KINNISASJADEGA SEOTUD TEENUSTE MAKSUSTAMINE · 2013. 7. 5. · 6 SISSEJUHATUS Lõputöö käsitleb kinnisasjadega seotud teenuste maksustamist Eestis ja mõningate näidete näol

TALLINNA MAJANDUSKOOL

Ametnikutöö osakond

Angela Kornak

KINNISASJADEGA SEOTUD TEENUSTE

MAKSUSTAMINE

Lõputöö

Juhendaja:

Ain Ulmre

Tallinn 2013

Olen koostanud lõputöö iseseisvalt.

Kinnitan, et antud töö koostamisel olen kõikide teiste autorite seisukohtadele, probleemi-

püstitustele, kogutud arvandmetele jmt viidanud.

Autor Angela Kornak

13.05.2013

Õppekava: Õigusteenistus

Töö vastab kehtivatele nõuetele.

Juhendaja Ain Ulmre

13.05.2013

SISUKORD

LÜHIKOKKUVÕTE ............................................................................................................... 4

SISSEJUHATUS ....................................................................................................................... 6

1 KINNISASI JA SELLEGA SEOTUD TEENUSED ..................................................... 8

1.1 Kinnisasja mõiste definitsioon......................................................................................... 8

1.2 Kinnisasjaga seotud teenused ........................................................................................ 15

2 KINNISASJAGA SEOTUD TEENUSTE MAKSUSTAMINE .................................. 20

2.1 Kinnisasjaga seotud teenuste käibe tekkimise koht ....................................................... 21

2.2 Vabatahtlik maksustamine, sisendkäibemaks................................................................ 27

2.3 Pöördmaksustamise kohaldamine ................................................................................. 31

3 KINNISASJAGA SEOTUD TEENUSTE MAKSUSTAMISE PROBLEEMID,

VÕRDLUS ............................................................................................................................... 36

3.1 Topeltmaksustamise riskid ............................................................................................ 36

3.2 Maksustamine Euroopa Liidu riikides ........................................................................... 41

KOKKUVÕTE ....................................................................................................................... 45

KASUTATUD ALLIKAD ..................................................................................................... 47

SUMMARY ............................................................................................................................. 50

4

LÜHIKOKKUVÕTE

Kornak, A. Kinnisasjadega seotud teenuste maksustamine. VAT on services related to

immovables. Õigusteenistuse eriala lõputöö. Tallinna Majanduskool, Tallinn 2013, 51 lk, 37

allikat, eesti keeles.

Võtmesõnad: kinnisasi, teenus, maksustamine, kinnisasjaga seotud teenus,

pöördmaksustamine.

Lõputöö eesmärgiks on uurida kinnisasjadega seotud teenuste maksustamist Eestis ja tööd

peamiselt puudutavate näidete näol ka laiemalt Euroopa Liidus ning leida võimalusi süsteemi

ühtlustamiseks liikmesriikide tasandil. Erinevad riigid on omavahel muutumas üha

sotsiaalsemaks. See toob kaasa ka ühised ärilised eesmärgid ja ka hulgaliselt probleeme

maksustamisel, kuna maksusüsteemid on erinevad ning kohati tundmatud.

Teema valikul lähtus autor mitmest aspektist. Esiteks, vajadus teadvustada, et ühtsema

maksupoliitika loomine on päevakohane ning on tarvis, et kõik riigid annaksid omapoolse

panuse selle arengusse. Maksualaseid petuskeeme ei saa enam vältida ning seadustega piirata

ainult riigisiseselt, tuleb näha laiemat pilti. Lisaks omab autor teema vastu ka isiklikku huvi,

kuna töötab maksuvaldkonnas ning puutub maksustamisalaste küsimustega igapäevaselt

kokku. Kindlasti soovis autor leida ka efektiivsed vahendid ning saada juurde teadmisi, kuidas

ühtlustada riikidevaheliste tehingute maksustamist.

Eesmärgi saavutamiseks analüüsitakse erinevaid kinnisasjaga seotud teenuste maksustamise

võimalusi ning uuritakse, kuidas on probleeme lahendanud teised Euroopa Liidu

liikmesriigid.

Lõputöö uurimus käsitleb võimalusi, kuidas töös käsitletud juhtudel ühtmoodi mõista, mida

loetakse antud hetkel seadusandluse mõistes üldse kinnisasjaks ja teenuseks ning kuidas on

need omavahel seotud. Veel tuleb mõista, millistel juhtudel ja millistes riikides rakendatakse

siseriiklikku pöördmaksustamist, millised on vabatahtliku maksustamise võimalused ja

tingimused, kui läbipaistvad on maksumenetluse seisukohast kinnisasjadega seotud teenuste

pakkumine jne.

5

Lõputöö praktiline väärtus seisneb põhjendatud tulemusel, et kinnisasjaga seotud teenuste

maksustamisel tuleks kohaldada pöördmaksustamist ja siseriiklikku pöördmaksustamist terves

Euroopa Liidus, et tagada ühtne ning läbipaistev maksustamine, mis omakorda tagaks ühtse

kontrollitavuse tehingute, maksustamise ja maksude deklareerimise õigsuse osas.

Kokkuvõtvalt jõudis autor seisukohale, et kinnisasjadega seotud teenuste maksustamise

ühtsustamine on keeruline protsess, kuna tehinguid tehakse üha rohkem ja laiahaardelisemalt,

kaasatakse erinevaid riike, kelle taust, maksusüsteemid ja arusaamad on erinevad. Kui

kohaldada õigust, mis lubab Euroopa Liidu liikmesriikidel rakendada siseriiklikku

pöördmaksustamist, siis aitaks see liikmesriikidel eeskirju lihtsustada ning võidelda

efektiivsemalt maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimisega.

6

SISSEJUHATUS

Lõputöö käsitleb kinnisasjadega seotud teenuste maksustamist Eestis ja mõningate näidete

näol ka laiemalt Euroopa Liidu tasandil. Teema aktuaalsus seisneb selles, mida üldse loetakse

antud hetkel seadusandluse mõistes kinnisasjaga seotud teenusteks ja mida mitte, millistel

juhtudel ja millistes riikides rakendatakse siseriiklikku pöördmaksustamist, millised on

vabatahtliku maksustamise võimalused ja tingimused, kui läbipaistvad on maksumenetluse

seisukohast kinnisasjadega seotud teenuste pakkumine jne.

Maksustamisel on alati oluline määratleda käibe tekkimise koht. Kinnisasjaga seotud teenuste

puhul on käibe tekkimise kohaks riik, kus vastav kinnisasi asub. Erinevate teenuste käibe

tekkimise koha reeglid on aga erinevad ning teenuste osas, mida peetakse kinnisasjaga seotud

olevateks, tuleb analüüsida mitmeid aspekte. Tuleb välja selgitada, millise teenuse liigiga on

tegemist, kas teenus on kinnisasjaga seotud või mitte, mida teha, kui kas või üks

tehingupooltest ei ole selle riigi maksukohustuslane, kus asub kinnisasi, kuidas vältida

topeltmaksustamist jmt.

Kinnisasjadega seotud teenuste maksustamisel võib tekkida hulgaliselt arusaamatusi, mis

suuremas plaanis võivad põhjustada maksustamises ebatäpsuseid või maksudest

kõrvalehoidumist. Teema on aktuaalne, sest paljudel juhtudel ei ole tehingu pooltele teada,

kas ja kuidas teenust maksustada.

Töö eesmärgi saavutamiseks on püstitatud järgmised uurimisülesanded:

1. antakse ülevaade kinnisasja mõiste definitsioonist erinevates õigusaktides ja sellega

seotud teenustest;

2. antakse ülevaade kinnisasjaga seotud teenuste käibest Eestis - erand põhireeglist;

3. analüüsitakse erinevaid probleeme kinnisasjaga seotud teenuste maksustamisel;

4. analüüsitakse siseriikliku pöördmaksustamise, vabatahtliku maksustamise ja

sisendkäibemaksu mahaarvamise probleeme, samuti topeltmaksustamise riske.

Lõputöös kasutatakse teoreetilist uurimust ja kvalitatiivset meetodit – dokumentide analüüsi,

mis on tehtud nii eesti- kui võõrkeelse erialakirjanduse osas ning töö ülesehitus on üksikult

7

üldisele ehk induktiivne. Seaduste ja direktiivide tõlgendamisel kasutatakse grammatilist

tõlgendamist.

Lõputöö koosneb kolmest peatükist, mis omakorda jagunevad alapeatükkideks. Esimeses

peatüki esimeses alapeatükis antakse ülevaade kinnisasja mõiste defineerimisest erinevates

seadustes ning teises alapeatükis antakse ülevaade kinnisasjadega seotud teenustest. Teises

peatükis analüüsitakse probleeme kinnisasjadega seotud teenuste maksustamise osas – kuidas

määrata kinnisasjadega seotud teenuste käibe tekkimise kohta, probleemid sisendkäibemaksu

mahaarvamisel, vabatahtlikul maksustamisel ja pöördmaksustamise kohaldamise eesmärk.

Kolmandas tuuakse praktilisemaid näiteid ning käsitletakse topeltmaksustamise teemat ja

tuuakse maksustamise näiteid Euroopa Liidu riikidest.

Allikatena kasutatakse lõputöös eriala kirjandust, käibemaksuseadust ja käibemaksudirektiivi,

rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadust, maksukorralduse seadust,

eestikeelseid artikleid, maksualaseid väljaandeid ning Riigikohtu ja Euroopa Kohtu lahendeid.

8

1 KINNISASI JA SELLEGA SEOTUD TEENUSED

Selleks, et jõuda kinnisasjaga seotud teenusteni ja nende maksustamiseni ning nende olemust

mõista, tuleb kõigepealt ära määratleda, mis on kinnisasi ja teenus ise ning milliseid

definitsioone pakuvad erinevad seadused nende mõistete määramiseks. Levinud on arusaam,

et kinnisvara on maatükk või ehitis ning nende erinevaid osad nagu näiteks korter. Tegelikult

on aga kinnisvara mõiste märksa laiem ning kindlasti ka keerulisem. Kuna kinnisvara on

paljudest osadest koosnev, siis võib kinnisvaraks pidada isikule kuuluvaid kinnisasju, nende

juurde kuuluvaid olulisi osasid ja päraldisi ning nendega seotud õiguseid ja kohustusi. Eesti

seadusandluses puudub selge definitsioon kinnisvarale ja kasutatakse hoopis kinnisasja

mõistet.

Ka teenuse olemust võib tõlgendada mitmeti. Lihtsalt võiks öelda, et toode jaguneb

kaupadeks ja teenusteks ning nende peamiseks erinevuseks on see, et kaubad on materiaalsed,

teenused aga mitte. Leidub suur hulk kergesti liigitatavaid kaupu ja teenuseid, aga sageli on

tegemist kaupade ja teenuste kombinatsiooniga ning võib juhtuda, et määratlemine ei olegi nii

üheselt mõistetav ja lihtne.

1.1 Kinnisasja mõiste definitsioon

Kinnisasja mõistet selgitavad paljud erinevad seadused, antud diplomitöö puhul on oluline

lähtuda aga käibemaksuseadusest (edaspidi: KMS). Käibemaksuseaduses on kinnisasja

mõistele viidatud mitmes paragrahvis, põhjalik selgitus on toodud KMS § 2 lg 3 punktis 1,

mille alusel käsitatakse kinnisasjana kinnisasja tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi:

TsÜS) tähenduses, hoonestusõigust ja tehnovõrku või –rajatist asjaõigusseaduse tähenduses

(edaspidi: AÕS), ehitist kui vallasasja asjaõigusseaduse rakendamise seaduse tähenduses ja

korteriomandit ning korterihoonestusõigust korteriomandiseaduse (edaspidi: KOS)

tähenduses. KMS § 2 lg 3 p 1 järgi käsitatakse kinnisasjana ka hoonestusõigust,1 seda kinnitab

AÕS § 241 lg 4, mille kohaselt hoonestusõigusele kohaldatakse kinnisasja sätteid.2

1 Käibemaksuseadus. RT I 2003, 82, 554; RT I, 25.10.2012, 1. 2 Asjaõigusseadus. RT I 1993, 39, 590; RT I, 23.04.2012, 1.

9

Enne, kui kinnisasja mõistega edasi minna, olgu veel toodud, et hoonestusõigus on juriidiline

konstruktsioon, mis lubab maaga püsivalt ühendatud ehitise tsiviilkäivet eraldi maast. TsÜS §

54 lg 2 selgitab, et hoonestusõiguse alusel püstitatud ehitis ei ole maatüki oluline osa ning

hoonestusõiguse seadmisega kaotab koormatud maatüki omanik õiguse ise seda vallata.

Hoonestusõigus on nimelt maatüki koormatis, mille sisu kohaselt võib teine isik omada ehitist

koormatud maatüki pinnal või selle all.3 Seega on hoonestusõigus isiku õigus omada teise

isiku maatükil ehitist, mis on püstitatud teatud ajaks ja kokkulepitud tasu vms eest. Isik,

kellele kuulub taoline õigus, on hoonestaja.4 Hoonestusõigusele tasuks mõelda näiteks siis,

kui planeeritakse ehitada maja (kortermaja, eramu) või äripind soodsa asukohaga maatükile,

kuid mingil põhjusel ei ole seda maatükki võimalik soetada. Samas, kui maatüki omanik ei

planeeri seda võõrandada ega sellesse ka mahukalt investeerida, siis on omanikule

hoonestusõiguse seadmine samuti väga kasulik, kuna sellest on võimalik saada pikaajalist

tulu, nimelt saab hoonestusõigust seada kuni 99 aastaks.

Seejuures tuleks täpsustada, et hoonestusõigust võib vastavalt AÕS paragrahvile 251 seada

ainult kindlaks tähtajaks, kuid mitte kauemaks kui 99 aastaks, antud tähtaega saab ka

pikendada, kuid jällegi mitte rohkem kui 99 aastaks ning kindlasti tuleb vastav märge teha ka

kinnistusraamatusse. Isikul on õigus oma ehitis ühe aasta jooksul enne hoonestusõiguse

tähtaja saabumist ära vedada ning kui kinnisasja omanik on esitanud äravedamise nõude

hiljemalt neli kuud enne tähtaja lõppu, on hoonestaja kohustatud seda tegema.5 See võib

tekitada suuri probleeme näiteks korterielamu puhul, kuna kõik majaelanikud on antud juhul

kannataja rollis. AÕS § 252 lg 2 aga sätestab, et ehitis, mis tähtaja lõpuks ei ole ära veetud,

muutub kinnisasja oluliseks osaks ja läheb kinnisasja omaniku omandisse. Kui kinnisasja

omanik on esitanud äravedamise nõude õigeaegselt, võib ta hoonestajalt nõuda tasu ehitise

äravedamise eest, kui kinnisasja omanik on selle ära vedanud ühe aasta jooksul pärast tähtaja

lõppu. Hoonestusõigusel võivad olla päraldised. Hoonestusõigust võib võõrandada või

pärandada või koormata kõigi piiratud asjaõigustega, välja arvatud hoonestusõigus. Et aga

hoonestusõigusele kohaldatakse kinnisasja sätteid, siis peavad kõik hoonestusõiguse

seadmiseks või võõrandamiseks tehtud tehingud ning sõlmitud asjaõiguslepingud olema

notariaalselt tõestatud ning hoonestusõigus kantakse kinnistusraamatusse.

3 Pärna, P. Asjaõigusseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn: Juura 2004, lk 378. 4 Räägel, H. Hoonestusõigust ei tasu karta. Arvutivõrgus: http://www.kinnisvaraturg.ee/?c=infokeskus&t= artikklid&ca=artikkel&a_id=10081 (23.01.2013). 5 Kaing, M. Kinnisvara alused. Tartu: AS Atlex 2007, lk 27.

10

Täpsustuseks veel seda, et hoonestusõiguse alusel püstitatud ehitise võib vastavalt

korteriomandiseadusele jagada korterihoonestusõigusteks, kusjuures kehtima jäävad samad

tingimused, mis hoonestusõiguse seadmisel on kokku lepitud. Korterihoonestusõigus on

korteriomandiga sarnane, korterihoonestusõigus koosneb ainuomandis olevast eluruumist ja

hoonestusõiguse mõttelisest osast, korteriomand koosneb ainuomandis olevast eluruumist ja

kaasomandi mõttelisest osast. Korterihoonestusõigus kantakse samamoodi nagu korteriomand

kinnistusraamatusse. Iga korterihoonestusõiguse jaoks avatakse eraldi registriosa, kuhu

kantakse korterihoonestusõiguse suurus, omanik, hoonestusõiguse sisu ja näiteks

korterihoonestusõiguse soetamisel laenuga laenuandja nõuet tagav hüpoteek.6 Samuti on

võimalik korterihoonestusõigust nagu korteriomanditki müüa, kinkida ja pärandada.

