Höhe
von 1 % vorgenommen.
§§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 253 HGB
250 - 253
Forderungen gegen verbundene
Unternehmen und gegen Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert der Forderung entsprechen oder mit dem niedrigeren beizulegenden Wert. Es können Umstände für Einzelwertberichtigungen vorliegen,
Pauschalwertberichtigungen kommen nicht in Betracht. §§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 253 HGB
254 – 259 Forderungen aus der Steuerverteilung
und Finanzausgleichsbeziehungen
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert der Forderung entsprechen oder mit dem niedrigeren beizulegenden Wert. Es können Umstände für Einzelwertberichtigungen vorliegen,
Pauschalwertberichtigungen kommen nicht in Betracht. §§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 253 HGB
Anlage 5
240 © HMdF, KHB Dezember 2019
Hauptkonto
Vermögensgegenstand
bzw. Sonderposten und
Schulden
Bewertung Fundstelle
260 - 269 Sonstige Vermögensgegenstände
Die Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert der Forderung entsprechen oder mit dem niedrigeren beizulegenden Wert. Es können Umstände für Einzelwertberichtigungen vorliegen,
Pauschalwertberichtigungen kommen in der Regel nicht in Betracht. §§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 253 HGB
270 – 279 Wertpapiere des Umlaufvermögens Die Bewertung erfolgt mit dem Nennwert oder dem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis (ggf. Kurswert). § 253 HGB
280 – 289 Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten,
Schecks
Der Ansatz erfolgt mit dem Kassenbestand bzw. Kontenstand. Bargeld ist nicht bewertbar. -
290 – 298 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Bei Rechnungsabgrenzungsposten erfolgt keine Bewertung, sie werden abgegrenzt.
Die abzugrenzenden Beträge sind zu überprüfen. § 250 HGB
360 – 367 Sonderposten für Investitionen Der Ausweis erfolgt in Höhe des bewilligten/gezahlten Zuschusses und ist jeweils am Bilanzstichtag in Höhe der
Abschreibung für den bezuschussten Vermögensgegenstand zu vermindern. -
370 Rückstellungen für Pensionen und
ähnliche Verpflichtungen Die Bewertung erfolgt nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zentral im HCC.
§ 249 HGB
Anlage 16 des KHB
380 – 389 Steuerrückstellungen Die Bewertung der Rückstellungen erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag. Rückstellungen mit einer Laufzeit größer ein
Jahr sind abzuzinsen. §§ 249, 252 Abs. 1 Nr. 4, 253 HGB
390 – 399 Sonstige Rückstellungen Die Bewertung der Rückstellungen erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag. Rückstellungen mit einer Laufzeit größer ein
Jahr sind abzuzinsen.
§§ 249, 252 Abs. 1 Nr. 4, 253 HGB
Anlage 16a, 16b des KHB
400 Erhaltene Anzahlungen auf
Bestellungen/Leistungen Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag (Nennwert). § 253 HGB
410 - 419 Anleihen und Obligationen Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag). § 253 HGB
420 -429 Verbindlichkeiten gegenüber
Kreditinstituten Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag). § 253 HGB
Anlage 5
© HMdF, KHB Dezember 2019 241
Hauptkonto
Vermögensgegenstand
bzw. Sonderposten und
Schulden
Bewertung Fundstelle
430 – 438
Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen und
Investitionszuschüssen Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag). § 253 HGB
440, 441, 449 Verbindlichkeiten aus Lieferungen
und Leistungen Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag). § 253 HGB
450 Verbindlichkeiten aus Steuern und
steuerähnlichen Abgaben Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag). § 253 HGB
460 – 469
Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen und
Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht
Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag). § 253 HGB
470 – 472
Verbindlichkeiten aus der Steuerverteilung und
Finanzausgleichsbeziehungen Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag). § 253 HGB
480 – 489 sonstige Verbindlichkeiten Die Bewertung erfolgt mit dem Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag). § 253 HGB
490 Passive Rechnungsabgrenzungsposten Bei Rechnungsabgrenzungsposten erfolgt keine Bewertung, sie werden abgegrenzt.
Die abzugrenzenden Beträge sind zu überprüfen §§ 250 HGB
Anlage 5
242 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 6
© HMdF, KHB Dezember 2019 243
Anlage 6
Anhangsangaben
zur Schlussbilanz
Die handelsrechtlichen Vorschriften für die Anhangsangaben sind zu beachten.
Anlage 6
244 © HMdF, KHB Dezember 2019
Sofern die folgenden Angaben nicht der Vermögens- bzw. Ergebnisrechnung zu entnehmen sind, sind
diese im Anhang anzugeben (§ 284 Abs. 1 HGB).
A. Allgemeine Angaben zu Inhalt und Gliederung des Jahresabschlusses
Es sind Angaben zu machen zu:
1. besonderen Umständen, die dazu führen, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht vermittelt
(§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB)
2. Darstellungsstetigkeit
a. dass die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinander folgenden
Vermögensrechnungen und Ergebnisrechnungen, beibehalten wurde
b. ggf. sind Abweichungen von der Darstellungsstetigkeit wegen besonderer Umstände
anzugeben und zu begründen (§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB)
3. Vergleichbarkeit mit dem Vorjahr
c. für den Fall, dass Vorjahresbeträge mit den Zahlen des Haushaltsjahres nicht vergleichbar
sind, ist dies anzugeben und zu erläutern (§ 265 Abs. 2 Satz 2 HGB)
d. in den Fällen, wo Vorjahresbeträge angepasst wurden (§ 265 Abs. 2 Satz 3 HGB), sind
entsprechende Angaben und Erläuterungen zu machen
4. Auf die Angabe von Posten in der Vermögens- oder der Ergebnisrechnung mit Saldo 0 ist zu
verzichten, es sei denn, dass im vorhergehenden Haushaltsjahr unter diesem Posten ein Betrag
ausgewiesen wurde (§ 265 Abs. 8 HGB).
B. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
Es sind Angaben zu machen zu:
1. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB) einschließlich
Grundlagen der Währungsumrechnung
2. Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und deren Begründung (§ 284
Abs. 2 Nr. 2, 1. Halbsatz HGB) sowie der gesonderten Darstellung des Einflusses von Ab-
weichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und
Ertragslage (§ 284 Abs. 2 Nr. 2, 2. Halbsatz HGB)
3. den Unterschiedsbeträgen bei Anwendung von Bewertungsvereinfachungen nach § 240
Abs. 4 und § 256 Satz 1 HGB (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB)
4. der Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten (§ 284 Abs. 2 Nr.
4 HGB)
5. jeweils über den Zeitraum, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert
abgeschrieben wird (§ 285 Nr. 13 HGB).
Anlage 6
© HMdF, KHB Dezember 2019 245
C. Erläuterungen zur Vermögensrechnung
1. Anlagevermögen
a. Es ist die Mitzugehörigkeit zu anderen Posten anzugeben, wenn dies zur Aufstellung eines
klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist (§ 265 Abs. 3 HGB).
b. Die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens ist darzustellen. Dabei sind
in Form eines Brutto-Anlagespiegels ausgehend von den gesamten Anschaffungs- und
Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des
Haushaltsjahres sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe aufzuführen. Die
Abschreibungen des Haushaltsjahres sind ebenfalls im Brutto-Anlagenspiegel anzugeben
(§ § 284 Abs. 3HGB).
c. Gesonderter Ausweis und Erläuterung der in dem Posten Finanzanlagen ausgewiesenen
Sondervermögen unter Angabe der auf diese entfallende Werte.
d. Für zu den Finanzanlagen gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden
Zeitwert ausgewiesen werden, da eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs.
3 Satz 6 unterblieben ist, sind
aa) der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände
oder angemessener Gruppierungen sowie
bb) die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung einschließlich der Anhaltspunkte,
die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist,
anzugeben (§ 285 Nr. 18 HGB).
2. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
a. Die Mitzugehörigkeit eines Vermögensgegenstandes zu einem anderen Posten ist im
Anhang anzugeben, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen
Jahresabschlusses erforderlich ist (§ 265 Abs. 3 Satz 1 HGB)
b. Der Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr, einer Restlaufzeit
zwischen 1 und 5 Jahren und mit einer Restlaufzeit größer als 5 Jahre ist in einem
Forderungsspiegel für jeden gesondert ausgewiesenen Posten im Anhang anzugeben
(§268 Abs. 4 Satz 1 HGB).
Zu jedem im Forderungsspiegel ausgewiesenen Posten ist der jeweilige Vorjahreswert
anzugeben.
c. Werden unter dem Posten "sonstige Vermögensgegenstände" Beträge für
Vermögensgegenstände ausgewiesen, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich
entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben erläutert werden (§ 268
Abs. 4 Satz 2 HGB).
3. Rückstellungen
a. Rückstellungen sind anzugeben und zu erläutern, die in der Vermögensrechnung unter dem
Posten "sonstige Rückstellungen" nicht gesondert ausgewiesen sind und einen nicht
unerheblichen Umfang haben (§ 285 Nr. 12 HGB)
b. Zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen sind das angewandte
versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen
der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde
gelegte Sterbetafeln (§ 285 Nr. 24 HGB) anzugeben.
Anlage 6
246 © HMdF, KHB Dezember 2019
c. Im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2
Satz 2 sind die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten
Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die
verrechneten Aufwendungen und Erträge anzugeben; § 285 Nr.20 Buchstabe a HGB ist
entsprechend anzuwenden (§ 285 Nr. 25 HGB).
4. Verbindlichkeiten
a. Die Mitzugehörigkeit eines Schuldpostens zu einem anderen Posten ist im Anhang
anzugeben, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses
erforderlich ist (§ 265 Abs. 3 Satz 1 HGB)
b. Der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr, mit einer
Restlaufzeit zwischen 1 Jahr und 5 Jahren und mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf
Jahren ist in einem Verbindlichkeitenspiegel für jeden gesondert ausgewiesenen Posten im
Anhang anzugeben (§§ 268 Abs. 5, 285 Nr. 1a, Nr. 2 HGB)
Zu den im Verbindlichkeitenspiegel ausgewiesenen Posten sind die Vorjahreswerte
anzugeben.
c. Zu jedem gesondert ausgewiesenen Verbindlichkeitsposten ist der Betrag der
Verbindlichkeiten anzugeben, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind,
unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten (§ 285 Nr. 1 b, Nr. 2 HGB)
d. Sind unter den Posten „Verbindlichkeiten“ Beträge für Verbindlichkeiten, ausgewiesen, die
erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen, so sind diese zu erläutern, soweit die
ausgewiesenen Beträge einen größeren Umfang haben (§ 268 Abs. 5 Satz 3 HGB).
D. Erläuterungen zur Ergebnisrechnung
5. Die außerplanmäßigen Abschreibungen im Anlagevermögen (§§ 277 Abs. 3 Satz 1, 253
Abs. 3 Satz 5,6 HGB) sind im Anhang aufzuführen.
6. Förderaufwände sind nach Art und Umfang in der Ergebnisrechnung zu erläutern. Sog.
„kofinanzierten“ Aufwendungen aus Zuweisungen und Zuschüssen sind hierbei die
korrespondierenden Erträge aus Zuweisungen und Zuschüssen gegenüber zu stellen. Für die
nach dem Förderaufwand der bilanzierenden Einheit bedeutendsten Förderprodukte sind die
mit den Aufwänden korrespondierenden „kofinanzierten“ Erträge aus Zuweisungen und
Zuschüssen nach Herkunftsbereichen und Leistungen aufzuschlüsseln. Die entsprechende
Erläuterung der jeweils 10 größten Förderprodukte ist hierbei i. d. R. ausreichend, wenn diese
zugleich mindestens 50 v. H. des Förderaufwands nach Abzug der kofinanzierten Erträge
erreichen. Für die verbleibenden Förderprodukte ist es ausreichend einen Sammelposten zu
bilden und diesen darzustellen, sofern dies für die Beurteilung der Ertragslage von
untergeordneter Bedeutung ist.
7. Die Aufgliederung der Steuererträge ist nach Steuerarten vorzunehmen.
8. Die Erträge aus Verwaltungstätigkeit, Umsatzerlöse sind nach Tätigkeitsbereichen
aufzugliedern (§ 285 Nr. 4 HGB).
9. Die in den Sonstigen Erträgen ausgewiesenen Erträge mit einem nicht unerheblichen Umfang
sind gesondert anzugeben und zu erläutern
10. Erträge bzw. Aufwendungen aus der Abzinsung von Rückstellungen sind gesondert
anzugeben (§ 277 Abs. 5 HGB).
11. Es ist jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von
außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge
Anlage 6
© HMdF, KHB Dezember 2019 247
nicht von untergeordneter Bedeutung sind, anzugeben (§ 285 Nr. 31). Erträge aus
Verlustübernahme/ Aufwendungen aus Gewinnabführung und Erträge aus der Auflösung von
Rücklagen bzw. Aufwendungen aus der Zuführung von Rücklagen sind zu erläutern (§ 285
Nr. 34 HGB)
12. periodenfremde Erträge/Aufwendungen
Hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Art sind zu erläutern die
a. periodenfremden Erträge und
b. periodenfremden Aufwendungen,
soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von
untergeordneter Bedeutung sind (§ 285 Nr. 32 HGB)
13. Angaben zu Steuern vom Einkommen und Ertrag als Steuerschuldner
E. Sonstige Angaben
1. Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der
Vermögensrechnung enthaltenen Geschäften, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich
sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich ist (§ 285 Nr. 3
HGB).
2. Haftungsverhältnisse
a. die in § 251 HGB bezeichneten Haftungsverhältnisse sind gesondert unter Angabe der
gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten im Anhang anzugeben (§ 268 Abs. 7
Nr. 1 und 2 HGB)
b. die unter a) genannten Verpflichtungen, die gegenüber verbundenen Unternehmen
bestehen, sind gesondert im Anhang anzugeben (§ 268 Abs. 7 Nr. 3 HGB)
c. die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme aus den unter a. und b.
genannten Verpflichtungen (§ 285 Nr. 27 HGB)
d. Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und Verpflichtungen gegenüber
verbundenen oder assoziierten Unternehmen sind jeweils gesondert zu vermerken (§ 268
Abs. 7 Nr. 3 HGB).
3. Die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften
auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen sind jeweils im Anhang und im Konzernanhang
in einem Betrag anzugeben (Art. 28 Abs. 2 EGHGB).
4. Sonstige finanzielle Verpflichtungen
a. Der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz
enthalten und die nicht nach § 268 Absatz 7 oder Nummer 3 anzugeben sind, sofern diese
Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist (§ 285 Nr. 3a HGB), davon
sind Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und Verpflichtungen gegenüber
verbundenen oder assoziierten Unternehmen gesondert anzugeben.
b. Als Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen i.S.d. obigen Vorschrift
werden zur Erleichterung der Konsolidierung zum Gesamtabschluss im Jahresabschluss
und im Teilkonzernabschluss keine Verpflichtungen gegenüber anderen Buchungskreisen
der Landesverwaltung ausgewiesen; Verpflichtungen gegenüber weiteren verbundenen
Unternehmen i.S.d. Kontierungshandbuchs sind im Jahres- und im Teilkonzernabschluss
Anlage 6
248 © HMdF, KHB Dezember 2019
angabepflichtig. Bei der Beurteilung, ob die Verpflichtung gegenüber einem anderen
Buchungskreis besteht, ist im Einzelfall ggfs. mit dem Partner zu klären. Bei
Rahmenverträgen mit Dritten hat im Regelfall nicht derjenige eine sonstige finanzielle
Verpflichtung auszuweisen, der den Rahmenvertrag geschlossen hat, sondern derjenige
der aufgrund des Einzelvertrages wirtschaftlich belastet ist.
c. Gesonderte Angabe des Gesamtbetrags der sonstigen finanziellen Verpflichtungen ggü.
verbundenen Unternehmen, die nicht in der Bilanz erscheinen und auch nicht nach
§ 268 Abs. 7 HGB oder § 285 Nr. 3 HGB anzugeben sind, sofern Sie für die Beurteilung
der Finanzlage von Bedeutung sind oder diese nicht aufgrund der Regelung unter b. nicht
angegeben werden müssen.
d. Im Anhang sind Angaben zu machen hinsichtlich Art und Umfang eingegangener Public-
Privat-Partnership-Projekte. Wesentliche Projekte sind zu erläutern.
5. Durchschnittliche Zahl der während des Haushaltsjahres beschäftigten Arbeitnehmer
getrennt nach Gruppen unter Angabe der Anzahl der Teilzeitkräfte, hier: Beamte und Richter,
sonstige Beschäftigte, Anwärter und Auszubildende (§ 285 Nr. 7 HGB).
6. Für die Verwaltungsspitze mit Geschäftsführungsfunktion unter Berücksichtigung des § 286
Abs. 4 HGB jeweils für jede Personengruppe Angabe der für die Tätigkeit im Haushaltsjahr
gewährten Dienstbezüge (§ 285 Nr. 9a HGB), der Gesamtbezüge der früheren Mitglieder der
bezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen (§ 285 Nr. 9b HGB), gewährter Vorschüsse
und Kredite sowie der für diese Person eingegangenen Haftungsverhältnisse (§ 285 Nr. 9c
HGB)
Im Einzelnen sind das:
Ministerpräsident, Minister und Staatssekretäre sowie die Präsidenten der obersten
Landesbehörden
7. Angabe aller Mitglieder der o. g. Organe mit dem Familienamen und mindestens einem
ausgeschriebenen Vornamen, einschließlich ihrer Funktion (§ 285 Nr. 10 HGB)
8. Name und Sitz anderer Unternehmen; die Höhe des Anteils am Kapital, das Eigenkapital und
das Ergebnis des letzten Geschäftsjahrs dieser Unternehmen, für das ein Jahresabschluss
vorliegt, soweit es sich um Beteiligungen im Sinne des § 271 Absatz 1 handelt oder ein
solcher Anteil von einer Person für Rechnung der Kapitalgesellschaft gehalten wird; (§ 285
Nr. 11 HGB).
9. Angabe der rechtsfähigen Stiftungen, für die bei grundsätzlicher Einbeziehungspflicht nach
§ 290 Abs. 2 Nr. 3 und 4 HGB ein Wahlrecht zur Nichteinbeziehung gem. § 296 HGB
ausgeübt wird, mit Namen, Höhe des Stiftungsvermögens, den Zuwendungen des Landes, die
in der Erfolgsrechnung der Stiftung erfasst worden sind, den eigenen Erträgen sowie des
Jahresergebnisses der Stiftung.
10. Angabe der Anstalten des öffentlichen Rechts analog zur Tz. 9
Anlage 6
© HMdF, KHB Dezember 2019 249
11. Das von dem Abschlussprüfer für das Haushaltsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt
in das Honorar für
a. die Abschlussprüfungsleistungen,
b. andere Bestätigungsleistungen,
c. Steuerberatungsleistungen,
d. sonstige Leistungen,
soweit die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss
enthalten sind (§ 285 Nr. 17 HGB).
Im Jahresabschluss ist der jeweilige Prüfer des Jahresabschlusses anzugeben (z. B.
Landesbetriebe und Hochschulen). Erfolgt keine Prüfung des Jahresabschlusses ist keine Angabe
erforderlich.
Im Teilkonzernabschluss bzw. im Gesamtabschluss ist das aufgeschlüsselte Gesamthonorar des
Prüfers des Teilkonzernabschlusses bzw. des Gesamtabschlusses anzugeben (§ 314 Abs. 1 Nr. 9
HGB).
12. Die Angabepflicht nach § 285 Nr. 21 HGB ist zu beachten. Sie besteht für den Gesamtabschluss,
den Teilkonzernabschluss und den Jahresabschluss (z. B. Landesbetriebe und Hochschulen),
der einer Abschlussprüfung nach handelsrechtlichen Grundsätzen unterliegt. Für jede Kategorie
nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente (§285 Nr. 19
HGB)
a. deren Art und Umfang,
b. deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 HGB verlässlich ermitteln
lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode,
c. deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst
ist, sowie
d. die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann
13. für gemäß § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB mit dem beizulegenden Zeitwert bewertete Finanz-
instrumente (§ 285 Nr. 20 HGB)
a. die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe
allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden, sowie
b. Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der
wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger
Zahlungsströme beeinflussen können;
14. Es sind Angaben zu den nach § 254 HGB gebildeten Bewertungseinheiten nach § 285 Nr. 23
HGB zu machen,
a. mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und
mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in
welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit
Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken,
b. für die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum
sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich
ausgleichen einschließlich der Methode der Ermittlung,
Anlage 6
250 © HMdF, KHB Dezember 2019
15. eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in
Bewertungseinheiten einbezogen wurden. Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem
Schluss des Geschäftsjahrs eingetreten und weder in der Ergebnisrechnung noch in der
Vermögensrechnung berücksichtigt sind, unter Angabe ihrer Art und ihrer finanziellen
Auswirkungen (§ 285 Nr. 33 HGB);
16. Vorgänge von besonderer Bedeutung (§ 285 Nr. 33 HGB), die nach dem Schluss des
Geschäftsjahres eingetreten sind und weder in der Ergebnisrechnung noch in der
Vermögensrechnung berücksichtigt sind unter Angabe ihrer Art und ihrer finanziellen
Auswirkungen.
Anlage 7
© HMdF, KHB Dezember 2019 251
Anlage 7
Lagebericht
Anlage 7
252 © HMdF, KHB Dezember 2019
I. Einleitung
Der Lagebericht dient nicht der Erläuterung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, sondern der
Darstellung des Geschäftsverlaufs über das zu berichtende Jahr sowie die Lage der bilanzierenden
Einheit zum Zeitpunkt der Berichterstattung.
Der Lagebericht vermittelt somit aus Sicht der Leitung sämtliche Informationen, die ein verständiger
Adressat benötigt, um den Geschäftsverlauf im abgelaufenen Geschäftsjahr und die Lage sowie die
voraussichtliche Entwicklung der bilanzierenden Einheit unter Einfluss der wesentlichen Chancen und
Risiken erläutern und beurteilen zu können.
Er soll ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und
Ertragslage der bilanzierenden Einheit, auch unter dem Gesichtspunkt der Nachhaltigkeit, vermitteln.
Die §§ 289b bis 289e, 315b und 315c HGB finden keine Anwendung.
Im Lagebericht sind Angaben zu folgenden Bereichen zu machen:
Grundlagen der bilanzierenden Einheit
Wirtschaftsbericht (inkl. Ertrags-, Finanz- und Vermögenslage)
Prognosebericht
Risiko- und Chancenbericht
Die Stichtagsbegrenzung findet für den Lagebericht keine Anwendung. Neben Angaben zum
Geschäftsverlauf sind auch in der Vergangenheit begründete und sich erst zukünftig auswirkende
Ereignisse und Entwicklungen in die Lagebeurteilung aufzunehmen.
Bei der Erstellung des Lageberichts sind folgende Berichtsgrundsätze zu beachten:
Vollständigkeit
Verlässlichkeit und Ausgewogenheit
Klarheit und Übersichtlichkeit (u.a. Stetigkeit in der Darstellungsform)
Vermittlung aus Sicht der Leitung
Wesentlichkeit
Informationsabstufung
II. Gliederung des Lageberichts
Der Lagebericht einer Gebietskörperschaft gliedert sich in die nachfolgend genannten Berichtsteile. Die
Überschriften stellen die Pflichtangaben dar, im Textteil werden Hinweise zu
Formulierungen/Ausführungen gegeben.
1. Grundlagen
An dieser Stelle sollen neben allgemeinen Informationen (z. B. Bevölkerung, Fläche,
Wirtschaftszweige) grundlegende Angaben zur rechtlichen und organisatorischen Struktur der
Gebietskörperschaft gemacht werden.
2. Wirtschaftsbericht
2.1. Gesamtwirtschaftliche Rahmenbedingungen
In diesem Berichtsteil wird auf besondere finanzpolitische und wirtschaftliche Rahmenbedingungen der
öffentlichen Gebietskörperschaft eingegangen.
Anlage 7
© HMdF, KHB Dezember 2019 253
Die Angaben zu den wirtschaftlichen Rahmenbedingungen sind abhängig von der Struktur und dem
Umfeld der jeweiligen öffentlichen Gebietskörperschaft. Die Rahmenbedingungen von besonderer
Bedeutung für die Ertrags-, Finanz- und Vermögenslage der Gebietskörperschaft sind darzulegen.
2.2. Geschäftsverlauf und Lage der öffentlichen Gebietskörperschaft
Hier sind Angaben über das abgelaufene Haushaltsjahr und die Lage der öffentlichen
Gebietskörperschaft zu machen. Es sollen neben der Tätigkeit der Gebietskörperschaft im Berichtsjahr
Vorgänge dargestellt werden, die nicht unmittelbar den Jahresabschluss betreffen bzw. diesem nicht zu
entnehmen sind, z. B. Verwaltungsstrukturreformen und Projekte zur Haushaltsmodernisierung. Auch
sonstige Ereignisse, die einen wesentlichen Einfluss auf den Geschäftsverlauf hatten, sind hier zu
beschreiben.
2.2.1. Darstellung des Geschäftsverlaufs
Die Darstellung des Geschäftsverlaufs spiegelt die Arbeit der Gebietskörperschaft in den einzelnen
Politikbereichen wider. Eine zusammenfassende Darstellung bezüglich der einzelnen Politikfelder ist
möglich.
Die Erreichung der Ziele der Gebietskörperschaft ist durch repräsentative Kennzahlen zu erläutern. Eine
kontinuierliche Berichterstattung anhand der ausgewählten Kennzahlen soll auch in Folgejahren
möglich sein.
Die Darstellung des Geschäftsverlaufs umfasst auch den Personalbereich der Gebietskörperschaft.
2.2.2. Darstellung der Lage
Unter diesem Punkt erfolgt die Darstellung der Ertrags-, Finanz- und Vermögenslage der
Gebietskörperschaft.
Ertragslage
An dieser Stelle ist die Ergebnisentwicklung im Haushaltsjahr anhand einer komprimierten
Erfolgsrechnung darzustellen, zu erläutern und zu beurteilen. Die Gründe für wesentliche
Veränderungen sind anzugeben.
Finanzlage
Hier ist die Finanzlage anhand eines komprimierten Cashflows darzustellen, zu erläutern und zu
beurteilen. Dabei sollte auf wesentliche Veränderungen eingegangen werden. Zudem sollten
wesentliche Finanzierungsmaßnahmen des abgelaufenen Geschäftsjahres sowie Veränderungen
außerbilanzieller Finanzierungsvorgänge erläutert werden.
Vermögenslage
Die Vermögenslage ist anhand einer komprimierten Vermögensrechnung darzustellen, zu erläutern und
zu beurteilen. Wesentliche Abweichungen gegenüber dem Vorjahr sollten erläutert werden.
3. Prognosebericht
Im Prognosebericht werden die Erwartungen zur voraussichtlichen wirtschaftlichen Entwicklung der
wichtigsten Rahmenbedingungen und der Gebietskörperschaft aufgeführt. Prognosen des vergangenen
Berichtsjahres sind der tatsächlichen Entwicklung gegenüberzustellen, eventuelle Abweichungen sind
zu erläutern.
4. Risiko- und Chancenbericht
An dieser Stelle sollen die wesentlichen Risiken und Chancen sowie deren Management beschrieben
werden, die eine deutliche Verschlechterung oder Verbesserung der Lage der bilanzierenden Einheit
bewirken oder den Eintritt der geäußerten Erwartungen und Prognosen beeinflussen können. Es ist
jeweils über Risiken und Chancen getrennt zu berichten. Ebenso sind die Methoden zur Erkennung und
Maßnahmen zur Minimierung der Risiken sowie zur Erhöhung der Chancen darzustellen.
Anlage 7
254 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 8
© HMdF, KHB Dezember 2019 255
Anlage 8
Inventur
Anlage 8
256 © HMdF, KHB Dezember 2019
I. Gesetzliche Grundlagen
(1) § 240 HGB
§ 240 HGB findet für die Verwaltungseinheiten sinngemäß Anwendung. Danach hat jeder
Buchungskreis zu Beginn seines „Handelsgewerbes“ und zum Ende jeden Haushaltsjahres seine
Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine
sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen
Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben (Inventar).
Die Buchungskreise haben eine vorverlegte Stichtagsinventur nach § 241 Abs. 3 HGB
durchzuführen. Es ist sicherzustellen, dass die Inventur am 31.12. vollständig abgeschlossen ist.
(2) Beim Vorratsvermögen ist die körperliche Bestandsaufnahme mindestens einmal im Jahr
stets erforderlich.
Hinweis:
Die nachfolgenden Ausführungen zur Inventur des Vorratsvermögens sind auch auf die
Anlageninventur analog anzuwenden.
II. Inventurgrundsätze
(1) Vollständigkeit der Bestandsaufnahme
Sämtliche Vermögensgegenstände sind im Inventar zu erfassen. Doppelerfassungen sind zu
vermeiden, z. B. durch Kennzeichnung bereits aufgenommener Gegenstände.
Für auswärtig gelagerte Waren wie z. B. Konsignationslager sind Bestätigungen des
Lagerhalters auf den Inventurstichtag einzuholen. Unterwegs befindliche Ware ist ebenfalls
aufzunehmen.
Bei fehlendem rechtlichem Eigentum gilt die wirtschaftliche Betrachtungsweise:
- Unter Eigentumsvorbehalt gelieferte Ware ist beim Abnehmer aufzunehmen.
- Zur Sicherung übereignete VG sind beim Sicherungsgeber aufzunehmen.
- Kommissionsware ist beim Kommissionsgeber (Kommittenten) aufzunehmen.
(2) Richtigkeit der Bestandsaufnahme
Die zu erfassenden Bestände sind nach Art und Menge zutreffend zu erfassen, das
Inventurverfahren muss geeignet sein.
(3) Einzelerfassung der Bestände
Die Bestände sind nach Art, Menge und Beschaffenheit einzeln zu erfassen.
(4) Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme
Die Inventur und ihr Ergebnis sind zu dokumentieren, diese Unterlagen sind Handelsbücher
nach §§ 238, 239 HGB und nach § 257 Abs. 4 HGB 10 Jahre aufzubewahren.
III. Inventuranweisung
(1) Zur Gewährleitung einer ordnungsmäßigen Inventur ist vor der Durchführung der
Bestandsaufnahme zur Beschreibung der Arbeitsabläufe und der organisatorischen
Voraussetzungen eine Inventuranweisung zu erarbeiten und die beteiligten Mitarbeiter über
die Organisation und den Ablauf zu informieren.
Anlage 8
© HMdF, KHB Dezember 2019 257
(2) Inhalt der Inventuranweisung
a. Vorbemerkung über die Notwendigkeit und die Bedeutung der Bestandsaufnahme
b. Inventurdatum, Inventurorte, Namen der Verantwortlichen, Definition der aufzu-
nehmenden Bestände
c. Lagerbestände, die durch einzuholende Bestätigungen abzudecken sind
d. Grundsätze zur Bestandsaufnahme
IV. Durchführung der Inventur
(1) Vorbereitungsmaßnahmen
a. Vor Beginn der Inventur Einlegen eines Produktionsstopps und keine
Lagerbewegungen
b. Einsatz von lager- bzw. bereichsfremden Personen bei der Bestandsaufnahme
c. Einteilung von Zählteams: ein Zähler, ein Aufnehmer
d. Einteilung des Lagers in Aufnahmebereiche (z. B. nach Regalnummern)
e. Zuordnung der Aufnahmebereiche zu den einzelnen Zählteams
f. Aufräumen des Lagers vor Inventurbeginn, d. h. je Artikel möglichst nur ein Lagerort
(bei notwendigen mehreren Lagerorten einen Hauptlagerort festlegen und auf
Nebenplätze hinweisen, diese als solche kennzeichnen)
g. Besondere Kennzeichnung von Fremdeigentum
h. Einrichten und Kennzeichnen gesonderte Lagerplätze für Wareneingänge während
der Inventur und Auflistung der eingegangen Waren anhand der Lieferpapiere
i. Warenausgänge sollen untersagt werden
j. Versandfertige Ware muss aufgenommen werden
k. Numerische Kontrolle der auszugebenden Zähllisten/-zettel/EDV-Karten auf
Vollständigkeit und fortlaufende Nummerierung
l. Festhalten der ausgegebenen Listen je Aufnahmeteam für die Rücklaufkontrolle
(2) Grundsätze zur Bestandsaufnahme
a. Aufnahme der Vermögensgegenstände erfolgt in der Reihenfolge ihrer Lagerung
b. Deutliches Kennzeichnen von bereits aufgenommenen Lagerorten
c. Bestandsaufnahme durch Zählen, Wiegen, Messen:
- Angaben auf Kartons dürfen nur für ungeöffnete Originalkartons verwendet werden,
diese sind stichprobenweise zu öffnen und nachzuzählen
- Klare Definition der Mengeneinheiten (z. B. Stück, Kartons, Paletten)
- Aufnahme bei mehreren Lagerorten: alternativ jeder Lagerort für sich oder
kumulativ je Artikelnummer, in diesem Fall ist die Zusammenführung der Mengen
zu dokumentieren und aufzubewahren
d. Aufnahmebelege:
- dürfen keine Sollbestände enthalten
- Eintragungen nur mit Kugelschreiber, Filzstift o.ä., kein Bleistift
- Keine Änderungen, ggf. Streichung und Neueintragung mit Handzeichen
- Entwertung von Leerpositionen
Anlage 8
258 © HMdF, KHB Dezember 2019
- Vermerke über wertrelevante Tatsachen wie Beschädigungen, Schwergängigkeit,
veraltete Modelle
- Vermerken von Aufnehmer und Zähler
- Datieren und Unterschreiben der Belege von Aufnehmer und Zähler
e. Kontrollzählungen stichprobenweise mit Prüfvermerk auf dem Aufnahmebeleg
durchführen
f. Drittzählung bei Abweichungen der Kontrollzählungen bei größeren, zu
definierenden Abweichungen Ist-Bestand vom Soll-Bestand
g. Vor Beendigung der Bestandsaufnahme Schlussrundgang der Inventurleitung zur
Sicherstellung der vollständigen Aufnahme aller Lagerorte
h. Rücklaufkontrolle der Aufnahmelisten auf Vollständigkeit und Vollzähligkeit durch
Inventurleitung
(3) Erleichterungen der Mengenerfassungen
a. Als Vorräte sind nur größere Lagerbestände im Sinne des Kontierungshandbuchs des
Landes Hessen anzusetzen. Sind Bestände aus solchen größeren Lagern bereits
abgegeben worden, gelten sie als verbraucht. Darüber hinaus sind sämtliche
Büromaterialien als unmittelbar zum Verbrauch bestimmt zu klassifizieren und
direkt als Aufwand zu erfassen. Es gelten folgende Abgrenzungen:
- für Labormaterial: Material, dessen Verpackung (keine Transportverpackungen)
geöffnet (mit Anbruch) ist, gilt als insgesamt verbraucht. Auch Lagerbestände bis zu
einem Lagergesamtwert von 5.000 EUR werden als bereits verbraucht angesehen.
Der Warenwert (Anschaffungs- und Herstellungskosten) ist nötigenfalls vom
zuständigen Lagerleiter schriftlich nachvollziehbar zu schätzen, falls keine
Rechnungsnachweise mehr verfügbar sind.
- für Werkstatt- und Baumaterial: Material, dessen Verpackung (keine
Transportverpackungen) geöffnet (mit Anbruch) ist, gilt als insgesamt verbraucht.
Auch Lagerbestände bis zu einem Lagergesamtwert von 5.000 EUR werden als
bereits verbraucht angesehen. Der Warenwert (Anschaffungs- und
Herstellungskosten) ist nötigenfalls vom zuständigen Lagerleiter schriftlich
nachvollziehbar zu schätzen, falls keine Rechnungsnachweise mehr verfügbar sind.
- Vorräte, die zum direkten Verbrauch bestimmt sind, gelten als verbraucht.
In allen Fällen sind bei der Erfassung der Lagerbestände nur noch verwertbare
Materialien zu erfassen. Die Höhe des Lagergesamtwertes bei Lagerbeständen, die
als verbraucht gelten, sowie die Nicht–Verwertbarkeit bestimmt der zuständige
Lagerleiter durch schriftlichen Vermerk.
b. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie sonstige Lagerbestände sind mit ihren
historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten, die nötigenfalls schriftlich
nachvollziehbar zu schätzen sind, bzw. dem niedrigeren Wert, der sich aus dem
Marktpreis ergibt, anzusetzen,
c. Unfertige Erzeugnisse und Leistungen sowie fertige Erzeugnisse sind mit ihren
historischen Herstellungskosten bzw. dem niedrigeren Wert, der sich aus dem
Marktpreis ergibt anzusetzen.
d. Waren, die ohne Be- oder Verarbeitung zur Weiterveräußerung bestimmt sind, sind
mit den historischen Anschaffungskosten bzw. dem niedrigeren Wert, der sich aus
dem Marktpreis ergibt anzusetzen.
Anlage 8
© HMdF, KHB Dezember 2019 259
Anlage 9
260 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 9
Bilanzierung und Bewertung des
Verkehrsinfrastrukturvermögens
Anlage 9
© HMdF, KHB Dezember 2019 261
Inhaltsverzeichnis Seite
1 Bestandteile des Verkehrsinfrastrukturvermögens .......................................... 262
2 Bilanzposition und Struktur der Anlagenbuchhaltung .................................... 263
3 Inventar und Inventur des Verkehrsinfrastrukturvermögens ........................ 265
4 Bewertung und Bilanzansatz .............................................................................. 266
4.1 Bilanzansatz des bestehenden Verkehrsinfrastrukturvermögens..................... 266
4.2 Bewertung der Zugänge zum Verkehrsinfrastrukturvermögen ....................... 266
4.3 Bewertung der Abgänge vom Verkehrsinfrastrukturvermögen ...................... 266
4.4 Nutzungsdauer und Wertminderungen ............................................................ 267
Anlage 9
262 © HMdF, KHB Dezember 2019
1 Bestandteile des Verkehrsinfrastrukturvermögens
Der Begriff „Verkehrsinfrastrukturvermögen“ ist für die Zwecke der Bilanzierung in der hessischen
Landesverwaltung wie folgt definiert:
„Das Verkehrsinfrastrukturvermögen der hessischen Landesverwaltung besteht aus den mit
Landesstraßen bebauten bzw. zu Landesstraßen gehörenden Grundstücken, Straßenkörpern,
Brückenbauwerken, sonstigen Bauwerken und der den Straßen und Brücken zurechenbaren
Straßenausstattung sowie technischen Anlagen“.
Die Bilanzierung erfolgt in einem Buchungskreis des für Verkehr zuständigen Ressorts (Teilkonzern).
Rad- und Gehwege sind jeweils Bestandteile des Straßenkörpers, da ein unmittelbarer Nutzungs- und
Funktionszusammenhang zwischen dem Straßenkörper und dem Radweg bzw. Gehweg besteht.
Unbebaute Grundstücke, die nicht unmittelbar mit dem Straßenkörper in Zusammenhang stehen (z.B.
Ausgleichsflächen für Straßenbaumaßnahmen), sind nicht Bestandteil des
Verkehrsinfrastrukturvermögens.
Anlage 9
© HMdF, KHB Dezember 2019 263
2 Bilanzposition und Struktur der Anlagenbuchhaltung
Das Verkehrsinfrastrukturvermögen wird der folgenden Bilanzposition im bilanzierenden
Buchungskreis zugeordnet:
A) Anlagevermögen
II. Sachanlagen
2. Infrastrukturvermögen, Naturgüter und Kunstgegenstände
Die Erfassung im Nebenbuch (Anlagenbuchhaltung) ist ab dem 01.01.2012 wie folgt strukturiert:
Bezeichnung Bezeichnung
Verkehrsinfrastruktur
(alt – 30 Jahre ND)
L 163 bis
L 3499
Unterführungen und
Brücken zu L 163 bis
L 3499
Gruppe Durchlässe
Gruppe Stützwände
Grp. Lärmschutzwände
Jeweils pro Landesstr.
Verkehrsinfrastruktur
(alt – 50 Jahre ND)
Brücken zu L 3115,
3180, 3359
Tunnel zu diversen
Landesstraßen
Verkehrsinfrastruktur
(alt – Straßenausstattung)
Gruppe Verkehrs-
zeichenbrücken
zu diversen Landesstr.
Gruppe Leitpfosten
Gruppe Schutzplanken
Grp. Verkehrsschilder
Jeweils pro Landesstr.
Lichtsignalanlagen
(Einzelbewertung)
Anlage 9
264 © HMdF, KHB Dezember 2019
Verkehrsinfrastruktur
(neu – Jahreszuordnung
ND 30 Jahre)
Landesstraßen 2007
Brücken 2007
KIM – Landesstr. 2007
Landesstraßen 2008
KIM – Landesstr. 2008
Landesstraßen 2009
Landesstr. 2009 KPII
KIM – Landesstr. 2009
Landesstraßen 2010
Landesstr. 2010 KPII
KIM – Landesstr. 2010
Landesstraßen 2011
KIM – Landesstr. 2011
Verkehrsinfrastruktur Brücken 2008
(neu – Jahreszuordnung Brücken 2009
ND 50 Jahre) Brücken 2010
Brücken 2010
Ggf. Tunnel
Verkehrsinfrastruktur
(neu – Einzelbewertung)
Lichtsignalanlagen
Schilderbrücken
Wildfangzäune
(Einzelbewertung ab 2011)
Verkehrsinfrastruktur
(Grundstücke)
Grundstück unter
Straßenkörper
Das Nebenbuch wird durch eine detaillierte digitale Bestandsführung (Inventar) ergänzt.
Anlage 9
© HMdF, KHB Dezember 2019 265
3 Inventar und Inventur des Verkehrsinfrastrukturvermögens
Das Inventar des Verkehrsinfrastrukturvermögens wird entsprechend der allgemeinen
handelsrechtlichen Grundsätze digital in Listenform geführt. Es basiert auf den fachtechnischen
Datenbanken der für die Verwaltung der Landesstraßen zuständigen Behörde sowie sonstigen
behördlichen Daten.
Der Buchungskreis, der das Verkehrsinfrastrukturvermögen bilanziert, benennt einen Verantwortlichen,
der für die regelmäßige Aktualisierung der Daten im Inventar zuständig ist. Um eine vollständige und
zutreffende Bewertung des Verkehrsinfrastrukturvermögens sicherzustellen, prüft der
Inventarverantwortliche mindestens einmal jährlich (Stichtag 01.10.) die Aktualität der Daten. Eine
Aktualisierung ist immer dann vorzunehmen, wenn sich die fachlichen und sonstigen Datengrundlagen
verändert haben. Eine Abstimmung mit den Daten der Anlagenbuchhaltung ist sicherzustellen.
Als Teillisten des Inventars sind zu führen:
- Grundstücksliste: Enthält alle mit Straßenkörper bebauten oder zu Straßenkörper gehörenden
Flurstücke. Die Liste muss mindestens die Angaben enthalten, die eine exakte geografische
Bestimmung des Flurstücks, die Zuordnung zu einer Landesstraße und die Anforderung eines
Grundbuchauszuges ermöglichen. Jedem Flurstück ist die Anlagennummer aus der
Anlagenbuchhaltung zuzuordnen.
- Straßenliste: Liste der Landesstraßen. Die Liste muss mindestens Angaben zur Straßenlänge
und die Bezeichnung der Netzknoten enthalten. Jedem Netzknoten ist die Anlagennummer aus
dem Nebenbuch zuzuordnen.
- Bestandsliste der Straßenausstattung und Einzelanlagen mit Zuordnung zu einer Landesstraße
und Anlagennummer aus dem Nebenbuch.
- Projektliste und Liste der Anlagen im Bau mit Zuordnung zu einer Landesstraße und exakte
geografische Bestimmung des Flurstücks.
Eine jährliche körperliche Bestandsaufnahme ist nicht erforderlich, da sich aus dem Betriebsverlauf
(regelmäßige fachliche Bestands- und Zustandsprüfung durch die zuständige Behörde) zwangsläufig
eine ständige Kontrolle der wesentlichen Teile des Infrastrukturvermögens ergibt.
Anlage 9
266 © HMdF, KHB Dezember 2019
4 Bewertung und Bilanzansatz
4.1 Bilanzansatz des bestehenden Verkehrsinfrastrukturvermögens
Das Verkehrsinfrastrukturvermögen wurde erstmalig zum 01.01.2003 erfasst und bilanziert. Eine
Neubewertung erfolgte zum Stichtag 01.01.2007. Eine Fortschreibung der Bilanzwerte erfolgte auf der
Basis der bisherigen Fassung der vorliegenden Anlage 9 des Kontierungshandbuches.
4.2 Bewertung der Zugänge zum Verkehrsinfrastrukturvermögen
Die Zugänge zum Verkehrsinfrastrukturvermögen werden wie folgt bewertet:
- In Anwendung der grundsätzlichen Bewertungsvorschriften der Hessischen Landesverwaltung
ist der erworbene Grund- und Boden mit seinen Anschaffungskosten zu bewerten. Grund und
Boden, der nicht im direkten Zusammenhang mit den Straßenkörpern oder Bauwerken steht
(z.B. Kompensations- und Ausgleichsflächen), ist nicht Gegenstand des
Verkehrsinfrastrukturvermögens.
- Anschaffungs- oder Herstellungsmaßnahmen, die den Straßenkörper, Brücken, sonstige
Ingenieurbauwerke und die Straßenausstattung betreffen, werden mit den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten bewertet. Nicht abgeschlossene Anschaffungs- oder
Herstellungsmaßnahmen werden zum Bilanzstichtag als Anlagen im Bau bilanziert.
- Die Anschaffungs- oder Herstellungsmaßnahmen werden als Einzelmaßnahmen oder als
Bündel von Maßnahmen in einem Projekt umgesetzt. Die Erfassung der aktivierungsfähigen
Kosten für ein Projekt ist im bilanzierenden Buchungskreis sicherzustellen. Das Projekt muss
eindeutig räumlich (Lagedaten, Netzknoten) zuzuordnen sein.
- Ist eine Aufteilung von Kosten im Hinblick auf das Projekt bzw. unterschiedliche Anlagen im
Bau vorzunehmen, ist die baufachliche Kostenteilung maßgebend.
- Soweit erforderlich, können für aktivierungsfähige, aber nicht unmittelbar einem Projekt
zuzurechnende Kosten, pauschale Kostenzuschläge in die Bewertung mit einbezogen werden.
Die Kalkulation der Kostenzuschläge ist zu dokumentieren. Eine Nachkalkulation im Rahmen
der Jahresabschlussarbeiten ist vorzunehmen. Bei wesentlichen Abweichungen sind
entsprechende Anpassungsbuchungen vorzunehmen.
- Die in einem Haushaltsjahr fertiggestellten Projekte werden zum Zeitpunkt der Fertigstellung
von der Bilanzposition „Anlagen im Bau“ in die Bilanzposition „Infrastrukturvermögen,
Naturgüter und Kunstgegenstände“ umgebucht. Sie werden nach sachlichen Kriterien einer
Anlageklasse (gemäß der Darstellung in Abschnitt 2) zugeordnet und zu einem Anlagegut
gebündelt.
4.3 Bewertung der Abgänge vom Verkehrsinfrastrukturvermögen
Abgänge vom Verkehrsinfrastrukturvermögen werden mit dem Restbuchwert zum Zeitpunkt des
Anlagenabgangs bewertet. Dabei erfolgt die Wertbestimmung des Restbuchwertes in den einzelnen
Anlagenklassen in unterschiedlicher Weise:
Verkehrsinfrastruktur (alt – Grundstücke):
- Die aus dem Anlagevermögen abgehende Grundstücksfläche wird mit einem einheitlichen
Betrag von 3,30 € pro Quadratmeter bewertet.
Anlage 9
© HMdF, KHB Dezember 2019 267
Verkehrsinfrastruktur (alt 30 Jahre ND, 50 Jahre ND, Straßenausstattung):
- Die Länge des aus dem Anlagevermögen abgehenden Straßenkörpers wird festgestellt und mit
dem anteiligen Restbuchwert bewertet.
- Brückenbauwerke werden mit ihrem Restbuchwert bewertet.
- Sonstige Ingenieurbauwerke (Durchlässe u. ä.) werden pro Bauwerk mit dem Durchschnittswert
der jeweiligen Bauwerksgruppe bewertet.
- Straßenausstattung und sonstiges Vermögen wird mit dem Restbuchwert bewertet.
Verkehrsinfrastruktur (neu 30 Jahre ND, 50 Jahre ND, Straßenausstattung, Grundstücke):
- Die Raumbezugsdaten eines aus dem Anlagevermögen abgehender Straßenkörper, sonstiger
Ingenieurbauwerke und Straßenausstattung (soweit sie nicht einzeln bewertet wird) sind mit den
Raumbezugsdaten der in dieser Anlageklasse Bewertungseinheiten (Projekte) zu verproben. Bei
einer vollständigen Übereinstimmung erfolgt die Bewertung mit dem anteiligen Restbuchwert
des Anlagegutes der auf die Bewertungseinheit entfällt. Bei einer teilweisen Übereinstimmung
erfolgt die Bewertung auf Grund einer fachlichen Feststellung, jedoch höchstens mit dem auf
die Bewertungseinheit entfallenden anteiligen Restbuchwert des Anlagegutes.
- Brückenbauwerke werden mit dem anteiligen Restbuchwert des Anlagegutes der auf die
Bewertungseinheit entfällt bewertet.
- Grundstücke werden mit dem Restbuchwert bewertet.
4.4 Nutzungsdauer und Wertminderungen
Die Nutzungsdauern für das Verkehrsinfrastrukturvermögen werden wie folgt festgelegt:
Grund und Boden unbegrenzt
Straßenkörper 30 Jahre
Brücken 50 Jahre
Sonstige Ingenieurbauwerke 30 Jahre
Die Nutzungsdauern decken die gewöhnliche Abnutzung der Anlagen ab, die zum einen durch das
Befahren der Straße, zum anderen durch übliche Witterungseinflüsse entstehen. Durch den planmäßigen
Verschleiß kann es daher auch zu Verkehrseinschränkungen kommen.
Bei der Straßenausstattung wird die Nutzungsdauer entsprechend den allgemeinen Regeln des
Kontierungshandbuches festgelegt.
Auf Grund und Boden erfolgen keine planmäßigen Abschreibungen. Für alle anderen Bestandteile des
Verkehrsinfrastrukturvermögens erfolgt die Abschreibung planmäßig entsprechend der
Restnutzungsdauer.
Nutzungsdauer und Abschreibungen beziehen sich auf die Anlagegüter entsprechend der in Abschnitt 2
festgelegten Struktur der Anlagenbuchhaltung.
Außerplanmäßige Abschreibungen sind dann vorzunehmen, wenn eine dauernde Wertminderung
eintritt. Fallen die Gründe für einen niedrigeren Wertansatz in folgenden Jahren weg, so ist eine
Wertaufholung nach § 253 Abs. 5 HGB vorzunehmen.
Anlage 10
268 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 10
Bilanzierung und Bewertung der
Waldflächen des Landes Hessen
Anlage 10
© HMdF, KHB Dezember 2019 269
1. Bilanzierung und Bewertung der Waldflächen des Landes Hessen
Das Waldvermögen ist ein wichtiger Bestandteil der Bilanz der Hessischen Landesverwaltung. In der
Bilanz des Landesbetriebes HESSEN-FORST bildet es den dominierenden Bestandteil des Vermögens.
Da keine Konvention zur Bewertung von Wald zu Buchwertzwecken existiert und die korrekte, HGB-
konforme Methode auf Grund der Besonderheiten der forstwirtschaftlichen Produktion ein ungelöstes
Problem darstellt, war es Auftrag einer aus Vertretern der Gesamtprojektleitung (GPL),
Oberfinanzdirektion, Hess. Ministerium für Umwelt, ländlichen Raum und Verbraucherschutz
(HMULV), Landesbetrieb HESSEN-FORST sowie den Firmen Accenture und KPMG bestehenden
Arbeitsgruppe, einen Konsens über ein vereinfachtes Bewertungsverfahren herzustellen. Nach
umfangreichen Vorarbeiten dieser Arbeitsgruppe, intensivem Austausch hinsichtlich Prämissen,
Praktikabilität, Aussageschärfe und Unwägbarkeiten einzelner Bewertungsverfahren zwischen den
Beteiligten wurde in einer abschließenden Fachdiskussion auf Staatssekretärsebene unter Beteiligung
von GPL, Landesbetriebsleitung HESSEN-FORST und HMULV am 13.07.2004 eine abschließende
Entscheidung getroffen (Erlass des HMdF vom 23.07.2004, Az. H 1012-A-3400/35_GPL NVS-III 33).
Diese lehnt sich an das im Gutachten des Landesbetriebes HESSEN-FORST vom 12.02.2004 verwendete,
gängige hessische Verfahren der Waldbewertung an.
