Kantinemoms - PUREpure.au.dk/portal/files/7059/Afhandling_om_kantinemoms.pdf · Forfatter: Merete Budde _____ 7 1.5 Afgrænsning Afhandlingen omhandler kun den nye bestemmelses påvirkning

Cand.merc.aud Forfatter:

Kandidatafhandling Merete Budde

Vejleder:

Dennis Ramsdahl Jensen

Kantinemoms

Handelshøjskolen i Århus

Århus Universitet

2009

Kandidatafhandling om kantinemoms Forfatter: Merete Budde ______________________________________________________________________

1

Indholdsfortegnelse

1. Indledning ..................................................................................................................... 3

1.1 Problemformulering ............................................................................................... 3

1.2 Metode .................................................................................................................... 4

1.3 Beskrivelse af retskilder ......................................................................................... 5

1.3.1 EU retskilder .................................................................................................... 5

1.3.2 Nationale retskilder.......................................................................................... 5

1.4 Begrebsafklaring ..................................................................................................... 6

1.5 Afgrænsning ........................................................................................................... 7

1.6 Disposition .............................................................................................................. 7

2. Incitament for kantineordninger ................................................................................... 8

2.1 Økonomisk incitament ............................................................................................ 8

2.2 Andre incitamenter ................................................................................................. 9

2.2.1 Tiltrække og fastholde nye medarbejdere ....................................................... 9

2.2.2 Sundhed på arbejdspladsen ............................................................................ 10

2.3 Opsummering ....................................................................................................... 11

3. Hvorfor særlige regler om kantinemoms .................................................................... 12

3.1 Konkurrenceforvridende ....................................................................................... 12

3.2 Indtægtstab for Staten ........................................................................................... 12

3.3 Opsummering ....................................................................................................... 13

4. Historisk overblik over kantinemomsen ..................................................................... 13

4.1 Historisk overblik over momsen i EU .................................................................. 13

4.2 Kantinemomsens historiske udvikling ................................................................. 15

4.3 Kantinedommene i 1999 ....................................................................................... 16

4.3.1 Resume af sagerne ......................................................................................... 17

4.3.2 Afgiftspligtig person ...................................................................................... 17

4.3.3 Levering mod vederlag eller udtagning ......................................................... 20

4.3.4 Momslovens § 29 .......................................................................................... 22

4.4 Behandling af moms i kantiner frem til 1.1.2009 ................................................. 23

4.5 Opsummering ....................................................................................................... 24

5. Den nye bestemmelse om kantinemoms .................................................................... 25

5.1 Præsentation af den nye bestemmelse .................................................................. 25

5.2 Hvem bliver omfattet af de nye regler .................................................................. 27

5.3 Fastsættelse af afgiftsgrundlaget .......................................................................... 28

5.4 Opgørelse af fremstillingsprisen ........................................................................... 29

5.4.1 Udgifter til råvarer ......................................................................................... 29

5.4.2 Driftsomkostninger ........................................................................................ 29

5.4.3 Løn til kantinemedarbejdere .......................................................................... 30

5.4.4 Udgifter der ikke skal medtages .................................................................... 30

5.4.5 Oversigt ......................................................................................................... 31

5.5 Forenklet metode .................................................................................................. 31

5.6 Blandet metode ..................................................................................................... 32

5.7 Reduktion af momsgrundlaget.............................................................................. 32

5.7.1 Gæste- og mødeservering .............................................................................. 33

5.7.2 Delvis fradragsret .......................................................................................... 37

5.8 Overvæltningsproblematikken.............................................................................. 38

5.9 Opsummering ....................................................................................................... 38

6. Eksempler på beregning af afgiftsgrundlaget ............................................................. 39


2

6.1 Lille virksomhed ................................................................................................... 39

6.1.1 Opgørelse af afgiftsgrundlaget ...................................................................... 40

6.2 Virksomhed med egen kantine og egne ansatte.................................................... 40


6.2.2 Opgørelse ved blandet metode ...................................................................... 42

6.3 Virksomhed med egen kantine der drives af kantineoperatør .............................. 44


6.4 Virksomheder der deler kantinefaciliteter samt kantineydelse............................. 45

6.4.1 Driften på virksomhed B’s regning og risiko uden tilskud fra A .................. 45

6.4.2 Driften på virksomhed B’s regning og risiko med tilskud fra A ................... 47

6.4.3 Byttehandel uden gensidig fakturering .......................................................... 47

6.5 Opsummering på eksempler ................................................................................. 47

7. Hjemlen i Momssystemdirektivet .............................................................................. 48

7.1 Svig og misbrug .................................................................................................... 49

7.1.1 Præamblen ..................................................................................................... 50

7.1.2 Kommissionens forslag ................................................................................. 50

7.2 Neutralitetsprincippet ........................................................................................... 54

7.3 Opsummering ....................................................................................................... 55

8. Komparativ ret ............................................................................................................ 56

8.1 Lande indenfor EU ............................................................................................... 56

8.1.1 Storbritannien og Irland ................................................................................. 56

8.1.2 Sverige ........................................................................................................... 57

8.2 Lande udenfor EU ................................................................................................ 59

8.2.1 Norge ............................................................................................................. 59

8.2.2 New Zealand .................................................................................................. 61

8.3 Opsummering ....................................................................................................... 63

9. Alternative løsningsforslag ......................................................................................... 64

9.1 Løsningsforslag 1 ................................................................................................. 64

9.2 Løsningsforslag 2 ................................................................................................. 64

10. Konklusion ............................................................................................................... 65

English summary ............................................................................................................ 69

Oversigt over anvendte forkortelser og populærtitler..................................................... 73

Litteraturliste .................................................................................................................. 74

Domsregister ................................................................................................................... 77

EF-domstolsafgørelser: ............................................................................................... 77

Danske domme og afgørelser: .................................................................................... 77

Bilag 1: Mail fra SKAT .................................................................................................. 78

Bilag 2: Oversigt over forudsætninger til eksempler ..................................................... 79


3

1. Indledning

Udgangspunktet i enhver handel er, at der handles på armslængdevilkår, hvilket vil sige,

at sælger vil forsøge at få den højest mulige pris for sine produkter/ydelser, mens køber

vil forsøge at betale så lidt som muligt. Dermed fremkommer der en markedspris. Dette

gør sig gældende når parterne er uafhængige.

Hvis parterne er interesseforbundne, kan udgangspunktet fraviges, og det kan være

gunstigt for sælger og køber at spekulere i en pris, der ligger over eller under

markedsprisen for at spare i eksempelvis skat. Denne prisfastsættelse kaldes også

transfer pricing.

Transfer pricing-problematikken har været velkendt i skatteretten i mange år, hvor der

findes en regel i Ligningsloven, 1 der skal sikre, at samhandel mellem

interesseforbundne parter sker til armslængdevilkår, hvorimod transfer pricing indenfor

momsretten ikke har været nær så velkendt.2

Det blev ændret. da Momssystemdirektivet3 trådte i kraft. I denne findes en transfer

pricing regel, 4 der skal forebygge momssvig og momsunddragelse når parterne er

interesseforbundne. Medlemsstaterne bestemmer selv, om de ønsker at implementere

bestemmelsen i deres nationale lovgivninger, men Danmark vedtog i 2008 et lovforslag,

der medfører, at Danmark fra 2009 har valgt at implementere reglen om

interesseforbundne parter i Momsloven.5

Den nye bestemmelse i Momsloven 6 har blandt andet fået betydning for de

virksomheder, der sælger mad til deres medarbejdere til en pris, der ligger under kost-

eller fremstillingsprisen.

1.1 Problemformulering

Nærværende afhandlings formål er dels at klarlægge konsekvenserne for virksomhedens

kantineordninger, efter den nye bestemmelse er trådt i kraft, hvis virksomheden sælger

mad til medarbejderne mod et vederlag, der ligger under virksomhedens kost- eller

fremstillingspris.

1 LBKG nr. 176 af 11. marts 2009 om påligningen af indkomstskat til Staten 2 SU 2008, 87 ”Transfer pricing-overvejelser i relation til det fælles europæiske momssystem” 3 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem 4 Momssystemdirektivets art. 80 5 LBKG nr. 966 af 14. oktober 2005 6 ML § 29


4

Og dels, at vurdere om hjemlen i Momssystemdirektivet kan anvendes på

kantineordninger, og på den baggrund komme med alternative løsningsforslag til

behandling af moms i virksomhedskantiner, hvis konklusionen er, at hjemlen ikke kan

anvendes på dette område.

Disse alternative løsningsforslag vil være inspireret af den historiske behandling af

kantinemoms i Danmark, samt en undersøgelse af komparativ ret, hvor det klarlægges

hvordan andre lande håndterer moms i virksomhedskantiner.

1.2 Metode

Nærværende afhandling anvender retsdogmatisk metode, da formålet er at systematisere,

beskrive og fortolke/analysere gældende ret. Gældende ret defineres som den løsning af

en retlig konflikt som den højeste retsinstans må antages at nå frem til. Det vil sige, at

retsdogmatikken både har til formål at beskrive retten og fortolke retten.7

Udgangspunktet for udledning af gældende ret sker med afsæt i Momsloven. Der vil ske

en sammenligning til Momssystemdirektivet, for at fastslå om implementeringen er sket

korrekt og opfylder det tiltænkte formål. EF-domstolsafgørelser vil blive anvendt som

fortolkningsbidrag til Momssystemdirektivet, og nationale afgørelser samt

Momsvejledningen8 til at fastslå praksis for behandling af moms i virksomhedskantiner.

Afhandlingen vil også i mindre grad anvende retspolitisk metode, hvor retsdogmatikken

ses som en vigtig forudsætning, da det er umuligt at udtale sig om behovet for en

ændring i retsreglerne med mindre gældende ret er klarlagt. Retspolitisk metode opdeles

i 2 udsagn: ”De lege ferenda” og ”De sentendia ferenda”.9 Udsagn af typen ”de lege

ferenda” bruges i denne afhandling såfremt konklusionen er, at der skal vedtages en ny

lov, for at kunne behandle moms i kantiner korrekt efter denne afhandling. Er

konklusionen i stedet, at den nuværende lov stemmer overens med formålet, bruges

udsagn af typen ”sentendia ferenda”, hvor man ønsker at angive overfor domstolene

hvordan anvendelsen af loven bør være i forhold til afgørelser af konkrete sager.

Sidst vil afhandlingen indeholde komparativ ret, hvor der vil ske en fortolkning af

lovtekst og vejledninger fra udvalgte lande. Denne del bruges til at fastlægge, hvordan 7 Evald, Jens m.fl: ”Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære” side 212 ff. 8 Momsvejledningen 2009-1 9 Nielsen, Ruth, m.fl.: ”Retskilder og retsteorier” side 24


5

andre EU-lande har valgt at implementere bestemmelsen om undgåelse af momssvig og

momsmisbrug10 på området for virksomhedskantiner. Desuden vil lande udenfor EU

også blive inddraget i analysen, hvor det undersøges hvordan moms i kantiner

behandles i lande, der ikke er reguleret af EU-retten.

1.3 Beskrivelse af retskilder

Momsloven er en implementering af Momssystemdirektivet og en fortolkning skal ske i

overensstemmelse med dette direktiv.

Retskilderne kan opdeles i to; nationale retskilder og EU retskilder, hvor EU retskilder

har den højeste retskildeværdi.

1.3.1 EU retskilder

EU retskilder opdeles i primære og sekundære kilder. Den primære kilde består af EF-

traktaten, hvor art. 93 fastslår, at man ønsker at harmonisere omsætningsafgifter

gennem retsakter, dvs. gennem sekundære retskilder.

De sekundære retskilder består af forordninger, direktiver samt retspraksis fra EF-

domstolen. Momsen er harmoniseret gennem Momssystemdirektivet, og der forefindes

således ikke forordninger på momsens område indenfor EU-retten.11

EF-domstolen er øverste autoritative fortolker af EU-retten, jf. EF-traktatens art. 234.

Dette medfører, at der sikres en ensartet praksis i de forskellige EU-lande. EF-

domstolens præjudicielle afgørelser efter EF-traktatens art. 234 er ikke en dom i den

forstand, at EF-domstolen har afgjort sagen. Derimod er det EF-domstolens opgave at

vise, hvilken fortolkning, der er den rette, hvorefter det er op til den nationale

retsinstans at træffe den endelige afgørelse. Således er der ikke tvivl om at EF-

domstolens afgørelser har væsentlig retskildeværdi i fastlæggelse af gældende ret på

momsens område.

1.3.2 Nationale retskilder

Den højest rangerede nationale retskilde er Grundloven, hvor det fremgår af § 43, at

ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden lov – dette gælder også indirekte

skatter såsom momsen. I Danmark er momsopkrævning reguleret af momsloven, der er

udtømmende, da den både fastlægger den subjektive og den objektive afgiftspligt.

10 Momssystemdirektivets art. 80 11 Jensen, Dennis Ramsdahl: ”Merværdiafgiftspligten”; side 20


6

Loven er udtryk for den danske implementering af Momssystemdirektivet og er derfor

ikke autonom. Momsloven suppleres med en bekendtgørelse om Momsloven.12 Fælles

for disse retskilder er, at de både er bindende for borger og myndigheder.

Af øvrige nationale restkilder findes forarbejderne til Momsloven, domstolsafgørelser,

afgørelser fra Landsskatteretten, tidligere Momsnævnet, samt administrative forskrifter,

der blandt andet omfatter Momsvejledningen.

Momsvejledningen bliver udgivet to gange årligt af SKAT, og er SKATs opfattelse af

gældende ret. Momsvejledningen adskiller sig fra ovenstående ved, at det kun er

myndighederne, der er bundet af vejledningen og ikke borgerne.13 Dette medfører, at

borgerne vil kunne støtte ret på vejledningen såfremt den ikke strider mod retskilder, der

er højere rangerede.14 Momsvejledningen vil i nærværende afhandling blive brugt til

fastlæggelse af praksis for opgørelse af kantinemomsen.

1.4 Begrebsafklaring

Dette afsnit vil indeholde en definition af centrale begreber i afhandlingen således at

læseren og forfatteren sikres samme opfattelse.

I afhandlingen anvendes udelukkende begrebet ”moms” i stedet for merværdiafgift, da

denne betegnelse anvendes i daglig tale og den danske lovgivning på området anvender

denne betegnelse.

Kost- og fremstillingspris skal i denne afhandling forstås som alle de omkostninger, der

afholdes for at gennemføre den afgiftspligtige transaktion. Kostprisen anvendes, hvis

virksomheden køber kantineydelsen udefra, mens fremstillingsprisen anvendes når

virksomheden selv producerer ydelsen.

Med fordelagtig kantineordning menes i denne afhandling en kantineordning hvor

medarbejdernes vederlag er under virksomhedens kost- eller fremstillingspris.

Begrebet ”afgiftstab” anvendes i præamblen til Momssystemdirektivet, men anvendes

ikke yderligere i momsretten. I denne afhandling anvendes i stedet

begreberne ”momstab” og ”indtægtstab” – disse begreber skal opfattes synonymt. Med

disse begreber menes, det tab Staten har, når der ikke svares moms af en markedspris,

men i stedet af en pris fastsat under markedspris af interesseforbundne parter. Se

endvidere afsnit 3, hvor begreberne opdeles i to. 12 BKG nr. 663 af 16. juni 2006 13 Jf. ”Om SKATs juridiske vejledninger 2009-1” 14 Jf. ”Om SKATs juridiske vejledninger 2009-1”


7

1.5 Afgrænsning

Afhandlingen omhandler kun den nye bestemmelses påvirkning af opgørelsen af

afgiftsgrundlaget i virksomhedskantiner. Der kan derfor være andre problemstillinger

som ikke er behandlet i afhandlingen, da de ikke findes interessante for nærværende

afhandlings emnevalg.

Afhandlingen vil kun omhandle den momsmæssige behandling af virksomhedskantiner

og afgrænses derfor for de eventuelle skattemæssige virkninger ved salg af mad til

medarbejderne mod et vederlag under kost-/fremstillingsprisen.

Artikler, lovændringer og domsafsigelser efter 10. maj 2009 medtages ikke i denne

afhandling.

1.6 Disposition

Fremstillingen er opbygget i 10 hovedafsnit, der varierer i omfang – dette skal ses som

et udtryk for, at der er stor forskel på, hvilket formål de enkelte afsnit har i forhold til

helheden i afhandlingen. Indledning, problemformulering, beskrivelse af retskilder,

afgrænsning samt metodevalg findes i nærværende afsnit.

Afsnit 2 og afsnit 3 indeholder en mere generel indgangsvinkel til emnet, herunder en

beskrivelse af de incitamenter, der kan lægges til grund for en fordelagtig

kantineordning, og de incitamenter, der kan lægges til grund for en regulering på

området.

Problemformuleringens første del, hvor konsekvenserne af den nye bestemmelse for

virksomhederne ønskes klarlagt, søges besvaret i afsnit 5 og 6. Afsnit 5 indeholder en

teoretisk tilgangsvinkel til den nye bestemmelse, og afsnit 6 indeholder praktiske

eksempler herpå.

Anden del af problemformuleringen, hvor det undersøges om hjemlen i

Momssystemdirektivet kan anvendes på kantineordninger, besvares i afsnit 7.

Afsnit 8 indeholder en undersøgelse af komparativ ret, hvor det undersøges hvordan

andre lande behandler moms i virksomhedskantiner. I afsnit 9 vil der, som en

konsekvens af konklusionen i afsnit 7, blive opstillet alternative løsningsforslag på

baggrund af afsnit 4 og 8.

I afsnit 10 findes konklusionen.


8

2. Incitament for kantineordninger

I dette afsnit vil incitamenterne for en kantineordning blive beskrevet, da det

umiddelbart kan virke som en dårlig forretning, at arbejdsgivere sælger mad under kost-

/fremstillingspris til deres medarbejdere. Afsnittet anvendes i mindre grad senere i

afhandlingen, hvor det bliver diskuteret, om en fordelagtig kantineordning kan anses

som værende misbrug af momssystemet.

2.1 Økonomisk incitament

Som udgangspunkt vil parterne i en handel have modsatrettede interesser når prisen skal

fastsættes. Sælger/virksomheden vil gerne have så høj en pris som muligt for deres

produkter, mens køber/medarbejderne vil betale så lidt som muligt for virksomhedens

produkter.

Kendetegnet ved forholdet mellem en virksomhed og dens ansatte er, at virksomheden

har fradragsret for moms, mens de ansatte ikke har mulighed for fradrag. Dette åbner

muligheder for en udnyttelse af momssystemets fradragsmekanisme ved at fastsætte en

pris der ligger under kostprisen, hvilket nedenstående eksempel vil illustrere.15

Eksempel: En virksomhed køber frokost til deres ansatte for 800 kroner

eksklusiv moms (1000 kroner i alt) pr. ansat om måneden, mens de ansatte

betaler 1200 kroner om måneden eksklusiv moms (1500 kroner i alt) for

deres frokost.

Virksomheden vil gerne give en lønstigning til sine medarbejdere på 500

kroner. Alternativt kunne de vælge at sænke prisen på deres

kantineordning med 500 kroner, dette vil give følgende resultat:

Virksomheden betaler fortsat 800 kroner eksklusiv moms for

medarbejdernes frokost, mens medarbejderne nu kun betaler 700 kroner

eksklusiv moms, 875 kroner inklusiv moms. Det vil sige, at

medarbejderne har fået en alternativ lønstigning på 625 kroner,16 hvilket er

mere end de 500 kroner de skulle have haft i første omgang.

Virksomheden kan selv tage denne ”gevinst” fremkommet som en

konsekvens af momssystemets fradragsmekanisme ved, at virksomheden

15 Eksemplet bruges blot til at illustrere hvordan virksomheder og de ansatte kan udnytte fradragsmekanismen og er derfor simpelt bygget op og tager ikke højde for eksempelvis skat. 16 1500 kroner minus 875 kroner


9

sænker prisen på medarbejdernes betaling til frokost med 400 kroner.

Dette giver en betaling fra medarbejderne på 1000 inklusiv moms, hvilket

er præcist 500 kroner mindre end udgangspunktet, hvor medarbejderne

betalte 1500 kroner inklusiv moms.

I stedet kan virksomheden også vælge at dele ”gevinsten” med

medarbejderne ved at sænke prisen med mellem 400 kroner og 500 kroner.

Ovenstående eksempel viser, at det kan betale sig for virksomheden at sænke prisen på

medarbejdernes frokost i stedet for at give dem en lønforhøjelse forudsat, at

virksomheden tager hele ”gevinsten”. Virksomheden kan også vælge at dele med

medarbejderne, eller lade medarbejderne få en højere ”lønforhøjelse” end først tiltænkt.

Under alle omstændigheder vil der være en ”gevinst” som følge af, at virksomheden kan

fradrage momsen mens medarbejderne ikke kan – ”gevinsten” opstår som forskellen

mellem salgsmomsen og købsmomsen.

Dermed er det vist, at der er et økonomisk incitament for virksomhederne, til at lave en

kantineordning hvor medarbejderne betaler mindre end det, det koster for virksomheden

at drive kantinen.

