This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
Ενηµερωτικό ∆ελτίο της Εταιρίας ∆ικηγόρων POTAMITISVEKRIS τεύχος 24Ιανουάριος 2015
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ
Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα Ν. 4308/2014
Το κείµενο των άρθρων 1 έως και 15 που τίθενται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2015, και των άρθρων 30 (παράγραφοι) και 39 του Ν. 4308 / 2014, καθώς και η ερµηνεία αυτών µε την εγκύκλιο του Υπ. Οικονοµικών πολ. 1003 / 2015
διο λογαριασµών και ∆: Σύνδεση σχεδίου λογαριασµών µε τις χρηµατοοικονοµικές κα-
ταστάσεις.
Η ύλη του νόµου διαχωρίζεται στις εξής βασικές ενότητες:
Κεφάλαιο 1: Πεδίο εφαρµογής και κατηγορίες οντοτήτων (άρθρα 1 και 2). Αναφέρεται
στο πεδίο εφαρµογής και στην ταξινόµηση των υποκείµενων οντοτήτων βάσει µεγέ-
θους.
Κεφάλαιο 2: Λογιστικά αρχεία (άρθρα 3 έως 7).
Κεφάλαιο 3: Παραστατικά πωλήσεων (άρθρα 8 έως 15).
Κεφάλαιο 4: Αρχές σύνταξης χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων (άρθρα 16 και 17).
Κεφάλαιο 5: Κανόνες επιµέτρησης (άρθρα 18 έως 28).
Κεφάλαιο 6: Προσάρτηµα και απαλλαγές (άρθρα 29 και 30).
Κεφάλαιο 7: Ενοποιηµένες χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις (άρθρα 31 έως 36).
Κεφάλαιο 8: Πρώτη εφαρµογή και µεταβατικές διατάξεις (άρθρα 37 έως 44). Σηµειώνε-
ται ότι τα άρθρα 41 έως και 43 αναφέρονται σε τροπολογίες σε άλλα νοµοθετήµατα και
συνεπώς δεν αφορούν στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα.
Καταργούµενες διατάξεις µετά την ισχύ του Ν. 4308 / 2014
Στο άρθρο 38, του Ν. 4308 / 2014 απαριθµούνται οι διατάξεις που καταργούνται όταν
τεθεί σε ισχύ ο νόµος αυτός. Συγκεκριµένα:
1. Από την 1η Ιανουαρίου 2015 καταργείται η υποπαράγραφος Ε1 της παραγρά-
φου Ε΄ του ν. 4093/2012 (Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών), κα-
θώς και κάθε διάταξη, ερµηνευτική εγκύκλιος ή Οδηγία έχει εκδοθεί δυνάµει εκεί-
νης της διάταξης ή του προϊσχύοντος π.δ. 186/1992.
2. Ο ν. 1809/1988 καταργείται από 1η Ιανουαρίου 2015, καθώς και κάθε διάταξη,
ερµηνευτική εγκύκλιος ή Οδηγία έχει εκδοθεί δυνάµει εκείνου του νόµου. Κατ’
εξαίρεση, παραµένει σε ισχύ το άρθρο 10 του ν. 1809/1988 για παραβάσεις που
διαπράττονται µέχρι τις 31 ∆εκεµβρίου 2014.
3. Για περιόδους που αρχίζουν µετά την 31η ∆εκεµβρίου 2014, παύουν εφεξής
να ισχύουν:
α) Η παρ. 8δ του άρθρου 16, η παρ. 2 του άρθρου 42, οι παράγραφοι 1 έως 4, 7
και 8 του άρθρου 42α, τα άρθρα 42β έως 43, οι παράγραφοι 1 και 2 του άρ-
θρου 43α, το άρθρο 43γ, τα άρθρα 90 έως 107, τα άρθρα 110 έως 130, τα άρ-
θρα 132 έως 134, και τα άρθρα 138 έως 143 του κ.ν. 2190/1920.
β) Τα άρθρα 20 έως 27 του ν. 2065/1992.
γ) Η περίπτωση β΄ της παρ. 1 του άρθρου 23 και τα άρθρα 62 έως 78 (κεφάλαιο
11) του ν.δ. 400/1970.
δ) Η παρ. 2 του άρθρου 22 του κ.ν. 3190/1955.
ε) Τα άρθρα 80, 96 και 97, η παρ. 1 του άρθρου 98, και το άρθρο 101 του ν.
4072/2012.
στ) Το π.δ. 1123/1980 (Α΄ 283) περί εφαρµογής του Ελληνικού Γενικού Λογιστι-
κού Σχεδίου, µε την επιφύλαξη της παραγράφου 9 του άρθρου 3 του παρόν-
τος νόµου, καθώς και οι σχετικές ρυθµίσεις των άρθρων 47 έως 49 του ν.