2. Rechtliche Rahmenbedingungen
Die Buchführung und Bilanzierung des Landesbetriebes HESSEN-FORST erfolgt nach § 71a LHO und
damit in sinngemäßer Anwendung der Regelungen des HGB. Dementsprechend ist das
Kontierungshandbuch des Landes Hessen für die Vermögensaufstellung mit Einführung der
kaufmännischen doppelten Buchführung im Landesbetrieb HESSEN-FORST zum 01.01.2003 verbindlich.
Zur Dokumentation der Buchwertherleitung für das hessische Waldvermögen dient diese Anlage.
In Bezug auf den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis des Waldvermögens des Landes Hessen in
der Bilanz des Landesbetriebes Hessen Forst sind folgende Aspekte zu unterscheiden:
- Ansatz des Waldvermögens
- Bewertung des Waldvermögens (Erst-/Folgebewertung)
- Ausweis in der Bilanz
3. Ansatz von Vermögensgegenständen des Waldvermögens
Nach § 246 Abs. 1 HGB, welcher entsprechend der Regelung im Kontierungshandbuch
„Verwaltungskontenrahmen“, auch für das Land Hessen gilt, sind in der Bilanz sämtliche
Vermögensgegenstände anzusetzen (Wird nachfolgend vereinfachend lediglich auf Paragraphen des
HGB verwiesen, so gelten diese in Verbindung mit dem Kontierungshandbuch). Ein
Vermögensgegenstand liegt nach herrschender Meinung vor, wenn eine selbständige Veräußerbarkeit
(Verkehrsfähigkeit) und eine selbständige Bewertbarkeit gegeben ist.
Gemäß § 247 Abs. 2 HGB sind im Anlagevermögen der Bilanz solche Gegenstände zuzuordnen, die
bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Landesbetriebs zu dienen. Die Definition des
Umlaufvermögens ergibt sich im Umkehrschluss, d.h. Vermögensgegenstände werden im
Umlaufvermögen ausgewiesen, wenn eine nicht mehr dauerhafte Nutzung vorgesehen ist.
Ausschlaggebend für die Zuordnung ist die Zweckbestimmung. Die langfristig ausgerichtete
ökologische, soziale und wirtschaftliche Zweckbestimmung des hessischen Waldvermögens legt
zweifelsfrei nahe, den Waldboden dem Sachanlagevermögen zuzuordnen. Bezüglich der stehenden
Holzvorräte gibt es differenzierte Erörterungen in der Literatur. Die herrschende Meinung sieht den
stehenden Holzvorrat als Teil des Anlagevermögens.
Anlage 10
270 © HMdF, KHB Dezember 2019
4. Ermittlungsprinzipien für den Buchwert der Waldflächen des Landes Hessen
In sinngemäßer Anwendung des § 242 Abs. 1 HGB hat das Land Hessen mit der erstmaligen
Anwendung der Grundsätze der doppelten Buchführung eine das Verhältnis seines Vermögens und
seiner Schulden darstellende Eröffnungsbilanz aufzustellen. Auf diese Eröffnungsbilanz sind die für den
Jahresabschluss geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz
beziehen. Bei der Darstellung des Vermögens und der Schulden ist nach § 264 HGB unter Beachtung
der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage des Landes
Hessen zu vermitteln.
Durch den Verweis in § 242 HGB auf die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften sind die
Bewertungsvorschriften der §§ 252 bis 256 HGB maßgeblich.
Es ist im handelsrechtlichen Schrifttum allgemein anerkannt, dass bei erstmaliger Bewertung der
Vermögensgegenstände, diese zu Zeitwerten anzusetzen sind. Damit wird die Anschaffung bzw.
Herstellung des Vermögensgegenstandes zu dem Zeitpunkt fingiert, zu dem erstmals die Grundsätze der
doppelten Buchführung angewendet werden. Der Zeitwert stellt zudem die handelsrechtliche
Wertobergrenze dar.
Sofern die unmittelbare Ableitung des Zeitwertes aus zeitnah vereinbarten Kaufpreisen nicht möglich
ist, wird der Zeitwert folgendermaßen zu ermitteln versucht:
- Bei Gegenständen, die nachhaltig Einzahlungsüberschüsse erbringen, (z. B. vermietete Objekte)
aus dem Barwert der erwarteten künftigen Einzahlungsüberschüsse,
- In anderen Fällen im Sinne des Rekonstruktionsgedankens durch Wiederbeschaffungs- oder
Wiederherstellungskosten. Aus dem Wiederbeschaffungsgedanken leitet sich die Anwendung
von Verkehrswerten ab.
Im Zusammenhang mit der Ermittlung der Zeitwerte von Gegenständen des Grundvermögens, zu dem
auch Forstflächen zählen, hat die Praxis differenzierte Verfahren zur Ermittlung von Verkehrswerten
entwickelt, die auf Vergleichswerten, Ertragswerten, Sachwerten oder ggf. auch einer Kombination
dieser Werte beruhen.
4.1 Bewertung nach Substanzwertverfahren
4.1.1 Bodenwert
Es ist praktisch kaum möglich, für die hessische Staatswaldfläche von rd. 319.000 Hektar (rd. 3,19 Mrd.
Quadratmeter) einen forstlichen Bodenwert fundiert herzuleiten. Die in Einzelfällen bewährten
Vorgehensweisen, die sich an forstlichen bzw. mittelbar an landwirtschaftlichen Vergleichspreisen
orientieren, stoßen für eine lagegenaue Wertbestimmung wegen der großen Diskrepanz zwischen
ballungsraumnahen und ballungsraumfernen Regionen und unterschiedlichster naturräumlicher und
betrieblicher Gegebenheiten an ihre Grenzen. Eine detaillierte Erhebung auf ganzer Fläche unter
Beachtung regionaler Unterschiede würde einen finanziell und zeitlich kaum vertretbaren Aufwand
bedeuten.
Im Rahmen einer Abfrage zur Bewertung des hessischen Straßeninfrastrukturvermögens wurden u. a.
von den hessischen Gutachterausschüssen für sechs Gebietsbereiche Bodenwerte für
forstwirtschaftliche Flächen gemeldet. Diese Meldungen bewegten sich zwischen 0,40 Euro/m2 und 0,70
Euro/m2, der Mittelwert betrug 0,50 Euro/m2. Dieser Wert deckt sich mit Erfahrungswerten mittlerer
forstlicher Bodenwerte in Hessen, für die sich eine pauschale Wertgrößenordnung von rd. 0,51 Euro/m2
etabliert hat.
4.1.2 Bestandswert
Anlage 10
© HMdF, KHB Dezember 2019 271
Die Werte für die Waldbestände (Bestandseinzelwerte, Substanzwerte) werden in Hessen üblicherweise
auf Basis der „Richtlinien für die Herleitung forstlicher Einzelwerte“ ermittelt (s. u.). Der überwiegend
über die sog. „BLUME-Formel“ hergeleitete Bestandseinzelwert entspricht dem Wertungsempfinden von
Forstleuten, die den Wald, auch im Rahmen der forstlichen Zielpalette, nicht als jederzeit liquidierbares
Holzvorratslager betrachten. Er liegt deshalb über dem (theoretischen) Liquidationswert.
Die konventionelle Bewertung von Waldbeständen nach dem Substanzwert geht von dem Anfangswert
der Investition (Kulturbegründung, Verjüngung) aus und schreibt Jahr für Jahr bis zum Ende der langen
Produktionsdauer des Wirtschaftsobjektes Wald permanent Werte zu. Beim erntereifen Bestand ist das
Produktionsziel mit einem maximalen Endwert, dem sog. Abtriebswert am Ende der Umtriebszeit (Au-
Wert), schließlich erreicht. Die Werte der meisten Waldbestände (Alter größer 0 und kleiner u ; u steht
für die Umtriebszeit) liegen zwischen diesen bekannten Fixpunkten. Bei dieser Bewertung geht man
sowohl beim Anfangs- als auch beim Endwert von den gleichen heutigen Wertvorstellungen aus.
Dazwischen wird mittels einer Konvention interpoliert. Dieses Verfahren heißt
„Alterswertfaktorenverfahren“, ist die Standardbewertungskonvention bundesweit und somit
Kernelement der Bundes- und sämtlicher Landesrichtlinien. (HAUB, H.; WEIMANN, H.-J.: Neue
Alterswertfaktoren der Bewertungsrichtlinien; Wertermittlungsforum 2001 Nr. 1 S. 1).
Vor dem Hintergrund des Stichtages für die Eröffnungsbilanz für den Landesbetrieb HESSEN-FORST
zum 01.01.2004 wurde hinsichtlich der Flächenausstattung und Bestandsdaten der
Forsteinrichtungsdatenbestand am 06.02.2004 unterstellt. Die darin enthaltenen statischen
Ertragsklassen wurden mittels Korrekturfaktoren wertmäßig tendenziell bereinigt. Der Fichtenfaktor
beinhaltet zusätzlich einen durchschnittlichen Risikoabschlag von 10 %.
Die zugrunde gelegten Bewertungsansätze von HESSEN-FORST (FIV) – in ihrer Eigenschaft als neutrale
Gutachterinstitution – sind ebenfalls Berechnungsgrundlage der durch das Hessische Ministerium für
Umwelt, ländlichen Raum und Verbraucherschutz periodisch herausgegebenen Hiebsunreifeverlust-
und Randschadenstabellen (Stand 2003). Bei den Messzahlprozenten für die Bewertungsbaumarten wird
Wert auf die Ausgewogenheit der oft stark schwankenden Holzpreise (z. B. nach Kalamitäten) gelegt
und versucht, Extrema zu vermeiden. Auf der Kostenseite stehen die aktuellen Ansätze für Arbeiter-
und Motorsägengeld bei motormanueller Aufarbeitung im Leistungslohn.
Das Verfahren der forstlichen Vermögensbewertung ist im Erlass GE-Nr. 2/2003 – Durchführung von
Waldwertschätzungen im Staatswald des Landes Hessen (sog. „Hessische Waldbewertungsrichtlinien“)
detailliert dargestellt.
IT-gestützt wurden nach diesem Verfahren rd. 543.000 Baumartenzeilen des
Forsteinrichtungsdatenbestandes des hessischen Staatswaldes eingelesen und bewertet. Die Bestände
wurden, soweit noch nicht erntereif, über das Alterswertfaktorenverfahren bewertet, anderenfalls direkt
als Abtriebswert (erntekostenfreier Holzverkaufserlös) berechnet. Diese Vorgehensweise vermeidet die
Problematik einer Verwendung voraggregierter Daten. Dennoch handelt es sich um ein relativ grobes
Verfahren mit entsprechendem Unsicherheitsspielraum, weil etliche wertrelevante Eingangsvariablen
nicht Bestandteil des Forsteinrichtungsdatensatzes sind oder nicht individuell angepasst werden können.
Andererseits wird keine ökonomisch vertretbare Alternative gesehen. Der hierbei ermittelte Wert ergibt
ca. 0,73 Euro/m2.
4.1.3 Nebenflächen
Nebenflächen zeichnen sich im Gegensatz zur Baumbestandsfläche dadurch aus, dass sie nicht mit
Waldbeständen bestockt sind.
Als Wert der Nebenflächen nach Substanzwertverfahren wird daher ausschließlich der Bodenwert
angesetzt.
Zur Flächenermittlung der Nebenflächen wird die im FIS-Fachprogramm „Flurstücksverwaltung“
geführte und grundbuchlich eingetragene Gesamtfläche des Landesbetriebes HESSEN-FORST, um die
Anlage 10
272 © HMdF, KHB Dezember 2019
bereits als Einzelanlage in der Anlagenbuchhaltung in SAP geführte und bewertete Fläche (insbesondere
die durch die Staatsbauämter bewerteten Flächen) sowie um die bewertete Baumbestandsfläche (Ziff.
4.1.1 bzw. 4.1.2), die der Forsteinrichtung entnommen wird, reduziert.
4.1.4 Naturschutzflächen
Bei der Bewertung von Waldvermögen sind etwaige Nutzungsbeschränkungen (z. B. gesetzliche
Naturschutzauflagen) zu beachten (Hess. Ministerium der Finanzen (2003): Niederschrift über die
Ergebnisse der neununddreißigsten Sitzung des Kabinettsausschusses „Verwaltungsreform“ am 24.
Februar 2003 in der Staatskanzlei, Anlage 1: Grundsätze zur Erfassung, Bewertung und zum Ausweis
der Vermögenswerte und der Schulden des Landes Hessen, S. 5).
Von den verschiedenen Schutzkategorien des HENatG unterliegen insbesondere Naturschutzgebiete
und der Nationalpark Kellerwald-Edersee Wirtschaftseinschränkungen. Da eine genaue Kalkulation
aller in den verschiedenen Schutzkategorien bestehender Einschränkungen nicht mit vertretbarem
Aufwand möglich ist, werden aus Vereinfachungsgründen diese Wirtschaftseinschränkungen bei den
ausgewiesenen und sichergestellten Naturschutzgebieten sowie beim Nationalpark Kellerwald-Edersee
durch Einstellung des Bodenwertes in die Bilanz dargestellt.
Als Wert der Naturschutzflächen nach Substanzwertverfahren wird daher ausschließlich der Bodenwert
angesetzt.
Die Flächenherleitung erfolgt auf Basis von digital durch die FIV erfassten Daten zum Stichtag
01.01.2004. Die Flächen sind um Überschneidungen der einzelnen Kategorien reduziert (Nettofläche).
Aus Vereinfachungsgründen erfolgt die Zuordnung der Naturschutzfläche zu den Kategorien Baumbe-
standsfläche und Nebenflächen nach dem Verhältnis Baumbestandsfläche insgesamt zu Nebenfläche
insgesamt.
4.2 Bewertung nach Ertragswertverfahren
Das hessische Verfahren zur Herleitung eines Rentierungswertes im Sinne einer
Ertragsbewertungsmethode ist im Erlass GE-Nr. 2/2003 „Durchführung von Waldwertschätzungen im
Staatswald des Landes Hessen“ (sog. Waldbewertungsrichtlinien) in Verbindung mit Erlass GE-Nr.
3/2002 niedergelegt.
Unter Anwendung der in diesen Erlassen festgelegten Berechnungsmethode ergibt sich ein forstlicher
Ertragswert für das hessische Waldvermögen um den Nullbereich (vgl. Gutachten des Landesbetriebs
HESSEN-FORST vom 12.02.2004).
4.3 Buchwertfestlegung
Bei der Verkehrswertfindung von Waldgrundstücken wird neben dem Substanzwert in der Regel auch
der Ertragswert hergeleitet (s.a. Bundesrichtlinie WaldR 2000 Ziffer 3.2). Die Wichtung beider
Wertarten wird bundesweit unterschiedlich gehandhabt.
In Bezug auf die in Hessen gültigen Normen für die einerseits substanzwert- und andererseits
ertragswertorientierte Ermittlung des Verkehrswertes von Waldvermögen besteht die Besonderheit, dass
sich der nach den hessischen Konventionen ermittelte Rentierungswert um den Wert Null bewegt,
während der nach den hessischen Bewertungsmethoden errechnete substanzorientierte Wert über den
Beträgen liegt, die aus den in der Praxis bekannten, vereinzelten Veräußerungstransaktionen von
Waldflächen bekannt geworden sind.
Anlage 10
© HMdF, KHB Dezember 2019 273
Aufgrund eines um den Nullbereich liegenden, ertragswertorientiert ermittelten Wertes ist es
offensichtlich, dass die alleinige Anwendung eines ertragswertorientierten Verfahrens zur Bewertung
des hessischen Waldvermögens nicht geeignet wäre, den Zeitwert des „Hessischen Staatswaldes“
sachgerecht zu ermitteln.
Andererseits zeigen die Ergebnisse der reinen substanzwertorientierten Verkehrswertermittlung, dass
diese bei größeren Veräußerungsobjekten über den bekannten Wertgrößen liegen, die durch tatsächliche
Markttransaktionen fundiert werden können. (s.a. Erlass GE-Nr. 2/2003 „Durchführung von
Waldwertschätzungen im Staatswald des Landes Hessen“ Ziffer 3.12).
In der handelsrechtlich determinierten Bewertungspraxis wird – im Gegensatz zur forstlichen
Bewertungspraxis - gewöhnlich auf die Kombination verschiedener Bewertungsmethoden verzichtet.
Da aus den Vorschriften der Landeshaushaltsordnung auch für die Bewertung des hessischen
Staatswaldes eine den handelsrechtlichen Normen entsprechende Bewertung gefordert wird, wird für
die Bewertung des hessischen Staatswaldes ausschließlich auf die nach dem Substanzwertverfahren
ermittelten Werte des Gutachtens von HESSEN-FORST – FIV Rückgriff genommen. Um die oben
angesprochene Möglichkeit einer bilanzielle Überbewertung zu vermeiden, werden
Bewertungsabschläge auf die nach den Substanzwertverfahren ermittelten Werte vorgenommen, um
dem Gedanken einer vorsichtigen Bewertung Rechnung zu tragen.
Bewertungsabschlag Bodenwert:
Aufgrund der sehr hohen bestehenden Unsicherheit, die sich in Bezug
auf die vollständige und flächendeckende Erhebung von Verkaufstransaktion von Waldflächen
durch die hessischen Gutachterausschüsse und
die Repräsentativität der gemeldeten Werte für die gesamte hessische Staatswaldfläche
ergibt, wird ein Bewertungsabschlag von 50 % auf den Mittelwert von 0,50 Euro/m2 der von den
Gutachterausschüssen gemeldeten Werte vorgenommen.
Für die bilanzielle Bewertung des Bodens des hessischen Waldvermögens nach Substanzwertverfahren
wird somit ein Betrag von
0,25 Euro/m2
angesetzt.
Anlage 10
274 © HMdF, KHB Dezember 2019
Bewertungsabschlag Bestandswert:
Aufgrund der dem Bewertungsverfahren immanenten Unsicherheit, die sich ergibt in Bezug auf
die wertrelevanten Eingangsvariablen und
die multiplikative Wirkung des Bewertungsverfahrens auf die enorme Flächengröße von rd. 3,19
Mrd. Quadratmeter hessischen Staatswaldes sowie
unter Berücksichtigung aktueller Wertgrößen, die u.a aus Verkäufen größerer Forstflächen im
Zuge der Reprivatisierung in Ostdeutschland bekannt sind
wird ein Bewertungsabschlag von 30 % auf den ermittelten Substanzwert von 0,73 Euro/m2
vorgenommen.
Für die bilanzielle Bewertung des Waldbestandes des hessischen Waldvermögens nach
Substanzwertverfahren wird somit ein Betrag von
0,51 Euro/m2
angesetzt.
Der Eröffnungsbilanzwert zum 01.01.2004 in Euro/m2 für das wirtschaftlich nutzbare Waldvermögen
des Landes Hessen liegt somit bei 0,76 Euro/m2.
Dieser Wert teilt sich auf in
0,25 Euro/m2 für den Boden und
0,51 Euro/m2 für den Bestand.
5. Ausweis in der Bilanz
Unabhängig von der gewählten Methode der Bewertung von Vermögensgegenständen ist die Frage nach
dem Ausweis in der Bilanz zu klären. Die Form der Gliederung ergibt sich aus dem
Kontierungshandbuch Verwaltungskontenrahmen in Verbindung mit § 266 HGB. Im Sinne der
Mindestgliederungsvorschrift gemäß § 266 Abs. 2 HGB und den Grundsätzen der Bilanzklarheit ist es
sachgerecht, das Waldvermögen, bestehend aus Waldboden, Waldwegen und stehendem Holzvorrat, in
der Bilanz des Landes Hessen unter der Position „Wald und Forsten“ zusammenfassend darzustellen.
6. Buchung in der Anlagenbuchhaltung
6.1 Buchung des Waldflächenvermögens des Landes Hessen
Es werden zwei, stichtagsbezogene Anlagen „Waldboden“ und „Waldbestand“ gebildet, die die gesamte
Fläche, mit den Durchschnittswerten bewertet, umfassen. Diese Wertansätze werden aufgrund des
Nachhaltigkeitsprinzips als feste konstante Werte eingestellt und nur in den Fällen verändert, in denen
ein Flächenabgang gebucht werden muss oder außergewöhnliche Ereignisse eintreten, die eine
Wertkorrektur in Anlehnung an die handelsrechtlichen Prinzipien zwingend erforderlich machen.
Ansonsten bleibt sie unverändert und zeitlich unbefristet wertgleich.
Es handelt sich um eine Bewertung analog zur Bewertung von nicht abnutzbarem Anlagevermögen wie
bei den unbebauten Bodenflächen. Dies erscheint als eine zweckmäßige Vereinfachung des sehr
komplexen Bewertungsproblems Wald basierend auf den für den Landesbetrieb geltenden
Bewirtschaftungsgrundsätzen (insbesondere der Nachhaltigkeit). Wegen des kontinuierlichen
Wachstumsprozesses des Holzes heben sich unter dem für den Landesbetrieb HESSEN-FORST geltenden
Anlage 10
© HMdF, KHB Dezember 2019 275
Grundsatz der Nachhaltigkeit zeitlich unbegrenzt Zuwachs und Nutzung auf der Gesamtfläche auf. Die
Bewertung dieses nachhaltig vorhandenen, also betriebszweckbedingt nicht abnutzbaren
Waldvermögens zu einem Zeitwert erfolgt nach den für diese Bewirtschaftungsform (nachhaltige
Forstwirtschaft) in Hessen an kleineren Flächen erprobten forstwirtschaftlichen
Bewertungsgrundsätzen. Damit wird ein sachgerechter Kompromiss zwischen der forstlichen
Bewertungspraxis einerseits und den praktischen Anforderungen der Eröffnungsbilanz des
Landesbetriebs bzw. des Konzerns Land Hessen andererseits erzielt. Wie andere Zeitwertermittlungen
des nicht abnutzbaren Bodens (insbesondere Straßenland) werden die Zeitwerte des Waldvermögens in
der Eröffnungsbilanz als Anschaffungs- und Herstellungskosten fingiert. Wegen der
betriebszweckbedingten Analogie zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen und dem Rechtsrahmen des
HGB erfolgt in den Folgeabschlüssen weder eine Abschreibung noch eine Zuschreibung bei
Flächenkonstanz.
6.2 Flächenzu- und -abgänge ab dem 01. Januar 2004
Flächenzugänge werden flurstücksscharf zum Anschaffungswert gebucht.
Flächenabgänge werden entsprechend ihrer Fläche aus den Anlagen „Waldboden“ und „Waldbestand“
zum Durchschnittswert ausgebucht.
Anlage 10
276 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 1: Herleitung des Waldvermögenswertes
Anlage 1
Herleitung des Waldvermögenswertes
Fläche
Wert
je m2 in
Euro
Wert insgesamt
In Euro
bewertete Baumbestandsfläche inkl. Boden, um
Nationalpark und Naturschutzgebiete reduziert 300.706 ha 0,76 2.285.365.600
Nebenfläche, um Nationalpark und
Naturschutzgebiete reduziert 20.467 ha 0,25 51.167.500
Nationalpark und Naturschutzgebiete
(ausgewiesen bzw. sichergestellt) 19.568 ha 0,25 48.920.000
Gesamtwert 340.741 ha 0,70 2.385.453.100
Anlage 10
© HMdF, KHB Dezember 2019 277
Anlage 11
278 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 11
Bilanzierung, Bewertung und
Inventarisierung von
Kunstgegenständen Archivgut
Anlage 11
© HMdF, KHB Dezember 2019 279
Stand 15.04.2005
Regelung zur
Bewertung und Inventarisierung
von Kunst- und Sammlungsgegenständen
I. Bewertung des zum Stichtag der Eröffnungsbilanz vorhandenen Bestandes (Altbestand)
1. Objekte des Altbestandes, die im Zeitraum zwischen dem 01.01.1999 und dem Stichtag der
Eröffnungsbilanz entgeltlich erworben wurden, sind mit ihren Anschaffungskosten
(einschließlich Umsatzsteuer und Nebenkosten) zu erfassen.
2. Objekte des Altbestandes, die vor dem 01.01.1999 entgeltlich oder unentgeltlich erworben
wurden, sind innerhalb zu bildender Wertgruppen mit dem geschätzten Zeitwert bzw. mit dem
Erinnerungswert zu bewerten. Folgende Wertgruppen sind zu bilden:
2.1 Wertgruppe A
- Zuzuordnen sind Objekte mit hohem Einzelwert. Als solche werden Objekte definiert, deren
geschätzter Zeitwert die in Ziffer 2.5 genannte sachgruppenspezifische Wertuntergrenze
erreicht bzw. überschreitet.
- Jedes Objekt ist für sich mit dem Zeitwert zu bewerten (Einzelbewertung).
- Der Wert der Wertgruppe A ermittelt sich als Summe der Objekt-Einzelwerte.
- In der Anlagenbuchhaltung ist für jedes bewertete Einzelobjekt ein Stammsatz anzulegen.
2.2 Wertgruppe B
- Zuzuordnen sind Objekte mit mittlerem Einzelwert. Als solche werden Objekte definiert, deren
geschätzter Zeitwert zwischen der Wertuntergrenze der Wertgruppe A und der Wertobergrenze
der Wertgruppe C liegt.
- Innerhalb der Wertgruppe B sind die Objekte Wertuntergruppen gemäß Ziffer 2.5 Buchstabe b)
zuzuordnen und mit dem durchschnittlichen Zeitwert (anzusetzender Wert) der
Wertuntergruppe zu bewerten (Sammelbewertung).
- Der Wert der jeweiligen Wertuntergruppe ermittelt sich als Produkt aus der Anzahl der
enthaltenen Objekte x durchschnittlichem Zeitwert.
- Als Wert der Wertgruppe B ist die Summe der Werte der Wertuntergruppen definiert.
- In der Anlagenbuchhaltung ist je Wertuntergruppe ein Stammsatz anzulegen.
Anlage 11
280 © HMdF, KHB Dezember 2019
2.3 Wertgruppe C
- Zuzuordnen sind Objekte mit geringem Einzelwert. Als solche werden Objekte definiert, deren
geschätzter Zeitwert 475 Euro (analog GWG-Brutto-grenze) nicht übersteigt.
- Objekte der Wertgruppe C sind einheitlich mit dem Erinnerungswert (1 Euro/Objekt) zu
bewerten (Gruppenbewertung).
- Der Wert von Wertgruppe C entspricht der Zahl der in der Wertgruppe enthaltenen Objekte.
- In der Anlagenbuchhaltung ist für Wertgruppe C ein Stammsatz anzulegen.
2.4 Der Gesamtwert des Kunst- und Sammlungsbestandes gemäß Ziffer 2 entspricht der Summe der
Wertgruppenwerte A, B und C.
2.5 Wertansätze gemäß 2.1 bis 2.3 sind unter Berücksichtigung der nachstehend unter a), b) und c)
genannten Wertgrenzen für folgende Sachgruppen zu bilden:
2.5.1 Archäologie
- Vor- und Frühgeschichte
- Klassische Antike
jeweils
Skulptur
Keramik
Münzen
Bodenfunde
Abgüsse/Replikate
Varia
a) Wertgruppe 250.000 EUR oder höher
b) Wertgruppe B 249.999 EUR bis 476 EUR
anzusetzender Wert
B1: 249.999 bis 200.000 EUR 225.000 EUR
B2: 199.999 bis 150.000 EUR 175.000 EUR
B3: 149.999 bis 100.000 EUR 125.000 EUR
B4: 99.999 bis 75.000 EUR 87.500 EUR
B5: 74.999 bis 50.000 EUR 62.500 EUR
B6: 49.999 bis 476 EUR 25.250 EUR
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
2.5.2 Alte Meister
- Malerei
- Rahmen
- Varia
a) Wertgruppe 250.000 EUR oder höher
Anlage 11
© HMdF, KHB Dezember 2019 281
b) Wertgruppe B 249.999 EUR bis 476 EUR
anzusetzender Wert
B1: 249.999 bis 200.000 EUR 225.000 EUR
B2: 199.999 bis 150.000 EUR 175.000 EUR
B3: 149.999 bis 100.000 EUR 125.000 EUR
B4: 99.999 bis 75.000 EUR 87.500 EUR
B5: 74.999 bis 50.000 EUR 62.500 EUR
B6: 49.999 bis 476 EUR 25.250 EUR
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
2.5.3 Moderne
- Malerei
- Skulptur
- Objekte, Installationen, Video
- Varia
a) Wertgruppe A 250.000 EUR oder höher
b) Wertgruppe B 249.999 EUR bis 476 EUR
anzusetzender Wert
B1: 249.999 bis 200.000 EUR 225.000 EUR
B2: 199.999 bis 150.000 EUR 175.000 EUR
B3: 149.999 bis 100.000 EUR 125.000 EUR
B4: 99.999 bis 75.000 EUR 87.500 EUR
B5: 74.999 bis 50.000 EUR 62.500 EUR
B6: 49.999 bis 476 EUR 25.250 EUR
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
2.5.4 Kunsthandwerk und Plastik
- Altäre
- Skulptur (auch Architekturteile)
- Kunstkammer-Edelmetalle
- Möbel
- Keramik, Glas, Glasfenster
- Steinschnitt, Elfenbeine, Gemmen
- Münzen
- Waffen, Militaria, Jagd
- Varia
a) Wertgruppe A 250.000 EUR oder höher
b) Wertgruppe B 249.999 EUR bis 476 EUR
anzusetzender Wert
B1: 249.999 bis 200.000 EUR 225.000 EUR
Anlage 11
282 © HMdF, KHB Dezember 2019
B2: 199.999 bis 150.000 EUR 175.000 EUR
B3: 149.999 bis 100.000 EUR 125.000 EUR
B4: 99.999 bis 75.000 EUR 87.500 EUR
B5: 74.999 bis 50.000 EUR 62.500 EUR
B6: 49.999 bis 476 EUR 25.250 EUR
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
2.5.5 Werke auf Papier
- Zeichnungen
- Druckgrafik
- Skizzenbücher, Sammelwerke
- Archivalien
- Fotos
- Varia
a) Wertgruppe A 250.000 EUR oder höher
b) Wertgruppe B 249.999 EUR bis 476 EUR
anzusetzender Wert
B1: 249.999 bis 200.000 EUR 225.000 EUR
B2: 199.999 bis 150.000 EUR 175.000 EUR
B3: 149.999 bis 100.000 EUR 125.000 EUR
B4: 99.999 bis 75.000 EUR 87.500 EUR
B5: 74.999 bis 50.000 EUR 62.500 EUR
B6: 49.999 bis 476 EUR 25.250 EUR
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
2.5.6 Technik und Physik
- Astronomische Instrumente
- Mathematisch-Physikalische Instrumente
- Zeitmessung
- Techniken der Heilkunde
- Maschinen und Großgeräte
- Varia
a) Wertgruppe A 125.000 EUR oder höher
b) Wertgruppe B 124.999 EUR bis 476 EUR
anzusetzender Wert
B1: 124.999 bis 100.000 EUR 112.500 EUR
B2: 99.999 bis 75.000 EUR 87.500 EUR
B3: 74.999 bis 50.000 EUR 62.500 EUR
B4: 49.999 bis 25.000 EUR 37.500 EUR
B5: 24.999 bis 10.000 EUR 17.500 EUR
B6: 9.999 bis 476 EUR 5.250 EUR
Anlage 11
© HMdF, KHB Dezember 2019 283
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
2.5.7 Volkskunde
- Möbel
- Textilien
- Volkskunst
- Handwerks und Gebrauchsgeräte
- Varia
a) Wertgruppe A 50.000 EUR oder höher
b) Wertgruppe B 49.999 EUR bis 476 EUR
anzusetzender Wert
B1: 49.999 bis 40.000 EUR 45.000 EUR
B2: 39.999 bis 30.000 EUR 35.000 EUR
B3: 29.999 bis 20.000 EUR 25.000 EUR
B4: 19.999 bis 10.000 EUR 15.500 EUR
B5: 9.999 bis 5.000 EUR 7.500 EUR
B6: 4.999 bis 476 EUR 2.750 EUR
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
2.5.8 Völkerkunde/Ethnologie
- Afrika
- Asien
- Amerika
- Polynesien
- Varia
a) Wertgruppe A 50.000 EUR oder höher
b) Wertgruppe B 49.999 EUR bis 476 EUR
anzusetzender Wert
B1: 49.999 bis 40.000 EUR 45.000 EUR
B2: 39.999 bis 30.000 EUR 35.000 EUR
B3: 29.999 bis 20.000 EUR 25.000 EUR
B4: 19.999 bis 10.000 EUR 15.500 EUR
B5: 9.999 bis 5.000 EUR 7.500 EUR
B6: 4.999 bis 476 EUR 2.750 EUR
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
2.5.9 Bibliotheken
- Handschriften
- Bücher
Anlage 11
284 © HMdF, KHB Dezember 2019
- Dokumente
- Varia
a) Wertgruppe A 50.000 EUR oder höher
b) Wertgruppe B 49.999 EUR bis 476 EUR
anzusetzender Wert
B1: 49.999 bis 40.000 EUR 45.000 EUR
B2: 39.999 bis 30.000 EUR 35.000 EUR
B3: 29.999 bis 20.000 EUR 25.000 EUR
B4: 19.999 bis 10.000 EUR 15.500 EUR
B5: 9.999 bis 5.000 EUR 7.500 EUR
B6: 4.999 bis 476 EUR 2.750 EUR
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
2.5.10 Tapeten
- Handdrucke
- Ledertapeten
- Maschinendrucke
- Varia
a) Wertgruppe A 125.000 EUR oder höher
b) Wertgruppe B 124.999 EUR bis 476 EUR
anzusetzender Wert
B1: 124.999 bis 100.000 EUR 112.500 EUR
B2: 99.999 bis 75.000 EUR 87.500 EUR
B3: 74.999 bis 50.000 EUR 62.500 EUR
B4: 49.999 bis 25.000 EUR 37.500 EUR
B5: 24.999 bis 10.000 EUR 17.500 EUR
B6: 9.999 bis 476 EUR 5.250 EUR
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
2.5.11 Geologisch-paläontologische und mineralogische Sammlungen
- Geologische Sammlung
- Mineralogische Sammlung
- Paläontologische Sammlung (Wirbellose)
- Paläontologische Sammlung (Wirbeltiere)
- Sonderbereiche (Messel)
- Varia
a) Wertgruppe A 125.000 EUR oder höher
b) Wertgruppe B 124.999 EUR bis 476 EUR
Anlage 11
© HMdF, KHB Dezember 2019 285
anzusetzender Wert
B1: 124.999 bis 100.000 EUR 112.500 EUR
B2: 99.999 bis 75.000 EUR 87.500 EUR
B3: 74.999 bis 50.000 EUR 62.500 EUR
B4: 49.999 bis 25.000 EUR 37.500 EUR
B5: 24.999 bis 10.000 EUR 17.500 EUR
B6: 9.999 bis 476 EUR 5.250 EUR
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
2.5.12 Zoologische Sammlungen
- Wirbellose Tiere (Evertebraten ohne Arthropoda)
- Wirbellose Tiere (nur Arthropoda)
- Wirbeltiere (Vertrebraten)
- Dioramen
- Varia
a) Wertgruppe A 125.000 EUR oder höher
b) Wertgruppe B 124.999 EUR bis 476 EUR
anzusetzender Wert
B1: 124.999 bis 100.000 EUR 112.500 EUR
B2: 99.999 bis 75.000 EUR 87.500 EUR
B3: 74.999 bis 50.000 EUR 62.500 EUR
B4: 49.999 bis 25.000 EUR 37.500 EUR
B5: 24.999 bis 10.000 EUR 17.500 EUR
B6: 9.999 bis 476 EUR 5.250 EUR
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
2.5.13 Botanische Sammlungen
- Herbare
- Varia
a) Wertgruppe A 50.000 EUR oder höher
b) Wertgruppe B 49.999 EUR bis 476 EUR
anzusetzender Wert
B1: 49.999 bis 40.000 EUR 45.000 EUR
B2: 39.999 bis 30.000 EUR 35.000 EUR
B3: 29.999 bis 20.000 EUR 25.000 EUR
B4: 19.999 bis 10.000 EUR 15.500 EUR
B5: 9.999 bis 5.000 EUR 7.500 EUR
B6: 4.999 bis 476 EUR 2.750 EUR
c) Wertgruppe C 475 EUR oder geringer
Anlage 11
286 © HMdF, KHB Dezember 2019
II. Bewertung der nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz zugehenden Kunst- und
Sammlungsgegenstände
1. Nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz entgeltlich zugehende Kunst- und
Sammlungsgegenstände sind zu den Anschaffungskosten (einschl. Umsatzsteuer und
Nebenkosten) zu erfassen.
2. Nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz erhaltene Schenkungen sind mit dem Schätzwert
(Zeitwert) zu erfassen.
III. Bewertung der Konvolute
Konvolute, die sach- oder materialgleich sind (z. B. eine Schublade mit 50 Käfern oder ein Karton mit
249 Fundstücken aus Ton), sind mit dem Erinnerungswert (1 Euro/Objekt bzw.
Sammlungsgegenstand) zu bewerten. Die Schublade also mit 50 Euro und der Karton mit 249 Euro.
Sind die Objekte nicht zählbar, kann das Gewicht angesetzt werden. Ein Gefäß mit 3,5 kg Quarzstaub
würde also mit 3,50 Euro und 1 Karton mit 5 kg prähistorischen Pollen mit 5,-- Euro, d. h. 1 Euro/kg.
angesetzt werden. Genannte Regelung gilt sowohl für Konvolute des Altbestandes als auch für die
nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz zugehenden selbst generierten Konvolute.
IV. Ergänzende Hinweise
1. Die Bewertung der Kunst- und Sammlungsgegenstände hat durch sachverständige Mitarbeiter
des Landes zu erfolgen.
2. Bestandsänderungen sind wert- und mengenmäßig kongruent in der Anlagenbuchhaltung zu
erfassen. Eine körperliche Aufnahme der Bestände (Inventur) ist im Turnus von 10 Jahren
durchzuführen.
3. Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung und Bewertung entsprechend, hat die
Ermittlung von Zeitwerten auf der Grundlage einer vorsichtigen, den Wert der Objekte nicht zu
hoch ansetzenden Bewertung zu erfolgen (Vorsichtsprinzip gem. HGB).
4. Die in die Eröffnungsbilanz und die Jahresabschlüsse eingestellten Werte gelten grundsätzlich
auf Dauer. Wertschwankungen auf dem Kunstmarkt wirken sich bilanziell nicht aus. Eine
Berücksichtigung von Wertminderungen anderer als marktverursachter Art ist dann
erforderlich, wenn diese als gravierend und dauerhaft eingeschätzt werden, z. B. im Falle einer
schwerwiegenden und irreparablen Schädigung eines wertvollen Gemäldes (gemildertes
Niederstwertprinzip gem. HGB.
5. Der Bilanzwert steht nicht in direktem Zusammenhang mit den Werten, mit denen die
Einrichtung im Leihverkehr arbeitet; von diesem kann sowohl nach unten als auch nach oben
abgewichen werden.
6. Für Zwecke der Restaurierung (Wiederherstellung, Instandsetzung, Reparatur) getätigter
Aufwand wirkt sich auf den Bilanzwert des entsprechenden Objektes nicht aus. Ausnahme: Die
Restaurierung führt zu der Erkenntnis, dass die wertgruppenbezogene Zuordnung des Objektes
falsch war. Beispiel: Ein als geringwertig (Wertgruppe C) eingruppiertes Gemälde stellt sich als
Ergebnis der Restaurierung als wertvoller Alter Meister (Wertgruppe A) heraus oder umgekehrt.
Anlage 11
© HMdF, KHB Dezember 2019 287
7. Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechend ist auf eine vollständige und
detaillierte Dokumentation der vorgenommenen Inventur und anschließenden Bewertung zu
achten, sodass diese Maßnahmen jederzeit von einem sachverständigen Dritten in angemessener
Zeit nachvollzogen werden können.
8. Als Inventurlisten verwendete Verzeichnisse und Unterlagen sowie Organisationsanweisungen
zu der durchgeführten Inventur und Bewertung sind Handelsbelege im Sinne des
Handelsgesetzbuches und dauerhaft aufzubewahren. Demzufolge sind die der Eröffnungsbilanz
als Mengenaufzeichnungen zu Grunde liegenden Verzeichnisse und Unterlagen zum Stichtag
der Eröffnungsbilanz „einzufrieren“ und wie zuvor beschrieben aufzubewahren.
9. Einrichtungen, die bereits große Teile ihres Bestandes der Einzelbewertung unterzogen haben,
können auch in Bezug auf den noch nicht bewerteten Bestand entsprechend verfahren.
Anlage 11
288 © HMdF, KHB Dezember 2019
2. Bilanzierung und Inventarisierung von Archivgut
1. Konventionelles Archivgut
1.1. Unentgeltlicher Erwerb
Archivgut, das aus kostenlos abgegebenem Registraturgut öffentlicher Stellen oder aus kostenlos
abgegebenen Beständen anderer Dritter entstanden ist oder entsteht, ist als unentgeltlich erworbenes
immaterielles Anlagenvermögen gemäß § 248 Abs. 2 HBG zu behandeln: Ein Aktivposten darf nicht
angesetzt werden.
1.2. Entgeltlicher Erwerb
Archivgut, das aus entgeltlich erworbenem Registraturgut oder aus anderen entgeltlich erworbenen
Beständen Dritter entstanden ist oder entsteht, ist mit seinen Anschaffungs- kosten (einschließlich
Umsatzsteuer und Nebenkosten) zu aktivieren. Sind die Anschaffungskosten nicht bekannt, ist das
Archivgut mit dem Zeitwert gemäß Ziffer 2.2.1 anzusetzen.
2. Zimelien
2.1. Begriff
Inventarisierungs- und bilanzierungspflichtige Zimelien im Sinne dieses Erlasses sind
- Urkunden von herausragender Bedeutung und im guten Erhaltungszustand aus der Zeit vor dem
Beginn der breiten mittelalterlichen Urkundenüberlieferung, mithin vor 1100,
- Handschriften von überragendem historischen Aussagewert (z. B. klösterliche Besitzverhältnisse)
aus der Zeit früher mittelalterlicher Kloster- und Kirchgründungen, mithin vor 1250,
- Autographen oder Korrespondenzen von Persönlichkeiten mit überragender historischer Bedeutung
und
- historisch bedeutsame, handgemalte Karten aus der Zeit vor Beginn des Kartendrucks, mithin vor
1600.
Von den vorstehend genannten Kriterien, insbesondere den Zeitgrenzen, kann in begründeten
Ausnahmefällen abgewichen werden.
2.2. Inventarisierung und Bilanzierung der zum Stichtag der Eröffnungsbilanz vorhandenen Zimelien
(Altbestand)
2.2.1 Objekte des Altbestandes, die unentgeltlich erworben wurden oder deren Anschaffungskosten
nicht bekannt sind, sind mit ihrem zum Bewertungsstichtag geschätzten Marktwert (Zeitwert) zu
erfassen und nachfolgend genannten Wertgruppen A, B oder C zuzuordnen.
Anlage 11
© HMdF, KHB Dezember 2019 289
a) Wertgruppe A
- Zuzuordnen sind, sofern vorhanden, Objekte mit hohem Einzelwert. Als solche werden Objekte
definiert, deren geschätzter Zeitwert 250.000 EUR oder mehr beträgt.
- Jedes Objekt ist für sich mit dem Zeitwert zu bewerten (Einzelbewertung).
- Der Wert der Wertgruppe A ermittelt sich als Summe der Objekt-Einzelwerte.
- In der Anlagenbuchhaltung ist für jedes bewertete Einzelobjekt ein Stammsatz anzulegen.
b) Wertgruppe B
- Zuzuordnen sind Objekte mit mittlerem Einzelwert. Als solche werden Objekte definiert, deren
geschätzter Zeitwert zwischen der Wertuntergrenze der Wertgruppe A (250.000 EUR) und der
Wertobergrenze der Wertgruppe C (475 EUR) liegt.
- Innerhalb der Wertgruppe B sind die Objekte den nachfolgend genannten Wertuntergruppen B 1
bis B 6 zuzuordnen und mit dem durchschnittlichen Zeitwert (anzusetzender Wert) der
Wertuntergruppen zu bewerten (Sammelbewertung).
anzusetzender Wert
B 1: 249.999 bis 200.000 EUR 225.000 EUR
B 2: 199.999 bis 150.000 EUR 175.000 EUR
B 3: 149.999 bis 100.000 EUR 125.000 EUR
B 4: 99.999 bis 75.000 EUR 87.500 EUR
B 5: 74.999 bis 50.000 EUR 62.500 EUR
B 6: 49.999 bis 476 EUR 25.250 EUR
- Der Wert der jeweiligen Wertuntergruppe ermittelt sich als Produkt aus der Anzahl der
enthaltenen Objekte × durchschnittlichem Zeitwert.
- Als Wert der Wertgruppe B ist die Summe der Werte der Wertunter- gruppen definiert.
- In der Anlagenbuchhaltung ist in jedem Archiv für jede Wertuntergruppe ein Stammsatz anzule-
gen.
c) Wertgruppe C
- Zuzuordnen sind, sofern vorhanden, Objekte mit geringem Einzelwert. Als solche werden
Objekte definiert, deren geschätzter Zeitwert 475 EUR (analog GWG-Bruttogrenze) nicht
übersteigt.
- Objekte der Wertgruppe C sind einheitlich mit dem Erinnerungswert
(1 EUR/Objekt) zu bewerten (Gruppenbewertung).
- Der Wert von Wertgruppe C entspricht der Zahl der in der Wertgruppe enthaltenen Objekte.
- In der Anlagenbuchhaltung ist in jedem Archiv für Wertgruppe C ein Stammsatz anzulegen.
2.2.2 Der Gesamtwert des Zimelienbestandes gemäß Ziffer 2.2.1 entspricht der Summe der Werte der
Wertgruppen A, B und C .
Anlage 11
290 © HMdF, KHB Dezember 2019
2.3 Inventarisierung und Bilanzierung der nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz zugehenden
Zimelien
2.3.1 Nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz entgeltlich zugehende Objekte sind mit Ihren
Anschaffungskosten (einschließlich Umsatzsteuer und Nebenkosten) zu erfassen.
2.3.2 Nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz erhaltene Schenkungen sind mit ihrem Schätzwert
(Zeitwert) zu erfassen.
2.3.3 Für nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz entgeltlich oder unentgeltlich zugehende Objekte sind
in der Anlagenbuchhaltung in jedem Archiv Einzelstammsätze anzulegen.
2.4 Ergänzende Hinweise
2.4.1 Die Bewertung der Objekte hat durch sachverständige Mitarbeiter des Landes zu erfolgen.
2.4.2 Bestandsänderung sind wert- und mengenmäßig kongruent in der Anlagenbuchhaltung zu
erfassen. Eine körperliche Aufnahme der Bestände (Inventur) ist im Turnus von 10 Jahren
durchzuführen.
2.4.3 Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung und Bewertung entsprechend, hat die
Ermittlung von Zeitwerten auf der Grundlage einer vorsichtigen, den Wert der Objekte nicht zu
hoch ansetzenden Bewertung zu erfolgen (Vorsichtsprinzip gemäß HGB).
2.4.4 Die in die Eröffnungsbilanz und die Jahresabschlüsse eingestellten Werte gelten grundsätzlich
auf Dauer. Wertschwankungen auf den einschlägigen Märkten wirken sich bilanziell nicht aus.
Eine Berücksichtigung von Wertminderungen anderer als marktverursachter Art ist dann
erforderlich, wenn diese als gravierend und dauerhaft eingeschätzt werden, z. B. im Fall einer
schwerwiegenden und irreparabel Schädigung eines wertvollen Objekts (gemildertes
Niederwertprinzip gemäß HBG).
2.4.5 Für Zwecke der Restaurierung (Wiederherstellung, Instandsetzung, Reparatur) getätigter
Aufwand wirkt sich auf den Bilanzwert des entsprechenden Objektes nicht aus. Ausnahme: Die
Restaurierung führt zu der Erkenntnis, dass die wertgruppenbezogene Zuordnung des Objektes
falsch war. Beispiel: Ein als geringwertig (Wertgruppe C) eingruppiertes Objekt stellt sich als
Ergebnis der Restaurierung als besonders wertvoll (Wertgruppe A) heraus oder umgekehrt.
2.4.6 Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechend ist auf eine vollständige und
detaillierte Dokumentation der vorgenommenen Inventur und anschließenden Bewertung zu
achten, so dass diese Maßnahmen jederzeit von einem Sachverständigen Dritten in angemessener
Zeit nachvollzogen werden können.
2.4.7 Als Inventurlisten verwendete Verzeichnisse und Unterlagen sowie Organisationsanweisungen
zu der durchgeführten Inventur und Bewertung sind Handelsbelege im Sinne des HGB und
dauerhaft aufzubewahren. Demzufolge sind die der Eröffnungsbilanz als Mengenaufzeichnungen
zugrunde liegenden Verzeichnisse und Unterlagen zum Stichtag der Eröffnungsbilanz
„einzufrieren“ und wie zuvor beschrieben aufzubewahren.
Anlage 11
© HMdF, KHB Dezember 2019 291
Anlage 12
292 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 12
Abschreibungstabelle für das Land
Hessen
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 293
Hinweis:
Für abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nach dem 31. Dezember 2003 im
SAP-System erfasst wurden, findet die gültige amtliche AfA-Tabelle Anwendung, BStBl 2000 I S.
1538. Liegen im Einzelfall spezifische Erfahrungswerte oder Gründe für eine von der Tabelle
abweichende Nutzungsdauer vor, so ist die Verwendung der betriebsindividuellen Nutzungsdauer
möglich.
Sofern Anlagegüter in der hier abgedruckten AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter nicht
enthalten sind, ist auf die speziellen AfA-Tabellen für bestimmte Branchen zurückzugreifen.
Anlage 12
294 © HMdF, KHB Dezember 2019
AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter
Die Tabelle gilt für alle Anlagegüter, die nach dem 31.12.2003
angeschafft oder hergestellt worden sind.