2.2 Andre incitamenter

Som det beskrives senere i afhandlingen blev afgiftsgrundlaget kunstigt fastsat før 1999

hvis vederlaget lå under den faktiske kostpris. Dette medførte, at det ikke var en ”god

forretning” for medarbejdere og arbejdsgivere at sætte en pris på kantinemaden under

kostpris. Trods dette eksisterede der også før 1999 virksomhedskantiner, hvor maden

blev solgt til medarbejderne til en pris under kostprisen.17 Derfor må der være andre

incitamenter end det økonomiske for virksomhederne. Dette afsnit vil belyse nogle af de

andre incitamenter, der kan være for, at virksomhederne tilbyder mad til sine ansatte

mod et vederlag under kostpris.

2.2.1 Tiltrække og fastholde nye medarbejdere

Det må forventes, at en fordelagtig kantineordning kan bruges til at tiltrække nye

medarbejdere som et medarbejdergode. Omvendt kan en manglende kantineordning

måske være afgørende for, at en virksomhed kan blive fravalgt af en medarbejder til

fordel for en anden virksomhed, der har en ordning. Denne opfattelse begrundes med, at

17 Virksomhederne bag ”Kantinemomssagerne” er et eksempel, TfS 2000, 101 LSR


10

virksomhederne tillægger medarbejdergoderne så stor betydning, at der i mange tilfælde

medtages en beskrivelse af medarbejdergoderne i jobannoncer.

En kantineordning kan også være med til at fastholde medarbejdere ifølge Ugebrevet

A4, som har lavet en undersøgelse, der viser, at medarbejdergoder generelt motiverer

medarbejdere.18 Derudover kan en kantineordning være med til at styrke det sociale

sammenhold på arbejdspladsen ved, at medarbejderne spiser sammen en gang om dagen.

I den forbindelse bliver netværket styrket, da der er mulighed for uformel samtale med

kollegaer fra andre afdelinger. Dette sammenhold kunne også være medvirkende til at

fastholde medarbejdere.

2.2.2 Sundhed på arbejdspladsen

Sundhed kunne også være et incitament til at tilbyde medarbejderne en fordelagtig

kantineordning. Ifølge Folkesundhed i København19 er en sund arbejdsplads til fordel

for både medarbejdere og virksomheden:

”En sund arbejdsplads er en gevinst for både medarbejderne og

arbejdspladsen som helhed. Når arbejdspladser sætter fokus på sundhed

kan det betyde mindre sygefravær, og at de har lettere ved at fastholde

medarbejdere og tiltrække nye.”20

Dermed er der en sammenhæng mellem sundheden i virksomheden, og virksomhedens

evne til at tiltrække og fastholde medarbejdere, der blev diskuteret i foregående afsnit.

Og der er en mulighed for at mindske sygefraværet blandt medarbejderne.

Det fremgår endvidere at:

”Erfaringer viser, at arbejdspladsen er et rigtig godt sted at arbejde med

sundhed. Når arbejdspladser sætter ind med livsstilsrelaterede aktiviteter

har det positiv effekt på arbejdsglæde, produktivitet og arbejdsmiljø [Egen

fremhævning]. Samtidig er det lettere for den enkelte at ændre vaner, når

18 Ugebrevet A4, nr. 36, 27-10-08, link: http://www.jur.lo.dk/2008/200836/Baggrundoganalyse/Frynsegoder_skaber_oeget_ulighed_paa_arbejdsmarkedet.aspx 19 Folkesundhed København er en del af Københavns Kommunes Sundhedsforvaltning. De arbejder på at forbedre københavnernes sundhed gennem en række forebyggelses- og sundhedsfremmende aktiviteter. Se mere på www.kk.dk 20 Folkesundhed i Københavns kommune – ”Sundhed på arbejdspladsen” - http://www2.kk.dk/folkesundhed/pegasus.nsf/all/7B7D3B96F95A7715C1256FAF004958F0?OpenDocument


11

man får opbakning fra sine kolleger, og sunde vaner på jobbet smitter ofte

af på privat- og fritidsliv.”21

Det vil sige, at sundere mad på jobbet har en positivt effekt på medarbejdernes lyst til at

arbejde, øger deres produktivitet og gavner arbejdsmiljøet på arbejdspladsen.

2.3 Opsummering

Dette afsnit havde til formål at fastlægge nogle af de incitamenter, der ligger bag, når

virksomhederne sælger mad under kostpris til deres ansatte.

Først blev der set på et økonomisk incitament, hvor der blev givet et konkret eksempel.

Eksemplet viste, at der ved handel mellem 2 parter, hvor kun den ene har ret til

momsfradrag, opstår en ”gevinst” i form af forskellen mellem købsmoms og salgsmoms,

når købsmomsen er større end salgsmomsen. Derfor kunne virksomhederne være mere

tilbøjelige til at give medarbejderne en billigere kantineordning i stedet for at give dem

en konkret lønforhøjelse.

Der blev efterfølgende argumenteret for, at der eksisterer andre incitamenter for, at

virksomhederne har en fordelagtig kantineordning, da det ikke altid har været muligt at

opnå den ovenfor beskrevne ”gevinst” – trods dette eksisterede der stadig

kantineordninger.

Dette kan skyldes, at virksomhederne bruger det som et led i at tiltrække og fastholde

medarbejderne. Dermed kan en kantineordning bruges som et konkurrenceparameter

virksomhederne imellem overfor potentielle medarbejdere på lige fod med eksempelvis

lønnen. Derudover har en kantineordning også et socialt element når medarbejderne har

mulighed for at spise sammen. Sidst blev der fremhævet et incitament om sundhed fra

virksomhederne der kunne give større arbejdsglæde, øge produktiviteten samt gavne

arbejdsmiljøet på arbejdspladsen.

Det vurderes ud fra ovenstående, at når en virksomhed vælger at sælge mad til deres

medarbejdere til en pris under kostprisen, er det økonomiske incitament ikke det

primære formål, da den besparelse, der eventuelt kunne opnås, må forventes at udgøre

en meget lille del af virksomhedens samlede omkostninger. Det primære formål med en

fordelagtig kantineordning vurderes derfor at være incitamentet om, at kunne tiltrække

og fastholde medarbejdere, herunder styrke det sociale netværk på arbejdspladsen. Hvis 21 Folkesundhed i Københavns kommune – ”mad og motion på arbejdspladsen” - http://www2.kk.dk/folkesundhed/pegasus.nsf/all/FF3DD58BCE0D2055C125731A0037921B?OpenDocument


12

virksomheden prioriterer sundhed i deres kantineordning kunne dette også være et

primært formål med en fordelagtig kantineordning.

3. Hvorfor særlige regler om kantinemoms

Ovenfor blev incitamenterne for virksomhederne til en fordelagtig kantineordning

diskuteret. I dette afsnit vil der kort blive set nærmere på, hvorfor der er vedtaget en ny

bestemmelse i Momsloven, der medfører, at virksomhederne i nogle tilfælde skal svare

moms af en fiktiv fastsat værdi i stedet for det faktiske vederlag.

3.1 Konkurrenceforvridende

Et argument for, at der skal være særlige regler for fordelagtige kantineordninger kunne

være, at det ellers ville være konkurrenceforvridende, da virksomheden, ved at udnytte

momssystemets fradragsmekanisme, vil kunne producere maden til medarbejderne

billigere end en ekstern part.

Dette argument synes dog ikke at være oplagt i dette tilfælde, da der ikke er et direkte

alternativ til den kantineordning på arbejdspladsen. Dette skyldes, at en

virksomhedskantine er karakteriseret ved, at medarbejdere, der ikke ønsker at deltage i

en madordning, gerne må medbringe og indtage sin egen mad i kantinen.

3.2 Indtægtstab for Staten

Et indtægtstab for Staten kan opdeles i to. Det tab, der fremkommer, hvis salgsmomsen

er mindre end købsmomsen. Dette har været tilfældet i de situationer hvor vederlaget fra

medarbejderne ikke har dækket råvareomkostningerne og omkostningerne til ekstern

arbejdskraft. Dermed bliver virksomhedens afgiftstilsvar negativt. Virksomheden skal i

den situation have penge tilbage i moms. Der sker derfor et tab for statskassen og

virksomhedens kantineordning bliver delvist finansieret af Staten. Det gælder dog for

mange kantineordninger, at vederlaget fra medarbejderne dækker udgifterne til

råvarer.22 Det medfører, at afgiftstilsvaret bliver neutralt, og dermed vil det omtalte

indtægtstab ikke være eksisterende.

Den anden del af indtægtstabet er forskellen mellem det faktiske afgiftstilsvar og det

afgiftstilsvar, der ville have været, hvis parterne havde været uafhængige.

22 Fremgår blandt andet af lovforslag L32B, 2. behandling, bilag 11


13

Begge indtægtstab er søgt elimineret ved den nye bestemmelse. Kantinemomsen er i

den forbindelse skønnet til at indbringe et merprovenu på 399 mio. kroner,23 men nogle

mener, at alt taler for at den reelle merbeskatning er større.24

3.3 Opsummering

I dette afsnit blev der set nærmere på, hvorfor der er vedtaget en bestemmelse, der

medfører, at der skal svares moms af en fiktiv pris i nogle situationer. Det blev vurderet,

at argumentet omkring konkurrenceforvridning ikke var brugbart i tilfældet med

fordelagtige virksomhedskantiner, da der ikke er en direkte konkurrent til en

kantineordning.

Argumentet omkring indtægtstab blev også vurderet, hvor indtægtstabet i forhold til et

negativt momstilsvar blev vurderet til at være minimal, da afgiftstilsvaret er

tilnærmelsesvist neutralt i mange kantiner. Indtægtstabet i forhold til en transaktion

mellem uafhængige parter er af staten vurderet til at være 399 mio. kroner svarende til

de ekstra indtægter, der vurderes kommer på baggrund af den nye bestemmelse, men

nogen mener at alt taler for at den reelle merbeskatning er højere.

Derfor vurderes indtægtstab for Staten at være den primære årsag til den nye

bestemmelse i Momsloven.

4. Historisk overblik over kantinemomsen

I dette afsnit vil der blive givet en kort oversigt over momsen historiske udvikling

indenfor EU. Dernæst vil den nationale momslovgivning blive gennemgået med særlig

fokus på den historiske behandling af moms i kantiner. Den hidtidige praksis vil blive

belyst – både før og efter 1999 hvor den danske praksis på området blev ændret.

4.1 Historisk overblik over momsen i EU

Som led i Det Europæiske Økonomiske Fællesskab, der blev etableret i 1957, blev de 2

første direktiver, 25 til det fælles merværdiafgiftssystem, vedtaget i 1967 med

23 SR.2008.0273 ”Kantinemomsen er tilbage på menukortet – nye skærpede momsregler fra 1. januar 2009” 24 INSPI, tidsskrift for revision, økonomi og ledelse nr. 10, 2008, side 20 25 Direktiv 67/227/EØF og Direktiv 67/228/EØF


14

ikrafttrædelse fra 1. januar 1970. Hjemlen til harmonisering af lovgivningerne,

vedrørende blandt andet omsætningsafgifter, findes i Romtraktatens art. 99.26

Hovedformålet med første og andet momsdirektiv var at skabe et fælles marked, hvor

merværdiafgiften ikke skabte fordrejede konkurrencevilkår.27 Første direktiv indeholdte

målsætninger og generelle retningslinjer for merværdiafgiftssystemets indretning mens

den overordnede fastlæggelse af merværdiafgiftssystemet samt definitionsafklaring

skete i andet direktiv.28

Hensigten med et merværdiafgiftssystem og den forventede virkning ses i første

direktivs art. 2:29

”Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på den grundsætning, at der på

ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er

nøjagtig proportional med tingens og tjenesteydelsens pris, uanset antallet

af omsætninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger før

beskatningsleddet.

Ved enhver omsætning svares en merværdi afgift, der beregnes af tingens

eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder

for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det merværdiafgiftsbeløb,

der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer.”

Det kan læses ud fra denne bestemmelse, at formålet er en flerleddet afgift, der er

proportional med prisen. Proportionalitet med prisen vil sige, at afgiften afhænger ikke

af antallet af led i transaktionskæden, men af den endelige pris – det kan lade sig gøre

ved at give fradrag for den merværdiafgift som hvert led belastes af. Dette kaldes også

proportionalitetsprincippet.

I 1978 trådte sjette direktiv30 i kraft - det er det absolut mest betydningsfulde, som er

sket på området.31 Et af hovedformålene med sjette momsdirektiv var at få en større

ensartethed på medlemsstaternes momslovgivning end det havde været tilfældet med

første og andet momsdirektiv.

26 http://www.eu-oplysningen.dk/dokumenter/traktat/ef/alle/99/ 27 Stensgaard, Henrik: ”Fradragsret for merværdiafgift”, side 63 ff. 28 Stensgaard, Henrik: ”Fradragsret for merværdiafgift”, side 64 29 Den tilsvarende bestemmelse findes i dag i Momssystemdirektivets art. 1, stk. 2 30 Direktiv 77/388/EØF 31 Stensgaard, Henrik: ”Fradragsret for merværdiafgift”, side 66


15

Momssystemdirektivet 32 er det nyeste direktiv, som udgør grundstammen i EU’s

harmoniserede momsregler. Momssystemdirektivet er vedtaget den 28. november 2006,

med ikrafttrædelse den 1. januar 2007 og er en omskrivning og konsolidering af 1. og 6.

momsdirektiv. Hvor det gamle sjette momsdirektiv kun var 38 artikler langt, slutter

momssystemdirektivet først ved art. 414.

4.2 Kantinemomsens historiske udvikling

Regulering af momsen ved samhandel mellem interesseforbundne parter er ikke nyt i

den danske momslovgivning. I den første momslov fra 196733 var § 9, stk. 1, affattet

således:

”Såfremt der mellem sælgeren og køberen af en afgiftspligtig vare består

et interessefællesskab, f.eks. således, at den ene er økonomisk interesseret

i den anden parts virksomhed eller ejendom, kan finansministeriet påbyde,

at den afgiftspligtige værdi skal fastsættes i overensstemmelse med

reglerne i § 17, stk. 3.”

Denne bestemmelse var en videreførelse af § 18, stk. 1, i omsloven,34 og dermed

eksisterede denne regulering også inden 1967. Dog omfattede bestemmelsen kun varer

og ikke ydelser. Ydelserne blev dog senere tilføjet og bestemmelsen blev senere til § 29

i Momsloven:35

”Består der mellem leverandøren og aftageren af varer og ydelser et

interessefællesskab, f.eks. således, at den ene har økonomisk interesse i

den anden parts virksomhed eller ejendom, kan told- og

skatteforvaltningen påbyde, at afgiftsgrundlaget skal fastsættes på den i §

28, stk. 2, anførte måde.”

Praksis på området for kantinemoms var, at virksomhederne skulle afregnes moms af en

værdi, der mindst dækker fremstillingsomkostningerne – det vil sige råvarernes pris,

lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Såfremt vederlaget

var mindre end denne værdi, skulle der stadig afregnes moms af værdien og ikke af

vederlaget. Var vederlaget større, skulle momsen afregnes af vederlaget. Denne praksis

32 Direktiv 2006/112/EF 33 Lov nr. 102 af 31 marts 1967 34 Lov nr. 211 af 16. juni 1962 35 Lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005, senest ændret ved lov nr. 518 af 7. juni 2006


16

blev fastslået af en dom allerede i 1967. 36 Senere kom flere afgørelser til fra

Momsnævnet,37 blandt andet i sag 550/83, hvor Momsnævnet kom frem til følgende

afgørelse:

”Marketenderier, der fra 1. oktober 1978 skal registreres for deres

afsætning af mad og drikkevarer, skal til den afgiftspligtige omsætning

medregne de tilskud fra arbejdsgiveren, som ydes til nedbringelse af

priserne på mad- og drikkevarer mv. Drives marketenderiet af

arbejdsgiveren selv, skal der svares afgift af en værdi, der mindst dækker

varernes fremstillingsomkostninger (råvarernes pris, lønomkostninger

vedrørende tilberedning og salg samt administration).

Til marketenderiers afgiftspligtige omsætning skal derimod ikke

medregnes arbejdsgivernes omkostninger vedrørende lokaler, inventar,

køkkenudstyr, service og rengøring samt lys og varme.”

Opgørelsen af afgiftsgrundlaget i ovenstående afgørelse blev fastslået af ”Vejledning

oktober 1983 vedrørende merværdiafgift - marketenderier/kantiner”.38

4.3 Kantinedommene i 1999

Sagerne om kantinemoms omhandlede afgiftsgrundlaget, og om denne skal beregnes ud

fra det faktiske modtagne vederlag, eller om lønudgifterne skal indgå i de tilfælde, hvor

vederlaget ikke dækker virksomhedens omkostninger til kantinedriften.

Baggrunden for problemstillingen er, at mange virksomheder tilrettelægger

kantinedriften således, at medarbejderne betaler et vederlag, der dækker

råvareomkostninger, mens virksomheden stiller kantine og køkkenfaciliteter til rådighed

samt sørger for at afholde lønudgifterne til kantinepersonalet.39

I 1999 afsagde Landsskatteretten 3 domme omkring kantinemoms, der ændrede SKATs

hidtidige praksis på området.

Dette delafsnit vil gennemgå momenterne fra dommene sammenholdt med 6.

momsdirektiv og gældende praksis hvor dette findes relevant.

36 AFG 271 37 Blev nedlagt i 1998, i stedet blev Landsskatteretten den kompetente rekursinstans 38 TSS-cirkulære nr. 52, af 07/03/2001 39 TfS 2001, 166


17

4.3.1 Resume af sagerne

Landsskatteretten afsagde d. 22. december 1999 dom i 3 sager. Denne gennemgang vil

tage udgangspunkt i en af kendelserne, der er gengivet i TfS 2000.101.

Sagen omhandlede A.P.C. Danmark A/S (efterfølgende benævnt ”virksomheden”) i

Kolding, en elektronikvirksomhed, der solgte nødstrømsanlæg. Virksomheden havde en

kantine hvor 3 personer var ansat og virksomhedens øvrige ansatte kunne købe mad i

kantinen til priser, der omtrent svarede til virksomhedens udgifter til indkøb af råvarer.

Skatteregionen fandt i forbindelse med et besøg, at virksomheden skulle betale

365.453,- kr. tilbage i moms, da de ikke havde medregnet lønandele ved opgørelsen af

salgsmomsen som ”Vejledning i kantinemoms” fra 1983 foreskrev.

Sagerne blev bragt for Landsskatteretten, der fandt, at den hidtidige praksis var i strid

med EU-retten – argumenterne i sagen vil blive gennemgået nærmere nedenfor.

Skatteministeriet valgte efterfølgende at anke sagen til Østre Landsret, men en udtalelse

fra Europakommissionen om, at de ikke kunne tilslutte sig ministeriets fortolkning, fik

ministeriet til at hæve sagerne.40

4.3.2 Afgiftspligtig person

Det er en betingelse, at der sker levering mod vederlag, alternativ udtagning, af en

afgiftspligtig person, før en transaktion bliver afgiftspligtig.41 Og for, at der er tale om

en afgiftspligtig person skal vedkommende (juridisk eller fysisk) drive selvstændig

økonomisk virksomhed. 42 Der vil i det følgende være en diskussion af, om der

foreligger økonomisk virksomhed, når en virksomhed tilbyder fordelagtige

kantineordninger til deres medarbejdere – både i forhold til den aktuelle sag, men også

generelt. Diskussionen vil være opdelt i 2, en hvor aktivitetens formål behandles, og en

hvor vederlaget behandles.

Landsskatteretten udtaler sig om, hvorvidt der foreligger økonomisk virksomhed når der

sælges mad til medarbejdere i kantiner til en pris under kostprisen. Landsskatteretten

kommer i den forbindelse frem til, at den pågældende virksomheds kantinedrift kan

karakteriseres som økonomisk virksomhed, da der ikke, ved vurdering af momspligten,

40 TfS 2001, 166 41 6. momsdirektiv art. 2. (Momssystemdirektivet art. 2, stk. 1, litra a og c) 42 6. momsdirektiv art. 4, stk. 1, (Momssystemdirektivet art. 9, stk. 1)


18

indgår et kriterium om virksomheden er overskudsgivende, og da vederlaget

tilnærmelsesvis dækker udgiften til råvareindkøb.43

Afgrænsningen af økonomisk virksomhed giver anledning til visse vanskeligheder,

fordi det i grænsetilfælde vil bero på et konkret skøn, om en aktivitet er økonomisk eller

falder udenfor momsens anvendelsesområde. Problemerne opstår, når den aktivitet, der

udøves, løbende giver underskud og derfor resulterer i udbetaling af moms til

virksomheden. Det fremgår således også af art. 9, stk. 1, 2. pkt. i Momssystemdirektivet,

at det er et krav, at der opnås indtægter af en vis varig karakter, men ikke nødvendigvis

overskud. Dog tillægges den erklærede hensigt stor vægt i momsretten – derfor vil en

virksomhed, hvis erklærede hensigt er at drive en underskudsforretning næppe falde ind

under begrebet ”økonomisk” virksomhed.44 Dette kan begrundes i de momenter EF-

domstolen kom med til vurdering af, hvornår der er opnået indtægter af en vis varig

karakter. I Sag C – 230/94 Renate Enkler præmis 29 nævner EF-

domstolen ”indtægternes størrelse” som et af momenterne, hvilket lægger op til, at

rentabiliteten skal overvejes når der tages stilling til, om hvor vidt der drives økonomisk

virksomhed. Det fremgår dog ikke, at der skal ske en maksimering af overskuddet fra

virksomhedens side.