Korterihoonestusõiguste omanikud saavad luua korteriühistu samadel tingimustel nagu

korteriomandite omanikud. Lisaks tähtajalisusele on nende õiguste suurim erinevus selles, et

juhul kui hoonestusõiguse seadmisel lepiti kokku ja kanti kinnistusraamatusse tingimus, et

hoonestusõigust võib võõrandada ja koormata vaid maa omaniku nõusolekul, peab

korterihoonestusõiguse omanik enne vastava tehingu tegemist taotlema maaomanikult

nõusolekut.

Ehitiste kui vallasasjade, sealhulgas erastatud korterite, tsiviilkäivet reguleerib

asjaõigusseaduse rakendamise seadus (edaspidi: AÕSRS).7 KMS kohaselt on ehitis kui

vallasasi kinnisasjaga võrdsustatud. Ehitis kui vallasasi ei ole ainult ajutine ja teisaldatav

ehitis, vaid see on Eesti omandireformi eripärane mõiste. Ehitis kui vallasasi on erastamata

riigimaal püsivalt asuv ehitis, mille omanik pole veel jõudnud vormistada ehitise alusele

maale asjaõigusseadusele vastavat omandi- või kasutusõigust. Vastavalt AÕSRS § 13 lõikele

1 pole õiguslikul alusel püstitatud ehitis kuni maa kandmiseni kinnistusraamatusse maa

oluline osa ning seda tuleb lugeda vallasasjaks, kui seadus ei sätesta teisiti.8 Eluruum võib

kuuluda mõttelistes osades mitmele isikule. Samas võib ka kogu ehitis (kui vallasasi või kui

kinnisasja oluline osa) olla kaasomandis mõtteliste osadena. Selline olukord tekib reeglina

elamute tagastamisel või pärimisel. Kaasomanike suhted ei ole sageli kõige soojemad ja

seetõttu on esinenud palju kaasomanike vahelisi vaidlusi, mis puudutavad ühise asja

kasutamist ja käsutamist (nt Riigikohtu lahendid tsiviilasjades nr 3-2-3-28-96; 3-2-1-111-97;

6 Krupp, H. Hoonestus- ja korterihoonestusõigus. Arvutivõrgus: http://www.arcovara.ee/uudised/kinnisvaraturu-uudised/305/hoonestus-ja-korterihoonestus%C3%B5igus (02.01.2013). 7 Lehis, L., Lind, K. Käibemaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu: OÜ Casus 2003, lk 630. 8 Asjaõigusseaduse rakendamise seadus. RT I 1993, 72, 1021; RT I, 15.03.2013, 26.

11

3-2-1-56-98; 3-2-1-118-98).9 Ehitise omanik võib saada maa omanikuks maareformi seaduses

sätestatud alusel ja korras, juhul, kui ta ei soovi seda teha või tal pole selleks õigust, siis on tal

õigus nõuda ehitisealusele maale ja ehitise teenindamiseks vajalikule maale hoonestusõiguse

seadmist. Meeles tuleks pidada, et ehitist kui vallasasja sai vallasasjana käsutada kuni

01.03.2006 ning ehitise omanikud pidid selleks tähtajaks ehitusaluse maa omandama.

Käibemaksuseadus sätestab, et kinnisasjaks tuleb lugeda samuti korteriomandit ning

korterihoonestusõigust. Korteriomand on vastavalt KOS paragrahvile 1 omand ehitise

reaalosa üle, millega on ühendatud mõtteline osa kaasomandist, mille juurde reaalosa kuulub.

Kaasomandi esemeks on maatükk ning ehitise osad ja seadmed, mis pole ühegi korteriomandi

reaalosaks ning pole kolmanda isiku omandis.10 Korteriomandiks on maatükk koos sellel

oleva piiritletud eluruumiga või mitteeluruumiga.

TsÜS § 50 lg 1 kohaselt on kinnisasi maapinna piiritletud osa ehk maatükk.11 Sama seaduse §

54 lg 1 märgib, et kinnisasi on käibes koos selle oluliste osadega, milleks on ehitised, kasvav

mets, muud taimed ja koristamata vili. Lisaks ka erinevad postid, kaevud, isegi maapinnas,

millega kinnisasi on kaetud. Seega võivad olulised osad asuda nii maa peal kui ka maa all,

need peavad olema aga kinnisasjaga püsivalt ühendatud selliselt, et asja eraldamisel võib

kinnisasi oluliselt kehvemaks muutuda või koguni hävineda. Kui kinnisasja oluliseks osaks on

ehitis, siis võib ka ehitise oluline osa olla selle kaudu kinnisasja oluliseks osaks.

Kui kinnisasjaga seotud teenuseks on näiteks ehitusteenus, remont, hooldus vms, siis sellega

seonduvalt on oluline ka eristada, mis on ehitiste olulisteks osadeks ning mis mitte. Ehitise

mõistet on selgitatud ehitusseaduse (edaspidi: EhS) paragrahvis 2, mille kohaselt on ehitis

aluspinnasega koht kindlalt ühendatud ja inimtegevuse tulemusena ehitatud terviklik asi.12

Käibemaksuga maksustamisel ei ole see selgitus aga piisavalt täpne ja nii kiputakse ehitist kui

terviklikku asja erinevalt tõlgendama ning seetõttu ei ole ka tehingu maksustamine või

mittemaksustamine alati selgelt piiritletav. Ehitised jagunevad omakorda hooneteks ja

rajatisteks. Hoone on EhS § 2 lg 2 kohaselt väliskeskkonnast katuse ja teiste välispiiretega

eraldatud siseruumiga ehitis ning rajatis lg 3 kohaselt mis tahes ehitis, mis ei ole hoone

(rajatised on seega näiteks teed, pargid, mänguväljakud jne). Ehitis ei pea seejuures olema

9 Soosaar, C., Nõmper, A. Kaasomandis oleva eluruumi käsutamine. Juridica 1999, nr 3, lk 133. 10 Korteriomandiseadus. RT I 2000, 92, 601; RT I, 25.05.2012, 5, § 1 lg 1. 11 Tsiviilseadustiku üldosa seadus. RT I 2002, 35, 216; RT I 06.12.2010, 1. 12 Ehitusseadus. RT I 2002, 47, 297; RT I, 25.05.2012, 5, § 2 lg 1.

12

valmis ega kindla eesmärgiga, piisab sellest, kui tegemist on poolelioleva ehitisega või

olukorraga, kus ehitustegevuse tagajärjel on kinnisasja külge asju liidetud.13 Pooleliolevate

ehitistega seotud maksustamisküsimused tekitavad aga segadust – kas tegemist on kinnisasja

või krundiga. Siinkohal on KMS § 46 lõikest 3 tuleneva üleminekusätte tõttu oluline ka see,

kas krunt, millel ei asu ehitist ega pooleliolevat ehitist, on soetatud 01.05.2004 või hiljem. Kui

tegemist on hoonestamata kinnistutega, kus on olemas detailplaneering ja detailplaneering

lubab nendele kinnistutele hooneid ehitada, siis need on käibemaksuseaduse mõistes krundid,

kus ei asu ehitisi ning maksustamine käib sel juhul kohustuslikus korras ja tavaliste reeglite

järgi.

Käibemaksuseaduse seisukohast on seda, mis on ehitis ja mis hoonestamata krunt, täpsemalt

selgitatud Maksu- ja Tolliameti veebilehel, kus on öeldud, et krundiga ei ole tegemist juhul,

kui detailplaneeringu kohustusega maa-alal on maatükk, mis ei ole ehitamiseks kavandatud

ning juhul, kui maa-alal puudub detailplaneeringu koostamise kohustus, muutub maatükk

krundiks pärast detailplaneeringu kinnitamist. Samas on maatükk ehitamiseks kavandatud ka

siis, kui on antud ehitusluba sellel maatükil ehitise ehitamiseks, aga tulenevalt planeeritavast

ehitisest puudub vajadus detailplaneeringu järele. Käibemaksuseaduse § 16 lg 2 punkti 3

kohaselt ei kohaldata maksuvabastust krundile planeerimisseaduse kohaselt, kui sellel ei asu

ehitist. Kuna ehitis on vastavalt ehitise mõistele üksnes terviklik asi, ei saa pooleliolev ehitis

olla ehitis ehitusseaduse tähenduses ning poolelioleva ehitisega krundi võõrandamist

maksustatakse samaselt hoonestamata krundi võõrandamisega.14 Seega pooleliolev ehitis, mis

veel ei vasta ehitise mõistele ehitusseaduses, ei ole veel ehitis ja maatükk, millel asub

pooleliolev ehitis, on käibemaksuseaduse mõistes hoonestamata krunt.

TsÜS § 55 lg 1 kohaselt on ehitise olulisteks osadeks need, millest see on ehitatud või on

sellega püsivalt ühendatud ja mida ei saa eraldada ehitist või eraldatavat asja oluliselt

kahjustamata ehk siis, ehitise olulisteks osadeks kindlasti ehitusmaterjal ning asjad, mis on

sellega ühendatud ja mida pole võimalik eraldada ehitist või selle väärtust kahjustamata

(näiteks katus, uksed jmt). Ehitise olulise osa määramine võib vahel aga olla ka keerulisem

ning näitena võiks tuua Riigikohtu 13.04.2009 lahendi nr 3-2-1-144-08, mille kohaselt on

asutud seisukohale, et isegi soojussõlme tuleb pidada kinnisasja oluliseks osaks, sest see on

13 Varul, P., Kull, I., Kõve, V., Käerdi, M. Tsiviilseadustiku üldosa seadus. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn: Juura 2010, lk 203. 14 Maksu- ja Tolliamet. Maksuvaba käive. Arvutivõrgus: http://www.emta.ee/index.php?id=28461 (05.04.2013).

13

elamuga püsivalt ühendatud ja vajalik elamu sihtotstarbeliseks kasutamiseks. Soojussõlm on

ühenduslüliks kaugküttevõrgu ja elamusisese keskküttesüsteemi vahel, mille eesmärgiks on

soojuse juhtimine elamusisesesse keskküttesüsteemi. Kohus on täpsustanud, et

kaugküttesüsteemi sihtotstarbelist toimimist ehitise soojussõlme eraldamine ei häiri, kuid see

häirib ehitise sihtotstarbelist kasutamist. Seega teenib soojussõlm elamu, mitte

kaugküttevõrgu huve. Sekkumine ehitise kui funktsionaalse terviku toimimisse, mille tõttu on

häiritud ehitise eesmärgipärane kasutamine ning tuleb teha olulisi kulutusi ehitise endise

funktsionaalsuse taastamiseks, on ehitise tervikliku majandusliku väärtuse rikkumine ja

seeläbi käsitatav ehitise olulise osa kahjustamisena.15

Seega lahendati küsimus, kas soojussõlm on korterielamu osana kinnisasja oluliseks osaks või

on see pigem talumiskohustuse alusel püstitatud tehnovõrk, mis teadupärast seaduse kohaselt

ei ole kinnisasja osaks. Lisaks kinnisasja olulistele osadele toob TsÜS § 54 lg 2 välja ka

juhud, millal ei ole tegu kinnisasjade osadega. Talumiskohustuse alusel püstitatud tehnovõrk

või tehnorajatis ei ole kinnisasja osaks, kuna neid loetakse ehitisteks (tehnovõrgu mõiste

tuleneb asjaõigusseadusest). Riigikohus on 23.05.2002 lahendis nr 3-2-1-67-02 välja toonud,

et võrreldes seaduse eri redaktsioone ja tehnorajatise mõiste kasutusala seaduses, on

kolleegium seisukohal, et tehnorajatise all tuleb üldmõistena silmas pidada eelkõige elektri- ja

sideliine, gaasi-, soojus- ja veetrasse ja muid sarnaseid liine, trasse ja juhtmeid (tehnovõrgud),

samuti nende teenindamiseks, remontimiseks ja käigushoidmiseks vajalikke abirajatisi nagu,

alajaamad, mahutid jms (tehnorajatised kitsamas tähenduses). Lisaks on kolleegiumi arvates

rajatise tehnorajatiseks lugemisel oluline, et rajatis oleks ehitatud õiguslikul alusel ning oleks

tehnorajatisena tegelikult kasutatav. Rajatis ei pea tingimata tehnorajatisena kasutuses olema,

kuid seda peab olema võimalik olemasoleval kujul sihtotstarbeliselt kasutada eelkõige teise

kinnistu huvides. Tehnorajatiseks ei saa lugeda püsivalt kasutusest välja langenud või mitte

kunagi kasutusel olnud rajatisi, mida oleks kunagi võinud tehnorajatistena kasutada.16

Päraldis on vastavalt TsÜS § 57 lg 1 vallasasi, mis teenib peaasja ning on sellega seotud ühise

majandusliku eesmärgi ja sellele vastava ruumilise seose kaudu. Päraldised on küll iseseisvad

asjad, kuid nende õiguslik staatus on tihti seotud peaasja omaga. Näiteks kinnisasja

ostulepingu tingimused laienevad ka selle päraldistele. Seega on vajalik, et peaasjal oleks

mingi majanduslik eesmärk, mida päraldis saaks teenida ning päraldis peab olema peaasjaga

15 RKTKo 13.04.2009, nr 3-2-1-144-08, p 13. 16 RKTKo 23.05.2002, nr 3-2-1-67-02, p 8.

14

kohases ruumilises seoses.17 TsÜS § 61 sätestab, et asi lakkab olemast päraldis selle

lahutamisel peaasjast, kui ühtlasi on väljendatud õigustatud isiku tahe lõpetada päraldise

kasutamine peaasja huvides. Segadust tekitab kõrvalhoonete olemine elamu päraldisteks.

Vallasasjad on hoonete päraldisteks siis, kui nad on kestvalt hoone rakenduses ning

suurendavad hoone kasulikkust ja mugavust, näiteks raamatukogude ja kaubaladude puhul on

päraldisteks riiulid, lauad, kapid jne.18 Päraldis ei ole peaasja koostisosa. Näiteks ettevõtte

juurde kuuluvad masinad on ettevõtte päraldised ja auto ohukolmnurk on auto päraldis.

Korterihoonestusõigus on analoogne korteriomandiga – korterihoonestusõigus koosneb

ainuomandis olevast eluruumist ja hoonestusõiguse mõttelisest osast. Sarnaselt

korteriomandiga kantakse korterihoonestusõigus kinnistusraamatusse. Samuti on võimalik

korterihoonestusõigust nagu korteriomanditki müüa, kinkida ja pärandada. Korteriomand ja

korterihoonestusõigus erinevad näiteks selle poolest, et juhul kui hoonestusõiguse seadmisel

lepiti kokku ja kanti kinnistusraamatusse tingimus, et hoonestusõigust võib võõrandada ja

koormata ainult maa omaniku nõusolekul, peab korterihoonestusõiguse omanik enne vastava

tehingu tegemist taotlema maaomanikult nõusolekut. Teiseks erinevuseks on asjaolu, et

korterihoonestusõiguse omanikud ei ole ehitise aluse maa omanikeks. Kolmanda erisusena

võib välja tuua selle, et üldjuhul peab korterihoonestusõiguse omanik tasuma

korterihoonestusõiguse eest hoonestusõiguse tasu.19 Millisel juhul on tegemist

korterihoonestusõigusega, on Riigikohus selgitanud 08.12.2003 lahendis nr 3-2-1-134-03.20

Kokkuvõttes on kinnisasjaga seotud teenuste maksustamisel oluline mõista kinnistu all just

käibemaksuseaduses toodut ning meeles pidada, et kinnisasjaks on maatükk koos oma oluliste

osadega, hoonestusõigus ja tehnovõrk või tehnorajatis, ehitis kui vallasasi ja korteriomand

ning korterihoonestusõigus – seda võib käibemaksuga maksustamisel lugeda täpseks

loeteluks.

17 Paal, K. Asja eraldi ja teise asjaga koos tsiviilkäibes osalemise kriteeriumid. Juridica 2010, nr 7, lk 495. 18 Pärna, P. Asjaõigusseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn: Juura 2004, lk 24. 19Krupp, H. Mis on hoonestusõigus ja korterihoonestusõigus. Arvutivõrgus: www.ap3.ee/?PublicationId=31503ED6-39D4-4163-9D98-74AA1E3959CE&code=4082/rubr_artiklid_408202 (02.03.2013). 20 RKTKo 08.12.2003, nr 2-2-832-03, p 8.