Anlagegüter
Nutzungs-
dauer
in Jahren
Fund-
stelle
A
Abfüllanlagen 10 5.22
Abgasmessgeräte (für Kfz) 8 3.3.2
Abgasmessgeräte (sonstige) 8 3.3.2
Abkantmaschinen 13 5.27
Abrichtmaschinen 13 5.1
Abscheider, Fett- 5 6.7
Abscheider, Magnet- 6 6.8
Abscheider, Nass- 5 6.9
Abspielgeräte, Video- 7 6.14.4
Abzugsvorrichtungen 14 3.10.5
Adressiermaschinen 8 6.14.1
Akkumulatoren 10 3.1.3
Aktenvernichter 8 6.14.13
Alarmanlagen 11 3.10.6
Anhänger 11 4.2.6
Anleimmaschinen 13 5.27
Anspitzmaschinen 13 5.27
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 295
Antennenmasten 10 6.13.5
Arbeitsbühnen (mobil) 11 3.4.4.2
Arbeitsbühnen (stationär) 15 3.4.4.1
Arbeitszelte 6 6.12
Ätzmaschinen 13 5.27
Audiogeräte 7 6.14.4
Aufbauten, Wechsel- 11 4.2.6
Aufbereitungsanlagen, Wasser- 12 3.1.10
Auflieger 11 4.2.6
Aufzüge (mobil) 11 3.4.4.2
Aufzüge (stationär) 15 3.4.4.1
Außenbeleuchtung 19 2.4
Automaten, Geldspiel- 4 7.5.1
Automaten, Getränke- 7 7.4.1
Automaten, Leergut- 7 7.4.1
Automaten, Musik- 8 7.5.2
Automaten, Passbild- 5 7.4.4
Automaten, Unterhaltungs- (Video-) 6 7.5.3
Automaten, Visitenkarten- 5 7.4.5
Automaten, Waren- 5 7.4.2
Automaten, Zigaretten- 8 7.4.3
Autotelefone 5 6.13.2.2
Anlage 12
296 © HMdF, KHB Dezember 2019
Autowaschanlagen 10 3.10.4
Autowaschstraßen 10 3.10.4
B
Bahnen, Hänge- 14 3.4.1
Bahnen, Rollen- 14 3.4.1
Bahnkörper (nach gesetzlichen Vorschriften) 33 3.4.2.1
Bahnkörper (sonstige) 15 3.4.2.2
Ballone, Heißluft- 5 4.3.3
Bänder, Förder- 14 3.4.1
Bänder, Platten- 14 3.4.1
Bänder, Transport- 14 3.4.1
Banderoliermaschinen 8 5.26
Baracken 16 1.5
Barkassen 20 4.4.1
Baubuden 8 1.6
Baucontainer 10 3.6
Bautrocknungsgeräte 5 7.2.11
Bauwagen 12 4.2.10
Beleuchtung, Straßen- bzw. Außen- 19 2.4
Belüftungsgeräte (mobil) 10 6.6
Bepflanzungen in Gebäuden 10 6.18
Beschallungsanlagen 9 6.14.5
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 297
Beschichtungsmaschinen 13 5.27
Betonkleinmischer 6 7.1
Betonmauer 17 2.3.2
Betriebsfunkanlagen 11 6.13.4
Bewässerungsanlagen 2.7
Biegemaschinen 13 5.2
Bierzelte 8 1.7
Bildschirme 3 6.14.3.2
Blockheizkraftwerke 10 3.1.4
Bohnermaschinen 8 7.2.1
Bohrhämmer 7 5.4
Bohrmaschinen (mobil) 8 5.3.2
Bohrmaschinen (stationär) 16 5.3.1
Brennstofftanks 25 3.10.3
Brücken, Schilder- 10 2.5
Brücken, Straßen- (Holz) 15 2.2.2
Brücken, Straßen- (Stahl und Beton) 33 2.2.1
Brücken, Wege- (Holz) 15 2.2.2
Brücken, Wege- (Stahl und Beton) 33 2.2.1
Brückenwaagen 20 3.10.1
Brunnen 20 2.7.1
Buden, Bau- 8 1.6
Anlage 12
298 © HMdF, KHB Dezember 2019
Buden, Verkaufs- 8 6.17
Bühnen, Arbeits- (mobil) 11 3.4.4.2
Bühnen, Arbeits- (stationär) 15 3.4.4.1
Bühnen, Hebe- (mobil) 11 3.4.4.2
Bühnen, Hebe- (stationär) 15 3.4.4.1
Bulldog 12 4.2.4
Bürocontainer 10 3.6
Büromaschinen 6.14
Büromöbel 13 6.15
Bürstmaschinen 10 5.5
C
Cassettenrecorder 7 6.14.4
CD-Player 7 6.14.4
Computer, Personal- 3 6.14.3.2
Container, Bau- 10 3.6
Container, Büro- 10 3.6
Container, Transport- 10 3.6
Container, Wohn- 10 3.6
D
Dampferzeugung 15 3.1.1
Dampfhochdruckreiniger 8 7.2.4
Dampfkessel 15 3.1.1
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 299
Dampfmaschinen 15 3.1.1
Dampfturbinen 19 3.1.2
Datenverarbeitungsanlagen 6.14.3
Desinfektionsgeräte 10 7.2.2
Dienstleistungsautomaten 7.4
Drahtzaun 17 2.3.2
Drainagen (aus Beton oder Mauerwerk) 33 2.7.2.1
Drainagen (aus Ton oder Kunststoff) 13 2.7.2.2
Drehbänke 16 5.6
Drehflügler 19 4.3.2
Drehscheiben (nach gesetzlichen Vorschriften) 33 3.4.2.1
Drehscheiben (sonstige) 15 3.4.2.2
Drucker 3 6.14.3.2
Druckkessel 15 3.1.9
Druckluftanlagen 12 3.1.13
Druckmaschinen 13 5.27
E
EC-Kartenleser 8 6.14.14
Elektrokarren 8 4.5
Elevatoren 14 3.4.1
Eloxiermaschinen 13 5.27
Emissionsmessgeräte 8 3.3.2
Anlage 12
300 © HMdF, KHB Dezember 2019
Emissionsmessgeräte (für Kfz) 8 3.3.2
Emissionsmessgeräte (sonstige) 8 3.3.2
Entfettungsmaschinen 13 5.27
Entfeuchtungsgeräte, Bau- 5 7.2.11
Entgratmaschinen 13 5.27
Enthärtungsanlagen, Wasser- 12 3.1.11
Entlüftungsgeräte (mobil) 10 6.6
Entstaubungsvorrichtungen 14 3.10.5
Entwässerungsanlagen 2.7
Erodiermaschinen 13 5.27
Etikettiermaschinen 13 5.27
F
Fahnenmasten 10 7.6
Fahrbahnen (in Kies, Schotter, Schlacken) 9 2.1.2
Fahrbahnen (mit Packlage) 19 2.1.1
Fahrräder 7 4.2.2
Fahrzeuge 4
Fahrzeuge, Feuerwehr- 10 4.2.8.1
Fahrzeuge, Krankentransport- 6 4.2.8.2
Fahrzeuge, Rettungs- 6 4.2.8.2
Falzmaschinen 13 5.27
Färbmaschinen 13 5.27
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 301
Faschinen 20 2.6
Faxgeräte 6 6.13.3
Feilmaschinen 13 5.27
Fernschreiber 6 6.13.3
Fernseher 7 6.14.4
Fernsprechnebenstellenanlagen 10 6.13.1
Fettabscheider 5 6.7
Feuerwehrfahrzeuge 10 4.2.8.1
Filmgeräte 7 6.14.4
Fleischwaagen 11 6.19.6
Flipper 5 7.5.4
Flugzeuge (unter 20 t höchstzulässigem Fluggewicht) 21 4.3.1
Folienschweißgeräte 13 5.23
Förderbänder 14 3.4.1
Förderschnecken 14 3.4.1
Fotogeräte 7 6.14.4
Frankiermaschinen 8 6.14.1
Fräsmaschinen (mobil) 8 5.7.2
Fräsmaschinen (stationär) 15 5.7.1
Funkanlagen 11 6.13.4
Funkenerosionsmaschinen 7 5.8
Funktelefon 5 6.13.2.2
Anlage 12
302 © HMdF, KHB Dezember 2019
G
Galvanisiermaschinen 13 5.27
Gaststätteneinbauten 8 3.7
Gebläse, Heißluft- (mobil) 11 6.10
Gebläse, Kaltluft- (mobil) 11 6.10
Gebläse, Sandstrahl- 9 5.16
Geldprüfgeräte 7 6.14.12
Geldsortiergeräte 7 6.14.12
Geldspielgeräte (Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit) 4 7.5.1
Geldwechselgeräte 7 6.14.12
Geldzählgeräte 7 6.14.12
Gelenkwagen-Waggons 25 4.1
Gemüsewaagen 11 6.19.6
Generatoren, Strom- 19 3.1.2
Gerüste (mobil) 11 3.4.4.2
Gerüste (stationär) 15 3.4.4.1
Geschirrspülmaschinen 7 7.2.3
Getränkeautomaten 7 7.4.1
Gießmaschinen 13 5.27
Gläserspülmaschinen 7 7.2.3
Gleichrichter 19 3.1.2
Gleisanlagen (nach gesetzlichen Vorschriften) 33 3.4.2.1
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 303
Gleisanlagen (sonstige) 15 3.4.2.2
Golfplätze 20 2.9
Graviermaschinen 13 5.27
Großrechner 7 6.14.3.1
Grünanlagen 15 2.8
Grundstückseinrichtungen 2
H
Hallen (in Leichtbauweise) 14 1.1
Hallen, Kühl- 20 1.4
Hallen, Squash- 20 1.2
Hallen, Tennis- 20 1.2
Hallen, Tragluft- 10 1.3
Handy 5 6.13.2.2
Hängebahnen 14 3.4.1
Härtemaschinen 13 5.27
Häuser, Pumpen- 20 1.8
Hebebühnen (mobil) 11 3.4.4.2
Hebebühnen (stationär) 15 3.4.4.1
Heftmaschinen 13 5.27
Heißluftanlagen 14 3.1.8
Heißluftballone 5 4.3.3
Heißluftgebläse (mobil) 11 6.10
Anlage 12
304 © HMdF, KHB Dezember 2019
Heizgeräte, Raum- (mobil) 9 6.11
Hobelmaschinen (mobil) 9 5.9.2
Hobelmaschinen (stationär) 16 5.9.1
Hochdruckreiniger 8 7.2.4
Hochgeschwindigkeitszüge 25 4.1
Hochregellager 15 3.5
Hofbefestigungen (in Kies, Schotter, Schlacken) 9 2.1.2
Hofbefestigungen (mit Packlage) 19 2.1.1
Holzzaun 5 2.3.1
Hublifte (mobil) 11 3.4.4.2
Hublifte (stationär) 15 3.4.4.1
Hubschrauber 19 4.3.2
Hubwagen 8 4.5
I
Industriestaubsauger 7 7.2.5
K
Kabinen, Toiletten- 9 7.11
Kälteanlagen 14 3.1.8
Kaltluftgebläse (mobil) 11 6.10
Kameras 7 6.14.4
Karren, Elektro- 8 4.5
Kartenleser (EC-, Kredit-) 8 6.14.14
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 305
Kassen, Registrier- 6 6.14.7
Kassettenrecorder 7 6.14.4
Kehrmaschinen 9 7.2.6
Kessel einschl. Druckkessel 15 3.1.9
Kessel, Druck- 15 3.1.9
Kessel, Druckwasser- 15 3.1.9
Kessel, Wasser- 15 3.1.9
Kesselwagen 25 4.1
Kipper 9 4.2.3
Kläranlagen mit Zu- und Ableitung 20 2.7.3
Kleintraktoren 8 4.2.5
Klimageräte (mobil) 11 6.5
Kombiwagen 6 4.2.1
Kommunikationsendgeräte (allgemein) 8 6.13.2.1
Kompressoren 14 3.1.8
Kopiergeräte 7 6.14.10
Krafterzeugungsanlagen 3.1
Kraftwagen, Personen- 6 4.2.1
Kraft-Wärmekopplungsanlagen (Blockheizkraftwerke) 10 3.1.4
Krananlagen (ortsfest oder auf Schienen) 21 3.4.3.1
Krananlagen (sonstige) 14 3.4.3.2
Krankentransportfahrzeuge 6 4.2.8.2
Anlage 12
306 © HMdF, KHB Dezember 2019
Kreditkartenleser 8 6.14.14
Kühleinrichtungen 8 6.4
Kühlhallen 20 1.4
Kühlschränke 10 7.7
Kunstwerke (ohne Werke anerkannter Künstler) 15 6.19.5
Kuvertiermaschinen 8 6.14.1
L
Laboreinrichtungen 14 6.1
Laborgeräte 13 7.8
Lackiermaschinen 13 5.27
Ladeaggregate 19 3.1.2
Ladeneinbauten 8 3.7
Ladeneinrichtungen 8 6.2
Laderampen 25 1.11
Lager, Hochregal- 15 3.5
Lagereinrichtungen 14 6.1
Laptops 3 6.14.3.2
Lastkraftwagen 9 4.2.3
Lautsprecher 7 6.14.4
Leergutautomaten 7 7.4.1
Leichtbauhallen 14 1.1
Leinwände 8 6.14.6
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 307
Leser, Karten- 8 6.14.14
Lichtreklame 9 3.8
Lifte, Hub- (mobil) 11 3.4.4.2
Lifte, Hub- (stationär) 15 3.4.4.1
Lkw 9 4.2.3
Lokomotiven 25 4.1
Loren 25 4.1
Löschwasserteiche 20 2.7.4
Lötgeräte 13 5.20
Luftfahrzeuge 4.3
Luftschiffe 8 4.3.4
M
Magnetabscheider 6 6.8
Materialprüfgeräte 10 3.3.3
Mess- und Regeleinrichtungen 3.3
Messeinrichtungen (allgemein) 18 3.3.1
Messestände 6 6.3
Messgeräte, Abgas- 8 3.3.2
Messgeräte, Emissions- (für Kfz) 8 3.3.2
Messgeräte, Emissions- (sonstige) 8 3.3.2
Mikroskope 13 7.8
Mikrowellengeräte 8 7.9
Anlage 12
308 © HMdF, KHB Dezember 2019
Mischer, Betonklein- 6 7.1
Mobilfunkendgeräte 5 6.13.2.2
Monitore 7 6.14.4
Motorräder 7 4.2.2
Motorroller 7 4.2.2
Musikautomaten 8 7.5.2
N
Nassabscheider 5 6.9
Nebenstellenanlagen, Fernsprech- 10 6.13.1
Nietmaschinen 13 5.27
Notebooks 3 6.14.3.2
Notstromaggregate 19 3.1.2
O
Obstwaagen 11 6.19.6
Omnibusse 9 4.2.7
Organisationsmittel 6.14
Orientierungssysteme 10 2.5
Overhead-Projektoren 8 6.13.6
P
Paginiermaschinen 8 6.14.2
Panzerschränke 23 6.19.2
Parkplätze (in Kies, Schotter, Schlacken) 9 2.1.2
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 309
Parkplätze (mit Packlage) 19 2.1.1
Passbildautomaten 5 7.4.4
Peripheriegeräte (Drucker, Scanner, Bildschirme u. ä.) 3 6.14.3.2
Personalcomputer 3 6.14.3.2
Personenkraftwagen 6 4.2.1
Photovoltaikanlagen 20 3.1.6
Plattenbänder 14 3.4.1
Poliermaschinen (mobil) 5 5.10.2
Poliermaschinen (stationär) 13 5.10.1
Pontons 30 4.4.2
Portalwaschanlagen 10 3.10.4
Präsentationsgeräte 8 6.14.6
Präzisionswaagen 13 7.8
Pressen 14 5.11
Presslufthämmer 7 5.4
Projektoren, Overhead- 8 6.14.6
Prüfgeräte, Geld- 7 6.14.12
Pumpenhäuser 20 1.8
R
Räder, Fahr- 7 4.2.2
Räder, Motor- 7 4.2.2
Radios 7 6.14.4
Anlage 12
310 © HMdF, KHB Dezember 2019
Rampen, Lade- 25 1.11
Rasenmäher 9 7.10
Räumgeräte 9 7.2.7
Raumheizgeräte (mobil) 9 6.11
Recorder 7 6.14.4
Regeleinrichtungen (allgemein) 18 3.3.1
Registrierkassen 6 6.14.7
Reinigungsanlagen, Wasser- 11 3.1.12
Reinigungsgeräte 7.2
Reinigungsgeräte, fahrbar 9 7.2.6
Reinigungsgeräte, Teppich- 7 7.2.9
Reiseomnibusse 9 4.2.7
Reißwölfe (Aktenvernichter) 8 6.14.13
Rettungsfahrzeuge 6 4.2.8.2
Rohrpostanlagen 10 6.19.7
Rollenbahnen 14 3.4.1
Roller, Motor- 7 4.2.2
Rückgewinnungsanlagen 10 3.2
Rüttelplatten 11 5.13
S
Sägen aller Art (mobil) 8 5.14.2
Sägen aller Art (stationär) 14 5.14.1
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 311
Sandstrahlgebläse 9 5.16
Sattelschlepper 9 4.2.3
Scanner 3 6.14.3.2
Schalthäuser 20 1.8
Schaufensteranlagen 8 3.7
Schaukästen 9 3.9
Scheren (mobil) 8 5.18.2
Scheren (stationär) 13 5.18.1
Schienenfahrzeuge 25 4.1
Schilderbrücken 10 2.5
Schleifmaschinen (mobil) 8 5.17.2
Schleifmaschinen (stationär) 15 5.17.1
Schlepper 12 4.2.4
Schlepper, Sattel- 9 4.2.3
Schnecken, Förder- 14 3.4.1
Schneidemaschinen (mobil) 8 5.18.2
Schneidemaschinen (stationär) 13 5.18.1
Schornsteine (aus Mauerwerk oder Beton) 33 1.10.1
Schornsteine (aus Metall) 10 1.10.2
Schränke, Kühl- 10 7.7
Schränke, Panzer- 23 6.19.2
Schränke, Stahl- 14 6.19.1
Anlage 12
312 © HMdF, KHB Dezember 2019
Schreibmaschinen 9 6.14.8
Schuppen 16 1.5
Schweißgeräte 13 5.20
Schweißgeräte, Folien- 13 5.23
Segelyachten 20 4.4.3
Shredder 6 5.19
Signalanlagen (nach gesetzlichen Vorschriften) 33 3.4.2.1
Signalanlagen (sonstige) 15 3.4.2.2
Silobauten (Beton) 33 1.9.1
Silobauten (Kunststoff) 17 1.9.3
Silobauten (Stahl) 25 1.9.2
Solaranlagen 10 3.1.7
Sonderfahrzeuge 4.2.8
Sonstige Unterhaltungsautomaten (z. B. Flipper) 5 7.5.4
Sortiergeräte, Geld- 7 6.14.12
Speicher, Wasser- 20 2.7.5
Speisewasseraufbereitungsanlagen 12 3.1.11
Spezialwagen 25 4.1
Sprinkleranlagen 20 3.10.7
Spritzgussmaschinen 13 5.21
Spülmaschinen, Geschirr- 7 7.2.3
Squashhallen 20 1.2
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 313
Stahlschränke 14 6.19.1
Stahlspundwände 20 2.6
Stampfer 11 5.13
Stände, Verkaufs- 8 6.17
Stanzen 14 5.11
Stapler 8 4.5
Staubsauger, Industrie- 7 7.2.5
Stauchmaschinen 10 5.12
Stempelmaschinen 8 5.25
Sterilisatoren 10 7.2.8
Straßenbeleuchtung 19 2.4
Straßenbrücken (Holz) 15 2.2.2
Straßenbrücken (Stahl und Beton) 33 2.2.1
Straßenfahrzeuge 4.2
Stromerzeugung 19 3.1.2
Stromgeneratoren 19 3.1.2
Stromumformer 19 3.1.2
T
Tankanlagen, Treib- und Schmierstoff- 14 3.10.2
Tanks, Brennstoff- 25 3.10.3
Teiche, Löschwasser- 20 2.7.4
Telefone, Auto- 5 6.13.2.2
Anlage 12
314 © HMdF, KHB Dezember 2019
Telekommunikationsanlagen 6.13
Tennishallen 20 1.2
Teppiche, hochwertige (ab 1.000 DM/m2 bzw. Anschaffungskosten über
500 Euro/m2 bei Anschaffung oder Herstellung nach dem 31.12.2001) 15 6.19.4.2
Teppiche, normale 8 6.19.4.1
Teppichreinigungsgeräte (transportabel) 7 7.2.9
Textendeinrichtungen 6 6.13.3
Theken, Verkaufs- 10 6.16
Toilettenkabinen 9 7.11
Toilettenwagen 9 7.11
Trafostationshäuser 20 1.8
Traglufthallen 10 1.3
Traktoren 12 4.2.4
Traktoren, Klein- 8 4.2.5
Transportanlagen 3.4
Transportbänder 14 3.4.1
Transportcontainer 10 3.6
Trennmaschinen (mobil) 7 5.15.2
Trennmaschinen (stationär) 10 5.15.1
Tresoranlagen 25 6.19.3
Tresore 23 6.19.2
Trockner, Wäsche- 8 7.3
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 315
Trocknungsgeräte, Bau- 5 7.2.11
U
Überwachungsanlagen 11 3.10.6
Uferbefestigungen 20 2.6
Ultraschallgeräte (nicht medizinisch) 10 3.3.4
Umzäunungen 2.3
Unterhaltungsautomaten, Musik- 8 7.5.2
Unterhaltungsautomaten, sonstige (z. B. Flipper) 5 7.5.4
Unterhaltungsautomaten, Video- 6 7.5.3
V
Ventilatoren 14 3.1.8
Verkaufsbuden 8 6.17
Verkaufsstände 8 6.17
Verkaufstheken 10 6.16
Vermessungsgeräte (elektronisch) 8 3.3.5.1
Vermessungsgeräte (mechanisch) 12 3.3.5.2
Verpackungsmaschinen 13 5.23
Verstärker 7 6.14.4
Vervielfältigungsgeräte 7 6.14.10
Videoautomaten 6 7.5.3
Videogeräte 7 6.14.4
Visitenkartenautomaten 5 7.4.5
Anlage 12
316 © HMdF, KHB Dezember 2019
Vitrinen 9 3.9
W
Waagen (Obst-, Gemüse-, Fleisch- u. ä.) 11 6.19.6
Waagen, Brücken- 20 3.10.1
Waagen, Präzisions- 13 7.8
Wagen, Bau- 12 4.2.10
Wagen, Hub- 8 4.5
Wagen, Kessel- 25 4.1
Wagen, Kombi- 6 4.2.1
Wagen, Lastkraft- 9 4.2.3
Wagen, Personenkraft- 6 4.2.1
Wagen, Spezial- 25 4.1
Wagen, Toiletten- 9 7.11
Wagen, Wohn- 8 4.2.9
Waggons 25 4.1
Warenautomaten 5 7.4.2
Wärmetauscher 15 3.1.14
Waschanlagen, Portal- 10 3.10.4
Wäschetrockner 8 7.3
Waschmaschinen 10 7.2.10
Waschstraßen, Auto- 10 3.10.4
Wasseraufbereitungsanlagen 12 3.1.10
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 317
Wasserenthärtungsanlagen 12 3.1.11
Wasserfahrzeuge 4.4
Wasserhochdruckreiniger 8 7.2.4
Wasserreinigungsanlagen 11 3.1.12
Wasserspeicher 20 2.7.5
Wechselaufbauten 11 4.2.6
Wechselgeräte, Geld- 7 6.14.12
Wegebrücken (Holz) 15 2.2.2
Wegebrücken (Stahl und Beton) 33 2.2.1
Weichen (nach gesetzlichen Vorschriften) 33 3.4.2.1
Weichen (sonstige) 15 3.4.2.2
Werkstatteinrichtungen 14 6.1
Winden (mobil) 11 3.4.4.2
Winden (stationär) 15 3.4.4.1
Windkraftanlagen 16 3.1.5
Wohncontainer 10 3.6
Wohnmobile 8 4.2.9
Wohnwagen 8 4.2.9
Workstations 3 6.14.3.2
Y
Yachten, Segel- 20 4.4.3
Z
Anlage 12
318 © HMdF, KHB Dezember 2019
Zählgeräte, Geld- 7 6.14.12
Zapfanlagen, Treib- und Schmierstoff- 14 3.10.2
Zeichengeräte (elektronisch) 8 6.14.9.1
Zeichengeräte (mechanisch) 14 6.14.9.2
Zeiterfassungsgeräte 8 6.14.11
Zelte, Arbeits- 6 6.12
Zelte, Bier- 8 1.7
Zentrifugen 10 7.12
Ziegelmauer 17 2.3.2
Zigarettenautomaten 8 7.4.3
Züge, Hochgeschwindigkeits- 25 4.1
Zusammentragmaschinen 12 5.24
Anlage 12
© HMdF, KHB Dezember 2019 319
Anlage 13
320 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 13
Dokumentation zur Abbildung der
Finanzierung im Produkthaushalt
Nähere Ausführungen sind den Grundlagenkonzepten
der AG Buchungslogik zu entnehmen34.
34 Zum Grundlagenkonzept der AG Buchungslogik „Abbildung der Finanzierung im Produkthaushalt“ hat der Rechnungshof
sein Einvernehmen nach § 71a LHO vorbehaltlich einer Gesamtkonzeption und einer Prüfung der Unterscheidung in
Eigenkapital und Fremdkapital erteilt.
Anlage 13
© HMdF, KHB Dezember 2019 321
Anlage 14
322 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 14
Leasing
Anlage 14
© HMdF, KHB Dezember 2019 323
Mobilien-Leasing-Erlass
Der Bundesminister der Finanzen 53 Bonn 1, den 19 April 1971, Gesch.-Z.: IV B/2 - S 2170 - 31/71
Betr. Ertragssteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter
Bezug: Besprechung mit den Einkommenssteuerreferenten der Länder vom 16. bis 19.02.1971 in Bonn
(ESt 1/71), Punkt 5 der Tagesordnung
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird
zu der Frage der steuerlichen Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter wie
folgt Stellung genommen:
I. Allgemeines:
Der Bundesfinanzhof hat mit dem Urteil vom 26.- Januar 1970 (BStBI 1970 II S. 264) zur steuerlichen
Behandlung von sogenannten Finanzierungs-Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter
Stellung genommen.
Um eine einheitliche Rechtsanwendung durch die Finanzverwaltung zu gewährleisten, kann bei den vor
dem 24. April 1970 abgeschlossenen Leasing-Verträgen aus Vereinfachungsgründen von dem
wirtschaftlichen Eigentum des Leasing-Gebers am Leasing-Gut und einer Vermietung oder
Verpachtung an den Leasing-Nehmer ausgegangen werden, wenn die Vertragsparteien in der
Vergangenheit übereinstimmend eine derartige Zurechnung zugrunde gelegt haben und auch in Zukunft
daran festhalten. Das gilt auch, wenn die Vertragslaufzeit über den genannten Stichtag
hinausreicht/verg. Schreiben vom 21. Juli 1970 - IV B/2 - S2170-52/70. IV A/1 - S7471 -10/70 - BStBI
1970 I S. 913).
Für die steuerliche Behandlung von nach dem 23. April 1970 abgeschlossene Leasing-Verträgen über
bewegliche Wirtschaftsgüter sind die folgenden Grundsätze zu beachten. Dabei ist als
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der in den amtlichen AfA-Tabellen angegebene Zeitraum zugrunde
zu legen.
II. Begriff und Abgrenzung des Finanzierungs-Leasing-Vertrages bei beweglichen
Wirtschaftsgütern
1. Finanzierungs-Leasing im Sinne dieses Schreibens ist nur dann anzunehmen, wenn
a) der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen wird, während der Vertrag bei
vertragsgemäßer Erfüllung von beiden Vertragsparteien nicht gekündigt werden kann
(Grundmietzeit),
und
b) der Leasing-Nehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten mindestens die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der
Finanzierungskosten des Leasing-Gebers deckt.
2. Beim Finanzierungs-Leasing von beweglichen Wirtschaftgütern sind im wesentlichen folgende
Vertragstypen festzustellen:
a) Leasing-Verträge ohne Kauf- oder Verlängerungsoption
Bei diesem Vertragstyp sind zwei Fälle zu unterscheiden:
Die Grundmietzeit
aa) deckt sich mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes.
bb) ist geringer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes.
Der Leasing-Nehmer hat nicht das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit den Leasing-
Gegenstand zu erwerben oder den Leasing-Vertrag zu verlängern.
b) Leasing-Verträge mit Kaufoption
Anlage 14
324 © HMdF, KHB Dezember 2019
Der Leasing-Nehmer hat das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit, die regelmäßig kürzer ist
als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes, den Leasing-
Gegenstand zu erwerben.
c) Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption
Der Leasing-Nehmer hat das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit, die regelmäßig kürzer ist
als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes, das Vertragsverhältnis
auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zu verlängern. Leasing-Verträge ohne
Mietverlängerungsoption, bei denen nach Ablauf der Grundmietzeit eine Vertragsverlängerung
für den Fall vorgesehen ist, dass der Mietvertrag nicht von einer der Vertragsparteien gekündigt
wird, sind steuerlich grundsätzlich ebenso wie Leasing-Verträge mit Miet-Verlängerungsoption
zu behandeln. Etwas anderes gilt nur dann, wenn nachgewiesen wird, dass der Leasing-Geber
bei Verträgen über gleiche Wirtschaftsgüter innerhalb eines Zeitraumes von neun Zehnteln der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in einer Vielzahl von Fällen das Vertragsverhältnis
aufgrund seines Kündigungsrechts beendet.
d) Verträge über Spezial-Leasing
Es handelt sich hierbei um Verträge über Leasing-Gegenstände, die speziell auf die Verhältnisse
des Leasing-Nehmers zugeschnitten und nach Ablauf der Grundmietzeit regelmäßig nur noch
beim Leasing-Nehmer wirtschaftlich sinnvoll verwendbar sind. Die Verträge kommen mit oder
ohne Optionsklausel vor.
III. Steuerliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes
Die Zurechnung des Leasing-Gegenstandes ist von der von den Parteien gewählten Vertragsgestaltung
und deren tatsächlichen Durchführung abhängig. Unter Würdigung der gesamten Umstände ist im
Einzelfall zu entscheiden, wem der Leasing-Gegenstand steuerlich zuzurechnen ist. Bei den unter II.2
genannten Grundvertragstypen gilt für die Zurechnung das Folgende:
1. Leasing-Verträge ohne Kauf- oder Verlängerungsoption
Bei Leasing-Verträgen ohne Optionsrecht ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig zuzurechnen
a) dem Leasing-Geber, wenn die Grundmietzeit mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt.
b) dem Leasing-Nehmer, wenn die Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H.
der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt.
2. Leasing-Verträge mit Kaufoption
Bei Leasing-Verträgen mit Kaufoption ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig zuzurechnen
a) dem Leasing-Geber, wenn die Grundmietzeit mindestens 40 v. H. oder höchstens 90 v. H. der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt und der für den Fall der Ausübung des
Optionsrechts vorgesehene Kaufpreis nicht niedriger ist als der unter Anwendung der linearen
AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert im
Zeitpunkt der Veräußerung..
b) dem Leasing-Nehmer, aa) wenn die Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90
v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt oder
bb) wenn bei der Grundmietzeit von mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der für den Fall der Ausübung des Optionsrechts
vorgesehene Kaufpreis niedriger ist als der unter Anwendung der linearen AfA nach der
amtlichen AfA-Tabelle ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der
Veräußerung.
Wird die Höhe des Kaufpreises für den Fall der Ausübung des Optionsrechts während oder nach
Ablauf der Grundmietzeit festgelegt oder verändert, so gilt entsprechendes. Die Veranlagungen
sind gegebenenfalls zu berichtigen.
Anlage 14
© HMdF, KHB Dezember 2019 325
3. Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption
Bei Leasing-Verträgen mit Miet-Verlängerungsoption ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig
zuzurechnen,
a) dem Leasing-Geber, wenn die Grundmietzeit mindestens 40 v. H. oder höchstens 90 v. H. der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt und die
Anschlussmiete so bemessen ist, dass sie den Wertverzehr für den Leasing-Gegenstand deckt,
der sich auf der Basis des unter Berücksichtigung der linearen Absetzung für Abnutzung nach
der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Buchwerts oder des niedrigeren gemeinen Werts und der
Restnutzungsdauer lt. AfA-Tabelle ergibt.
b) dem Leasing -Nehmer,
aa) wenn die Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H. der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt oder
bb) wenn bei einer Grundmietzeit von mind. 40 v. H. oder höchstens 90 v. H. der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer die Anschlussmiete so bemessen ist, dass sie den
Wertverzehr für den Leasing-Gegenstand nicht deckt, der sich auf der Basis des unter
Berücksichtigung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Buchwertes
oder des niedrigeren gemeinen Werts und der Restnutzungsdauer lt. AfA-Tabelle ergibt.
Wir die Höhe der Leasing-Raten für den Verlängerungszeitraum während oder nach Ablauf der
Grundmietzeit festgelegt oder verändert, so gilt entsprechendes.
Abschnitt II Nr. 2 Buchstabe c, Sätze 2 und 3 sind zu beachten.
4. Verträge über Spezial-Leasing
Bei Spezial-Leasing-Verträgen ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig dem Leasing-Nehmer ohne
Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer und auf Optionsklauseln
zuzurechnen.
IV. Bilanzmäßige Darstellung von Leasing-Verträgen bei Zurechnung des Leasing-Gegenstandes
beim Leasing-Geber
1. Beim Leasing-Geber
Der Leasing-Geber hat den Leasing-Gegenstand mit seinen Anschaffungs- und
Herstellungskosten zu aktivieren. Die Absetzung für Abnutzung ist nach der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vorzunehmen.
Die Leasing-Raten sind Betriebseinnahmen.
2. Beim Leasing-Nehmer
Die Leasing-Raten sind Betriebsausgaben.
V. Bilanzmäßige Darstellung von Leasing-Verträgen bei Zurechnung des Leasing-Gegenstandes
beim Leasing-Nehmer
1. Beim Leasing-Nehmer
Der Leasing-Nehmer hat den Leasing-Gegenstand mit seinen Anschaffungs- und
Herstellungskosten zu aktivieren. Als Anschaffungs- oder Herstellungskosten gelten die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasing-Gebers, die der Berechnung der Leasing-
Raten zugrunde gelegt worden sind, zuzüglich etwaiger weiterer Anschaffungs- oder
Herstellungskosten, die nicht in den Leasing-Raten enthalten sind (vgl. Schreiben vom 5.Mai
1970 - IV B/2 - S2170 - 4/70).
Dem Leasing-Nehmer steht die Afa nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-
Gegenstandes zu.
Anlage 14
326 © HMdF, KHB Dezember 2019
In Höhe der aktivierten Anschaffungs- und Herstellungskosten mit Ausnahme der nicht in den
Leasing-Raten berücksichtigten Anschaffungs- und Herstellungskosten des Leasing-Nehmers
ist eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasing-Geber zu passivieren.
Die Leasing-Raten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie einen Tilgungsanteil aufzuteilen.
Bei der Aufteilung ist zu berücksichtigen, dass sich infolge der laufenden Tilgung der Zinsanteil
verringert und der Tilgungsanteil entsprechend erhöht.
Der Zins- und Kostenanteil stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar, während der
andere Teil der Leasing-Rate als Tilgung der Kaufpreisschuld erfolgsneutral zu behandeln ist.
2. Beim Leasing-Geber
Der Leasing-Geber aktiviert eine Kaufpreisforderung an den Leasing-Nehmer in Höhe der den
Leasing-Raten zugrunde gelegten Anschaffungs- und Herstellungskosten. Dieser Betrag ist
grundsätzlich mit der vom Leasing-Nehmer ausgewiesenen Verbindlichkeit identisch.
Die Leasing-Raten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie in einen Anteil Tilgung der
Kaufpreisforderung aufzuteilen. Wegen der Aufteilung der Leasing-Raten und deren
steuerlichen Behandlung gelten die Ausführungen unter V.1. entsprechend.
Der Zins- und Kostenanteil stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar, während der
andere Teil der Leasing-Rate als Tilgung der Kaufpreisschuld erfolgsneutral zu behandeln ist.
VI. Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend auch für Verträge mit Leasing-Nehmern,
die ihren Gewinn nicht durch Bestandsvergleich ermitteln.
Anlage 14
© HMdF, KHB Dezember 2019 327
Betr. Ertragsteuerliche Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche
Wirtschaftsgüter
BMF-Schreiben vom 21.03.1972 - F/IV B 2 - S 2170 - 11/72 - (BStBl 1972 I S. 188)
Bezug: Besprechung mit den Einkommensteuerreferenten der Länder am 19. und
20.1.1972 in Bonn (ESt I/72); Punkt 3 der Tagesordnung
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder
wird zu der Frage der ertragsteuerlichen Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über
unbewegliche Wirtschaftsgüter wie folgt Stellung genommen:
I. Finanzierungs-Leasing-Verträge
1. Allgemeines
a)In meinem Schreiben vom 19. April 1971 - IV B/2 - S 2170 - 31/71 - habe ich unter
Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 26.1.1970 (BStBl 1970 II S. 264) zur
steuerlichen Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über bewegliche
Wirtschaftsgüter Stellung genommen. Die in Abschnitt II dieses Schreibens enthaltenen
Ausführungen über den Begriff und die Abgrenzung des Finanzierungs-Leasing-Vertrages bei
beweglichen Wirtschaftsgütern gelten entsprechend für Finanzierungs-Leasing-Verträge über
unbewegliche Wirtschaftsgüter.
b)Ebenso wie bei den Finanzierungs-Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter kann
bei vor dem 24. April 1970 abgeschlossenen Finanzierungs-Leasing-Verträgen über
unbewegliche Wirtschaftsgüter zur Gewährleistung einer einheitlichen Rechtsanwendung und
aus Vereinfachungsgründen von dem wirtschaftlichen Eigentum des Leasing-Gebers am
Leasing-Gegenstand, einer Vermietung oder Verpachtung an den Leasing-Nehmer und von der
bisherigen steuerlichen Behandlung ausgegangen werden, wenn die Vertragsparteien in der
Vergangenheit übereinstimmend eine derartige Zurechnung zu Grunde gelegt haben und auch
in Zukunft daran festhalten. Das gilt auch, wenn die Vertragslaufzeit über den genannten
Stichtag hinausreicht.
c)Für die steuerliche Zurechnung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern bei Finanzierungs-
Leasing-Verträgen, die nach dem 23. April 1970 abgeschlossen wurden, gelten unter
Berücksichtigung der in Abschnitt III meines Schreibens vom 19.4.1971 aufgestellten
Grundsätze und des BFH-Urteils vom 18.11.1970 (BStBl 1971 II S. 133) über Mietkaufverträge
bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern die in Nummer 2 aufgeführten Kriterien.
d)Die Grundsätze für die Behandlung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern gelten nicht für
Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (§ 50
Abs. 1 Satz 2 BewG a.F.). Die Zurechnung von Betriebsvorrichtungen, die Gegenstand eines
Finanzierungs-Leasing-Vertrages sind, ist vielmehr nach den Grundsätzen für die
ertragsteuerliche Behandlung von beweglichen Wirtschaftsgütern zu beurteilen. Für die
Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen von den Gebäuden sind die Anweisungen in dem
übereinstimmenden Ländererlass über die Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen vom
Grundvermögen vom 28.3.1960 (BStBl 1960 II S. 93) maßgebend.
2. Steuerliche Zurechnung unbeweglicher Leasing-Gegenstände
a) Die Zurechnung des unbeweglichen Leasing-Gegenstandes ist von der von den Parteien
gewählten Vertragsgestaltung und deren tatsächlicher Durchführung abhängig. Unter
Würdigung der gesamten Umstände ist im Einzelfall zu entscheiden, wem der Leasing-
Gegenstand zuzurechnen ist. Die Zurechnungs-Kriterien sind dabei für Gebäude und Grund und
Boden getrennt zu prüfen.
Anlage 14
328 © HMdF, KHB Dezember 2019
b) Bei Finanzierungs-Leasing-Verträgen ohne Kauf- oder Verlängerungsoption und
Finanzierungs-Leasing-Verträgen mit Mietverlängerungsoption ist der Grund und Boden
grundsätzlich dem Leasing-Geber zuzurechnen, bei Finanzierungs-Leasing-Verträgen mit
Kaufoption dagegen regelmäßig dem Leasing-Nehmer, wenn nach Buchstabe c auch das
Gebäude dem Leasing-Nehmer zugerechnet wird. Für die Zurechnung des Grund und Bodens
in Fällen des Spezial-Leasings ist entsprechend zu verfahren.
c) Für die Zurechnung der Gebäude gilt im Einzelnen das Folgende:
aa) Ist die Grundmietzeit kürzer als 40 v. H. oder länger als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer des Gebäudes, so ist das Gebäude regelmäßig dem Leasing-Nehmer
zuzurechnen. Wird die Absetzung für Abnutzung des Gebäudes nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder
Abs. 5 EStG bemessen, so gilt als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ein Zeitraum von 50
Jahren. Hat der Leasing-Nehmer dem Leasing-Geber an dem Grundstück, das Gegenstand des
Finanzierungs-Leasing-Vertrages ist, ein Erbbaurecht eingeräumt und ist der
Erbbaurechtszeitraum kürzer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes, so tritt
bei Anwendung des vorstehenden Satzes an die Stelle der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer
des Gebäudes der kürzere Erbbaurechtszeitraum.
bb) Beträgt die Grundmietzeit mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, so gilt unter Berücksichtigung der Sätze 2 und 3 des
vorstehenden Doppelbuchstabens aa folgendes:
Bei Finanzierungs-Leasing-Verträgen ohne Kauf- oder Mietverlängerungsoption ist das
Gebäude regelmäßig dem Leasing-Geber zuzurechnen.
Bei Finanzierungs-Leasing-Verträgen mit Kaufoption kann das Gebäude regelmäßig nur dann
dem Leasing-Geber zugerechnet werden, wenn der für den Fall der Ausübung des
Optionsrechtes vorgesehene Gesamtkaufpreis nicht niedriger ist als der unter Anwendung der
linearen AfA ermittelte Buchwert des Gebäudes zuzüglich des Buchwertes für den Grund und
Boden oder der niedrigere gemeine Wert des Grundstücks im Zeitpunkt der Veräußerung. Wird
die Höhe des Kaufpreises für den Fall der Ausübung des Optionsrechtes während oder nach
Ablauf der Grundmietzeit festgelegt oder verändert, so gilt entsprechendes. Die Veranlagungen
sind ggf. zu berichtigen.
Bei Finanzierungs-Leasing-Verträgen mit Mietverlängerungsoption kann das Gebäude
regelmäßig nur dann dem Leasing-Geber zugerechnet werden, wenn die Anschlussmiete mehr
als 75 v. H. des Mietentgeltes beträgt, das für ein nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbares
Grundstück üblicherweise gezahlt wird. Wird die Höhe der Leasing-Raten für den
Verlängerungszeitraum während oder nach Ablauf der Grundmietzeit festgelegt oder verändert,
so gilt entsprechendes. Die Veranlagungen sind ggf. zu berichtigen.
Verträge ohne Mietverlängerungsoption, bei denen nach Ablauf der Grundmietzeit eine
Vertragsverlängerung für den Fall vorgesehen ist, dass der Mietvertrag nicht von einer der
Vertragsparteien gekündigt wird, sind steuerlich grundsätzlich ebenso wie Finanzierungs-
Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption zu behandeln.
d) Bei Spezial-Leasing-Verträgen ist das Gebäude stets dem Leasing-Nehmer zuzurechnen.
Anlage 14
© HMdF, KHB Dezember 2019 329
II. Bilanzmäßige Darstellung
1. Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Geber
a) Darstellung beim Leasing-Geber
Der Leasing-Geber hat den Leasing-Gegenstand mit seinen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten zu aktivieren. Die Leasing-Raten sind Betriebseinnahmen.
b) Darstellung beim Leasing-Nehmer
Die Leasing-Raten sind grundsätzlich Betriebsausgaben.
2. Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Nehmer
a) Bilanzierung beim Leasing-Nehmer
Der Leasing-Nehmer hat den Leasing-Gegenstand mit seinen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten zu aktivieren. Als Anschaffungs- oder Herstellungskosten gelten die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasing-Gebers, die der Berechnung der Leasing-
Raten zu Grunde gelegt worden sind, zuzüglich etwaiger weiterer Anschaffungs- oder
Herstellungskosten, die nicht in den Leasing-Raten enthalten sind (vgl. Schreiben vom 5. Mai
1970 - IV B/2 - S 2170 - 4/70-).
In Höhe der aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Ausnahme der nicht in den
Leasing-Raten berücksichtigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasing-Nehmers
ist eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasing-Geber zu passivieren.
Die Leasing-Raten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie einen Tilgungsanteil aufzuteilen.
Bei der Aufteilung ist zu berücksichtigen, dass sich infolge der laufenden Tilgung der Zinsanteil
verringert und der Tilgungsanteil entsprechend erhöht.
Der Zins- und Kostenanteil stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar, während der
andere Teil der Leasing-Rate als Tilgung der Kaufpreisschuld erfolgsneutral zu behandeln ist.
b) Bilanzierung beim Leasing-Geber
Der Leasing-Geber aktiviert eine Kaufpreisforderung an den Leasing-Nehmer in Höhe der den
Leasing-Raten zu Grunde gelegten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Dieser Betrag ist
grundsätzlich mit der vom Leasing-Nehmer ausgewiesenen Verbindlichkeit identisch.
Die Leasing-Raten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie in einen Anteil Tilgung der
Kaufpreisforderung aufzuteilen. Wegen der Aufteilung der Leasing-Raten und deren
steuerlicher Behandlung gelten die Ausführungen unter a entsprechend.
III. Andere Verträge
Erfüllen Verträge über unbewegliche Wirtschaftsgüter nicht die Merkmale, die als Voraussetzung für
den Begriff des Finanzierungs-Leasings in Abschnitt II meines Schreibens vom 19.4.1971 aufgeführt
sind, so ist nach allgemeinen Grundsätzen, insbesondere auch nach den von der Rechtsprechung
aufgestellten Grundsätzen über Mietkaufverträge zu entscheiden, wem der Leasing- oder
Mietgegenstand zuzurechnen ist (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteile vom 5.11.1957 - BStBl 1957 III
S. 445 -, 25.10.1963 - BStBl 1964 III S. 44 -, 2.8.1966 - BStBl 1967 III S. 63 – und 18.11.1970 - BStBl
1971 II S. 133).
Anlage 14
330 © HMdF, KHB Dezember 2019
Teilamortisations-Erlass
Steuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Geber
(Bundesminister der Finanzen, Schreiben vom 22.12.1975 - IV B 2 - S 2170 - 161/75)
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der
Länder, hat der Bundesminister der Finanzen zu einem Schreiben des Deutschen Leasing-
Verbandes vom 24.07.1975 wie folgt Stellung genommen:
1. Gemeinsames Merkmal der in dem Schreiben des Deutschen Leasing-Verbandes dargestellten
Vertragsmodelle ist, dass eine unkündbare Grundmietzeit vereinbart wird, die mehr als 40 %
jedoch nicht mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-
Gegenstandes beträgt und dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasing-Gebers
sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasing-Gebers in der
Grundmietzeit durch die Leasing-Raten nur zum Teil gedeckt werden. Da mithin Finanzierungs-
Leasing im Sinne des BdF-Schreibens über die ertragsteuerrechtliche Behandlung von Leasing-
Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter vom 19.4.1971 (BStBI. I S. 264) nicht vorliegt, ist
die Frage, wem der Leasing-Gegenstand zuzurechnen ist, nach den allgemeinen Grundsätzen
zu entscheiden.
2. Die Prüfung der Zurechnungsfrage hat folgendes ergeben:
a. Vertragsmodelle mit Andienungsrecht des Leasing-Gebers, jedoch ohne Optionsrecht des
Leasing-Nehmers Bei diesem Vertragsmodell hat der Leasing-Geber ein Andienungsrecht.
Danach ist der Leasing-Nehmer, sofern ein Verlängerungsvertrag nicht zustande kommt, auf
Verlangen des Leasing-Gebers verpflichtet, den Leasing-Gegenstand zu einem Preis zu kaufen,
der bereits bei Abschluss des Leasing-Vertrages fest vereinbart wird.
Der Leasing-Nehmer hat kein Recht, den Leasing-Gegenstand zu erwerben. Der Leasing-
Nehmer trägt bei dieser Vertragsgestaltung das Risiko der Wertminderung, weil er auf
Verlangen des Leasing-Gebers den Leasing-Gegenstand auch dann zum vereinbarten Preis
kaufen muss, wenn der Wiederbeschaffungspreis für ein gleichwertiges Wirtschaftsgut geringer
als der vereinbarte Preis ist.
Der Leasing-Geber hat jedoch die Chance der Wertsteigerung, weil er sein Andienungsrecht
nicht ausüben muss, sondern das Wirtschaftsgut zu einem über dem Andienungspreis liegenden
Preis verkaufen kann, wenn ein über dem Andienungspreis liegender Preis am Markt erzielt
werden kann. Der Leasing-Nehmer kann unter diesen Umständen nicht als wirtschaftlicher
Eigentümer des Leasing-Gegenstandes angesehen werden.
b. Vertragsmodell mit Aufteilung des Mehrerlöses Nach Ablauf der Grundmietzeit wird der
Leasing-Gegenstand durch den Leasing-Geber veräußert. Ist der Veräußerungserlös niedriger
als die Differenz zwischen den Gesamtkosten des Leasing-Gebers und den in der Grundmietzeit
entrichteten Leasing-Raten (Restamortisation), so muss der Leasing-Nehmer eine
Abschlusszahlung in Höhe der Differenz zwischen Restamortisation und Veräußerungserlös
zahlen.
Ist der Veräußerungserlös hingegen höher als die Restamortisation, so erhält der Leasing-Geber
25 %, der Leasing-Nehmer 75 % des die Restamortisation übersteigenden Teils des
Veräußerungserlöses. Durch die Vereinbarung, dass der Leasing-Geber 25 % des die
Restamortisation übersteigenden Teils des Veräußerungserlöses erhält, wird bewirkt, dass der
Leasing-Geber noch in einem wirtschaftlichen ins Gewicht fallenden Umfang an etwaigen
Wertsteigerungen des Leasing-Gegenstandes beteiligt ist. Der Leasing-Gegenstand ist daher
dem Leasing-Geber zuzurechnen.
Eine ins Gewicht fallende Beteiligung des Leasing-Gebers an Wertsteigerungen des Leasing-
Gegenstandes ist hingegen nicht mehr gegeben, wenn der Leasing-Geber weniger als 25 % des
die Restamortisation übersteigenden Teils des Veräußerungserlöses erhält. Der Leasing-
Gegenstand ist in solchen Fällen dem Leasing-Nehmer zuzurechnen.
Anlage 14
© HMdF, KHB Dezember 2019 331
c. Kündbarer Mietvertrag mit Anrechnung des Veräußerungserlöses auf die vom Leasing-Nehmer
zu leistende Schlusszahlung Der Leasing-Nehmer kann den Leasing-Vertrag frühestens nach
Ablauf einer Grundmietzeit, die 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt,
kündigen. Bei Kündigung ist eine Abschlusszahlung in Höhe der durch die Leasing-Raten nicht
gedeckten Gesamtkosten des Leasing-Gebers zu entrichten.
d. Auf die Abschlusszahlung werden 90 % des vom Leasing-Geber erzielten Veräußerungserlöses
angerechnet. Ist der anzurechnende Teil des Veräußerungserlöses zuzüglich der vom Leasing-
Nehmer bis zur Veräußerung entrichteten Leasing-Raten niedriger als die Gesamtkosten des
Leasing-Gebers, so muss der Leasing-Nehmer in Höhe der Differenz eine Abschlusszahlung
leisten. Ist jedoch der Veräußerungserlös höher als die Differenz zwischen Gesamtkosten des
Leasing-Gebers und den bis zur Veräußerung entrichteten Leasing-Raten, so behält der Leasing-
Geber diesen Differenzbetrag in vollem Umfang.
Bei diesem Vertragsmodell kommt eine während der Mietzeit eingetretene Wertsteigerung in
vollem Umfang dem Leasing-Geber zugute. Der Leasing-Geber ist daher nicht nur rechtlicher,
sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer des Leasing-Gegenstandes. Die vorstehenden
Ausführungen gelten nur grundsätzlich, d. h. nur insoweit, wie besondere Regelungen in
Einzelverträgen nicht zu einer anderen Beurteilung zwingen.
Anlage 14
332 © HMdF, KHB Dezember 2019
BMF-Schreiben vom 23.12.1991 -- IV B 2 -- S 2170 -- 115/91
Ertragsteuerliche Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche
Wirtschaftsgüter
In meinem Schreiben vom 21. März 1972 (BStBl I, S. 188) habe ich zur ertragsteuerlichen Behandlung
von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter Stellung genommen. Dabei
ist unter Finanzierungs-Leasing das Vollamortisations-Leasing verstanden worden. Zu der Frage der
ertragsteuerlichen Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche
Wirtschaftsgüter wird unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten
Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung genommen:
I. Begriff und Abgrenzung des Teilamortisations-Leasing-Vertrages bei unbeweglichen
Wirtschaftsgütern
1. Teilamortisations-Leasing im Sinne dieses Schreibens ist nur dann anzunehmen, wenn
a) der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen wird, während der er bei vertragsgemäßer
Erfüllung von beiden Vertragsparteien nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann
(Grundmietzeit),
und
b) der Leasing-Nehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des
Leasing-Gebers nur zum Teil deckt.
2. Wegen der möglichen Vertragstypen weise ich auf Abschnitt II Ziffer 2 meines Schreibens vom 19 .
April 1971 (BStBl I, S. 264) hin. Die dortigen Ausführungen gelten beim Teilamortisations-Leasing von
unbeweglichen Wirtschaftsgütern entsprechend.
II. Steuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes
1. Die Zurechnung des unbeweglichen Leasing-Gegenstandes hängt von der Vertragsgestaltung und
deren tatsächlicher Durchführung ab. Unter Würdigung der gesamten Umstände ist im Einzelfall zu
entscheiden, wem der Leasing-Gegenstand zuzurechnen ist. Dabei ist zwischen Gebäude sowie Grund
und Boden zu unterscheiden.
2. Für die Zurechnung der G e b ä u d e gilt im Einzelnen Folgendes:
a) Der Leasing-Gegenstand ist - vorbehaltlich der nachfolgenden Ausführungen - grundsätzlich
dem Leasing-Geber zuzurechnen.
b) Der Leasing-Gegenstand ist in den nachfolgenden Fällen ausnahmsweise dem Leasing-
Nehmer zuzurechnen:
aa) Verträge über Spezial-Leasing
Bei Spezial-Leasing-Verträgen ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig dem Leasing-Nehmer
ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer und auf etwaige
Optionsklauseln zuzurechnen.
bb) Verträge mit Kaufoption
Bei Leasing-Verträgen mit Kaufoption ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig dem Leasing-
Nehmer zuzurechnen,
wenn die Grundmietzeit mehr als 90 v.H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt oder
der vorgesehene Kaufpreis geringer ist als der Restbuchwert des Leasing-Gegenstandes unter
Berücksichtigung der AfA gem. § 7 Abs. 4 EStG nach Ablauf der Grundmietzeit.