Der kan derfor være tvivl om, hvorvidt kantinedrift kan anses som værende økonomisk

virksomhed, når driften er tilrettelagt således, at det giver underskud.

Med hensyn til vederlagets størrelse har EF-domstolen, i en anden sammenhæng, udtalt

sig om størrelsen på vederlaget i forhold til, om der drives økonomisk virksomhed.

Dette skete i sag C - 50/87, Kommissionen mod Frankrig, der omhandlede en særregel

implementeret i den franske momslov. Denne særregel gjorde det muligt for de franske

skattemyndigheder at begrænse retten til fradrag såfremt lejeindtægten i forbindelse

med udlejning af fast ejendom var under 1/15 af ejendommens værdi. Domstolen kom i

sagen frem til, at den franske særregel er i strid med 6. momsdirektiv og derfor ikke

kunne anvendes. Domstolen erkendte dog, at en regel, som den Frankrig havde

implementeret, kan være nødvendig for at hindre, at staten ikke finansierer en støtte til

43 TfS 2000, 101 LSR 44 TfS 2004, 455


19

udlejning af fast ejendom gennem fradraget for købsmoms. Domstolen udtalte i den

forbindelse i præmis 21:

”Det skal i den forbindelse konstateres, at for at imødegå situationer som

dem, der er fremhævet af Den Franske Republik, hjemler artikel 20 i sjette

direktiv en berigtigelsesordning. Når man på grund af lejens ringe

størrelse [Egen fremhævning] må anse en udlejning som en gave [Egen

fremhævning], og ikke som en økonomisk aktivitet [Egen fremhævning] i

direktivets forstand, kan det oprindeligt foretagne fradrag berigtiges inden

for en frist, der kan udstrækkes til 10 år.”45

Dermed indfører Domstolen et nyt begreb ”gave”. Dette begreb bruges, hvis

modværdien er af en ringe størrelse og medfører, at transaktionen ikke er afgiftspligtig,

da den ikke foretages af en afgiftspligtig person. Dermed kan der ikke opnås fradrag for

omkostninger til gennemførelse af den pågældende transaktion, men der skal dog heller

ikke afregnes moms af det modtagne vederlag. Hvis der allerede er opnået fradrag skal

disse berigtiges jf. artikel 20 i 6. momsdirektiv.

Domstolen definerer ikke nærmere, hvad der skal forstås ved ”ringe størrelse”, derfor

må svaret findes et andet sted.

Der er i teorien uenighed om, hvor lille et vederlag skal være, for at der ikke foreligger

økonomisk virksomhed. Er det et vederlag under kostpris,46 eller et vederlag, som er

over kostpris men under markedsværdien.47

Et vederlag over kostpris vil altid være økonomisk virksomhed begrundes med, at der

skal ske et misbrug af fradragsmekanismen før en transaktion ikke kan anses som

værende økonomisk virksomhed.48

At et vederlag under markedsværdien ikke kan anses for at være økonomisk virksomhed

begrundes med, at virksomheden skal drives på en driftsøkonomisk forsvarlig måde ud

fra en fortolkning af EF-domstolens praksis.49

45 Sag C – 50/87 46 Jensen, Dennis Ramsdahl, ”Merværdiafgiftspligten”, side 296, 3 afsnit 47 Stensgaard, Henrik: ”Fradragsret for merværdiafgift” side 119 2. afsnit. 48 TfS 2004, 455 afsnit 2.3 49 Stensgaard, Henrik: ”Fradragsret for merværdiafgift” side 112, 2 afsnit


20

Hvis den sidste argumentation tiltrædes vil det medføre, at ovenstående

kantinemomssager ikke var relevante, da de ikke vil være omfattet af momsens

anvendelsesområde.

I denne sammenhæng, synes det mest rimeligt at antage, at der foreligger økonomisk

virksomhed hvis vederlaget er over kostpris. Hvis vederlaget er over kostprisen er

salgsmomsen større end købsmomsen og dermed forelægger der ikke en udnyttelse af

momssystemets fradragsmekanisme. Dermed må et vederlag af ringe størrelse være et

vederlag under kostprisen.

Det vurderes ud fra ovenstående diskussion, at der i forhold til kantinemomssagerne og

vederlaget forelå økonomisk virksomhed og vederlaget ikke var af en ringe størrelse, da

det fremhæves af Landsskatteretten, at vederlaget tilnærmelsesvis dækkede udgiften til

råvareindkøb.50 Dette vederlag må forventes at ligge tæt på kostprisen, og det er dermed

ikke et vederlag af ”ringe størrelse”. Det medfører, at ovenstående sager er omfattet af

momsens anvendelsesområde og er derfor berettiget til fradrag for moms af afholdte

omkostninger og skal svare moms af vederlaget. Man kunne dog forestille sig andre

kantineordninger, hvor vederlaget var væsentlig mindre end omkostningerne til råvarer

og en overvejelse af et vederlag af en ”ringe størrelse” kunne komme i betragtning.

Dette skal dog gøres med påpasselighed da dommen51 er gammel, og præmis 21 er ikke

blevet anvendt siden – derfor er det svært at fastslå om den præmis er et udtryk for

gældende ret i dag.52

4.3.3 Levering mod vederlag eller udtagning

I forbindelse med kantinemomssagerne omhandlede en af diskussionerne tvivlen om,

hvorvidt der skete levering mod vederlag efter ML § 4, eller udtagning efter ML § 5.

Dette har en betydning for hjemlen til at skulle svare moms af lønandelene.

Skatteregionen fremførte at:

”Momslovens § 5, stk. 2 sidestiller udtagning til formål nævnt i § 42, stk.

1 og 3, hvis der er opnået fuld eller delvis fradragsret, hvorefter

afgiftsgrundlaget er indkøbs- eller fremstillingsprisen jf. § 28, stk. 1 Det er

50 TfS 2000, 101 LSR 51 Sag C – 50/87 52 Jensen, Dennis Ramsdahl: ”Merværdiafgiftspligten” side 297 ff.


21

efter regionens opfattelse uden betydning, om der er tale om hel eller

delvis vederlagsfri bespisning [Egen fremhævning].”53

Landsskatteretten kom frem til, at bestemmelsen om udtagningsbeskatning ikke kan

finde anvendelse, da der i sagen sker levering mod vederlag. Dette synes at stemme

overens med teorien, hvor udtagning som udgangspunkt ikke er omfattet af momsens

anvendelsesområde, da der ikke sker levering mod vederlag. Dermed kan der ikke ske

udtagningsbeskatning når der rent faktisk foreligger et vederlag.

Der kunne også argumenteres for, at der blev gennemført to transaktioner i stedet for en

og at der dermed skulle ske en opdeling af transaktionen i en del, der er levering mod

vederlag og i en del der er vederlagsfri og dermed kan udtagningsbeskattes. Det er dog i

strid med den enkeltes leverances enhed at lave en kunstig opdeling af én samlet

leverance, hvilket fremgår af EF-domstolens afgørelse i sag C – 349/96 Card Protection

Plan Ltd. præmis 29.

Sidst tog Landsskatteretten stilling til, om en del af modværdien blev erlagt ved en

lønnedgang hos medarbejderne. Landsskatteretten fandt ikke, at det var tilfældet, at en

del af personalets arbejdsydelse skulle ses som vederlag for kantinemaden, da lønnen til

personalet, ud fra det oplyste, ikke var afhængig af, om personalet benyttede

virksomhedens kantine eller ej.54 Denne konklusion synes at stemme overens med den,

EF-domstolen kom frem til i sag C – 258/95 Julius Fillibeck Söhne. Sagen omhandlede

en arbejdsgiver, der havde transporteret medarbejdere vederlagsfrit mellem arbejde og

deres bopæl. Medarbejderne betalte ikke umiddelbart for befordringen, og lønnen

påvirkes ikke af, at medarbejderen bliver befordret. EF-domstolen blev blandt andet

bedt om at tage stilling til, om der i dette tilfælde kunne antages at ske levering mod

vederlag. Domstolen kom frem til, at der ikke er tale om en modydelse, der har

subjektiv værdi og en direkte sammenhæng med den leverede tjenesteydelse.55 Dermed

kan det ikke anses for at være levering mod vederlag.

At det ikke er muligt at udtagningsbeskatte når der foreligger et vederlag, blev også

fastslået af EF-domstolen i sag C – 412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, herefter benævnt

Scandic. Denne sag omhandlede Scandic, der leverede frokostmåltider til

53 TfS 2000, 101 LSR 54 TfS 2000, 101 LSR 55 Præmis 13-17


22

virksomhedens personale i en af virksomheden særligt indrettet kantine.56 Indtil videre

har prisen for de leverede måltider været større end omkostningerne, men Scandic vil

gerne vide, hvis prisen ligger under omkostningerne, om det er vederlaget, der er

beskatningsgrundlaget, eller om der skal ske udtagningbeskatning.57

I den daværende svenske momslov, mervärdesskattelagen, 58 var der hjemmel til at

udtagningsbeskatte i kapitel 2 § 2, stk. 2, hvis en afgiftspligtig person overdrager et

gode mod et vederlag, der er ringere værdi end beregnet efter lovens kapitel 7 § 3 stk. 2,

litra a), hvis den ringere værdi ikke kunne begrundes i markedsmæssige forhold. Af

kapitel 7, § 3, stk. 2, følger det, at vederlaget sættes til kostprisen for tidspunktet for

udtagningen.

Domstolen kom frem til, at de svenske skattemyndigheder ikke kunne anvende en anden

værdi end modværdien, når arbejdsgiveren sælger måltider til sine medarbejdere til en

pris under kostprisen, da direktivets bestemmelser om udtagning kun finder anvendelse,

såfremt der ikke er et vederlag. 59

Domstolen gør endvidere de svenske skattemyndigheder opmærksomme på muligheden

for at indføre en undtagelsesbestemmelse, der skal sikre mod visse former for svig eller

unddragelse. 60

Dermed fastslår Domstolen, at beskatningsgrundlaget er det faktisk modtagne vederlag,

hvilket stemmer overens med den konklusion Landsskatteretten kom frem til i 1999.

4.3.4 Momslovens § 29

Bestemmelsen angiver som en betingelse, at der skal være et interessefællesskab

mellem sælger og køber for at bestemmelsen finder anvendelse. Landsskatteretten tager

i sagen stilling til, om der består et interessefællesskab mellem arbejdsgiver og

arbejdstager, hvor de udtaler:

”En arbejdsgiver og en arbejdstager må som udgangspunkt antages at have

modsatrettede økonomiske interesser”

”Det kan derfor ikke afvises, at der mellem virksomheden og dets

personale vedrørende dette forhold består et økonomisk

interessefællesskab. Dette eventuelle interessefællesskab findes imidlertid 56 Sag C – 412/03 præmis 12 57 Sag C – 412/03 præmis 13 58 SFS 1994, nr. 200 59 Sag C-412/03, præmis 21 og 24 60 Sag C-412/03, præmis 25 og 26


23

ikke at have medført et sådant klart tilfælde af misbrug af momssystemet,

at det alene på dette grundlag er muligt at bringe § 29 i anvendelse”61

Dermed mener Landsskatteretten ikke, at der foreligger tilstrækkeligt

interessefællesskab til, at § 29 kunne anvendes.

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektiv – beskatningsgrundlaget

fremgår af artikel 11 A, stk. 1, litra a:

”Ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c)

og d) omhandlede, den samlede modværdi som leverandøren eller

tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller

tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er

direkte forbundet med transaktionernes pris.”

Der var en mulighed for at fravige 6. momsdirektiv hvis det var for at undgå svig eller

unddragelse – dette krævede en tilladelse jf. 6. momsdirektivs artikel 27, stk. 1.

Danmark har aldrig indhentet en sådan tilladelse62, og derfor må den daværende § 29,

stk. 1 i momsloven være i strid med 6. momsdirektiv, og kan derfor ikke anvendes i

denne sammenhæng.

Denne konklusion når Landsskatteretten også frem til i kantinemomssagerne:

”Landsskatteretten bemærker, at der ikke findes en tilsvarende

bestemmelse i 6. momsdirektiv, og at bestemmelsen derfor efter rettens

opfattelse må reserveres til klare misbrugstilfælde”.63

Dermed indskrænker Landsskatteretten anvendelsen af § 29, stk. 1 til udelukkende at

kunne anvendes i tilfælde, hvor der foreligger klart misbrug. Dette kan der stilles

spørgsmålstegn ved, da bestemmelsen stadig strider mod 6. momsdirektiv – hvis den

bliver anvendt, vil der kunne støttes ret på 6. momsdirektiv, hvor der ikke findes en

tilsvarende bestemmelse. Derfor anses § 29, stk. 1 for at være uanvendelig.

4.4 Behandling af moms i kantiner frem til 1.1.2009

Kantinemomsdommene fik SKAT til at ændre deres praksis på området. Momsen i

kantiner skulle herefter opgøres som følgende:

”Momsgrundlaget skal herefter opgøres efter momslovens § 27, stk. 1.

Vederlaget er den samlede modværdi, herunder tilskud eller anden form 61 TfS 2000, 101 LSR 62 TfS 2004, 455 afsnit 3 63 TfS 2000, 101 LSR


24

for støtte til kantinedriften fra en anden end virksomheden selv, såfremt

disse tilskud m.v. er direkte forbundet med priserne for kantineydelserne.

Arbejdsydelser eller lønreduktioner kan også anses for at udgøre en andel

af den samlede modværdi, der er modtaget for kantineydelserne, jf. § 27,

stk. 1, såfremt de er direkte forbundet med kantineydelsernes priser. De vil

i sådanne tilfælde også skulle momsberigtiges som en del af vederlaget.”64

Det vil sige, at afgiftsgrundlaget er det faktiske modtagne vederlag, og ikke som hidtil,

en fiktiv fastsat kostpris.

De virksomheder, der havde betalt for meget i moms som følge af den hidtidige praksis

kunne anmode told- og skatteregionen om tilbagebetaling, såfremt de øgede udgifter til

moms ikke er blevet overvæltet på medarbejderne.65

4.5 Opsummering

Praksis på området for kantinemoms indtil 1999 var, at virksomhederne skulle afregnes

moms af en værdi, der mindst dækker fremstillingsomkostningerne – det vil sige

råvarernes pris, lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration.

Såfremt vederlaget var mindre end denne værdi, skulle der stadig afregnes moms af

værdien og ikke af vederlaget. Var vederlaget større, skulle momsen afregnes af

vederlaget.

I 1999 kom kantinemomssagerne, der ændrede denne praksis. En af dommene blev

gennemgået i ovenstående, og der blev stillet spørgsmålstegn ved, om der overhovedet

foreligger økonomisk virksomhed, når virksomhederne sælger mad til deres

medarbejdere under kostpris. Forfatteren af denne afhandling er desuden uenig med

Landsskatteretten i deres kommentar om anvendelse af § 29. Landsskatteretten udtalte,

at denne kunne bringes i anvendelse i klare misbrugstilfælde, hvorimod forfatteren af

afhandlingen mener, at den aldrig ville kunne bringes i anvendelse, da den strider mod

det daværende 6. direktiv og Danmark aldrig har søgt om at fravige direktivet.

Kantinemomsdommene medførte, at SKAT ændrede deres praksis på området –

fremover skulle virksomhederne afregne moms af det faktiske vederlag og ikke af en

fiktiv fastsat kostpris.

64 TSS-cirkulære nr. 52, af 07/03/2001; punkt 5 65 TSS-cirkulære nr. 52, af 07/03/2001; punkt 13


25

5. Den nye bestemmelse om kantinemoms

I 2008 blev der vedtaget en ny lovbekendtgørelse66 til Momsloven, der omhandler

samhandel mellem interesseforbundne parter.

I dette afsnit vil den nye lov blive præsenteret sammen med hjemlen i

Momssystemdirektivet. Derudover vil det blive gennemgået, hvordan afgiftsgrundlaget

skal opgøres; hvad der skal medtages og hvad der ikke skal medtages i beregningen,

herunder gæste- og mødeservering.

5.1 Præsentation af den nye bestemmelse

Formålet med den nye lov er at modvirke misbrug af momsreglerne i tilfælde af, at der

er et interessefællesskab mellem køber og sælger. 67

Den nye lov trådte i kraft 1. januar 2009,68 og stiller en række betingelser for, hvornår

en leverance bliver omfattet af denne bestemmelse.

”§ 29, stk. 1: Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor

modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen [Egen

fremhævning] og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld

fradragsret [Egen fremhævning] i henhold til § 37, stk. 1, skal

afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der

mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab [Egen

fremhævning] som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en

sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. pkt.,

fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance.”

Det vil sige, at for at denne bestemmelse finder anvendelse, skal vederlaget være lavere

end indkøbs- eller fremstillingsprisen. Er dette ikke tilfældet, skal afgiftsgrundlaget ikke

fastsættes efter § 28, stk. 3, men er blot vederlaget for leverancen.

Er vederlaget lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen, er det herefter et krav, at

modtageren af ydelsen eller leverancen ikke har fuld fradragsret. Hvis modtageren har

fuld fradragsret, er momsen neutral, da køberen har mulighed for at fradrage

købsmomsen. I kantiner er modtageren medarbejderne, der ikke har fradragsret, derfor

66 Lov nr. 525 af 17/06/2008 67 Momsvejledningen 2009-1 afsnit G.3 68 Jf. Bekendtgørelse om ikrafttræden af lov om ændring af momsloven (3 september 2008)


26

vil denne betingelse altid være opfyldt for kantiner, der har medarbejdere som deres

aftagere.

Sidst er det et krav, at der mellem leverandør og modtager består et interessefællesskab,

som uddybes videre i § 29, stk. 3.

”Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en

modtager i følgende tilfælde:

1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre

nære personlige bindinger.

2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige,

ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.

3) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts

virksomhed eller ejendom.”

I denne sammenhæng er særligt nr. 2 relevant, da det ud fra bestemmelsen kan udledes

at forholdet mellem arbejdsgiver og arbejdstager, skal anses for at være

interesseforbundne. Der vil i denne afhandling ikke ske en yderligere analyse af, om

der forelægger interessefællesskab mellem arbejdsgiver og arbejdstager.

Ud fra ovenstående kan det konkluderes, at der er 3 betingelser, der alle skal være

opfyldt for at den nye bestemmelse finder anvendelse:

1) Et vederlag under indkøbs- eller fremstillingspris

2) Modtageren har ikke fuld fradragsret

3) Interesseforbundne parter

Er disse betingelser opfyldt skal afgiftsgrundlaget fastsættes efter bestemmelserne i §

28, stk. 3.

Denne bestemmelse minder meget om den, der blev gennemgået i foregående afsnit

hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til en sådan bestemmelse i 6.

momsdirektiv, med mindre Danmark anmodede om at fravige direktivet, hvilket

Danmark aldrig gjorde. I mellemtiden er 6. momsdirektiv blevet erstattet af

Momssystemdirektivet. Den nye bestemmelse i Momsloven er vedtaget med hjemmel i

art. 80 i Momssystemdirektivet, der tillader, at medlemsstaterne fastsætter


27

beskatningsgrundlaget til en normalværdi hvis der forelægger interessefællesskab

mellem parterne for at forebygge momssvig eller momsunddragelse.69

5.2 Hvem bliver omfattet af de nye regler

De nye regler om kantinemoms er udelukkende relevante, hvis arbejdsgiver sælger mad

og drikkevarer til priser under indkøbs- eller fremstillingsprisen til sine medarbejdere.

Ved salg til andre end virksomhedens medarbejdere beregnes der moms af den

almindelige salgspris. Hvis salget af mad og drikkevarer til eksterne gæster udgør mere

end 50 % af det samlede salg og hvis priserne for medarbejdere og eksterne gæster er de

samme, skal der ikke beregnes kantinemoms, selvom salgsprisen er lavere end

fremstillingsprisen, men blot svares moms af det faktiske vederlag.70

For at blive omfattet af de nye regler skal arbejdsgiveren forstå salg til sine

medarbejdere, til en pris der ligger under fremstillingsprisen/kostprisen.

Indkøb og salg af mad til medarbejdere kan ske på flere måder, eksempelvis:

1. Færdigtilberedt mad indkøbes fra ekstern leverandør

2. Råvarer indkøbes og tilberedes af virksomhedens egne ansatte

3. Ekstern leverandør står for indkøb af råvarer, tilberedning og salg af maden på

virksomhedens vegne – kantinen drives dermed for virksomhedens regning og

risiko, også betegnet management-aftale

4. Ekstern leverandør låner virksomhedens lokaler til drift af ”eget madsalg” på

stedet – kantinen drives for tredjemands regning og risiko – abonnementsaftale.

De 3 første er omfattet af de nye regler, mens abonnementsaftaler som udgangspunkt

ikke er omfattet. Den eksterne leverandør afregner salgsmomsen og har fradrag for

moms på diverse indkøb. Dog kan abonnementsaftaler alligevel blive omfattet, hvis

virksomheden giver et tilskud og dette tilskud har direkte til formål at reducere prisen.71

Dette medfører, at virksomheden ikke har fradragsret for tilskud, der medgår til

fremstilling mv. af mad og drikkevarer til de ansatte. Virksomheden har dog fradragsret

for den del der medgår til afrydning, opvask mm..

69 I afsnit 7 vil der være en diskussion omkring begreberne momssvig og momsunddragelse 70 Momsvejledning 2009-1 afsnit G.3 71 ML § 27, stk. 1


28

5.3 Fastsættelse af afgiftsgrundlaget

Hvis betingelserne i afsnit 4.1 er opfyldt fastsættes afgiftsgrundlaget efter ML § 28, stk.