15

1.2 Kinnisasjaga seotud teenused

Ka teenuse olemust võib tõlgendada mitmeti ning läbi aegade on sellele mõistele antud ka

erinevaid tähendusi. Üldiselt on teenuse alla liigitatud isegi kogu inimtegevust, kuna igas

tegevuses võib leida kellegi jaoks vajaliku teenuse. Teenused võivad olla kas isikule või

objektile suunatud. Teenus on justkui immateriaalne kaup, sel puudub esemeline vorm ja

omandisuhe, selle väärtus luuakse teenindaja ja ostja vahelises suhtlemises ning see võib oma

vormilt või olemuselt muutuda (ehk ei ole toodetav, säilitatav, ladustatav vms). Lihtsas keeles

jaguneb toode kaupadeks ja teenusteks ning nende peamiseks erinevuseks on see, et kaubad

on materiaalsed, teenused aga mitte. Leidub suur hulk kergesti liigitatavaid kaupu (näiteks

auto, maja, leib, raamat jmt) ja teenuseid (näiteks tõlketeenus, teraapia, autohooldus jmt), aga

sageli on tegemist kaupade ja teenuste kombinatsiooniga ning võib juhtuda, et määratlemine

ei olegi nii must ja valge. Enne käibe tekkimise koha määramist tuleb kindlasti kontrollida,

kas tegemist on ikka teenusega ja kas see on seotud kinnisasjaga tsiviilseadustiku üldosa

seaduse mõttes.

Nagu juba öeldud, siis teenuste puhul on maksustamisel oluline tähtsus teenuse õigel

määratlemisel vastavalt selle olemusele. See aga võib olla vahel üsnagi keeruline ning võib

kaasa tuua raskusi seaduse rakendamisel. Teenust defineeritakse KMS § 2 lg 3 p 3 kohaselt

läbi kauba mõiste, mille kohaselt on teenus ettevõtluse korras hüve osutamine või õiguse,

sealhulgas väärtpaberi võõrandamine, mis ei ole kaup, ning tasu eest majandustegevusest

hoidumine, õiguse kasutamisest loobumine või olukorra talumine.

Seega hüve osutamine iseenesest ei ole veel teenus, vaid loetakse teenuseks üksnes siis, kui

hüve osutamine on käsitletav ka iseseisva majandustegevuse ehk ettevõtlusena. Kui hüve

osutatakse või õigus võõrandatakse näiteks mittetulundusühingu poolt avalikes huvides või

ühelt füüsiliselt isikult teisele, siis enamasti ei ole tegemist teenusega ja taoline tegevus jääb

väljapoole käibemaksuseaduse reguleerimisala. KMS tingib selle, et ettevõtluse korras tehtud

tehingu maksustamist analüüsides tuleb kahtluse korral kõigepealt vaadelda, kas tegemist

võiks olla kaubaga ning kui tehingu objekt kauba mõiste alla ei lähe, on tegemist teenusega.

Eraldi on teenusena ära nimetatud väärtpaber, kuna selle käsitamine on läbi aegade olnud

erinev ja erinevad võimalikud vormid on toonud kaasa probleeme maksustamisel. Kuna

väärtpaber on varaline õigus, mitte asi, siis liigitub väärtpaber teenuseks.

16

Teenuse mõiste hõlmab ka tasu eest majandustegevusest hoidumist ja õiguse kasutamisest

loobumist või olukorra talumist. Need toimingud mainitakse mõistes eraldi, rõhutades, et ka

tegevusetus võib kuuluda käibemaksuga maksustamisele juhul, kui selle eest saadakse tasu ja

see on seotud isiku ettevõtlusega. Käibemaksuseaduses toodud teenuse mõistes on nimetatud

ka elektrooniliselt edastatav tarkvara ja teave ja eritarkvaraga andmekandja. Need täpsustused

tulenevad tarkvara ja andmekandja maksustamise regulatsioonist, mille kohaselt vaid

standardtarkvara või -teabega andmekandja on käsitatav kaubana, ülejäänu aga teenusena.

Teenuse mõistet on mainitud ka Riigikohtu 08.06.2004 otsuses nr 3-1-1-49-04, mille kohaselt

juhib Riigikohus tähelepanu asjaolule, et kuni 15.04.2004 kehtinud tarbijakaitseseaduse

(edaspidi: TKS) § 3 p 5 kohaselt oli kauplemine kauba või teenuse pakkumine või müük.

Tarbijakaitseseadus ei andnud teenuse mõistet, kuid see sisaldus Teeninduseeskirja p-s 1.2,

mille kohaselt loeti teenuseks tasulise olmeteenusena kokkulepitud töö tegemist, teatud

vallasasja valmistamist, selle parandamist, hooldamist või valdusse andmist ja võtmist.21

Seega on teenuse ja kauba lahtimõtestamine oluline siiski valdkonniti.

TsÜS § 50 kohaselt on kinnisasi maapinna piiritletud osa ehk siis maatükk. Kinnisasja

olulised osad on sellega püsivalt ühendatud asjad nagu ehitised, kasvav mets, muud taimed ja

koristamata vili. Seega võib teenus olla seotud nii maaga kui ka kinnisasja olulise osaga nagu

ehitise, metsa ja muu sellisega. TsÜS § 55 kohaselt on ehitise olulised osad asjad, millest see

on ehitatud või mis on sellega püsivalt ühendatud ja mida ei saa eraldada ehitist või

eraldatavat asja oluliselt kahjustamata. Seega statsionaarselt paigaldatud seadme või masinaga

seotud teenus (v.a seifi üürimine) ei ole seotud kinnisasjaga, kui seadmeid on võimalik

eemaldada ehitist või seadet ennast oluliselt kahjustamata.22

Käibemaksuseaduse kohaselt on kaup kas kinnis- või vallasasi, loom, gaas ning elektri- ja

soojusenergia, jahutusenergia, teenuste osutamine on aga mistahes muu tehing, mis ei ole

kauba võõrandamine ettevõtluse käigus. KMS kohaselt loetakse teenuseks hüve osutamist või

õigust ettevõtluse korras, sealhulgas väärtpaberi võõrandamine (mis KMS § 2 lg 3 punkti 1

kohaselt ei ole kaup) ning tasu eest majandustegevusest hoidumine, õiguse kasutamisest

loobumine või olukorra talumine. Teenus on ka elektrooniliselt edastatav tarkvara ja teave

21 RKKKo 08.06.2004, nr 3-1-1-49-04, punkt 7. 22 Tsiviilseadustiku üldosa seadus. RT I 2002, 35, 216; RT I, 06.12.2010, 1, § 50 lg 1; § 54 lg 1; § 55 lg 1.

17

ning vastavalt ostja tellimusele spetsiaalselt koostatud või kohandatud tarkvaraga või teabega

andmekandja.23

Kui teenuse osutaja ja saaja suhtlevad elektronposti teel, ei tähenda see kohe, et osutatav

teenus on elektrooniliselt osutatav teenus. Maksu- ja Tolliameti kodulehel on selgitatud, et

käibemaksuseaduse kohaselt tuleb näiteks teenusena käsitada teenindamist, ehitust, kaupade

rentimist, patente, millegi tegemise kohustust, millegi tegemata jätmise kohustust, samuti

kaupade vahendust teise nimel või arvel. Üldjuhul käsitatakse kauba pakkimistöid teenusena

ka siis, kui teenuse osutaja valmistab ise vajalikud pakendid. Kaupade rentimine on teenuse

müük. Kui rendiese siirdub lepingu kohaselt rendiaja lõppemisel üle rendi võtjale või

rendilevõtjal on kohustus ese välja osta, on tegemist juba kauba müügiga.24

Teenuste osutamisena käsitatakse ka käibemaksukohustuslase (edaspidi: maksukohustuslane)

poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluva kauba tasuta võõrandamist ja teenuse tasuta

osutamist, samuti ettevõtte vara hulka kuuluva kauba tasuta kasutamist maksukohustuslase

enda, tema töötaja, teenistuja või juhtimis- või kontrollorgani liikme poolt isiklikuks tarbeks

või muul ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil. Kauba võõrandamist või kasutamist

eelnimetatud juhtudel käsitatakse omatarbena, kui maksukohustuslane on selle kauba või selle

kauba osa sisendkäibemaksu oma arvestatud käibemaksust täielikult või osaliselt maha

arvanud.25

Kinnisvaraga seotud teenuste loetelu eraldi on samuti küllaltki pikk. Levinud on arusaam, et

teenusteks, mida kinnisvaraga seonduvaks saab nimetada, on näiteks ehitusteenus või

kinnisvara üürimisega piirduvad teenused. See petlik arusaam võib aga maksustamisel

mitmeid küsimusi ja arusaamatusi tekitada, seda ennekõike, kui antud tehingutega väga

tihedalt kokku ei puututa. Kinnisasjadega seotud teenusteks on tõepoolest ehitus- ja

paigaldustööd, mille alla kuuluvad ka remondi- ja hooldustööd, aga ka ehitus- või muu sellega

võrdväärne teenus ja rendi-, üüri- või kasutusvaldusse andmine (nt tubade üürimine

hotellinduses jms), statsionaarselt paigaldatud seadme või masina või seifi üürile, rendile või

kasutusvaldusesse andmine ja kinnisasja müügi või rendiga seotud vahendusteenus. Lisaks

sellele kuulub antud nimistusse aga veel järelevalveteenus objektil, projekteerimine, projekti

23 Käibemaksuseadus. RT I 2003, 82, 554; RT I, 25.10.2012, 1, §2 lg 3 p 3. 24 Maksu- ja Tolliamet. Teenuse mõiste. Arvutivõrgus: http://www.emta.ee/?id=1091 (08.05.2013). 25 Käibemaksuseadus. RT I 2003, 82, 554; RT I, 25.10.2012, 1, § 2 lg 6.

18

planeerimine, maa ja pinnase uuringud, metsaraie ning taimestiku lõikus, puhastamine,

koristamine, akende pesu, jäätmekogumine või muud kinnisvarahooldus ning kinnisvara

haldamine (nii tehniline kui finantsiline), eksperthinnangute andmine või muu sellega

võrdväärne teenus.

Praktilises elus võib ehk küsimust tekitada näiteks erinevat käsitlust vajavad akende pesu ja

vaipade puhastamine. Kuna uksed, aknad, välisviimistlus, katus on ehitise olulised osad, on

nende puhastus või parandamine seotud kinnisasjaga. Küll aga vaipade puhastamine, prügi

eemaldamine ja muu samataoline koristusteenus aga mitte.

Mitteammendava loeteluna võib käibemaksuseaduse kohaselt kinnisasjaga seotud teenustena

välja tuua ehitamise, samas ka hindamise, hooldamise, kinnisasja võõrandamise või ehitamise

ettevalmistamiseks või korraldamiseks osutatavad teenused. Need on nimelt teenused, mis

tõstavad kinnisasja hinda, seega on neil otsene seos kinnisasja asukohaga ning põhjendatult

on nende teenuste puhul ka käibe tekkimise koht omakorda seotud kinnisasja asukohaga.

Antud loetelu vastab Euroopa Liidu Nõukogu direktiivis toodule, mille kohaselt kinnisasjaga

seotud teenuste, s.h ekspertide ja kinnisvaramaaklerite teenuste, hotelli- või muude sarnaste

majutusteenuste nagu puhkelaagrite või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikade

majutusteenuste, kinnisasja kasutamise õiguste andmise teenuste ning ehitustööde

ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste nagu arhitektide ja kohapealset

järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks on kinnisasja asukoht.26

Üldiselt võib eeldada, et ehitamisega seotud teenused on seotud kinnisasjaga. Nagu juba

eelnevalt viidatud, siis ei tähenda see aga, et teenus peaks reaalses ehitustegevuses

väljenduma, see võib olla ka osa näiteks ehitamise ettevalmistamisest, järelvalve osutamisest

või muust ehitamist abistavast teenusest nagu ka kinnisasjaga seotud remont ja hooldus.

Võõrandamiseks osutatav teenus ja hindamine hõlmavad sisuliselt maaklerite ja ekspertide

poolt teostatavaid teenuseid, milleks peamiselt on müügi vahendamine, kinnisvara väärtuse

hindamine, müügitehingu ettevalmistamine ja nõustamisteenused.

26 COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax (OJ L 347, 11.12.2006, p. 1). Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG: 2006L0112:20130101:EN:PDF (01.02.2013).

19

Mille peale praktilistes olukordades tihtipeale ei tulda, on see, et kinnisasjaga on seotud ka

teenus, mille abil saadakse kinnisasjast kaupu. Neist levinuimad on vilja koristamine,

metsaraie, taimestiku hooldamine ning isegi maavara kaevandamine. Sellistele teenustele

lisandub sageli ka transporditeenus, milleks on näiteks puidu või maavara transport.

Metsamaterjali väljavedu metsast on seejuures osa metsaraiest, mitte transporditeenus.

Ettevõtja, kes teeb metsaraiet ja lisaks transpordib palgid metsast välja, osutab teenust, mis on

täies ulatuses kinnisasjaga seotud. Siinkohal ei saa eristada raiet transpordist. Kui raie ja

metsast palkide kokkukorjamise teenust osutavad erinevad isikud, siis ei saa väita, et teine

isik, kes peab metsamaterjali mitme hektari pealt kokku korjama, osutab transporditeenust.

Palkide transportimine metsa äärest kolmandasse kohta on vaieldamatult transport ja

maksustatakse ka transporditeenuse käibe tekkimise reeglite kohaselt.27

Veel on olulisel kohal need kinnisasjaga seotud teenused, mille puhul on teenuse oluliseks

osaks just kinnisasi ise. Selliste teenuste alla liigituvad kindlasti kinnisasja üürimine või

rentimine – otsene ja kindel seos kinnisasjaga. Juba eespool sai mainitud tsiviilseadustiku

üldosa seaduse käsitlust seifi üürimisest, mille puhul käive loetakse samuti kinnisasjaga

seotuks. Nimekirjaga jätkates võiks veel välja tuua, et lisaks üürimisele on kinnisasjaga

seotud ka kinnisasja kasutamisega seonduvad teenused, mis väljenduvad kinnisasjaga seotud

õigusest loobumise või olukorra talumise näol. Selle all peetakse silmas näiteks

hoonestusõiguse, kalapüügi loa andmist, servituutide seadmist jmt.

Võib öelda, et kinnisasjaga ongi eelkõige seotud need teenused, mida käsitleb

käibemaksuseaduse § 10 lg 2 p 1 ehk siis Eestis asuva kinnisasjaga seotud teenused, s.h

ennekõike ehitamine, hindamine ja hooldamine ning kinnisasja võõrandamiseks, ehitamise

ettevalmistamiseks ja korraldamiseks osutatav teenus ning majutusteenus.

27 Ossa, A. Kinnisasjaga seotud teenuste käibe tekkimise koht. MaksuMaksja 2005, nr 11, lk 23.

20

2 KINNISASJAGA SEOTUD TEENUSTE MAKSUSTAMINE

Teadupärast ei ole kinnisasjad ja nendega seotud teenused just odava hinnaga. Seeläbi võivad

kõikvõimalikud tahtlikust käitumisest või teadmatusest tulenevad ebatäpsused vägagi

kulukaks osutuda, kuna maksustamise arvutuskäik mõjutab oluliselt kogu tehingu hinda. Juba

kinnisasja ehk maa ja ehitiste käibemaksuga maksustamine on praktikas väga probleemne

valdkond, tihti seetõttu, et ei teata, mis on kinnisasi või mida pidada kinnisasjaga seotud

kuluks, lisaks veel teadmised, millal ja kuidas ümber arvutada kinnisasjaga seotud

sisendkäibemaksu. Maksukohustuslane võib olla nii füüsiline kui ka juriidiline isik, samuti

välisfirma, selle filiaal või püsiv tegevuskoht Eestis. Välisfirmal tekib Eestis

käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustus alates päevast, kui tal tekib Eestis

maksustatav käive.

Käibemaks, millega kinnisasjaga seotud teenuseid maksustatakse, on maksutulude osas riigile

üks olulisemaid makse, see on suurima laekumisega maks, millel puudub sihtotstarve.

Sihtotstarbelistest on suurimaks maksutulu allikaks sotsiaalmaks. Käibemaks on Eestis

Euroopa Liidu liikmesriigina kohustuslik maks ning teatud protsent arvestuslikust

käibemaksubaasist laekub ka Euroopa Liidu eelarvesse. Sarnaselt teiste liikmesriikidega

rakendatakse Eestis käibemaksu lisandunud väärtuse maksuna. Euroopa Liidu liikmesriigid

kohaldavad käibemaksu rakendamist Euroopa Nõukogu direktiivile 2006/112/EÜ vastavalt.