Anlage 14
© HMdF, KHB Dezember 2019 333
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer berechnet sich nach der Zeitspanne, für die AfA nach
§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG vorzunehmen ist, in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nach der
tatsächlichen Nutzungsdauer.
cc) Verträge mit Mietverlängerungsoption
Bei Leasing-Verträgen mit Mietverlängerungsoption ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig
dem Leasing-Nehmer zuzurechnen,
wenn die Grundmietzeit mehr als 90 v.H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des
Leasing-Gegenstandes beträgt oder die Anschlussmiete nicht mindestens 75 v.H. des
Mietentgelts beträgt, das für ein nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbares Grundstück
üblicherweise gezahlt wird.
Wegen der Berechnung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vgl. unter Tz. 9.
dd) Verträge mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption und besonderen Verpflichtungen
Der Leasing-Gegenstand ist bei Verträgen mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption dem
Leasing-Nehmer stets zuzurechnen, wenn ihm eine der nachfolgenden Verpflichtungen
auferlegt wird:
Der Leasing-Nehmer trägt die Gefahr des zufälligen ganzen oder teilweisen Untergangs des Leasing-
Gegenstandes. Die Leistungspflicht aus dem Mietvertrag mindert sich in diesen Fällen nicht.
Der Leasing-Nehmer ist bei ganzer oder teilweiser Zerstörung des Leasing-
Gegenstandes, die nicht von ihm zu vertreten ist, dennoch auf Verlangen des Leasing-Gebers zur
Wiederherstellung bzw. zum Wiederaufbau auf seine Kosten verpflichtet oder die Leistungspflicht aus
dem Mietvertrag mindert sich trotz der Zerstörung nicht.
Für den Leasing-Nehmer mindert sich die Leistungspflicht aus dem Mietvertrag nicht, wenn die
Nutzung des Leasing-Gegenstandes auf Grund eines nicht von ihm zu vertretenden Umstands langfristig
ausgeschlossen ist.
Der Leasing-Nehmer hat dem Leasing-Geber die bisher nicht gedeckten Kosten gegebenenfalls auch
einschließlich einer Pauschalgebühr zur Abgeltung von Verwaltungskosten zu erstatten, wenn es zu
einer vorzeitigen Vertragsbeendigung kommt, die der Leasing-Nehmer nicht zu vertreten hat.
Der Leasing-Nehmer stellt den Leasing-Geber von sämtlichen Ansprüchen Dritter frei, die diese
hinsichtlich des Leasing-Gegenstandes gegenüber dem Leasing-Geber geltend machen, es sei denn, dass
der Anspruch des Dritten von dem Leasing-Nehmer verursacht worden ist.
Der Leasing-Nehmer als Eigentümer des Grund und Bodens, auf dem der Leasing-Geber als
Erbbauberechtigter den Leasing-Gegenstand errichtet, ist auf Grund des Erbbaurechtsvertrags unter
wirtschaftlichen Gesichtspunkten gezwungen, den Leasing-Gegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit
zu erwerben.
3. Der Grund und Boden ist grundsätzlich demjenigen zuzurechnen, dem nach den Ausführungen unter
Tz. 6 - 17 das Gebäude zugerechnet wird.
III. Bilanzmäßige Darstellung
Die bilanzmäßige Darstellung erfolgt nach den Grundsätzen unter Abschnitt II meines Schreibens vom
21. März 1972 (BStBl I, S. 188).
IV. Übergangsregelung
Soweit die vorstehend aufgeführten Grundsätze zu einer Änderung der bisherigen Verwaltungspraxis
für die Zurechnung des Leasing-Gegenstandes bei Teilamortisations-Leasing-Verträgen über
unbewegliche Wirtschaftsgüter führen, sind sie nur auf Leasing-Verträge anzuwenden, die nach dem
31. Januar 1992 abgeschlossen werden.
Anlage 15
334 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 15
Bilanzierung von Büchern und
Bibliotheksbeständen für den
Geschäftsbereich des Hessischen
Ministeriums für Wissenschaft und
Kunst
Anlage 15
© HMdF, KHB Dezember 2019 335
Vorschlag über die bilanzielle Behandlung von Büchern und Bibliotheksbeständen
Im Einklang mit dem Kontierungshandbuch sowie dem Entwurf IDW Stellungnahme zur
Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung (IDW
ERS ÖFA 1) sollte für die Behandlung von Büchern und Bibliotheksbeständen wie folgt vorgegangen
werden:
Vollständigkeit
Unter Tz. 18 des IDW ERS ÖFA 1 ist dargestellt, dass sämtliche Vermögensgegenstände und somit
sämtliche Bücher sowie weitere Bibliotheksbestände (CDs, DVD, usw.) einer Bestandsaufnahme in
Anlehnung an § 240 Abs. 1 HGB unterliegen. Es ist somit eine mengenmäßige Erfassung sämtlicher
Bücher und Bibliotheksbestände durchzuführen.
Aufgrund der enormen Anzahl von Büchern ist eine körperliche Aufnahme jedoch mit sehr großem
Aufwand verbunden. Vollständige Verzeichnisse aller Bücher und Zeitschriften stellen die jeweiligen
Katalogisierungssysteme der Bibliotheken (z. B. PICA) dar. In PICA werden sämtliche Zugänge mit
Preis, Titel, Datum, etc. erfasst. Eine ständige Kontrolle, inwieweit diese Bücher tatsächlich noch
vorhanden sind, stellt die Ausleihe durch die Nutzer dar. Insofern kann eine Verwendung von PICA als
Nebenbuch akzeptiert werden.
Inwieweit die anderen sich im Einsatz befindlichen Systeme diese Funktion ebenfalls erfüllen, ist im
Einzelfall zu beurteilen.
Bilanzierung und Bewertung
Die mengenmäßig aufgenommenen Bücher und Bibliotheksbestände sind für ihre Bilanzierung und
Bewertung in folgende Gruppen zu unterteilen:
a) Bücher und Bibliotheksbestände bis EUR 150 (netto)
b) Bücher und Bibliotheksbestände ab EUR 150 (netto) bis EUR 410 (netto)
c) Bücher und Bibliotheksbestände ab EUR 410 (netto)
Zu a)
Bücher und Bibliotheksbestände bis EUR 150 (netto) können im Jahr des Zugangs handelsrechtlich als
Aufwand erfasst werden (siehe ADS zu § 246 Tz. 451). Eine Bilanzierung und Bewertung erfolgt in der
Eröffnungs- bzw. Schlussbilanz somit nicht. Dies widerspricht nicht dem Vollständigkeitsgebot nach
§ 246 Abs. 1 HGB. Hinsichtlich der Beurteilung von Ergänzungslieferungen ist anzumerken, dass auch
diese direkt als Aufwand zu erfassen sind, sofern es das reine Austauschen oder Ersetzen beinhaltet.
Werden zusätzliche Teile des Gesamtwerkes ausgeliefert, erfolgt eine neue Beurteilung wie unter a) bis
c) beschrieben.
Eine Auswertung über Zugänge bis EUR 150 ist nach bisherigem Erkenntnisstand aus PICA heraus
mittels Datenbankabfragen, die ggf. einmalig programmiert werden müssten, möglich. Diese Abfragen
könnten in einem bestimmten Turnus ausgeführt werden.
Zu b)
Bücher und Bibliotheksbestände ab EUR 150 (netto) bis EUR 410 (netto) sind als geringwertige
Wirtschaftsgüter zu behandeln. Die bilanzielle Erfassung erfolgt unterjährig auf GWG-
Sammelstammsätzen.
Eine Auswertung über Zugänge zwischen EUR 150 und EUR 410 ist nach bisherigem Erkenntnisstand
aus PICA heraus möglich. Auch für diese Auswertung müsste eine Datenbankabfrage erstellt und
regelmäßig durchgeführt werden.
Zu c)
Bücher und Bibliotheksbestände ab EUR 410 (netto) sollen nach Aufnahme vollständig zu
Anschaffungskosten als einzelnes Anlagegut aktiviert werden. Entsprechend der Stellungnahme des
IDW ERS ÖFA 1 Tz. 19 hat die erstmalige Bewertung zu Zeitwerten zu erfolgen. Damit wird die
Anschaffung der Bücher zu dem Zeitpunkt fingiert, zu dem erstmals die Grundsätze der doppelten
Buchführung angewendet werden. Sofern keine Ableitung des Zeitwertes aus zeitnahen Kaufpreisen
möglich ist, wird der Zeitwert aus den Wiederbeschaffungskosten ermittelt. Die Abschreibungen sollten
entsprechend der gewöhnlichen Nutzungsdauern durchgeführt werden.
Auch hier ist eine entsprechende Auswertung aus PICA möglich.
Anlage 15
336 © HMdF, KHB Dezember 2019
Behandlung von anschaffungsnahem Aufwand
Anschaffungsnaher Aufwand, der im Zusammenhang mit den oben genannten Punkten a) bis c) steht,
ist wie folgt zu behandeln.
Zu a)
Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung von Büchern und Bibliotheksbeständen
bis zu einen Anschaffungswert von EUR 150 (netto) stehen, sind ebenfalls als Aufwand zu behandeln.
Hierzu gehören u. a. auch Aufwendungen für das Binden von Fachzeitschriften zu einem
Jahrgangsbuch, da die Fachzeitschrift bei Anschaffungskosten unter EUR 150 (netto) ebenfalls als
Aufwand zu erfassen ist.
Zu b)
Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung von Büchern und Bibliotheksbeständen
bei einem Anschaffungswert von EUR 150 (netto) bis EUR 410 (netto) stehen, sind als
Anschaffungsnebenkosten insgesamt als GWG zu erfassen. Es gelten die oben angegebene Ausführung
zur Bilanzierung und Bewertung.
Zu c)
Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung von Büchern und Bibliotheksbeständen ab
EUR 410 (netto) stehen, sind als Anschaffungsnebenkosten insgesamt dem einzelnen Wirtschaftsgut
zuzuordnen und somit zu aktivieren. Es gelten die oben angegebene Ausführung zur Bilanzierung und
Bewertung.
Inwieweit die Aktivierung von Anschaffungsnebenkosten materiell ist, ist im Einzelfall zu beurteilen.
Buchhalterische Abwicklung
Die eingehenden Rechnungen sollten wie bisher in der Kreditorenbuchhaltung erfasst werden. Die Soll-
Buchung soll auf einem EP-geführten Verrechnungskonto erfolgen.
Monatlich sollten dann aus dem PICA-System eine Auswertung nach den o.a. Kriterien (< EUR 150,
EUR 150 – EUR 410, über EUR 410) sowohl in Summe für die Kategorien als auch nach den
Rechnungsnummern je Kategorie ausgeführt werden. Mit den dadurch erlangten Informationen wird
das Ausziffern der Einzelposten auf dem Verrechnungskonten vorgenommen (z. B. per Aufwand an
Verrechnungskonto, per Anlage an Verrechnungskonto).
Die SQL-Auswertung in PICA sollte über einen Abgrenzungszeitraum nach Rechnungsdaten folgende
Info bereitstellen:
- Auflistung der neu in PICA erfassten Rechnungen in der Periode
- Zwischensummen für die einzelnen Kategorien
- Einzelposten der Kategorie über EUR 410 (netto)
Ferner sollte diese Auswertung einmalig entwickelt und getestet werden, um beim späteren Einsatz nur
noch die Selektionsparameter zu erfassen und nicht erneut eine Auswertung zu entwickeln. Die Abfrage
sollte so eingerichtet werden, dass sie periodisch in der HLB ausgeführt werden kann. Dieses Prozedere
müsste zumindest monatlich vorgenommen werden, um eventuell auftretende Differenzen zwischen
dem Aufwand lt. SAP und den Anschaffungskosten lt. PICA zeitnah und vollständig zu klären.
Anlage 15
© HMdF, KHB Dezember 2019 337
Anlage 16
338 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 16
Bilanzierung und Bewertung der
Pensions- und Beihilferückstellungen
Anlage 16
© HMdF, KHB Dezember 2019 339
Inhaltsverzeichnis Seite
1 Bilanzierung der Pensions- und Beihilferückstellungen .................................. 341
2 Bewertung der Pensionsrückstellungen ............................................................. 341
2.1 Allgemeines zum Bewertungsverfahren (Anwartschaftsbarwertverfahren) ... 341
2.2 Versorgungsbezug ........................................................................................... 342
2.3 Finanzierungsbeginn- und –endalter ............................................................... 344
2.4 Diskontierungssatz .......................................................................................... 344
2.5 Gehalts- und Rententrends .............................................................................. 345
2.6 Übersicht über die Datengrundlagen ............................................................... 346
3 Bewertung der Beihilferückstellungen............................................................... 348
3.1 Beihilfebasisbetrag .......................................................................................... 348
3.2 Dynamik .......................................................................................................... 348
4 Berechnung und Buchung der Pensions- und Beihilfeverpflichtungen .......... 348
5 Sonderfälle ............................................................................................................ 349
5.1 Ruhegeld- und Beihilfeverpflichtungen gegenüber den Abgeordneten des
Hessischen Landtages ...................................................................................... 349
5.1.1 Bilanzierung der Ruhegeldverpflichtungen ..................................................... 349
5.1.2 Bewertung der Ruhegeldverpflichtungen ........................................................ 349
5.1.3 Bilanzierung der Beihilfeverpflichtungen gegenüber Landtagsabgeordneten. 350
5.1.4 Bewertung der Beihilfeverpflichtungen gegenüber Landtagsabgeordneten .... 350
5.1.5 Bilanzierung .................................................................................................... 351
5.1.6 Bewertung ....................................................................................................... 351
5.2 Versorgungsverpflichtungen aus Kommunalisierungen ................................. 351
5.2.1 Bilanzierung .................................................................................................... 351
5.2.2 Bewertung ....................................................................................................... 351
5.3 Versorgungsverpflichtungen der hessischen Hochschulen ............................. 351
5.3.1 Pensions- und Beihilfeverpflichtungen gegenüber (allgemeinen)
Hochschulbeamten .......................................................................................... 351
5.3.2 Besonderheiten zu den Pensions- und Beihilfeverpflichtungen gegenüber
entpflichteten Professoren (Emeriti) ................................................................ 352
5.4 Versorgungsverpflichtungen und –ansprüche nach dem Staatsvertrag zur
Versorgungslastenteilung ................................................................................ 352
5.4.1 Inbound-Leistungsanwärter ab dem Geschäftsjahr 2011 ................................ 353
Anlage 16
340 © HMdF, KHB Dezember 2019
5.4.2 Outbound-Leistungsanwärter ab dem Geschäftsjahr 2011 .............................. 353
5.4.3 Inbound-Leistungsanwärter bis zum Geschäftsjahr 2010 ............................... 353
5.4.4 Outbound-Leistungsanwärter bis zum Geschäftsjahr 2010 ............................. 354
5.4.5 Inbound-Leistungsempfänger .......................................................................... 354
5.4.6 Outbound-Leistungsempfänger ....................................................................... 354
5.5 Altersgeld ........................................................................................................ 354
Anlage 16
© HMdF, KHB Dezember 2019 341
1 Bilanzierung der Pensions- und Beihilferückstellungen
Nach dem Beschluss des Kabinettausschusses Verwaltungsreform und Verwaltungsinformatik vom
13.01.2004 sind die Pensions- und Beihilfeverpflichtungen von Leistungsanwärtern und
Versorgungsempfängern des Landes Hessen bilanziell auszuweisen (insbesondere für Beamte auf
Probe, Beamte auf Lebenszeit, Beamte auf Zeit, Richter und Staatsanwälte, Versorgungsempfänger,
Witwen und Waisen; Beamte auf Widerruf sind ausgenommen). Pensions- und Beihilfeverpflichtungen
dürfen nur passiviert werden, wenn eine Verpflichtung gegenüber dem Berechtigten vorliegt.
Mit der Bildung der Beihilferückstellung wird der Verpflichtung Rechnung getragen,
Leistungsanwärtern und Versorgungsempfängern während der Zeit ihres Ruhestandes Beihilfe zu
zahlen. Die Verpflichtung Beihilfe zu leisten, findet ihren wirtschaftlichen Bezugspunkt bereits im
aktiven Arbeitsverhältnis.
Die während der aktiven Arbeitsphase für den Leistungsanwärter gebildete Rückstellung wird in der
Ruhestandsphase mit der Auszahlung der Versorgungsleistung sukzessive abgebaut.
Die Pensions- und Beihilfeverpflichtungen von Leistungsanwärtern und Versorgungsempfängern
werden ab 2008 grundsätzlich bilanziell im Buchungskreis Vorsorgekasse abgebildet (Sonderfälle vgl.
Tz. 5). Die operativen Buchungskreise und Hochschulen leisten an die Vorsorgekasse eine
Vorsorgeprämie (vgl. Beschluss des Kabinettausschusses Verwaltungsreform und
Verwaltungsinformatik vom 19.12.2006).
2 Bewertung der Pensionsrückstellungen
2.1 Allgemeines zum Bewertungsverfahren (Anwartschaftsbarwertverfahren)
Pensions- und Beihilfeverpflichtungen, die in Abhängigkeit zu den Risiken des menschlichen Lebens
stehen, sind unter Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten nach den Regeln der Versicherungsmathematik
zu bewerten. Grundlage der handelsrechtlichen Bewertung und Berechnung der Barwerte der Pensions-
und Beihilfeverpflichtungen des Landes Hessen sind die Heubeck-Richttafeln 2018 G von Professor Dr.
Klaus Heubeck (Sterbe-, Invaliditäts- und Verheiratungswahrscheinlichkeiten).
Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen
Erfüllungsbetrages anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) und bei einer Restlaufzeit von mehr als einem
Jahr abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 HGB).
Die Rückstellungen für Pensions- und Beihilfeverpflichtungen werden mit dem
Anwartschaftsbarwertverfahren bewertet.35
Besonderheit der öffentlichen Haushaltswirtschaft
Der handelsrechtliche Bewertungsmaßstab für Pensions- und Beihilferückstellungen lässt sich nicht
uneingeschränkt auf die öffentliche Haushaltswirtschaft übertragen. In den Jahren 2012-2017 zeigte der
Gesamtabschluss des Landes Hessen mehrfach negative Jahresergebnisse, die zum überwiegenden Teil
(z.B. 2017 zu über 75 Prozent) von Effekten geprägt waren, die aus der Anpassung von Schätzgrößen
bei der Bewertung der Pensions- und Beihilfeverpflichtungen resultieren. Dies entwertet das
Jahresergebnis hinsichtlich seiner Steuerungsfunktion, weil es in wesentlichen Teilen nicht mehr
Resultat des Regierungshandelns ist und der angestrebten Steuerungsfunktion eines doppisch
ausgeglichenen Jahresergebnisses als Zielgröße entgegensteht. Wegen des als Besonderheit der
öffentlichen Haushaltswirtschaft zu wertenden hohen Volumens der Pensions- und Beihilfelasten wird
daher auf der Grundlage von § 7a Abs. 2 HGrG und den Zwecken der öffentlichen Rechnungslegung
eine Notwendigkeit für von § 253 Abs. 2 HGB abweichende Bewertungsregelungen gesehen:
35 Die Bewertung der Rückstellungen für Pensions- und Beihilfeverpflichtungen erfolgte bis einschließlich dem Stichtag
31.12.2018 nach dem Teilwertverfahren.
Anlage 16
342 © HMdF, KHB Dezember 2019
Mit der Festlegung eines festen Diskontierungszinssatzes (Tz. 2.4) sowie der Fixierung des
Gehaltstrends als nivelliertem Dynamisierungsfaktor (Tz. 2.5) sollen ab dem Jahr 2018 künftige, rein
bewertungsbedingte Ergebnisschwankungen vermieden werden. Die fixierten Bewertungsparameter
sind im Hinblick auf eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Abbildung alle fünf Jahre zu
überprüfen, erstmalig zum 31.12.2023.
2.2 Versorgungsbezug
Die Versorgungsbezüge sind in § 2 HBeamtVG geregelt. Zu den Leistungen, die Versorgungsbezüge
darstellen, gehört insbesondere das Ruhegehalt. Die Höhe des Ruhegehaltes wird gemäß § 14 Abs. 1
HBeamtVG anhand des Ruhegehaltssatzes (§ 14 HBeamtVG) und der ruhegehaltfähigen
Dienstbezüge des Versorgungsurhebers (§ 5 HBeamtVG) berechnet.
Zum 31.12.2008 wurde erstmals das Pecaso Pension Tool für die Berechnung und Bewertung der
Pensionsrückstellungen eingesetzt. Das Pecaso Pension Tool verwendet für die Ermittlung des
zukünftigen Ruhegehaltes (Ruhegehaltssatz und Ruhegehaltsfähige Dienstbezüge) die Funktionalitäten
des Moduls VADM des SAP HCM Systems. Das Modul VADM des SAP HCM Systems umfasst den
gesamten Versorgungsprozess vom Antrag auf Versorgung, über die Festsetzung des Ruhegehaltssatzes,
die Ermittlung der ruhegehaltfähigen Dienstbezüge, der Erstellung der Festsetzungsbescheide bis hin
zur Abrechnung und Auszahlung der Versorgungsbezüge unter Berücksichtigung unterschiedlicher
Anrechnungs- und Kürzungsregeln nach Versorgungsrecht.
Hierbei werden u.a. nachfolgende Grundlagen berücksichtigt:
Ruhegehaltfähige Dienstbezüge
Die ruhegehaltfähigen Dienstbezüge sind gemäß § 5 Abs.1 HBeamtVG das Grundgehalt, der
Familienzuschlag der Stufe 1 (§ 55 Abs. 1 HBeamtVG), sonstige Dienstbezüge, die im Besoldungsrecht
als ruhegehaltfähig bezeichnet sind.
Ruhegehaltssatz
Der Ruhegehaltssatz ist im Wesentlichen von der ruhegehaltfähigen Dienstzeit abhängig. Zur
Ermittlung der ruhegehaltfähigen Dienstzeit sind Unterbrechungszeiten, Zeiten einer Teilzeit- oder
Altersteilzeitbeschäftigung (§ 6 Abs. 1 Satz 4 HBeamtVG) sowie Vordienstzeiten (§§ 8 – 12
HBeamtVG) und gegebenenfalls Zeiten einer Dienstunfähigkeit (§ 13 HBeamtVG) zu berücksichtigen.
Zusätzlich ist ein Mindestruhegehalt (§ 14 Abs. 4 Satz 1 HBeamtVG) vorgegeben. Im Falle vorzeitiger
Pensionierungen sind darüber hinaus Minderungsregelungen (§ 14 Abs. 3 HBeamtVG) zu beachten.
Der Ruhegehaltssatz ergibt sich als Produkt aus den ruhegehaltfähigen Dienstjahren und dem
Steigerungsfaktor nach § 14 Abs.1 Satz 1 HBeamtVG, der den aktuellen Höchstsatz nicht überschreiten
darf.
Ruhegehalt wird nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 14 HBeamtVG auch im Fall der Dienstunfähigkeit
gewährt.
Ruhegehaltfähige Dienstzeiten
Die ruhegehaltfähigen Dienstzeiten setzen sich zusammen aus den Dienstzeiten, die der Beamte nach
seiner ersten Berufung in das Beamtenverhältnis geleistet hat. Diese können in Vollbeschäftigung,
Teilzeitbeschäftigung oder Altersteilzeit (mit entsprechender Quotierung) erbracht werden. Die
fünfjährige Mindestdienstzeit gem. § 4 Abs. 1 Nr. 1 HBeamtVG ist dabei zu berücksichtigen.
Unterbrechungszeiten in der Dienstbeschäftigung werden i.d.R. nicht berücksichtigt, allerdings werden
Zeiten einer Dienstunfähigkeit (bis zum sechzigsten Lebensjahr) und ruhegehaltfähige Vordienstzeiten
(z.B. Zeiten der Ausbildung und des Wehrdienstes) einbezogen.
Die Definition von ruhegehaltfähigen Dienstzeiten erfolgt in § 6 Abs. 1 Satz 1 HBeamtVG.
Anlage 16
© HMdF, KHB Dezember 2019 343
Unterbrechungszeiten
Eine Beurlaubung ohne Dienstbezüge wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 2, 1. Halbsatz HBeamtVG grundsätzlich
nicht zur ruhegehaltfähigen Dienstzeit gezählt.
Teilzeitbeschäftigung
Dienstzeiten, die in Teilzeitbeschäftigung erbracht werden, werden entsprechend ihres Teilzeitgrades
berücksichtigt (§ 13 Abs. 2 HBeamtVG).
Altersteilzeit
Für die Ermittlung der ruhegehaltfähigen Dienstzeiten werden Dienstzeiten, die während einer
Altersteilzeit erbracht werden, bezüglich der zugrunde gelegten Arbeitszeit (i.d.R. maximal die mittlere
Arbeitszeit der letzten Dienstjahre) zu neun Zehnteln als ruhegehaltsfähig anerkannt (vgl. § 6 Abs. 1
Satz 4 HBeamtVG).
Wenn im Falle einer vorherigen Teilzeitbeschäftigung die Altersteilzeit im Teilzeitmodell zu einem
Beschäftigungsgrad von weniger als 50 % ausgeführt wird, wird der „Neun-Zehntel-Faktor“ um den
entsprechenden mittleren Teilzeitfaktor der vorherigen Beschäftigungszeit vermindert.
Daten über Unterbrechungszeiten, Teilzeitbeschäftigungen mit Teilzeitgrad und Beginn und Ende der
Altersteilzeit werden - soweit sie im SAP HCM System des LRM HR hinterlegt sind - berücksichtigt.
Zwei Faktoren sind hierbei zu beachten
- Erstmalige Aufnahme ins SAP HCM System des LRM HR (Staffel, innerhalb der Einführung
des LRM HR)
- Abschluss der Erfassung der Vordienstzeiten, in deren Rahmen auch alle bisher nicht
vorhandenen Dienstzeiten erfasst werden.
Zurechnungszeit bei Dienstunfähigkeit
Zeiten der Dienstunfähigkeit werden nach § 7 Abs. 4 HBeamtVG bemessen.
Im Falle einer Versetzung in den Ruhestand aufgrund von Dienstunfähigkeit werden die Zeiten der
Dienstunfähigkeit bis zum Monat der Vollendung des sechzigsten Lebensjahres mit einem Faktor von
zwei Dritteln als ruhegehaltfähig berücksichtigt.
Anrechenbare Vordienstzeiten
Die anrechenbaren Vordienstzeiten ergeben sich aus dem individuellen Lebenslauf der Beamten (z.B.
Ausbildungszeiten, Wehrdienst) und sind im Rahmen der Bewertung der Rückstellungen zu
berücksichtigen.
Diese Daten stehen in elektronischer Form bislang nur eingeschränkt zur Verfügung. In einer
Übergangszeit werden zunächst ab 01.01.2007 die Vordienstzeiten aller Neueinstellungen erfasst. In
den folgenden Jahren bis zum 31.12.2023 werden jeweils diejenigen Geburtsjahrgänge nachgepflegt,
die dem in den in Ruhestand tretenden Jahrgang jeweils am nächsten liegen.
Minderungsregelungen
Nach § 14 Abs. 1 HBeamtVG wird das Ruhegehalt grundsätzlich ermittelt, indem die ruhegehaltfähigen
Dienstbezüge mit dem Ruhegehaltssatz multipliziert werden. Dabei sieht § 14 Abs. 3 HBeamtVG eine
Minderung des so ermittelten Ruhegehalts im Falle vorzeitiger Versetzung in den Ruhestand vor.
Anlage 16
344 © HMdF, KHB Dezember 2019
Mindestruhegehalt
Das Ruhegehalt beträgt mindestens 35 % der ruhegehaltfähigen Dienstbezüge (§ 5 HBeamtVG). An die
Stelle des Ruhegehaltes nach Satz 1 treten, wenn dies günstiger ist, 62% der jeweils ruhegehaltfähigen
Dienstbezüge aus der Endstufe der Besoldungsgruppe A 6 (§ 14 Abs. 4 Satz 2 HBeamtVG).
Das amtsbezogene Mindestruhegehalt beträgt 35 % der jeweiligen ruhegehaltfähigen Dienstbezüge. Das
amtsunabhängige Mindestruhegehalt beträgt 62 % aus der Endstufe der Besoldungsgruppe A 6 und der
dem Familienstand des Ruhestandsbeamten entsprechenden Stufe des Familienzuschlages bis zur Stufe
1 zuzüglich eines Erhöhungsbetrages. Die Unterschiedsbeträge zum Familienzuschlag für Kinder
werden neben dem Ruhegehalt gezahlt.
Hinterbliebenenversorgung
Ebenfalls zu den Versorgungsbezügen gehört die in den §§ 22 ff HBeamtVG geregelte
Hinterbliebenenversorgung.
Sind für einen Beamten die individuellen Angaben zum Datum der Eheschließung und/oder das
Geburtsdatum des Ehegatten nicht elektronisch abrufbar, wird unter Benutzung der so genannten
kollektiven Methode in der Bewertung die Höhe des Witwen- bzw. Witwergeldes für Pensionäre mit 60
% des Ruhegehaltes angesetzt und für Pensionsanwärter 56 % des Ruhegehaltes, das der Verstorbene
erhalten hätte. Die Prozentsätze werden im Zeitablauf stets geprüft.
2.3 Finanzierungsbeginn- und –endalter
Als Finanzierungsbeginnalter wird das Alter der erstmaligen Berufung in ein Beamtenverhältnis
verwendet.
Finanzierungsendalter ist das angenommene voraussichtliche Alter zum Eintritt des Versorgungsfalles,
es sei denn, dass der Beamte einen Antrag auf Altersteilzeit gestellt hat und somit der Eintritt des
Versorgungsfalles genau bestimmt werden kann. Der Kürzungsbetrag nach § 14 Abs. 3 HBeamtVG
wegen vorgezogenen Eintritts des Versorgungsfalls wird berücksichtigt.
Das in die Bewertung eingehende Finanzierungsendalter wird unter Beachtung der gesetzlich
vorgesehenen Altersgrenze und der voraussichtlichen Pensionierungsgewohnheiten der jeweiligen
Versorgungsbestände festgelegt. Änderungen der Pensionierungsgewohnheiten werden anhand der
Statistik des Hessischen Statistischen Landesamtes über „Zugänge von Ruhegehaltsempfängern“
regelmäßig beobachtet und entsprechend berücksichtigt36.
2.4 Diskontierungssatz
Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen als Besonderheit der öffentlichen Haushaltswirtschaft sind
auf Basis der bisherigen und der erwarteten Rendite des Sondervermögens Versorgungsrücklage zu
ermitteln. Das Sondervermögen dient der Finanzierung künftiger Versorgungsausgaben. Seine Rendite
kann deshalb als Diskontierungszinssatz verstanden werden. Derzeit ist ein fester
Diskontierungszinssatz von 3,00 % anzuwenden. Die Höhe des Zinssatzes ist im Hinblick auf eine den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Abbildung alle fünf Jahre zu überprüfen, erstmals zum
31.12.2023.
36 Eine Dokumentation über das Finanzierungsendalter wird im F-HCC vorgehalten.
Anlage 16
© HMdF, KHB Dezember 2019 345
2.5 Gehalts- und Rententrends
Künftige Pensions- und Rentenanpassungen, Besoldungs- und Entgeltsteigerungen werden bei der
Rückstellungsbildung aufgrund der Besonderheiten der öffentlichen Haushaltswirtschaft mit einem
fixierten Gehalts- und Rententrend von 2,00 % berücksichtigt. Die Höhe des Gehalts- und
Rententrends ist im Hinblick auf eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Abbildung alle
fünf Jahre zu überprüfen, erstmals zum 31.12.2023.
Herleitung des Gehaltstrends
Der Besoldungsgesetzgeber ist seit den Entscheidungen des BVerfG im Jahr 2015 gehalten, seine
Erwägungen zur Besoldungserhöhung an den vom BVerfG aus der Verfassung abgeleiteten Kriterien
auszurichten, um nicht Gefahr zu laufen, verfassungswidrige Besoldungserhöhungen zu verursachen.
Die Erkenntnis aus den Urteilen des BVerfG ist, dass ein großer statistischer Zusammenhang zwischen
der Entwicklung der Vergütungsindizes (Besoldungsindex, Tarifindex und Nominallohnindex) und der
Entwicklung der Inflation besteht. Für die Verprobung der Zukunftserwartungen und somit der
künftigen Besoldungsentwicklung kommt, neben der Berücksichtigung bereits feststehender
Besoldungserhöhungen, insbesondere der Prognose der Inflationsentwicklung eine wesentliche
Bedeutung zu. Hierfür werden im Land Hessen die Inflationsprognosen der Europäischen Zentralbank,
des Internationalen Währungsfonds, des Sachverständigenrats und der Deutschen Bundesbank zu
Grunde gelegt. Zum 31.12.2018 ergäbe sich bei Berücksichtigung der durchschnittlichen
Besoldungssteigerungen der vorangegangenen zehn Jahre und der durchschnittlichen Prognose für die
folgenden fünf Jahre (bereits feststehende Besoldungserhöhungen sowie Inflationsprognosen) eine
Dynamik von 1,84 %. Die Anpassung und Fixierung des Gehaltstrends bei 2,00 % trägt sowohl der
zwischenzeitlichen Entwicklung der Bezüge in der Vergangenheit als auch einer Berücksichtigung von
Steigerungen im Rahmen der mittelfristigen Finanzplanung Rechnung.
Anlage 16
346 © HMdF, KHB Dezember 2019
2.6 Übersicht über die Datengrundlagen
Übersicht über die Berücksichtigung der individuellen Daten für die Bewertung der Pensions- und Beihilferückstellungen
zu den jeweiligen Bilanzstichtagen 31.12.2004; 31.12.2005; 31.12.2006 und 31.12.2007 und folgende
Datenelement/ Anforderung
ergänzende Hinweise
Einschränkungen Erfassung
ab
Einbeziehung in die
Berechnung erstmals zum
Umsetzung der Anforderung
ist erfolgt zum
Daten zur ruhegehaltsfähigen Dienstzeit
Datum der erstmaligen Berufung in ein Beamtenverhältnis
Rechnungsgrundlage: Finanzierungsbeginnalter ist das Alter der erstmaligen Berufung in ein Beamtenverhältnis
1.1.2019 31.12.2019 31.12.2019
anrechenbare Vordienstzeiten - Nacherfassung -
Ab 01.01.08 werden diejenigen Geburtsjahrgänge nachgepflegt, die dem den Ruhestand tretenden Jahrgang jeweils am nächsten liegen.
1.1.2008 31.12.2008 bis zum 31.12.2023
Anrechenbare Vordienstzeiten - Neueinstellungen ab 01.01.2007 -
Ab 01.01.07 sollen in SAP für Neueinstellungen Vordienstzeiten erfasst werden
offen 31.12.2007 Etablierung des Prozesses läuft
Beginn und Ende von Unterbrechungen mit Unterbrechungsgrund
Es werden nur die vorhandenen, und zukünftig gepflegten Unterbrechungszeiten berücksichtigt
Historische Unterbrechungszeiten werden nicht nachgepflegt
laufend 31.12.2007 31.12.2007
Beginn und Ende von Teilzeitbeschäftigung mit Teilzeitgrad
Es werden nur die vorhandenen, und zukünftig gepflegten Teilzeitbeschäftigungsverhältnisse berücksichtigt
Historische Unterbrechungszeiten werden nicht nachgepflegt
laufend 31.12.2007 31.12.2007
Beginn und Ende von Altersteilzeit-Arbeit
Es werden nur die vorhandenen, und zukünftig gepflegten Altersteilzeitverhältnisse berücksichtigt
Historische Unterbrechungszeiten werden nicht nachgepflegt
laufend 31.12.2007 31.12.2007
Daten zu den ruhegehaltsfähigen Bezügen
Grundgehalt (Besoldungsgruppe, -stufe)
laufend bereits enthalten
erstmalige Berechnung der Rst.
ruhegehaltsfähige Zulagen
laufend bereits enthalten
vollständig ab 31.12.2006
sonstige ruhegehaltsfähige Dienst- und Leistungsbezüge
laufend bereits enthalten
vollständig ab 31.12.2006
Anlage 16
© HMdF, KHB Dezember 2019 347
Übersicht über die Berücksichtigung der individuellen Daten für die Bewertung der Pensions- und Beihilferückstellungen
zu den jeweiligen Bilanzstichtagen 31.12.2004; 31.12.2005; 31.12.2006 und 31.12.2007 und folgende
Datenelement/Anforderung
ergänzende Hinweise
Einschränkungen
Erfassung
ab
Einbeziehung in die
Berechnung erstmals zum
Umsetzung der
Anforderung ist erfolgt zum
Sonstige Personaldaten
Geburtsdatum laufend bereits enthalten
erstmalige Berechnung der Rst.
Geschlecht laufend bereits enthalten
erstmalige Berechnung der Rst.
Status (Versorgungsempfänger, aktiver Beamter, Versorgungsempfänger wg. Dienstunfähigkeit etc.)
laufend bereits enthalten
erstmalige Berechnung der Rst.
Geburtsdatum Ehegatten 1.1.2007 31.12.2007 31.12.2007
Datum der Eheschließung 1.1.2007 31.12.2007 31.12.2007
Sonstige Rechnungsgrundlagen
Höchstsatz des Ruhegehalts
Der Höchstsatz des Ruhegehalts bestimmt sich nach § 14 Abs. 1 S.1 HBeamtVG und wird bei der Berechnung der Rückstellung - auch unter Beachtung von Übergangsregelungen - in entsprechender Höhe berücksichtigt.
_ 31.12.2005 31.12.2005
Mindestruhegehalt
Das Mindestruhegehalt bestimmt sich nach § 14 Abs. 4 HBeamtVG und wird in entsprechender Höhe berücksichtigt.
31.12.2007 31.12.2007
Dienstunfähigkeits-Ruhegehalt
Zugrundelegen des Dienstunfähigkeits-Ruhegehalts nach §§ 7 Abs. 4, 14 HBeamtVG anstelle des Unfallruhegehalts
31.12.2005
Witwengeld/Witwergeld
Die Höhe des Witwengeldes bestimmt sich nach § 25 HBeamtVG und wird bei der Berechnung der Rückstellungen in entsprechender Höhe berücksichtigt. Die Wahrscheinlichkeit zur Zahlung eines Witwengeldes wird individuell bei der Berechnung der Rückstellungen berücksichtigt. Die kollektive Methode kommt nur zur Anwendung, wenn die Individualdaten nicht konsistent sind.
31.12.2007
Anlage 16
348 © HMdF, KHB Dezember 2019
3 Bewertung der Beihilferückstellungen
Bei den Verpflichtungen für Beihilfen handelt es sich ebenfalls um eine Besonderheit der öffentlichen
Haushaltswirtschaft. Die Beihilferückstellungen für Leistungsanwärter für Leistungen, die sie ab Beginn
ihres Ruhestandes erhalten, werden analog zur Bewertung der Pensionsverpflichtungen nach dem
Anwartschaftsbarwertverfahren bewertet. Es werden dieselben Rechnungsgrundlagen (fester
Rechnungszins, biometrische Wahrscheinlichkeiten der Heubeck-Richttafeln 2018 G sowie Annahmen
zum Alter bei Finanzierungsbeginn bzw. rechnungsmäßiger Pensionierung) wie auch zur Ermittlung der
Pensionsrückstellungen verwendet (vgl. Tz.2).
3.1 Beihilfebasisbetrag
Für die Höhe der individuellen rechnungsmäßigen Beihilfeleistungen ist der Durchschnitt der in den
letzten 12 Monaten gezahlten Beihilfen der Versorgungsempfänger unter Berücksichtigung ggf.
vereinnahmter Eigenbeiträge für die Wahlleistungen bezogen auf die durchschnittliche Zahl der
Versorgungsempfänger der letzten 12 Monate vor dem 30.09. des Jahres zugrunde zu legen
(Beihilfebasisbetrag).
3.2 Dynamik
Künftige Kostensteigerungen werden bei der Bewertung der Rückstellungen für Beihilfen mit einer
fixen Dynamik von 2,90% berücksichtigt. Die Höhe der Dynamik ist im Hinblick auf eine den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Abbildung alle fünf Jahre zu überprüfen, erstmals zum
31.12.2023.
Herleitung der Dynamik
Die Berechnung der Dynamik erfolgt grundsätzlich mit Hilfe eines Durchschnittsprozentsatzes, der auf
der Basis der Entwicklung des Beihilfebasisbetrages (vgl. Tz. 3.1) der vorangegangenen zehn Jahre
ermittelt wird. Dieser ermittelte Durchschnittswert gilt als Anhaltspunkt für den zu Grunde zu legenden
Kostensteigerungstrend und ist in einem weiteren Schritt mit den Schwankungen der Vorjahre sowie
den entsprechenden Zukunftserwartungen zu verproben.
4 Berechnung und Buchung der Pensions- und Beihilfeverpflichtungen
Die Berechnungen erfolgen im ersten Schritt unter Beachtung des Einzelbewertungsgrundsatzes
personengenau auf den 31.12. eines Geschäftsjahres.
Für die Buchung der Pensions- und Beihilfeverpflichtungen werden im zweiten Schritt die
personengenauen Differenzen zu den Berechnungsergebnissen auf den 31.12. des vorangegangenen
Geschäftsjahres berechnet (Stichtagsvergleich).
Die Differenzen aus dem Stichtagsvergleich werden im dritten Schritt für die Buchung der Pensions-
und Beihilfeverpflichtungen nach Geschäftsvorfällen wie folgt verteilt:
- Rückstellungszuführung
- Rückstellungsinanspruchnahme
- Rückstellungsauflösung
- Aufzinsungen und Effekte aus Abzinsungsänderungen
Im letzten Schritt werden die individuellen Berechnungsergebnisse je Geschäftsvorfall addiert und
gebucht. Für die Trennung der Berechnungsergebnisse nach Ressortzugehörigkeit sind entsprechende
Controllingstrukturen im Buchungskreis Vorsorgekasse vorgesehen.
Anlage 16
© HMdF, KHB Dezember 2019 349
Informationen zum organisatorischen und technischen Prozess bezüglich der Berechnungen und
Buchungen der Pensions- und Beihilfeverpflichtungen enthält die Verfahrensdokumentation zur
Berechnung und Buchung personenbezogener Rückstellungen mit der Solution Pecaso Pension Tool
(PPT)37.
5 Sonderfälle
5.1 Ruhegeld- und Beihilfeverpflichtungen gegenüber den Abgeordneten des
Hessischen Landtages
5.1.1 Bilanzierung der Ruhegeldverpflichtungen
Rechtsgrundlage für Altersentschädigungen an Landtagsabgeordnete ist die Versorgungszusage aus
dem Hessischen Abgeordnetengesetz (HessAbgG).
Für die Verpflichtung zur Zahlung von Altersentschädigung, Übergangsgeld und Versorgungsabfindung
werden Pensionsrückstellungen für jetzige und ehemalige hessische Landtagsabgeordnete und deren
Hinterbliebene im Buchungskreis „Hessischer Landtag/Beauftragter für Datenschutz und
Informationsfreiheit“ (Bukr 2010) bilanziert.
5.1.2 Bewertung der Ruhegeldverpflichtungen
Ruhegeld
Das HessAbgG sieht die folgenden Arten von Ruhegeld vor:
- Ein Mitglied des Landtags erhält nach seinem Ausscheiden unter den Voraussetzungen des § 10
HessAbgG eine Altersentschädigung,
- Eine Altersentschädigung vor Erreichen der Altersgrenze in Form einer lebenslang laufenden Rente
nach § 13 HessAbG bei Gesundheitsschäden während der Zugehörigkeit zum Landtag.
- Eine Versorgungsabfindung in Form einer Einmalzahlung nach § 14 HessAbgG bei Ausscheiden
aus dem Landtag ohne Anwartschaft oder Anspruch auf Altersentschädigung.
- Ein Übergangsgeld in Form einer abgekürzten Rente nach § 8 HessAbgG, wenn der Abgeordnete
nach mindestens einem Jahr Zugehörigkeit zum Landtag ausscheidet und im Monat nach seinem
Ausscheiden keinen Anspruch auf Altersentschädigung hat.
Bewertungsmethode
Die Verpflichtungen aus Altersentschädigung gegenüber den Abgeordneten des Hessischen Landtages
werden nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren mit einem Rechnungszins nach Tz. 2.4 bewertet. Die
biometrischen Wahrscheinlichkeiten werden den Heubeck-Richttafeln 2018 G entnommen.
Als Finanzierungsbeginnalter wird das Alter der erstmaligen Zugehörigkeit zum Landtag verwendet.
Das rechnungsmäßige Pensionierungsalter richtet sich nach § 10 HessAbgG, wird aber bei Personen,
die zum Stichtag Abgeordnete sind, ggf. auf ein höheres Alter zum Ende der aktuellen Legislaturperiode
heraufgesetzt.
37 Die Verfahrensdokumentation beschreibt den gesamten organisatorischen und technischen Prozess von der Entstehung der
Information über die Indizierung und Speicherung, dem eindeutigen Wiederfinden, der Absicherung gegen Verlust und
Verfälschung und der Reproduktion am Bildschirm und auf dem Drucker. Die Verfahrensdokumentation beinhaltet die
Anwenderdokumentation, die technische Systemdokumentation und die Betriebsdokumentation. Sie wird im F-HCC
vorgehalten.
Anlage 16
350 © HMdF, KHB Dezember 2019
Künftige Entgeltsteigerungen für die Versorgung der Hessischen Landtagsabgeordneten sind bei der
Bewertung der Rückstellungen zu berücksichtigen. Dies erfolgt auf Basis des
Durchschnittsprozentsatzes, der jeweils aus der Steigerung der Abgeordnetenentschädigungen der
vergangenen zehn Jahre ermittelt wird. Dieser ermittelte Durchschnittswert gilt als Anhaltspunkt für den
zu Grunde zu legenden Kostentrend und ist in einem weiteren Schritt mit den Zukunftserwartungen zu
verproben und ggfs. anzupassen.38 Bei der Verprobung mit der Zukunft werden alle künftig wirksamen,
bereits beschlossenen und die darüber hinaus erwarteten Erhöhungen der Abgeordnetenentschädigung
berücksichtigt. Die Bewertung basiert auf dem zum Bewertungsstichtag gültigen Entgeltniveau zum
Bilanzstichtag; hierauf wird der Gehaltstrend angewendet.
Das Übergangsgeld wird als Einmalzahlung, die von der Zahl der als Abgeordneter verbrachten Jahre
abhängt, nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren bewertet. Es werden die Rechnungsgrundlagen
verwendet, die auch bei der Bewertung der Altersentschädigung zum Ansatz kommen.
Die Zahlung von Altersentschädigung vor Erreichen des nach § 10 HessAbgG relevanten Alters
aufgrund von Gesundheitsschäden wird im Modell der Heubeck-Richttafeln 2018 G als Invalidenrente
betrachtet.
Hinterbliebenengeld
Die Hinterbliebenenversorgung erfolgt in Form einer lebenslang laufenden Rente nach § 15 HessAbgG
an den überlebenden Ehegatten nach dem Tod eines Leistungsanwärters oder eines Beziehers von
Altersentschädigung.
5.1.3 Bilanzierung der Beihilfeverpflichtungen gegenüber Landtagsabgeordneten
Rechtsgrundlage von Beihilfeleistungen und Zuschüssen zu Krankenversicherungsbeiträgen an
Mitglieder des Landtages und Versorgungsempfänger ist § 16 HessAbgG.
Nach § 16 Abs. 1 HessAbgG können sich Mitglieder des Landtages entweder für die sinngemäße
Anwendung der für die Landesbeamten geltenden Beihilfevorschriften entscheiden oder einen
monatlichen Zuschuss zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen erhalten.
Für die Beihilfeverpflichtung werden Beihilferückstellungen für die jetzigen und ehemaligen hessischen
Landtagsabgeordneten und deren Hinterbliebene im Buchungskreis „Hessischer Landtag/Beauftragter
für Datenschutz und Informationsfreiheit (Bukr. 2010) bilanziert.
5.1.4 Bewertung der Beihilfeverpflichtungen gegenüber Landtagsabgeordneten
Die Bewertung der Verpflichtungen erfolgt nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren.
Da die Abgeordneten und deren Hinterbliebene stets die Wahl zwischen Beihilfen und Zuschüssen
haben, steht für zum Stichtag aktive Abgeordnete noch nicht endgültig fest, für welche Option sie sich
bei Zahlung der Altersentschädigung entscheiden werden.
Aufgrund der geringen Anzahl berechtigter Personen werden zur Bewertung der Beihilferückstellungen
der landeseinheitliche Beihilfebasisbetrag, der Witwenanwartschaftssatz und ein einheitlicher
Kostensteigerungssatz (vgl. Tz. 3) herangezogen.
Eine Rückstellung für Beihilfen bzw. Zuschüsse an aktive Abgeordnete wird nicht gebildet; an Aktive
gezahlte Leistungen werden als laufender Aufwand gebucht. Die Rückstellungen werden für die Zeit
nach dem Versorgungsfall gebildet. Invaliditätswahrscheinlichkeiten werden berücksichtigt.
Es werden dieselben Rechnungsgrundlagen (Rechnungszins, biometrische Wahrscheinlichkeiten der
Heubeck-Richttafeln 2018 G sowie Annahmen zum Alter bei Finanzierungsbeginn bzw. Ausscheiden
aus dem Hessischen Landtag) verwendet, die der Bewertung der Rückstellungen für
Altersentschädigung zugrunde gelegt werden.
38 Die Dokumentation der Ermittlung der Kostensteigerung wird im F-HCC vorgehalten.
Anlage 16
© HMdF, KHB Dezember 2019 351
5.1.5 Bilanzierung
Die Versorgungsverpflichtungen für Mitglieder und ehemalige Mitglieder der Landesregierung sowie
ihre Hinterbliebenen nach den Vorschriften der §§ 4 bis 11 und 13 bis 13b des Gesetzes über die Bezüge
der Mitglieder der Landesregierung werden als Rückstellungen in der Vorsorgekasse bilanziert.
5.1.6 Bewertung
Mitglieder und ehemalige Mitglieder der Landesregierung sowie ihre Hinterbliebenen erhalten
Versorgung nach den Vorschriften der §§ 4 bis 11 und 13 bis 13b des Gesetzes über die Bezüge der
Mitglieder der Landesregierung.
Die Bewertung erfolgt analog zur Bewertung der Rückstellungen der Landtagsabgeordneten.
5.2 Versorgungsverpflichtungen aus Kommunalisierungen
5.2.1 Bilanzierung
Mit dem Gesetz zur Kommunalisierung der Landräte und Oberbürgermeister vom 21.03.2005 hat sich
das Land Hessen zur Übernahme der Pensions- und Beihilfeverpflichtungen für die ehemals im
Landesdienst beschäftigten Beamten verpflichtet.
Im Buchungskreis Vorsorgekasse bildet das Land Hessen die Pensions- und Beihilfeverpflichtungen aus
der Kommunalisierung der Landräte und Oberbürgermeister bilanziell ab. Der Buchungskreis
Vorsorgekasse bilanziert auch die Pensions- und Beihilferückstellungen für die kommunalisierten
Leistungsanwärter. Bei Pensionseintritt werden die kommunalisierten Leistungsanwärter zu
Versorgungsempfängern des Landes.
5.2.2 Bewertung
Die Berechnung der Pensions- und Beihilferückstellungen für die kommunalisierten Beamten erfolgt
entsprechend der Rückstellungsermittlung als Leistungsanwärter (vgl. Tz. 1 – 3).
5.3 Versorgungsverpflichtungen der hessischen Hochschulen
5.3.1 Pensions- und Beihilfeverpflichtungen gegenüber (allgemeinen)
Hochschulbeamten
Die Pensions- und Beihilferückstellungen der Leistungsanwärter der hessischen Hochschulen (inkl.
Stiftungsuniversität Frankfurt) und Forschungsanstalten werden analog zur Rückstellungsermittlung als
Leistungsanwärter (vgl. Tz. 1 – 3) berechnet.
Anlage 16
352 © HMdF, KHB Dezember 2019
5.3.2 Besonderheiten zu den Pensions- und Beihilfeverpflichtungen gegenüber
entpflichteten Professoren (Emeriti)
Nach § 33 Abs. 2 Nr. 2 Hessisches Beamtengesetz (HBG) treten Professoren mit Ablauf des letzten
Monats des Semesters, in dem sie die für sie jeweils geltende Altersgrenze erreichen, in den Ruhestand.