3:

”For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og

hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget

normalværdien [Egen fremhævning] fastsat som hele det beløb, som en

kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og

ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på

dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig

leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen

sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget

indkøbs- eller fremstillingsprisen [Egen fremhævning], jf. stk. 1, og den

avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den

pågældende art. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal

betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 4, når udtagningen sker til andre

formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes

personale.”

Udgangspunktet er, at afgiftsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter er

en normalværdi defineret som det beløb, en kunde i samme omsætningsled, under frie

konkurrenceforhold skulle have betalt for en tilsvarende vare/ydelse.72

Hvis det ikke er muligt at fastsætte en normalværdi, fastsættes afgiftsgrundlaget som

indkøbs- eller fremstillingsprisen. Det fremgår af ML § 29, stk. 1, 2. pkt., at der til

indkøbs- eller fremstillingsprisen ikke skal lægges en avance til som § 28, stk. 3, ellers

foreskriver. Dette synes at stemme overens med Momssystemdirektivet, der fastslår, at

normalværdien i de tilfælde hvor der ikke foreligger en sammenlignelig levering, skal

beregnes som følgende:

”1) når der er tale om varer, et beløb, der ikke ligger under indkøbsprisen

for varerne eller for lignende varer eller, hvis der ikke foreligger nogen

indkøbspris, ikke under kostprisen og altid til de priser, der konstateres på

tidspunktet for transaktionen

72 Den tilsvarende bestemmelse findes i Momssystemdirektivets art. 72, 1 pkt..


29

2) når der er tale om ydelser, et beløb, der ikke ligger under den

afgiftspligtiges udgifter til levering af ydelsen.”73

Det fremgår af bestemmelsen, at normalværdien i de tilfælde, hvor der ikke findes et

sammenligneligt marked ikke kan ligge under indkøbsprisen for varerne.

5.4 Opgørelse af fremstillingsprisen

Som det fremgik af ovenstående skal fremstillingsprisen beregnes såfremt der ikke

findes et sammenligneligt marked. For virksomhedskantiner eksisterer der ikke et

sammenligneligt marked, da medarbejdere, modsat restauranter og cafeteriaer, må

medbringe deres egen mad i kantinen. Derfor vil det ikke være muligt at tage

udgangspunkt i et marked, og der skal i stedet altid beregnes en fremstillingspris.74

Alle udgifter, der medgår og kan henføres til fremstillingen af varen, skal medgå i

beregningen. Dette kan deles op i følgende elementer: Udgifter til råvarer,

driftsomkostninger samt løn til kantinemedarbejdere. Disse elementer vil blive

behandlet enkeltvis nedenfor.

5.4.1 Udgifter til råvarer

Alle udgifter til råvarer skal som udgangspunkt medtages. Svind skal ifølge SKAT

medgå ved opgørelsen af fremstillingsprisen. 75 Det er uanset om der er tale om

produktionssvind, overproduktion eller tyveri.

Råvarer, der bruges til andre formål end medarbejdersalg, skal ikke medregnes i

fremstillingsprisen. Eksempler på sådanne kunne være mødeservering76 og frugt- og

kaffeordninger, der ikke indgår som en del af kantine ordningen. Hvis frugt- og

kaffeordningen kun gælder for de medarbejdere, der også er med i kantineordningen,

skal omkostningerne til denne ordning medregnes.

5.4.2 Driftsomkostninger

De driftsomkostninger, også kaldt IPO,77 der er påløbet frem til serveringen af maden

skal medregnes. Det vil sige udgifter til køkkenudstyr, forbrug af el, varme og vand,

73 Momssystemdirektivet art. 72, 2. pkt. 74 Momsvejledning 2009-1 afsnit G.3 75 SKM 2008.826.SKAT 76 Se afsnit 5.7.1 77 Indirekte produktionsomkostninger


30

vedligeholdelse af køkkenfaciliteter, andel af husleje der fragår til køkken samt drift af

fødevareautomater hvis disse indgår i kantineordningen.

Service, herunder engangsservice, duge, kantineinventar og lignende skal ikke

medregnes da det ikke går til at fremstille maden og virksomheden vil derfor have

fradrag for disse indkøb.

Driftsomkostningerne skal reduceres med den andel, der kan henføres til gæsteservering

og andre formål end medarbejdersalg.

Medregningen af driftsomkostningerne er nyt i forhold til den praksis der eksisterede

frem til 1999, hvor kun løn og råvareforbrug indgik i beregningen af afgiftsgrundlaget.

I praksis kan udregningen af driftsomkostningerne give store problemer, da det kræver,

at virksomheden separat måler forbrug af varme, strøm og vand frem til produktionen af

mad slutter. Derudover kan beregningen af køkkenfaciliteternes del af huslejen også

give problemer. Hvis en virksomhed har en salatbar eller en varmeplade stående i deres

kantine skal der også beregnes husleje af den plads disse optager og ikke kun af

køkkenet.

Senere beskrives en forenklet metode, der kan bruges i stedet for, at virksomhederne

skal beregne de faktiske driftsomkostninger.

5.4.3 Løn til kantinemedarbejdere

Løn vedrørende tilberedning og salg af mad- og drikkevarer skal medgå i

afgiftsgrundlaget for kantinemoms. Dette gælder også løn til indkøbsfunktionen og løn

til administrative opgaver såfremt disse udføres af kantinepersonalet.

Løn vedrørende oprydning, opvask, servering mv. holdes udenfor afgiftsgrundlaget. Det

samme gælder tilberedning af mad/drikke til møder og andre formål, som ikke vedrører

medarbejdersalg – disse holdes også ude af beregningen af afgiftsgrundlaget.

5.4.4 Udgifter der ikke skal medtages

Udgifter, der i en virksomhedskantine kan henføres til afrydning og til indkøb og

rengøring af service og inventar i kantinen, skal ikke indgå i beregningen af kostprisen.

Derudover skal omkostninger til møde- og gæsteservering heller ikke medregnes i

afgiftsgrundlaget.78

78 Se afsnit 5.7.1


31

5.4.5 Oversigt

Ud fra ovenstående gennemgang kan der opstilles følgende skabelon til opgørelse af

fremstillingsprisen:

Samlet råvareforbrug kr.

- Gæsteservering og andet brug kr.

Indgår i afgiftsgrundlaget kr.

Driftsomkostninger fordelt kr.


Samlet lønudgift i kantinen kr.

- Gæsteservering mm. kr.

- Afrydning, opvask mm. kr.


Samlet afgiftsgrundlag kr.

Kantinemoms = 25 % af det samlede afgiftsgrundlag

5.5 Forenklet metode

Som et alternativ til virksomhederne er det muligt at anvende en forenklet metode i

stedet for at beregne fremstillingsprisen ud fra faktiske tal.

Virksomheden får, ligesom ved opgørelsen med faktiske tal, fradragsret for al moms af

indkøb til kantinen.

Afgiftsgrundlaget opgøres som følgende for virksomheder, der selv fremstiller maden:79

• Indkøbspris af råvarer + 5 %, der skal dække virksomhedens indkøb af

køkkenmaskiner

• Indkøbspris af ekstern arbejdskraft til beskæftigelse med indkøb, tilberedning og

salg i kantinen

• Lønninger til eget personale, der helt eller delvist er beskæftiget i kantinen

minus 25 %.

De 25 % anses for at være lønninger til afrydning mm., der er en generel

omkostning for virksomheden og derfor ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget.

79 Momsvejledning 2009-1 afsnit G.3 ”Ordning 1”


32

• 3 % af det samlede afgiftsgrundlag kan fradrages til møde- og gæsteservering.

Hvis virksomheden, i stedet for at lave maden selv, får mad fra en underleverandør skal

afgiftsgrundlaget opgøres som følgende:80

• Den samlede indkøbspris (uden moms)

• Lønninger til personalet der helt eller delvist er beskæftiget i kantinen – 25 % til

afrydning, opvask mm..

• 3 % af det samlede afgiftsgrundlag kan fradrages til gæsteservering

5.6 Blandet metode

Det fremgår ikke af SKATs vejledning til opgørelse af afgiftsgrundlaget om

virksomhederne må anvende både faktiske beregninger og den forenklede metode i

opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Dette ville eksempelvis være en fordel for en virksomhed med meget lave

driftsomkostninger, hvor det er fordelagtigt for virksomheden at bruge den forenklede

metode på disse. Men virksomheden bruger en større del end 25 % til afrydning, opvask,

mm., hvorfor det her vil være en fordel at bruge en faktisk opgørelse.81

I den forbindelse er der sendt en mail med spørgsmålet til departementschef ved SKAT,

Peter Loft, der har bedt SKAT om at svare.82

I svaret fremgår det blandt andet:

”Ja, virksomheden kan vælge at bruge faktiske tal for opgørelsen af

råvarer og lønnen og samtidig bruge den forenklede metode for opgørelse

af driftsomkostninger. Udgiften til råvarer, der skal medgå til opgørelse af

afgiftsgrundlaget, skal altid være den faktiske udgift.”

Det betyder, at virksomhederne gerne må anvende begge metoder til opgørelsen af

afgiftsgrundlaget, og virksomhederne kan i den forbindelse optimere ved at vælge den

metode, der giver størst fradrag indenfor hvert enkelt udgiftspost.

5.7 Reduktion af momsgrundlaget

Som set ovenfor kan der ske en reduktion af momsgrundlaget. Der er afsagt en dom ved

EF-domstolen, der får betydning for reduktion af gæste- og mødeservering. 80 Momsvejledning 2009-1 afsnit G.3 ”Ordning 2” 81 Se eksempel i afsnit 6.2.3 for konkret regneeksempel 82 Mailen ses i bilag 1


33

Derudover vil der også ske en reduktion af momsgrundlaget, hvis virksomheden ikke

har ret til fuldt fradrag.

5.7.1 Gæste- og mødeservering

I den første meddelelse fra SKAT omkring behandlingen af kantinemoms efter de nye

regler skulle gratis bespisning af gæster samt medarbejdere indgå i opgørelsen af

afgiftsgrundlaget.83

Men d. 11. december 2008 afsagde EF-domstolen dom i sag C – 371/07; Danfoss og

AstraZeneca mod skattemyndighederne. Denne afgørelse fik betydning for opgørelsen

af afgiftsgrundlaget, og medførte en tilsidesættelse af den hidtidige danske praksis om

fradrag for udgifter til kantinemad og betaling af udtagningsmoms ved bespisning af

ansatte og forretningsforbindelser.

Sagen omhandlede Danfoss, der er en dansk virksomhed, som producerer og forhandler

industriautomatik, og AstraZeneca, der er en medicinalvirksomhed. De to virksomheder

anlagde sag mod Skatteministeriet først ved Landsskatteretten, der gav Skatteministeriet

medhold. Derefter en ankesag i Vestre Landsret, fordi Skatteministeriet ikke ville

imødekomme virksomhedernes anmodning om tilbagebetaling af den moms, der var

beregnet af kostprisen på den vederlagsfrie bespisning af forretningsforbindelser og

personale ved møder, der vedrørte arbejdet. Kravet fra virksomhederne opstod som

følge af Landsskatterettens kendelser i 1999,84 hvor den hidtidige administrative praksis

blev underkendt, og det blev fastslået, at salgsmomsen skulle opgøres til det faktiske

modtagne vederlag og ikke til kostprisen. For Danfoss’ vedkommende drejede det sig

om vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser ved møder i virksomheden, samt

vederlagsfri bespisning af personale ved afholdelse af møder i forbindelse med arbejdet

i selskabet. For AstraZeneca drejede det sig om vederlagsfri bespisning af inviterede

læger og andet sundhedspersonale til møder, som skal give deltagerne viden om

sygdomme samt om placering og brug af virksomhedens lægemidler.

Skatteministeriet afviste at imødekomme anmodningerne med den begrundelse, at

bespisning af forretningsforbindelser udgør repræsentation, der er omfattet af

fradragsbegrænsningen i ML § 42, stk. 1, nr. 5, og at bespisning af personale i

83 SKM 2008.826.SKAT 84 TfS 2000, 101 LSR


34

forbindelse med møder udgør kost, der er omfattet af fradragsbegrænsningen i ML § 42,

stk. 1, nr. 1.

Sagen fik Vestre Landsret til at forelægge EF-domstolen 5 præjudicielle spørgsmål,85

der kan sammenfattes til følgende:

• om Danmark med hjemmel i standstill-klausulen lovligt kan nægte fradrag for

købsmoms af kantinemad, som serveres gratis for forretningsforbindelser

og/eller personale i forbindelse med møder i virksomheden,86 og

• om leveringen af sådanne måltider udgør en udtagning til privat brug, således at

der skal betales udtagningsmoms.87

Standstillklausulen gør det muligt for medlemslandene at opretholde nationale

undtagelser fra retten til momsfradrag hvis disse undtagelser var gældende før sjette

momsdirektiv trådte i kraft – dvs. før d. 1.1.1979.88 Derfor er det væsentligt i denne sag

at tage stilling til, hvor vidt den omhandlede undtagelse til fradragsretten var gældende

før sjette momsdirektiv trådte i kraft. Dette tager EF-domstolen stilling til i præmis 40,

hvor de kommer frem til, at den omhandlede undtagelse fra fradragsretten ikke blev

anvendt på udgifter i forbindelse med gratis bespisning i virksomhedskantiner af

personale og forretningsforbindelser inden sjette momsdirektivs ikrafttræden.

Derudover fastslår EF-domstolen i præmis 43, at det er en udvidelse af

anvendelsesområdet for den undtagelse, der er omfattet af standstill-klausulen, når

Skatteministeriet nægter fradragsret for indgående moms i forbindelse med

virksomhedskantiners levering af mad og drikkevarer gratis til ansatte og

forretningsforbindelser.

Dermed er EF-domstolens svar, at der ikke er hjemmel i standstill-klausulen til at nægte

fradrag for købsmoms af kantinemad, som serveres gratis for forretningsforbindelser og

personale i forbindelse med møder i virksomheden.

Dernæst skulle EF-domstolen også tage stilling til, om der kunne ske

udtagningsbeskatning af sådanne måltider. Betingelsen for at udtagningsbeskatte er, at

udtagningen sker til virksomheden uvedkommende formål, jf. art. 26, stk.1 litra b, i

Momssystemdirektivet.

85 C – 371/07 Danfoss og AstraZeneca præmis 23 86 Første, andet og tredje spørgsmål 87 Fjerde og femte spørgsmål 88 C – 371/07 Danfoss og AstraZeneca præmis 30


35

EF-domstolen tager i sagen stilling til, om denne betingelse er opfyldt. I forbindelse

med bespisning af forretningsforbindelser udtaler Domstolen i præmis 53 og 54, at det

er et indicium, at bespisningen finder sted til formål, der ikke er virksomheden

uvedkommende når bespisningen finder sted til møder, der afholdes i virksomhedens

lokaler. Fremgår det af objektive data, at den bespisning, der har fundet sted til formål,

der er af strengt erhvervsmæssig karakter, skal der ikke beregnes udtagningsmoms.89

Endvidere udtaler Domstolen, med hensyn til gratis bespisning af ansatte, at det som

udgangspunkt er virksomheden uvedkommende, jf. præmis 57. Levering af måltider til

de ansatte har som udgangspunkt til formål at tilfredsstille et privat behov og henhører

under de ansattes personlige valg, som arbejdsgiveren ikke er indblandet i. Dog kan der

være nogle omstændigheder, der gør, at bespisningen af ansatte ikke længere er

virksomheden uvedkommende. I præmis 60 fremhæves muligheden for at sikre en

sammenhængende og god afvikling af møderne kan gøre det nødvendigt for

arbejdsgiveren at sørge for bespisningen. De ansatte har hverken et valg med hensyn til

hvor eller hvornår måltidet indtages eller hvad måltidet indeholder, og under disse

omstændigheder finder serveringen af måltider for de ansatte ikke sted med henblik på

disses private behov, og dermed er det ikke virksomheden uvedkommende.

Dermed udgør virksomheders servering af måltider til forretningsforbindelser ikke

nødvendigvis en udtagning til privat forbrug såfremt disse måltider serveres med

henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter. Med hensyn til gratis bespisning

af ansatte, er det behovet for at sikre, at møder i arbejdet forløber sammenhængende og

godt, der kan gøre det nødvendigt at arbejdsgiveren sørger for bespisningen.

Afgørelsen ved EF-domstolen medførte, at SKAT udsendte en ny meddelelse om

opgørelse af afgiftsgrundlaget. 90 I denne fremgår det, som en konsekvens af EF-

domstolens afgørelse, at omkostningerne til gratis bespisning af forretningsforbindelser

og ansatte, skal fragå ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Reduktionen kan foretages

baseret på de gratis kantineydelser, der blev leveret i det forudgående regnskabsår med

en efterfølgende regulering til den faktiske andel af de gratis leverede kantineydelser,

hvis udsvinget er mere end 5 procent. Alternativt kan der uden en opgørelse af den

faktiske andel foretages et fradrag i momsgrundlaget på 3 procent.

89 C – 371/07 Danfoss og AstraZeneca præmis 55 90 TfS 2009, 54 SM


36

Afgørelsen rejser en lang række spørgsmål til hvor bred en fortolkning, der kan

anlægges. Rækkevidden af afgørelsen fra EF-domstolen kendes endnu ikke, da der ikke

er afsagt dom i sagen i Vestre Landsret. Nedenfor vil nogle af spørgsmålene blive

diskuteret på baggrund af afgørelsen, og hvad forfatteren af denne afhandling forventer,

SKAT vil nå frem til på baggrund af EF-domstolens afgørelse.

EF-domstolen tog kun stilling til mad fra virksomhedskantiner – men hvad hvis

virksomhederne ikke fik maden leveret fra kantinen, men udefra, eksempelvis fra en

cateringvirksomhed. Da sådanne leverancer hidtil ikke er betragtet som

restaurationsydelser, og der efter EF-domstolens definition ikke er tale om

repræsentation eller kost til personalet, må det forventes, at der også gives fradrag for

mad til møder indkøbt udefra.

Hvis der gives fradrag til mad til møder indkøbt udefra opstår der en ny problematik.

Virksomhederne vil kunne få fuldt fradrag for maden, hvis det leveres til møder i

virksomheden og betingelserne i afgørelsen for fradrag er opfyldt. Vælger

mødedeltagerne i stedet at indtage maden der, hvor maden bliver fremstillet, er det kun

muligt at fradrage 25 % af momsen. I den forbindelse udtaler generaladvokaten i hans

forslag til afgørelse, at udgiften til en gratis frokost på en restaurant i nærheden efter

mødet er slut næppe kan anses for at have et forretningsmæssigt formål men derimod et

alternativ til et måltid på mødedeltagernes egen regning. 91 Der skal derfor ske

udtagningsbeskatning i dette tilfælde ifølge generaladvokaten.

At virksomhederne har ret til fradrag for momsen når de bespiser

forretningsforbindelser og ansatte i nogle situationer har medført kritik fra

HORESTA.92 I en pressemeddelelse udtaler administrerende direktør Lone Njor Hulth

følgende:

”Der er tale om en voldsom diskrimination. Derfor vil vi nu kræve, at

erhvervsmæssig bespisning på restauranter også giver fuldt momsfradrag.

Alt andet vil være helt urimeligt.”93

91 Forslag til afgørelse fra generaladvokat E. Sharpston, fremsat d. 23. oktober 2008, præmis 50 92 HORESTA er hotel-, restaurant- og turisterhvervets landsdækkende brancheorganisation – se mere på www.horesta.dk 93 www.horesta.dk → pressemeddelelser → 19.12.2008 → Danske restauranter diskrimineres efter EF-dom


37

Udtalelsen fra HORESTA strider mod generaladvokatens udtalelse, som ikke finder det

erhvervsmæssigt at bespise forretningsforbindelser ude i byen efter endt møde og

dermed kan det ikke give fuldt momsfradrag. Dette er et af de punkter SKAT skal tage

stilling til når dommen bliver afsagt i Vestre Landsret.

Der kan også være et afgrænsningsproblem til, hvornår det kan kaldes møde og hvornår

det er strengt erhvervsmæssigt. Eksempelvis vil overarbejde næppe kunne

karakteriseres som værende et møde, og bespisning i dette tilfælde vil næppe kunne

falde ind under EF-domstolens afgørelse. Men hvad med intern kursusvirksomhed – er

det et møde og er det tilstrækkeligt erhvervsmæssigt for at virksomheden kan opnå

fradrag. I denne forbindelse udtaler generaladvokaten, at måltider, der serveres til

medarbejdere i forbindelse med uddannelse, ikke skal behandles som udtagning til

privat forbrug. 94 Derfor må kost til medarbejdere i forbindelse med intern

kursusvirksomhed falde ind under afgørelsen.

Ovenstående spørgsmål forventes at blive afklaret når der bliver afsagt dom i Vestre

Landsret og SKAT efterfølgende kommer med en meddelelse. Dog skal det fastslås, at

der er fortsat ikke fradragsret for servering i egen kantine i forbindelse med

personalefester, jubilæer og gratis frugt og kaffe, som står til rådighed for

medarbejderne.