1041/1980, για τις υποκείµενες στον παρόντα νόµο οντότητες.
ζ) Το π.δ. 148/1984 περί εφαρµογής του Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Ασφα-
λιστικών Επιχειρήσεων, µε την επιφύλαξη της παραγράφου 9 του άρθρου 3
του παρόντος νόµου.
η) Το π.δ. 384/1992 περί εφαρµογής Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Τραπεζών,
µε την επιφύλαξη της παραγράφου 9 του άρθρου 3 του παρόντος νόµου.
4. Από την 1η Ιανουαρίου 2015 καταργείται κάθε άλλη κανονιστική πράξη, εγκύ-
κλιος ή Οδηγία που έχει εκδοθεί δυνάµει των καταργούµενων διατάξεων της πα-
ραγράφου 3 του παρόντος άρθρου, στο βαθµό που είναι σε αντίθεση µε τις ρυθ-
µίσεις του παρόντος νόµου.
5. Όπου άλλη διάταξη νόµου ή άλλος κανόνας δικαίου παραπέµπει σε διατάξεις
του κ.ν. 2190/1920 οι οποίες καταργούνται δυνάµει του παρόντος άρθρου, µε
την έναρξη ισχύος του παρόντος νόµου η παραποµπή αυτή νοείται ότι αναφέρεται
στις αντίστοιχες διατάξεις του παρόντος νόµου. Ειδικότερα:
α) Παραποµπή στην παρ. 1 του άρθρου 42α ή στο άρθρο 42γ του κ.ν. 2190/1920
θεωρείται ότι αναφέρεται στο άρθρο 16 του παρόντος νόµου.
β) Παραποµπή στην παρ. 5 του άρθρου 42ε του κ.ν. 2190/1920 θεωρείται ότι
αναφέρεται στο άρθρο 32 του παρόντος νόµου.
γ) Παραποµπή στην παρ. 5 του άρθρου 103 του κ.ν. 2190/1920 (παρουσίαση
ίδιων µετοχών στον ισολογισµό) θεωρείται ότι αναφέρεται στην παράγραφο
1ε του άρθρου 26 του παρόντος νόµου.
2 ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
∆υνατότητα των εταιρειών περί µη εκλογής ελεγκτών απότους νόµιµους ελεγκτές του ν. 3693/2008.
Με την παρ. 6, του άρθρου 38, του Ν. 4308 / 2014 τροποποιείται η παρ. 6 του άρθρου
42α του κ.ν. 2190/1920 ως εξής:
«6. Κάθε εταιρεία, η οποία, κατά την ηµεροµηνία κλεισίµατος του, πρώτου µετά την
έναρξη ισχύος αυτού του νόµου ισολογισµού της, δεν υπερβαίνει τα αριθµητικά όρια
των δύο από τα παρακάτω τρία κριτήρια: α) σύνολο ισολογισµού δύο εκατοµµύρια πεν-
τακόσιες χιλιάδες (2.500.000) ευρώ, β) καθαρός κύκλος εργασιών πέντε εκατοµµύρια
(5.000.000) ευρώ, γ) µέσος όρος προσωπικού που απασχολήθηκε κατά τη διάρκεια της
χρήσης 50 άτοµα, και εφόσον δεν εφαρµόζει τα ∆ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα του Κανονι-
σµού 1606/2002 της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δύναται να µην εκλέγει ελεγκτές από τους
νόµιµους ελεγκτές του ν. 3693/2008. Όταν η εταιρεία παύει να υπερβαίνει τα αριθµητικά
όρια της παρούσας παραγράφου για δύο συνεχόµενες χρήσεις, ενώ τα υπερέβαινε, η
ευχέρεια παρέχεται από τη χρήση που έπεται των δύο εν λόγω χρήσεων. Όταν η εταιρεία
υπερβαίνει τα αριθµητικά όρια της παρούσας παραγράφου για δύο συνεχόµενες χρή-
σεις, ενώ δεν τα υπερέβαινε, η άρση της ευχέρειας ενεργοποιείται από τη χρήση που
έπεται των δύο εν λόγω χρήσεων.».