Dies gilt jedoch nicht für Professoren an Universitäten, die bis zum 30.06.1978 ernannt und in die
Besoldungsgruppe H 4 HBG eingewiesen worden sind. Für sie gelten die Besonderheiten des § 201
HBG alte Fassung (a.F.)39 weiter, wonach sie nicht in den Ruhestand treten, sondern entpflichtet werden
und das 68. Lebensjahr die Altersgrenze für den Ruhestand bildet. Der entpflichtete Professor ist
berechtigt weiterhin zu forschen und zu lehren, aber nicht mehr verpflichtet, zu lehren.
Die Pensions- und Beihilfeverpflichtungen für die entpflichteten Professoren werden wie die Pensions-
und Beihilfeverpflichtungen für Versorgungsempfänger (vgl. Tz. 1 - 3) berechnet. Die bilanzielle
Abbildung erfolgt bei den Universitäten Kassel, Marburg, Gießen, Darmstadt und der
Stiftungsuniversität Frankfurt.
Die Pensions- und Beihilfeverpflichtungen der Hinterbliebenen der entpflichteten Professoren werden
im Buchungskreis Vorsorgekasse abgebildet.
5.4 Versorgungsverpflichtungen und –ansprüche nach dem Staatsvertrag zur
Versorgungslastenteilung
Die Versorgungslastenteilung bei bund- und länderübergreifenden Dienstherrnwechseln wurde durch
den zum 01.01.2011 in Kraft getretenen Staatsvertrag neu geregelt.40
Die bisherige Regelung nach § 107b BeamtVG für die Verteilung von Versorgungslasten sah
grundsätzlich vor, dass der ehemalige Dienstherr sich an den laufenden Versorgungsleistungen des
letzten Dienstherrn, ab dem Eintritt des Beamten in den Ruhestand, anteilig der abgeleisteten
Dienstzeiten beteiligt, wenn der Beamte im Zeitpunkt der Versetzung die Laufbahnprüfung abgelegt
hatte und mindestens 5 Jahre zur Dienstleistung zur Verfügung stand.41
Das Erstattungsmodell des § 107b BeamtVG107b wird mit dem Staatsvertrag zur
Versorgungslastenteilung bei bund- und länderübergreifenden Dienstherrnwechseln durch ein
pauschalierendes Abfindungsmodell ersetzt.
Bei Dienstherrenwechseln ab dem 01.01.2011 erstattet der abgebende Dienstherr dem aufnehmenden
Dienstherrn innerhalb von 6 Monaten nach der Versetzung die anteiligen Versorgungslasten in Form
einer Abfindung. Mit Zahlung der Abfindung ist die Beteiligung des abgebenden Dienstherrn an den
späteren Versorgungslasten abgegolten.
Bei Dienstherrenwechseln vor Inkrafttreten des Staatsvertrags, für die § 107b BeamtVG Anwendung
finden würde, jedoch mangels Eintritts des Versorgungsfalls zu diesem Zeitpunkt noch keine
Versorgungslastenteilung erfolgte, hat der abgebende Dienstherr grundsätzlich mit Eintritt des
Versorgungsfalls eine Abfindung an den letzten Dienstherrn zu leisten. Die Abfindung kann auch zu
einem früheren Zeitpunkt beglichen werden.
39 § 201 HBG a.F. vom 14.12.1976 (GVBl. 1977 I S. 41)
40 Staatsvertrag über die Verteilung von Versorgungslasten bei bund- und länderübergreifenden Dienstherrnwechseln; Gesetz
zu dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag vom 17. September 2010 (GVBl I S. 286).
41 § 107 b Abs. 1 S. 1 BeamtVG in der .Fassung vom 24.02.2010 BGBl. I S. 150; zuletzt geändert durch Artikel 4 G. v.
15.03.2012 BGBl. I S. 462; In vorhergehenden Fassungen des Gesetzes waren die Anpruchsvoraussetzungen anders
konzipiert: Fassung vom 21.12.1992 und vom 20.09.1994: Wechsel eines Beamten der alten Bundesländer zu einem
Dienstherrn in den neuen Bundesländern in der Zeit vom 03.10.1990 bis 30.09.1994, wenn der Beamte das 50. Lebensjahr
vollendet hatte. Fassung vom 16.12.1994 und vom 29.06.1998: Übernahme eines Beamten in den Dienst eines anderen
Dienstherrn in der Zeit vom 01.10.1994 bis 31.12.2001, wenn der Beamte das 45. Lebensjahr vollendet hatte. Fassung vom
20.12.2001: Übernahme eines Beamten in den Dienst eines anderen Dienstherrn ab dem 01.01.2002, wenn der Beamte
bereits 5 Dienstjahre vollendet hatte.
Anlage 16
© HMdF, KHB Dezember 2019 353
Die Abfindung ist von dem ehemaligen Dienstherrn nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des
Dienstherrenwechsels unter Berücksichtigung einer Dynamisierung der Bezüge bis zum Inkrafttreten
des Staatsvertrags zur Versorgungslastenteilung zu berechnen.
Die Ermittlung des Abfindungsbetrags berücksichtigt weiterhin eine Verzinsung mit 4,5%42, um die
Auswirkungen von Inflation und Besoldungsanpassungen pauschal abzudecken.
Bei laufenden Erstattungen nach § 107b BeamtVG, den sogenannten Altfällen, wird der zuletzt nach §
107b BeamtVG geleistete jährliche Erstattungsbetrag als Ausgangswert festgeschrieben. Dieser Betrag
erhöht oder vermindert sich in Zukunft nur noch um die allgemeinen Anpassungen der
Versorgungsbezüge des erstattenden Dienstherrn.
Die Versorgungsverpflichtungen und –ansprüche nach dem Staatsvertrag zur Versorgungslastenteilung
werden unterteilt nach folgenden Gruppen im Buchungskreis Vorsorgekasse abgebildet:
5.4.1 Inbound-Leistungsanwärter ab dem Geschäftsjahr 2011
Das Land Hessen hat für von anderen Dienstherren aufgenommene Beamte, deren Versetzung nach dem
31.12.2010 erfolgte, die laufenden Versorgungslasten in voller Höhe zu tragen. Die
Pensionsrückstellungen für die aufgenommenen Beamten sind in voller Höhe zu passivieren. da der
abgebende Dienstherr durch die Zahlung einer Abfindung keine weiteren Erstattungszahlungen mit
Eintritt des Versorgungsfalls zu leisten hat.
Mithin erfolgt für die Inbound-Leistungsanwärter, die in ein Beamtenverhältnis beim Land Hessen
eingetreten sind, keine rückstellungsmindernde Berücksichtigung der beim ehemaligen Dienstherrn
bereits erbrachten Dienstzeiten. Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für diese Personalfälle
werden im Personalaufwand unter den Aufwendungen für Altersvorsorge ausgewiesen. Die
Abfindungen, die das Land Hessen von anderen Dienstherren erhält, werden als Ertrag aus der
Abfindung im Jahr der Aufnahme des Beamten im Land Hessen erfasst.
5.4.2 Outbound-Leistungsanwärter ab dem Geschäftsjahr 2011
Mit der Begleichung der Abfindungsverpflichtung gegenüber dem neuen Dienstherrn hat das Land
Hessen keine Verpflichtungen mehr für laufende Versorgungszahlungen für den ausgeschiedenen
Beamten. Demzufolge sind für die ab dem 01.01.2011 zu einem anderen Dienstherrn versetzten
Beamten keine Pensionsrückstellungen mehr zu passivieren.
5.4.3 Inbound-Leistungsanwärter bis zum Geschäftsjahr 2010
Mit der Einführung des Staatsvertrags zur Verteilung von Versorgungslasten zum 01.01.2011 hat der
aufnehmende Dienstherr gegenüber dem ehemaligen Dienstherrn für Beamte, die bis zum 31.12.2010
versetzt wurden, im Zeitpunkt des Eintritts des Beamten in den Ruhestand einen Abfindungsanspruch,
den der ehemalige Dienstherr vor Eintritt des Versorgungsfalls abgelten kann und den der ehemalige
Dienstherr nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt der Versetzung zu ermitteln hat.
Mit Eintritt des Versorgungsfalls ist das Land Hessen uneingeschränkt mit den Pensionszahlungen für
den von einem anderen Dienstherrn versetzten Beamten belastet, da durch die Leistung einer Abfindung
keine anteilige Erstattung der Versorgungsausgaben durch den ehemaligen Dienstherrn mehr
vorgesehen ist. Mithin erfolgt für die Inbound-Leistungsanwärter, die in ein Beamtenverhältnis beim
Land Hessen eingetreten sind, keine rückstellungsmindernde Berücksichtigung der beim ehemaligen
42 § 7 (1) Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag
Anlage 16
354 © HMdF, KHB Dezember 2019
Dienstherrn bereits erbrachten Dienstzeiten. Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für diese
Personalfälle werden im Personalaufwand unter den Aufwendungen für Altersvorsorge ausgewiesen.
Die Abfindungen, die das Land Hessen von anderen Dienstherren erhält, werden als Ertrag aus der
Abfindung im Jahr der Aufnahme des Beamten im Land Hessen erfasst.
5.4.4 Outbound-Leistungsanwärter bis zum Geschäftsjahr 2010
Mit der Einführung des Staatsvertrags zur Verteilung von Versorgungslasten zum 01.01.2011 hat das
Landes Hessen eine Abfindung nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt der Versetzung zu Gunsten des
letzten Dienstherrn zu entrichten. Das Landes Hessen hat keine Verpflichtung, sich den laufenden
Versorgungslasten zu beteiligen.
Für die ehemaligen hessischen Beamten, die zwischen dem 01.01.2007 und dem 31.12.2010 zu einem
neuen Dienstherrn gewechselt sind und für die das Land Hessen eine Abfindung an den letzten
Dienstherrn des Beamten leisten wird, sind Rückstellungen bilanziell abzubilden, da die Aufwendungen
der Dienstzeit des Beamten im Land Hessen zuzurechnen und die Beamten im System identifizierbar
sind.
Für die ehemaligen hessischen Beamten, die vor dem 01.01.2007 zu einem neuen Dienstherrn
gewechselt sind und für die das Land Hessen möglicherweise eine Abfindung an den letzten Dienstherrn
des Beamten zu leisten hat, werden keine Rückstellungen bilanziell abgebildet, da das Mengengerüst
und die Datengrundlage, insbesondere das Wechseldatum, für diese Fallgruppe nicht elektronisch
verfügbar sind.
5.4.5 Inbound-Leistungsempfänger
Nach dem Staatsvertrag zur Versorgungslastenteilung wird der jährliche Erstattungsbetrag vor
Inkrafttreten des Kontraktes festgeschrieben und künftig nach den Verhältnissen beim
erstattungspflichtigen Dienstherrn angepasst.
5.4.6 Outbound-Leistungsempfänger
Für die laufenden Erstattungszahlungen für die bereits in die Versorgung gewechselten Outbound-
Leistungsempfänger werden Rückstellungen gebildet. Die für die Rückstellungsbewertung relevanten
Daten zu Erstattungszahlungen werden durch das Regierungspräsidium Kassel bereitgestellt.
5.5 Altersgeld
Mit Einführung des 2. DRModG am 01.03.2014 wurde für Beamte das Altersgeld eingeführt. Die
Leistung ist in §§ 76 und 77 des HBeamtVG geregelt und ermöglicht, erworbene
Versorgungsanwartschaften bei einem freiwilligen Ausscheiden aus dem Beamtenverhältnis
beizubehalten, anstatt eine Nachversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung vorzunehmen.
Der Ausweis der Rückstellung für Altersgeld erfolgt in der Kontengruppe 37 (370 - Rückstellungen für
Pensionen und ähnliche Verpflichtung) entsprechend § 266 Abs. 3 B Nr. 1 HGB. Die Abbildung erfolgt
im Buchungskreis Vorsorgekasse.
Anlage 16a
© HMdF, KHB Dezember 2019 355
Anlage 16a
Bilanzierung und Bewertung der
Altersteilzeitrückstellungen
Anlage 16a
356 © HMdF, KHB Dezember 2019
Inhaltsverzeichnis Seite
1. Ausgestaltung von Altersteilzeitverhältnissen ................................................. 357
2. Bilanzierung der Altersteilzeitrückstellungen .................................................. 358
3. Bewertung der Altersteilzeitrückstellungen ...................................................... 359
3.1 Allgemeines zum Bewertungsverfahren (Barwertverfahren) .......................... 359
3.2 Rückstellung für das Arbeitsentgelt in der Freistellungsphase
(Erfüllungsrückstand) ...................................................................................... 359
3.3 Rückstellungen für die Aufstockungsbeträge .................................................. 359
3.4 Rückstellungen für Abfindungsansprüche ...................................................... 359
3.5 Erstattungsansprüche gegen die Bundesagentur für Arbeit ............................. 360
3.6 Diskontierungssatz .......................................................................................... 360
3.7 Gehalts- und Rententrends .............................................................................. 360
4. Berechnung und Buchung der Altersteilzeitrückstellungen ............................ 360
Anlage 16a
© HMdF, KHB Dezember 2019 357
1. Ausgestaltung von Altersteilzeitverhältnissen 43
Für die Beschäftigten im öffentlichen Dienst sind die Regelungen im Tarifvertrag „zur Regelung der
Altersteilzeit (TV ATZ) vom 5. Mai 1998, zuletzt geändert durch Änderungstarifvertrag Nr. 2 vom 30.
Juni 2000“ zwischen der Gewerkschaft ver.di und der Tarifgemeinschaft der Länder enthalten. Diese
werden durch die Neufassung der haushaltswirtschaftlichen Regelungen zur Altersteilzeitarbeit im
Tarifbereich vom 16. März 2006 konkretisiert und sind gemäß § 36 TV-H i. V. m. der Anlage 1 Teil C
Nr. 3 des TVÜ-H weiterhin gültig.
Für die Beamten regelt § 85b des Hessischen Beamtengesetzes (HBG) die Altersteilzeit. Die
Vorschriften des § 85b wurden durch den Erlass des HMdF vom 26. Juni 2001, der die von der
Landesregierung beschlossenen haushaltswirtschaftlichen Regelungen zur Altersteilzeit für Beamtinnen
und Beamte des Landes Hessen regelt, näher bestimmt.
Das Land Hessen gehört dem Tarifverbund des Bundes und der Länder nicht mehr an. Für alle
Beschäftigten, die vor dem 01.07.2003 einen Arbeitsvertrag geschlossen haben, gelten jedoch die alten
Tarifverträge fort. Deshalb sind in diesen Fällen für die Ermittlung von ATZ-Rückstellungen die alten
Tarifverträge sowie die haushaltswirtschaftlichen Regelungen zur Altersteilzeit im Tarifbereich
heranzuziehen.
Die haushaltswirtschaftlichen Regelungen zur Altersteilzeit im Tarifbereich des Landes Hessen weichen
von den aktuellen Regelungen des Altersteilzeitgesetzes ab. Die Aufstockung bei den Beiträgen zur
Rentenversicherung bezieht sich bei den haushaltswirtschaftlichen Regelungen zur Altersteilzeit im
Tarifbereich (wie beim alten Altersteilzeitgesetz) auf 90 % des Bruttovollzeitentgeltes, während sie
beim aktuellen Altersteilzeitgesetz 80 % des Bruttoteilzeitentgeltes beträgt. Die unterschiedlichen
Berechnungsverfahren führen jedoch zu einem identischen Ergebnis. Aus diesem Grunde können
grundsätzlich beide Berechnungsverfahren angewandt werden. Anwendung finden jedoch die aktuellen
Regelungen des Altersteilzeitgesetzes.
Während das aktuelle Altersteilzeitgesetz grundsätzlich die Möglichkeit zur Altersteilzeit ab dem 55.
Lebensjahr für Tarifbeschäftigte vorsieht, erfolgte bei den haushaltswirtschaftlichen Regelungen zur
Altersteilzeit eine Splittung der Altersgrenze. Tariflich Beschäftigte zwischen 55 und 59 Jahren konnten
einen Antrag auf ein Altersteilzeitverhältnis stellen und dadurch mit dem Arbeitgeber ein solches
vereinbaren. Der Arbeitgeber konnte bei dieser Altersgruppe im Zuge einer Ermessensentscheidung die
Gewährung einer Altersteilzeit versagen. Tariflich Beschäftigte ab Vollendung des 60. Lebensjahres
hatten zwar grundsätzlich einen Anspruch auf Vereinbarung eines Altersteilzeitverhältnisses, jedoch
konnte auch hier der Arbeitgeber die Altersteilzeit wegen dringender dienstlicher Interessen ablehnen.
Grundsätzlich wurde für die Beschäftigten bzw. für Beamte des Landes Hessen die Möglichkeit
geschaffen, ab Vollendung des 55. Lebensjahres ihre Arbeitszeit auf 50 % der üblichen wöchentlichen
Arbeitszeit zu reduzieren.44 Einen Anspruch auf Altersteilzeit hatten jedoch nur die Beschäftigten ab
Vollendung des 60. Lebensjahres.45 Die Altersteilzeit musste vor dem 01.01.2010 beginnen 46.
Den Arbeitgeber (Land Hessen) trifft die grundsätzlich aus dem ATG i. V. m. den oben genannten
gesetzlichen Regelungen resultierende Pflicht, das Bruttoteilzeitentgelt um mindestens 20 %
aufzustocken. Ferner müssen für Angestellte und Arbeiter die Beiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung gem. aktuellem Altersteilzeitgesetz um mindestens 80 % des Bruttoteilzeitentgeltes
aufgestockt werden, während die Aufstockung nach den haushaltswirtschaftlichen Regelungen zur
Altersteilzeitarbeit im Tarifbereich auf 90 % des Bruttovollzeitentgeltes zu erfolgen hat. Die
zusätzlichen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind beim aktuellen ATG begrenzt auf den
43 Seit dem 01.01.2010 werden keine Altersteilzeitvereinbarungen für Anträge die nach dem 31.12.2009 gestellt wurden,
geschlossen. Die Möglichkeit Anträge zur Altersteilzeit zu stellen ist mit dem 31.12.2009 ausgelaufen.
44 Siehe § 2 Altersteilzeitgesetz (Stand 1.10.2005). Siehe ebenfalls § 85b Abs. 1 Hessisches Beamtengesetz. Siehe ferner §§ 2
und 3 TV ATZ.
45 Siehe § 85b Abs. 2 Hessisches Beamtengesetz. Siehe ebenfalls Hauswirtschaftliche Regelungen zur Altersteilzeitarbeit im
Tarifbereich.
46 siehe § 2 Abs. 4 S. 2 TV ATZ und § 85b Abs. 1 Nr. 2 Hessisches Beamtengesetz
Anlage 16a
358 © HMdF, KHB Dezember 2019
Unterschiedsbetrag zwischen 90 % der monatlichen Beitragsbemessungsgrenze und dem
Regelarbeitsentgelt in der Teilzeit.47 Der Aufstockungsbetrag für die Rentenversicherungsbeiträge ist
jedoch bei beiden Regelungen identisch. Weiterhin wurde für Beschäftigte des Landes Hessen gesetzlich
bestimmt, dass das Mindestnettoentgelt 83 % des bisherigen Nettovollzeitentgelts erreichen muss.48
Die wöchentliche Arbeitszeit wird während des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses grundsätzlich um 50 %
der bisherigen Arbeitszeit reduziert. Als Modellvarianten kommen nach § 3 Abs. 2 Tarifvertrag ATZ
und nach § 85 Abs. 3 HBG sowie nach den haushaltswirtschaftlichen Regelungen zur Altersteilzeitarbeit
im Tarifbereich entweder das Teilzeitmodell oder das Blockmodell in Betracht.
Im sog. Blockmodell wird die Altersteilzeit in eine Arbeitsphase und in eine Freistellungsphase
aufgeteilt. Hierbei wird die Arbeitsleistung in vollem Umfang in der ersten Hälfte des
Altersteilzeitzeitraumes erbracht (Arbeitsphase), wogegen der Mitarbeiter in der zweiten Hälfte des
Zeitraumes (Freistellungsphase) nicht arbeitet.
Im sog. Teilzeitmodell verteilt sich die Arbeitszeit hingegen gleichmäßig über die gesamte
Altersteilzeitphase.49
2. Bilanzierung der Altersteilzeitrückstellungen
Die handelsrechtliche Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitvereinbarungen wird durch
die Vorschriften des Handelsgesetzbuches und der Stellungnahme zur Rechnungslegung des Instituts
der Wirtschaftsprüfer IDW RS HFA 3 geregelt.
Die Rückstellung für Altersteilzeit setzt sich im Blockmodell zusammen aus
- der Rückstellung für das reguläre Arbeitsentgelt in der Freistellungsphase
(Erfüllungsrückstand),
- der Rückstellung für den Aufstockungsbetrag und
- der Rückstellung für nach § 5 Abs. 7 TV ATZ zu leistende Abfindungen.
Der Aufstockungsbetrag ist definiert als Differenz zwischen 83 % des bisherigen Nettovollzeitentgelts
und dem Nettoteilzeitentgelt sowie, bei Angestellten und Arbeitern, die zu berechnenden zusätzlichen
Rentenversicherungsbeiträge (auf 80 % des Regelarbeitsentgelts gem. aktuellem ATG). Der
Aufstockungsbetrag bei der Rentenversicherung nach aktuellem ATG entspricht dem
Aufstockungsbetrag nach den haushaltswirtschaftlichen Regelungen zur Altersteilzeitarbeit im
Tarifbereich.
Beim Teilzeitmodell besteht die Rückstellung für Altersteilzeit ausschließlich aus der Rückstellung für
den Aufstockungsbetrag und dem Abfindungsanspruch.
ATZ-Rückstellungen werden für alle Arbeitnehmer des öffentlichen Dienstes (einschließlich der
Beamten) gebildet, die einen Altersteilzeitvertrag wirksam geschlossen haben.
47 Siehe § 3 Abs. 1 Altersteilzeitgesetz (Stand 1.10.2005).
48 Siehe Hauswirtschaftliche Regelungen zur Altersteilzeitarbeit im Tarifbereich. Siehe ebenfalls § 2 Abs. 1
Altersteilzeitzuschlagsverordnung. Siehe ferner § 5 Abs. 2 TV ATZ.
49 Siehe § 85b Abs. 3 Hessisches Beamtengesetz. Siehe ebenfalls § 3 Abs. 2 TV ATZ und Hauswirtschaftliche Regelungen
zur Altersteilzeitarbeit im Tarifbereich.
Anlage 16a
© HMdF, KHB Dezember 2019 359
3. Bewertung der Altersteilzeitrückstellungen
3.1 Allgemeines zum Bewertungsverfahren (Barwertverfahren)
Die Rückstellung für den Erfüllungsrückstand, den Aufstockungsbetrag und die Abfindung wird mit
dem Barwert angesetzt (IDW RS HFA 3). Die Berechnung nach der Rentenbarwertmethode ist mittels
versicherungsmathematischer Grundsätze möglich. Ferner ist nach versicherungsmathematischen
Grundsätzen zu berücksichtigen, dass die Verpflichtung zur Leistung von Aufstockungsbeträgen und
Abfindungen mit dem Eintritt von Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers erlischt. Dies ist durch die
Verwendung von biometrischen Wahrscheinlichkeiten aus den Heubeck-Richttafeln 2018 G zu
berücksichtigen.
3.2 Rückstellung für das Arbeitsentgelt in der Freistellungsphase
(Erfüllungsrückstand)
Die Dienstbezüge und die Arbeitsleistung fallen im Blockmodell zeitlich auseinander. In der
Arbeitsphase stellt der Beschäftigte zu 100 % seine Arbeitsleistung zur Verfügung, bekommt aber nur
50 % seiner Bezüge. In der weiterführenden Freistellungsphase stellt der Beschäftigte keine
Arbeitsleistung mehr zur Verfügung und erhält weiterhin 50 % seiner Bezüge.
Der Beschäftigte hat damit in der Arbeitsphase eine Vorleistung erbracht, für die eine Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten (Erfüllungsrückstand) zu bilden ist. Das Arbeitsentgelt, das in der
Freistellungsphase an die Beschäftigten weitergezahlt wird, ist durch eine während der Arbeitsphase
ratierlich aufzubauende Verbindlichkeitsrückstellung in Höhe von 50 % des Vollzeitarbeitsentgeltes zu
berücksichtigen. Diese Verbindlichkeitsrückstellung wird anschließend in der Freizeitphase ratierlich
verbraucht.
3.3 Rückstellungen für die Aufstockungsbeträge
Das Land Hessen leistet die Aufstockungsbeträge zum einen hinsichtlich des Arbeitsentgeltes und zum
anderen hinsichtlich der Sozialversicherungsbeiträge (Beamte ausgenommen). Der Aufstockungsbetrag
wird aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem in der Altersteilzeit zustehenden Nettoarbeitsentgelt
(Nettoentgelt vom Bruttoteilzeitentgelt) und 83 % des bisherigen Nettoarbeitsentgelts (sog.
Altersteilzeitzuschlag bzw. Mindestnettobetrag) ermittelt. Weiterhin sind bei den Beschäftigten die
Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung auf 80 % des Regelarbeitsentgelts für Altersteilzeit
(aktuelle Regelung des ATG) aufzustocken. Die Aufstockung bei den Beiträgen ist begrenzt auf den
Unterschiedsbetrag zwischen 90 % der monatlichen Beitragsbemessungsgrenze und dem
Regelarbeitsentgelt für Altersteilzeit.
Für die vom Land Hessen zu übernehmenden Aufstockungsbeträge ist mit Entstehen der Verpflichtung
eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.
Die Rückstellung für die Aufstockungsbeträge wird sofort in vollem Umfang gebildet.
3.4 Rückstellungen für Abfindungsansprüche
Tarif-Beschäftigte, die nach Inanspruchnahme der Altersteilzeit eine Rentenkürzung wegen einer
vorzeitigen Inanspruchnahme der Rente zu erwarten haben, erhalten für je 0,3 v. H. Rentenminderung
eine Abfindung in Höhe von 5 v. H. der Vergütung und der in Monatsbeträgen festgelegten Zulagen
bzw. des Monatsregellohnes. Die Abfindung wird zum Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses
gezahlt. Da es sich um eine Abfindung handelt, ist die Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
zum Bilanzstichtag zu bilden, der auf die Vereinbarung zur ATZ folgt.
Anlage 16a
360 © HMdF, KHB Dezember 2019
3.5 Erstattungsansprüche gegen die Bundesagentur für Arbeit
Die Bundesagentur für Arbeit erstattet bei Erfüllung besonderer Bedingungen50 einen Teil des
Aufstockungsbetrages. Die zentrale Verpflichtung ist die Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes mit einem
Arbeitslosen oder die Übernahme eines Ausgebildeten (IDW RS HFA 3 Tz. 14f.). Der
Erstattungsanspruch ist zu aktivieren, wenn dieser faktisch sicher ist. Diese Sicherheit ist regelmäßig
erst dann gegeben, wenn der Arbeitsplatz wieder besetzt ist. Als spätester Zeitpunkt für die Aktivierung
ist die Erteilung des Bescheids durch die Agentur für Arbeit anzusehen, wobei zu diesem Zeitpunkt auch
Klarheit über den Betrag besteht.
3.6 Diskontierungssatz
Der für die Bewertung der Pensions- und Beihilferückstellungen zu Grunde gelegte Diskontierungssatz
(vgl. Anlage 16) findet Anwendung. Dies ist möglich, da es sich bei Altersteilzeitverpflichtungen um
vergleichbar langfristig fällige Verpflichtungen handelt (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB).51
3.7 Gehalts- und Rententrends
Eine gesonderte Gehaltsdynamik der Besoldungstabellen oder ein Rententrend werden bis zum
Bilanzstichtag 31.12.2009 nicht berücksichtigt. Die Besoldungsgruppen bleiben konstant.
Bereits beschlossene und feststehende Besoldungsanpassungen fließen in die Bewertung ein.
Der für die Bewertung der Pensions- und Beihilferückstellungen zu Grunde gelegte Steigerungssatz
(vgl. Anlage 16) findet Anwendung52.
4. Berechnung und Buchung der Altersteilzeitrückstellungen
Die Berechnungen erfolgen im ersten Schritt unter Beachtung des Einzelbewertungsgrundsatzes
personengenau auf den 31.12. eines Geschäftsjahres.
Für die Buchung der ATZ - Verpflichtungen werden im zweiten Schritt die personengenauen
Differenzen zu den Berechnungsergebnissen auf den 31.12. des vorangegangenen Geschäftsjahres
berechnet (Stichtagsvergleich).
Die Differenzen aus dem Stichtagsvergleich werden im dritten Schritt für die Buchung der ATZ -
Verpflichtungen nach Geschäftsvorfällen wie folgt verteilt:
- Rückstellungszuführung
- Rückstellungsinanspruchnahme
- Rückstellungsauflösung
- Aufzinsungen und Effekte aus Abzinsungsänderungen
Im letzten Schritt werden die individuellen Berechnungsergebnisse je Geschäftsvorfall und Zuordnung
zu Personalverrechnungskostenstellen addiert und gebucht.
50 siehe § 3 Altersteilzeitgesetz.
51 IDW RS HFA 30, Tz. 8 und Tz. 57 (Stand: 09.09.2010).
52 Die Dokumentation der Ermittlung der Kostensteigerung wird im F-HCC vorgehalten.
Anlage 16a
© HMdF, KHB Dezember 2019 361
Informationen zum organisatorischen und technischen Prozess bezüglich der Berechnungen und
Buchungen der ATZ - Verpflichtungen enthält die gesonderte Verfahrensdokumentation53.
53 Die Verfahrensdokumentation beschreibt den gesamten organisatorischen und technischen Prozess von der Entstehung der
Information über die Indizierung und Speicherung, dem eindeutigen Wiederfinden, der Absicherung gegen Verlust und
Verfälschung und der Reproduktion am Bildschirm und auf dem Drucker. Die Verfahrensdokumentation beinhaltet die
Anwenderdokumentation, die technische Systemdokumentation und die Betriebsdokumentation. Sie wird im F-HCC
vorgehalten.
Anlage 16b
362 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 16b
Bilanzierung und Bewertung der
Rückstellungen für
Lebensarbeitszeitkonten
Anlage 16b
© HMdF, KHB Dezember 2019 363
Inhaltsverzeichnis Seite
1 Regelungen zum Lebensarbeitszeitkonto .......................................................... 364
1.1 der Beamten ..................................................................................................... 364
1.2 der Lehrkräfte .................................................................................................. 364
2 Bilanzierung der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten ...................... 365
3 Bewertung der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten ......................... 365
3.1 Allgemeines zum Bewertungsverfahren (Anwartschaftsbarwertverfahren) ... 365
3.2 Bewertung der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der Beamten ..... 365
3.2.1 Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der Bediensteten mit einer
wöchentlichen Regelarbeitszeit von 41 Stunden (Regelfall) ........................... 365
3.2.2 Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der Bediensteten, die auf Antrag
Stunden für ein Lebensarbeitszeitkonto ansparen (Antragsfall) ...................... 365
3.3 Bewertung der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der Lehrkräfte .. 366
3.3.1 Lebensarbeitszeitkonten für Lehrkräfte in einem Beamten- und in einem
unbefristeten Beschäftigtenverhältnis (Regelfall) ........................................... 366
3.3.2 Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der hauptamtlichen Lehrkräfte, die
auf Antrag Stunden für ein Lebensarbeitszeitkonto ansparen (Antragsfall) ... 366
3.3.3 Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der Lehrkräfte, die per
Gestellungsvertrag für den Geschäftsbereich des Hessischen
Kultusministeriums tätig sind .......................................................................... 367
3.3.4 Rückstellung für Lebensarbeitszeitkonten der hauptamtlichen Ausbilder ...... 367
3.3.5 Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der befristet angestellten Lehrkräfte
bzw. Sozialpädagoginnen und Sozialpädagogen ............................................. 367
3.4 Diskontierungssatz .......................................................................................... 367
3.5 Gehalts- und Rententrends .............................................................................. 367
4 Berechnung und Buchung der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten 368
Anlage 16b
364 © HMdF, KHB Dezember 2019
1 Regelungen zum Lebensarbeitszeitkonto
1.1 der Beamten
Mit der Verordnung über die Arbeitszeit der hessischen Beamtinnen und Beamten (Hessische
Arbeitszeitverordnung – HAZVO) vom 21.06.2018 wird den hauptamtlich tätigen Beamten und
Beamtinnen mit einer regelmäßigen Arbeitszeit von 41 Stunden pro Woche eine Arbeitsstunde pro
Kalenderwoche auf einem Lebensarbeitszeitkonto gutgeschrieben. Beamte mit einer regelmäßigen
Arbeitszeit von 40 Stunden pro Woche wird auf Antrag eine Stunde pro Woche gutgeschrieben, wenn
sie ihre wöchentliche Arbeitszeit um eine Stunde erhöhen. Bei Teilzeitbeschäftigten erfolgt die
Gutschrift anteilig entsprechend der bewilligten Wochenarbeitszeit.
Für die angesparten Stunden erfolgt in der Regel Freistellung vom Dienst unter Weitergewährung der
Besoldung unmittelbar vor dem Ruhestand oder vor Beginn der Freistellung im Rahmen der
Altersteilzeit. Auf Antrag kann die Freistellung ganz oder teilweise zu einem früheren Zeitpunkt gewährt
werden.
Die Richtlinien über das Lebensarbeitszeitkonto gelten für die hauptamtlichen Beamten. Ausgenommen
hiervon sind:
Beamte auf Widerruf,
Beamte, die jederzeit in den einstweiligen Ruhestand versetzt werden können (§ 57 HBG) und
Richter.
1.2 der Lehrkräfte
Mit der Verordnung über die Pflichtstunden der Lehrkräfte (Pflichtstundenverordnung) vom 19.05.2017
wird für die Lehrkräfte und Sozialpädagogen im Geschäftsbereich des Hessischen Kultusministeriums
mit Wirkung vom 01.08.2017 das Lebensarbeitszeitkonto neu geregelt54.
Für die angesparten Stunden erfolgt in der Regel Freistellung vom Dienst unter Weitergewährung der
Besoldung unmittelbar vor dem Ruhestand oder vor Beginn der Freistellung im Rahmen der
Altersteilzeit. Auf Antrag kann die Freistellung ganz oder teilweise zu einem früheren Zeitpunkt gewährt
werden.
Die Richtlinien über das Lebensarbeitszeitkonto (LAK)55 gelten für Lehrkräfte sowie
Sozialpädagoginnen und Sozialpädagogen mit Lehrverpflichtung im Geschäftsbereich des Hessischen
Kultusministeriums. Als Lehrkräfte im o. g. Sinne gelten auch die mit hauptamtlichen/hauptberuflichen
Gestellungsverträgen beschäftigten Personen.
Ausgenommen hiervon sind:
Beamtinnen und Beamten auf Widerruf,
auf der Grundlage von §15a des Hessischen Schulgesetzes beschäftigten Personen,
auf der Grundlage von nebenamtlichen/nebenberuflichen Gestellungsverträgen beschäftigten
Personen sowie
auf der Grundlage der Richtlinie für die „sozialpädagogischen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter
an den Schulen für Praktisch Bildbare und an den Schulen für Körperbehinderte“ (ABl. 2006,
S. 188ff.) beschäftigten Personen.
54 § 2 der Pflichtstundenverordnung vom 19.05.2017
55 Richtlinien über das Lebensarbeitszeitkonto (LAK) bei Lehrkräften und Sozialpädagoginnen und Sozialpädagogen
Anlage 16b
© HMdF, KHB Dezember 2019 365
2 Bilanzierung der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten
Für den Erfüllungsrückstand des Landes Hessen aus den Lebensarbeitszeitkonten ist eine ungewisse
Verbindlichkeit als Rückstellung nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB zu bilanzieren.
3 Bewertung der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten
3.1 Allgemeines zum Bewertungsverfahren (Anwartschaftsbarwertverfahren)
Die Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten werden mit dem Anwartschaftsbarwertverfahren
bewertet.56 Die Berechnung nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren wird unter der Berücksichtigung
versicherungsmathematischer Grundsätze vorgenommen. Ferner ist nach versicherungsmathematischen
Grundsätzen zu berücksichtigen, dass bestehende Zeitkontingente mit dem Eintritt des Todes des
Bediensteten verfallen und kein finanzieller Ausgleich an die Hinterbliebenen zu leisten ist. Dies ist
durch die Verwendung von biometrischen Wahrscheinlichkeiten aus den Heubeck-Richttafeln 2018 G
zu berücksichtigen.
Für die Berechnung der Rückstellungen sind die aktuellsten Werte der Personalkostentabelle des Landes
Hessen zu verwenden. Es ist dabei auf die Tabellen ohne Arbeitsplatzkosten zurückzugreifen.
3.2 Bewertung der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der Beamten
3.2.1 Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der Bediensteten mit einer
wöchentlichen Regelarbeitszeit von 41 Stunden (Regelfall)
Seit dem 01.08.2017 nehmen Beamtinnen und Beamte, für die nach der Hessischen
Arbeitszeitverordnung eine durchschnittliche regelmäßige Wochenarbeitszeit von 41 Stunden gilt,
automatisch am Aufbau des Lebensarbeitszeitkontos bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres teil. Diese
Regelung gilt auch für Teilzeitbeschäftigte.
Anteilig dem Beschäftigungsgrad wird pro Woche eine Stunde dem Lebensarbeitszeitkonto
gutgeschrieben. Das Zeitguthaben auf den Lebensarbeitszeitkonten soll grundsätzlich durch Freistellung
vom Dienst unmittelbar vor dem Eintritt in den Ruhestand abgebaut werden57.
Im Rahmen der Bewertung wird berücksichtigt, dass nur der Teil der Verpflichtung bewertet wird, der
bereits erdient ist. Die Bewertung der Erfüllungsbeträge erfolgt ab dem 60. Lebensjahr als
aufgeschobene Rente bis zum Erreichen des letzten aktiven Dienstjahres.58
3.2.2 Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der Bediensteten, die auf Antrag
Stunden für ein Lebensarbeitszeitkonto ansparen (Antragsfall)
Beamtinnen und Beamte, die das 60. Lebensjahr vollendet haben bzw. eine Schwerbehinderung mit
einem Grad der Schwerbehinderung von mindestens 50% haben, können ebenfalls das LAK nutzen,
wenn sie ihre Arbeitszeit auf Antrag um eine Stunde pro Woche erhöhen. Diese Regelung gilt für
Teilzeitbeschäftigte entsprechend.
56 Die Bewertung der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten erfolgte bis einschließlich dem Stichtag 31.12.2014 nach
dem Teilwertverfahren.
57 Siehe § 1a Abs. 3 S. 1 der Hessischen Arbeitszeitverordnung
58 Das Finanzierungsendalter beim Lebensarbeitszeitkonto entspricht dem Finanzierungsendalter bei den Pensions- und
Beihilferückstellung abzüglich ein Jahr.
Anlage 16b
366 © HMdF, KHB Dezember 2019
Das Zeitguthaben auf den Lebensarbeitszeitkonten soll grundsätzlich durch Freistellung vom Dienst
unmittelbar vor dem Eintritt in den Ruhestand abgebaut werden. Eine vorzeitige Inanspruchnahme des
Zeitguthabens ist auf Antrag möglich, sofern dem nicht dienstliche Gründe entgegenstehen.
Die Bewertung der Zeitguthaben erfolgt unter der Annahme, dass die betreffenden Personen bis zu dem
Jahr auf Antrag teilnehmen, in dem sie das Pensionierungsalter erreichen.59
3.3 Bewertung der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der Lehrkräfte
3.3.1 Lebensarbeitszeitkonten für Lehrkräfte in einem Beamten- und in einem
unbefristeten Beschäftigtenverhältnis (Regelfall)
Das LAK wurde für die hauptamtlich tätigen Lehrkräfte und Sozialpädagoginnen und Sozialpädagogen
eingeführt, die eine wöchentliche Pflichtstundenzahl gemäß § 1 Abs. 2, Abs. 3 bis Abs. 5 der
Pflichtstundenverordnung haben, welche bis zum Ende des Schulhalbjahres, in dem sie das 60.
Lebensjahr vollenden, gilt. Dabei werden ab dem 01.08.2017 0,5 Pflichtstunden pro Woche auf dem
LAK gutgeschrieben. Dies ergibt bei Vollzeitbeschäftigten pro Jahr eine Gutschrift von 26
Pflichtstunden. Diese Regelung gilt auch für Teilzeitbeschäftigte.
Anteilig dem Beschäftigungsgrad wird pro Woche eine halbe Stunde dem Lebensarbeitszeitkonto
gutgeschrieben. Die Inanspruchnahme des Zeitguthabens aus dem LAK erfolgt im Regelfall durch
entsprechende gleichmäßige Ermäßigung der persönlich zu leistenden Pflichtstundenzahl gemäß
vereinbartem Beschäftigungsumfang im letzten Schuljahr vor Beginn des Ruhestandes.
Im Rahmen der Bewertung wird berücksichtigt, dass für die hauptamtlich tätigen Lehrkräfte und
Sozialpädagoginnen und Sozialpädagogen, die bis zum Ende des Schulhalbjahres das 60. Lebensjahres
noch nicht erreicht haben, nur der Teil der Verpflichtung bewertet wird, der bereits erdient ist. Die
Bewertung der Erfüllungsbeträge erfolgt nach dem Schulhalbjahr ab dem 60. Lebensjahr als
aufgeschobene Rente bis zum Erreichen des letzten aktiven Dienstjahres.60
3.3.2 Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der hauptamtlichen Lehrkräfte, die
auf Antrag Stunden für ein Lebensarbeitszeitkonto ansparen (Antragsfall)
Hauptamtlich tätige Lehrkräfte und Sozialpädagoginnen und Sozialpädagogen, die das 60. Lebensjahr
vollendet haben bzw. eine Schwerbehinderung mit einem Grad der Schwerbehinderung von mindestens
50% haben, können ebenfalls das LAK nutzen, wenn sie ihre Pflichtstundenzahl auf Antrag um 0,5
erhöhen. Diese Regelung gilt für Teilzeitbeschäftigte entsprechend.
Das Zeitguthaben auf den Lebensarbeitszeitkonten soll grundsätzlich durch eine gleichmäßige
Ermäßigung der persönlich zu leistenden Pflichtstundenzahl im letzten Schulhalbjahr vor Beginn des
Ruhestandes abgebaut werden.
Die Bewertung der Zeitguthaben erfolgt unter der Annahme, dass die betreffenden Personen bis zu dem
Jahr auf Antrag teilnehmen, in dem sie das Pensionierungsalter erreichen.61
59 Das Finanzierungsendalter beim Lebensarbeitszeitkonto entspricht dem Finanzierungsendalter bei den Pensions- und
Beihilferückstellung abzüglich ein Jahr. 60 Das Finanzierungsendalter beim Lebensarbeitszeitkonto entspricht dem Finanzierungsendalter bei den Pensions- und
Beihilferückstellung abzüglich ein Jahr. 61 Das Finanzierungsendalter beim Lebensarbeitszeitkonto entspricht dem Finanzierungsendalter bei den Pensions- und
Beihilferückstellung abzüglich ein Jahr.
Anlage 16b
© HMdF, KHB Dezember 2019 367
3.3.3 Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der Lehrkräfte, die per
Gestellungsvertrag für den Geschäftsbereich des Hessischen Kultusministeriums
tätig sind
Für die per Gestellungsvertrag beschäftigten Lehrkräfte wird entsprechend den hauptamtlichen
Lehrkräften ein Lebensarbeitszeitkonto geführt. Für diese Personengruppe gelten die gleichen
Voraussetzungen für die Bewertung der Rückstellungen wie unter Tz. 3.3.1 bis Tz. 3.3.2 beschrieben.
3.3.4 Rückstellung für Lebensarbeitszeitkonten der hauptamtlichen Ausbilder
Für die hauptamtlichen Ausbilderinnen und Ausbilder gilt eine regelmäßige Arbeitszeit von 41 Stunden
pro Woche. Für die hauptamtlichen Ausbilderinnen und Ausbilder gelten diese Richtlinien über das
Lebensarbeitszeitkonto bei Lehrkräften und Sozialpädagoginnen und Sozialpädagogen entsprechend
mit der Maßgabe, dass ihnen eine Arbeitsstunde pro Kalenderwoche auf einem Lebensarbeitszeitkonto
gutgeschrieben wird.
3.3.5 Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten der befristet angestellten Lehrkräfte
bzw. Sozialpädagoginnen und Sozialpädagogen
Bei befristet angestellten Lehrkräften bzw. Sozialpädagoginnen und Sozialpädagogen ist nicht von
einem längerfristigen Verbleib im Schuldienst auszugehen. Daher wird nach Beendigung des befristeten
Arbeitsverhältnisses das angesparte Pflichtstundenvolumen finanziell ausgeglichen. Die
Arbeitsverhältnisse dieser Personengruppe sind grundsätzlich auf max. 12 Monate beschränkt.
Für die Bewertung der Lebensarbeitszeitkonten wird eine Kapital-Leistung ermittelt, die der
Anwartschaftshöhe am Bewertungsstichtag unter Berücksichtigung versicherungsmathematischer
Verfahren entspricht.
3.4 Diskontierungssatz
Der für die Bewertung der Pensions- und Beihilferückstellungen zu Grunde gelegte Diskontierungssatz
(vgl. Anlage 16) findet Anwendung. Dies ist möglich, weil es sich bei den Erfüllungsrückständen aus
der Ansammlung von Zeitguthaben auf den Lebensarbeitszeitkonten um vergleichbar langfristig fällige
Verpflichtungen handelt (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB)62.
3.5 Gehalts- und Rententrends
Der für die Bewertung der Pensionsrückstellungen zu Grunde gelegte Steigerungssatz (vgl. Anlage 16)
findet Anwendung63.
62 IDW RS HFA 30 n.F., Tz. 8 und Tz. 57 (60. Erg.-Lfg. Februar 2017).
63 Die Dokumentation der Ermittlung der Kostensteigerung wird im F-HCC vorgehalten.
Anlage 16b
368 © HMdF, KHB Dezember 2019
4 Berechnung und Buchung der Rückstellungen für
Lebensarbeitszeitkonten
Die Berechnungen erfolgen im ersten Schritt unter Beachtung des Einzelbewertungsgrundsatzes
personengenau auf den 31.12. eines Geschäftsjahres.
Für die Buchung der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten werden im zweiten Schritt die
personengenauen Differenzen zu den Berechnungsergebnissen der Vorbewertung (in der Regel der
31.12. des vorangegangenen Geschäftsjahres) berechnet (Stichtagsvergleich).
Die Differenzen aus dem Stichtagsvergleich werden im dritten Schritt für die Buchung der
Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten nach Geschäftsvorfällen wie folgt verteilt:
Rückstellungszuführung
Rückstellungsinanspruchnahme
Rückstellungsauflösung
Aufzinsungen
Effekte aus Ab- und Aufzinsungsänderungen
Effekte aus der Anpassung von Dynamisierungsfaktoren
Im letzten Schritt werden die individuellen Berechnungsergebnisse je Geschäftsvorfall und Zuordnung
zu Personalverrechnungskostenstellen addiert und gebucht.
Informationen zum organisatorischen und technischen Prozess bezüglich der Berechnungen und
Buchungen der Rückstellungen für Lebensarbeitszeitkonten enthält die gesonderte
Verfahrensdokumentation.64
64 Die Verfahrensdokumentation beschreibt den gesamten organisatorischen und technischen Prozess von der Entstehung der
Information über die Indizierung und Speicherung, dem eindeutigen Wiederfinden, der Absicherung gegen Verlust und
Verfälschung und der Reproduktion am Bildschirm und auf dem Drucker. Die Verfahrensdokumentation beinhaltet die
Anwenderdokumentation, die technische Systemdokumentation und die Betriebsdokumentation. Sie wird im F-HCC
vorgehalten.
Anlage 17
© HMdF, KHB Dezember 2019 369
Anlage 17
Bewertung und Bilanzierung von
Deichen
Anlage 17
370 © HMdF, KHB Dezember 2019
Inhaltsverzeichnis Seite
1 Grundsätze ........................................................................................................... 371
2 Zurechnung (wirtschaftlicher Eigentümer) ...................................................... 371
3 Bewertungsobjekte .............................................................................................. 371
3.1 Grund und Boden ............................................................................................ 371
3.1.1 Bilanzansatz – und ausweis ............................................................................. 371
3.1.2 Erstbewertung .................................................................................................. 372
3.1.3 Folgebewertung ............................................................................................... 372
3.2 Deiche .............................................................................................................. 373
3.2.1 Unsanierte Deiche ........................................................................................... 373
3.2.1.1 Bilanzansatz und –ausweis .................................................................... 373 3.2.1.2 Erstbewertung ........................................................................................ 373 3.2.1.3 Folgebewertung ..................................................................................... 373
3.2.2 Sanierte Deiche................................................................................................ 374
3.2.2.1 Bilanzansatz und –ausweis .................................................................... 374 3.2.2.2 Erstbewertung ........................................................................................ 374 3.2.2.3 Folgebewertung ........................................................................................ 374
3.3 Sonderbauwerke .............................................................................................. 375
3.3.1 Bilanzansatz und –ausweis .............................................................................. 375
3.3.2 Erstbewertung .................................................................................................. 375
3.3.3 Folgebewertung ............................................................................................... 375
3.4 Gebäude ........................................................................................................... 375
Anlage 17
© HMdF, KHB Dezember 2019 371
1 Grundsätze
Die für die Hessischen Deiche anzuwendenden Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze orientieren
sich an den Vorschriften des HGB, an dem „Entwurf der Stellungnahme des IDW zur Rechnungslegung
der öffentlichen Verwaltung nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung“ (IDW ERS ÖFA 1),
Stand 30.10.2001 und an den bereits im Kontierungshandbuch festgelegten Richtlinien.
2 Zurechnung (wirtschaftlicher Eigentümer)
Der Ausweis der Vermögensgegenstände erfolgt beim Regierungspräsidium Darmstadt (RP DA) im
Buchungskreis 2263, da in diesem Buchungskreis die Bewirtschaftung der Deichbauten durchgeführt
wird und dieser wirtschaftlicher Eigentümer der Deiche ist.
3 Bewertungsobjekte
Der Deich ist in einzelne Vermögensgegenstände aufzuteilen. Vermögensgegenstand i. S. d.
§ 246 Abs. 1 HGB ist jedes nach der Verkehrsanschauung individualisierbare Gut, das sich bei
wirtschaftlicher Betrachtung einzeln verwerten lässt65.
Die vom RP DA verwalteten Sachanlagen setzen sich demnach folgendermaßen zusammen:
- Grundstücke, auf denen Deiche errichtet sind,
- Deiche (sanierte Deiche und unsanierte Deiche),
- Sonderbauwerke (Schleusen, Deichscharten, Pumpwerke und Sperrtore),
- Gebäude (Deichwachhäuser und Fährtürme).
Die Grundstücke, auf denen die Deiche errichtet sind, sind an der Gemarkung orientiert in 30 Abschnitte
unterteilt, die einzeln zu erfassen sind. Ein solcher Abschnitt stellt dann jeweils einen
Bewertungsgegenstand in Bezug auf den Grund und Boden dar.
Deiche sind in Deichabschnitte unterteilt, von denen jeder Abschnitt als einzelner Vermögensgegen-
stand betrachtet wird. Es sind insgesamt 127 Deichabschnitte zu erfassen.
Sonderbauwerke und Gebäude werden als weitere einzelne Bewertungsobjekte behandelt.
3.1 Grund und Boden
3.1.1 Bilanzansatz – und ausweis
In Anlehnung an § 247 Abs. 1 HGB umfasst das Grundvermögen die im Eigentum der Verwaltung
stehenden und der Verwaltung dienenden bebauten und unbebauten Grundstücke und
grundstücksgleiche Rechte.
Wenn das Land Hessen zivilrechtlicher Eigentümer, zumindest aber wirtschaftlicher Eigentümer ist,
sind die Deichgrundstücke in der Bilanz auszuweisen.
Der Grund und Boden auf dem sich die Deiche befinden ist gemäß § 266 Abs. 2 HGB und nach
Kontierungshandbuchs unter den Sachanlagevermögen Grundstücke Hauptkonto 051 „bebaute
Grundstücke“ einzeln auszuweisen.
Die mit Deichen bebauten Flurstücke werden über das „Digitale Deichkataster“ im Dezernat IV/DA
41.6 des RP DA einzeln erfasst. Im SAP-Systemwerden sie aus Vereinfachungsgründen dabei an der
Gemarkung orientiert ausgewiesen. Es werden insgesamt 30 Gemarkungen als jeweils ein Grundstück
65 siehe ADS § 246 Tz 26
Anlage 17
372 © HMdF, KHB Dezember 2019
aktiviert. Über das parallel geführte „Digitale Deichkataster“ ist jederzeit eine genaue Zuordnung der
nach Gemarkung unterteilten Grundstücke zu den einzelnen Flurstücken möglich.
Die Vollständigkeit der zu bilanzierenden Grundstücke kann demnach über einen Abgleich mit dem
„Digitalen Deichkataster“ sichergestellt werden, in dem weiterhin alle erforderlichen
Detailinformationen nachgehalten werden.