Näiteks direktiivi artikkel 14 sätestab, et liikmesriigid võivad käsitada kaubatarnena teatavate

ehitustööde üleandmist.28 Sel moel piiritleb Euroopa Liitu kuulumine küll maksustamist, kuid

mingi vabadus on jäetud igale riigile alles, seda väljendab sättes näiteks viide teatavatele

ehitustöödele, ei ole täpsustatud, millistele.

Seadus ise aga sätestab küllaltki täpselt olukorrad, millal tuleb teenused maksustada ning

millal mitte. Seega teatud juhtudel on teenuste maksustamine kohustuslik, samas on ka

võimalusi, kui rakendub maksuvabastus või võimaldab seadus vabatahtlikku maksustamist.

Vabatahtlikku maksustamist kasutatakse eelkõige siis, kui tegemist on maksuvaba käibega,

kuid müüjal oleks kasulikum seda maksustada ning maksukohustuslasele on antud

valikuvõimalus, millistel juhtudel teatud maksuvabade tehingute puhul võib siiski lisada

käbemaksu. 28 Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF (23.03.2011), art 14 lg 3.

21

Vabatahtliku maksustamise üldise reegli kohaselt käibemaksuseaduse järgi võib kinnisasja

või selle osa maksuvaba üürile, rendile või kasutusvaldusse andmise tehingu vabatahtlikult

maksustada 20% käibemaksumääraga, kui tehingu objektiks ei ole eluruum.29

Küllaltki levinud on probleemid elu- ja äripindade eristamisel. Näiteks omatakse äripinda

ning tekib vajadus seda välja üürida kui külaliskorterit. Elamiseks kasutatava pinna puhul ei

lasu seaduse kohaselt isikul käibemaksu tasumise kohustust, antud olukorras on tegemist

tegelikult hoopiski majutusteenuse osutamisega ning see on juba maksustatav käive. Sellised

väärarusaamad põhjustavad riigile igal aastal käibemaksu mittelaekumise näol kahju. Taolisi

eksimusi on praktikas väga palju, kuna kinnisasju puudutav regulatsioon seadustes on muude

kaupade ja teenustega võrreldes märksa keerulisem ja ebatäpsused ning vääriti mõistmised on

kerged tulema.

Kinnisasjaga seotud teenuste maksustamisel on oluline määrata käibe tekkimise koht, seda

tehakse erireegli kohaselt – käive tekib alati riigis, kus kinnisasi asub, sõltumata teenuse

saajast ning seda ka siis, kui teenuse saaja on teine Eesti maksukohustuslane. Keeruliseks

läheb asi siis, kui teenuse käibe tekkimise koht ei ole Eesti, kuna sel juhul tuleb

maksustamisel ja deklareerimisel lähtuda selle riigi seadusest, kus käive tekkis. Või ka siis,

kui välismaa ettevõte osutab teenust Eestis asuva kinnisasja projekti raames ning tuleb

kohaldada pöördmaksustamist.

2.1 Kinnisasjaga seotud teenuste käibe tekkimise koht

Põhireegel ütleb teenuste maksustamise kohta seda, et iga liikmesriik maksustab oma riigis

tekkivat käivet. Selle kohaselt maksustatakse Eestis nii kaupade kui teenuste käivet juhul, kui

käibe tekkimise kohaks on Eesti. Samas aga, ainuüksi see, kui teenuse osutajal on püsiv

tegevuskoht mõnes liikmesriigis, ei anna veel piisavat alust maksustada kõiki osutatavaid

teenuseid selles liikmesriigis. Olulist rolli mängib ka see, et teenust osutatakse selles riigis

asuva asukoha või püsiva tegevuskoha kaudu, s.t tal on teenuse osutamiseks vajalikud

vahendid ja töötajad.

29 Käibemaksuseadus. RT I 2003, 82, 554; RT I, 25.10.2012, 1, § 16 lg 3 p 1.

22

Teenuste maksustamise põhireegel jaguneb sisuliselt kaheks. Ühel juhul on teenuse saajaks

teise liikmesriigi maksukohustuslane või ühendusevälise riigi ettevõtja. Sel juhul tekib käive

vastavalt KMS § 10 lg 4 punktile 9 saaja riigis ehk teenuse käibe tekkimise koha määramise

üldreeglist tulenevalt ei ole käive tekkinud Eestis, kui teenus osutatakse maksukohustuslasele,

s.h ühendusevälise riigi ettevõtlusega tegelevale isikule, arvestades seaduses sätestatud

erisusi. Teisel juhul, kui teenuse saajaks on teise liikmesriigi mittemaksukohustuslane või

ühendusevälise riigi mitteettevõtja, siis tekib käive teenuse osutaja riigis.

Erandid üldreeglist on sätestatud KMS § 10 lõigetes 2-5 ning puudutavad valdavalt n-ö

asukohaga seotud teenuste osutamise kohta, s.h lisaks kinnisasjaga seotud teenustele ka

toitlustusteenused, mille osas olulisi muudatusi käibemaksudirektiivi muutmisega ei

kaasnenud. Muudatused puudutasid peamiselt kaubavedu, töid vallasasjadega ja

transpordivahendi üürile andmise teenust. Käibemaksudirektiivis on käibe tekkimise koha

regulatsioon artiklites 43-59. Juba Euroopa Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 45 ütles,

et kinnisasjaga seotud teenuste, s.h kinnisvaramaaklerite ja ekspertide teenuste ning

ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, nt arhitektide ja kohapealset

järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks on kinnisasja asukoht.30

Maksustamine võib tunduda ebaloogilisena välisriigi seaduse alusel näiteks sellisel juhul, kui

Eesti kinnisvaramaakler müüb kinnisvara, mis asub välisriigis, aga nii ostja kui ka müüja on

Eestis, siis võib öelda, et vahendusteenus osutatakse Eestis, aga käibe tekkimise kohaks on

ikkagi välisriik, kuna kinnisasi asub seal ja ka maksustamine toimub tõepoolest selle välisriigi

seaduse alusel.

See omakorda tähendab, et kui kinnisasjaga seotud teenuseid maksustatakse erireegli

kohaselt seal riigis, kus asub kinnisasi, tuleks tähelepanu pöörata ka sellele, kas antud

liikmesriigis on kehtestatud üldine pöördmaksukohustus või tuleb maksukohustuslasel seal

riigis end maksukohustuslasena arvele võtta. Tavapärase pöördmaksustamise korral ei ole

välisriigi isikul kohustust end seal liikmesriigis maksukohustuslasena registreerida, kus

kinnisasi asub, vaid käibemaks tuleb arvestada maksukohustuslasest teenuse saajal. Kui aga

teenuse saaja liikmesriigis ei ole sätestatud üldist pöördkäibemaksu kohustust või kui teenuse

käive tekib teenuse saaja riigist erinevas liikmesriigis, siis tekib teenuse osutajal teenuse käibe

tekkimise liikmesriigis maksukohustuslasena registreerimise kohustus. Täpselt niisamuti tekib

30 Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF (23.03.2011), art 45.

23

teenuse osutajal teenuse käibe tekkimise riigis registreerimiskohustus, kui teenuse saaja ei ole

maksukohustuslane. Erinevate liikmesriikide käsitlus on välisriigis tekkiva teenuste käibe

deklareerimise suhtes veidi erinev, mõnes riigis kohaldatakse nullmäära, mõnes riigis tuleb

teenus kui välisriigi käive deklaratsioonist üldse välja jätta. Maksustamine on aga igal juhul

sama ehk siis teenuse osutaja riigis käivet ei maksustata, kuid teenuse käibega (mille alla ei

käi loomulikult maksuvaba käive) seotud sisendkäibemaksu saab maha arvata.

Ühendusevälise riigi isikule osutatava finantsteenuse puhul saab sisendkäibemaksu maha

arvata sõltumata sellest, kas osutatav teenus on maksustatav või maksuvaba käive.

Kui direktiiviga 2008/8/EÜ muudeti 2010. aastal käibemaksudirektiivi teenuste osutamise

koha sätteid, siis ülreegliks määrati maksukohustuslasest teenuse saaja asukoht. Seega

üldjuhul maksustatakse teenus seal riigis, kus asub teenuse maksukohustuslasest saaja. Nagu

eelnevalt öeldud, siis kinnisasjaga seotud teenuste maksustamisel määratakse käibe tekkimise

koht aga erireegli kohaselt, mis tähendab seda, et käive tekib alati riigis, kus kinnisasi asub,

sõltumata teenuse saajast ning seda ka siis, kui teenuse saaja on teine Eesti

maksukohustuslane. KMS § 10 sätestab teenuste käibe tekkimise koha, mis on teenuste

maksustamisel väga olulise tähtsusega, kuna teenuse eest makstakse reaalselt seal riigis, kus

tekib teenuse käive. Kui teenuse käive tekib teenuse osutaja riigist erinevas riigis, näiteks

Eesti maksukohustuslase poolt osutatava teenuse käive tekib välisriigis, siis deklareerib

teenuse osutaja oma riigis nullmääraga, v.a maksuvaba käibe puhul, maksukohustuslasest

teenuse saaja arvestab oma riigis saadud teenuselt pöördkäibemaksu.

Käibe tekkimise koha määramine võib seaduse järgi küll lihtsalt sõnastatud olla, kuid sisu

poolest see seda alati ei ole. Selleks, et teha kindlaks teenuste käibe tekkimise koht, on vajalik

kõigepealt välja selgitada, milliste teenustega on tegemist nende olemuselt ja kas nende

maksustamisel tuleb rakendada eri- või üldreeglit. Teenuste maksustamise riigi määratlemisel

on oluline ka see, kas ostja kasutab antud tehingute puhul talle mõnes liikmesriigis antud

maksukohustuslase numbrit või mitte. Tihti küll kontrollitakse maksukohustuslase numbri

kehtivust, aga kui teenuste osutamise koht määratakse kindlaks maksukohustuslase numbri

baasil, siis peab see number kindlasti ka teenuse osutamise ajahetkel olema (olnud) kehtiv.

Lisaks mõjutab mõningate teenuste käibe toimumise koha määramist ka asjaolu, kas teenuse

saaja on ettevõtja või füüsiline isik. Teenuse osutamisel Eesti käibemaksukohustuslase poolt

teise liikmesriigi piiratud maksukohustuslasele tuleb jälgida samu reegleid nagu teenuse

osutamisel tavapärasele teise liikmesriigi maksukohustuslasele. Siinkohal on väga oluline

24

teada ja meeles pidada, et kui mõne teise liikmesriigi maksuhaldur ei ole väljastanud piiratud

maksukohustuslasele registreerimise numbrit, siis teenuse osutamisel tuleb küsida täiendavaid

andmeid või väljavõtet maksuseadusest, mis kohustab teenuse saajat kui ettevõtlusega

tegelevat isikut oma riigis teenuse saamisel käibemaksu maksma. Juhul, kui teises

liikmesriigis on käibemaksu tasumise kohustus, siis teenuse osutaja Eestis saab deklareerida

käibe 0% maksumääraga.

Reaalsetes olukordades ei pruugi liigitus aga nii lihtne olla ning meeles tuleks pidada, et

teenuse käibe tekkimise koht on kinnisasjaga seotud ennekõike siis, kui teenus on otseselt

seotud kindla kinnisasjaga nagu ekspertide teenused. Antud teenuse käibe võib maksustada

riigis, kus krunt asub, kui projekti kohaselt ehitatakse hoone konkreetsele krundile. Projekti

puhul, mis on aga üldisem ja mida on võimalik kasutada laiemalt, kui vaid antud hoone puhul,

on tegemist pigem konsultatsiooniga või intellektuaalse omandi kasutada andmisega ning

maksustamine toimub teenuse saaja asukoha järgi.

Keerulisem on käibe tekkimise koha määratlemine ka siis, kui tegemist on n-ö

kompleksteenusega (nimetatud ka segatarneteks), mille puhul teenus sisaldab mitme erineva

teenuse tunnuseid või isegi kaupu. Kui seda teenust sisaldavaid teenuseid maksustatakse

erinevalt, siis tuleb teenuse maksustamise koht määratleda suurima osakaaluga teenuse järgi.

Nende puhul ei pruugi ka seotus kinnisasjaga nii märgatav olla. Eelnevalt toodud KMS § 10

lg 2 p 1 alla lähevad siiski vaid need teenused, mis on otseselt seotud kinnisasjaga ja kinnisasi

on lahutamatult seotud kogu teenusega. Teenused, mis on osaliselt seotud kinnisasjaga tuleks

ilmselt pigem maksustada üldreegli alusel.

Ka Euroopa Nõukogu direktiivis on arvestatud asjaoluga, et maksustatavate tehingute

teostamise koha kindlaksmääramine võib põhjustada liikmesriikidevahelisi kohtualluvuse

konflikte, eelkõige selles osas, mis puudutab kaupade tarnet koos kokkupanekuga ning

teenuste osutamist. Kuigi teenuste osutamise kohaks tuleks põhimõtteliselt määrata teenuseid

osutava isiku ettevõtte asukoht, tuleb kõnealune koht siiski määrata teenuse saaja liikmesriiki,

eelkõige maksukohustuslaste vaheliste teatavate teenuste osutamise puhul, kus teenuste hind

sisaldub kaupade hinnas.31

31 Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF (23.03.2011), punkt 17.

25

Et käibe toimumise koha määratlemist paremini mõista, toob töö autor välja ka

rahandusministeeriumi kommentaari käibemaksuseaduse rakendamise osas, mille kohaselt

selgitatakse, et käibemaksudirektiivi muutmise tõttu muudeti ka 2010. aasta algusest KMS

paragrahvi 10. Selle olulisemaks muudatuseks on käibe toimumise koha põhireegli muudatus.

Kui enne oli teenuse osutamise koha põhireegliks teenuse osutaja asukoht, siis alates

01.01.2010 on teenuse osutaja asukoht käibe toimumise kohaks (seda põhireegli kohaselt)

ainult teenuse osutamisel mittemaksukohustuslasele ehk siis isikule, kes ei ole üheski

liikmesriigis maksukohustuslasena ega piiratud maksukohustuslasena registreeritud isik ega

ettevõtlusega tegelev ühendusväline isik. Teenuse osutamisel liikmesriigis registreeritud

maksukohustuslasele (s.h piiratud maksukohustuslasele) või ettevõtlusega tegelevale

ühendusvälise riigi isikule on käibe toimumise kohaks teenuse saaja asukoht. Muudeti küll

teenuse käibe toimumise koha põhireeglit, kuid see ei toonud praktikas kaasa suuri muudatusi

teenuste maksustamisel, kuna ka varasemalt rakendati juba maksukohustuslaste vaheliste

piiriüleste tehingute korral valdavalt pöördmaksustamist.32

Veel teenustest, mille puhul käibe tekkimise koht on Eesti ja mis on toodud KMS § 10 lõikes

2. Antud paragrahvi esimese punkti kohaselt on käibe tekkimise kohaks Eesti ka siis, kui

teenus on seotud Eestis asuva kinnisasjaga, sealhulgas ehitamine, hindamine või hooldamine

või kinnisasja võõrandamiseks, ehitamise ettevalmistamiseks või korraldamiseks osutatav

teenus ning majutusteenus ning Eesti maksukohustuslasest isik, kes osutab toodud teenuseid

Eestis, on kohustatud ka makse tasuma ja deklareerima Eestis. Juhul, kui teenuse osutajaks on

välisriigi isik, kellel Eestis puudub püsiv tegevuskoht, tekib tal teenuse osutamisel Eestis

maksustatav käive ning juhul, kui seda maksukohustuslase või piiratud maksukohustuslase

poolt teenuse saamisel ei maksustata, tuleb välisriigi isikul ennast registreerida

maksukohustuslasena maksustatava käibe tekkimise päevast (KMS § 19 lg 3).33

Näiteks, kui füüsilise isikuna (ei ole maksukohustuslane) omada kinnisasja Eestis ning sellele

teostab remondi-, hooldus- või muid taolisi töid välismaa ehitusettevõte, siis teenus

maksustatakse vastavalt kinnisasja asukohale Eestis ja paraku peab see välismaa ettevõte end

KMS §19 lg 3 kohaselt ka maksustatava käibe tekkimise päevast alates maksukohustuslasena

registreerima.

32 Rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadus (seisuga 01.01.2013). Arvutivõrgus: http://www.fin.ee/280/, lk 45-46. 33 Maksu- ja Tolliamet. Teenuste käibe tekkimise koht. Arvutivõrgus: http://www.emta.ee/?id=1091 (03.05.2013).