5.7.2 Delvis fradragsret

Virksomheder med delvis fradragsret skal beregne kantinemomsen på samme måde som

virksomheder med fuld fradragsret – der er også mulighed for at anvende den

forenklede metode. 95 Fradrag vedrørende mødeservering og gæstespisning skal

reguleres med fradragsprocenten, da disse udgifter anses for at være

generalomkostninger for virksomheden. Der er adgang til fuldt fradrag vedrørende

omkostninger til køkkenfaciliteter mv., mens der er delvist fradrag for kantineinventar

mv..96

94 Forslag til afgørelse fra generaladvokat E. Sharpston, fremsat d. 23. oktober 2008, præmis 53 95 Se afsnit 5.4 og 5.5 96 Momsvejledningen 2009-1 afsnit G.3


38

5.8 Overvæltningsproblematikken

Virksomheder, der falder ind under den nye bestemmelse, får øget deres omkostninger

til kantinedriften. Disse øgede omkostninger kan virksomheden vælge selv at afholde,

eller de kan vælge at øge medarbejdernes betaling for kantineydelsen.

Hvis virksomheden vælger at lade medarbejderne betale de øgede udgifter, kan der

opstå en overvæltningsproblematik.

Problematikken opstår, hvis den nye bestemmelse bliver underkendt ved en retssag. I så

fald vil der skulle ske tilbagebetaling af den moms, der er betalt for meget. Har

virksomheden valgt at lade medarbejderne betale for den ekstra udgift, vil de ikke have

ret til at få tilbagebetalt moms, da dette ikke har været en øget omkostning for

virksomheden.

Denne problematik er set løst i praksis ved, at virksomheden dokumenterer

prisstigningen på kantineydelserne med en stigning i eksempelvis råvarepriser. På denne

måde har virksomheden stadig mulighed for, hvis det sker, at få tilbagebetalt den ekstra

moms, der er blevet pålagt efter den nye bestemmelse.

5.9 Opsummering

I ovenstående afsnit blev den nye bestemmelse gennemgået, og der blev opstillet 3

betingelser for, hvornår den nye bestemmelse finder anvendelse:




Opgørelsen af fremstillingsprisen blev desuden gennemgået hvor alle udgifter, der

medgår og kan henføres til fremstillingen af varen skal medgå i beregningen. Dette kan

deles op i følgende elementer: Udgifter til råvarer, driftsomkostninger samt løn til

kantinemedarbejdere – disse elementer blev gennemgået enkeltvis. I stedet for at opgøre

fremstillingsprisen efter faktiske tal, kan en forenklet metode anvendes. Og efter et svar

fra SKAT er det tilladt at blande disse metoder, hvor det kan være muligt at lave en

optimering.

Der er også udgifter der fragår i beregningen af afgiftsgrundlaget. I den forbindelse blev

EF-domstolens afgørelse i sag C – 371/07 om Danfoss og AstraZeneca gennemgået.

Afgørelsen medførte, at SKAT ændrede praksis, og virksomhederne kunne fradrage

udgifterne til gæste- og mødeservering således, at disse udgifter ikke indgår i


39

opgørelsen af fremstillingsprisen. Det er dog en betingelse, at måltiderne til

forretningsforbindelser serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig

karakter. Med hensyn til gratis bespisning af ansatte, er det behovet for at sikre, at

møder forløber sammenhængende og godt, der kan gøre det nødvendigt, at

arbejdsgiveren sørger for bespisningen. Rækkevidden af afgørelsen fra EF-domstolen

kendes endnu ikke, da der ikke er afsagt dom i sagen i Vestre Landsret. I den

forbindelse blev nogle problemområder fremhævet, og det blev diskuteret, hvad

forfatteren af afhandlingen forventede SKAT ville komme frem til på baggrund af

afgørelsen.

Sidst blev overvæltningsproblematikken fremhævet, der udelukkende har betydning

såfremt en domstol i fremtiden vil underkende SKATs praksis på området.

6. Eksempler på beregning af afgiftsgrundlaget

I dette afsnit vil der blive givet eksempler på, hvordan afgiftsgrundlaget skal opgøres i

forskellige virksomheder. Disse eksempler vurderes at dække de fleste virksomheders

kantineordninger. Eksemplerne laves for at vise, at det teoretisk er enkelt at opgøre

afgiftsgrundlaget og dermed kantinemomsen, men at opgørelsen i praksis kan være

vanskelig at lave.

For hver virksomhed er eksemplet opdelt i 2 – først opgøres afgiftsgrundlaget efter de

faktiske tal og derefter vil der ske en opgørelse efter den forenklede metode. I et af

eksemplerne vil det blive vist, hvordan der kan laves en optimering af de to metoder,

således at man tager det bedste for virksomheden fra begge metoder.97

6.1 Lille virksomhed

Denne virksomhed er en lille virksomhed med 5 ansatte, det kunne være eksempelvis en

håndværksvirksomhed. Virksomheden sørger for madpakker til de ansatte fra en

smørrebrødsforretning – dette giver en omkostning på 10.000 kroner om året. De

ansatte har ikke en kantine, men spiser i deres biler på arbejdspladsen – dermed er der

ikke omkostninger til lønninger og køkkenfaciliteter. Et par gange om måneden sørger

97 Det, der i afsnit 5.6 blev behandlet som ”blandet metode”


40

virksomheden også for frokost til klienter i forbindelse med et møde – denne

omkostning er sat til 1.200 kroner om året.98

6.1.1 Opgørelse af afgiftsgrundlaget

Nedenfor i tabel 6.1.1.1 vil afgiftsgrundlaget blive opgjort, både med faktiske tal og

efter den forenklede metode ud fra ovenstående forudsætninger.

Tabel 6.1.1.1: Opgørelse af afgiftsgrundlag for lille virksomhed

Opgørelse af afgiftsgrundlaget Opgørelse af afgiftsgrundlaget Faktiske tal Forenklet metode Samlet råvareforbrug, kr 10000 Samlet råvareforbrug 10000 Gæsteservering sidste år 1200 3 % til repræsentation 300 Indgår i afgiftsgrundlaget 8800 Samlet afgiftsgrundlag 9700 Driftsomkostninger fordelt, kr. 0 Indgår i afgiftsgrundlaget 0 Samlet lønudgift i kantine 0 Gæsteservering 0 Afrydning, opvask mm. 0 Indgår i afgiftsgrundlaget 0 Samlet afgiftsgrundlag 8800

Kantinemoms 25 % 2200 Kantinemoms 25 % 2425 Kilde: Egen tilvirkning

Da kantinemomsen er mindst ved opgørelsen med faktiske tal, er denne opgørelse mest

optimal for virksomheden. Dette skyldes, at udgifterne til gæsteservering i dette

eksempel udgør mere end 3 %. Hvis det omvendte var tilfældet ville den forenklede

metode være mest optimal for virksomheden.

Kompleksiteten i denne virksomhed er relativ lille, og opgørelsen med faktiske tal er

relativt let – det kræver blot, at virksomheden holder regnskab med omkostningerne til

gæsteservering.

6.2 Virksomhed med egen kantine og egne ansatte

Virksomheden har 100 ansatte og driver selv kantine, hvor der er 1 fuldtidsansat og 1

deltidsansat, hvilket giver en samlet årlig lønudgift på 300.000 kroner. Virksomheden

køber årligt råvarer for 600.000 kroner og har årlige driftsomkostninger på 36.000 98 Se bilag 2 for oversigt over forudsætninger


41

kroner. Ud over virksomhedens ansatte sørger virksomheden også for spisning til

forretningsforbindelser i forbindelse med møder.99


Afgiftsgrundlaget vil blive opgjort i tabel 6.2.1.1, både efter faktiske tal og efter den

forenklede metode.

Tabel 6.2.1.1: Opgørelse af afgiftsgrundlaget for virksomhed med egen kantine og ansatte

Opgørelse af afgiftsgrundlaget Opgørelse af afgiftsgrundlaget Faktiske tal Forenklet metode Samlet råvareforbrug, kr. 600000 Samlet råvareforbrug, kr. 600000 Gæsteservering 60000 5 % til driftsomkostninger 30000 Indgår i afgiftsgrundlaget 540000 Samlet lønudgift i kantine 300000 Driftsomkostninger fordelt, kr. 36000 Afrydning, opvask mm. 75000 Heraf til gæsteservering 3600 Indgår i afgiftsgrundlaget 32400 I alt kr. 855000 3 % til repræsentation 25650 Samlet lønudgift i kantine 300000 Gæsteservering 24000 Samlet afgiftsgrundlag 829350 Afrydning, opvask mm. 120000 Indgår i afgiftsgrundlaget 156000 Samlet afgiftsgrundlag 728400 Kantinemoms 25 % 182100 Kantinemoms 25 % 207337,5

Kilde: Egen tilvirkning

Det ses i dette eksempel, at den laveste kantinemoms opnås ved at opgøre

afgiftsgrundlaget efter faktiske tal. I forhold til eksempel 1 er opgørelsen med faktiske

tal mere krævende for denne virksomhed. Opgørelsen af omkostningerne til råvarer

samt løn burde ikke give de store problemer for virksomhederne, mens opgørelsen af

driftsomkostningerne kan være vanskelig at opgøre. Især kantines forbrug af strøm,

vand og varme, da dette vil kræve en separat måling i forhold til forbruget i resten af

virksomheden.

Udgifterne til gæsteservering kan også give problemer når andelen af lønnen eller

driftsomkostningerne skal opgøres. Umiddelbart vil andelen af omkostningerne til

råvarerne, som er relativt let at opgøre, kunne bruges som fordelingsnøgle. Men, hvis

99 Alle forudsætninger findes i bilag 2


42

virksomheden eksempelvis anvender dyrere råvarer til gæsteservering, er denne ikke

brugbar som fordelingsnøgle længere.

Det kan derfor konkluderes, at i dette eksempel er opgørelsen med faktiske tal mest

fordelagtig for virksomheden, men den kan være meget svær at opgøre.

6.2.2 Opgørelse ved blandet metode

I afsnit 5.6 blev en blandet metode præsenteret, som ifølge SKAT er tilladt at bruge.100

Ud fra ovenstående opgørelser efter faktiske tal og efter den forenklede metode, vil der i

nedenstående tabel ske en optimering, således at kantinemomsen bliver så lille som

muligt. Det er dermed et krav for at kunne lave denne opgørelse, at der er blevet lavet

en opgørelse med faktiske tal og en opgørelse efter den forenklede metode.

Tabel 6.2.2.1: Opgørelse ved blandet metode

Opgørelse af afgiftsgrundlaget

Blandet metode Samlet råvareudgift kr. 600000 Gæsteservering sidste år 60000 Indgår i afgiftsgrundlaget 540000 5 % til driftsomkostninger 27000 heraf gæsteservering 3600 Indgår i afgiftsgrundlaget 30600 Samlet lønudgift i kantine 300000 Gæsteservering 24000 Afrydning opvask mm. 120000 Indgår i afgiftsgrundlaget 156000 Samlet afgiftsgrundlag 726600 Kantinemoms 25 % 181650


Ved at optimere de 2 metoder er kantinemomsen blevet reduceret med 450 kroner i

forhold til kantinemomsen ved den faktiske opgørelse. Denne reduktion kommer som

følge af, at de faktiske driftsomkostninger udgør mere end 5 % af omkostningerne til

råvarer. De andre poster i den blandede opgørelse er faktiske tal, da disse giver den

mindste andel til afgiftsgrundlaget.

100 Se mail fra SKAT i bilag 1


43

Dermed kan der laves følgende oversigt over hvilken opgørelsesmetode, der skal indgå i

den blandede metode:

1. Lønandel til afrydning, opvask mm.:

Er den faktiske andel af lønnen, der anvendes til afrydning, opvask mm., større

end 25 % bruges de faktiske tal. Hvis den faktiske andel er mindre end 25 %

bruges den forenklede metode.

2. Driftsomkostninger:

Udgør de faktiske driftsomkostninger mere end 5 % af omkostningerne til

råvarer anvendes den forenklede metode. Hvis driftsomkostningerne udgør

mindre end 5 % af omkostningerne til råvarer anvendes de faktiske tal.

3. Gæsteservering

Hvis udgifterne til gæsteservering udgør mere end 3 % af det samlede

afgiftsgrundlag anvendes den faktiske opgørelse. Ved beregningen af udgifterne

til gæsteserveringen skal der tages højde for dennes del af omkostningerne til

råvarer, gæsteserveringens del af udgifterne til løn og andelen af

omkostningerne til driftsomkostningerne.

Den blandede metode er kun fordelagtig, såfremt man ved hjælp af ovenstående

kommer frem til, at begge opgørelsesmetoder skal anvendes. Eksempelvis faktiske tal

ved 1, forenklet metode ved 2, og faktiske tal ved 3. Hvis virksomheden kommer frem

til, at faktiske tal giver det laveste bidrag i alle 3 punkter, vil den blandede metode ikke

give en lavere kantinemoms, men blot være identisk med opgørelsen af

afgiftsgrundlaget med faktiske tal.

Det kan dog diskuteres, hvor anvendelig denne metode er i praksis, da den er

tidskrævende at opgøre, og besparelsen i dette eksempel var på 0,25 % i forhold til

opgørelsen med faktiske tal.101 Der kunne dog være andre eksempler, hvor besparelsen

vil være lidt større. Eksempelvis hvis fremstillingen af mad er meget arbejdstungt og

kræver meget arbejdskraft. Dermed vil afrydning, opvask mm. udgøre en meget lille del

af lønudgifterne.

Det vurderes dog, at metoden ikke kan betale sig i de fleste kantiner, da besparelsen ved

metoden er relativt lille i forhold til den tid, det tager at opgøre afgiftsgrundlaget.

Metoden vil derfor ikke blive anvendt på de næste eksempler.

101 (450/182100)*100 = 0,247


44

6.3 Virksomhed med egen kantine der drives af kantineoperatør

Denne virksomhed har 100 ansatte. Virksomheden har egen kantine hvor maden bliver

indtaget, men ydelsen leveres af en ekstern kantineoperatør. Kantinedriften drives for

virksomhedens regning og risiko og ikke kantineoperatørens. Kantineoperatøren

udsteder en udspecificeret faktura til virksomheden, hvor omkostningerne er delt ud på

løn, råvarer samt administration.102


På baggrund af ovenstående forudsætninger ses en opgørelse af afgiftsgrundlaget i

nedenstående tabel.

Tabel 6.3.1.1: Opgørelse af afgiftsgrundlaget for virksomhed med egen kantine og ekstern kantineoperatør

Opgørelse af afgiftsgrundlaget Opgørelse af afgiftsgrundlaget Faktiske tal Forenklet metode Samlet råvareforbrug 700000 Samlet råvareforbrug 1072000 heraf til gæsteservering 80000 5 % til driftsomkostninger 53600 Indgår i afgiftsgrundlaget 620000 Driftsomkostninger kr. 34000 Samlet lønudgift i kantinen 0 heraf til gæsteservering 6000 Indgår i afgiftsgrundlaget 28000 I alt 1125600 heraf 3 % til gæsteservering 33768 Samlet lønudgift i kantine 360000 gæsteservering 35000 Samlet afgiftsgrundlag 1091832 Indgår i afgiftsgrundlaget 325000 Administrationsomkostning 12000 Samlet afgiftsgrundlag 985000 Kantinemoms 25 % 246250 Kantinemoms 25 % 272958


Det ses af tabel 6.3.1.1, at kantinemomsen er mindst ved den faktiske opgørelse i det

konkrete eksempel.

Den store forskel kan begrundes med, at der ikke er fradrag for lønandele til afrydning,

opvask mm. i den forenklede opgørelse når ydelsen bliver leveret af en kantineoperatør,

hvilket også kan ses ud af tabellen.103 Det medfører, at virksomheden er afskåret fra at

102 Forudsætningerne fremgår af bilag 2 103 TfS 2009, 54 SM, ordning 2


45

bruge den forenklede opgørelsesmetode, hvis den ønsker at fradrage lønandelen til

afrydning, opvask, mv.. Det vurderes ikke at være hensigten med reglerne at afskære en

virksomhed retten til fradrag for lønandelen til afrydning og opvask, blot fordi

virksomheden køber en samlet pakke.

Opgørelsen med faktiske tal i tabel 6.3.1.1 forudsætter, at kantineoperatøren sender en

specificeret regning, hvor de enkelte omkostninger fremgår, samt gæsteserveringens

andel heraf. Hvis kantineoperatøren ikke laver en specificeret opgørelse kan metoden

med faktiske tal ikke anvendes og virksomheden må opgøre deres afgiftsgrundlag efter

den forenklede metode.

6.4 Virksomheder der deler kantinefaciliteter samt kantineydelse

Virksomhed A har 150 ansatte og virksomhed B har 200 ansatte. Virksomhed A har

kantinefaciliteterne, mens virksomhed B forestår driften af kantinen. Nedenfor er der

opstillet nogle eksempler på, hvordan virksomhederne kunne lave en fælles

kantineordning, og hvordan afgiftsgrundlaget skal opgøres i de forskellige tilfælde.

6.4.1 Driften på virksomhed B’s regning og risiko uden tilskud fra A

Denne kan igen opdeles i 2:

1. Virksomhed B lejer kantinefaciliteterne af virksomhed A og sælger mad direkte

til virksomhed A’s medarbejdere uden at virksomhed A yder tilskud, til samme

pris som sine egne medarbejdere.

Hvis salget til eksterne parter oversiger 50 % skal der svares moms af det

modtagne vederlag, jf. afsnit 5.2, og dermed skal der ikke opgøres et

afgiftsgrundlag – dette dog forudsat, at de eksterne parter ikke er

interesseforbundne med virksomheden. Det vil sige, at virksomhed B og A’s

medarbejdere ikke anses som interesseforbundne. Eftersom B har flere

medarbejdere end A må det forventes, at salget til eksterne parter ligger under

50 % - dermed skal B opgøre afgiftsgrundlaget og kan ikke blot svare moms af

det modtagne vederlag fra medarbejderne. Denne opgørelse vil svare til den

gennemgået i afsnit 6.2.1.

2. Samme scenarie som ovenfor; maden til virksomhed A’s medarbejdere sælges

nu blot til en højere pris end den, virksomhed B’s egne ansatte betaler.


46

Hvis vederlaget, der bliver betalt af A’s ansatte, er over fremstillingsprisen,

bliver salget til virksomhed A’s medarbejdere ikke omfattet af de nye regler, jf.

afsnit 5.1. Der skal afregnes moms af det faktiske vederlag fra medarbejderne i

virksomhed A, mens der skal opgøres en fremstillingspris for salget til

virksomhed B’s ansatte – denne opgørelse svarer til den gennemgået i afsnit

6.2.1.

Hvis vederlaget, der bliver betalt af A’s ansatte, er under fremstillingsprisen,

skal det afgøres om der foreligger et interessefællesskab mellem virksomhed B

og virksomhed A’s ansatte.

Det er uvist hvornår der helt præcist er tale om retlige bindinger mellem

leverandør og modtager – om det skal være en juridisk enhed, eller blot hvis

virksomhederne ikke er fælles momsregistreret.

Eksempelvis hvis virksomhed A og virksomhed B var koncernforbundne med

samme moderselskab. I det tilfælde hvor virksomhed B leverer til

moderselskabet, som sælger det videre til virksomhed A’s medarbejdere, vil der

formentlig foreligge et interessefællesskab, jf. ML § 29, stk. 3, da

moderselskabet har økonomisk interesse i A. Men hvis virksomhed B sælger

direkte til A’s ansatte er det uklart, men formentlig vil de retlige bindinger

medføre, at der skal opgøres en fremstillingspris, jf. ML § 29, stk. 2. Dog kan

det diskuteres om leverandør og modtager er nært forbundet.

Hvis der i ovenstående antages, at det ikke er et interessefællesskab, kan dette

udnyttes og optimeres. Det kunne ske ved, at en virksomhed uden fradragsret,

eksempelvis en bank, går sammen med en virksomhed med fradragsret,

eksempelvis en produktionsvirksomhed, og laver en fælles kantineordning. Ved

at anvende bankens momsregistrering frem for produktionsvirksomheden, vil

dette forhøje bankens momspligtige omsætning.

Eksisterer der ikke et interessefællesskab skal der svares moms af vederlaget,

hvorimod hvis der består et interessefællesskab skal salget til virksomhed A’s

medarbejdere indgå i beregningen af afgiftsgrundlaget.

Fælles for begge situationer er, at A ikke skal betale moms, da kantinen drives for B’s

regning og risiko og medarbejderne betaler direkte til virksomhed B.


47

6.4.2 Driften på virksomhed B’s regning og risiko med tilskud fra A

Kantinedriften foregår stadig på virksomhed B’s regning og risiko, men maden sælges

nu til virksomhed A, der sælger det videre til sine ansatte med et tilskud.

Virksomhed B opgør salgsmomsen som ovenfor. Virksomhed A får fradrag for den del

af tilskuddet, der svarer til lønandelen til afrydning, opvask mm., forudsat at tilskuddet

går til en direkte reduktion af prisen på maden.

6.4.3 Byttehandel uden gensidig fakturering

Kantinedriften foretages stadig af B, der leverer til sine egne medarbejdere for sin egen

regning og risiko. Leveringen til A’s medarbejdere sker nu for virksomhed A’s regning

og risiko.

I stedet for, at virksomhed A opkræver virksomhed B for husleje samt forbrug og

virksomhed B opkræver virksomhed A for ydelsen bliver de enige om en byttehandel,

hvor der ikke sker gensidig fakturering. Der skal formentlig stadig beregnes en

kantinemoms, når det antages, at medarbejdernes vederlag ikke dækker omkostningerne

i de respektive virksomheder.