3.1.2 Erstbewertung
Zur Eröffnungsbilanz wurden die Vermögensgegenstände mit Zeitwerten angesetzt (§ 264 Abs. 2 HGB,
IDW ERS ÖFA 1, Tz. 19). Die Aktivierung der Vermögensgegenstände beim RP DA erfolgte auf den
01.01.2005.
Für die jeweiligen Landkreise wurde von den für dieses Gebiet zuständigen Gutachterausschüssen ein
Durchschnittswert der Zeitwerte aller in diesem Gebiet belegenen Grundstücke, unabhängig von ihrer
Nutzung, errechnet. Diese Werte wurden von den zuständigen „Gutachterausschüssen für
Grundstückswerte und sonstige Wertermittlungen der hessischen Landkreise“ im Mai 2002 zur
Verfügung gestellt Die Bewertung der Deichgrundstücke erfolgte dabei flurstücksgenau mit den von
den Gutachterausschüssen mitgeteilten Werten. Da nach den Mitteilungen der Gutachterausschüsse eine
signifikante Preisentwicklung in den letzten Jahren nicht zu verzeichnen war, wurde bei der
Erstbewertung auf diese Werte aus 2002 zurückgegriffen.
Waren Grundstücke im Einzelfall aufgrund besonderer Umstände im Wert gemindert, wurden
Abschläge nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung auf den ermittelten Bodenwert
vorgenommen.
Diese Vorgehensweise entspricht der Vorgehensweise bei der Erstbewertung des Straßen-
Infrastrukturvermögens (vergleiche 7. Auflage Kontierungshandbuch Anlage 9).
Neuzugänge werden gemäß § 253 HGB zu Anschaffungskosten bewertet.
3.1.3 Folgebewertung
Grundstücke werden nicht planmäßig abgeschrieben, da sie grundsätzlich keiner Abnutzung
unterliegen.
Werden Grundstücke dauerhaft durch besondere Umstände im Wert gemindert, so ist eine
außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Absatz 3 S. 5 HGB vorzunehmen.
Fällt der Grund der Wertminderung in späteren Jahren weg, so ist eine Wertaufholung gemäß
§ 253 Absatz 5 HGB durchzuführen. Diese darf höchstens bis zur Höhe der ursprünglichen
Anschaffungskosten erfolgen.
Anlage 17
© HMdF, KHB Dezember 2019 373
3.2 Deiche
Bei der Behandlung der auf den Grundstücken aufgebauten Deiche wird in sanierte Deiche und in
unsanierte Deiche unterschieden. Sanierte Deiche wurden nach dem Beginn der großen
Sanierungsaktion 1975 rekonstruiert.
Bei den in Deichabschnitte unterteilten Einheiten sind insgesamt 127 Abschnitte zu berücksichtigen, die
als einzelne Vermögensgegenstände behandelt werden. Diese Unterteilung ist sinnvoll, da hierdurch
eine wesentlich genauere Abbildung des Vermögensgegenstandes Deich erreicht wird. Aufgrund
unterschiedlicher Bautechniken für die Deiche und stark unterschiedlicher Fertigstellungsdaten wäre für
den gesamten Vermögensgegenstand ein Aktivierungsdatum sowie eine verbleibende planmäßige
Nutzungsdauer nicht bzw. nur sehr ungenau ermittelbar und nicht sachgerecht.
3.2.1 Unsanierte Deiche
3.2.1.1 Bilanzansatz und –ausweis
Unsanierte Deiche werden als Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens aktiviert. Der einzelne
Deichabschnitt wird als Vermögensgegenstand im Hauptkonto 064 im Bilanzposten
„Infrastrukturvermögen, Naturgüter und Kunstgegenstände“ erfasst.
3.2.1.2 Erstbewertung
Zur Eröffnungsbilanz wurden die Vermögensgegenstände mit Zeitwerten angesetzt (§ 264 Abs. 2 HGB,
IDW ERS ÖFA 1, Tz. 19). Die Aktivierung der Vermögensgegenstände beim RP DA erfolgte auf den
01.01.2005.
Für die Erstbewertung der unsanierten Deiche wurden mit Hilfe eines in Auftrag gegebenen Gutachtens
Reproduktionskosten der Deichabschnitte ermittelt. Dazu wurden die Deichabschnitte zunächst nach
Zustand und baulichen Gegebenheiten klassifiziert und anschließend mit Kosten bewertet, die sich aus
den Kosten tatsächlich vorgenommener Baumaßnahmen der letzten zehn Jahre ergaben. Die
Erstbewertung erfolgte also zu den für die einzelnen Deichabschnitte gutachterlich ermittelten
Rekonstruktionskosten. Einzelheiten zur Ermittlung der Rekonstruktionskosten ergeben sich aus den
beim Regierungspräsidium vorliegenden Gutachten.
3.2.1.3 Folgebewertung
Da Deiche der Abnutzung unterliegen, ist eine planmäßige Nutzungsdauer anzusetzen, über die die
Anschaffungs- und Herstellungskosten abgeschrieben werden.
Deiche sind so beschaffen, dass sie statistisch gesehen einem Hochwasserereignis standhalten können,
das alle 200 Jahre stattfindet. Der Ansatz einer Nutzungsdauer von 100 Jahren als obersten
Bandbreitenwert des Vorschlags der IDW-Stellungnahme IDW ERS ÖFA 1, Anhang 1 erscheint hier
sachgerecht.
Die ersten Deiche wurden bereits vor 500 Jahren errichtet. Ein tatsächlicher Herstellungszeitpunkt kann
deshalb nicht mehr ermittelt werden. Jedoch wurde die letzte große Deichsanierungsmaßnahme in den
20er Jahren des letzten Jahrhunderts durchgeführt. Für die Ermittlung der verbleibenden Nutzungsdauer
der unsanierten Deiche kann hilfsweise auf den 01.01.1920 zurückgegriffen werden.
Da die Anschaffung auf den 01.01.2005 fingiert wird, müssen die einzelnen Deichabschnitte mit der
verbleibenden Nutzungsdauer aktiviert werden (15 Jahre).
Werden unsanierte Deiche dauerhaft durch besondere Umstände im Wert gemindert, so ist eine
außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Absatz 3 S. 5 HGB vorzunehmen.
Fällt der Grund der Wertminderung in späteren Jahren weg, so ist eine Wertaufholung gemäß
§ 253 Absatz 5 HGB durchzuführen. Diese darf höchstens bis zur Höhe der ursprünglichen
Anschaffungskosten erfolgen.
Anlage 17
374 © HMdF, KHB Dezember 2019
3.2.2 Sanierte Deiche
3.2.2.1 Bilanzansatz und –ausweis
Es wird auf die Ausführungen im Abschnitt „Unsanierte Deiche“ verwiesen (3.2.1.1 Bilanzansatz
und –ausweis).
3.2.2.2 Erstbewertung
Zur Eröffnungsbilanz wurden die Vermögensgegenstände mit Zeitwerten angesetzt (§ 264 Abs. 2 HGB,
IDW ERS ÖFA 1, Tz. 19). Die Aktivierung der Vermögensgegenstände beim RP DA erfolgte auf den
01.01.2005.
In dem in Abschnitt „Unsanierte Deiche – Erstbewertung“ aufgeführten Gutachten wurden ebenfalls die
bereits sanierten Deichabschnitte betrachtet. Der Zeitwert wurde hier anhand der tatsächlich
entstandenen Sanierungskosten einschließlich des Altanteils vermindert um planmäßige Abschreibung
seit der Fertigstellung der Sanierungsmaßnahme ermittelt. Die Aktivierung der Sanierungskosten und
des Altanteils ist sachgerecht, da bei der Sanierung ein Teil des Altdeiches als wichtiges Dichtelement
bestehen bleibt. Bei dem Altteil handelt es sich um den Kern eines Deiches (Erde, Sand), der bei der
Deichsanierung nicht abgetragen und neu aufgeschüttet werden muss, sondern bereits vorhanden ist. Es
entstehen also keine Kosten für das Aufschütten des Kerns des Deiches, dem wird mit dem Altanteil
Rechnung getragen. Trennen kann man diesen Altanteil vom "Neubau" bei einem bereits erweiterten
Deich nicht. Der Altanteil von Deichen wurde vom zuständigen Dezernat im Regierungspräsidium
Darmstadt zwischen 200 EUR bis 300 EUR (je nach Deich-Typ) pro laufenden Meter geschätzt. Der
Typ eines Deiches richtet sich danach, welche Bautyp vorliegt: Nur Erdreich (200 EUR Altanteil) bis
hin zu einem Deich mit Spundwand und Deichverteidigungsweg (300 EUR Altanteil). Der vollständige
Neubau eines Deiches würde entsprechend höhere Kosten verursachen, da zusätzlich große Mengen an
Lehm und Sand für den neuen Deichunterbau herantransportiert und verdichtet werden müssten.
In der Eröffnungsbilanz wurden die gutachterlich ermittelten Zeitwerte der einzelnen Deichabschnitte
aktiviert.
Neuzugänge werden gemäß § 253 HGB zu Anschaffungskosten bewertet.
3.2.2.3 Folgebewertung
Da Deiche der Abnutzung unterliegen, ist eine planmäßige Nutzungsdauer anzusetzen, über die die
Anschaffungs- und Herstellungskosten abgeschrieben werden.
Deiche sind so beschaffen, dass sie statistisch gesehen einem Hochwasserereignis standhalten können,
das alle 200 Jahre stattfindet. Der Ansatz einer Nutzungsdauer von 100 Jahren erscheint hier sachgerecht
(vgl. Tz. 3.2.1.2 Erstbewertung).
Durch eine Sanierungsmaßnahme wird die Nutzungsdauer des Deiches signifikant erhöht. Die
Nutzungsdauer eines sanierten Deiches entspricht der eines neu errichteten Deiches (100 Jahre ab
Zeitpunkt der Fertigstellung Sanierung). Nach der Deichsanierung befindet sich der Deich in einem
Zustand, dass er statistisch gesehen einem alle 200 Jahre vorkommenden Hochwasser standhält und
daher vergleichbar mit einem neu erstellten Deich ist. Ein eventuell vorhandener Altanteil führt nicht zu
einer Verringerung der Nutzungsdauer, da dieser Altanteil in vollem Umfang seine Funktion als
Dichtelement erfüllt.
Als Nutzungsdauer der in die Eröffnungsbilanz zum 01.01.2005 eingehenden sanierten Deichabschnitte
werden 100 Jahre vermindert um die bereits abgelaufene Nutzungsdauer seit Fertigstellung der
Sanierung angesetzt. Die Nutzungsdauern müssen daher individuell für jeden sanierten Deichabschnitt
ermittelt und in den einzelnen Stammdaten hinterlegt werden.
Anlage 17
© HMdF, KHB Dezember 2019 375
Werden sanierte Deiche dauerhaft durch besondere Umstände im Wert gemindert, so ist eine
außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Absatz 3 S. 5 HGB auf den Vermögensgegenstand
vorzunehmen.
Fällt der Grund der Wertminderung in späteren Jahren weg, so ist eine Wertaufholung gemäß § 253
Absatz 5 HGB durchzuführen. Diese darf höchstens bis zur Höhe der ursprünglichen
Anschaffungskosten erfolgen.
3.3 Sonderbauwerke
3.3.1 Bilanzansatz und –ausweis
Sonderbauwerke werden als Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens in Hauptkonto 063 im
Bilanzposten „Infrastrukturvermögen, Naturgüter und Kunstgegenstände“ aktiviert.
Alle Sonderbauwerke werden einzeln bewertet und aktiviert.
Es sind insgesamt 35 Sonderbauwerke zu erfassen.
3.3.2 Erstbewertung
Zur Eröffnungsbilanz wurden die Vermögensgegenstände mit Zeitwerten angesetzt (§ 264 Abs. 2 HGB,
IDW ERS ÖFA 1, Tz. 19). Die Aktivierung der Vermögensgegenstände beim RP DA erfolgte auf den
01.01.2005.
Das zuständige Fachdezernat schätzte die Instandsetzungs- bzw. Neubaukosten.
Bei bereits sanierten Sonderbauwerken wurden die Sanierungskosten als Grundlage zur Ermittlung des
Zeitwertes herangezogen. Ein Altanteil ist hier nicht zu berücksichtigen. Hierbei handelt es sich um
bislang 5 Bauwerke.
Neuzugänge werden gemäß § 253 HGB zu Anschaffungskosten bewertet.
3.3.3 Folgebewertung
Da Sonderbauwerke der Abnutzung unterliegen, ist eine planmäßige Nutzungsdauer anzusetzen, über
die die Anschaffungs- und Herstellungskosten abgeschrieben werden.
In Übereinstimmung mit der Nutzungsdauer für die Deiche wird für die Sonderbauwerke grundsätzlich
eine Nutzungsdauer von 100 Jahren veranschlagt.
Als Nutzungsdauer werden 100 Jahre vermindert um die bereits abgelaufene Nutzungsdauer seit
Fertigstellung der Sanierung angesetzt. Teilweise ist es notwendig zur Bestimmung der Nutzungsdauer
das Fertigstellungsdatum zu schätzen.
3.4 Gebäude
Bei den betroffenen Gebäuden handelt es sich um Deichwachhäuser und Fährtürme. Diese Gebäude
werden vorläufig nach dem vereinfachten Verfahren zur Immobilienbewertung im Land Hessen erfasst.
Zu beachten ist dabei, dass einige Gebäude zum Abriss vorgesehen sind. Diese werden in der
Anlagenbuchhaltung mit einem Erinnerungswert erfasst.
Anlage 17
376 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 18
© HMdF, KHB Dezember 2019 377
Anlage 18
Mandantenplan
Detaillierte Informationen zu den Konsolidierungskreisen
(z. B. Buchungskreisnummern, Konsolidierungseinheiten)
werden jährlich im Jahresabschlusserlass veröffentlicht.
Anlage 18
378 © HMdF, KHB Dezember 2019
Gesamtabschluss
des Landes Hessen
Teilkonzernabschluss
(TK)/
Jahresabschluss
(JA)
Land Hessen
Konzernabschluss
der Hessischen
Landesregierung
Hessische Landesregierung
TK
Ges chäfts -
bere ich des
Hes s is chen
Minis te r-
präs identen
TK
Minis te rium des
Innern und für
Spo rt
TK
Kultus -
minis te rium
TK
Minis te rium der
J us tiz
TK
Minis te rium der
Finanzen
TK
Finanzierung
J A
HLT / HDSB
TK
Minis te rium für
Wirts chaft,
Energie , Verkehr
und landes -
entwicklung
TK
Minis te rium für
So zia les und
Integra tio n
TK
Minis te rium für
Umwelt,
Klimas chutz,
Landwirts chaft
und Verbraucher-
s chutz
TK
Minis te rium für
Wis s ens chaft
und Kuns t
J A
Hes s is cher
Rechnungs ho f
J A
Staa ts gerichts -
ho f
Organisationsstruktur/ Konzernstruktur des Landes Hessen
Anlage 19
© HMdF, KHB Dezember 2019 379
Anlage 19
frei
Anlage 19
380 © HMdF, KHB Dezember 2019
Anlage 20
© HMdF, KHB Dezember 2019 381
Anlage 20
Bilanzielle Abbildung von
Fördermaßnahmen
Anlage 20
382 © HMdF, KHB Dezember 2019
Inhaltsverzeichnis
1 Ausgangssituation ................................................................................................ 384
2 Begriff der Zuwendung ....................................................................................... 384
2.1 Rechtliche Beurteilung von Zuwendungen im Einzelnen ............................... 384
2.2 Die Zweckbestimmung der Zuwendungen unter Anwendung der Allgemeinen
Nebenbestimmungen für Zuwendungen ......................................................... 385
2.3 Nebenbestimmungen AnBest i. V. m. § 36 Abs.2 Nr. 4 VwVfG (Auflagen des
Bewilligungsbescheids) ................................................................................... 385
2.4 Zuwendungsbescheid unter einer auflösenden Bedingung §§ 44, 23 LHO
i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 VwVfG bei Fehlbedarfs- und Anteilsfinanzierung 386
2.5 Zuwendungen unter dem Vorbehalt der Rücknahme oder des Widerrufs § 36
Abs.2 Nr. 3 VwVfGNebenbestimmung der Befristung, ‚§ 36 Abs. 2 Nr. 1
VwVfG ............................................................................................................ 388
2.6 Nebenbestimmung der Befristung, § 36 Abs. 2 Nr. 1 VwVfG ....................... 388
2.7 Zuwendungen bei vorläufigem Verwaltungsakt ............................................. 388
2.8 Mehrjährige Zuwendungen unter Inanspruchnahme von
Verpflichtungsermächtigungen ....................................................................... 388
2.9 Zuwendungsvertrag ......................................................................................... 389
2.10 Zwischenergebnis ............................................................................................ 389
3 Bilanzielle Abbildung von Zuwendungen .......................................................... 391
3.1 Bedeutung des Grundsatzes der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte bei
bewilligten Zuwendungen ............................................................................... 391
3.2 Bilanzrechtlicher Schuldbegriff und Passivierung .......................................... 391
3.3 Abgrenzung zur Rückstellung ......................................................................... 392
3.4 Passivierungszeitpunkt .................................................................................... 393
3.5 Passivierung bei Bewilligungsbescheiden mit aufschiebender bzw. auflösender
Bedingung ....................................................................................................... 393
3.5.1 Aufschiebende Bedingung .............................................................................. 393
3.5.2 Auflösende Bedingung .................................................................................... 394
3.6 Bewertung ....................................................................................................... 394
3.6.1 Bewertungsmaßstäbe ....................................................................................... 394
3.6.2 Begriff des Erfüllungsbetrages ........................................................................ 395
3.6.3 Zu- oder Abschläge (Fehlbedarfs- und Anteilsfinanzierungen) ...................... 395
3.6.4 Zuordnung zu Verbindlichkeiten oder zu Rückstellungen in Ausnahmefällen 395
Anlage 20
© HMdF, KHB Dezember 2019 383
4 Bilanzielle Abbildung von gesetzlichen Leistungen .......................................... 396
4.1 Allgemeine Grundsätze ................................................................................... 396
4.2 Sonderfälle ...................................................................................................... 396
4.2.1 Ausbildungsförderung ..................................................................................... 396
4.2.2 Förderung der Aufstiegsfortbildung ................................................................ 397
4.2.2.1 Rechtliche Grundlagen ...........................................................................397 4.2.2.2 Bilanzielle Behandlung ..........................................................................397
4.2.3 Wohngeld ........................................................................................................ 397
4.2.3.1 Rechtliche Grundlagen ...........................................................................397 4.2.3.2 Bilanzielle Behandlung ..........................................................................398
5 Bilanzielle Abbildung von Verpflichtungen aus Verträgen im
Fördermittelbereich ............................................................................................. 399
5.1 Übersicht von Verträgen zur Förderung und deren Abgrenzung .................... 399
5.2 Zuwendungsverträge als öffentlich-rechtliche Verträge ................................. 400
5.2.1 Anwendungsbereich ........................................................................................ 400
5.2.2 Bilanzielle Abbildung ..................................................................................... 400
5.3 Bilanzielle Abbildung zweiseitig verpflichtendender Austauschgeschäfte, die
der Zweckbindung des Förderproduktes entsprechen ..................................... 400
5.4 Verträge zugunsten Dritter/Geförderter .......................................................... 400
5.4.1 Anwendungsbereich ........................................................................................ 400
5.4.2 Bilanzielle Abbildung ..................................................................................... 402
5.4.2.1 Echte Verträge zugunsten Dritter ...........................................................402 5.4.2.2 Unechte Verträge zugunsten Dritter .......................................................402
6 Drittmittel – Kofinanzierung durch EU und Bund........................................... 403
6.1 Externe Aufgabenübertragung ........................................................................ 404
6.2 Verhältnis Land zum Drittmittelgeber (EU, Bund) ......................................... 404
6.3 Kongruente Entstehung von Forderung und Verbindlichkeit ......................... 405
6.3.1 Wirtschaftlicher Charakter der Kofinanzierung als Rückgriffsforderung ....... 405
6.3.2 Bruttoausweis, Saldierungsverbot ................................................................... 405
6.3.3 Vorauszahlung von Drittmitteln ...................................................................... 406
6.3.4 Forderung von Drittmitteln ............................................................................. 406
6.3.5 Rückforderung ................................................................................................. 406
Anlage 20
384 © HMdF, KHB Dezember 2019
1 Ausgangssituation
In den Fördermittelbuchungskreisen (FBK) werden die Förderungen der einzelnen Ressorts abgebildet.
Ein wesentliches Instrument der Förderung ist die Bewilligung, durch die der Empfänger einen
Rechtsanspruch auf eine Zuwendung erwirbt.
Die folgenden Ausführungen gehen von der haushaltsrechtlichen Lage mit den daran anknüpfenden
verwaltungsrechtlichen Folgerungen aus, um schließlich zu einer handelsrechtlichen Beurteilung der so
analysierten Geschäftsvorfälle zu gelangen.
Bei der Erstellung doppischer Jahresabschlüsse im FBK sind die Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung und Bilanzierung in sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des HGB einzuhalten
(§ 71 a LHO). Verbindliche Regelungen sind neben dem HGB im Kontierungshandbuch (KHB) zu
finden.
2 Begriff der Zuwendung
2.1 Rechtliche Beurteilung von Zuwendungen im Einzelnen
Zuwendungen sind Leistungen an Stellen außerhalb der Landesverwaltung zur Erfüllung bestimmter
Zwecke. Dazu gehören zweckgebundene Zuschüsse, Zuweisungen, Schuldendiensthilfen und andere
nicht rückzahlbare Leistungen sowie zweckgebundene Darlehen und andere bedingt oder unbedingt
rückzahlbare Leistungen. Bedingt rückzahlbare Leistungen sind alle Zuwendungen, deren Rückzahlung
in dem Zuwendungsbescheid an den Eintritt eines anderen als in Nr. 2 der Allgemeinen
Nebenbestimmungen (Anlagen zur VV Nr. 5.1 zu § 44) genannten künftigen ungewissen Ereignissen
gebunden ist.
Keine Zuwendungen sind insbesondere Sachleistungen, Leistungen, auf die der Empfänger einen dem
Grund und der Höhe nach unmittelbar durch Rechtsvorschriften begründeten Anspruch hat, Ersatz von
Aufwendungen, Entgelte auf Grund von Verträgen, die den Preisvorschriften für öffentliche Aufträge
unterliegen, sowie satzungsmäßige Mitgliedsbeiträge einschließlich Pflichtumlagen.66
Zuwendungen sind danach zweckgebundene Zuweisungen für eigene Zwecke des
Zuwendungsempfängers an denen ein erhebliches Landesinteresse besteht. Ein wie immer gearteter
Leistungsaustausch zwischen dem Land und dem Zuwendungsempfänger findet dabei nicht statt, d. h.
dem Empfänger wird eine Zuwendung mit bestimmten Bedingungen und Auflagen für die
Mittelverwendung zur Verfügung gestellt, ohne dass die Geldleistung ein Entgelt für eine Leistung
darstellt. Eine Gegenleistung an das Land ist daher nicht geschuldet; gerade das grenzt die Zuwendung
von anderen Rechtsgeschäften ab.67
Des Weiteren enthält nach der VV 1.4.2 und 4.2.2 zu § 44 LHO jeder Zuwendungsbescheid zwingend
die Angabe der Höhe der Zuwendung. Bei überjährigen Zuwendungen erfolgt sie getrennt für jedes
Haushaltsjahr (Bestimmung der Fälligkeit nach Haushaltsjahren).
So dass, wenn nicht durch Nebenbestimmungen weitere Bedingungen hinzutreten, der Anspruch sowohl
dem Grunde als auch der Höhe nach verbindlich festgelegt wird. Zivilrechtlich sind zwei Grundtypen
von Bedingungen zu unterscheiden, nämlich die aufschiebende und die auflösende Bedingung.
Während bei der auflösenden Bedingung der Eintritt der Rechtswirkung mit dem Rechtsgeschäft (hier
mit dem Bewilligungsbescheid) sofort eintritt und erst mit Eintritt der Bedingung das Fortbestehen der
Rechtswirkung entfällt, tritt bei der aufschiebenden Bedingung die Rechtswirkung erst mit dem Eintritt
der Bedingung selbst in Kraft.68
66 VV zu § 23 Ziff. 1 bis1.2.5, insoweit inhaltsgleich Vorl. VV zu § 23 BHO Ziff. 1
67 Vgl.Piduch; zum Begriff Zuwendungen auch Bundeshaushaltsrecht § 23 Rdn. 4, insbes. 4 e
68 Vgl. Palandt, BGB-Kommentar, Einf v. § 158 Rdnr. 1
Anlage 20
© HMdF, KHB Dezember 2019 385
Bei der auflösenden Bedingung ist damit die Rechtswirkung bereits zum Zeitpunkt des Rechtsgeschäfts
eingetreten und nur die Fortwirkung hängt von einem zukünftigen unbestimmten Ereignis ab
wohingegen bei der aufschiebenden Bedingung der Eintritt der Rechtswirkung selbst ungewiss ist.
2.2 Die Zweckbestimmung der Zuwendungen unter Anwendung der Allgemeinen
Nebenbestimmungen für Zuwendungen
Bei der Zuwendung handelt es sich um ein einseitiges begünstigendes Rechtsgeschäft (begünstigender
Verwaltungsakt i.S.d. § 49 Abs. 2 HVwVfG).
Der Rechtsanspruch auf die Zuwendung hängt von der (eigen)zweckentsprechenden Verwendung der
Mittel für die im Zuwendungsbescheid beschriebenen „betrieblichen“ Zwecke des
Zuwendungsempfängers. Zuwendungen werden durch schriftlichen Zuwendungsbescheid bewilligt.
Nach Ziffer 4.2.3 der VV zu § 44 LHO muss in dem Zuwendungsbescheid die Bezeichnung des
Zuwendungszwecks so eindeutig und detailliert festgelegt werden, dass sie auch als Grundlage für eine
begleitende und abschließende Kontrolle des Erfolgs des Vorhabens oder des Förderprogramms dienen
kann.
Da Zuwendungen Leistungen zur Erfüllung bestimmter Zwecke sind, handelt es sich bei dem im
Zuwendungsbescheid festgelegtem Zuwendungszweck um die Konkretisierung seines
Regelungsinhalts. Damit handelt es sich gerade nicht um eine Nebenbestimmung in Form einer
Bedingung, vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 HVwVfG. Demgegenüber sind Nebenbestimmungen Regelungen,
die auf einen bestimmten VA bezogen sind, also mit dem Haupt-VA stehen und fallen (strenge
Akzessorietät), ohne dass sie Inhaltsbestimmungen des Haupt-VA selbst darstellen (Kopp/Ramsauer, §
36 VwVfG, Rz. 6). Die Beifügung von Nebenbestimmungen zu einem Verwaltungsakt dient der
Anpassung der mit dem Haupt-VA beabsichtigten Regelung an die besonderen Gegebenheiten des
Einzelfalls.69
Der Bewilligungsbescheid gewährt den Anspruch auf eine öffentliche Förderung und stellt damit den
Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Leistung dar. Würde es sich bei der im Zuwendungsbescheid
aufgeführten Zweckbestimmung um eine „aufschiebende Bedingung“ handeln, würde der VA erst mit
Bedingungseintritt wirksam und den Betroffenen (Empfänger des VA) nicht vor der Wirksamkeit
verpflichten. Dementsprechend würde dem Zuwendungsempfänger die öffentliche Leistung zunächst
rechtsgrundlos gewährt werden.
Die zweckentsprechende Verwendung der Zuwendung stellt damit im Ergebnis keine
Nebenbestimmung i.S.d. § 36 VwVfG dar.
Die Zuwendung ist mit der Bekanntgabe des Bewilligungsbescheids für das Land rechtsverbindlich.
Dem folgt auch die Rechtsprechung: Mit der zweckwidrigen Verwendung oder Nichterfüllung des
Zuwendungszwecks ist nicht die Rechtsfolge verbunden, dass der ursprüngliche Zuwendungsbescheid
in Höhe der Abweichungen unwirksam würde oder der Rechtsgrund für die Zuwendung entfiele.
Vielmehr bedarf es in jedem dieser Fälle der expliziten, ganz- oder teilweisen Aufhebung des
ursprünglichen Zuwendungsbescheids und einer Rückforderung durch einen eigenen neuen VA, d. h.
durch einen eigenständigen neuen Rechtssetzungsakt mit Rückwirkung auf den ursprünglichen
Zuwendungsbescheid oder Wirkung für die Zukunft. Dieser Rückforderungsbescheid unterliegt dabei
einer eigenständigen Ermessensabwägung und ist auch rechtlich selbstständig überprüfbar.70
2.3 Nebenbestimmungen AnBest i. V. m. § 36 Abs.2 Nr. 4 VwVfG (Auflagen des
Bewilligungsbescheids)
69 vgl. OVG Lüneburg, Urteil vom 18.06.1991 – 10 L 15/89
70 vgl. z. B. OVG Münster, Urteil vom 15.06.1984, NJW 1981, 2597; OVG Koblenz, Urteil vom 17.11.1987, NVwZ 1988,448; OVG Münster, Urteil vom 15.08.1980, NJW 1981,2597; BVerwG, Urteil vom 20.06.1991, (NJW 1992,328).
Anlage 20
386 © HMdF, KHB Dezember 2019
Zuwendungsbescheide können außer mit der Beschreibung der Zweckbindung mit Nebenbestimmungen
nach AnBest –I, AnBest-P und AnBest-GK versehen werden.
Die Einhaltung der Nebenbestimmungen nach ANBest ist dabei, mit Ausnahme der Regelungen zur
Fehlbedarfs- und Anteilsfinanzierung, als Auflage i.S.d. § 36 Abs.2 Nr. 4 VwVfG zu qualifizieren. Die
Rechtswirkung des (Haupt)VA (Bewilligungsbescheid) ist dabei unabhängig davon, ob die Auflagen
erfüllt werden.
Der Mittelabruf z. B. nach Bautenfortschritt stellt nichts anderes als eine Form der Fälligkeitsregelung
dar und berührt die eigentliche rechtliche Verpflichtung nicht.71
Die Auflagen der AnBest berühren daher die Rechtswirksamkeit des Bewilligungsbescheids im
Zeitpunkt der Bewilligung nicht.
Vielmehr bedarf es in jedem Fall der Verletzung der Auflagen der expliziten, ganz- oder teilweisen
Aufhebung des ursprünglichen Zuwendungsbescheids und einer Rückforderung durch einen eigenen
neuen VA, d. h. durch einen eigenständigen neuen Rechtssetzungsakt mit Rückwirkung auf den
ursprünglichen Zuwendungsbescheid oder Wirkung für die Zukunft. Dieser Rückforderungsbescheid
unterliegt dabei einer eigenständigen Ermessensabwägung und ist auch rechtlich selbstständig
überprüfbar.72
2.4 Zuwendungsbescheid unter einer auflösenden Bedingung §§ 44, 23 LHO i. V. m. §
36 Abs. 2 Nr. 2 VwVfG bei Fehlbedarfs- und Anteilsfinanzierung
Außer den sonstigen Allgemeinen Nebenbestimmungen in der Form von Auflagen oder der nicht
zweckentsprechenden Verwendung der Zuwendung kennt die Rechtsprechung auch die Zuwendung
unter einer auflösenden Bedingung.
Den bedeutendsten Fall stellt die auflösende Bedingung dar, dass dem Zuwendungsempfänger keine
von seinem für verbindlich erklärten Finanzierungsplan abweichenden Minderausgaben oder
Mehreinnahmen entstehen dürfen (vgl. AnBest-I, AnBest—P, und AnBest-GK jeweils Ziff. 1.2 i. V. m.
Ziff. 2).
Unter einer solchen auflösenden Bedingung stehen daher Fehlbedarfsfinanzierungen und
Anteilfinanzierungen. Keine solche auflösende Bedingung ist mit der Festbetragsfinanzierung
verbunden (AnBest-I, AnBest-P und AnBest-GK jeweils Ziff. 1.2 Satz 5).
In den Fällen der Fehlbedarfs- und der Anteilfinanzierung wird der ursprüngliche Bescheid, ohne dass
es einer gesonderten Aufhebung durch einen VA bedarf, mit Eintritt der auflösenden Bedingung gem. §
36 Abs. 2 Nr. 2 VwVfG unwirksam.73
Der Eintritt der Bedingung bewirkt, dass der ursprüngliche Bescheid anteilig in dem Umfang wegfällt,
in dem sich z. B. die Ausgaben gegenüber der ursprünglichen Planung vermindern oder die eigenen
Einnahmen erhöhen. Eine anteilige Rücknahme oder ein anteiliger Widerruf des Zuwendungsbescheids
ist in diesem Fall weder möglich noch notwendig.74
Die nicht benötigten Zuwendungen sollen dabei vom Zuwendungsempfänger nicht abgerufen werden,
wobei im Vollzug jedoch davon ausgegangen wird, dass Liquidität für bis zu zwei Monate vom
Zuwendungsempfänger auch ohne einen konkret nachgewiesenen Bedarf abgerufen werden kann (vgl.
AnBest-I Ziff. 1.5 und 9.3.1, AnBest-P Ziff. 1.4 und 5.1.4 und AnBest-GK Ziff 1.3 und 5.1.4). Zuviel
gezahlte Zuwendungen sind in diesen Fällen im Rahmen der Vorlage des Verwendungsnachweises zu
erstatten.
71 Vgl. OVG Münster, Urteil vom 28.09.1990. DÖV 1991,561. Das Gericht stellt klar, dass die Gewährung von Abschlagszahlungen nicht
dazu führt von einem nur vorläufigen Verwaltungsakt auszugehen.
72 vgl. z. B. OVG Münster, Urteil vom 15.06.1984, NJW 1981, 2597; OVG Koblenz, Urteil vom 17.11.1987, NVwZ 1988,448; OVG
Münster, Urteil vom 15.08.1980, NJW 1981,2597; BVerwG, Urteil vom 20.06.1991, (NJW 1992,328). 73 Vgl.VG Stade, Urteil vom 20.12.1989 – 2 VGA 42(3 -; VG Hannover, Urteil vom 15.11.1995 – 11 A 6973/94
74 Vgl. Hessischer Verwaltungsgerichtshof, Urteil vom 29.03.2006, Az. 6 UE 2874/04, HGZ 2006 253-254.
Anlage 20
© HMdF, KHB Dezember 2019 387
Die wirtschaftliche Bedeutung dieser auflösenden Bedingung, d. h. das Verhältnis des Volumens
eventueller Rückforderungen im Verhältnis zur Bewilligung, ist in der Praxis eher gering und
wirtschaftlich zu vernachlässigen.
Das liegt hinsichtlich der AnBest-P und AnBest-GK bereits an den in den VV formulierten Bedingungen
selbst. So wird einerseits die Verbindlichkeit der Ausgabenansätze dadurch weitgehend aufgehoben,
dass einzelne Ausgabenansätze um bis zu 50 v. H. bei entsprechenden Einsparungen bei anderen
Einzelansätzen überschritten werden dürfen und zudem weitergehende Abweichungen insgesamt vom
Finanzierungsplan für alle Fälle zulässig sind, in denen sich die Überschreitungen aus behördlichen
Bedingungen oder Auflagen ergeben (AnBest-P und AnBest-GK jeweils Ziff 1.2).
Bei der institutionellen Förderung ergeben sich entsprechende oder sogar weitergehende
Erleichterungen für die Bewirtschaftung des Wirtschaftsplans aus den entsprechenden
Bewirtschaftungsvermerken zum Wirtschaftsplan.
Entstehen Abweichungen im Finanz- bzw. Wirtschaftsplan aufgrund eines unvorhergesehenen und
unabweisbaren Bedürfnisses, so sind weitere Anpassungen im Vollzug mit der Zustimmung des
Finanzministers in entsprechender Anwendung des § 37 LHO möglich.
AnBest-GK Ziff. 2.2 sieht darüber hinaus vor, dass Abweichungen in begründeten Einzelfällen mit
Zustimmung des Finanzministers auch ohne Vorliegen der Voraussetzungen des § 37 LHO zulässig
sind.
Schließlich ist noch eine Bagatellgrenze von 500,- respektive 2.500,- EUR zu beachten, innerhalb derer
sich Minderausgaben oder Mehreinnahmen nicht zuwendungsmindernd auswirken (AnBest- I Ziff.2.2,
AnBest-P Ziff. 2.2, AnBest-GK Ziff. 2.2).
Kommt es im Einzelfall, trotz dieser Vielzahl von Einschränkungen der auflösenden Bedingung, zu
einer Rückforderung, so steht dem Zuwendungsempfänger gem. § 49 a Abs. 2 HVwVfG gegen diesen
Anspruch die Einrede des Wegfalls der Bereicherung zu, soweit er die Umstände nicht kannte und seine
Unkenntnis nicht auf grober Fahrlässigkeit beruhte.
Fehlbetrags- und Anteilsfinanzierung stehen, soweit die Zuwendung sich um Minderausgaben oder
Mehreinnahmen des Finanzplans vermindert, unter einer auflösenden Bedingung gem. § 36 Abs. 2 Nr.2
VwVfG. Auflösende Bedingungen berühren die Verbindlichkeit der Rechtswirkung im Zeitpunkt des
Erlasses des Bewilligungsbescheids nicht.
Der auflösenden Bedingung des Fehlbedarfs und der Anteilsfinanzierung kommt außerdem im
Verhältnis zum Bewilligungsvolumen keine nachhaltige wirtschaftliche Relevanz zu, da sie ihrerseits
unter einer Vielzahl von rechtlichen Einschränkungen steht.
Auch in den Fällen der Fehlbetrags- und Anteilsfinanzierung kann daher in der praktischen
Durchführung von einer auch der Höhe nach feststehenden Leistungsverpflichtung seitens des Landes
mit Bekanntgabe des Verwaltungsaktes ausgegangen werden.
Anlage 20
388 © HMdF, KHB Dezember 2019
2.5 Zuwendungen unter dem Vorbehalt der Rücknahme oder des Widerrufs § 36 Abs.2
Nr. 3 VwVfGNebenbestimmung der Befristung, ‚§ 36 Abs. 2 Nr. 1 VwVfG
Weitere Bedingungen können die Bewilligung unter Widerruf oder Rücknahme i.S. d. § 36 Abs. 2 Nr.
3 VwVfG sein.
Der Vorbehalt des Widerrufs stellt eine auflösende Bedingung dar, nämlich ein zukünftiges ungewisses
Ereignis. Es gelten die allgemeinen Ausführungen zu auflösenden Bedingungen. Die Rechtswirkung des
Bewilligungsbescheids wird im Zeitpunkt der Bewilligung durch die auflösende Bedingung weder dem
Grunde noch der Höhe nach eingeschränkt.
Der Vorbehalt des Widerrufs oder der Rücknahme führen auch deshalb nicht dazu, dass die
Rechtsverbindlichkeit der Bewilligung eingeschränkt wird, da der Widerruf oder die Rücknahme eines
begünstigenden Verwaltungsaktes nur unter den entsprechenden gesetzlichen Voraussetzungen des
VwVfG möglich ist.
2.6 Nebenbestimmung der Befristung, § 36 Abs. 2 Nr. 1 VwVfG
Bei einer Befristung sind die Befristungen hinsichtlich des Anfangstermins und hinsichtlich des
Endtermins zu unterscheiden.
- Eine Befristung hinsichtlich des Anfangstermins stellt eine aufschiebende Bedingung dar.
- Eine Befristung hinsichtlich des Endtermins stellt eine auflösende Bedingung dar.
2.7 Zuwendungen bei vorläufigem Verwaltungsakt
Die Rechtsprechung kennt die folgenden Fälle einer Zuwendung durch vorläufigen Verwaltungsakt:
- Bewilligung einer Abschlagszahlung auf eine erst zukünftig zu bewilligende Beihilfe
- Ein Verwaltungsakt sui generis („vorläufiger Verwaltungsakt“) durch den eine lediglich vorläufige
Regelung getroffen worden ist.
- Bewilligung von Beihilfen mit einer einschränkenden Regelung des Inhalts, dass diese Bewilligung
noch nicht endgültig, sondern unter dem Vorbehalt einer endgültigen Entscheidung erfolgt.
Bei vorläufigen Bewilligungen soll durch den vorläufigen Verwaltungsakt bewirkt werden, dass eine
Auszahlung bereits veranlasst werden kann, ohne dass sich die Verwaltung bereits rechtsverpflichtend
bindet.
Bei den Fällen der Spiegelstriche eins bis drei soll die rechtsverpflichtende Bindung erst mit dem
endgültigen Bewilligungsbescheid erfolgen. Der Regelungsinhalt bedeutet, dass der Begünstigte die
empfangene Beihilfe nur vorläufig bis zum Erlass dieser endgültigen Entscheidung behalten darf. Die
Bescheide stehen daher unter einer aufschiebenden Bedingung, die verbindliche Rechtswirkung tritt erst
mit dem Erlass der endgültigen Bescheide ein.
2.8 Mehrjährige Zuwendungen unter Inanspruchnahme von
Verpflichtungsermächtigungen
Beim Haushaltsplan handelt es sich um ein Gesetz im formellen nicht aber im materiellen Sinn75. Der
Haushaltsplan ermächtigt die Verwaltung Ausgaben zu leisten und Verbindlichkeiten einzugehen.
75 Vgl. § 3 Abs. 2 LHO
Anlage 20
© HMdF, KHB Dezember 2019 389
Durch die Veranschlagung im Haushaltsplan selbst werden jedoch Ansprüche oder Verbindlichkeiten
weder begründet noch aufgehoben.76
Nicht die Veranschlagung im Haushaltsplan, sei es durch einen Ausgabetitel oder sei es in der Form
einer überjährigen Verpflichtungsermächtigung, begründet daher die Verpflichtung der Verwaltung,
sondern erst die konkrete Inanspruchnahme dieser Haushaltsermächtigung. In Bereich der Zuwendung
geschieht dies regelmäßig durch den Bewilligungsbescheid.
Die oben unter Tz. 2 bis Tz. 2.7 gegebenen rechtlichen Ausführungen zum Zuwendungsbescheid gelten
dabei auch für die Bewilligung mehrjähriger Zuwendungen soweit hierfür eine
Verpflichtungsermächtigung aus dem Haushalt in Anspruch genommen wird.
Die Inanspruchnahme von Verpflichtungsermächtigungen setzt voraus, dass sich die Verwaltung für
Zuwendungen in künftigen Haushaltsjahren rechtsverbindlich verpflichtet.77
Eine Verpflichtungsermächtigung gilt nach Grund und Höhe als in Anspruch genommen, sobald und
soweit eine Rechtsverpflichtung (Vertragsschluss, Verwaltungsakt – hier Zuwendungsbescheid)
eingegangen ist.
Die Zusage erfolgt getrennt nach den jeweiligen Haushaltsjahren. Hierin ist eine Fälligkeitsregelung zu
sehen.
Mit der Bewilligung der mehrjährigen Zuwendung ist, nach Maßgabe der obigen Ausführungen, vom
Eingehen der Rechtsverpflichtung für das Land auszugehen.
In der Folge unterscheidet sich die Inanspruchnahme einer Haushaltsermächtigung in Form einer
Verpflichtungsermächtigung in den Rechtsfolgen und der rechtlichen Verbindlichkeit nicht von der
Inanspruchnahme einer Ausgabenermächtigung des laufenden Haushaltsjahrs.
2.9 Zuwendungsvertrag
Die Bewilligungsbehörde kann, anstatt einen Zuwendungsbescheid zu erlassen, inhaltlich
gleichbedeutend einen Zuwendungsvertrag mit dem Zuwendungsempfänger abschließen (§ 54
VwVfG), was in der Praxis die Ausnahme darstellt. Hierbei gelten die Vorschriften für Zuwendungen
durch Bescheid sinngemäß.
Soweit Auflagen, Befristungen, auflösende oder aufschiebende Bedingungen, Widerrufsvorbehalte etc.
statt im Zuwendungsbescheid durch Vertrag geregelt werden, unterscheiden sich die Rechtsfolgen nicht
von den vorstehenden Ausführungen zum Zuwendungsbescheid.
Die Pflicht des Geförderten besteht darin, Geld zweckentsprechend zu verwenden. Je komplexer sich
das Zuwendungsverhältnis gestaltet, desto eher wird ein Zuwendungsvertrag geschlossen.
2.10 Zwischenergebnis
Bei Zuwendungen – unabhängig davon, ob durch Zuwendungsbescheid oder Zuwendungsvertrag -
handelt es sich um ein einseitig begünstigendes Rechtsgeschäft, bei dem keine Gegenleistung, sondern
nur die bestimmungsgemäße Verwendung der Mittel notwendig ist.
Sie können somit bereits im Grundsatz nicht als schwebendes Geschäft betrachtet werden, das ein
beiderseits noch nicht erfülltes Geschäft und damit die Abhängigkeit von einer Gegenleistung
voraussetzt.78
76 Vgl. § 3 LHO, s.a Piduch, aaO., § 3 Rdnr. 1 ff.
77 Siehe Piduch Bundeshaushaltsrecht, BHO-Kommentar Rdnr. 3 c und 3 l zu § 38 BHO.
78 Vgl. Kütting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, § 247 Rdnr. 115, § 249 Rdnr. 63.
Anlage 20
390 © HMdF, KHB Dezember 2019
Mit Bekanntgabe des Bewilligungsbescheides mit seiner Zweckbindung hat sich der Zuwendungsgeber
(Land) zur einseitigen hoheitlichen Förderung verpflichtet. Diese zweckgebundene
Finanzierungszusage ist zugleich Hauptbestandteil des Verwaltungsaktes.
Auch die „Allgemeine Nebenbestimmungen für Zuwendungen zur institutionellen Förderung (ANBest-
I)“, „Allgemeine Nebenbestimmungen für Zuwendungen zur Projektförderung (ANBestP)“ und
„Allgemeine Nebenbestimmungen für Zuwendungen zur Projektförderung an Gebietskörperschaften
und Zusammenschlüsse von Gebietskörperschaften (ANBest-GK)“ führen, soweit sie diese
zweckentsprechende Verwendung regeln oder näher umschreiben, nicht dazu, dass es sich um bedingte
rückzahlbare Ansprüche handeln würde.
Soweit Auflagen nach AnBest i. V. m. § 36 Abs.2 Nr.4 VwVfG in den Zuwendungsbescheid
aufgenommen werden, tangiert das nach der Rechtsprechung nicht die Rechtsverbindlichkeit des
Bewilligungsbescheids. Gleiches gilt für sonstige Auflagen, die nach § 36 Abs.2 Nr. 4 VwVfG in den
Bewilligungsbescheid aufgenommen werden.
Die Erfüllung von sonstigen „Auflagen“ durch die Mittelempfänger ist aufgrund des tatsächlichen
Geschehensablaufs, der bereits im Antragsverfahren zu beachtenden Förderrichtlinien bzw.
Fördervoraussetzungen, der Prüfung der Finanzvereinbarung und der Erfahrungen aus der
Vergangenheit zudem in fast allen Fällen als sicher zu betrachten.
Bereits mit Bekanntgabe des Bescheides ist daher die spätere Auszahlung als gewiss (nicht ungewiss)
einzustufen und es ist bei überjährigen Bewilligungen von einer tatsächlichen Inanspruchnahme, auch
in den Folgejahren, auszugehen.
Sowohl im Fall der Zweckverfehlung, als auch in den Fällen der Verletzung von Nebenbestimmungen
wird daher von der Rechtsprechung von der Fortgeltung des Zuwendungsbescheids ausgegangen bis er
durch einen neuen und selbstständig angreifbaren Rechtssetzungsakt geändert wird.
Bei den Fällen der Fehlbedarfs- und Anteilsfinanzierung handelt es sich um eine auflösende Bedingung
nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 VwVfG, als auflösende Bedingung wird ebenfalls der Widerrufsvorbehalt nach
§ 36 Abs. 2 Nr. 3 sowie die Endbefristung nach § 36 Abs. 1 Nr. 1 HVwVfG subsumiert.
Auflösende Bedingungen berühren nicht die Rechtswirkung des Verwaltungsaktes im Zeitpunkt der
Bewilligung. Das Land muss sich in der Folge in diesem Zeitpunkt dem Grunde und der Höhe nach als
rechtverbindlich gebunden ansehen.
Unter einer aufschiebenden Bedingung stehen Bewilligungsbescheide mit einer Anfangsbefristung
sowie die folgenden Fälle als explizit vorläufig bezeichnete Bewilligungsbescheide:
- Bewilligung einer Abschlagszahlung auf eine erst zukünftig zu bewilligende Beihilfe
- Ein Verwaltungsakt sui generis („vorläufiger Verwaltungsakt“) durch den eine lediglich vorläufige
Regelung getroffen worden ist.
- Bewilligung von Beihilfen mit einer einschränkenden Regelung des Inhalts, dass diese Bewilligung
noch nicht endgültig, sondern unter dem Vorbehalt einer endgültigen Entscheidung erfolgt.
Bei unterjährigen Bewilligungen und mehrjährigen Bewilligungen auf der Grundlage der
Inanspruchnahme von Verpflichtungsermächtigungen besteht in der Folge aus haushaltrechtlicher Sicht
kein ernsthafter Zweifel an der Begründung der Leistungsverpflichtung seitens des Landes dem Grund
und der Höhe nach im Zeitpunkt Bekanntgabe des Verwaltungsaktes (siehe auch Tz. 3.5).
Eine Ausnahme hiervon bilden die hier abschließend aufgezählten Fälle, in denen die
Zuwendungsbescheide unter einer aufschiebenden Bedingung stehen. Hier ist zwar dem Grunde nach
eine Verpflichtung des Landes beabsichtigt, die eigentliche Rechtswirkung hängt jedoch von dem
zukünftigen endgültigen Bewilligungsbescheid ab. Zur Passivierung von dem Grunde nach ungewissen
Verpflichtungen vgl. Tz. 3.5.1.
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3 Bilanzielle Abbildung von Zuwendungen
3.1 Bedeutung des Grundsatzes der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte bei
bewilligten Zuwendungen
Die Rechtsprechung versteht schwebende Geschäfte eng im Sinne gegenseitig verpflichtender und auf
Leistungsaustausch gerichteter Verträge, die noch nicht erfüllt sind. Die Nichtbilanzierung schwebender
Geschäfte wird bilanzrechtlich damit begründet, dass sich Leistung und Gegenleistung aus dem
schwebenden Vertrag wertmäßig ausgeglichen gegenüberstehen. Ihr Bilanzausweis würde lediglich eine
Bilanzverlängerung bedeuten und somit keine Auswirkung auf den zu ermittelnden Gewinn haben. Der
Bilanzausweis kann daher unterbleiben.
Bewilligte Zuwendungen stellen in der Regel kein wertmäßig ausgeglichenes Rechtsgeschäft dar. Denn
den Auszahlungsverpflichtungen des Landes steht regelmäßig keine wertmäßig entsprechende
Gegenleistung (Vermögenszugang) seitens des Fördermittelempfängers gegenüber. Mit dem
Verwendungsnachweis des Fördermittelempfängers ist für das Land kein Vermögenszugang verbunden.
Die Erbringung des Verwendungsnachweises steht in diesem Sinne der Fördermittelzahlung nicht
gleichwertig gegenüber. Mithin handelt es sich bei den bewilligten Zuwendungen um ein wirtschaftlich
unausgeglichenes Rechtsgeschäft, das für den Fördermittelbuchungskreis am Bilanzstichtag eine
passivierungspflichtige wirtschaftliche Belastung darstellt.
Die gegenwärtige Vermögensbelastung wird bereits auch dadurch deutlich, dass ein gedachter Erwerber
des Unternehmens bei der Bemessung des Kaufpreises die Existenz eines bereits ausgesprochenen, aber
noch nicht ausgezahlten Bewilligungsbescheides kaufpreismindernd berücksichtigen würde
(Erwerberfiktion). Ein gedachter Erwerber würde nur solche künftigen Ausgaben in seinem
Kaufpreiskalkül unberücksichtigt lassen, denen zurechenbare künftige Vermögenszugänge
gegenüberstehen.
Bewilligte künftige Förderausgaben sind somit am Abschlussstichtag passivierungspflichtig.
3.2 Bilanzrechtlicher Schuldbegriff und Passivierung
Der bilanzrechtliche Schuldbegriff ist im HGB nicht definiert. Er steht als Oberbegriff für
Verbindlichkeiten und Rückstellungen79. Sowohl Zuwendungen als auch gesetzliche Leistungen (z. B.
Bafög, Wohngeld) erfüllen den bilanzrechtlich maßgebenden Schuldbegriff.