26

Teenuste nagu ehitamine, ehitus- ja paigaldustöö, s.h remondi- ja hooldustöö jne, mis on

seotud Eestis asuva kinnisasjaga, käibe tekkimise koht on seega samuti Eesti ning teenus

maksustatakse igal juhul 20% maksumääraga KMS § 10 lg 2 p 1 järgi, olgu siis tegemist

teenuse osutamisega teisele Eesti maksukohustuslasele, teisele Eesti

mittemaksukohustuslasele, teisele liikmesriigi maksukohustuslasele, teisele liikmesriigi

mittemaksukohustuslasele või hoopis ühendusevälise riigi ettevõtjale või ka ühendusevälise

riigi mitteettevõtjale. Samadel tingimustel, kui tegemist on majutusega Eestis, maksustatakse

teenus KMS §15 lg 2 p 4 järgi 9% maksumääraga. Kui kinnisasi asub Eestis, siis on

kinnisasjaga seotud teenuste puhul käibe tekkimise koht Eesti, käibe tekkimise kohaks on

Eesti ka siis, kui teenust osutab välisriigi ettevõtja, viimasel juhul tuleb teenuse saajal ehk

Eesti maksukohustuslasel kohaldada pöördmaksustamist. Kui tehingu käibe tekkimise koht on

Eesti ning objekt, milleks on krunt või muu maatükk, millel ei asu ehitist ega pooleliolevat

ehitist, antakse rendile, üürile või kasutusvaldusse, on KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt

maksuvaba, samuti on sellises olukorras maksuvaba krunt koos sellel asuva hoone või

rajatisega ja ka eluruum või mitteeluruum.

Praktikas tuleb eristada ka kasutusvaldust ja isiklikku kasutusõigust. Näiteks võiks tuua

Riigikohtu 16.06.2010 lahendi nr 3-3-1-36-10, kus isikliku kasutusõiguse seadmise kohta on

kaebaja märkinud, et isikliku kasutusõiguse üleandmisest ei teki maksustatavat käivet.

Majandusliku sisu poolest on isik oma olukorda kirjeldanud kui sarnast õigussuhet kinnisasja

üürile või kasutusvaldusesse andmisega, mida KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt ei maksustata

käibemaksuga. Kaebaja on kinnisvaraarendaja, kes ostab kinnistu, ehitab välja

kommunikatsioonid (vee- ja kanalisatsioonitrassid, gaasitrassid, side- ja elektriliinid, teed) ja

müüb seejärel krunte. Kõik tööd sidekaablite jms paigalduseks on arvestatud kruntide hinna

sisse, mille tasub lõpptarbija, ning kruntide müümisel lisatakse hinnale käibemaks. Kuna

kaebaja ise kommunikatsiooniettevõtjana ei tegutse, antakse vastavad tehnorajatised üle AS-

ile Elion Ettevõtted. Kommunikatsioonid ehitatakse valmis eesmärgil tagada kruntide

tulemuslikum müük. Kuna AS Elion Ettevõtted on käibemaksukohustuslane, ei tooks

praegusel juhul käibemaksu määramine riigile täiendavat tulu. Kaebajale jääb arusaamatuks,

miks on maksuhaldur maksusumma määramisel lähtunud notariaalses lepingus märgitud

tehinguväärtusest. Isikliku kasutusõiguse seadmist puudutavas osas asus kohus seisukohale, et

kohaldada tuleb KMS § 16 lg 2 punkti 2, mis sätestab, et kinnisasja või selle osa üürile,

rendile või kasutusvaldusse andmist ei maksustata käibemaksuga. Kasutusvaldus erineb

27

halduskohtu hinnangul kasutamisõigusest vaid ulatuse poolest, hõlmates sisuliselt paljusid

kasutusõigusi. Pole põhjendatud, et kinnistu osalise kasutusõiguse puhul on käive

maksustatav, kuid paljusid kasutusõigusi hõlmava kasutusvalduse puhul maksuvaba.

Ringkonnakohus leidis aga, et isikliku kasutusõiguse seadmisega seonduvalt pole antud juhul

KMS § 16 lg 2 p 2 kohaldatav. Põhjendades seda sellega, et kasutusvaldus ja isiklik

kasutusõigus on erineva tähendusega kinnisomandi kitsendused. Kasutusvalduse puhul on

isik, kelle kasuks see on seatud, õigustatud lisaks kinnisasja kasutamisele omandama ka selle

vilju. Isikliku kasutusõiguse puhul on õigus kinnisasja teatud viisil kasutada ja puudub õigus

omandada selle vilju.34

Kokkuvõttes ongi kinnisasjaga seotud teenuste puhul käibe tekkimise kohaks riik, kus vastav

kinnisasi asub. Kui teenus tundub olevat kinnisasjaga seotud, siis võib seda kontrollida

eeltoodut silmas pidades ja välja selgitada, kas tegemist on kinnisasja või selle olulise osaga

kas teenuse osutamisel on kinnisasi lahutamatu ehk peamine asi ning kas teenust osutatakse

konkreetsele kinnisasjale või on tegemist pigem teenusega, mida saab osutada ka teistele

kinnisasjadele. Kui nii, siis on ilmselt tegemist kinnisasjaga seotud teenusega.

2.2 Vabatahtlik maksustamine, sisendkäibemaks

Vabatahtliku maksustamise üldise reegli kohaselt KMS § 16 lg 3 p 1 järgi võib kinnisasja või

selle osa maksuvaba üürile, rendile või kasutusvaldusse andmise tehingu vabatahtlikult

maksustada 20% käibemaksumääraga, kui tehingu objektiks ei ole eluruum. Oluline ei ole,

kas tehingu objekt on võetud arvele eluruumina või mitteeluruumina, vaid see, kas teenuse

osutaja kasutas seda enne teenuse osutamist eluruumina või mitte: vabatahtlikult saab

maksustada teenuse osutaja poolt mitteeluruumina kasutatud kinnisasja või selle osa üürile,

rendile või kasutusvaldusse andmise ja ei ole oluline, kuidas hakkab kinnisasja või selle osa

kasutama teenuse saaja. Mitteeluruumina kasutamiseks arvestatakse ka eluruumi kasutamist

ettevõtja kontori- või büroopinnana.

Erandi kohaselt, mis on toodud KMS § 46 lõikes 4 üleminekusättena, võib

maksukohustuslane kuni 01.05.2014 vabatahtlikult maksustada (või seda jätkata) ka

eluruumide üürile andmise teenuse ja tema kui eluruumi üürileandja poolt teenuse saajalt

34 RKHKo 16.06.2010, nr 3-3-1-36-10, p 2 ja 3.

28

nõutavate maamaksu- ja hoonestuskulude käibe, kui ta teavitas oma soovist maksuhaldurit

enne 01.01.2004. Vabatahtlikult maksustatud teenuse deklareerimine toimub alati tavaliste

reeglite järgi, seda ka vabatahtlikult käibemaksuga maksustatud teenuse osutamisel teisele

Eesti maksukohustuslasele.

Rahandusministeerium selgitab toodud üleminekusätet eluruumide maksustamisel selliselt, et

kuna KMS § 16 lõike 3 kohaselt ei saa maksukohustuslane enam valiku alusel maksustada

eluruume ega nendega seotud käivet nagu üürile andmine, siis kehtestati antud säte

maksukohustuslastele, kes olid teavitanud maksuhaldurit vastavalt enne 01.01.2004 oma

soovist maksustada eluruumidega seotud käivet käibemaksuga. Üleminekusätte kohaselt

võivad vastavad maksukohustuslased jätkata eluruumide maksustamist 10 aasta jooksul alates

muudatuse jõustumisest, seega, nagu seaduses öeldud, kuni 01.05.2014. Üleminekusätte

rakendamise periood on seotud sisendkäibemaksu ümberarvestuse perioodiga, et ei tekiks

olukorda, kus seadusemuudatuse tõttu maksustatava käibe muutumine maksuvabaks käibeks

tekitaks maksukohustuslasele sisendkäibemaksu ümberarvestuse kohustuse.35

Käibemaks on tarbimismaks, mistõttu selle maksuga tuleb lõppkokkuvõttes koormata vaid

lõpptarbimist. Kuna kaupu ja teenuseid ostavad nii füüsilised kui juriidilised (nt ka riik

asutuste kaudu), siis käibemaks on mitmetasandiline. See tähendab, et kui kaup või teenus,

mida ostetakse edasimüügi eesmärgil või kasutamiseks ettevõtluses, on maksustatud

käibemaksuga, siis ostjal on õigus küsida soetamisel tasutud käibemaksu kas riigilt tagasi või

arvata enda poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust maha. Sellist soetamisel tasutud

käibemaksu nimetatakse sisendkäibemaksuks. Omalt poolt müüdud kaupade või teenuste

hinnale peab müüja lisama omakorda käibemaksu ja lõpuks jääb maksukoormuse kandjaks

isik, kes osutubki kauba või teenuse lõpptarbijaks.

Maksuvaba käibe tarbeks ostetud kaupadelt ja teenustelt sisendkäibemaksu üldreegli kohaselt

maha arvata ei saa. KMS § 29 lõikes 1 ütleb, et maha saab arvata maksustatava käibe, KMS §

4 lõikes 2 nimetatud mittekäibe ja välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba

käibena käsitatavad tehingud, tarbeks soetatud kauba või teenuse sisendkäibemaksu. Sätte

aluseks on käibemaksudirektiivi artiklid 168 ja 169. Seega maha ei saa arvata maksuvaba

käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksu, loomulikult ka ettevõtlusega

35 Rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadus (seisuga 01.01.2013). Arvutivõrgus: http://www.fin.ee/280/ (17.03.2013), lk 178.

29

mitteseotud eesmärkidel kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksu ega ka sellise

välisriigis toimuva ettevõtluse, millest Eestis tekiks maksuvaba käive, tarbeks kasutatava

kauba või teenuse sisendkäibemaksu.

Välisriigis soetatud kaupadelt või saadud teenustelt tasutud käibemaksu saab

maksukohustuslane teatud tingimustel välisriigist tagasi küsida. Teisest liikmesriigist

käibemaksu tagastamist reguleerib KMS § 34 lg 5, mille kohaselt tagastatakse käibemaks

taotluse alusel, mis esitatakse alates 01.01.2010. Tähendab, et uue korra kohaselt (mis toimib

alates aastast 2010) tagastatakse käibemaks ka 2009. aasta ostude osas, kui vastav taotlus on

esitatud uue korra kehtimise ajal. Taotlus käbemaksu tagastamiseks tuleb esitada läbi

elektroonilise portaali, tänu millele on teisest liikmesriigist käibemaksu tagasi taotlemine

oluliselt lihtsustatud ja pikad kirjavahetused välisriigi maksuhalduriga on välditavad, sest

antud portaali võimaldab maksukohustuslasel saada ka maksuhaldurilt infot taotluse

menetluskäigu kohta. Uue korra aluseks on nõukogu direktiiv 2008/9/EÜ.

Rõhutatuna olgu öeldud, et kindlasti tuleb teha vahet nullmääraga maksustataval käibel ja

maksuvabal käibel. Esimene loob õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, teine aga mitte.

Viimase variandi puhul tähendab see seda, et ostja tasub müügihinna kaudu ka kogu

käibemaksu, mida kauba müüja või teenuse osutaja on tasunud sisendite hinna sees ehk siis

kauba või teenuse hinna sees, mida ta kasutab oma ettevõtluses.

Erireegel ütleb KMS § 32 lg 1 kohaselt aga, et kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja

teenuseid nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks, arvatakse sisendkäibemaks

arvestatud käibemaksust maha osaliselt. Osalisel mahaarvamisel lähtutakse

maksukohustuslase Eestis ja välisriigis kalendriaasta jooksul tekkinud maksustatava käibe ja

kogu käibe suhtele. Maksustatava käibe ja kogu käibe suhe ümardatakse ülespoole

sajandikeni ehk täisprotsendini ehk siis, kui maksukohustuslase tegevusest moodustab

maksustatav käive 99,3 protsenti kogu käibest (maksustatava käibe ja kogu käibe suhe on

0,993), siis ümardatakse suhe üles täisprotsendini ehk antud juhul on tulemus 100 protsenti ja

maksukohustuslasel puudub vajadus proportsiooni rakendamiseks.36 Erireegel tähendab, et

kui maksukohustuslasel on nii maksustatav käive kui ka maksuvaba käive, siis tuleb

sisendkäibemaksu mahaarvamisel rakendada maksustatava käibe ja kogu käibe proportsiooni

36 Rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadus (seisuga 01.01.2013). Arvutivõrgus: http://www.fin.ee/280/ (17.03.2013), lk 130.

30

ning arvestada tuleb maksukohustuslase seda välisriigi käivet, mille osas on

maksukohustuslasel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

Põhivara (s.h kinnisasja) tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse sisendkäibemaks arvatakse

KMS § 32 lg 4 kohaselt maha, lähtudes põhivara maksustatava käibe tarbeks kasutamise

prognoositavast osatähtsusest. See tähendab, et iga põhivara ning selle põhivara tarbeks

soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaksu mahaarvamisel saab kasutada erinevat

proportsiooni, mitte ei pea alati kasutama § 32 lõikes 1 nimetatud üldist maksustatava käibe ja

kogu käibe suhet. Seega võib maksukohustuslasel olla erinevate kaupade ja teenuste

sisendkäibemaksu mahaarvamisel samaaegselt kasutusel mitu erinevat proportsiooni.

Kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse ostmisel mahaarvatud

sisendkäibemaksu korrigeeritakse 10 kalendriaasta jooksul, kusjuures esimene kalendriaasta

on kinnisasja või selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse raamatupidamises kasutuses

oleva põhivarana arvele võtmise aasta, s.t ajavahemik arvele võtmise päevast kuni jooksva

aasta lõpuni – KMS § 32 lg 41 (mitte kauba või teenuse ostmise aasta). Kinnisasja tarbeks

soetatud kaupade ja saadud teenuste sisendkäibemaksu korrigeeritakse ainult siis, kui vastav

kaup või teenus suurendas kinnisasja raamatupidamislikku väärtust (KMS § 32 lg 4) – seega

jooksva remondi jms kinnisasjaga seotud jooksvate kulude, mis selle raamatupidamislikku

väärtust ei suurendanud, sisendkäibemaksu mahaarvamisel tuleb kasutada üldist maksustatava

käibe ja kogu käibe suhet.37

See tähendab, et kinnisasja tarbeks soetatud kaupade ja saadud teenuste sisendkäibemaksu

korrigeerimisperioodid võivad alata ja ka lõppeda erinevatel aastatel, see oleneb konkreetse

kauba või teenuse kasutuses oleva põhivarana arvele võtmise ajast. Kui kinnisasja või selle

osa ei ole parendatud, siis tavapärane on, et põhivarana võetakse kõik selle ehitamiseks

soetatud kaubad ja saadud teenused arvele ühel ja samal aastal, sõltumata iga üksiku kauba

või teenuse ostmise aastast. Kui ettevõtja kustutatakse käibemaksukohustuslaste registrist ja

tal on sel hetkel veel kinnisvara, mille enda või mille tarbeks soetatud kaupade või saadud

teenuste sisendkäibemaksu korrigeerimisperiood pole veel lõppenud, tuleb tal teha viimane

korrigeerimine viimases käibemaksukohustuslasena esitatavas käibedeklaratsioonis vastavalt

KMS § 32 lõikes 4 sätestatule. Oluline on meeles pidada, et kui kinnisasja või selle osa

37 Maksu- ja Tolliamet. Maksuvaba käive. Arvutivõrgus: http://www.emta.ee/index.php?id=28461 (05.04.2013).

31

parendatakse, siis võetakse parendamisega seotud kaubad ja teenused samuti põhivarana

arvele ühel ja samal aastal, jällegi sõltumata iga üksiku kulu tegemise aastast, see aasta võib

erineda seoses hoone ehitamisega kaupade ja teenuste põhivarana arvelevõtmise aastast.

Sisendkäibemaksu korrigeeritakse iga kalendriaasta lõpus ning lähtutakse põhivara

kasutamisest sellel kalendriaastal ja korrigeerida tuleb vastav osa sisendkäibemaksust.

Kokkuvõttes on kinnisasjaga seotud teenustest kinnisasja üürile, rendile või kasutusvaldusse

andmist võimalik vabatahtlikult maksustada maksuhaldurit enne käibe toimumist kirjalikult

teavitades, see ei kehti aga eluruumide käibe ega eluruumide üürile, rendile või

kasutusvaldusse andmise puhul. Käibemaksudirektiiv on sellise maksustamise võimaluse ja

selle ulatuse jätnud iga liikmesriigi enda otsustada. Antud sätte puhul tuleb arvestada

eluruumi mõistega, mis on toodud võlaõigusseaduse (edaspidi: VÕS) § 272 lõikes 1, mille

kohaselt on eluruum elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks ja äriruum on

majandus- või kutsetegevuses kasutatav ruum.38 Eluruumidega seotud käibe osas tehtud

piirang on tingitud rohketest käibemaksupettustest.