Παρουσίαση µε το παρόν ενηµερωτικό των διατάξεων τωνκεφαλαίων 1 έως και 3 (άρθρα 1 έως και 15) του Ν. 4308 /2014
Το Υπ. Οικονοµικών µε την ερµηνευτική εγκύκλιο πολ.1003/2015 πραγµατεύεται τα κε-
φάλαια 1 έως και 3 (άρθρα 1 έως και 15) του νόµου, που τίθενται σε ισχύ από την 1η Ια-
νουαρίου 2015. Πραγµατεύεται επίσης ορισµένες παραγράφους του άρθρου 30 και το
άρθρο 39, που αναφέρονται σε θέµατα τα οποία απαιτούν αποφάσεις και ενέργειες της
διοίκησης από την έναρξη της πρώτης περιόδου εφαρµογής αυτού του νόµου. Για τις
υπόλοιπες διατάξεις του νόµου θα εκδοθεί προσεχώς συµπληρωµατική ερµηνευτική
εγκύκλιος µε οδηγίες εφαρµογής.
Στις επόµενες σελίδες του παρόντος Ενηµερωτικού ∆ελτίου παρατίθεται το κείµενο των
άρθρων των άνω κεφαλαίων 1 έως 3 (άρθρα 1 έως και 15) µε παράθεση κατά άρθρο
των ερµηνευτικών οδηγιών του Υπ. Οικονοµικών µε την πολ. 1003/2015. Συγχρόνως,
στην αρχή κάθε άρθρου, γίνεται και µια περιληπτική παρουσίαση των διατάξεων του
άρθρου αυτού.
Γεώργιος Στ. Αληφαντής
∆ιδάσκων στο Πανεπιστήµιο Πειραιώς
τ. Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής
3ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
4 ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
Άρθρο 1Πεδίο εφαρµογής
Περιληπτική παρουσίαση των διατάξεων του άρθρου 1
5ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
Ν. 4308/2014 περί Ελληνικών Λογιστικών ΠροτύπωνΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 - ΠΕ∆ΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΚΑΙ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ ΒΑΣΕΙ ΜΕΓΕΘΟΥΣ
Το άρθρο 1, του Ν. 4308/2014 εισάγει την έννοια της οντότητας και αναφέρει ποιεςαπό αυτές εφαρµόζουν υποχρεωτικά από 1η Ιανουαρίου 2015 όλα τα κεφάλαια τουΝ. 4308/2014, µε εξαίρεση τα κεφάλια 4 έως 7 που τίθενται σε ισχύ για περιόδουςπου αρχίζουν µετά την 31η ∆εκεµβρίου 2014 ( άρθρο 44, Ν. 4308/2014) Επίσης ανα-φέρει ποιες οντότητες συντάσσουν χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις βάσει των ∆ιε-θνών Προτύπων Χρηµατοοικονοµικής Αναφοράς, (∆.Π.Χ.Α).Για την εφαρµογή των ρυθµίσεων του άνω νόµου λαµβάνονται υποχρεωτικά υπόψηοι ορισµοί του νόµου αυτού οι οποίοι αναφέρονται στο επισυναπτόµενο στο ΝόµοΠαράρτηµα Α. Σύµφωνα µε το παράρτηµα αυτό: Οντότητα (entity) είναι κάθε φυσικό ή νοµικό πρόσωπο ή ένωση προσώπων µε ήχωρίς νοµική προσωπικότητα, επιχείρηση ή οργανισµός κερδοσκοπικού ή µη κερ-δοσκοπικού χαρακτήρα, που ανήκει στον ιδιωτικό ή στον δηµόσιο τοµέα.Η έννοια της οντότητας δηµοσίου συµφέροντος αναφέρεται στο παράρτηµα Α΄ του Ν.4308 / 2014 ως εξής:Οντότητες δηµοσίου συµφέροντος (public interest entities) είναι οι οντότητεςπου υπόκεινται στον Ελληνικό νόµο και περιλαµβάνουν: α) Τις οντότητες των οποίων οι µετοχές ή άλλες κινητές αξίες είναι εισηγµένες σε ορ-
γανωµένη αγορά κράτους - µέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης κατά την έννοια τηςΟδηγίας 2004/39/ΕΟΚ και σύµφωνα µε τις προβλέψεις του Κανονισµού 1606/2002 της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
β) Τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές επιχειρήσεις των περιπτώσεων 5 και 6 τηςπαραγράφου 1 του άρθρου 4 του Κανονισµού (ΕΕ) του Ευρωπαϊκού Κοινοβου-λίου και του Συµβουλίου της 26ης Ιουνίου 2013 σχετικά µε τις απαιτήσεις προλη-πτικής εποπτείας για πιστωτικά ιδρύµατα και επιχειρήσεις επενδύσεων και τηντροποποίηση του Κανονισµού (ΕΕ) αριθµ. 648/2012.
γ) Τα πιστωτικά ιδρύµατα όπως αυτά καθορίζονται από την περίπτωση 1 της παρα-γράφου 1 του άρθρου 4 του Κανονισµού (ΕΕ) αριθµ. 575/2013
δ) Οντότητες που καθορίζονται από τη νοµοθεσία ως δηµοσίου ενδιαφέροντος ον-τότητες, µε βάση τη φύση της επιχειρηµατικής δραστηριότητας, το µέγεθος ή τοναριθµό των απασχολούµενων.