Afgiftsgrundlaget ved byttehandel skal fastsættes efter ML § 27, stk. 1, og

momsgrundlaget for det, der gives i bytte vil være værdien af det der tages i bytte.104

Det må derfor antages, at A skal beregne kantinemoms af værdien af kantineydelsen

leveret fra B, og omvendt skal B beregne kantinemoms af værdien af lokaler og

driftsomkostninger afholdt af A.

6.5 Opsummering på eksempler

I ovenstående blev det vist, at afgiftsgrundlaget i kantiner teoretisk er let at opgøre, men

i praksis kan give store problemer.

Hvis virksomheden får madpakker udefra, som beskrevet i det første eksempel, er

afgiftsgrundlaget let at opgøre. Men så snart virksomheden begynder selv at producere,

stiger kompleksiteten i opgørelsen, hvis virksomheden ønsker at anvende opgørelsen

med faktiske tal.

Især driftsomkostningerne er svære at opgøre med faktiske tal, da det vil kræve, at

virksomhederne måler det separate el-, vand- og varmeforbrug anvendt i kantinen frem

til serveringen. Derudover skal virksomheden også beregne gæste- og

104 Momsvejledningen 2009-1; Afsnit G 1.1.4 ”Byttehandel”


48

mødeserveringens andel af driftsomkostningerne, da disse fragår ved beregningen af

afgiftsgrundlaget.

Der blev også givet et konkret eksempel på opgørelse af afgiftsgrundlaget efter den

blandede metode, og eksemplet viste, at den blandede metode var mere fordelagtig end

opgørelsen med faktiske tal og opgørelsen efter den forenklede metode, men forskellen

mellem den blandede metode og opgørelsen med faktiske tal var meget lille. Dog kunne

der være virksomheder, hvor denne forskel kunne være større; eksempelvis hvis

fremstillingen af mad er meget arbejdstungt og kræver meget arbejdskraft. Dermed vil

afrydning, opvask mm. udgøre en meget lille del af lønudgifterne.

Der blev stillet spørgsmålstegn ved, at SKAT i deres vejledning ikke tillader fradrag for

lønandele, brugt til afrydning, opvask mm., hvis virksomheden køber kantineydelsen

som en samlet pakke. Dermed afskæres virksomheden fra at bruge den forenklede

metode, hvis virksomheden ønsker at fradrage lønandele. Det kan også være

problematisk for virksomhederne, at lave opgørelsen med faktiske tal hvis de får

kantineydelsen leveret udefra, da dette kræver, at kantineoperatøren specificerer

regningen meget detaljeret.

Sidst blev der sat fokus på problemområderne for opgørelsen af afgiftsgrundlaget hvis

to virksomheder i fællesskab driver kantinen – i dette eksempel havde den ene

virksomhed kantinefaciliteterne mens den anden virksomhed leverede kantineydelsen.

Først blev problemerne og opgørelsen af afgiftsgrundlaget, hvis kantineydelsen blev

leveret til A’s medarbejdere for B’s regning og risiko, belyst – her var der også en

diskussion af, hvornår virksomhed B og A’s medarbejdere skulle anses for at være

interesseforbundne, og hvordan der kunne ske optimering hvis virksomheder ikke blev

anset for at være interesseforbundne. Derefter blev det belyst, hvordan afgiftsgrundlaget

skulle opgøres hvis virksomhed A gav et tilskud til kantinedriften. Sidst, hvordan

afgiftsgrundlaget formentlig skal opgøres, hvis virksomhederne laver en byttehandel, og

dermed ikke gensidigt fakturerer henholdsvis kantinedriften og leje af kantinefaciliteter.

7. Hjemlen i Momssystemdirektivet

Dette afsnit har til formål at analysere formålet med bestemmelsen i Momsloven i

forhold til formålet med hjemlen i Momssystemdirektivet. Først vil der blive set

nærmere på begreberne momssvig og momsmisbrug og om kantineordninger falder ind


49

under disse begreber. Derefter vil det blive undersøgt, om opgørelsen af

afgiftsgrundlaget i den nye bestemmelse mefører unødvendige store brud på

neutralitetsprincippet.

7.1 Svig og misbrug

Som beskrevet i afsnit 5 er den nye bestemmelse i Momsloven vedtaget med hjemmel i

Momssystemdirektivets art. 80:

”For at forebygge momssvig eller momsunddragelse [Egen fremhævning]

kan medlemsstaterne fastsætte, at i forbindelse med levering af varer og

ydelser til modtagere, til hvem der findes familiemæssige eller andre nære

personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt

ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger som fastsat af

medlemsstaten, svarer beskatningsgrundlaget til normalværdien [Egen

fremhævning] i følgende tilfælde…”

”I denne forbindelse kan retlige bindinger også omfatte forholdet mellem

arbejdsgiver og arbejdstager [Egen fremhævning] eller arbejdstagerens

familie eller andre nært forbundne personer.”

Dermed skal der forelægge svig eller misbrug af momssystemet for at art. 80 kan

anvendes. Der har været stor debat i forskellige artikler om, hvorvidt der forelægger

svig og misbrug af momssystemet, når arbejdsgivere sælger kantinemad til deres

medarbejdere til en pris under kostprisen. Blandt andet kan det læses at:

”Efter vores opfattelse er vedtagelsen af de nu indførte regler i strid med

EU-direktivet. En holdning, som vi ikke står alene med. Vi kan ikke forstå,

at en simpel kantineordning i en helt almindelig dansk virksomhed skulle

være omfattet af svig- og misbrugsreglerne i direktivet.”105

I en anden artikel fremgår det:

”Skatteministeriet har brugt en bestemmelse i EU-lovgivningen, der giver

medlemsstaterne ret til at indføre regler, som skal eliminere misbrug af

momssystemet (unddragelse mv.). Umiddelbart kan det være svært at

betegne en ordning, der sikrer medarbejderne adgang til et sundt og godt

måltid mad til en fornuftig pris, som misbrug af momssystemet. Dette kan

105 BDO debat, nr. 3, uge 36, 2008


50

føre til sager hvor lovændringernes forenelighed med EU-lovgivningen vil

blive afprøvet ved domstolene.”106

Ovenstående artikler mener dermed ikke, at der ved fordelagtige kantineordninger

forelægger svig og misbrug af momssystemet.

Forfatteren til denne afhandling finder det dog nødvendigt at undersøge, hvad der ligger

bag begreberne ”svig” og ”misbrug” i artikel 80, for at kunne vurdere om der

forelægger svig og misbrug i dette konkrete tilfælde Til dette formål kan både

præamblen til Momssystemdirektivet anvendes samt kommissionens forslag til den

konkrete artikel.

7.1.1 Præamblen

Præamblen er en indledning til Momssystemdirektivet, hvor motiver og hensigter

fremgår.

Følgende fremgår af betragtning 3 i præamblen til Momssystemdirektivet:

”Det bør være muligt for medlemsstaterne at gribe ind i forbindelse med

værdien af leveringer og erhvervelser under specifikke begrænsede

omstændigheder for at sikre, at der ikke bliver noget afgiftstab fordi der

benyttes forbundne parter til at opnå afgiftsfordele.”

Dermed fremgår det af præamblen, at det bør være muligt at fastsætte en fiktiv salgspris

hvoraf der skal svares moms, hvis parterne er interesseforbundne og dette har ført til et

afgiftstab. Begreberne ”svig” og ”misbrug” fremgår dog ikke af præamblen, hvorfor

denne ikke kan bruges som fortolkning af disse begreber, men blot bruges til at redegøre

for hensigten med artikel 80.

7.1.2 Kommissionens forslag

I 2005 fremsatte kommissionen et forslag til ændring af det daværende 6. momsdirektiv,

der blandt andet skal hjælpe med til at bekæmpe svig og unddragelse.107 Forslaget kom

på baggrund af de mange ansøgninger fra medlemsstaterne om fravigelse af 6.

momsdirektiv. Da forslaget blev fremlagt var der blevet givet over 140 tilladelser, og

106 INSPI, tidsskrift for revision, økonomi og ledelse nr. 10, 2008, side 20 107 KOM(2005) 89 endelig; ”Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til visse foranstaltninger, der skal forenkle momsopkrævningen og hjælpe med til at bekæmpe svig og unddragelse, og om ophævelse af visse beslutninger om at tillade fravigelser”


51

det blev foreslået at visse fravigelser skulle gøres tilgængelige for alle

medlemslandene.108

I kommissionens forsalg anføres der blandt andet:

”Kommissionen er derfor af den opfattelse, at det vil være mere effektivt

at bekæmpe specifikke, kendte systemer ved at ændre direktivet, således at

der bliver et permanent holdbart alternativ til standardreglerne, hvis det

kan retfærdiggøres, fordi der klart [Egen fremhævning] er tale om svig

eller unddragelse.”109

Ud fra denne udtalelse anses det som et krav for at anvende artikel 80, at der klart er tale

om svig og misbrug. Det vil sige, at hovedformålet for virksomhederne skulle være at

unddrage moms når de har en kantine med priser under kostpris. Dette synes dog ikke at

være tilfældet, hvilket blandt andet blev fremhævet i afsnittet omkring virksomhedernes

incitamenter til at lave gunstige kantineordninger.110 Dette støttes af argumentet om, at

medarbejdernes vederlag i det store hele dækker omkostningerne til råvarer, og

afgiftstilsvaret blev derfor neutraliseret.111 Ønsker virksomhederne i samarbejde med

medarbejderne at unddrage i moms, ville det økonomisk set være bedre med et vederlag

så lavt som muligt, således at salgsmomsen bliver så lille som mulig og

virksomhedernes afgiftstilsvar bliver mere negativt.

Landsskatteretten tog i kantinemomssagerne stilling til, om der forelå et klart misbrug af

momssystemet. Dette skete under argumentationen om, hvorvidt der består et

interessefællesskab mellem arbejdstager og arbejdsgiver. I denne forbindelse udtalte

Landsskatteretten blandt andet:

”Det kan derfor ikke afvises, at der mellem virksomheden og dets

personale vedrørende dette forhold består et økonomisk

interessefællesskab. Dette eventuelle interessefællesskab findes imidlertid

ikke at have medført et sådant klart tilfælde af misbrug af momssystemet

[Egen fremhævning], at det alene på dette grundlag er muligt at bringe §

29 i anvendelse.”112

108 KOM(2005) 89 endelig; ”Baggrund” 109 KOM(2005) 89 endelig 110 Afhandlingens afsnit 2 111 Fremgår blandt andet af lovforslag L32B, bilag 11 112 TfS 2000, 101 LSR


52

Dermed mente Landsskatteretten ikke i 1999, at en kantineordning, hvor vederlaget

stort set dækkede omkostningerne til råvarer, var et klart misbrug af momssystemet, der

gjorde det muligt at anvende § 29 i den daværende momslov.

Der kan derfor stilles spørgsmålstegn ved, om en kantineordning, hvor vederlaget

dækker omkostningerne til råvarer, kan betragtes som et klart misbrug af momssystemet.

På baggrund af ovenstående diskussion er forfatteren af denne afhandling af den

opfattelse, at afgiftstilsvaret som minimum skal være negativt, før der sker et klart

misbrug af momssystemet og dens fradragsmekanisme.

Derfor burde anvendelsen af art. 80 kun ske på de kantineordninger der som minimum

har et negativt afgiftstilsvar, og ikke på alle kantineordninger. Dette synes at stemme

overens med kommissionens forslag:

”Erhvervslivet bliver altså ikke belastet af at skulle anvende

uhensigtsmæssige regler. Tværtimod kan de nyde godt af en selektiv og

ikke generel anvendelse [Egen fremhævning], som rammer dem, der

unddrager sig moms.”113

Der kan argumenteres for, at der ikke sker en generel anvendelse af art. 80, da den kun

påvirker de kantineordninger, hvor vederlaget er under kost- eller fremstillingspris.

Omvendt kan der argumenteres for, at der sker en generel anvendelse, da den anvendes

på alle kantineordninger under kostpris, uanset om afgiftstilsvaret er positivt eller

negativt.

Endvidere fremgår det af kommissionens forslag KOM (2005) 89:

”Endelig må reglen ikke anvendes, hvis der ikke er en betydelig forskel

[Egen fremhævning] mellem normalværdien og leveringens værdi, eller

hvis det kan påvises, at leveringen er tilgængelig for den samme modværdi

for andre, som ikke er forbundet med hinanden ifølge definitionen.”114

Ud fra dette fremgår det, at der er yderligere tre krav før artikel 80 kan anvendes: 1. At

parterne er interesseforbundne, 2. at der er en betydelig forskel mellem normalværdien

og leveringens værdi samt 3. at leveringen ikke bliver solgt til andre, som ikke er

forbundet med hinanden til samme pris. Kommissionen definerer ikke ”betydelig

forskel” yderligere i deres forslag. Tages der udgangspunkt i eksemplet gennemgået i

113 KOM(2005) 89 endelig 114 KOM (2005) 89 endelig, artikel 1, nr. 3), litra b): Nye stykker 6-8 Værdiansættelse af leveringer


53

afsnit 6.2.1 vil forskellen være 128.400 kroner, 115 dette svarer til en forskel på

21,4 %.116 Dette må antages at være en betydelig forskel. Forskellen kan dog variere, og

i store virksomheder vil forskellen alt andet lige være mindre end i små virksomheder,

hvis de anvender samme råvarepriser, da mange af driftsomkostningerne ikke stiger

proportionalt med antallet af medarbejdere, men derimod degressivt. Trods dette må det

forventes, at forskellen mellem normalværdien og leverancens værdi i langt de fleste

tilfælde vil være betydelig.

Det anføres også som et krav i forslaget, at maden i kantinerne ikke må være

tilgængelig for ikke-interesseforbundne parter til samme pris som til den

interesseforbundne part, her medarbejderne. Kommissionen angiver ikke en

minimumsgrænse for, hvor meget salget til ikke-interesseforbundne parter skal udgøre

af det samlede salg, før dette gør sig gældende. Dermed kunne det, at maden blot var

tilgængelig for ikke-interesseforbundne personer til samme pris som maden til

medarbejderne være nok, og dermed ikke et krav om, at der skal ske et konkret salg.

Den danske praksis angiver, som beskrevet i afsnit 5.2, at dette kun gælder, såfremt

salget til ikke-interesseforbundne parter overstiger 50 % af det samlede salg. Dette

synes ikke at stemme overens med kommissionens forslag, hvor det, at maden udbydes

til andre til samme pris, synes at være nok til, at art. 80 ikke kan anvendes til

fordelagtige kantineordninger.

Ud fra ovenstående diskussion, på baggrund af kommissionens forslag, kan der stilles

spørgsmålstegn ved den danske implementering af artikel 80. Denne opfattelse deles

også af Benny Hjortkær Hansen fra KPMG:

”Det er samlet set min vurdering, at der kan rejses berettiget tvivl om den

fornødne lovmedholdelighed i EU-retten for at gennemføre en generel

kantinemoms, som påhviler alle virksomheder, når prisfastsættelsen i det

store hele afspejler omkostningerne til de indkøbte råvarer. Dette kan efter

min opfattelse ikke tages til indtægt for svig og momsunddragelse, da

115 Fremkommet ved: Samlede afgiftsgrundlag – omkostningerne til råvarer = 728.400 – 600.000 = 128.400 kr. 116 ((728.400-600.000)/600.000)*100 = 21,4 %


54

virksomhederne handler på helt forretningsmæssige vilkår i forhold til

deres medarbejdere.”117

Forfatteren er, ud fra ovenstående diskussion, af den opfattelse, at det er tvivlsomt om

art. 80 kan anvendes på kantineordninger, hvor momsen i det store hele er neutral.

7.2 Neutralitetsprincippet

Hele momssystemet bygger på proportionalitetsprincippet og neutralitetsprincippet,

dette fremgår af Momssystemets art. 1, stk. 2:

”Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer

og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift [Egen fremhævning],

der er nøjagtig proportional [Egen fremhævning] med varernes og

ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions- og

distributionsled, der ligger før beskatningsleddet.

Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af

varens eller ydelsens pris [Egen fremhævning] med anvendelse af den

afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det

afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige

omkostningselementer.”

Ud fra art. 1, stk. 2, kan det udledes, at momsen er en forbrugsafgift. Dette medfører, at

momsen udelukkende har til formål at beskatte det endelige forbrug, og derfor ikke må

udgøre en omkostning for de kommercielle led frem til forbrugeren. For at dette kan

lade sig gøre skal to betingelser være opfyldt. For det første skal der ske en fuldstændig

overvæltning af momsen i hvert omsætningsled, og for det andet skal der være ret til

fradrag for moms i hvert led, svarende til den moms, der er betalt fra tidligere led i

omsætningskæden.118 Hvis der skal betales moms af en højere værdi end det modtagne

vederlag, vil den første betingelse ikke være opfyldt, og momsen vil blive en

omkostning for virksomheden, da der ikke sker fuldstændig overvæltning af momsen til

forbrugeren. Dermed sker der et brud på neutralitetsprincippet. Der findes flere

eksempler på bevidste brud på neutralitetsprincippet i momsretten – blandt andet er

fritagelserne i ML § 13 brud på neutralitetsprincippet, da disse virksomheder ikke har

fradrag for købsmoms. 117 SR.2008.0273; Af Partner Benny Hjortkær Hansen; ”Kantinemomsen er tilbage på menukortet – nye skærpede regler fra 1. januar 2009” 118 SU 2008, 87: ”Transfer pricing-overvejelser i relation til det fælles europæiske momssystem”


55

Bestemmelsen til forebyggelse af momssvig og unddragelse i Momsloven er også et

bevidst brud på neutralitetsprincippet, som ikke bør bruges rutinemæssigt, men kun i

særlige tilfælde, jf. kommissionens forslag:

”Eftersom værdiansættelsesreglen i artikel 11 i 6. direktiv er klar og udgør

et af nøgleelementerne i momsen må enhver form for fravigelse afgrænses

nøje. Bl.a. overholder forslagene princippet om, at afgiftsmyndighederne

ikke skal gribe ind i fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for en levering

som selvfølge, men kun under særlige omstændigheder, og selv i så fald

ikke rutinemæssigt.”119

Desuden bør der ikke ske større brud på neutralitetsprincippet, end formålet med

reglerne tilsigter. Opgørelse til normalværdi er blevet vurderet til at medføre et

unødvendigt brud på neutralitetsprincippet, da en handel til et vederlag under

normalværdi men over kostpris ikke kan anses for at resultere i momsunddragelse, da

den i momsmæssig henseende er fuldstændig neutral. 120 Det foreslås, at

afgiftsgrundlaget i stedet fikseres til kostpris i stedet for til normalværdien.

Særligt for opgørelsen af afgiftsgrundlag i kantiner skal afgiftsgrundlaget kun opgøres

til kostprisen og ikke kostprisen plus en avance.121 Dermed sker der ikke et unødvendigt

stort brud på neutralitetsprincippet i denne sammenhæng, og problematikken vil ikke

blive behandlet yderligere.

7.3 Opsummering

Dette afsnit havde til formål at behandle begreberne ”svig” og ”misbrug” i forhold til

den danske implementering af art. 80.

I den sammenhæng blev dele af kommissionens forslag fremhævet, og ud fra dette

fremsat nogle krav til, hvornår der foreligger svig og misbrug. Der skulle ske et klart

misbrug af momssystemet samt være en betydelig forskel mellem normalværdien og

leveringens værdi. En diskussion af disse krav førte til, at der blev slået tvivl om,

hvorvidt en fordelagtig kantineordning, hvor vederlaget lå tæt på omkostningerne for

råvarer, kunne betegnes som svig og misbrug af momssystemet. Forfatteren er af den

119 KOM(2005) 89 endelig 120 SU 2008, 87; ”Transfer pricing-overvejelser i relation til det fælles europæiske momssystem” 121 Afsnit 5 i denne afhandling samt ML §§ 28 og 29


56

opfattelse, at det er tvivlsomt, at der foreligger svig og misbrug når virksomhederne

sælger mad til deres ansatte mod et vederlag, der medfører, at momsen bliver neutral.

Sidst blev neutralitetsprincippet behandlet kort, hvor konklusionen blev, at der skete et

bevidst brud på neutralitetsprincippet, men at dette brud ikke var unødvendigt stort.

8. Komparativ ret

Hidtil er den del af den danske lovgivning og praksis, der omhandler samhandel mellem

interesseforbundne parter blevet analyseret. Dette afsnit har til formål at undersøge

hvordan handel mellem interesseforbundne parter, særligt salg af mad fra arbejdsgiver

til arbejdstager til en pris under kostpris, bliver behandlet i andre udvalgte EU-

medlemslande samt i udvalgte lande udenfor den Europæiske Union. Afsnittet bruges

sidst i afhandlingen, hvor der, på baggrund af hvad andre lande gør, vil blive fremlagt

alternative løsningsforslag til behandling af moms i virksomhedskantiner.

8.1 Lande indenfor EU

Lande indenfor EU har det til fælles, at de alle er reguleret af Momssystemdirektivet.

Derfor er det interessant i denne sammenhæng at undersøge, om de andre lande i EU har

benyttet sig af muligheden for at implementere artikel 80, og om der er særlige regler

for en arbejdsgivers salg af mad og drikke til sine medarbejdere.

Først vil de nationale regler i Storbritannien og Irland blive gennemgået, dernæst de

svenske momsregler.