Die Annahme einer Schuld setzt voraus, dass
- die rechtliche oder wirtschaftliche Verpflichtung zu einer Leistung besteht,
- diese am Abschlussstichtag eine wirtschaftliche Belastung begründet und
- quantifizierbar, d.h. selbständig bewertbar ist.
Neben der rechtlichen oder wirtschaftlichen genügt auch sogar eine faktische Verpflichtung. Hierbei
handelt es sich um nicht einklagbare Leistungsverpflichtungen, denen man sich aus tatsächlichen oder
wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann.
Nach dem Prinzip der (wirtschaftlichen oder auch rechtlichen) Verursachung bildet der
Bewilligungsbescheid die Entstehungsursache für alle späteren Zahlungen (für den im Bescheid genau
geregelten Bewilligungszeitraum).
Durch die Konkretisierung der Verpflichtung im Bescheid ist die zu fördernde Maßnahme sowohl dem
Grunde und auch der Höhe nach benannt. Es bestehen daher keine vernünftigen Zweifel, dass mit dem
79 Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar 7. Auflage § 247, Tz. 201 ff., HGB; Adler/Düring/Schmaltz, - ADS
-, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Anm. 102 ff. zu § 246 HGB
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392 © HMdF, KHB Dezember 2019
Zugang der Bewilligung eine Schuld für das Land begründet wird. Eine Passivierung ist daher
vorzunehmen.
Zu klären ist dann in Folge, ob es sich um eine Verbindlichkeit oder um eine in gleicher Höhe
auszuweisende Rückstellung handelt und wann der Passivposten zu bilden ist.
3.3 Abgrenzung zur Rückstellung
Während Verbindlichkeiten sowohl hinsichtlich ihres Bestehens als auch hinsichtlich der Höhe
feststehen, sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten hinsichtlich des Grundes und/oder
hinsichtlich der Höhe der Verpflichtung ungewiss80. Die Passivierung einer Rückstellung ist bereits
dann geboten, wenn stichhaltige Gründe dafür sprechen, dass das „Unternehmen“ voraussichtlich in
Anspruch genommen wird.
Der mit der Rechtsbehelfsbelehrung versehene Bewilligungsbescheid gewährt den Anspruch auf eine
öffentliche Förderung und stellt damit den Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Leistung dar.
Würde es sich bei der im Zuwendungsbescheid aufgeführten Zweckbestimmung um eine
„aufschiebende Bedingung“ handeln, würde der VA erst mit Bedingungseintritt wirksam und den
Betroffenen (Empfänger des VA) nicht vor der Wirksamkeit verpflichten. Dementsprechend würde dem
Zuwendungsempfänger die öffentliche Leistung zunächst rechtsgrundlos gewährt werden.
Da wie o. a. Zuwendungen Leistungen zur Erfüllung bestimmter Zwecke sind, handelt es sich bei dem
im Zuwendungsbescheid festgelegten Zuwendungszweck um die Konkretisierung seines
Regelungsinhalts. Damit handelt es sich gerade nicht um eine Nebenbestimmung in Form einer
aufschiebenden Bedingung, vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 HVwVfG. Mit dem Bewilligungsbescheid
verpflichtet sich das Land zur Zahlung der Zuwendung gegenüber dem Fördermittelempfänger
(Außenverpflichtung). Mit dieser Außenverpflichtung ist die Schuld konkretisier- und quantifizierbar
(gleichzeitig potentielle Entstehungsursache für alle späteren Zahlungen).
Bei dem Antrag auf Gewährung von Zuwendungen sind die jeweiligen umfangreichen Förderrichtlinien
zu beachten. Gerade die Überprüfung und Einhaltung der jeweiligen Förderrichtlinien und ggfs. die
Vorlage eines verbindlichen Finanzierungsplanes sind Bestandteil des Prüfungsverfahrens vor
Bescheiderteilung. Der Zuschussgeber (Land) hat somit neben der bereits vorangegangenen
haushaltsrechtlichen Mittelbereitstellung nun auch die sachliche Bewilligung geprüft. Es handelt sich
um die Konkretisierung des festgelegten Zuwendungszwecks, der entsprechend im einseitig
begünstigenden Verwaltungsakt festgeschrieben wird.
Verbindlichkeiten unterscheiden sich von den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten wie
folgt:
„Sind die auf Grund der Außenverpflichtung zu leistenden Aufwendungen als Geschäftsjahrsaufwand
zu erfassen, liegt eine Verbindlichkeitsrückstellung vor, wenn die Verpflichtung dem Grund und/oder
der Höhe nach nicht sicher bestimmbar ist. Dem Grunde und der Höhe nach sichere Aufwandsschulden
stellen Verbindlichkeiten dar.“ 81
Da im Zeitpunkt der Bescheiderteilung die Inanspruchnahme in nahezu allen Fällen als sicher
einzustufen ist, darüber hinaus nach den VV 1.4.1 und 1.4.2 zu § 44 LHO auch die Höhe bzw.
Bezugsgrößen benannt sind, handelt es sich begrifflich um eine Verbindlichkeit. Wegen der Behandlung
von Zu- und Abschlägen wird auf die Ausführungen unter Tz. 3.6.3 verwiesen.
80 ADS Anm. 37 zu § 249 HGB
81 Kozikowski/Schubert in Beck’schen Bilanzkommentar, 7. Auflage 2010, § 249, Tz. 2
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© HMdF, KHB Dezember 2019 393
3.4 Passivierungszeitpunkt
Das Imparitätsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB schreibt die Vorwegnahme (Verlustantizipation)
eines in einer späteren Rechnungsperiode eingetretenen negativen Erfolgsbeitrags vor, der auf
Dispositionen oder latenten Ereignissen der beendeten oder einer früheren Periode beruht.
Für die Bilanzierung von Risiken und Verlusten ist der Zeitpunkt der Entstehung (spätestens des
Bekanntwerdens) maßgebend. Vorhersehbare Risiken und Verluste, die zum Bilanzierungszeitpunkt
verursacht waren, aber noch nicht eingetreten sind, sind zu berücksichtigen. Das sind Risiken und
Verluste, für deren Eintritt eine gewisse, (ggf. aus der Erfahrung) Wahrscheinlichkeit besteht82.
Bei der Passivierung kommt es zweifelsfrei neben der rechtlichen auch auf die wirtschaftliche
Verursachung an83. Auf Grund des Vorsichtsprinzips ist – je nach Sachverhalt – daher die zuerst
eingetretene Verursachung für den Bilanzierungszeitpunkt maßgebend.
Nach § 43 Abs. 1 HVwVfG wird ein Verwaltungsakt in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er bekannt
gegeben wird. Mit der Bekanntgabe des Bewilligungsbescheids ist die Verpflichtung des Landes
gegenüber dem Fördermittelempfänger rechtlich entstanden und damit zu passivieren. Schon vor der
rechtlichen Entstehung kann die Verpflichtung gegenüber dem Fördermittelempfänger wirtschaftlich
verursacht sein. Die Verpflichtung gegenüber dem Fördermittelempfänger ist wirtschaftlich im
Zeitpunkt der Erstellung des Bewilligungsbescheids verursacht, d.h. wenn der für die abschließende
Entscheidung maßgebliche Amtsträger den Bewilligungsbescheid unterschrieben hat. Im Land Hessen
wird als Passivierungszeitpunkt für die Verpflichtung gegenüber dem Fördermittelempfänger aus
Praktikabilitätsgründen einheitlich der Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung durch den
maßgeblichen Amtsträger festgelegt.
3.5 Passivierung bei Bewilligungsbescheiden mit aufschiebender bzw. auflösender
Bedingung
3.5.1 Aufschiebende Bedingung
Aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten entstehen gemäß § 158 Abs. 1 BGB erst dann, wenn die
Bedingung eingetreten ist. Vorher wird nach dem Grundsatz der Vorsicht regelmäßig eine Rückstellung
zu bilden sein, wenn der Bedingungseintritt nicht gänzlich unwahrscheinlich ist.84 Die Rückstellung ist
dann mit Eintritt der Bedingung auf das entsprechende Verbindlichkeitskonto umzubuchen. Ist der
Bedingungseintritt und damit die rechtliche Entstehung der Verbindlichkeit von vornherein zu erwarten,
kommt vorzugsweise anstelle der Rückstellungsbildung und anschließender Umbuchung der sofortige
Ausweis als Verbindlichkeit in Betracht.85
Für auf einen Anfangstermin befristete Verbindlichkeiten befürwortet ADS unter wirtschaftlichen
Gesichtspunkten grundsätzlich den sofortigen Ausweis als Verbindlichkeit.86 Diese Interpretation wird
für Bewilligungsbescheide mit einer Anfangsbefristung übernommen. Bei den als vorläufig
bezeichneten Bewilligungsbescheiden, d.h. bei
- Bewilligung einer Abschlagszahlung auf eine erst zukünftig zu bewilligende Beihilfe,
82 Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Auflage 2010 § 252, Tz. 34
83 ADS § 246 Tz. 169, 172, 181, § 249 Tz. 68 ff.).
84 ADS, Tz. 121 zu § 246 HGB
85 ADS, Tz. 182 zu § 246 HGB.
86 ADS, Tz. 121 zu § 246 HGB.
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394 © HMdF, KHB Dezember 2019
- Bewilligung von Beihilfen mit einer einschränkenden Regelung des Inhalts, dass die se
Bewilligung noch nicht endgültig, sondern unter dem Vorbehalt einer endgültigen
Entscheidung erfolgt,
- einem Verwaltungsakt sui generis („vorläufiger Verwaltungsakt“), durch den eine lediglich
vorläufige Regelung getroffen worden ist,
sollten die für die Erteilung der vorläufigen Bewilligungsbescheide Verantwortlichen die
Wahrscheinlichkeit des Erlasses eines endgültigen Bewilligungsbescheids einschätzen. In Abhängigkeit
von dieser Einschätzung sollte entweder eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten oder sofort
eine Verbindlichkeit gebildet werden. Sofern unter dem Posten „Verbindlichkeiten“ Beträge größeren
Umfangs ausgewiesen werden, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen, sind sie im
Anhang zu erläutern.87
3.5.2 Auflösende Bedingung
Bei auflösend bedingten Verbindlichkeiten ist eine Verbindlichkeit zu passivieren, wenn der
Bedingungseintritt unwahrscheinlich ist. Falls jedoch mit dem Bedingungseintritt gerechnet werden
muss, ist die Verbindlichkeit dem Grunde nach ungewiss und deshalb eine Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten anzusetzen.88 Tritt die Bedingung dann nicht ein, ist die Rückstellung auf das
entsprechende Verbindlichkeitskonto umzubuchen. Auflösend bedingte Verbindlichkeiten sind
grundsätzlich solange zu passivieren, bis die Bedingung, die sie erlöschen lässt, eingetreten ist89.
Zuwendungsbescheide stehen z.B. unter einer auflösenden Bedingung, wenn sie
- eine Fehlbedarfs- und Anteilsfinanzierung vorsehen,
- unter dem Vorbehalt der Rücknahme oder des Widerrufs erteilt werden oder
- hinsichtlich des Endtermins befristet sind.
Die Ausführungen in den Tz. 2.4, 2.5 und 2.10 zeigen, dass der Bedingungseintritt bei
Zuwendungsbescheiden mit auflösender Bedingung eher unwahrscheinlich ist. In diesen Fällen ist eine
Verbindlichkeit zu bilden. Sofern die für die Erteilung der Bewilligungsbescheide Verantwortlichen die
Wahrscheinlichkeit des Eintritts der auflösenden Bedingung höher einschätzen, ist anstelle der
Verbindlichkeit eine Rückstellung anzusetzen.
3.6 Bewertung
3.6.1 Bewertungsmaßstäbe
Im Einzelnen sieht das HGB für Schulden folgende Bewertungsmaßstäbe vor:
lfd. Nr.
Art der Schuld
Wertansatz
§§ 253 Abs. 1 Satz 2; 253 Abs. 2 HGB
1.
2.
Verbindlichkeiten
Rückstellungen
Erfüllungsbetrag
Erfüllungsbetrag, der nach vernünftiger
kaufmännischer Beurteilung
notwendig ist; bei Laufzeiten größer ein Jahr
Abzinsungspflicht
87 § 268 Abs. 5 Satz 3 HGB.
88 Hoyos/M. Ring in Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Auflage 2010§ 247, Tz. 225
89 ADS § 246 HGB Tz 122, Beck’scher Bilanzkommentar § 247 HGB Tz. 225
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3.6.2 Begriff des Erfüllungsbetrages
Maßgebend ist grundsätzlich der Betrag, der bei im Rahmen einer planmäßigen Tilgung der
Verbindlichkeit zu zahlen ist.90
3.6.3 Zu- oder Abschläge (Fehlbedarfs- und Anteilsfinanzierungen)
Bestehen Vereinbarungen über Zu- oder Abschläge, die nur unter bestimmten Voraussetzungen zum
Zuge kommen, so sind diese Zuschläge in dem Moment zu berücksichtigen, in dem mit dem Eintritt
dieser Voraussetzungen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu rechnen ist (Grundsatz der
Verlustantizipation/Imparitätsprinzip).
Abschläge vom Erfüllungsbetrag dürfen dagegen erst dann (als Ertrag) berücksichtigt werden, wenn die
vereinbarten Voraussetzungen eingetreten sind (Realisationsprinzip)91.
Es sind daher zunächst die Verhältnisse im Zeitpunkt der Einbuchung der Verbindlichkeit
(=Bekanntgabe des Verwaltungsaktes - Bewilligungsbescheides) zu Grunde zu legen.
Bei Fehlbedarfs- und Anteilsfinanzierungen (siehe Ausführungen unter 2.4) wirken sich daher
Änderungen erst zu einem späteren Zeitpunkt aus und führen erst bei Eintritt zu einer bilanziellen
Darstellung.
3.6.4 Zuordnung zu Verbindlichkeiten oder zu Rückstellungen in
Ausnahmefällen
Steht in besonderen Ausnahmefällen ein sehr erheblicher Teil der Verbindlichkeit fest und ist nur ein
kleinerer Teil ungewiss (zur Begriffsbestimmung „Ungewissheit“ siehe ADS § 249 Anm. 71 ff.)
bestehen keine Bedenken dagegen, den feststehenden Teil den Verbindlichkeiten und den ungewissen
Teil den Rückstellungen zuzuordnen (ADS § 253 Anm. 66). Der zu schätzende Betrag müsste dann
unter den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ausgewiesen werden.
90 ADS § 253 HGB Anm. 72 und 73
91 ADS § 253 HGB Anm. 73
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396 © HMdF, KHB Dezember 2019
4 Bilanzielle Abbildung von gesetzlichen Leistungen
4.1 Allgemeine Grundsätze
Gesetzliche Leistungspflichten entstehen dem Land mit der Erfüllung der im betreffenden Gesetz
genannten Tatbestandsmerkmale. Die Fördermittelbuchungskreise haben am Bilanzstichtag drei Fälle
zu unterscheiden:
- Erstens besteht die Möglichkeit, dass ein potentieller Fördermittelempfänger die gesetzlichen
Tatbestandsmerkmale erfüllt, aber bis zum Bilanzstichtag noch keinen Förderantrag gestellt hat.
Informationen hierüber sind für den Förderbuchungskreis auch bei Anwendung der erforderlichen
Sorgfalt nicht erlangbar und können daher unberücksichtigt bleiben.
- Zweitens können dem Fördermittelbuchungskreis am Bilanzstichtag Förderanträge vorliegen, die
aber noch ungeprüft sind. In diesen Fällen hat der Förderbuchungskreis zu überprüfen, ob konkrete
Anhaltspunkte dafür sprechen, dass bei den Anträgen tatsächlich die gesetzlichen
Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und es zu einer Inanspruchnahme kommen wird. Individuelle
Erfahrungswerte des bilanzierenden Fördermittelbuchungskreises oder die auf die Fördermaßnahme
übertragbaren Erfahrungen anderer Fördermittelbuchungskreise genügen regelmäßig, um hier die
Passivierungspflicht zu begründen. Da die Verpflichtungen dem Grunde und der Höhe nach
ungewiss sind, ist für diese Sachverhaltsgruppe gegebenenfalls eine Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten auszuweisen.
- Drittens kann der Fördermittelbuchungskreis die gesetzlichen Leistungen am Abschlussstichtag
bereits bewilligt haben. Die bilanzrechtliche Bedeutung des Bewilligungsbescheids besteht in
diesen Fällen darin, dass er die Höhe der bis zum Bilanzstichtag entstandenen Leistungspflichten
konkretisiert, so dass eine Verbindlichkeit (und keine Rückstellung) zu bilanzieren ist.
4.2 Sonderfälle
4.2.1 Ausbildungsförderung
Die Ausbildungsförderung ist eine Sozialleistung im Sinne des Sozialgesetzbuches (§§ 1, 12, 18 SGB
I). Das Bundesausbildungsförderungsgesetz (BAföG) gilt als besonderer Teil des SGB (§ 68 SGB I)
und wird grundsätzlich im Auftrag des Bundes von den Ländern ausgeführt (§ 39 Abs. 1 BAföG i. V. m.
§§ 12, 18 Abs. 2 SGB I; Art. 104 a Abs. 3 GG). Die Länder sind an seiner Finanzierung nicht beteiligt
(vgl. § 56 Abs. 1 BAföG).
Die von den Ländern errichteten Ämter für Ausbildungsförderung (in Hessen 26 kommunale Ämter und
5 Studentenwerke) nehmen als Leistungsträger im Sinne des Sozialgesetzbuches die zur Durchführung
des Gesetzes erforderlichen Aufgaben wahr (§§ 40, 41 BAföG). Die gesetzliche Aufgabenverteilung ist
derart gestaltet, dass der Leistungsträger als Ersteller der Bescheide zwar im Außenverhältnis rechtlich
in Erscheinung tritt, für ihn jedoch keine wirtschaftlichen bzw. finanziellen Risiken aus der Bewilligung
der BAföG-Zuschüsse entstehen können. Die Auszahlung der BAföG-Mittel an den Begünstigten
erfolgt unmittelbar aus dem Landeshaushalt, ohne dass Regressansprüche gegenüber dem
Leistungsträger möglich sind. Folglich geht das Land (und nicht die Kommunen bzw. Studentenwerke)
durch die Gewährung von BAföG-Zuschüssen Verpflichtungen ein.
Die Ausbildungsförderung erfolgt in der Regel für Schüler zu 100% als Zuschuss und für Studierende
zu 50% als Zuschuss und zu 50% als Darlehen. Die Auszahlung des BAföG-Betrags an die Studenten
(Zuschuss und Darlehen) wird für einen bestimmten Zeitraum, in der Regel 12 Monate, monatlich aus
dem Landeshaushalt veranlasst. Für die ausgezahlten Fördermittel erhält das Land durch den Bund
monatlich eine betragsmäßige Erstattung in Höhe von 100%. Die Verwaltung und Einziehung der
Darlehen (§§ 18 – 18 b BAföG) obliegt gemäß § 39 Abs. 2 BAföG dem Bundesverwaltungsamt (BVA)
in Köln.
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© HMdF, KHB Dezember 2019 397
Die monatlichen BAföG-Zahlungen an die Empfänger sind im Zahlungszeitpunkt als Aufwand beim
Land (Ressort HMWK) zu buchen. Die diesbezügliche monatliche Erstattung durch den Bund in Höhe
von 100 % ist als Ertrag getrennt zu erfassen. Eine Unterscheidung in BAföG-Zuschuss und BAföG-
Darlehen ist aus bilanzieller Sicht auf Landesebene nicht erforderlich.
Eine Rückzahlung von Tilgungsbeträgen aus BAföG-Darlehen vom Bundesverwaltungsamt für ab
01.01.2015 ausgezahlte Darlehen (Neufälle) erfolgt nicht mehr, da die Finanzierung zu 100% der Bund
übernommen hat und damit die Rückzahlung der Neufälle ausschließlich dem Bund zusteht.
Rückzahlungen des Bundes für die bis zum 31.12.2014 ausgezahlten Darlehen sind als Ertrag im
Zeitpunkt der Entstehung auszuweisen.
4.2.2 Förderung der Aufstiegsfortbildung
4.2.2.1 Rechtliche Grundlagen
Für den Bereich des Aufstiegsfortbildungsgesetzes (AFBG) sind Regelungen des SGB anzuwenden (§
27a AFBG). Das Gesetz wird im Auftrag des Bundes ausgeführt (Auftragsverwaltung, § 19a AFBG
i. V. m. Art. 104 a Abs. 3 GG). An der Finanzierung des Gesetzes sind alle Länder zu 22% beteiligt (§
28 Abs. 1 AFBG). Für Fördermaßnahmen nach dem AFBG werden vom Land keine Darlehen vergeben.
Die Finanzierungsbeteiligung erfolgt ausschließlich als reiner Zuschuss.
4.2.2.2 Bilanzielle Behandlung
Die Abwicklung und bilanzrechtliche Behandlung erfolgt wie bei der Bundesausbildungsförderung. Die
monatlichen Zahlungen werden als Aufwand und Erstattungen des Bundes als Ertrag gebucht. Am
Jahresende wird eine Rückstellung gebildet für künftige Zahlungen im Rahmen der
Aufstiegsfortbildungsförderung, die auf bereits erteilten Bescheiden beruhen.
4.2.3 Wohngeld
4.2.3.1 Rechtliche Grundlagen
Auch das Wohngeld ist eine Sozialleistung im Sinne des Sozialgesetzbuches (§§ 1, 12, 26 SGB I). Das
Wohngeldgesetz (WoGG) gilt als besonderer Teil des SGB (§ 68 SGB I) und wird grundsätzlich im
Auftrag des Bundes von den Ländern ausgeführt (§§ 12, 26 Abs. 2 SGB I, § 34 Abs. 1 WoGG i.V.m
Art. 104 a Abs. 3 GG). Die Länder sind an seiner Finanzierung zu 50% beteiligt (vgl. § 34 Abs. 1
WoGG). Die monatliche Auszahlung wird direkt aus dem Landeshaushalt an die Wohngeldempfänger
veranlasst.
Wohngeld kann als Zuschuss zur Miete oder als Zuschuss zu den Aufwendungen für den eigengenutzten
Wohnraum in Anspruch genommen werden. Der Antrag ist an die von der Landesregierung bestimmten
86 kommunalen Wohngeldstellen (§ 23 Abs. 1 WoGG) zu richten (Vor-Ort-Verfahren bei den jeweils
selbständigen Landkreisen). Die Massendaten werden durch das IT-Großrechnerverfahren „HEWOG“
in der Hessischen Zentrale für Datenverarbeitung (HZD) verarbeitet. Die Bewilligungsbescheide, deren
Laufzeit in der Regel 12 Monate beträgt, werden von den Wohngeldstellen erteilt.
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398 © HMdF, KHB Dezember 2019
4.2.3.2 Bilanzielle Behandlung
Die aus den Wohngeldbescheiden resultierenden Zahlungsverpflichtungen für Zuschüsse begründen
eine Passivierungspflicht des Landes, der aus Vereinfachungsgründen erst am Jahresende
nachgekommen wird.
Die monatlich zu leistenden Zahlungen sind ihrer Höhe nach unsicher, da sie sich nach den
Lebensumständen des Begünstigten richten und diese starken Veränderungen unterworfen sein können.
Für die Zahlungsverpflichtungen ist deshalb eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (und
keine Verbindlichkeit) zu bilden.
Die monatlichen Wohngeldleistungen durch das Land sind mit ihrer Auszahlung aufwandswirksam zu
verbuchen (Buchungssatz: Aufwand an Bank). Die Erstattung seitens des Bundes ist dementsprechend
ertragswirksam zu erfassen. Der Saldo stellt den Anteil dar, mit dem das Land wirtschaftlich durch die
Ausführung des Bundesgesetzes belastet ist.
Zum Jahresende (31.12.) ist durch Näherungsrechnung eine Rückstellung bezogen auf die
Landesbelastung für die Wohngeldzahlungen des Folgejahres vorzunehmen, die auf Wohngeld-
Bescheiden des laufenden Jahres beruhen. Die Ermittlung basiert auf deren Restlaufzeit im Folgejahr
sowie der durchschnittlichen monatlichen Wohngeld-Höhe.
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5 Bilanzielle Abbildung von Verpflichtungen aus Verträgen im
Fördermittelbereich
5.1 Übersicht von Verträgen zur Förderung und deren Abgrenzung
Im Folgenden werden die Unterschiede von Zuwendungsverträgen, von zweiseitig verpflichtenden
Austauschgeschäften, die der Zweckbindung des Förderproduktes entsprechen, und von Verträgen
zugunsten Dritter/Geförderter sowie deren bilanzielle Konsequenzen dargestellt.
Hierzu folgende Übersicht:
Zuwendungsvertrag Zweiseitig verpflichtende
Austauschgeschäfte , die
der Zweckbindung des
Förderproduktes
entsprechen
Verträge zugunsten Dritter /Geförderter
Vertragspartner 1. Land als Förderer
2. Geförderter
1. Land
2. Unternehmer
1. Land als Förderer
2. Unternehmer
3. Dritter/Geförderter
Vertragsgegenstand Anstelle eines
Zuwendungsbescheides über eine Geldleistung
wird ein Vertrag mit dem
Zuwendungsempfänger geschlossen.
Das Land schließt mit einem
Unternehmer einen Vertrag ab, dessen Vertragsinhalt der
Zweckbindung des
Förderproduktes entspricht.
Das Land schließt mit einem
Unternehmer einen Vertrag (Kauf-, Werk-, o. Dienstvertrag)
zugunsten des Dritten/Geförderten ab.
Lieferung bzw. Leistung durch den Unternehmer erfolgen direkt an den
Dritten /Geförderten. Das Land ist zur
Zahlung an den Unternehmer verpflichtet.
Echter Vertrag
zugunsten Dritter: der Dritte/Geförderte
erwirbt unmittelbar
das Recht, die Leistung vom
Unternehmer zu
fordern.
Unechter Vertrag
zugunsten Dritter: Der Dritte/
Geförderte wird
„nur“ faktisch begünstigt ohne ein
eigenes
Forderungsrecht ggü. dem
Unternehmer zu
haben.
Bilanzierungsfolgen Passivierungspflichtige
Verbindlichkeit aufgrund
des Vertrages.
Berücksichtigung des
Grundsatzes der
Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte
Passivierungspflichti
ge Verbindlichkeit
aufgrund des Vertrages.
Berücksichtigung
des Grundsatzes der
Nichtbilanzierung schwebender
Geschäfte
Bilanzierungszeitpunkt Aufwandserfassung im
Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
Aufwandserfassung im
Zeitpunkt der Leistungserbringung
Aufwandserfassung
im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
Aufwandserfassung
im Zeitpunkt der Leistungserbringung
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400 © HMdF, KHB Dezember 2019
5.2 Zuwendungsverträge als öffentlich-rechtliche Verträge
5.2.1 Anwendungsbereich
Die Bewilligungsbehörde kann, anstatt einen Zuwendungsbescheid zu erlassen, ausnahmsweise einen
Zuwendungsvertrag mit dem Zuwendungsempfänger schließen (§ 54 HVwVfG i. V. m. VV zu § 44 LHO,
Tz. 4.3). Ein Rechtsverhältnis auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts kann durch Vertrag begründet,
geändert oder aufgehoben werden (öffentlich-rechtlicher Vertrag), soweit Rechtsvorschriften nicht
entgegenstehen. Insbesondere kann die Behörde, anstatt einen Verwaltungsakt zu erlassen, einen
öffentlich-rechtlichen Vertrag mit demjenigen schließen, an den sie sonst den Verwaltungsakt richten
würde. Die Zulässigkeit des öffentlich-rechtlichen Vertrages ist in § 54 Hessisches
Verwaltungsverfahrensgesetz (HVwVfG) geregelt. Hierbei gelten die Vorschriften für Zuwendungen
durch Bescheid sinngemäß92.
5.2.2 Bilanzielle Abbildung
Ein Zuwendungsvertrag führt zu keinem Vermögenszugang auf Seiten des Landes. Die Verpflichtung
aus einem Zuwendungsvertrag wird analog zu einem Bewilligungs- bzw. Zuwendungsbescheid zum
Zeitpunkt des wirksamen Vertragsabschlusses als Verbindlichkeit gegenüber dem
Zuwendungsempfänger passiviert.
5.3 Bilanzielle Abbildung zweiseitig verpflichtendender Austauschgeschäfte, die der
Zweckbindung des Förderproduktes entsprechen
Rechtlich entstehen Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem zweiseitig verpflichtenden
Austauschgeschäft bereits mit dem Vertragsabschluss93.
Ist der schuldrechtliche Vertrag noch von keinem der Vertragspartner erfüllt, spricht man von einem
“schwebenden Geschäft“. Der Schwebezustand beginnt grundsätzlich mit dem Vertragsabschluss94. Aus
diesen schwebenden Geschäften resultieren Verbindlichkeiten (künftige Vermögensabgänge) und
Ansprüche (künftige Vermögenszugänge). Die Verbindlichkeiten aus schwebenden Verträgen werden
jedoch grundsätzlich nicht passiviert (Nichtbilanzierungsgrundsatz schwebender Geschäfte), da sie im
Allgemeinen durch die ihnen zuordenbare Ansprüche kompensiert werden95. Die Bilanzierung der
Verbindlichkeit erfolgt erst, wenn der Schwebezustand beendet ist, das heißt im Zeitpunkt der
Leistungserbringung.
5.4 Verträge zugunsten Dritter/Geförderter
5.4.1 Anwendungsbereich
Wird der Dritte durch einen Vertrag begünstigt bzw. gefördert, handelt es sich gemäß den §§ 328 ff.
BGB um einen Vertrag zugunsten Dritter/Geförderter. Hier hat der Schuldner zur Erfüllung seiner
92 Vorläufige Verwaltungsvorschriften zur Hessischen Landeshaushaltsordnung (VV-LHO); hier: Neuinkraftsetzung der Vorläufigen
Verwaltungsvorschrift (VV) zu § 44 LHO, Tz. 4.3
93 ADS, Teiband 6, 1998, § 246 Tz. 183
94 Beck`scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., 2010, § 249, Tz. 52
95 Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 6. Aufl., 2007, S. 157
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© HMdF, KHB Dezember 2019 401
vertraglichen Pflichten nicht an seinen Gläubiger (Land als Vertragspartner des Unternehmers), sondern
an einen Dritten, den Geförderten, zu leisten.
Das Institut „Verträge zugunsten Dritter“ ist kein besonderer schuldrechtlicher Vertragstyp. Die
Drittbegünstigung bildet lediglich eine atypische inhaltliche Gestaltung von schuldrechtlichen
Verträgen aller Art96. Die Anspruchsgrundlage folgt aus dem jeweiligen Vertragstyp (z. B. Kauf-, Werk-
, oder Dienstvertrag). Die Stellung des Dritten/Geförderten kann unterschiedlich stark sein.
Die folgenden Rechtsbeziehungen bei Verträgen zugunsten Dritter/Geförderter im Überblick:
Deckungsverhältnis
Kauf-, Dienst- o. Werkvertrag und Zahlung
Unternehmen Förderer Land Hessen
(Schuldner, verspricht an den (Gläubiger)
Dritten zu leisten)
Vollzugverhältnis Zuwendungsverhältnis
Erbringung der Leistung an den Dritten
Dritter = Geförderter
Das Deckungsverhältnis betrifft die Rechtsbeziehung zwischen dem Land (Gläubiger) und dem
Unternehmer (Schuldner). Regelmäßig ist das Deckungsverhältnis ein entgeltlicher Vertrag (Kauf-,
Dienst- o. Werkvertrag).
Aus dem Deckungsverhältnis erwartet der Unternehmer das Entgelt für die an den Dritten/Geförderten
zu erbringende Leistung, also die „Deckung“. Allein nach dem Deckungsverhältnis richtet sich auch die
Rechtsstellung des Dritten. Der Dritte erhält nur einen eigenen Rechtsanspruch gegenüber dem
Unternehmer, wenn dies im Deckungsverhältnis zwischen dem Land und dem Unternehmer vereinbart
wurde97.
Das Zuwendungsverhältnis ist das Verhältnis zwischen dem Land und dem Dritten/Geförderten.
Gegenstand des Verhältnisses ist die Förderung eines bestimmten Zweckes, den das Land mit seiner
Zuwendung erreichen möchte. Inhaltlich steht die Förderung im Vordergrund, die anstelle eines
Förderbescheides, mittels eines Vertrages zugunsten des Geförderten geregelt wird.
Das Vollzugsverhältnis betrifft das Verhältnis zwischen dem Unternehmen und dem
Dritten/Geförderten.
Beim echten Vertrag zugunsten Dritter erwirbt der Dritte gemäß § 328 Abs. 1 BGB aus dem
Deckungsvertrag (Grundgeschäft) unmittelbar das Recht auf die vertragliche Leistung gegenüber dem
Unternehmer zu fordern. Damit bildet das Grundgeschäft zwischen dem Land und dem Unternehmer
die Rechtsgrundlage für den Rechtsanspruch des Dritten gegenüber dem Unternehmer.
Soll der Dritte zwar begünstigt, nicht aber mit einem eigenen Anspruch versehen werden, liegt ein
unechter Vertrag zugunsten Dritter vor98. Bei dieser Konstellation ist der Unternehmer verpflichtet, an
den Dritten zu leisten, ohne dass der Dritte/Geförderte einen Anspruch auf die Leistung erlangt. Der
Dritte/Geförderte wird „nur“ faktisch begünstigt, ein eigener Anspruch erwächst ihm nicht99.
96 Münchner Kommentar zum BGB, Band 2, 5. Aufl., 2007, § 328, Tz. 20
97 Westermann/Bydlinski/Weber, BGB-Schuldrecht AT, 5. Aufl., 2003, S. 279
98 Däubler, Wolfgang, BGB kompakt, 2002, S. 627
99 Münchner Kommentar zum BGB, Band 2, 5. Aufl., 2007, § 328, Tz. 8
Anlage 20
402 © HMdF, KHB Dezember 2019
5.4.2 Bilanzielle Abbildung
5.4.2.1 Echte Verträge zugunsten Dritter
Beim echten Vertrag zugunsten Dritter erwirbt der Dritte und nicht das Land aus dem Deckungsvertrag
(Grundgeschäft) unmittelbar das Recht, die vertragliche Leistung gegenüber dem Unternehmer zu
fordern Ein entsprechender Aufwand und die Verbindlichkeit sind durch das Land bereits im Zeitpunkt
des Vertragsabschlusses zu berücksichtigen.
5.4.2.2 Unechte Verträge zugunsten Dritter
Hat das Land einen eigenen Anspruch im Rahmen von unechten Verträgen zugunsten Dritter und stellt
das Entgelt das wertmäßige Äquivalent für diesen Anspruch dar, handelt es sich im Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses um ein ausgeglichenes schwebendes Geschäft. Wenn der Grundsatz der
Nichtbilanzierung ausgeglichener schwebender Geschäfte greift, sind unechte Verträge zugunsten
Dritter im Zeitpunkt des Vertragsschlusses nicht bilanziell zu berücksichtigen. Ein entsprechender
Aufwand und Verbindlichkeit sind erst im Zeitpunkt der Erbringung der Leistung zu erfassen.
Anlage 20
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6 Drittmittel – Kofinanzierung durch EU und Bund
Fördermaßnahmen des Landes werden u. a. teilweise aus Mitteln der EU (Europäische Strukturfonds)
oder auch des Bundes kofinanziert.
Auf nationaler Ebene wird die Regionalpolitik der Länder im Rahmen der Bund-Länder-
Gemeinschaftsaufgabe (GAK) unterstützt. Die Durchführung der einzelnen Fördermaßnahmen der
GAK liegt bei den Ländern. Auf der Basis eines Rahmenplans erlassen die Länder spezielle
Landesrichtlinien und Verwaltungsvorschriften, mit denen verbindlich der Zuwendungszweck, der
Gegenstand der Förderung, die Zuwendungsvoraussetzungen sowie Art und Höhe der Zuwendung
geregelt werden.
Als Programme sind hier beispielsweise die Verbesserung der Agrarstruktur und des Küstenschutzes,
das Agrarinvestitionsförderprogramm, die regionale Wirtschaftsförderung im Rahmen der
Gemeinschaftsaufgaben, die städtebaulichen Sanierungsmaßnahmen etc. zu nennen
Die Fördermittel des Bundes werden grundsätzlich als verlorene Zuschüsse mit einem prozentualen
festen Bundesanteil oder als rückzahlbare Darlehen gewährt.
Grundlage der EU-Förderprogramme ist die in dem Kompetenzbereich der EU liegende
Kohäsionspolitik mit den drei Prioritätenbereichen
- Konvergenz,
- Wettbewerbsfähigkeit und Beschäftigung und
- Territoriale Zusammenarbeit.
Hierzu hat die EU spezifische Verordnungen erlassen. Zu nennen sind hier beispielsweise die
Verordnungen zum Europäischen Sozialfonds (ESF), die Verordnung zum Europäischen Fonds für
regionale Entwicklung (EFRE), die Verordnung über die Förderung der Entwicklung des ländlichen
Raums durch den Europäischen Landwirtschaftsfonds für die Entwicklung des ländlichen Raums
(ELER) und die „Strategische Kohäsionsleitlinie der Gemeinschaft“ deren Zweck es ist, nationalen und
regionalen Behörden dabei zu helfen, EU-Mittel möglichst effektiv einzusetzen um die Ziele der
Kohäsionspolitik zu verwirklichen.
Die Durchführung der Programme (Verwaltungs-, Bescheinigungs- und Prüfverfahren) obliegen den
jeweils regional zuständigen Verwaltungsbehörden (Ressorts), die zwischengeschaltete
Verwaltungsstellen (Externe - bspw. IBH, LTH) mit der Durchführung beauftragen können.
Die Auswahl der zu fördernden Projekte wird in den jeweils von der EU Kommission genehmigten
einschlägigen Förderrichtlinien (operationelles Programm) des Landes festgelegt.
Die Förderentscheidung zugunsten des Förderempfängers wird vom zuständigen Ministerium bzw. von
der Verwaltungsstelle (Externe), aber im Namen und für Rechnung des jeweils zuständigen Ressorts
(teilweise sogar mit Briefkopf des jeweiligen Ministeriums) getroffen.
Soweit zwischengeschaltete Stellen beauftragt werden, obliegt diesen die Beratung der potenziellen
Zuwendungsempfänger, die Bearbeitung und Prüfung der Förderanträge, die Erteilung des
Bewilligungsbescheids im Namen des jeweiligen Ministeriums und die Auszahlung bzw. Weiterleitung
der Fördermittel an den Förderempfänger.
Die Fördermittel der EU werden grundsätzlich als verlorene Zuschüsse oder als rückzahlbare Darlehen
gewährt.100
100 Vgl. bspw. operationelles Programm für die Förderung der regionalen Wettbewerbsfähigkeit und Beschäftigung in Hessen aus Mitteln des Europäischen Fonds für regionale Entwicklung (EFRE) 2007 bis 2013 (RWB-EFRE-Programm Hessen), Kapitel 10.3
Anlage 20
404 © HMdF, KHB Dezember 2019
6.1 Externe Aufgabenübertragung
Soweit Externe (z. B. die Wirtschafts- und Infrastrukturbank Hessen) wie ein Dienstleister
(treuhänderisch) bzw. wie eine Dienststelle (Verwaltungsstelle) tätig werden, handeln sie nicht in
eigenem Namen und eigene Rechnung. Es werden aus ihrer Sicht nur Fremdgelder verwaltet, die im
Zeitpunkt der Mittelanforderung durch den Fördermittelempfänger als Darlehensverbindlichkeit und
gleichzeitig als Darlehensforderung gegenüber dem Land dargestellt werden. Durch den sich
unmittelbar anschließenden Zahlungsfluss vom Land über den Dienstleister an den Förderempfänger
sind die Konten wieder ausgeglichen. Die Bilanz der Dienstleister ist somit GoB-konform.
Damit dies auch für die Bilanz des Fördermittelbuchungskreises gilt, müssen die doppischen
Anforderungen einer ordnungsgemäßen Bilanzierung und Bewertung für das Land Hessen/aus
Landessicht (entsprechend den Grundsätzen des Kontierungshandbuches) vom Dienstleister erfüllt
werden.
Bezogen auf die Bilanzerstellung für das Land können zwei Fälle unterschieden werden:
a) Erstellung Bilanz im Fördermittelbuchungskreis des Ressorts:
Das jeweilige Ressort ist für die Erstellung der Bilanz des Fördermittelbuchungskreises verantwortlich
inklusive der an den Dienstleister übertragenen Förderungen; der Dienstleister muss die dafür
notwendigen Daten der ihm übertragenen Förderungen zuliefern.
b) Erstellung Bilanz und Haushaltsrechnung beim Dienstleister
Der Dienstleister ist zuständig für die Erstellung der Bilanz der ihm übertragenen Förderungen des
jeweiligen Ressorts;die Bilanz muss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung und
Bewertung (siehe Kontierungshandbuch sowie Ansatz- und Bewertungsvorschriften §§ 246 – 256a
HGB) für das Land/aus Landessicht erstellt werden.
6.2 Verhältnis Land zum Drittmittelgeber (EU, Bund)
Die Zuwendungen der EU oder des Bundes werden mit der Maßgabe gewährt, diese entsprechend den
Regelungen des operationellen Programms zu verwenden. Die exakte Höhe der anteiligen EU-
Förderung ergibt sich aus dem jeweiligen Rahmenprogramm (Rahmenplan) mit der Kommission der
Europäischen Gemeinschaft.
In den meisten Bewilligungsbescheiden des Landes an Fördermittelempfänger ist die Höhe der
Kofinanzierung genannt, so dass der Fördermittelempfänger die Mittelherkunft erkennen kann.101 Bei
jeder Maßnahme, die mit Drittmitteln finanziert wird, besteht mithin ein direkter zeitlicher und
sachlicher Zusammenhang zwischen den vom Land erhaltenen EU- oder Bundes-Mitteln und
diesbezüglich an den Fördermittelempfänger weitergewährten Mittel.
101 Unter Anm. 9.6 im „RWB-EFRE-Programm Hessen“ (Operationelles Programm für die Förderung der nationalen Wettbewerbsfähigkeit
und Beschäftigung in Hessen aus Mitteln des Europäischen Fonds für regionale Entwicklung 2007 bis 2013) heißt es: Die
Verwaltungsbehörde stellt außerdem sicher, dass die geförderten Unternehmen und Einrichtungen in den Bewilligungsbescheiden ausdrücklich über die Herkunft der Mittel informiert werden.
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6.3 Kongruente Entstehung von Forderung und Verbindlichkeit
6.3.1 Wirtschaftlicher Charakter der Kofinanzierung als Rückgriffsforderung
Bei kofinanzierten Fördermaßnahmen hat das Land einerseits gegenüber dem Begünstigten die
Verpflichtung zur Auszahlung der Fördermittel in bewilligter Höhe (Gesamtverbindlichkeit).
Andererseits hat das Land gegenüber der EU bzw. dem Bund einen Anspruch auf Drittmittel. Die
wirtschaftliche Bedeutung des Anspruchs auf Drittmittel besteht für das Land darin, dass dadurch seine
aus der Gesamtverbindlichkeit resultierende wirtschaftliche Belastung anteilig kompensiert wird.102 Der
Anspruch des Landes auf Drittmittel ist zudem derart unmittelbar auf die Entstehung der
Förderverbindlichkeit gerichtet, dass er nur entsteht, wenn betreffende Fördermittel bewilligt wurden
(wirtschaftliche Zwangsläufigkeit). Der Anspruch des Landes auf Drittmittel hat somit den Charakter
einer Rückgriffsforderung.103
Rückgriffsforderungen sind nach dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) erst
aktivierungsfähig, wenn sie dem Grunde nach so gut wie sicher sind. Grundsätzlich kann der Anspruch
des Landes auf Kofinanzierung im Zeitpunkt der Bewilligung der Fördermittel als so gut wie sicher
gelten, so dass die Forderung des Landes auf Drittmittel zum gleichen Zeitpunkt mit der Verbindlichkeit
gegenüber dem Fördermittelempfänger bilanziell zu erfassen ist.
Diese Form der bilanziellen Abbildung entspricht dem Vorgehen bei entstandenen und rechtskräftig
festgestellten bzw. anerkannten Rückgriffsforderungen104 und berücksichtigt den direkten zeitlichen,
finanziellen und sachlichen Zusammenhang zwischen Drittmittelfinanzierung, Bewilligung durch das
Land und Auszahlung an den Begünstigten. Darüber hinaus ist die gewählte bilanzielle Darstellung eine
geeignete Basis für die Ermittlung der Produktabgeltung.
6.3.2 Bruttoausweis, Saldierungsverbot
Ein Bruttoausweis (Forderung und Verbindlichkeit) ist geboten, weil:
- dadurch das Gesamtvolumen eines Förderproduktes dargestellt wird,
- nur so zwischen Finanzierungsquelle und Verwendung der Mittel unterschieden werden
kann,
- ein besserer Einblick in die Kapitalrentabilität vermittelt werden kann,
- zwei unterschiedliche Beziehungen (Land/EU und Land/Fördermittelempfänger) vorliegen,
- offene Posten aufgrund der unterschiedlichen Beziehungen ausgewiesen werden können.
Das Saldierungsverbot wird auch unter Anm. „9.2 Finanzströme“ im RWB-EFRE-Programm Hessen
bekräftigt. Wörtlich wird dort ausgeführt: „Zentraler Empfänger der EU-Strukturfondsmittel ist das
Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA). Dieses leitet die Mittel an das Land Hessen
weiter, wo sie im Haushalt des Hessischen Ministeriums für Wirtschaft, Verkehr und
Landesentwicklung als Einnahmen gebucht und sodann an den Zuwendungsempfänger ausgezahlt
werden.“
102 Vgl. im Zusammenhang mit der Bewertung von Rückstellungen Moxter, Bilanzrechtsprechung, Tübingen 2007, S. 242.
103 Zum Ausweis sowohl der Verbindlichkeit als auch der zugehörigen Rückgriffsforderung in der Bilanz vgl. ADS, 6. Auflage, Tz. 469 zu §
246 HGB.
104 BFH-Urteil vom 17.2.1993 X R 60/89, BStBl II 1993, 439.
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6.3.3 Vorauszahlung von Drittmitteln
Werden Drittmittel von der EU (dem Bund) vor der Erteilung von Bewilligungsbescheiden durch das
Land an dieses ausgezahlt, sind diese Mittel ohne Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung unter
den Verbindlichkeiten als erhaltene Anzahlungen zu passivieren.
Bis zur Erteilung des Bewilligungsbescheids ist in diesen Fällen von einer Rückzahlungsverpflichtung
für die im Voraus gezahlten Gelder auszugehen.
Eine Ausbuchung der Vorauszahlungen/Verbindlichkeiten und damit die Ertragswirksamkeit der
Drittmittel (Erträge) tritt erst mit Bekanntgabe/Wirksamkeit des Bewilligungsbescheides (gleichzeitig
Aufwandsbuchung) gegenüber dem Fördermittelempfänger ein.
6.3.4 Forderung von Drittmitteln
Bei Erteilung eines Bewilligungsbescheids an den Fördermittelempfänger ist, soweit Drittmittel noch
nicht eingegangen sind, eine ertragswirksame Forderung gegenüber dem Drittmittelgeber auszuweisen.
Ergebnis des umfangreichen Antrags-, Prüf-, Finanzierungsverfahrens in Verbindung mit dem vom
Drittmittelgeber genehmigten operationellen Programm ist die Bewilligung. Da die Vereinbarungen mit
dem Drittmittelgeber (EU, Bund, ...) diesem o.a. Verfahren vorangehen, die sachlichen Voraussetzungen
im Sinne dieser Bestimmungen bereits geprüft wurden, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit
die Mittel auch gewährt werden, sind die Voraussetzungen für den Ausweis einer Forderung erfüllt (vgl.
auch Tz 3.4).
6.3.5 Rückforderung
Bei den Zuwendungen handelt es sich grundsätzlich um nicht rückzahlbare Zuschüsse. Bei Verletzung
der Förderbestimmungen besteht jedoch für den Fördermittelempfänger eine
Rückzahlungsverpflichtung. Das Land hat insoweit einen Rückzahlungsanspruch im Zeitpunkt des
vertragswidrigen Verhaltens. Eine Forderung an den Fördermittelempfänger ist zu diesem Zeitpunkt
auszuweisen.
Gleichzeitig besteht hinsichtlich des Anteils der Drittmittel eine Verpflichtung diese an den
Drittmittelgeber wieder zurückzuzahlen. Eine entsprechende Verbindlichkeit ist daher zu passivieren.
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Anlage 21
Immobilienbewertung
gemäß Verfahrensdokumentation zur
Anpassung der Immobilienbewertung des Jahres 1999
an den Stichtag 1. Januar 2007
im Rahmen der Bilanzierung des Immobilienvermögens
des Landes Hessen
Anlage 21
408 © HMdF, KHB Dezember 2019
Inhaltsverzeichnis Seite
1 Vorbemerkung ..................................................................................................... 409
2 Anlass und Ziel der Bewertungsanpassung zum 1. Januar 2007 .................... 409
3 Gegenstand der Wertanpassung......................................................................... 411
4 Durchführung der Wertanpassung .................................................................... 413
4.1 Zuordnung der Objekte zu den Wertanpassungsverfahren gemäß
Verfahrensdokumentation ............................................................................... 413
4.2 Umsetzung der Wertanpassungsverfahren ...................................................... 414
4.2.1 Bodenwerte ...................................................................................................... 414
4.2.2 Wert der baulichen Anlagen ............................................................................ 415
4.2.3 Überschreitung der bisher bilanzierten Herstellungs- und Anschaffungskosten
(Ausnahme zu § 253 Abs. 1 S.1 HGB) ........................................................... 420
4.2.4 Berücksichtigung bestimmter Grundstücks- und Gebäudeeinrichtungen ....... 420
5 Übernahme der Bewertungsergebnisse in die Anlagenbuchhaltung .............. 420
Anlage 21
© HMdF, KHB Dezember 2019 409
1 Vorbemerkung
Nachfolgende Ausführungen erläutern die Immobilienneubewertung des Landes Hessen zum
1. Januar 2007. Die Neubewertung erfolgte auf der Grundlage der „Verfahrensdokumentation zur
Anpassung der Immobilienbewertung des Jahres 1999 an den Stichtag 1. Januar 2007 im Rahmen der
Bilanzierung des Immobilienvermögens des Landes Hessen“ mit Stand vom Juli 2009 (nachfolgend
kurz „Verfahrensdokumentation“ oder „VD“), deren Einvernehmen durch den Hessischen
Rechnungshof gem. § 71a LHO mit Schreiben vom 15.April 2010 erteilt wurde. Die
Verfahrensdokumentation ist zur Einsichtnahme im Mitarbeiterportal bei den Grundlagenkonzepten
abgelegt.
2 Anlass und Ziel der Bewertungsanpassung zum 1. Januar 2007
Bei der Aufstellung der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2009 hat der Konzern „Land Hessen“ gemäß
§ 71a LHO die Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung in
sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) und die Vorschriften des
Kontierungshandbuches des Landes Hessen zu beachten. Dabei hat die Darstellung des Vermögens und
der Schulden ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage des Landes
Hessen zu vermitteln.
Es ist im handelsrechtlichen Schrifttum allgemein anerkannt, dass bei der Erstbewertung die
Vermögensgegenstände für die Eröffnungsbilanz öffentlicher Haushalte zu Zeitwerten anzusetzen
sind.105 Damit wird die Anschaffung bzw. Herstellung des Vermögensgegenstandes zu dem Zeitpunkt
fingiert, zu dem erstmalig die Grundsätze der doppelten Buchführung angewendet werden. Der Zeitwert
stellt zudem die handelsrechtliche Wertobergrenze dar.
Die prinzipiellen Grundlagen der Bewertung von Immobilien werden gemäß IDW ERS ÖFA 1106 durch
die Regelungen des Baugesetzbuches (BauGB)107 und der Wertermittlungsverordnung (WertV)108 in
Verbindung mit den Wertermittlungsrichtlinien (WertR 2006) gelegt. Insbesondere in der WertV
werden die normierten Methoden dargelegt, die i. d. R. zur Ableitung des Verkehrswertes (nachfolgend
auch „Zeitwert“) nach § 194 BauGB herangezogen werden.
Unter Berücksichtigung des erheblichen Immobilienbestandes des Landes Hessen und des damit
verbundenen Bewertungsaufwandes wurden im Jahre 1999 aus einem vereinfachten
Bewertungsverfahren möglichst verkehrswertnahe Immobilienwerte abgeleitet, welche die Grundlage
der Bilanzierung des Immobilienbestandes des Landes Hessen im Rahmen der Eröffnungsbilanz bilden
sollten. Nachfolgende Abbildung zeigt die wesentlichen Merkmale der Immobilienbewertung 1999 des
Landes Hessen.