2.3 Pöördmaksustamise kohaldamine

Maksukohustuslane on isik, kes tegeleb ettevõtlusega ja on registreeritud

maksukohustuslasena. Maksukohustuslane on kohustatud lisama kauba võõrandamisel või

teenuse osutamisel käibemaksu, arvutama sellelt tasumisele kuuluva käibemaksusumma,

tasuma käibemaksu riigile, lisaks säilitama tehingutega seotud dokumente teatud aja jooksul

ja pidama sellekohast arvestust, kauba müümisel või teenuse osutamisel tuleb esitada

nõuetekohased arved. Maksukohustuslasel on õigus maha arvata sisendkäibemaksu. See

tähendab seda, et maksukohustuslane arvestab kauba soetamisel või teenuse saamisel maha

juba tasutud käibemaksu ning tegelik käibemaksu tasumise kohustus tuleb ainult

maksukohustuslase poolt tekitatud lisandväärtuse ulatuses.

Lisaks maksukohustuslasele on võimalik end registreerida ka piiratud maksukohustuslasena,

sel juhul tuleb reeglina maksta käibemaksu üksnes ühendusesiseselt kauba soetamiselt ning

teatud teenuste saamiselt, kuid ei tule lisada enda poolt müüdavatele kaupadele või teenustele

käibemaksu, samuti ei ole õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Piiratud

38 Võlaõigusseadus. RT I 2001, 81, 487; RT I, 05.04.2013, 1.

32

maksukohustuslasena saab osta kaupu teistest liikmesriikidest ilma käibemaksuta ning

käibemaksu tuleb tasuda vastavalt Eesti käibemaksumäärale ning nagu ka tavalise

maksukohustuslase puhul tuleb esitada ka vastav igakuine käibedeklaratsioon.

Nüüd kohustus registreerida maksukohustuslasena tekib siis, kui maksustatav käive ületab

kindla piirmäära. Piiratud maksukohustuslase puhul arvestatakse kindlat piirmäära

ühendusesiseselt soetatud kaupadelt ning teenuste saamisel piirmäär puudub.

Liikmesriikidevahelise kaubanduse puhul on tegemist ühendusesisese soetamisega. Soetuse

maksustamisel rakendatakse pöördkäibemaksu põhimõtteid. Välisriigi maksukohustuslasel on

võimalus end mitte registreerida Eestis maksukohustuslaseks, kui ta võõrandab kauba või

osutab teenuse Eesti maksukohustuslasele ning Eesti maksukohustuslane tasub käibemaksu,

nii tekib pöördkäibemaksukohustus.

Pöördmaksustamist kasutatakse valdavalt siis, kui kauba või teenuse käive tekib ostja riigis,

aga kauba müüja või teenuse osutaja on mõne teise riigi ettevõtja, kes ei ole ostja riigis

käibemaksukohustuslane. Üldreeglina kasutataksegi pöördmaksustamist Euroopa Liidu

siseste kauba- ja teenusetarnete maksustamisel, osaliselt ka impordi maksustamisel.

Pöördmaksustamine on seotud kauba müüjale või teenuse osutajale rakenduva 0%

maksumääraga, maksuvabastus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega.

Pöördmaksustamisega pannakse käibemaksu arvestamise kohustus kauba või teenuse ostjale.

See tähendabki seda, et kauba või teenuse maksustatavalt väärtuselt arvutab käibemaksu ostja,

mitte kauba müüja või teenuse osutaja.

Kui pöördmaksustamist ei kohaldataks, siis toimuks mitteresidentide massiline

registreerimine käibemaksukohustuslastena, kes oma riigis juba on maksukohustuslased või

piiratud maksukohustuslased, seega pöördmaksustamise eesmärk on halduskoormuse

vähendamine. Eesmärgiks on ka maksudest kõrvalehoidumise vältimine, kuna kauba või

teenuse ostja arvab sisendkäibemaksuna maha käibemaksu, mida müüja kas ei suuda või ei

soovi riigile tasuda. Pöördmaksustamist ei saa kohaldada, kui ka ostja ei ole

maksukohustuslane ja kauba soetamise või teenuse saamisega seoses ei pea ennast

kohustuslaseks registreerima. Sellisel juhul peab müüja ikkagi ise end käibe tekkimise riigis

käibemaksukohustuslasena registreerima ja kauba või teenuse vastavalt maksustama. Seega

tuleb tähelepanu tuleb pöörata sellele, kas antud liikmesriigis on kehtestatud üldine

pöördmaksukohustus või tuleb maksukohustuslasel seal riigis end maksukohustuslasena

33

arvele võtta. Tavapärase pöördmaksustamise korral ei ole välisriigi isikul kohustust end seal

liikmesriigis maksukohustuslasena registreerida, kus kinnisasi asub, vaid käibemaks tuleb

arvestada maksukohustuslasest teenuse saajal.

Alates 01.01.2011 rakendatakse KMS § 411 kohaselt teisele Eesti käibemaksukohustuslasele

müüdud kinnisasja vabatahtliku maksustamise korral siseriiklikku pöördmaksustamist, kuid

mitte kinnisasja üürile või rendile andmise vabatahtliku maksustamise korral. Antud seaduse

säte käsitleb erikorda, mille kohaselt on tegemist küll vabatahtliku maksustamisega ning

maksustatakse kaup saaja poolt ehk tegemist on siseriikliku pöördmaksustamisega.

Siseriikliku pöördmaksustamise korral on käive müüjal, kuid käibemaksu tasumise kohustus

ostjal. Säte kehtib aga ainult kaubale, seega kinnisasjadega seotud teenuste maksustamisel

siseriiklikku pöördmaksustamist ei kohaldu ning pöördmaksustamisest saame rääkida vaid

siis, kui näiteks välisriigi ettevõte teostab teenuseid seoses Eestis asuva kinnisasjaga ja käibe

tekkimise kohaks on samuti Eesti.

Teenuste müüja on üldjuhul maksukohustuslane ning kui teenuse osutaja ja teenuste saaja on

registreeritud maksukohustuslasena erinevates liikmesriikides, rakendatakse teenuste

maksustamisele pöördmaksustamist. Nagu juba selgitatud, siis käibemaksu tasumise kohustus

läheb sellisel juhul üle ostjale ja müüja ei pea ennast registreerima maksukohustuslasena

teenuse ostja asukoha riigis. Ostjal on õigus ka sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kui teenus

on ostetud ettevõtluse tarbeks.

Alates aastast 2011 toimib Eestis üle hulga aja taas siseriiklik käibemaksu

pöördmaksustamine, sest 01.01.2011 jõustunud käibemaksuseaduse järgi kuuluvad

pöördmaksustamisele kinnisasjad ja metallijäätmed.39 Muudatuse aluseks on Euroopa Liidu

Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art 199 lg 1 punkt c, kus on toodud täpsustus kinnisvara

müügitehingute pöördmaksustamisest.40

Taolist erikorda on rakendatud ka varasemalt näiteks metsamaterjali maksustamisel. Seoses

Euroopa Liidu liikmeks astumisega jõustus 01.05.2004 uus käibemaksuseadus, kuhu

siseriikliku pöördmaksustamise sätteid enam ei lisatud, sest siis kehtinud käibemaksudirektiiv

39 Veide, A. Käibemaksuseaduse muudatused 2011. MaksuMaksja 2010, nr 12, lk 18. 40 Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF (23.03.2011), art 199 lg 1.

34

seda ei lubanud ning eraldi taotlemist ei peetud samuti ilmselt vajalikuks. Vahepeal on aga

teiste riikide kogemuste näitel käibemaksudirektiivi muudetud, tänu millele on Eestis

siseriikliku pöördmaksustamise reegleid taas kasutama hakatud. Euroopa Liidu direktiivi art

199 lg 1 kohaselt on Euroopa Liidu liikmesriigil õigus rakendada siseriiklikku

pöördmaksustamist ainult teatud kindlate kaupade ja teenuste suhtes, mis on loetletud.

Loetelus toodud valdkonnad on nimelt erilised maksuriski poolest, kuid kindlasti ei saa seda

loetelu pidada lõplikuks. Seda kinnitab ka käibemaksudirektiivi preambula punkt 42, mis

ütleb, et liikmesriikidel peaks olema võimalik teatavatel juhtudel panna vastutus käibemaksu

maksmise eest tarne või teenuse saajale.41 Sel moel on võimalik edukamalt välistada

maksudest kõrvalehoidumist ja maksustamise vältimist teatud valdkondades ning läbi selle

saab liikmesriikide seadusandlust ka teatud tehingute osas inimeste jaoks lihtsustada.

Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art 199 lõikes 1 toodu jaguneb üldistatult

neljaks osaks. Kinnisajaga seotud teenuseid puudutab peamiselt ehitusteenuste osutamine (s.h

remondi-, puhastus-, hooldus-, ümberehitus- ja lammutusteenused, aga ka ehitusega seotud

tööjõurent). Loetellu kuuluvad veel optsiooni korras maksustatud kinnisvaratehingud,

kasutatud materjalide tarned (näiteks vanametall, klaas, paber, tekstiil, plastik jne) ning

kinnisasja sundmüük täitemenetluses. Tavapärane on, et siseriiklikku pöördmaksustamist

kohaldatakse vaid kahe maksukohustuslase vaheliste tehingute puhul. Direktiiv võimaldab

aga liikmesriikidel soovi korral erisätet laiendada ka piiratud maksukohustuslase soetusele ja

isegi juhuslikele tehingutele mittemaksukohustuslastega.

Soovi rakendada siseriiklikku pöördmaksustamist on avaldanud paljud liikmesriigid.

Tavapäraste erandite kehtestamisel (mis on käibemaksudirektiiviga lubatud) tuleb

liikmesriigil sellest teavitada Euroopa Liidu käibemaksukomiteed, et kohaldada siseriiklikku

pöördmaksustamist, on vaja saada ka nõukogu luba. Siseriiklik pöördmaksustamine on väga

hea meede käibemaksupettuste vastu võitlemisel ning seda rakendatakse liikmesriikide poolt

praktikas üha enam. Levinud on näiteks n-ö karusellskeemid, mille puhul liigub kaup

aheltehingute tulemusena algsele omanikule tagasi ning läheb käibemaksu võrra odavama

hinnaga taas uuele ringile, seejuures on igas ringis üks müüja, kes jätab käibemaksu riigile

maksmata ning ostja saab sisendkäibemaksu tagasi. Liikmesriikide vaheliste tehingute puhul

(läbi mitme riigi) on petuskeeme lihtsam varjata ning taoliselt toimitakse ka teenuste puhul.

41 Lind, K. Ülevaade siseriikliku pöördmaksustamise praktikast Euroopa Liidus. MaksuMaksja 2011, nr 6/7, lk 46.

35

Siseriiklikku pöördmaksustamist on soovitud rakendada isegi täielikult kõikidele teatud

rahalist piiri ületavatele siseriiklikele tehingutele, Euroopa Komisjon on nõustunud, et

erilistes sektorites nagu näiteks ehitus on pöördmaksustamine olnud tõhus ning selle laiem

rakendusala tagaks läbipaistvama maksustamise keerulistes valdkondades. Ilmselt oleks

pöördmaksustamise laiahaardelisem rakendamine sisuliselt pettuste vastase ja

käibemaksusüsteemi lihtsustava toimega. Riigisiseseid ja liikmesriikide vahelised tehinguid

tuleks ilmselt ka Eestis ühtlustada, kohaldades riigisiseste tehingute suhtes

pöördmaksustamise korda, misläbi käibemaksusüsteem muutuks läbipaistvamaks. Euroopa

Komisjon on avaldanud aga seisukoha, et pöördmaksustamise korda ei saa kehtestada

vabatahtlikkuse alusel ilma, et see mõjutaks ühtse turu toimimist. On kaalutud ka lahendust,

mille puhul riigisiseste ja liikmesriikide tehingute ühtlustamiseks võiks maksustada

liidusisesed tehingud sihtliikmesriigis kohaldatava määra ja tingimuste alusel, aga see

suurendaks oluliselt selliste tehingute arvu, mille puhul on maksukohustuslane kohustatud

tasuma käibemaksu liikmesriigis, mis ei ole tema asukohariik.

36

3 KINNISASJAGA SEOTUD TEENUSTE MAKSUSTAMISE

PROBLEEMID, VÕRDLUS

Peamised probleemid teenuste puhul, mis on kinnisasjadega seotud, tulenevad tehingutest

rahvusvahelisel tasandil. Maksusüsteemid on riikides kohati väga erinevad olnud ning nüüd,

peale Euroopa Liidu loomist ja maksustamise korda liidu tasandil ühtsemaks muutes, on

ilmnenud ka ettenägematuid asjaolusid ja kitsaskohti. Oma rolli mängib kõiges selles ka

kommunikatsioonitehnoloogia areng, õigusaktid peavad selle kõigega suutma sammu pidada.

See mõjutab oluliselt nii riigisisest kui ka rahvusvahelist maksustamist. Arusaamatused ja

erinevad süsteemid ning õigusloome tõlgendamised võivad kaasa tuua juhusliku või tahtliku

maksustamata jätmise või koguni topeltmaksustamise. Et tagada ühtne ja samas ka igale

riigile sobiv ning rahvusvaheliselt toimiv maksusüsteem, tuleb kõigepealt mõista selle

kitsaskohti ning püüda olla õigusloomega praktilisest elust juba sammuke ees.

3.1 Topeltmaksustamise riskid

Kuna maailmas on piirid väga lahti läinud, inimestel on tekkinud üha enam võimalusi

reisimiseks ja lävimiseks välisriikidega, siis on loomulik, et ka tehingute tegemine välisriikide

vahel on jätkuvalt kasvavas joones. Sellest tulenevalt ei ole juba pikka aega ka tehingute

maksustamine enam vaid ühe riigi siseselt hallatav, tuleb tagada pidev kommunikatsioon ja

ühtne süsteem. Euroopa Liidu tasandil on maksustamise ühtlustamiseks juba palju ära tehtud,

aga kindlasti on süsteemis veel nii mõnigi nõrk koht.

Euroopa Liit on eeskätt tolliliit ja käibemaks on neutraalne tarbimismaks ning liikmesriikide

vahel puuduvad tollipiirid, seega on käibemaksualaste reeglite kooskõlastamine Euroopa

Liidus väga oluline. See, et käibemaks on neutraalne maks, tähendab seda, et maksu peavad

tasuma kõik tarbijad ühtemoodi, sõltumata sellest, kes nad on ja kellelt nad kaupa või teenust

ostavad. Kõik teised müügi maksustamise vormid on Euroopa Liidus sisuliselt keelatud, kuna

see võib otseselt mõjutada kaupade ja teenuste hindadele ning nende kättesaadavusele, mis

omakorda tõkestaks kaupade ja teenuste vaba liikumist. Nagu juba eelnevates peatükkides

kirjeldatud, siis liikmesriikide käibemaksuseaduste aluseks on Euroopa Liidu

käibemaksudirektiiv, mis paneb paika kõige olulisema raamistiku käibemaksu

kehtestamiseks. Ühine käibemaksusüsteem kehtib kaupadele ja teenustele, mida ostetakse ja

37

müüakse tarbimiseks Euroopa Liidu piires. Ühtne süsteem loob õigusselguse ja tehingute

läbipaistvuse.

Kuna paljud ettevõtjad soovivad tegevad olla mitmes riigis korraga ja ühtne süsteem on

seejuures peamiseks aluseks, siis võttis Euroopa Liidu Nõukogu 2011. aasta alguses vastu

käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ rakendusmääruse42, mille abil püütakse tagada direktiivi

eesmärkide ühtne kohaldamine kõikides liikmesriikides. Määruses on selgitatud, kuidas tuleks

määrata ettevõtte asukoht, kui tegutsetakse mitmes riigis. Piiriüleste teenuste maksustamisel

on oluline, kas tehingud toimuvad ettevõtjate või eraisikute vahel.

Lisaks on tähtis ka tuvastada, kas tehingupartner omab käibemaksunumbrit ehk siis, kas ta on

maksukohustuslane. Kehtiv käibemaksunumber annab müüjale õiguse väljastada 0% määraga

arveid. Käibemaksuga maksustamine toimub riigis, kus tekib teenuse või kauba käive.