8.1.1 Storbritannien og Irland

Fælles for Storbritannien og Irland er, at arbejdsgivers salg af mad til arbejdstager er

specifikt undtaget i deres nationale lovgivninger.

Bestemmelsen i Momssystemdirektivet til forebyggelse af svig og misbrug er

implementeret i Storbritannien, men salg af mad og drikke fra en arbejdsgiver til en

arbejdstager er undtaget i regelsættet om salg til interesseforbundne parter i den

nationale lovgivning. Det vil sige, at arbejdsgiveren kun betaler moms af vederlaget


57

som medarbejderen betaler.122 Dette svarer til Danmarks behandling af moms i kantiner

fra 1999 frem til og med 2008.

Artikel 80 er også implementeret i den Irske momslov, men der er indført særregler

omkring levering af kantineydelser.

Hvis arbejdsgiveren opkræver et vederlag fra medarbejderne for kantineydelsen skal

arbejdsgiveren afregne moms af vederlaget. Opkræves der ikke et vederlag fra

medarbejderne skal arbejdsgiverne afregne moms af omkostningerne, dvs. råvarer,

udstyr, løn, mm..123 Dette svarer til den danske opgørelse af afgiftsgundlaget efter den

nye bestemmelse, hvor afgiftsgrundlaget i Danmark, modsat Irland, også skal opgøres,

selvom medarbejderne betaler et vederlag hvis vederlaget er under kost- eller

fremstillingsprisen.

8.1.2 Sverige

Sverige har på lige fod med Danmark en bestemmelse, der skal hindre

momsunddragelse. Dette fremgår af en svensk momsvejledning:

”För att förhindra skatteundandragande ska du vid vissa transaktioner med

närstående under särskilda omständigheter beräkna beskattningsunderlaget

med utgångspunkt från marknadsvärdet i stället för ersättningen

(priset).”124

Det vil sige, at markedsværdien skal anvendes i stedet for vederlaget ved visse

transaktioner mellem nærstående. For at skulle opgøre vederlaget til markedsværdi er

der en række betingelser der skal være opfyldt:

”Du ska utgå från marknadsvärdet när du beräknar beskattningsunderlaget

vid gemenskapsinterna förvärv av varor och vid annan omsättning än uttag,

om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Ersättningen är lägre än marknadsvärdet.

• Köparen har inte full avdragsrätt för ingående moms.

• Du och köparen är förbundna med varandra.

122 Lovforslag L 32B, bilag 4: Henvendelse af 3/1-08 fra HTS, Handel, Transport & Service 123 Lovforslag L 32B, bilag 4: Henvendelse af 3/1-08 fra HTS, Handel, Transport & Service 124 Momsbroschyren, SKV 52, utgåva 18 side 24 – kan findes på følgende link: http://www.skatteverket.se:80/blanketterbroschyrer/broschyr/info/552.4.39f16f103821c58f680007909.html


58

• Du kan inte göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt

betingad.”125

Prisen skal ligge under en markedspris, køberen må ikke have fuld fradragsret, køber og

sælger er forbundne med hinanden og det kan ikke sandsynliggøres, at prisen er

markedsbetinget. Hvis disse betingelser er opfyldt, skal der beregnes en markedsværdi.

Til at afgøre om begrebet ”närstående” og sætningen ”förbundna med varandra” kan

fortolkes som det danske begreb ”interesseforbundne parter” skrives der videre i

vejledningen:

”Säljaren och köparen anses vara förbundna med varandra om det finns

familjeband eller andra nära personliga band mellan dem. Sådana andra

band kan vara organisatoriska, äganderättsliga, finansiella eller band pga.

medlemskap eller anställning. Det kan också vara andra juridiska band.”126

Det vil sige, at sælger og køber er anset for at være relateret til hinanden, hvis der er

familiebånd eller andre nære personlige bindinger mellem dem. Dette gælder også

bindinger på grund af beskæftigelse. Ud fra dette svarer den svenske definition til den,

der findes i den danske Momslov, 127 og dermed må det kunne konkluderes,

at ”närtstående” kan fortolkes som værende interesseforbundne parter. Det vil sige, at

den svenske implementering af Momssystemdirektivets artikel 80 svarer til den danske.

Sidst undersøges det, om den svenske definition af markedsværdi svarer til den danske:

”Du ska beräkna marknadsvärdet till det belopp en köpare av varan eller

tjänsten skulle få betala till en oberoende säljare i Sverige. Om det inte går

att göra någon sådan jämförelse får du beräkna marknadsvärdet till ett

belopp som inte är lägre än inköpspriset för varorna eller för liknande

varor. Saknas inköpspris får du beräkna marknadsvärdet till

självkostnadspriset vid tidpunkten för transaktionen. För tjänster får du

beräkna marknadsvärdet till ett belopp som inte är lägre än din kostnad för

att utföra tjänsten.”128

Det vil sige, at markedsværdien skal beregnes som det vederlag, der ville have været

hvis de handlende parter havde været uafhængige. Findes der ikke en sammenlignelig

transaktion skal markedsværdien mindst beregnes til kostpris. Dette svarer til den

125 Momsbroschyren, SKV 52, utgåva 18 side 24 126 Momsbroschyren, SKV 52, utgåva 18 side 24 127 ML § 29, stk. 3 128 Momsbroschyren, SKV 52, utgåva 18 side 24


59

danske definition hvor der som udgangspunkt skal beregnes en normalværdi svarende til

prisen for en lignende transaktion. Findes der ikke en sådan pris, skal markedsværdien

opgøres til fremstillingsprisen.129

På baggrund af ovenstående sammenligninger kan det konkluderes, at Sverige har

implementeret artikel 80 på lige fod med Danmark, og at den svenske implementering

også vil få konsekvenser for en kantineordning med priser under fremstillings- og

kostpris.

8.2 Lande udenfor EU

I det følgende vil der blive set nærmere på, hvordan Norge og New Zealand behandler

moms mellem interesseforbundne parter. Norge er interessant, da de ikke er medlem af

EU men på mange måder læner sig op af EU-lovgivningen. New Zealand er interessant

fordi det er et land langt væk fra Europa, og det synes spændende at se, hvordan

problemstillingen bliver håndteret der.

8.2.1 Norge

For at blive momspligtig i Norge er det et krav, at man driver næringsvirksomhed. Dette

fremgår af den norske momslovs § 10, første punktum:

”Registreringspliktig næringsdrivende [Egen fremhævning] skal beregne

og betale avgift av omsetning og uttak som nevnt i kap. IV”.130

Hvis en virksomhed ikke er næringsdrivende vil det medføre, at virksomheden ikke har

ret til fradrag for købsmoms men omvendt heller ikke skal afregne salgsmoms.

En nærmere definition af næringsdrivende findes i Merverdiavgiftshåndboken:

”I alminnelighet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i

merverdiavgiftslovens forstand, være den samme som foretas i relasjon til

skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten

må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i

overskuelig fremtid og drives for eiers regning og risiko. Tidsperspektivet

er bransjeavhengig.”131

129 ML § 28, stk. 3 130 LOV 1969-06-19 nr. 66: Lov om merverdiavgift, sidst ændret ved LOV-2008-12-12-89 – link: http://www.lovdata.no/all/hl-19690619-066.html 131 Merverdiavgiftshåndboken 5. utg. 2007, 20. juni 2007, afsnit 10.2, andet afsnit – link: http://www.skatteetaten.no/Templates/HandbokForside.aspx?id=57562&epslanguage=NO


60

Denne definition minder meget om definitionen, der findes i den danske skatteret, hvor

selvstændig økonomisk virksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og

risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et

overskud.132 Det blev dog diskuteret tidligere i denne afhandling, hvorvidt de samme

krav gælder den danske momsret.133

Der skal dermed ske en vurdering af, om kantinedrift kan karakteriseres som værende

næringsvirksomhed – denne vurdering blev foretaget i et brev fra Finansdepartementet

til Skattedirektoratet juni 2001, hvoraf det blandt andet fremgår:

”Ved kantiner som drives i bedriften med egne ansatte, vil kravet til

omsetning være oppfylt dersom det tas vederlag for serveringen. Dersom

bedriften yter et tilskudd til driften, vil ikke dette beløpet anses for å være

et vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. For at kantinen skal være

avgiftspliktig må kantinedriften i tillegg skje i næring. Dette innebærer at

kantinevirksomheten etter en konkret vurdering blant annet må være egnet

til å gå med overskudd [Egen fremhævning]. I forhold til avgiftsreglene

vil dette være tilfelle når vederlaget fra serveringstjenestene minst dekker

de direkte kostnadene (eksempelvis kostnader til innkjøp av mat) til

kantinedriften og indirekte kostnadene i form av eksempelvis lønn til

ansatte og renhold. Slik Finansdepartementet har forstått det, vil dette

sjelden være tilfellet for kantiner som kun er åpne for virksomhetens

ansatte.

Dette betyr at slike bedriftskantiner som hovedregel ikke blir

merverdiavgiftspliktige. Disse kantinene skal derfor ikke beregne

utgående merverdiavgift av serveringen, og har heller ikke

fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i

virksomheten [Egen fremhævning].”134

En kantineordning, hvor medarbejderne køber mad til en pris under kostprisen, er

dermed ikke afgiftspligtig i Norge – det medfører, at der ikke kan fradrages købsmoms

på madvarer mm., men til gengæld skal der ikke svares salgsmoms af medarbejdernes

vederlag.

132 Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven afsnit 3.1.1 133 Se afsnit 4 134 Artikel 18 juli 2001: Moms for bedriftskantiner – link: http://www.skatteetaten.no/Templates/Artikkel.aspx?id=5717&epslanguage=NO


61

Det ville være den samme konklusion man ville nå i Danmark hvis kantineordninger

ikke kunne anses som værende økonomisk virksomhed.

8.2.2 New Zealand

I New Zealand hedder moms GST135 og deres GST-system minder meget om det

europæiske moms-system.

I New Zealand har man også særlige regler for momsopgørelsen, hvis personerne er

interesseforbundne:

“Special rules apply if you make certain supplies to people closely

associated with you such as relatives, or closely connected associated

companies or trusts.”136

Disse skal svare GTS af en markedsværdi der er defineret som:

“Market value is the amount that similar goods would cost at the same

time in New Zealand if the transaction was not between associated persons.

It is GST-inclusive.”137

Opgørelsen af markedsværdien minder om den danske opgørelse af normalværdien,

hvor det også er værdien mellem uafhængige parter, der som udgangspunkt lægges til

grund for opgørelsen.

For at afgøre om arbejdsgiver/arbejdstager forhold anses som et interessefællesskab

efter New Zealandsk lovgivning, er det nødvendig med en konkret definition

på ”associated persons”:

“These are:

• companies controlled by the same persons

• companies and persons with a 25% or greater interest in the company

• partnerships, partners and associates of partners

• relatives by blood, marriage or adoption, to the second degree (including

people in a de facto relationship)

• trustees of a trust and persons who have benefited or are eligible to

benefit under the trust

135 Goods and Service Tax 136 GST Guide, IR 375, april 2009, side 44 – link http://www.ird.govt.nz/resources/d/a/dab382004bbe58fa80efd0bc87554a30/ir375.pdf 137 GST Guide, IR 375, april 2009, side 83


62

• trustees and the settlor of a trust, except where the trustee is a charitable

or non-profit body

• trustees of two trusts which have a common settlor

• two persons who are each associated with a third person.

A New Zealand branch or division of a non-resident entity is treated as a

separate entity from its non-resident head office for any imported services

supplied from the non-resident to the New Zealand branch or division.”138

Ud fra ovenstående må det antages, at arbejdsgiver og arbejdstager ikke anses for at

være interesseforbundne. Dermed skal der ikke svares GTS af markedsværdien fordi

parterne er interesseforbundne.

En fordelagtig kantineordning kunne istedet anses som værende et frynsegode, hvortil

der også skal svares moms:

“GST on fringe benefits is also an adjustment, but it’s entered separately

on the fringe benefit tax return.”139

Da de frynsegoder, hvoraf der skal svares moms, svarer til de skattemæssige

frynsegoder i New Zealand, kan den skattemæssige definition bruges:

“Most benefits given to employees other than their salary or wages are

fringe benefits.

There are four main groups of taxable fringe benefits:

• motor vehicles available for private use

• free, subsidised or discounted goods and services

• low-interest loans

• employer contributions to sick, accident or death benefit funds,

superannuation schemes, and specified insurance policies.

If these benefits are enjoyed or received by employeesas a result of their

employment the benefits are liable for FBT.”140

Mere specifikt omkring tjenesteydelser fremgår det:

“If services are provided to an employee at less than the normal cost to the

public, this is a fringe benefit.”141

138 GST Guide, IR 375, april 2009, side 81 139 GST Guide, IR 375, april 2009, side 73 140 Fringe Benefit Tax Guide, IR 409, maj 2009, side 5 link: http://www.ird.govt.nz/resources/a/d/ad0215004bbe58c9bef2febc87554a30/ir409.pdf 141 Fringe Benefit Tax Guide, IR 409, september 2006, side 22


63

Det vil sige, at hvis en medarbejder køber en ydelse til en pris under markedsværdien så

skal det betragtes som et frynsegode hvoraf der skal svares GTS. Derfor vil

konklusionen blive, når der anlægges en ordlydsfortolkning, at kantiner, hvor

medarbejdere betaler mindre end markedsprisen, skal anses som et frynsegode.

Der er dog en minimumsregel:

“There is a $200 exemption per employee per quarter from paying FBT if

you provide free (gifts and prizes), subsidised or discounted goods and

services. However, if the value of the benefits for an employee goes over

$200 for a quarter, the full value of the benefits is subject to FBT—the

exemption is not deducted first.”142

Hvis arbejdsgiveren giver et tilskud på mindre end ca. 11 kroner pr. dag pr. medarbejder,

falder det ind under denne regel.143 Og dermed skal der ikke svares moms, da det ikke

skattemæssigt anses som værende et frynsegode.

8.3 Opsummering

I dette afsnit blev udvalgte landes behandling af moms i kantiner belyst.

Først blev der set på lande indenfor EU. Storbritannien og Irland har begge

implementeret artikel 80 i deres nationale momslovgivninger, men kantiner er specifikt

undtaget. Her betales der moms af vederlaget modtaget fra medarbejderen. I Sverige er

artikel 80 også blevet implementeret i den nationale momslovgivning. I den svenske

implementering anses arbejdsgiver og arbejdstager for at være interesseforbundne, og

der skal svares moms af en markedsværdi defineret som den pris der ville have været

betalt hvis parterne var uafhængige. Dermed svarer den svenske implementering til den

danske.

Derefter blev der set nærmere på den norske og New Zealandske momslovgivning. I

Norge er kantiner ikke omfattet af momssystemet, da en kantineordning med underskud

ikke kan anses for at være drevet i næring, hvilket er et krav i Norge. Der er dermed

ikke fradrag for købsmomsen men til gengæld skal der heller ikke svares salgsmoms af

medarbejdernes vederlag. I New Zealand anses forholdet mellem arbejdsgiver og

arbejdstager ikke for et interessefællesskab, men det blev vurderet, at en kantineordning

med priser under markedsværdien, kunne anses som værende et frynsegode, hvoraf der

142 Fringe Benefit Tax Guide, IR 409, september 2006, side 22 143 Forudsætninger: En kurs på 3,25 og 20 arbejdsdage pr. måned → (200*3,25)/60 = 10,83 kroner


64

skulle svares moms, med mindre forskellen mellem markedsværdien og det faktiske

vederlag var mindre end ca. 11 kroner.

9. Alternative løsningsforslag

Da der tidligere i denne afhandling blev stillet spørgsmålstegn ved, om der foreligger

svig og misbrug når en virksomhed sælger mad til sine medarbejdere til en pris, der

oftest dækker råvareprisen, vil der blive fremlagt alternative løsningsforslag til

momsbehandlingen af virksomhedskantiner. Inspirationen til de alternative

løsningsforslag kommer fra den historiske behandling af kantinemoms i Danmark, samt

fra løsninger i andre lande.

9.1 Løsningsforslag 1

Det første alternativ til den nuværende praksis for behandling af kantinemoms er

inspireret af den britiske og irske løsning, og er desuden identisk med den danske

praksis frem til 2009:

Løsningsforslag 1:

Virksomhederne får fradrag for alt indkøb, og skal svare moms af det

faktiske vederlag erlagt af medarbejderne.

Som det ses i Storbritannien og Irland er det stadig muligt at implementere artikel 80 i

Momssystemdirektivet og specifikt undtage virksomhedskantiner.

Dette løsningsforslag vil dog føre til afgiftstab for staten, da det er muligt, at

købsmomsen vil være større end salgsmomsen. Dette vil være tilfældet, hvis

medarbejdernes vederlag ikke dækker omkostningerne til råvarer.

Derfor synes dette løsningsforslag ikke at være realistisk – og det synes heller ikke

rimeligt at staten skal dække den moms virksomhederne har krav på at få tilbage

såfremt salgsmoms er mindre end købsmoms.

9.2 Løsningsforslag 2

Dette alternative løsningsforslag vil tage udgangspunkt i, hvordan moms i

virksomhedskantiner behandles i Norge:

Løsningsforslag 2:


65

Kantineordninger holdes ude af momssystemet – dette medfører, at det

ikke vil være muligt at fradrage købsmoms på omkostningerne, men

omvendt skal der heller ikke afregnes salgsmoms af vederlaget.

Ovenstående løsningsforslag ville, som tidligere nævnt, være praksis, hvis

virksomhedskantiner ikke blev anset for at drive økonomisk virksomhed. Løsningen vil

medføre et afgiftstab for Staten i form af tabt fortjeneste, men vil ikke, som

løsningsforslag 1, kunne medføre en udgift for Staten.

10. Konklusion

Nærværende afhandling havde til formål dels, at klarlægge konsekvenserne for

virksomhedens kantineordninger efter den nye bestemmelse i Momsloven er trådt i kraft,

hvis virksomheden sælger mad til medarbejderne mod et vederlag, der ligger under

virksomhedens kost- eller fremstillingspris.

Og dels, at vurdere om hjemlen i Momssystemdirektivet kunne anvendes på

kantineordninger, og på den baggrund komme med alternative løsningsforslag til

behandling af moms i virksomhedskantiner, hvis konklusionen er, at hjemlen ikke kan

bruges på dette område.

Første del af problemformulering blev besvaret i afsnit 5 og 6.

I afsnit 5 blev den nye bestemmelse gennemgået, og der blev opstillet 3 betingelser for,

hvornår den nye bestemmelse finder anvendelse:




Disse betingelser er alle opfyldt for virksomhedskantiner, hvor vederlaget for

kantineydelsen ligger under virksomhedens kost- eller fremstillingspris.

Opgørelsen af fremstillingsprisen blev desuden gennemgået, hvor alle udgifter, der

medgår og kan henføres til fremstillingen af varen, skal medgå i beregningen. Dette kan

deles op i følgende elementer: Udgifter til råvarer, driftsomkostninger samt løn til

kantinemedarbejdere. Det blev fremhævet, at især driftsomkostningerne vil være svære

at opgøre. I stedet for at opgøre fremstillingsprisen efter faktiske tal, kan en forenklet

metode anvendes. Og efter et svar fra SKAT er det tilladt at blande disse metoder, hvor

det kan være muligt at lave en optimering.


66

Der er også udgifter, som fragår i beregningen af afgiftsgrundlaget. I den forbindelse

blev EF-domstolens afgørelse i sag C – 371/07 om Danfoss og AstraZeneca

gennemgået. Afgørelsen medførte, at SKAT ændrede praksis, og virksomhederne kunne

fradrage udgifterne til gæste- og mødeservering således, at disse udgifter ikke indgår i

opgørelsen af fremstillingsprisen. Det er dog en betingelse, at måltiderne til

forretningsforbindelser serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig

karakter. Med hensyn til gratis bespisning af ansatte, er det behovet for at sikre, at

møder i arbejdet forløber sammenhængende og godt, der kan gøre det nødvendigt, at

arbejdsgiveren sørger for bespisningen. Rækkevidden af afgørelsen fra EF-domstolen

kendes endnu ikke, da der ikke er afsagt dom i sagen i Vestre Landsret. I den

forbindelse blev nogle problemområder fremhævet, og det blev diskuteret hvad

forfatteren af afhandlingen forventede SKAT ville komme frem til på baggrund af

afgørelsen. Blandt andet om mad udefra også ventes at blive omfattet af EF-domstolens

afgørelse. Det blev vurderet, at mad udefra serveret i virksomheden må ventes at blive

omfattet, mens spisning ”ude i byen” ikke ventes at blive omfattet jf. generaladvokatens

forslag til afgørelsen.

Sidst blev overvæltningsproblematikken fremhævet, der udelukkende har betydning

såfremt en domstol i fremtiden vil underkende SKATs praksis på området.

Umiddelbart synes det lige til at opgøre afgiftsgrundlaget, men i afsnit 6 blev det vist, at

opgørelsen af en kost- eller fremstillingspris kan give store problemer i praksis.