105 Vgl. Entwurf der IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung nach den
Grundsätzen der doppelten Buchführung (IDW ERS ÖFA 1), Tz. 19.
106 Entwurf der Stellungnahme des Instituts der deutschen Wirtschaftsprüfer zur Rechnungslegung: Rechnungslegung der
öffentlichen Verwaltung nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung vom 30. Oktober 2001
107 Baugesetzbuch in der Fassung der Bekanntmachung vom 23. September 2004 (BGBl. I S. 2414), zuletzt geändert durch
Artikel 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2006 (BGBl. I S. 3316).
108 Wertermittlungsverordnung vom 6. Dezember 1988 (BGBl. I S. 2209), geändert durch Artikel 3 des Gesetzes vom 18.
August 1997 (BGBl. I S. 2081).
Anlage 21
410 © HMdF, KHB Dezember 2019
Abbildung 2: vereinfachte Bewertungskonzeption 1999
Nachträgliche Untersuchungen zur Angemessenheit der im Jahre 1999 angewendeten
Bewertungssystematik ergaben methodische Schwächen, die die Belastbarkeit der
Bewertungsergebnisse reduzierten und die GoB-Konformität in Frage gestellt haben (insbesondere
Wertermittlung mittels Friedensneubauwerte, Ableitung von Marktwerten mittels Gewichtung von
Ertrags- und Sachwerten in einem pauschalen Verhältnis).
Das Vorgehen gemäß VD soll durch die Beseitigung methodischer Vereinfachungen sowie durch die
Einzelbewertung der werthaltigsten Objekte (sog. „TOP-Objekte“) zu belastbaren Ergebnissen zum
Wertermittlungsstichtag 1. Januar 2007 führen.
Reduzierung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten um die jährliche Wertminderung
Keine Prüfung der Angemessenheit der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
Substanzwert
Ansatz der ortsüblichen Miete, Wahl der Bewirtschaftungskosten aus pauschalierten %-Vorgaben
Berücksichtigung gravierender Baumängel bzw. -schäden
Bei Ermittlung eines negativen Ertragswertes
Ansatz des Bodenwertes, wenn die Bodenwertverzinsung ursächlich ist
Ermittlung des Liquidationswertes, wenn Baumängel bzw. –schäden ursächlich sind
Ertragswert
Bewertung im Sachwertverfahren auf Basis der Friedensneubauwerte (1913er Werte)
Entnahme des Wertes aus der Gebäudekartei HBM
Außenanlagen bleiben unberücksichtigt
Pauschaler Marktanpassungsfaktor als Abschlag i. H. v. 30% auf den Sachwert
Bei offensichtlich bestehenden Unplausibilitäten der Friedensneubauwerte wurden diese vorab korrigiert
Bewertung auf Basis der NHK 95, Ansatz der Alterswertminderung nach Ross
Außenanlagen bleiben unberücksichtigt
Keine Berücksichtigung der Baupreisindexierung
Pauschaler Marktanpassungsfaktor als Abschlag i. H. v. 30% auf den Sachwert
Ansatz des ausgewiesenen BRW bzw. eines gemittelten Wertes umliegender BRW oder Ableitung aus
Vergleichspreisen
Abschläge: Gemeinbedarfsfläche 30%, Bauerwartungsland 75%, Rohbauland 50%, Nettorohbauland 25%
Abschläge auf den Bodenwert im Außenbereich in Abhängigkeit des Bodenrichtwertes
Keine Bewertung von Wald- und Ackerflächen sowie keine Bewertung des Infrastrukturvermögens
Wesentliche Merkmale der Immobilienbewertung 1999 des Landes Hessen
Sachwert auf Basis
Friedensneubauwert
Sachwert auf Basis
NHK 95
Vergleichswert auf
Basis
Bodenrichtwerte
Reduzierung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten um die jährliche Wertminderung
Keine Prüfung der Angemessenheit der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
Substanzwert
Ansatz der ortsüblichen Miete, Wahl der Bewirtschaftungskosten aus pauschalierten %-Vorgaben
Berücksichtigung gravierender Baumängel bzw. -schäden
Bei Ermittlung eines negativen Ertragswertes
Ansatz des Bodenwertes, wenn die Bodenwertverzinsung ursächlich ist
Ermittlung des Liquidationswertes, wenn Baumängel bzw. –schäden ursächlich sind
Ertragswert
Bewertung im Sachwertverfahren auf Basis der Friedensneubauwerte (1913er Werte)
Entnahme des Wertes aus der Gebäudekartei HBM
Außenanlagen bleiben unberücksichtigt
Pauschaler Marktanpassungsfaktor als Abschlag i. H. v. 30% auf den Sachwert
Bei offensichtlich bestehenden Unplausibilitäten der Friedensneubauwerte wurden diese vorab korrigiert
Bewertung auf Basis der NHK 95, Ansatz der Alterswertminderung nach Ross
Außenanlagen bleiben unberücksichtigt
Keine Berücksichtigung der Baupreisindexierung
Pauschaler Marktanpassungsfaktor als Abschlag i. H. v. 30% auf den Sachwert
Ansatz des ausgewiesenen BRW bzw. eines gemittelten Wertes umliegender BRW oder Ableitung aus
Vergleichspreisen
Abschläge: Gemeinbedarfsfläche 30%, Bauerwartungsland 75%, Rohbauland 50%, Nettorohbauland 25%
Abschläge auf den Bodenwert im Außenbereich in Abhängigkeit des Bodenrichtwertes
Keine Bewertung von Wald- und Ackerflächen sowie keine Bewertung des Infrastrukturvermögens
Wesentliche Merkmale der Immobilienbewertung 1999 des Landes Hessen
Sachwert auf Basis
Friedensneubauwert
Sachwert auf Basis
NHK 95
Vergleichswert auf
Basis
Bodenrichtwerte
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3 Gegenstand der Wertanpassung
Gegenstand der Bewertungsanpassung ist das Grundvermögen des Landes Hessen, im Einzelnen das
Immobilienanlagevermögen der folgenden Buchungskreise (unter Berücksichtigung der im Anschluss
genannten Ausnahmen):
Abbildung 3 Berücksichtigte Buchungskreise
Gegenstand der Wertanpassung (Mengengerüst)
BuKr/ KapNr Buchungskreisbezeichnung
LRM und Landesbetriebe
2010 Hess. Landtag/ Hess. Datenschutzbeauftragte (HLT/ HDSB)
2020 Hess. Rechnungshof
2100 Hess. Staatskanzlei
2110 Hess. Landesvertretung
2200 HMdIuS
2263 RP Darmstadt
2264 RP Gießen
2265 RP Kassel
2267 Hess. Landesfeuerwehrschule (HLFS)
2280 Hess. Polizeischule (HPS)
2290 Polizeibehörden
2450 Justizvollzug
2593 Landesbetrieb Hess. Immobilienmanagement
2610 Straßen- u. Verkehrsverwaltung
2630 Eichverwaltung
2800 Ministerium HMULV
2810 Hess. Landesamt f Umwelt und Geologie
2820 Landesbetrieb Landwirtschaft Hessen
2850 Landesbetrieb Hessen - Forst
2851 Landesbetrieb Hess. Landesgestüt Dillenburg
2910 Staatstheater Kassel
2911 Staatstheater Wiesbaden
2912 Staatstheater Darmstadt
2920 Historisches Erbe
2940 Landesbetrieb Archivschule Marburg
Hochschulen
1505 Philipps-Universität Marburg
1507 Justus Liebig-Universität Gießen
1509 Technische Universität Darmstadt
1510 Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt am Main
1513 Universität Kassel
1515 Hochschule für Musik und Darstellende Kunst Frankfurt am Main
1516 Hochschule für Gestaltung Offenbach am Main
1517 Fachhochschule Darmstadt
1518 Fachhochschule Frankfurt am Main
1519 Fachhochschule Gießen-Friedberg
1520 Fachhochschule Wiesbaden
1522 Fachhochschule Fulda
1523 Forschungsanstalt Geisenheim
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Nicht Gegenstand der Bewertungsanpassung waren die folgenden Gruppen von
Vermögensgegenständen:
- Grundstücke und Gebäude des Landesbetriebes Hessische Zentrale für Datenverarbeitung (HZD),
- Die zur Veräußerung anstehenden Grundstücke und Gebäude des Campus Bockenheim der
Johann-Wolfgang-Goethe-Universität Frankfurt (BuKr 1510),
- Grundstücke und Gebäude der hessischen Staatsdomänen Karlshof und Beberbeck,
- Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sowie Vermögensgegenstände des
Anlagevermögens, die nicht langfristig dem Land Hessen zu dienen bestimmt sind (insbesondere
LEO III-Objekte),
- Hütten/Schuppen (betrifft Hessen Forst, BuKr 2850), soweit die objektbezogenen Anschaffungs-
und Herstellungskosten weniger als 50.000 € betragen,
- Splitter- und Straßengrundstücke (der Straßen- und Verkehrsverwaltung, BuKr 2610),
- Deichanlagen (betrifft RP Darmstadt, BuKr 2263),
- Container-Messstationen (betrifft Hess. Landesamt für Umwelt und Geologie, BuKr 2810),
- Zelte (des RP Gießen, BuKr 2264).
Für das domänenfiskalische Grundvermögen (HMULV, BuKr 2800) erfolgte zum 1. Januar 2005 eine
Bewertung durch die Hessische Landgesellschaft (HLG), deren Ergebnisse als Grundlage der
erstmaligen handelsrechtlichen Bilanzansätze dienten und zum 1. Januar 2007 übernommen wurden.
Der Hessenpark (HI, BuKr 2593) ist gutachtlich im Februar 2005 zum Wertermittlungsstichtag
1. Juli 2004 bewertet worden. Die ermittelten Gebäudewerte wurden vollständig als Grundlage für den
erstmaligen handelsrechtlichen Bilanzansatz übernommen und zum 1. Januar 2007 fortgeschrieben. Die
ermittelten Grundstückswerte wurden nur teilweise für den erstmaligen Bilanzansatz übernommen.
Insoweit erfolgte im Rahmen dieses Bewertungsprojektes die vollständige Übernahme der zum 1. Juli
2004 ermittelten Grundstückswerte des Hessenparks zum 1. Januar 2007.
Basis für die Bestimmung und Identifizierung des Gegenstandes der Wertanpassung waren die
Vermögensgegenstände zum 31. Dezember 2006 der Kontengruppe 05 „Grundstücke,
grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken“, speziell
die
- in den Kontengruppen 050 bis 052 enthaltenen Grundstücke und grundstücksgleichen Rechte und
- die in den Kontengruppen 053 bis 055, sowie 058 und 059 enthaltenen Gebäude, einschließlich
der Außenanlagen und der unmittelbar mit den Gebäuden verbundenen gebäudespezifischen
Betriebsvorrichtungen.
Soweit im Rahmen des Bewertungsprozesses weitere Grundstücke und Gebäude identifiziert wurden
(insbesondere im Rahmen der Ortsbesichtigungen für die TOP-Objekte), wurden diese durch das HBM
bewertet und im Rahmen der Datenmigration den Buchungskreisen zur Überprüfung mitgeteilt.
Anlage 21
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Durch die Heranziehung des immobilen Anlagenbestandes zum 31. Dezember 2006 war die
Rückübertragung der Ergebnisse der Neubewertung in die Anlagenbuchhaltung sichergestellt. Die
Bestände der 1999er Bewertung wurden hinsichtlich ihrer wertrelevanten Informationen den jeweiligen
Vermögensgegenständen zugeordnet. Für den nicht zuordenbaren Bestand der 1999er Bewertung wurde
der Anlagenabgang in Abstimmung mit der bilanzierenden Einheit geprüft. Die im Rahmen der
vorgelagerten Analyse vorgesehene Identifizierung der Bestandsveränderungen nach 1999 war somit
nicht erforderlich.
Kulturdenkmäler mit geringer wirtschaftlicher Nutzung wurden berücksichtigt, soweit diese in den oben
genannten Anlagenklassen erfasst waren.
4 Durchführung der Wertanpassung
4.1 Zuordnung der Objekte zu den Wertanpassungsverfahren gemäß
Verfahrensdokumentation
Die Ermittlung der Zeitwerte zum 1. Januar 2007 erfolgte grundsätzlich unter Berücksichtigung der vom
Land Hessen zum 1. Januar 1999 durchgeführten vereinfachten Bewertung (kurz „Bewertung 1999“
oder „1999-Bewertung“) durch eine Anpassung bzw. Fortführung der Bewertungsergebnisse von 1999
(Modifikation, Substanzwert). War eine Verwendung der Ergebnisse der Bewertung 1999 nicht möglich
oder die Validität der Bewertungsergebnisse zweifelhaft, so erfolgte für diese Anlage eine
Neubewertung mittels Ertrags- oder Sachwertverfahren. Darüber hinaus wurden für sämtliche
Grundstücke eine Bodenwertermittlung sowie für sämtliche Gebäude mit hoher Wertrelevanz (TOP-
Objekte) Einzelbewertungen nach dem Ertrags- oder Sachwertverfahren inklusive einer
Inaugenscheinnahme durchgeführt (siehe Verfahrensdokumentation und Abbildung 4).
Abbildung 4 Übersicht über die Systematik der Wertanpassung und Darstellung der Wertanpassungsverfahren
Bei den Wertanpassungsverfahren „Ertragswert“ und „Sachwert“ wurde zwischen einer Desktop-
Bewertung und einer Bewertung mit Inaugenscheinnahme unterschieden. Die werthaltigsten Objekte
(TOP-Objekte) wurden mit Inaugenscheinnahme und ausführlicher Dokumentation der Wertableitung
(gutachtliche Stellungnahme) bewertet. Die Auswahl erfolgte gemäß Anlage 10 der VD. Die
Modifikation
ErtragswertSubstanzwert
Modifikation
Sachwert
Ertragswert
(„Desktop“ u.
„Inaugenschein-
nahme“)
Sachwert
(„Desktop“ u.
„Inaugenschein-
nahme“)
Wert der baulichen Anlage
Gebäude nach
dem 01.01.1993
hergestellt
EFH/ ZFH
vor dem 01.01.1993
hergestellt
Hochschulen *
oder vor 1950
hergestelltes
Denkmal
Kulturdenk-
mäler mit geringer wi.
Nutzung
oder
Sachwert
auf Basis NHK 95
Ansatz 70%
Substanzwert
Ansatz 100%
nein
Sachwert auf Basis
Friedensneubauwert
Ansatz 70%
Mittelwert
Sachwert auf
Basis NHK 95
Ansatz 30%
Ertragswert
Ansatz 70%
nein
ja ja ja
Gebäude nach
dem 31.12.1998
hergestellt
Bodenwert
Bodenwert
Vergleichswert
auf Basis
Bodenrichtwerte
* Hochschulen wurden, soweit TOP-Objekt, mit Inaugenscheinnahme, ansonsten nach dem Substanzwertverfahren bewertet
Grau unterlegter Bereich beschreibt die Bewertungssystematik 1999
Modifikation
ErtragswertSubstanzwert
Modifikation
Sachwert
Ertragswert
(„Desktop“ u.
„Inaugenschein-
nahme“)
Sachwert
(„Desktop“ u.
„Inaugenschein-
nahme“)
Wert der baulichen Anlage
Gebäude nach
dem 01.01.1993
hergestellt
EFH/ ZFH
vor dem 01.01.1993
hergestellt
Hochschulen *
oder vor 1950
hergestelltes
Denkmal
Kulturdenk-
mäler mit geringer wi.
Nutzung
oder
Sachwert
auf Basis NHK 95
Ansatz 70%
Substanzwert
Ansatz 100%
nein
Sachwert auf Basis
Friedensneubauwert
Ansatz 70%
Mittelwert
Sachwert auf
Basis NHK 95
Ansatz 30%
Ertragswert
Ansatz 70%
nein
ja ja ja
Gebäude nach
dem 31.12.1998
hergestellt
Bodenwert
Bodenwert
Vergleichswert
auf Basis
Bodenrichtwerte
* Hochschulen wurden, soweit TOP-Objekt, mit Inaugenscheinnahme, ansonsten nach dem Substanzwertverfahren bewertet
Grau unterlegter Bereich beschreibt die Bewertungssystematik 1999
Anlage 21
414 © HMdF, KHB Dezember 2019
Liegenschaften der TOP-Objekte(-Gebäude) wurden vor Ort durch Gutachter besichtigt. Alle übrigen
Gebäude (mit niedrigerer Wertrelevanz), für die das Wertanpassungsverfahren „Ertragswert“ bzw.
„Sachwert“ zur Anwendung kam, wurden desktop bewertet.
4.2 Umsetzung der Wertanpassungsverfahren
Nachfolgende Ausführungen erläutern die Vorgehensweise der Bewertung für das jeweilige
Wertanpassungsverfahren.
4.2.1 Bodenwerte
Die Ermittlung der Bodenwerte erfolgte für alle Liegenschaften des Bewertungsgegenstandes.
Ausgehend von den bei den zuständigen Gutachterausschüssen abgefragten bzw. zum Zeitpunkt der
Bewertung aktuell veröffentlichten Bodenrichtwerten wurde der Grund und Boden unter
Berücksichtigung von Art und Maß der baulichen Nutzung sowie des Entwicklungszustandes bewertet.
Sofern kein objektkonkreter Bodenrichtwert vorlag, wurde auf umliegende vergleichbare
Bodenrichtwerte zur Ableitung des Bodenwertes zurückgegriffen. Verschiedene Entwicklungsstufen
des Bewertungsgrundstückes wurden gemäß den Vorgaben der Verfahrensdokumentation
berücksichtigt. Weiterhin wurden Abschläge für Lagen im Außenbereich vorgenommen. Ein Abschlag
alleine auf Grund der öffentlichen Widmung (Gemeinbedarfsnutzung) erfolgte nicht.
Rechte und Belastungen wurden entsprechend den vorliegenden Informationen (insbesondere im
Grundbuch) im Rahmen der Bodenwertermittlung berücksichtigt.
Zur Feststellung von erheblichen Kontaminationen des Grund und Bodens mit Altlasten wurde das
Hessische Landesamt für Umwelt und Geologie (HLUG) um Unterstützung gebeten. Das HLUG konnte
keine abschließende Bescheinigung der Altlastenfreiheit ausstellen. Weder im Rahmen der Einbindung
des HLUG noch im Rahmen der Bewertungsdurchführung (insbesondere der Inaugenscheinnahmen der
TOP-Objekte vor Ort) sind Verdachtsmomente erheblicher Kontaminationen aufgekommen, so dass die
Bewertung unter der Annahme und Prämisse erfolgte, dass keine wertrelevanten Altlasten vorliegen.
Anlage 21
© HMdF, KHB Dezember 2019 415
4.2.2 Wert der baulichen Anlagen
Anhand des Anlagenbestandes zum 31. Dezember 2006 und der Informationen der Bewertung 1999
erfolgte die Zuordnung der Gebäude zu den nachfolgenden Bewertungsverfahren.
Modifikation der 1999 ermittelten Sachwerte (Modifikation Sachwert)
Die Festlegung der nach diesem Verfahren zu bewertenden Gebäude erfolgte vor Durchführung der
Bewertung anhand der zur Verfügung stehenden Informationen aus der Bewertung 1999. Soweit
einzelne Gebäude auf Grund mangelnder verlässlicher Bewertungsinformationen nicht „modifiziert“
werden konnten, sind diese desktop neu bewertet worden.
Grundlage dieser Wertanpassungsmethode bildete der zum 1. Januar 1999 ermittelte Gebäudesachwert
auf Basis der Normalherstellungskosten 1995 ohne Berücksichtigung damals angewandter pauschaler
Abschläge. In Abhängigkeit von der Gebäudenutzung erfolgte eine Baukostenindexierung von 1995 auf
den Wertermittlungsstichtag 1. Januar 2007. Zur Berücksichtigung der Alterswertminderung des
Gebäudes im Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis 1. Januar 2007 wurde in Abhängigkeit der Gesamt- und
Restnutzungsdauer ein Alterswertminderungsfaktor gemäß den Tabellen der Verfahrensdokumentation
angewendet. Ebenso wurden zur Berücksichtigung der Außenanlagen in Abhängigkeit von der
Gebäudenutzung verschiedene Anpassungsfaktoren und zur Berücksichtigung der vorhandenen
Marktgegebenheiten verschiedene Marktanpassungsfaktoren gemäß der Verfahrensdokumentation
angesetzt.
Die nach Textziffer 3.7 der Verfahrensdokumentation vorgesehene Berücksichtigung von
werterhöhenden Modernisierungsmaßnahmen fand auf Grund nicht ausreichend verlässlicher
Informationen über Art und Höhe der Modernisierungsmaßnahmen sowie über die betroffenen Gebäude
keine Anwendung. Gebäude, bei denen Kenntnis über durchgeführte Modernisierungsmaßnahmen
vorlagen, wurden desktop neu bewertet.
Modifikation der 1999 ermittelten Ertragswerte (Modifikation Ertragswert)
Die Festlegung der nach diesem Verfahren zu bewertenden Gebäude erfolgte vor Durchführung der
Bewertung anhand der zur Verfügung stehenden Informationen aus der Bewertung 1999. Soweit
einzelne Gebäude auf Grund mangelnder verlässlicher Bewertungsinformationen nicht „modifiziert“
werden konnten, sind diese desktop neu bewertet worden.
Ausgangswert dieser Wertanpassungsmethode bildete der zum 1. Januar 1999 ermittelte
Gebäudeertragswert zuzüglich des respektiven Bodenwertes. Zur Berücksichtigung der
Marktentwicklung von 1999 bis zum 1. Januar 2007 wurde der Ausgangswert mittels Faktoren für die
Entwicklung der Miet- und Kaufpreise angepasst. Die Faktoren sind in Abhängigkeit von der
geografischen Lage und der Gebäudenutzung in der Verfahrensdokumentation angegeben. Der so
ermittelte Ertragswert des Grundstückes zum Wertermittlungsstichtag wurde anschließend um den zum
1. Januar 2007 ermittelten Bodenwert gemindert, so dass als Ergebnis der Gebäudeertragswert zum 1.
Januar 2007 vor Alterswertminderung verbleibt. Zur Berücksichtigung der Alterswertminderung wird
der vorläufige Gebäudeertragswert zum 01.01.2007 mit einen weiteren Faktor multipliziert, welcher die
alterswertbedingte Veränderung des Vervielfältigers zwischen dem 01.01.1999 und dem 01.01.2007
berücksichtigt.109 Der Ermittlung dieses Alterswertminderungsfaktors wird vereinfachend ein
einheitlicher durchschnittlicher Liegenschaftszinssatz von 5,50% zu Grunde gelegt. Danach ergibt sich
der Gebäudeertragswert zum 01.01.2007.
Die nach Textziffer 3.7 der Verfahrensdokumentation vorgesehene Berücksichtigung von
werterhöhenden Modernisierungsmaßnahmen fand auf Grund nicht ausreichend verlässlicher
Informationen keine Anwendung. Gebäude, bei denen Kenntnis über durchgeführte
Modernisierungsmaßnahmen vorlagen, wurden ebenfalls desktop neu bewertet.
109 Berücksichtigung der Alterswertminderung erfolgte erst im Geschäftsjahr 2009.
Anlage 21
416 © HMdF, KHB Dezember 2019
Desktop-Neubewertung von Objekten nach dem Sachwertverfahren (Desktop-Sachwert)
Gebäude bzw. Anlagen, die keinem Modifikationsverfahren und keiner TOP-Objekt-Bewertung
zugeordnet werden konnten, wurden in Abhängigkeit von ihrer Nutzung der Desktop-Ertragswert- oder
der Desktop-Sachwertermittlung zugeordnet. Objekte, die keine nennenswerte renditeorientierte
Nutzung aufweisen, wurden nach dem Sachwertverfahren WertV-konform bewertet.
Grundlage der Sachwertermittlung stellten die vom Bundesministerium für Raumordnung, Bauwesen
und Städtebau veröffentlichten Normalherstellungskosten 2000110 (NHK 2000) oder, soweit in den
betreffenden Fällen keine geeigneten NHK 2000 vorlagen, die Normalherstellungskosten anderer
Standardtabellenwerke (Sprengnetter111, Plakoda112 und Arbeitshandbuch113) dar. Darüber hinaus wurde
bei Hochschulen des Landes aus Vorsichtsgründen grundsätzlich anstelle der NHK 2000 auf andere
Werte aus anerkannter Fachliteratur (Sprengnetter) zurückgegriffen und ein Sicherheitsabschlag
vorgenommen. Zur Ermittlung der Herstellungskosten wurden die Brutto-Grundflächen (BGF) bzw. die
Brutto-Rauminhalte (BRI), welche aus der Morada-Datenbank übernommen oder abgeleitet wurden,
mit dem entsprechenden Normalherstellungskostensatz für den jeweiligen Bewertungsgegenstand
multipliziert. Weiterhin wurden Baunebenkosten und die Entwicklung der Baupreise aus dem Jahr 2000
bis zum Wertermittlungsstichtag über einzelne Anpassungsfaktoren berücksichtigt. Der regionale
Einfluss auf die Baukosten wurde über die unten angegebenen regionalen und ortsspezifischen
Korrekturfaktoren berücksichtigt. Der Wert der zum Bewertungsobjekt gehörenden Außenanlagen
wurde in Abhängigkeit von der Gebäudenutzung über prozentuale Zuschläge berücksichtigt. Die
Wertminderung wegen Alters erfolgte über die Alterswertminderung nach Ross (gem. Anlage 8a der
WertR2006). Wertminderungen auf Grund baulicher Mängel und Schäden wurden durch die Gutachter
hinsichtlich ihrer Wertrelevanz eingeschätzt und als Bruttobetrag zum Abzug gebracht. Ebenso erfolgte
die Berücksichtigung sonstiger wertbeeinflussender Umstände. Auf Grund fehlender flächendeckender
durch die Gutachterausschüsse veröffentlichter Marktanpassungsfaktoren wurde grundsätzlich auf die
in der Verfahrensdokumentation angegebenen Marktanpassungsfaktoren zurückgegriffen.
Die der Vereinfachung dienenden Bildung homogener Gruppen für die Desktop-Sachwertermittlung
(vgl. Textziffer 4.5.1 VD) konnte nicht umgesetzt werden, da die vorgenommene Gruppierung nach der
Gebäudenutzung (Gebäudeschlüssel) keine ausreichend belastbaren Ergebnisse lieferte. Stattdessen
erfolgte zur Erhöhung der Bewertungsgenauigkeit für die wesentlichen Bewertungsparameter ein
gebäudeindividueller Ansatz, wie folgt:
- Normalherstellungskosten gemäß NHK 2000 oder vergleichbarem Standardtabellenwerk
(entsprechend dem jeweiligen Gebäudetyp, den Baujahresklassen sowie den
Ausstattungsstandards),
- Flächen- und Rauminhalte auf der Grundlage der in Morada hinterlegten Daten gemäß DIN 277,
- Berücksichtigung etwaiger baulicher Mängel und Schäden sowie sonstiger wertbeeinflussender
Umstände im Rahmen der gutachtlichen Einschätzung.
Weitere Bewertungsparameter wurden analog der Vorgaben der Verfahrensdokumentation angesetzt:
- Baupreisindex (vgl. Abb. 15 VD),
110 veröffentlicht vom Bundesministerium für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau
111 Sprengnetter: WF WertermittlungsForum Arbeitsmaterialien
112 Datenbank zur überschlägigen Ermittlung von Bau- und Nutzungskosten im Hochbau; im Auftrag des Finanzministeriums
Baden-Württemberg und des Ausschusses für staatlichen Hochbau der Bauministerkonferenz
113 Metzmacher, W.; Krikler, M.: Gebäudeschätzung über die Bruttogeschossfläche, Arbeitshandbuch zur Ermittlung von
Gebäudeschätzwerten im Hochbau, 2. Auflage, 2004, Bundesanzeiger-Verlag
Anlage 21
© HMdF, KHB Dezember 2019 417
- Regionaler Korrekturfaktor für das Land Hessen einheitlich 1,0114,
- Ortsspezifischer Korrekturfaktor zwischen 0,965 und 1,100115;
- Faktoren zur Berücksichtigung der Außenanlagen (vgl. Abb. 17 VD),
- Marktanpassungsfaktoren für die baulichen Anlagen (vgl. Abb. 11 VD).
Desktop-Neubewertung von Objekten nach dem Ertragswertverfahren, (Desktop-Ertragswert)
Gebäude bzw. Anlagen, die keinem Modifikationsverfahren und keiner TOP-Objekt-Bewertung
zugeordnet werden konnten, wurden in Abhängigkeit von ihrer Nutzung der Desktop-Ertragswert- oder
der Desktop-Sachwertermittlung zugeordnet. Objekte mit renditeorientierter Nutzung wurden nach dem
Ertragswertverfahren WertV-konform bewertet.
Ausgangswert der Ertragswertberechnungen waren die nachhaltig erzielbaren Jahresnettomieten im
Sinne einer Marktmiete. Zur Ermittlung des Jahresreinertrages wurden die unten aufgeführten
Bewirtschaftungskosten von der Miete abgezogen. Die vermietbaren Flächen wurden grundsätzlich aus
den Flächenaufstellungen der Morada-Datenbank abgeleitet, wobei die nach DIN 277 erfassten Flächen
näherungsweise an die vermietbaren Flächen gemäß gif-Definition116 angepasst wurden. Soweit keine
„Morada-Flächen“ vorlagen, wurde auf andere Flächendokumentationen zurückgegriffen. Der
Liegenschaftszinssatz wurde in Abhängigkeit von der geografischen Lage und der Nutzung der
Liegenschaft festgelegt (vgl. unten).
Zur Ermittlung des Reinertrages der baulichen Anlage wurde die Bodenwertverzinsung vom
Jahresreinertrag zum Abzug gebracht. Die Bodenwertverzinsung ergibt sich dabei aus dem Produkt des
Bodenwertes und des Liegenschaftszinssatzes. Über die bei der Bodenbewertung festgelegten
Bewertungsteilbereiche wurden ausschließlich die Grundstücksflächen berücksichtigt, welche zur
Erzielung nachhaltiger Erträge aus dem Bewertungsobjekt notwendig erschienen.
Die Restnutzungsdauer wurde gemäß den Ausführungen der VD bestimmt. Aus Liegenschaftszinssatz
und Restnutzungsdauer wurde der Vervielfältiger gemäß Anlage 5 der WertR 2006
(Vervielfältigertabelle) ermittelt. Anschließend wurde der Reinertrag der baulichen Anlage mit dem
Vervielfältiger multipliziert.
Über Zu- und Abschläge wurden sonstige wertbeeinflussende Umstände berücksichtigt, soweit sie noch
nicht im Jahresrohertrag, in den Bewirtschaftungskosten oder in angepassten Restnutzungsdauern
Eingang gefunden haben.
Im Einzelnen wurden die Bewertungsparameter wie folgt abgeleitet:
- Die Bestimmung der erzielbaren Jahresnettomiete erfolgte in Abhängigkeit von der Nutzungsart
und der geografischen Lage entsprechend den Vorgaben der VD; die Festlegung der einzelnen
Mieten wurde durch Marktuntersuchungen sowie durch die in vergleichbaren
Stichprobenobjekten verwendeten Mieten gestützt.
- Als Bewirtschaftungskosten wurden die Kosten unter Berücksichtigung der VD wie folgt
festgelegt:
- als nicht umlegbare Betriebskosten wurden 5% einer monatlichen Betriebskostenpauschale
von 1,75 € pro qm vermietbare Fläche angesetzt;
114 Abweichende Werte gegenüber der Verfahrensdokumentation, da für 2007 neue Korrekturfaktoren veröffentlicht (vgl.
Fachliteratur Kleiber u. a.: Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 5. Auflage, 2007, S. 1993).
115 Vgl. Fn. oben.
116 Richtlinie zur Berechnung der Mietfläche für gewerblichen Raum (MF-G) der Gesellschaft für immobilienwirtschaftliche
Forschung e.V., November 2004
Anlage 21
418 © HMdF, KHB Dezember 2019
- als Verwaltungskosten wurden für Wohnnutzung 0,27 € pro qm und Monat, für die übrigen
Flächen zwischen 1% und 4% des Jahresrohertrages sowie für Stellplätze 31,35 € pro
Stellplatz und Jahr angesetzt;
- als Instandhaltungskosten wurden für Wohnflächen in Abhängigkeit vom Zeitpunkt der
Bezugsfertigkeit Kosten zwischen 7,42 € und 12,02 € pro qm und Jahr, für Gewerbeflächen
€7,50 pro qm und Jahr sowie für Stellplätze zwischen 31,35 € und 71,07 € pro Stellplatz
und Jahr angesetzt. Für denkmalgeschützte Objekte erfolgte ein Aufschlag i.H.v. 1,00 € pro
qm vermietbare Fläche;
- als Mietausfallwagnis wurden pauschal 4,0% des Jahresrohertrages berücksichtigt.
- Der Liegenschaftszinssatz wurde in Abhängigkeit von der geografischen Lage und der Nutzung
des zu bewertenden Gebäudes festgelegt. Die Bandbreite liegt zwischen 4,0% und 8,5%.
Weiterhin wurden Zu- bzw. Abschläge von bis zu 0,5% für den Zustand des Gebäudes
vorgenommen. Die Bestimmung der Bandbreiten orientierte sich an den Vorgaben der VD sowie
in den Oberzentren an den von den Gutachterausschüssen veröffentlichten Werten.
Bewertung mit Inaugenscheinnahme mittels gutachtlicher Stellungnahmen für sog. „TOP-
Objekte“ einschließlich „Arrondierungsobjekte“ im Ertragswert- oder Sachwertverfahren
(TOP-Objekt)
Durch die Einzelbewertung mittels gutachtlicher Stellungnahmen einschließlich Objektbesichtigungen
(Inaugenscheinnahme) für sog. TOP-Objekte wird sichergestellt, dass mindestens 50% des Wertes der
baulichen Anlagen (Gebäude ohne Grund und Boden) des Landes Hessen durch ein individuelles und
ausführliches Bewertungsverfahren ermittelt wird, in dem wertbeeinflussende Umstände möglichst
exakt berücksichtigt werden.
Die Identifikation und Auswahl der TOP-Objekte erfolgte in absteigender Reihenfolge der fortgeführten
Anschaffungs- und Herstellungskosten zum 31. Dezember 2006 bis mind. 50% der Summe der
Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gebäude des Landes Hessen (LRM, HI und Hochschulen)
erreicht waren. Auf diese Weise wurden die in Anlage 10 der Verfahrensdokumentation aufgeführten
126 Gebäude bestimmt.117
Bei TOP-Objekten, die nicht den Hochschulen zuzurechnen sind, erfolgte zusätzlich eine
„Arrondierung“ der zu der Liegenschaft des TOP-Objektes gehörenden „Nebengebäude“, so dass die
gesamte Liegenschaft bewertet wurde.
Bei TOP-Objekten, die den Hochschulen zuzurechnen sind, erfolgte in Anerkennung der bereits 1999
durchgeführten Bewertung und der Korrekturmaßnahmen in den Jahren 2002 und 2003 keine
Arrondierung der Nebengebäude.
Objekte mit typischer Weise renditeorientierter Nutzung wurden grundsätzlich nach dem
Ertragswertverfahren bewertet, Objekte mit keiner wesentlichen renditeorientierten Nutzung wurden
mittels Sachwertverfahren bewertet. Gebäude der Justizvollzugsanstalten, die sich innerhalb des
Sicherheitsbereiches der Anstalten befinden, stehen in einem engen Funktions- und
Nutzungszusammenhang, so dass eine einheitliche Bewertung dieser Gebäude nach dem
Sachwertverfahren Anwendung fand. Zur Erläuterung der jeweiligen Bewertungsverfahren verweisen
wir auf die oben dargestellten Ausführungen unter Desktop-Sachwert und Desktop-Ertragswert und
detaillierter auf die Verfahrensdokumentation.
Für die im Ertragswert zu bewertenden TOP-Objekte erfolgte für die Berücksichtigung der
Bodenwertverzinsung die Übernahme der Bodenwerte für den entsprechenden Bewertungsteilbereich
(BTB) aus der Bodenwertermittlung.
117 Im Laufe der Bewertungsdurchführung wurden die 126 TOP-Objekte um ein TOP-Objekt ergänzt (TOP-Objekt Nr. 127)
und um drei TOP-Objekte reduziert (TOP-Objekt Nrn. 86 (Forschungsreaktor), 15 (HZD) und 105 (HZD))
Anlage 21
© HMdF, KHB Dezember 2019 419
Für die im Sachwert zu bewertenden TOP-Objekte erfolgte keine Bodenwertermittlung in den
gutachtlichen Stellungnahmen; allenfalls erfolgte die Übernahme der Bodenwerte in die Gutachten
nachrichtlich.
Bewertung mit Inaugenscheinnahme mittels gutachtliche Stellungnahmen für sog.
„Stichproben-Objekte“ (Stichprobe)
Die Stichproben-Objekte wurden als Grundlage für die Ableitung von Wertparametern innerhalb
homogener Gruppen für die Desktop-Bewertungen (Ertragswert) ausgewählt.
Für Ertragswertobjekte wurden als Auswahlkriterien die Nutzung (Gebäudeschlüssel gem. Abb. 4 VD)
und Lage (Zentralität118) der Gebäude ausgewählt. 27 nach dem Ertragswertverfahren bewertete Objekte
dienten - neben einem Marktresearch - als Grundlage für die Bestimmung des Mietzinses bei der
Bewertung nach dem Desktop-Ertragswertverfahren.
Die Auswahlkriterien für im Sachwert zu bewertende Gebäude waren ebenfalls die Nutzung
(Gebäudeschlüssel gem. Abbildung 4 der VD) sowie die Baujahresklasse unterteilt in Gruppen von zwei
Dekaden. Die so generierten und nach dem Sachwertverfahren bewerteten Objekte, sollten als
Grundlage für die Bildung homogener Cluster bei der Desktop-Sachwertbewertung dienen. Auf Grund
der bei der Bewertungsdurchführung gewonnenen Erkenntnis einer nicht hinreichenden
Vergleichbarkeit einzelner Sachwertobjekte innerhalb eines Clusters (d.h. gleicher Gebäudeschlüssel
und Baujahresklasse) erfolgte eine einzelobjektbezogene Bewertung aller Sachwertobjekte des Desktop-
Sachwertverfahrens; Baujahre, Normalherstellungskosten und Bruttogrundflächen bzw.
Bruttorauminhalte wurden objektindividuell durch die Gutachter bestimmt.
Zur Erläuterung der jeweiligen Bewertungsverfahren (Sachwert- und Ertragswertverfahren) verweisen
wir auf die oben dargestellten Ausführungen unter Desktop-Sachwert und Desktop-Ertragswert und
detaillierter auf die Verfahrensdokumentation.
Sonstige Einzelbewertungen
Bereits vorhandene Bewertungsgutachten, deren Wertermittlungsstichtag zeitnah zum 1. Januar 2007
liegt und die ebenfalls für einen bilanziellen Anlass erstellt wurden, sind als Grundlage für die
Wertanpassung zum 1. Januar 2007 berücksichtigt worden. Dabei handelt es sich um insgesamt acht
Anlagen des Hessischen Landtages, der Hessischen Staatskanzlei sowie des Hessischen
Rechnungshofes.
Neubewertung von Hochschul-Objekten mit Hilfe des Substanzwertverfahrens (Substanzwert)
Das Substanzwertverfahren fand ausschließlich für Gebäude der Hochschulen Anwendung, die nicht als
TOP-Objekt klassifiziert worden sind. Für Gebäude aus dem Nicht-Hochschulbereich, die nach dem
31. Dezember 1998 angeschafft bzw. hergestellt worden sind, erfolgte keine Anwendung des
Substanzwertverfahrens, da die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht belastbar ermittelt werden
konnten.
Die Bewertung der Hochschulgebäude nach dem Substanzwertverfahren erfolgte in Anerkennung der
von den Hochschulen vorgenommenen Wertanpassungen im Jahre 2003 und der damit verbundenen
unterstellten Validität der zum 1. Januar 2002 ermittelten Zeitwerte.
118 Geospezifische Unterteilung der Orte: Ländlicher Raum, Unter-, Mittel-, Oberzentrum.
Anlage 21
420 © HMdF, KHB Dezember 2019
Ausgangspunkt für die Ermittlung des Substanzwertes waren die auf der Grundlage der letztmaligen
Bewertung in SAP eingebuchten Anschaffungs- und Herstellungskosten der baulichen Anlagen der
Hochschulen. Unter Berücksichtigung der bei der letzten Bewertung angesetzten Gesamt- und
Restnutzungsdauern erfolgte eine Alterswertminderung nach Ross (Anlage 8a WertR 2006).
Werterhöhende Modernisierungsmaßnahmen wurden entsprechend den Mitteilungen der Hochschulen
bei der Ermittlung der Substanzwerte berücksichtigt.
Für bauliche Anlagen, deren fortgeführter Buchwert zum 1. Januar 2007 bereits vollständig
abgeschrieben war, ist der Buchwert zu übernehmen.
4.2.3 Überschreitung der bisher bilanzierten Herstellungs- und Anschaffungskosten
(Ausnahme zu § 253 Abs. 1 S.1 HGB)
Die im Rahmen der Immobilienneu- bzw. -anpassungsbewertung auf den 1.Januar 2007 ermittelten
Werte treten an die Stelle der bislang bilanzierten Werte. Dies gilt auch dann, wenn die Neubewertung
zu Wertansätzen oberhalb der bislang bilanzierten Herstellungs- und Anschaffungskosten liegen.
4.2.4 Berücksichtigung bestimmter Grundstücks- und Gebäudeeinrichtungen
Soweit selbstständige Gebäudeteile (wie Betriebsvorrichtungen (z. B. immobile Klimaanlagen und
Lastenaufzüge), Gebäudeeinrichtungen und Außenanlagen) in eigenen Anlagen der SAP-
Anlagenbuchhaltung erfasst sind, ist der Buchwert dieser Anlagen vom ermittelten Gebäudewert
abzuziehen, um eine Doppelerfassung in der Anlagenbuchhaltung zu vermeiden.
Zu diesem Zweck wurden die Kontengruppen 056 und 057 (Grundstücks- und Gebäudeeinrichtungen)
sowie die Kontengruppe 07 (Technische Anlagen und Maschinen) anhand der Anlagenbezeichnung
hinsichtlich entsprechender Gebäudeteile gesichtet. Gebäudeteile, deren Buchwert (per 31. Dezember
2006) 20.000 € überschritt, wurden bei der Gebäudewertermittlung wertmindernd berücksichtigt, soweit
sie einer Gebäudeanlage eindeutig zugeordnet werden konnten.
Die detaillierte Beschreibung der Projektdurchführung einschließlich der Bewertungsergebnisse
beinhaltet die „Abschlussdokumentation des Projektes Immobilienbewertung“ mit Stand vom
1. Juli 2009.
5 Übernahme der Bewertungsergebnisse in die Anlagenbuchhaltung
Die nach oben beschriebenen Verfahren ermittelten Zeitwerte zum Wertermittlungsstichtag 1. Januar
2007 wurden stichtagskonform in die Anlagenbuchhaltung der einzelnen SAP-Systeme des LRM, des
Landesbetriebes Bau und Immobilien Hessen (LBIH) und der jeweiligen Hochschulen übernommen.
Die neu ermittelten Zeitwerte treten an die Stelle der bisherigen Buchwerte zum 1. Januar 2007. Bei den
Anlagen des LRM und des LBIH wurden die im Rahmen der Bewertung festgelegten wirtschaftlichen
Restnutzungsdauern als Bemessungsgrundlage für die künftigen planmäßigen Abschreibungen, die
bisher pauschal mit 2% p.a. angesetzt waren, übernommen.
Anlage 22
© HMdF, KHB Dezember 2019 421
Anlage 22
Bilanzierung von Steuern
Anlage 22
422 © HMdF, KHB Dezember 2019
1. Bilanzielle Erfassung der Steuern
Nach dem Realisationsprinzip dürfen Steuererträge erst dann realisiert werden, wenn die mit der
Entstehung der Steuererträge verbundenen Risiken fast vollständig abgebaut und dadurch die
Steuererträge so gut wie sicher sind. Sofern verbliebene Risiken entweder durch eine vorsichtige
Bemessung des Wertansatzes (z.B. Delkredererisiken) oder durch die Bildung von Rückstellungen
(z.B. Rückerstattungspflichten) berücksichtigt werden, hindern sie die Ertragsrealisierung nicht.
Der Risikoabbau orientiert sich an den Rechtsgrundlagen der Besteuerung. Sie sind den einzelnen
Steuergesetzen zu entnehmen.
2. Unterjährige Buchungen
2.1 Steuern, die das Land verwaltet
Steuern, die das Land verwaltet, werden mit Hilfe von zahlungsbezogenen Systemen ermittelt und
festgesetzt. Diese erlauben keine laufende Erfassung der Steuervorgänge nach den Regeln der doppelten
Buchführung. Deshalb werden Zahlungseingänge bei Steuerforderungen unterjährig erst im Rahmen des
Monatsabschlusses der Finanzkassen summarisch
- in Höhe der Ertragsberechtigung des Landes als Steuererträge erfasst und
- in Höhe der Drittanteile aufgrund der Ertragshoheit anderer Gebietskörperschaften bzw. der
Kirchen auf entsprechende Verwahr- bzw. Abrechnungskonten (insbesondere Bund,
Kommunen, Kirchen) gebucht. Von den genannten Abrechnungskonten erfolgen die Zahlungen
an bzw. die Verrechnungen mit den Dritten außerhalb der Erfolgsrechnung.
Zahlungsausgänge bei Steuerverbindlichkeiten werden unterjährig erst im Rahmen des
Monatsabschlusses der Finanzkassen summarisch
- als Steuerertragsminderung erfasst und, sollte es sich um atypische Steuervergütungen handeln,
spätestens am Jahresende in die Aufwendungen für Zuweisungen und Zuschüsse umgebucht,
- in Höhe der Drittanteile anderer Gebietskörperschaften bzw. der Kirchen auf entsprechende
Verwahr- bzw. Abrechnungskonten gebucht. Über die Abrechnungskonten werden die
eingehenden Zahlungen der Dritten bzw. die Verrechnungen mit den Dritten außerhalb der
Erfolgsrechnung abgewickelt.
2.2 Steuern, die das Land nicht verwaltet, an denen es aber (teilweise) die
Ertragshoheit besitzt, sowie Ausgleichsvorgänge
Steuern, die das Land nicht verwaltet, an denen es aber (teilweise) die Ertragshoheit besitzt, sowie
Ausgleichsvorgänge werden unterjährig nach Eingang der Abrechnung erfolgswirksam erfasst. Im
Fälligkeitszeitpunkt wird dann die Zahlung gebucht. Zu diesen Steuern gehören u. a.
- Abrechnungen des Bundes betreffend die Steuerverteilung (z.B. Einfuhrumsatzsteuer,
Biersteuer, pauschalierte Lohnsteuer),
- Zerlegung,
- Finanzausgleiche (u.a. Länderfinanzausgleich, Gewerbesteuerumlage).
Soweit Dritte (andere Gebietskörperschaften bzw. die Kirchen) von den Abrechnungen betroffen sind,
wickelt das Land die Zahlungen bzw. Verrechnungen für diese Dritten ebenfalls über die unter 2.1
genannten Abrechnungskonten außerhalb der Erfolgsrechnung ab.
Anlage 22
© HMdF, KHB Dezember 2019 423
3. Abgrenzung im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten
Zum 31. Dezember eines Haushaltsjahres sind sämtliche Forderungen und Verbindlichkeiten aus
Steuerschuldverhältnissen zu erfassen. Dies bedingt, dass auch sämtliche Forderungen und
Verbindlichkeiten, die auf der Ertragshoheit Dritter beruhen, zum 31. Dezember zu bilanzieren sind.
Allerdings kann es am Abschlussstichtag Steuerschuldverhältnisse geben, bei denen der Steueranspruch
zwar im alten Jahr entstanden ist, die Steuerverwaltung aber mangels vorliegender Informationen (z.B.
Steueranmeldungen, Veranlagungen) noch nicht weiß, ob und in welcher Höhe ihr Steueranspruch
realisiert ist. Sofern der Steuerverwaltung die am Abschlussstichtag fehlenden Informationen kurze Zeit
später zugehen und ergeben, dass Steuererträge in einer bestimmten Höhe bereits am Abschlussstichtag
realisiert waren, sind sie auf den Abschlussstichtag zurück zu beziehen (objektive Wertaufhellung); die
Steuerforderung ist im alten Jahr anzusetzen. Um einerseits die Steuerforderungen am Ende des
Haushaltsjahres möglichst vollständig zu erfassen und andererseits den mit der Wertaufhellung bei
Massenverfahren verbundenen Arbeitsaufwand zu begrenzen, werden ausschließlich folgende
Informationen über die am Abschlussstichtag realisierten Steuererträge Wert erhellend berücksichtigt:
- Lohnsteuer-, Umsatzsteuer- und Kapitalertragsteueranmeldungen, die Anmeldungszeiträume
bis Dezember des Haushaltsjahres betreffen und bis zum 31. Januar des folgenden
Haushaltsjahres als Erstanmeldungen eingehen;
- Abrechnungen anderer Gebietskörperschaften, die Steuern verwalten, für die das Land Hessen
(teilweise) die Ertragshoheit besitzt (vgl. oben 2.2), sofern diese Informationen bis zum
Abschluss der 13. Buchungsperiode eingehen,
- Abrechnungen über Ausgleichsvorgänge (Zerlegung, Finanzausgleich), sofern diese
Informationen bis zum Abschluss der 13. Buchungsperiode eingehen.
Es ist vorgesehen119, im Anhang die Steuererträge in periodische und aperiodische Erträge zu gliedern,
letztere differenziert nach den Haushaltsjahren, zu denen sie gehören. Forderungen, die auf
Veranlagungen beruhen, führen in der Regel zu aperiodischen Erträgen.
Die Erfassung der Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Dritten aufgrund der Ertragshoheit
erfolgt im Rahmen der Abgrenzung nicht über die unterjährig verwendeten Abrechnungskonten,
sondern über andere Hauptbuchkonten.
Steuervorauszahlungen sind dadurch gekennzeichnet, dass sie auf Basis der letzten Steuerveranlagung
bemessen und - bei Nachweis einer voraussichtlich geringeren Steuerschuld als im Vorjahr - auf Antrag
herabgesetzt werden. Aufgrund dessen können Steuervorauszahlungen idealtypisch als im
Entstehungsjahr realisierte Erträge gelten. Eine Korrektur der unterjährig erfolgswirksam erfassten
Steuervorauszahlungen (vgl. oben 2.1) im Rahmen der Abgrenzungsarbeiten für den Jahresabschluss ist
somit grundsätzlich nicht erforderlich.
Steuerforderungen sind am Abschlussstichtag einer Einzelwertberichtigung zu unterziehen, sofern eine
Wertminderung eingetreten ist. Wertminderungsgründe können die individuelle Steuerforderung oder
bestimmte Forderungsgruppen (z.B. Einkommensteuerforderungen) betreffen. Im letztgenannten Fall
kann die Wertminderung mit Hilfe statistischer Angaben ermittelt werden (pauschalierte
Einzelwertberichtigung). Ihre Berechnungsgrundlagen sind zu dokumentieren. Die Regelungen des
Kontierungshandbuchs zur Pauschalwertberichtigung bleiben unberührt.
Sofern am Abschlussstichtag Steuerrückerstattungspflichten bestehen, die dem Grunde und/oder der
Höhe nach ungewiss sind, sind sie durch die Bildung einer Rückstellung bilanziell zu berücksichtigen.
Betreffen diese Verpflichtungen bestimmte Steuerarten und damit eine Vielzahl von
Steuerschuldverhältnissen, können sie nach pauschalierten Verfahren (z.B. mit Hilfe statistischer
Angaben) ermittelt werden. Die Berechnungsgrundlagen sind zu dokumentieren.
Die Stichtagsbestände an Steuerforderungen, -verbindlichkeiten und –rückstellungen werden im
Rahmen der Arbeiten des folgenden Jahresabschlusses aufgelöst und durch neue Abfrage- bzw.
Ermittlungswerte ersetzt. Unbare Forderungsabgänge des Geschäftsjahres (z. B. aufgrund von Erlass)
119 frühestens ab dem Jahresabschluss 2011
Anlage 22
424 © HMdF, KHB Dezember 2019
wirken sich somit als Steuerertragsminderung aus, auf eine gesonderte Darstellung dieser Abgänge
innerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung wird verzichtet.
© HMdF, KHB Dezember 2019 425
Hessisches Ministerium der Finanzen
Friedrich-Ebert-Allee 8
65185 Wiesbaden