Teenused maksustatakse tavaliselt saaja asukohariigis, kui teenuse saajaks on teise

liikmesriigi maksukohustuslane või ettevõtlusega tegeleva ühendusevälise riigi isik. Seega

maksab teenuse saaja käibemaksu ära oma riigis ehk teenustele kohaldatakse

pöördmaksukohustust. Kinnisvara asukohaga seotud teenuste puhul on käibe tekkimise koht

sätestatud teenuse osutamise reaalse asukoha järgi. Segadust lisab ka see, et Euroopa Liidus

on käibemaksumäärad riigiti erinevad. Kui erinevates riikides on maksukoormus erinev, siis

võib see samuti olla ajendiks maksupettuste läbiviimisel.

Kui sisulisi ja ka vormilisi nõudeid ei täideta, siis võib tekkida topeltmaksustamise või

mittemaksustamise oht. Maksuõiguses ei ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine

maksumaksja kahjuks ehk siis maksukoormust suurendavalt. See põhimõte tuleneb omakorda

õigusriigi põhimõttest ja isiku õigusi ja vabadusi ei saa avalik võim alusetult piirata.

Maksukorralduse seaduse paragrahvis 84 sätestatud tehingu tõlgendamise võimalus annab

maksuhaldurile kaalutlusruumi, et hinnata ümber maksustatavaid asjaolusid.43 Seetõttu tuleb

arvestada piirangutega, millega oleks välistatud normaalsete õigussuhete kahjustamine nagu

seda on näiteks topeltmaksustamine.

42 Euroopa Nõukogu 15.03.2011 rakendusmäärus (EL) nr 282/2011. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF (23.03.2013). 43 Maksukorralduse seadus. RT I 2002, 26, 150; RT I, 17.04.2013, 13.

38

Euroopa Liidu maksupoliitika koosneb otsesest ja kaudsest maksustamisest. Otsene

maksustamine on liikmesriikide ainupädevuses ja sellega võtavad liikmesriigid meetmeid

maksustamisest kõrvalehoidumise ja topeltmaksustamise vältimiseks. Maksupoliitika peab

tagama, et erinevused kaudse maksustamise määrades ja süsteemides ei moonutaks

liikmesriikide konkurentsi siseturul. Kaudne maksustamine mõjutab kaupade vaba liikumist ja

teenuste osutamise vabadust.44

Topeltmaksustamise oht kinnisvaraga seotud teenuste puhul on olemas ennekõike siis, kui

erinevad liikmesriigid mõistavad teenuse olemust erinevalt. Teenus, mis ühe riigi

maksustamissüsteemis on kinnisajaga seotud, ei pruugi seda teise riigi omas olla. Lisaks ka

erinev maksustamine. Näiteks ühe riigi maksusüsteem nõuab teenuse maksustamist ja selle

jaoks ka ettevõtte maksukohustuslasena registreerimist käibe tekkimise asukohariigis, teine

riik jällegi aga mitte. Nii võibki juhtuda, et ühes riigis on tegemist kinnisasjaga seotud

teenusega ja see tuleb maksustada direktiivi kohaselt kinnisasja asukohariigis, teine

liikmesriik leiab aga, et tegemist on muu teenusega ja nõuab selle maksustamist oma riigi

maksukorralduse järgi. Siis lisandubki käibemaks mõlema riigi maksusüsteemi järgi ja

tegemist on topeltmaksustamisega.

Lihtne on selline olukord tekkima siis, kui kinnisasi asub näiteks Eestis ja ehitustöid osutab

Eesti maksukohustuslane teisele maksukohustuslasele. Nüüd, kui teenuse osutaja ostab sisse

teise liikmesriigi ettevõttelt omakorda mingit teenust selle kinnisasja tarbeks, siis mängib

väga suurt rolli nii maksustamisel kui ka käibe deklareerimisel, kuidas kumbki riik just sellise

teenuse ja käibe puhul maksustamist ette näeb ning kas sätted on ühetaoliselt kohaldatavad

või mitte. Sel puhul aitaks vaid see, kui muuta maksusüsteem veelgi ühtsemaks. See

omakorda tähendaks aga seda, et käibemaksudirektiiv peaks olema veelgi kitsamalt paika

pandud, mida on samas raske teha, sest riikide võimekused ja olukorrad on siiski erinevad.

Veel ühe näitena võiks tuua põhimõtte, mille kohaselt konkreetse kinnisasja projekteerimine

on kinnisasjaga seotud teenus, aga tüüpprojektid (standardlahendused) maksustatakse

põhireegli järgi. Nüüd mängibki väga suurt rolli see, kuidas teenuse ja kinnisasjaga seotud

riigid antud teenust käsitlevad – kas üks tüüprojektina, teine konkreetse kinnisasjaga seotud

44 Eli õiguse kokkuvõtted. Maksustamine. Arvutivõrgus: http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/index_et.htm (06.02.2013).

39

teenusena või on lahendus ühtne. Sellise teenuse puhul võib seega tekkida nii

topeltmaksustamise kui ka mittemaksustamise olukord.

Kui üheks topeltmaksustamise aluseks on riikide erinevad ja mitteühtivad maksusüsteemid,

siis lisaks võib olla tegemist ka n-ö lohakusvigadega. Eelnevalt sai öeldud, et

topeltmaksustamisel on oluline tagada ka maksustamisel õige vormiline käitumine.

Maksukohustuslane on kohustatud tagama piisavalt üksikasjaliku arve väljastamise tema

poolt teisele isikule müüdud kaupade või teenuste eest. KMS § 37 lg 8 p 2 kohaselt lasub

maksukohustusel märke „pöördmaksustamine” lisamine arvele, kui käibe tekkimise koht ei

ole Eesti.

See tähendab, et teatud tehingute puhul tuleb arvele täiendavalt märkida viide kas

käibemaksuseaduse vastavale sättele või käibemaksudirektiivi sättele või lisada seaduses

sätestatud tekst, see nõue tuleneb käibemaksudirektiivi artiklist nr 226. Viited on vajalikud

näiteks maksuvaba käibe ja nullmääraga maksustatava käibe puhul, ühendusesiseste tehingute

puhul ja erikordade rakendamisel. Kui teenus osutatakse teise liikmesriigi

maksukohustuslasele ning teenuse saajal tekib maksukohustus, siis tehakse märge

„pöördmaksustamine“. Alates 2013. aasta algusest muudeti teatud tehingute puhul arvel

viitamise nõudeid. Varem kehtinud korra kohaselt viidati piiriülese pöördmaksustamise korral

käibemaksudirektiivi vastavale sättele. Kusjuures oli õigus toodud viited asendada muu selge

märkega. Muudatuse kohaselt tuleb pöördmaksustamise korral märkida arvele viide

„pöördmaksustamine“ (inglise keeles: „Reverse charge“) ning seda viidet ei ole lubatud

asendada muu märkega. Märge tuleb märkida arvele direktiivi artiklites 194–199a sätestatud

juhtudel, mis tähendab, et see nõue kehtib ka kinnisvaraga seotud ehitusteenustele, s.h

remondi-, puhastus-, hooldus-, ümberehitus- ja lammutusteenustele ning kaubatarnena

käsitatavatele ehitustööde üleandmisele. Märge „pöördmaksustamine“ tuleb märkida arvele

juhul, kui teenuse osutamise koht ei ole Eesti ning käibemaks kuulub tasumisele teenuse saaja

poolt, sealhulgas ka juhul, kui näiteks välisriigis asuva kinnisasjaga seotud teenus kuulub

maksustamisele teenuse saaja poolt. Kui käive kuulub pöördmaksustamisele, siis märgitakse

arvele „pöördmaksustamine“ sõltumata sellest, kas tegemist on maksuvaba käibega või

maksustatakse käivet 0% määraga.45

45 Rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadus (seisuga 01.01.2013), lk 148. Arvutivõrgus: http://www.fin.ee/280/ (17.03.2013).

40

Kui klient tegutseb mitmes riigis, peab teenuse osutaja teadma, milline on asukoht, kuhu

teenuseid osutatakse, vastasel juhul võib tegemist olla vormiliste nõuete rikkumisega. Seetõttu

peabki teenuse osutaja olema arve väljastamisel ettevaatlik ja tähelepanu pöörama, milline on

teenust saava kliendi asukoht, kas teenuse saaja omab käibemaksunumbrit, kes tasub teenuse

eest ja kuidas ning kus see maksustatakse jne.

Ka Euroopa Kohtu kohtujuristi 31.01.2013 esitanud ettepanekus selgitatakse, et kinnisasjaga

seotud teenuse osutamise puhul tuleb õiguse kohaldamiseks luua selgus küsimuses, mida

Euroopa Kohus mõistab piisavalt otsese seose all. Käibemaksudirektiivi artiklis 168

sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohta on Euroopa Kohus märkinud, et

majandustehingute mitmekesisuse tõttu on võimatu iga üksiku juhu puhul täpsemalt kindlaks

teha kohtupraktika kohaselt vajalikku otsest ja vahetut seost ostutehingute ja maksustatavate

müügitehingute vahel ning viidatud kriteeriumi kohaldamine on seetõttu siseriikliku kohtu

ülesanne. Käesolevas asjas tõlgendatava käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamist

võimaldava „piisavalt otsese seose” puhul ei ole selline üldistus kohtujuristi seisukohast aga

asjakohane. Kui sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohaldatavuse peab tuvastama ainult

üks siseriiklik kohus, siis võib teatava teenuse osutamise koha küsimus tõusetuda samaaegselt

mitme liikmesriigi kohtus. On otstarbekas vältida erinevate otsuste tegemist, mille tulemus

võib olla topeltmaksustamine või maksustamata jätmine, seepärast peab Euroopa Kohus

andma siseriiklikele kohtutele käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamiseks võimalikult

objektiivse kriteeriumi.46

Ilmselgelt selliste rahvusvaheliste teenuste tähtsuse suurenemine, mis on tingitud

globaliseerumisest ja õiguslikust regulatsioonist, mis ei ole sellele veel järele jõudnud ega ole

piisavalt ühtne ning sellest tingituna omakorda kommunikatsiooni ja tehnoloogia areng,

mõjutab oluliselt käibemaksuga seonduvat.47 Kinnisasjaga seotud teenuste

topeltmaksustamise või üldse maksustamata jätmise vältimiseks oleks rahvusvaheliselt

sätestada kindlamad reeglid, mis tagaks maksustamise õigusselguse ja läbipaistvuse

süsteemis. Tuleb arendada rahvusvahelist koostööd liikmesriikide maksundusalaste asutuste

vahel. Seega on topeltmaksustamise probleemid kinnisasjadega seotud teenuste puhul otseselt

rahvusvahelistest tehingutest mõjutatud.

46 Euroopean Court 31.01.2013, case C-155/12, punkt 32. 47European Commission. Green Paper. On the future of VAT: Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, lk 12. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM: 2010:0695:FIN:EN:PDF (09.04.2013).

41

3.2 Maksustamine Euroopa Liidu riikides

Käibemaks on väärtuseline maks, mis tähendab seda, et käibemaksu arvestatakse protsendina

käibest ehk kauba või teenuse väärtusest. Käibemaksu nimetus on veidi eksitav, sest tegelikult

ei maksustata niivõrd käivet, vaid pigem lisandunud väärtust. Seetõttu on tõlkimisel mõistlik

kasutada väljendit value-added tax, mitte turn-over tax (mis vastab pigem väljendile

müügimaks). Euroopa Liidu sisese kaubanduse puhul maksukohustuslaste vahel aga ei tasuta

kogu käibemaksu reeglina üldse, vaid seda arvestatakse käibedeklaratsioonil tasumisele

kuuluva ja samaaegselt ka tagastamisele kuuluva maksuna, mistõttu kasutavadki inimesed

tavakõnes selle kohta väljendit tasaarveldamine. Erinevate liikmesriikide käsitlus on

välisriigis tekkiva teenuste käibe deklareerimise suhtes veidi erinev, mõnes riigis

kohaldatakse nullmäära, mõnes riigis tuleb teenus kui välisriigi käive deklaratsioonist üldse

välja jätta.

Nagu öeldud, siis välisriigis tekkiv käive deklareeritakse mõnes riigis nullmääraga ja mõnes

riigis ei deklareerita üldse. Tulles tagasi Eestis kehtestatud maksusüsteemi juurde, siis on

lähenemine selline, et kui teenuse osutaja on kohustatud end võtma teises riigis

maksukohustuslaseks ning teenuse selles teises riigis maksustama ja deklareerima, siis ta

Eestis seda käivet KMS § 15 lg 61 alusel ei deklareeri, kui Eesti maksukohustuslane end teises

riigis registreerima ei pea, sest rakendub pöördmaksustamine, deklareerib ta teenuse

nullmääraga käibena. Siinkohal olgu välja toodud, et KMS § 15 lg 61 sõnastus ei ole päris

korrektne, sest maksuvabastus ei ole siinkohal samastatav maksuvaba käibega, vaid sisuliselt

mittekäibega, mis Eestis deklareerimisele ei kuulu.

Nullmäära asemel kohaldatakse maksuvabastust (samuti mitte maksuvaba käive, vaid

sisuliselt pigem mittekäive) nende teenuste puhul, mille käibe tekkimise koht on teine

liikmesriik, kui teises liikmesriigis ei rakendata pöördmaksustamist, vaid maksukohustuslane

deklareerib käibe ise selles teises liikmesriigis, kasutades teenuse osutamisel oma teises

liikmesriigis maksukohustuslasena registreerimise numbrit.

Euroopa Nõukogu direktiiv määrab artikliga nr 47 selgelt, et kinnisasjaga seotud teenuste,

sealhulgas ekspertide ja kinnisvaramaaklerite teenuste, hotelli- või muude sarnaste

42

majutusteenuste, näiteks puhkelaagrite või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikade

majutusteenuste, kinnisasja kasutamise õiguste andmise teenuste ning ehitustööde

ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset

järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks on kinnisasja asukoht.48

Kahe riigi vaheliste kinnisvaraga seotud tehingute puhul tuleks arvestada maksulepingus

toodud kinnisvara definitsiooniga. Näiteks vastavalt Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi

vahelise tulu- ja kapitalmaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise

tõkestamise lepingule võib kinnisvara alla liigitada ka kinnisvara päraldisi, eluskarja,

põllumajanduses ja metsanduses kasutatavat seadet, maaomandit käsitleva seadusega

sätestatud õigust, kinnisvara kasutusvaldust, õigust saada tasu maavara leiukoha ja loodusvara

kasutamise või kasutusõiguse eest.

Pöördmaksustamist aktsepteerivad oma maksusüsteemis Euroopa Liidu liikmesriikidest

Austria, Belgia, Küpros, Tšehhi Vabariik, Taani, Eesti, Prantsusmaa, Ungari, Itaalia, Läti,

Malta, Madalmaad, Poola, Portugal, Rumeenia, Slovakkia, Hispaania, Ühendkuningriik ning

mõningate eranditega ehk osaliselt aktsepteerivad seda Soome, Saksamaa ja Rootsi.

Kinnisasjaga seotud teenuste puhul ei aktsepteeri pöördmaksustamist Kreeka, Luksemburg

ning niisamuti Bulgaaria, Iirimaa, Leedu, Sloveenia, neist viimased siiski lubavad mõningaid

erandeid.49 Kui kinnisasjadega seotud teenuste pöördmaksustamist riigis ei lubata, siis tuleb

teenuse pakkujal ise end saajariigis maksukohustuslaseks registreerida ja tasuda ka

käibemaks, sama kehtib siis, kui teenuse saaja ei ole maksukohustuslane.

Riikides, kus on pöördmaksustamine ka kinnisasjaga seotud teenuste puhul lubatud, kehtivad

siiski kohati erinevad maksumäärad. Üldises plaanis on Austria, Belgia, Küprose, Tšehhi

Vabariigi, Taani, Prantsusmaa, Ungari, Itaalia, Läti, Malta, Madalmaade, Poola, Portugali,

Rumeenia, Slovakkia, Hispaania ja Ühendkuningriikide süsteem Eesti omale sarnane ning

eraldi tähelepanu antud teemakäsitluses ei vaja.

48 Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF (23.03.2011), art 47. 49 Centre for Regional Development of the CR. Procedures for Value Added Tax for Services Connected with Immovable Property in Particular EU Member States. Arvutivõrgus: http://www.crr.cz/Files/Docs/EEN/EEN_publikace/2012/Brochure%20VAT%20final.pdf (02.04.2013), lk 6-7.

43

Pöördmaksustamist on Euroopa Liidus juba jõudsalt rakendatud. Esimese näitena võiks välja

tuua Soome, kus kehtib alates 01.04.2011 pöördmaksustamine ehitusteenuste osutamisel.