Konklusionen er, at selvom SKAT har udsendt en meddelelse om, hvordan

afgiftsgrundlaget skal opgøres, kan der stadig være problemer med opgørelsen. Især

opgørelsen af driftsomkostningerne er besværlig i praksis, og virksomhederne er henvist

til at bruge den forenklede metode eller den blandede metode hvis de ikke kan opgøre

driftsomkostningerne. Der blev givet et konkret eksempel på opgørelse af

afgiftsgrundlaget efter den blandede metode, og eksemplet viste, at den blandede

metode var mere fordelagtig end opgørelsen med faktiske tal og opgørelsen efter den

forenklede metode, men forskellen mellem den blandede metode og opgørelsen med

faktiske tal var meget lille. Derfor kan det konkluderes, at denne metode ikke vil være

fordelagtig i ret mange virksomheder. Dette skyldes, at den kræver, at der laves

opgørelse efter faktiske tal og efter den forenklede metode, med mindre det ikke er

muligt for virksomheden at opgøre deres faktiske driftsomkostninger, men stadig ønsker

at bruge faktiske tal i beregningen af afgiftsgrundlaget. Dog kunne der være få


67

virksomheder, hvor forskellen ved at benytte den blandede metode kunne være større;

eksempelvis hvis fremstillingen af mad er meget arbejdstungt og kræver meget

arbejdskraft. Dermed vil afrydning, opvask mm. udgøre en meget lille del af

lønudgifterne.

Desuden medfører SKATs vejledning omkring opgørelse af afgiftsgrundlaget hvis

virksomheden køber kantineydelsen ude, at virksomheden ikke vil kunne fradrage

lønandele til opvask, afrydning mm.. Dette skønnes dog i afhandlingen at være utilsigtet.

Derudover stilles der større krav til regningen fra kantineleverandøren, såfremt

virksomheden ønsker at lave opgørelse efter faktiske tal.

Sidst blev der sat fokus på problemområderne for opgørelsen af afgiftsgrundlaget hvis

to virksomheder i fællesskab driver kantinen – i dette eksempel havde den ene

virksomhed kantinefaciliteterne mens den anden virksomhed leverede kantineydelsen.

Først blev problemerne og opgørelsen af afgiftsgrundlaget, hvis kantineydelsen blev

leveret til A’s medarbejdere for B’s regning og risiko, belyst – her var der også en

diskussion af, hvornår virksomhed B og A’s medarbejdere skulle anses for at være

interesseforbundne, og hvordan der kunne ske optimering hvis virksomheder ikke blev

anset for at være interesseforbundne. Derefter, hvordan afgiftsgrundlaget skulle opgøres

hvis virksomhed A giver et tilskud til kantinedriften. Sidst, hvordan afgiftsgrundlaget

formentlig skal opgøres, hvis virksomhederne laver en byttehandel, og dermed ikke

gensidigt fakturerer henholdsvis kantinedriften og leje af kantinefaciliteter.

Anden del af problemformulering blev søgt besvaret primært i afsnit 7. Konklusionen i

dette afsnit førte til, at der i afsnit 9 blev givet alternative løsningsforslag på baggrund

af afsnit 4 og 8.

En diskussion i afsnit 7 førte frem til, at der kunne slås tvivl om hjemlen til at fastsætte

et fiktivt afgiftsgrundlag for virksomhedskantiner. Dette skyldes, at der efter forfatterens

opfattelse ikke er tale om svig og misbrug af momssystemet når en virksomhed sælger

mad til sine ansatte til en pris der ligger tæt på udgifterne til råvarer. Denne konklusion

blev nået gennem en analyse af kommissionens forslag, hvori det blandt andet fremgik,

at der skulle være tale om et klart misbrug af momssystemet.

På den baggrund blev der fremsat to alternative løsningsforslag til behandling af moms i

virksomhedskantiner.


68

Det første løsningsforslag udsprang af behandlingen af moms i virksomhedskantiner i

Storbritannien og Irland, samt Danmark efter kantinemomsdommene i 1999. Forslaget

var, at der skulle svares salgsmoms af det faktiske vederlag, og ikke af en fiktiv opgjort

kostpris. Dette vil ikke kræve, at Danmark ikke kunne implementere art. 80 om svig og

misbrug – kantiner skal blot holdes udenfor, således som det er tilfældet i Storbritannien

og Irland.

Det andet forslag var inspireret af behandlingen af moms i Norge. Forslaget vil holde

kantinedrift ude af momssystemet, hvilket vil medføre at der ikke kunne fradrages

købsmoms, men omvendt skal der ikke svares salgsmoms af vederlaget. I Norge er

virksomhedskantiner ikke omfattet af momssystemet, da der ikke drives

næringsvirksomhed – dette ville svare til, at kantiner i Danmark ikke var omfattet af

momssystemet fordi det ikke blev anset for at være økonomisk virksomhed, og dermed

ikke en afgiftspligtig person.

Forfatteren af denne afhandling finder, at det sidste løsningsforslag, hvor kantinedrift

holdes ude af momssystemet, er det bedste bud på en løsning. Dette begrundes med, at

den nuværende bestemmelse i Momsloven er vedtaget på baggrund af en betragtning

om svig og misbrug, som forfatteren ikke mener, er til stede, da en kantineordning, hvor

afgiftstilsvaret er neutralt ikke kan anses som værende svig og misbrug. Det første

løsningsforslag, hvor kantiner skulle behandles som i Storbritannien og Irland, vil

medføre, at der kan være kantineordninger, der bliver finansieret af statskassen, hvilket

heller ikke findes rimeligt.

En anden behandling af moms i virksomhedskantiner har efter forfatterens vurdering

lange udsigter, og vil kræve, at den nuværende bestemmelse og praksis bliver

underkendt af en domstol.


69

English summary This thesis had the goal partly to establish the consequences for company canteen

arrangements where the company sells food to their employees at a fee below the

company’s production price, after the new provision in the Danish law of VAT has

come into force. Another goal of the thesis was to assess whether the entitlement of the

COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of

value added tax could be applied to the canteen arrangement, and on that background

reach an alternative solution to the handling of the VAT in the company canteens, if the

conclusion should be that the entitlement is not applicable in this area.

The first part of the problem statement was answered in parts 5 and 6.

In part 5 the new provision was reviewed and three conditions were made for when the

new provision is applicable:

1. A fee below cost or production price

2. The recipient does not have full right to deduct

3. Relation between the parties

These conditions are all present for the company canteen, where the fee for the canteen

services is below the cost or production price of the company.

The assessment of the production price was furthermore examined, where all expenses

which could be related to the production of the product were included in the calculation.

This can be divided into the following elements: raw material expenses and operating

costs and salaries for the canteen staff. It was emphasized that the operating costs would

be difficult to assess. Instead of assessing the production cost according to real figures a

simplified model can be used. According to the Danish tax authorities it is possible to

mix these methods where it is possible to make an optimization.

There are also expenses which are deducted from the assessment of the taxable amount.

In this context the ruling of the European Court of Justice in the case C – 371/07 about

Danfoss and AstraZeneca was examined. The ruling caused for the Danish tax

authorities to change their practice, so that companies could deduct expenses for

meeting and guest service so that these expenses are not included in the assessment of

the production prices. However it is a condition that the meals served to business


70

connections are served strictly in relation with business functions. With regards to

provision of meals free of charge to employees it is necessary to ensure that meetings in

relations with the work performed are scheduled continuously, in order to justify for the

employer to provide meals free of charge. The scope of the ruling of the European Court

of Justice is yet unknown, as no ruling has been made in the Danish High Court. In that

context some problem areas were accentuated, and it was discussed what the author of

the thesis expected for the Danish tax authorities to conclude, based upon the ruling.

Among other things it was discussed whether catering food was also to be included by

the European Court of Justice ruling. It was estimated that catering food served on the

premises of the company would be included, but eating out was not expected to be

included, cf. the suggested ruling by the advocate-general.

Apparently it seems straight forward to assess the taxable amount, but in part 6 it was

shown that the assessment of a cost or production price can cause great difficulties in

practice.

The conclusion is that even though the Danish tax authorities have issued a

communication about how to assess the taxable amount there can still be problems with

the assessment. Especially the assessment of the operating costs is troublesome in

practice, and companies are referred to applying the simplified method or the mixed

method if they are unable to assess the operating costs. Specific examples were given to

the assessment of the taxable amount according to the mixed method, which is a

mixture of the assessment in actual figures, and the assessment according to the

simplified method. The example showed that the mixed method was more favourable

than the other two methods, but the difference between the mixed method and the

assessment with actual figures was very small. Thus it can be concluded that this

method would not be favourable in many companies, as it would require an assessment

with actual figures as well as with the simplified method. An exception occurs when the

company has no way of assessing its actual operating costs, but still wishes to use the

actual figures for the assessment of the taxable amount. However there might be a few

companies where the difference of using the mixed method could be greater, for

example if the production of food requires much preparation and thus a lot of manpower.

That way clearing the tables, washing dishes etc. would form a very small part of the

expenditure on wages and salaries.


71

Furthermore, the communication from the Danish tax authorities on the assessment of

the taxable amount means, that if the company purchases canteen services outside the

company it will not be able to deduct the wages and salaries for dishwashing, clearing

up etc. This however is estimated in the thesis to be unintended. Additionally more

demands will be made as to the bill from the canteen supplier if the company wants to

make the assessment with actual figures.

Finally the attention is brought to the problem areas of two companies running the

canteen together; in the example used one company had the canteen facilities while the

other provided the services of the canteen.

The answer for the second part of the problem statement was sought for primarily in

part 7. The conclusion of this part led to part 9 giving alternative solutions based upon

parts 4 and 8.

A discussion in part 7 led to the conclusion that there can be raised doubts about the

entitlement to stipulate a fictitious taxable amount for company canteens. This doubt

can be raised because the author of the thesis does not perceive it as fraud or abuse of

the VAT-system when a company sells food to its employees at a price close to the

expenses of the raw materials. This conclusion was reached though an analysis of the

suggestions from the Commission, where it stated that there should be clear evidence of

abuse of the VAT-system.

On this background two alternative solutions were stated for the treatment of VAT in

company canteens.

The first solution arose from the treatment of VAT in company canteens in the UK and

Ireland as well as in Denmark after the canteen VAT sentence of 1999. The proposal

was that output tax was payable of the actual amount paid, not a fictitiously assessed

cost price. This would not mean that Denmark could not implement article 80 about

fraud and abuse – the canteen would simply have to be excluded as the case is in the UK

and Ireland.

The other solution was inspired by the treatment of VAT in Norway. This suggestion

would exclude the canteen services entirely from the VAT-system, which means that

output VAT would not be deductable, but at the same time no input VAT would be

payable for the incomes. In Norway company canteens are not included in the VAT-

system as no economic activity takes place. This would be the same as Danish canteens


72

not being included in the VAT-system because they are not seen as economic activity,

and therefore no taxable person exists.

The author of this thesis finds that the latter alternative solution, where the canteen

services are excluded from the VAT-system, is the best solution. The current provision

of Danish law of VAT was passed with considerations of fraud and abuse in mind,

which the author finds are not present, as a canteen arrangement with neutral VAT

cannot be considered as fraud or abuse. The first alternative solution, where canteens

would be treated as in the UK and Ireland would mean that some canteen arrangements

might be financed with public funds, which does not seem fair.

According to the author of this thesis a different treatment of the VAT of company

canteens has a very long prospect, and would require for the present provision and

practices to be overturned by a court of law.


73

Oversigt over anvendte forkortelser og populærtitler

Lovgivning:

LL Ligningsloven Bekendtgørelse af lov om påligning af indkomstskat til staten Lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts 2009

ML Momsloven

Bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven Bekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005

Momssystemdirektivet Momssystemdirektivet

Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem

6. momsdirektiv 6. momsdirektiv

Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 2. momsdirektiv 2. momsdirektiv

Rådets andet direktiv 67/228/EØF 1. momsdirektiv 1. momsdirektiv

Rådets første direktiv 67/227/EØF Andet:

LSR Landsskatterettens kendelse

SU Skat Udland

TfS Tidsskrift for Skatter og Afgifter

TSS Told- og skattestyrelsens afgørelse


74

Litteraturliste

BDO ”Ny kantinemoms strider mod EU” BDO debat nr. 3, uge 36, 2008

Bjørnholm, Nicolaj ”Sagerne om kantinemomsen og deres

perspektiver” TfS 2001, 166

EU oplysningen www.eu-oplysningen.dk Evald, Jens m.fl.: ”Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære”

1. udgave, Jurist- og økonomiforbundets forlag, 2004

Finansdepartementet ”Moms for bedriftskantiner” 18. juli 2001

Link: http://www.skatteetaten.no/Templates/Artikkel.aspx?id=5717&epslanguage=NO

Folketinget Forslag til lov om ændring af Momsloven og

forskellige andre love Lovforslag L32B 2. samling, 2007-08 Link: http://ft.dk/doc.aspx?/Samling/20072/lovforslag/L32/index.htm

Hansen, Benny Hjortkær ”Kantinemomsen er tilbage på menukortet –

nye skærpede momsregler fra 1. januar 2009” SR.2008.0273

Hansen, Ulla Margrethe ”Gensyn med kantinemomsen”

TfS 2008, 1085 HORESTA ”Danske restauranter diskrimineres efter EF-

dom” Offentliggjort 19.12.2008 på www.horesta.dk

Inland Revenue Fringe Benefit Tax Guide

IR 409, maj 2009 Inland Revenue GST Guide

IR 375, april 2009


75

Jensen, Dennis Ramsdahl ”Transfer pricing-overvejelser i relation til det fælles europæiske momssystem” SU 2008, 87

Jensen, Dennis Ramsdahl ”Moms ved samhandel mellem

interesseforbundne parter” TfS 2004, 455

Jensen, Dennis Ramsdahl ”Merværdiafgiftspligten”

1. udgave, jurist- og økonomiforbundets forlag, 2004

Kommissionen ”Forslag til rådets direktiv om ændring af

direktiv 77/388/EØF med hensyn til visse foranstaltninger, der skal forenkle momsopkrævningen og hjælpe med til at bekæmpe svig og unddragelse, og om ophævelse af visse foranstaltninger om at tillade fravigelser” KOM (2005) 89 endelig

Københavns kommune Folkesundhed i København

www.kk.dk Nielsen, Ruth, m.fl.: ”Retskilder og retsteorier”


Sharpston, E., Generaladvokat Forslag til afgørelse fra generaladvokat E.

Sharpston i sag C – 371/07, Danfoss og AstraZeneca mod Skatteministeriet

SKAT ”Moms – kantinemoms – udtagning” TfS 2009, 54 SM SKAT Momsvejledningen, 2009-01

www.skat.dk SKAT TfS 2009, 54 SM SKAT SKM 2008.826 SKAT SKAT TSS-cirkulære nr. 52, af 07/03/2001 SKAT Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om

personskatteloven


76

Skatteetaten Merverdiavgiftshåndboken 5. udgave 2007 Skatteverket Momsbroschyren SKV 552, 18 udgave, udgivet april 2009 Stensgaard, Henrik ”Fradragsret for merværdiafgift”


Sørensen, Rune Grøndahl ”Nye regler for kantinemoms”

INSPI, Tidsskrift for revision, økonomi og ledelse nr. 10, 2008

Ugebrevet A4 ”Frynsegoder skaber øget ulighed på

arbejdsmarkedet” Nr. 36, 27-10-08


77

Domsregister

EF-domstolsafgørelser:

• Sag C – 50/87 Kommissionen mod Frankrig • Sag C – 230/94 Renate Enkler • Sag C – 258/95 Julius Fillibeck Söhne • Sag C – 349/96 Card Protection Plan Ltd. • Sag C – 412/03 Hotel Scandic Gåsabäck • Sag C – 371/07 Danfoss/ AstraZeneca

Danske domme og afgørelser:

• TfS 2000, 101 LSR • AFG 550/83 • AFG 271


78

Bilag 1: Mail fra SKAT Kære Merete Budde Du har i mail af 1. april 2009 rejst et spørgsmål i relation til ændring af momsloven pr. 1. januar 2009, hvor bl.a. § 29 ændres. Ændringen har især betydning for virksomhedskantiner. Du har henvist til, at den opgørelse, der skal foretages af afgiftsgrundlaget/fremstillingsprisen, kan ske på baggrund af faktiske tal eller ved en forenklet metode. I den forbindelse spørger du, om virksomhederne må benytte begge opgørelsesmetoder, og om de for eksempel må bruge faktiske tal til opgørelsen af råvarer og lønnen men bruge den forenklede metode til opgørelse af driftsomkostningerne. Besvarelse: Ja, virksomheden kan vælge at bruge faktiske tal for opgørelsen af råvarer og lønnen og samtidig bruge den forenklede metode for opgørelse af driftsomkostninger. Udgiften til råvarer, der skal medgå til opgørelse af afgiftsgrundlaget, skal altid være den faktiske udgift. Alle udgifter, der medgår og kan henføres til fremstilling af kantineydelserne, skal indgå i beregningen af afgiftsgrundlaget. Udgifter, der kan henføres til afrydning og til indkøb og rengøring af service og inventar i frokoststuen, skal ikke indgå i beregningen af kostprisen. Nogle udgifter skal opgøres konkret, mens der for andre udgifter er udmeldt en administrativ forenklet ordning til opgørelse af udgiften. Se i den forbindelse SKM2008.826.SKAT, SKM2008.1004.SKAT og SKM2008.1044.SKAT. Ved opgørelse af afgiftsgrundlaget skal værdien af de anvendte råvarer indgå. Denne værdi skal altid være den faktiske værdi. Det er SKATs vurdering, at denne værdi ikke er vanskelig for virksomheden at opgøre, da råvareindkøbet oftest føres på en særskilt konto. I øvrigt er det beløb, hvoraf virksomheden har fuldt momsfradragsret, eftersom virksomheden afregner salgsmoms af kantinesalget. Ved opgørelsen skal tillige indgå den andel af virksomhedens lønudgift, som medgår til fremstilling og tilberedning o.lign. af kantineleverancerne. Den konkrete lønudgift kan i realiteten være vanskelig at opgøre, idet kantinepersonalet formentlig også foretager afrydning, rengøring, opvask og andre arbejdsopgaver, hvoraf lønudgiften ikke skal medregnes til afgiftsgrundlaget. Virksomheden kan vælge at opgøre lønudgiften med den faktiske andel eller den kan vælge at bruge en 25/75-fordeling i overensstemmelse med SKATs udmelding herom i SKM2008.1004.SKAT af 17. december 2008. Derudover skal der ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget indgå virksomhedens interne produktionsomkostninger, der kan relatere sig til fremstilling og tilberedning m.v. af kantineleverancerne. I den udgiftspost indgår bl.a. udgifter til el, varme, vand og husleje. Udgiften er vanskelig for virksomheden at opgøre konkret, fordi leverancerne til fremstilling af kantineydelserne ikke opkræves eller måles særskilt, men som oftest vedrører hele virksomhedens forbrug. I henhold til SKATs udmelding i SKM2008.826.SKAT af den 16. oktober 2008 kan virksomheden vælge at anvende en værdi, der udgør 5 % af virksomheden råvareforbrug i stedet for en konkret opgørelse af de interne produktionsomkostninger. Har du spørgsmål til ovenstående eller spørgsmål i øvrigt er du velkommen til at rette henvendelse til SKAT på ny. Med venlig hilsen Marlene Frentzel Sørensen Juridisk Center Afgift Østbanegade 123, 2100 København Ø E-mail: [email protected] Telefon: (+45) 72 38 98 18


79

Bilag 2: Oversigt over forudsætninger til eksempler

Eksempel 1 (Lille virksomhed): Oplysninger: Antal ansatte 5 Udgifter til madpakker 10000 Mad til klienter, kr 1200 Tillæg til berening af gæsteservering % 0,03 Eksempel 2 (Virksomhed med egen kantine og ansatte): Antal ansatte 100 Indkøb af råvarer kr. 600000 Udgifter til løn kr. 300000 Heraf løn til gæstebespisning kr. 24000 Køkkenets del af husleje kr. 6000 Vand, varme, el kr. 18000 Udgifter til køkkenmaskiner mm. kr. 12000 Driftsomkostninger i alt kr. 36000 Heraf driftsomkostninger til gæstespisning kr. 3600 Udgifter til råvarer til gæstespisning kr. 60000 Andel til afrydning mm faktisk % 0,4 Andel til afrydning mm forenklet metode % 0,25 Andel til gæstespisning forenklet metode % 3% Andel til driftsomkostninger forenklet metode % 0,05 Eksempel 3 (Virksomhed med egen kantine men køber ydelsen udefra): Forudsætninger: Kantinen drives for virksomhedens regning og risiko, ikke kantineoperatørens Kantineoperatøren fakturer specifikt omkostningerne til råvarer, løn, administration mv. Oplysninger: Antal ansatte 100 Opgørelse fra ekstern kantineoperatør Løn 360000 Heraf oplyst løn til gæsteservering 35000 Råvarer 700000


80

Administrationsomkostning 12000 Samlet pris fra kantineoperatør 1072000 Køkkenets del af husleje kr. 8000 Vand, varme, el kr. 16000 Udgifter til køkkenmaskiner mm. kr. 10000 Driftsomkostninger i alt kr. 34000 heraf driftsomkostninger til gæstespisning kr. 6000 Udgifter til råvarer til gæstespisning kr. 80000 Andel til gæstespisning forenklet metode % 3% Andel til driftsomkostninger forenklet metode % 0,05

Kantinemoms - PUREpure.au.dk/portal/files/7059/Afhandling_om_kantinemoms.pdf · Forfatter: Merete Budde _____ 7 1.5 Afgrænsning Afhandlingen omhandler kun den nye bestemmelses påvirkning

Documents