Kusjuures, pöördmaksustamist ei kohaldata pooleli olevate tööde osas, mida alustati enne

01.04.2011. Lisaks on märgitud, et pöördmaksustamist tuleb rakendada Soomes osutatavate

ehitusteenuste suhtes või tööjõu rentimisel ehitusteenuste osutamiseks, kui ostja on ettevõtja,

kes tegeleb regulaarselt ehitusteenuste müügiga, ei rakendata kaupade ega eraisikutele

suunatud ehitusteenuste müügi puhul. Müüja deklareerib enda poolt müüdud ja

pöördmaksustamise alla kuuluvate ehitusteenuste kogusumma. Ostja deklareerib enda poolt

ostetud ja pöördmaksustamise alla kuuluvate ehitusteenuste kogusumma. Ostja arvestab

vastavalt kehtivale maksumäärale (Soomes on käibemaksumäär 24%) tasutava maksu ja

deklareerib selle. Kui ostudega seotud maksud annavad õiguse mahaarvamisele, deklareerib

ostja need mahaarvatavate maksude all. Soome puhul on väga täpselt toodud ka näited,

milliste teenuste korral on pöördmaksustamine kohaldatav ja milliste puhul mitte. Näiteks

puudutab pöördmaksustamine ehitustöid, pinnase- ja vundamenditöid, viimistlustöid,

ehitusobjekti koristamist, tööjõurenti ehitusteenuste osutamiseks, ehitusmasinate renti, kui

masin renditakse koos juhiga jmt. Pöördmaksustamine ei puuduta aga kinnisvarahalduse

teenuseid, välisobjektide korrashoidu, ehitusmasinate renti ilma juhita jmt. 50

Teiseks võiks näitena tuua Iirimaa, kus pöördmaksustamist ei kohaldata peamiste teenuste

puhul, mis on kinnisasjaga seotud ehk siis teenuse pakkujal tuleb end maksukohustuslaseks

registreerida ja tasuda maksud Iirimaal. See kehtib ennekõike ehituse ja sellega seotud

teenuste puhul, aga ka majutuse korral. Ülejäänud kinnisasjaga seotud teenuste puhul

kohaldatakse pöördmaksustamist, kui teenuse saaja on maksukohustuslasest ettevõtja Iirimaal

ja teenuse pakkuja ei ole Iirimaal maksukohustuslane (küll aga on seda oma riigis). Iirimaa on

sellele erandile kehtestanud range nõudmise, et teenus peab olema otseselt kindla kinnisasjaga

seotud. Näiteks Iiri ettevõte teostab ehitusteenuseid Ühendkuningriikides, käibe tekkimise

kohaks on Ühendkuningriigid, Iiri ehitusettevõtja peab end maksukohustuslasena

registreerima Ühendkuningriikides ja tasuma sealseid makse. Teise näitena, kui Iiri

oksjonipidajale osutab mittemaksukohustuslane konsultatsiooniteenust, mis sisaldab üldist

teavet Itaalias asuva puhkerajooni kinnistute kohta, siis see teenus ei ole seotud kindla

kinnisasjaga ning maksukohustus tekib Iirimaal.

50 Reverse charge in value added taxation in the construction sector from 1 April 2011. Arvutivõrgus: http://www.vero.fi/en-US/Precise_information/Value_added_tax/Reverse_charge_in_value_added_ taxation_i%2814870%29 (04.05.2012).

44

Euroopa Kohus on 15.11.2012 teinud Saksamaad puudutava lahendi nr C‑532/11, kus

käsitletakse ühtsemat käibemaksusüsteemi. Kohtuvaidlus käis jõekalda äärde püsivalt

kinnitatud ning restoran-diskoteegina kasutatava paatelamu üüritehingu käibemaksuga

maksustamise üle. Kohus on punktis 7 jõudnud järeldusele, et maksust ei ole vabastatud

ruumide või magamistubade üürileandmine, mida ettevõtja kasutab välismaalaste lühiajaliseks

majutamiseks, sõidukite parkimiskohtade üürileandmine, kämpingukohtade lühiajaline

üürileandmine ning ettevõtte põhivara hulka kuuluvate masinate ja muude seadmete üürile‑ ja

rendileandmine ka juhul, kui need on kinnisasja olulised osad. Saksa õiguse kohaselt on

kinnisasi selle sihtotstarbest olenemata maapinna ruumiliselt piiritletud osa ehk maatükk, mis

on vastava numbri all kantud katastrisse või kinnistusraamatuseadusse kohaselt kinnistatud

ning kinnisasja olulised osad on maaga püsivalt ühendatud asjad, eelkõige hooned.

Resolutiivosas on kohus leidnud, et ühise käibemaksusüsteemi tagamiseks tuleb regulatsiooni

tõlgendada nii, et kinnisvara üürile- ja rendileandmise mõiste hõlmab sellise paatelamu

üürileandmist koos selle juurde kuuluva ala ja paadisillaga, mis on kinnitatud kaldanõlvale ja

jõepõhja kinnitustega, mida ei ole lihtne lahti võtta, asub jõeveel piiritletud ja

identifitseeritavas kohas ja mida üürilepingu sätete kohaselt kasutatakse püsivalt ainult

restoran-diskoteegi pidamiseks selles kohas. See üürileandmine on üks sooritus, mis on

maksust vabastatud, ilma et oleks vaja eristada paatelamu ja paadisilla üürileandmist.

Seejuures ei ole selline paatelamu sõiduk.51

Saksamaal nimelt kohaldatakse üldist pöördmaksustamist teenustele, mis on kinnisasjaga

seotud, kui teenuse saaja on Saksamaa maksukohustuslane ja teenuse osutaja (oma riigis

maksukohustuslane) ei oma ettevõtlust Saksamaal. Eksisteerib kaks erandit, mil

pöördmaksustamist ei kohaldata, nendeks on disain ja järelvalveteenused.

Euroopa Komisjon on nõustunud, et erilistes sektorites nagu näiteks ehitus, on

pöördmaksustamine olnud tõhus ning selle laiem rakendusala tagaks läbipaistvama

maksustamise keerulistes valdkondades.

51 Euroopean Court 15.11.2012, case C‑532/1.

45

KOKKUVÕTE

Lõputöö eesmärgiks oli uurida kinnisasjadega seotud teenuste maksustamist Eestis ja tööd

peamiselt puudutavate näidete näol ka laiemalt Euroopa Liidus ning leida võimalusi süsteemi

ühtlustamiseks liikmesriikide tasandil. Esineb vajadus teadvustada, et ühtsema maksupoliitika

loomine on päevakohane ning on tarvis, et kõik riigid annaksid omapoolse panuse selle

arengusse. Maksualaseid petuskeemid ei ole globaliseerumisel enam seadustega piiratavad

vaid riigisiseselt, tuleb rakendada ühtsed süsteemid suuremal tasandil.

Eesmärgi saavutamiseks analüüsis töö autor erinevaid kinnisasjaga seotud teenuste

maksustamise võimalusi ning uuris, kuidas on probleeme lahendanud teised Euroopa Liidu

liikmesriigid.

Lõputöö uurimus käsitleb võimalusi, kuidas töös käsitletud juhtudel ühtmoodi mõista, mida

loetakse antud hetkel seadusandluse mõistes üldse kinnisasjaks ja teenuseks ning kuidas on

need omavahel seotud. Veel tuleb mõista, millistel juhtudel ja millistes riikides rakendatakse

siseriiklikku pöördmaksustamist, millised on vabatahtliku maksustamise võimalused ja

tingimused, kui läbipaistvad on maksumenetluse seisukohast kinnisasjadega seotud teenuste

pakkumine jne.

Lõputöö praktiline väärtus seisneb põhjendatud tulemusel, et kinnisasjaga seotud teenuste

maksustamisel tuleks kohaldada pöördmaksustamist ja siseriiklikku pöördmaksustamist terves

Euroopa Liidus, et tagada ühtne ning läbipaistev maksustamine, mis omakorda tagaks ühtse

kontrollitavuse tehingute, maksustamise ja maksude deklareerimise õigsuse osas.

Tajutav on ka praktiline vajadus selle järele, et terminid maksualaselt samuti ühtlustatumaks

muuta. Olgu välja toodud, et Eesti seadusandluses on KMS § 15 lg 61 sõnastus nõrk ja

ebakorrektne, sest maksuvabastus ei ole siinkohal samastatav maksuvaba käibega, vaid

sisuliselt mittekäibega, mis Eestis deklareerimisele ei kuulu.

Kokkuvõtvalt jõudis autor seisukohale, et kinnisasjadega seotud teenuste maksustamise

ühtsustamine on keeruline protsess, kuna tehinguid tehakse üha rohkem ja laiahaardelisemalt,

kaasatakse erinevaid riike, kelle taust, maksusüsteemid ja arusaamad on erinevad. Kui

46

kohaldada õigust, mis lubab Euroopa Liidu liikmesriikidel rakendada siseriiklikku

pöördmaksustamist, siis aitaks see liikmesriikidel eeskirju lihtsustada ning võidelda

efektiivsemalt maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimisega.

Euroopa Nõukogu direktiiviga on riikidele antud palju vabadusi käibemaksualaste sätete

ülevõtmisel siseriiklikusse õigusesse ja seetõttu on riikideti ka regulatsioonid väga erinevad.

Täpsemad määrused kindlustaksid ühtsema maksusüsteemi ja aitaks vältida

topeltmaksustamist ja maksustamata jätmist.

47

KASUTATUD ALLIKAD

Kasutatud kirjandus

1. Centre for Regional Development of the CR. Procedures for Value Added Tax for

Services Connected with Immovable Property in Particular EU Member States. Arvutivõrgus:

http://www.crr.cz/Files/Docs/EEN/EEN_publikace/2012/Brochure%20VAT%20final.pdf

(02.04.2013).

2. Eli õiguse kokkuvõtted. Maksustamine. Arvutivõrgus:

http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/index_et.htm (06.02.2013).

3. European Commission. Green Paper. On the future of VAT: Towards a simpler, more

robust and efficient VAT system, lk 12. Arvutivõrgus: http://eur-

lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2010:0695:FIN:EN:PDF (09.04.2013).

4. Kaing, M. Kinnisvara alused. Tartu: AS Atlex 2007.

5. Krupp, H. Hoonestus- ja korterihoonestusõigus. Arvutivõrgus: http://www.

arcovara.ee/uudised/kinnisvaraturu-uudised/305/hoonestus-ja-korterihoonestus%C3% B5igus

(14.03.2013).

6. Krupp, H. Mis on hoonestusõigus ja korterihoonestusõigus. Arvutivõrgus:

www.ap3.ee/?PublicationId=31503ED6-39D4-4163-9D98-74AA1E3959CE&

code=4082/rubr_artiklid_408202 (02.01.2013).

7. Lehis, L., Lind, K. Käibemaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu: OÜ Casus

2003.

8. Lind, K. Ülevaade siseriikliku pöördmaksustamise praktikast Euroopa Liidus.

MaksuMaksja 2011, nr 6/7.

9. Maksu- ja Tolliamet. Maksuvaba käive. Arvutivõrgus:

http://www.emta.ee/index.php?id=28461 (05.04.2013).

10. Maksu- ja Tolliamet. Teenuse mõiste. Arvutivõrgus: http://www.emta.ee/?id=1091

(08.05.2013).

11. Maksu- ja Tolliamet. Teenuste käibe tekkimise koht. Arvutivõrgus:

http://www.emta.ee/?id=1091 (03.05.2013).

12. Ossa, A. Kinnisasjaga seotud teenuste käibe tekkimise koht. MaksuMaksja 2005, nr

11.

48

13. Paal, K. Asja eraldi ja teise asjaga koos tsiviilkäibes osalemise kriteeriumid. Juridica

2010, nr 7.

14. Pärna, P. Asjaõigusseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn: Juura 2004.

15. Rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadus (seisuga 01.01.2013).

Arvutivõrgus: http://www.fin.ee/280/ (17.03.2013).

16. Reverse charge in value added taxation in the construction sector from 1 April 2011.

Arvutivõrgus: http://www.vero.fi/en-US/Precise_information/Value_added_tax/Reverse_

charge_in_value_added_taxation_i%2814870%29 (04.03.2013).

17. Räägel, H. Hoonestusõigust ei tasu karta. Arvutivõrgus:

http://www.kinnisvaraturg.ee/?c=infokeskus&t=artikklid&ca=artikkel&a_id=10081

(23.01.2013).

18. Soosaar, C., Nõmper, A. Kaasomandis oleva eluruumi käsutamine. Juridica 1999, nr 3.

19. Varul, P., Kull, I., Kõve, V., Käerdi, M. Tsiviilseadustiku üldosa seadus.

Kommenteeritud väljaanne. Tallinn: Juura 2010, lk 203.

20. Veide, A. Käibemaksuseaduse muudatused 2011. MaksuMaksja 2010, nr 12.

Kasutatud riigisisesed õigusaktid

21. Asjaõigusseadus. RT I 1993, 39, 590; RT I, 23.04.2012,1.

22. Asjaõigusseaduse rakendamise seadus. RT I 1993, 72, 1021; RT I, 15.03.2013, 26.

23. Ehitusseadus. RT I 2002, 47, 297; RT I, 25.05.2012, 5.

24. Korteriomandiseadus. RT I 2000, 92, 601; RT I, 25.05.2012, 5.

25. Käibemaksuseadus. RT I 2003, 82, 554; RT I, 25.10.2012, 1.

26. Tsiviilseadustiku üldosa seadus. RT I 2002, 35, 216; RT I 06.12.2010, 1.

27. Võlaõigusseadus. RT I 2001, 81, 487; RT I, 05.04.2013, 1.

Kasutatud rahvusvahelised õigusaktid

28. COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system

of value added tax (OJ L 347, 11.12.2006, p. 1). Arvutivõrgus: http://eur-

lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG: 2006L0112:20130101:EN:PDF

(01.02.2013).

49

29. Euroopa Nõukogu 15.03.2011 rakendusmäärus (EL) nr 282/2011. Arvutivõrgus:

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF

(23.03.2013).

30. Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ. Arvutivõrgus: http://eur-

lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF

(23.03.2011).

Kasutatud kohtulahendid

31. Euroopean Court 15.11.2012, case C‑532/1.

32. Euroopean Court 31.01.2013, case C-155/12.

33. RKHKo 16.06.2010, nr 3-3-1-36-10.

34. RKKKo 08.06.2004, nr 3-1-1-49-04.

35. RKTKo 13.04.2009, nr 3-2-1-144-08.

36. RKTKo 23.05.2002, nr 3-2-1-67-02.

37. RKTKo 27.06.2003, nr 2-2-832-03.

50

SUMMARY

The title of the final paper is VAT on services related to immovables. The paper has been

written in Estonian and it contains the author’s vision of the range of problems and definitions

related to the topic, the analysis of practical legal judgments, and the author’s conclusions.

The paper consists of 3 chapters and 51 pages. While conducting the research for the final

paper, 37 different sources were used, the majority of which have been different legal

judgments and Estonian legal literature. The inductive method was used for conducting the

research.

The main aim of the final paper was to research and study VAT (taxation) on services related

to immovables in Estonia, also to find solutions/possibilities to unify the system at the level of

EU member countries. Different countries are becoming more and more social with each

other, which is leading to mutual business goals and also numerous problems with tax,

because the tax systems vary and at times are unknown.

When considering the subject choices for this final paper, several aspects were taken into

account by the author. Firstly, the need to acknowledge that creating a more unified tax

system is topical and it is necessary that all countries would contribute to the development of

such a system. Tax frauds can no longer be avoided nor can they be restricted with inland

laws only, the wider picture has to be seen. In addition to the above, the author also has a

personal interest in this topic as she herself works in the field of tax and therefore faces

problems/questions related to tax daily. It is certain that the author wanted to find effective

means and to gain knowledge of how to unify the taxation of interstate transactions. In order

to achieve the objective, a variety of services related to taxation on immovables are analyzed

and how other member countries have dealt with the same issue is examined.

The research of this paper deals with the possibilities of how to understand with cases such as

mentioned in this paper, what is considered to be an immovable and what is considered to be

a property related service according to the current legislation and how are the two before

mentioned connected to each other. It also has to be understood, in which cases and in which

countries a reverse charge is implemented, what are the possibilities and conditions of

51

voluntary taxation, how transparent is the process of property tax-related services in the view

of taxation etc.

The practical value of this paper lies on the justified result that a reverse charge should be

implemented on taxation related to property related services to ensure a unified and

transparent taxation system which in turn would ensure an integrated controllability of the

rightfulness of transactions, taxations and tax returns.

In summary the author came to a conclusion that to unify the taxation of services related to

immovables is a complicated process since more and more transactions are made domestically

and internationally, including different countries which backgrounds, tax systems and

understandings vary. Should a legislation that allows the member countries of the EU to

implement a reverse charge be applied, it would help the member countries to simplify their

regulations and to fight with tax evasion and tax avoidance more effectively.