Το κείµενο του άρθρου 1, του Ν. 4308/2014
Άρθρο 1Πεδίο εφαρµογής
1. Για την εφαρµογή των ρυθµίσεων αυτού του νόµου λαµβάνονται υποχρεωτικά
υπόψη οι ορισµοί του παραρτήµατος Α΄.
2. Οι παρακάτω οντότητες εφαρµόζουν τις ρυθµίσεις αυτού του νόµου:
α) Τα νοµικά πρόσωπα που έχουν τη µορφή της ανώνυµης εταιρείας, της εται-
ρείας περιορισµένης ευθύνης, της ετερόρρυθµης κατά µετοχές εταιρείας και
της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας.
β) Τα νοµικά πρόσωπα που έχουν τη µορφή της οµόρρυθµης ή ετερόρρυθµης
εταιρείας, όταν όλοι οι άµεσοι ή έµµεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν
περιορισµένη ευθύνη λόγω του ότι είναι είτε νοµικά πρόσωπα της περίπτωσης
α΄ της παρούσας παραγράφου ή άλλου νοµικού τύπου συγκρίσιµου µε τα
νοµικά πρόσωπα της περίπτωσης αυτής.
γ) Η ετερόρρυθµη εταιρεία, η οµόρρυθµη εταιρεία, η ατοµική επιχείρηση και
κάθε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τοµέα που υποχρεούται στην εφαρµογή
αυτού του νόµου από φορολογική ή άλλη νοµοθετική διάταξη.
δ) Κερδοσκοπικές ή µη κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν στο δηµόσιο το-
µέα ή ελέγχονται από το ∆ηµόσιο ή τελούν υπό την εποπτεία του ∆ηµοσίου,
όταν δεν εµπίπτουν στην εφαρµογή του άρθρου 156 του ν. 4270/2014.
3. Oι παρακάτω κατηγορίες οντοτήτων έχουν υποχρέωση σύνταξης των χρηµατοοι-
κονοµικών τους καταστάσεων βάσει των ∆ιεθνών Προτύπων Χρηµατοοικονοµι-
κής Αναφοράς, όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση, δυνάµει
του Κανονισµού 1606/2002 (∆.Π.Χ.Α. – υποχρεωτική εφαρµογή ∆.Π.Χ.Α.), για τις
ατοµικές και ενοποιηµένες χρηµατοοικονοµικές τους καταστάσεις:
α) Οι οντότητες δηµοσίου ενδιαφέροντος, όπως ορίζονται στο παράρτηµα αυτού
του νόµου.
β) Οι οντότητες που είναι εγκατεστηµένες στην Ελλάδα και είναι θυγατρικής ον-
τότητας, οι µετοχές ή άλλες κινητές αξίες της οποίας είναι εισηγµένες σε οργα-
νωµένη αγορά κράτουςµέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης κατά την έννοια της
Οδηγίας 2004/39/ΕΟΚ και σύµφωνα µε τις προβλέψεις του Κανονισµού
1606/2002 της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εφόσον αντιπροσωπεύουν ατοµικά ή
αθροιστικά ποσοστό µεγαλύτερο από 5% του καθαρού κύκλου εργασιών ή
του ενεργητικού ή του µέσου όρου των εργαζόµενων της µητρικής.
γ) Τα χρηµατοδοτικά ιδρύµατα της περίπτωσης 26 της παρ. 1 του άρθρου 4 του
Κανονισµού (ΕΕ) αριθµ. 575/ 2013, εφόσον υπόκεινται σε απαιτήσεις κεφα-
λαιακής επάρκειας.
δ) Οι ανώνυµες εταιρείες παροχής επενδυτικών υπηρεσιών του ν. 3606/2007
(Οδηγία 2004/39/ΕΚ).
ε) Οι ανώνυµες εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου του ν. 3371/2005.
στ) Οι ανώνυµες εταιρείες επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν. 2778/1999.
ζ) Οι ανώνυµες εταιρείες κεφαλαίου επιχειρηµατικών συµµετοχών του ν.
2367/1995.
η) Οι ανώνυµες εταιρείες διαχείρισης αµοιβαίων κεφαλαίων του ν. 4099/2012
(Οδηγία 2009/65/ΕΚ).
θ) Οι οντότητες χαρτοφυλακίου.
ι) Οι οντότητες που έχουν αυτή την υποχρέωση βάσει άλλης νοµοθετικής διά-
ταξης.
4. Κάθε άλλη οντότητα υποκείµενη στον παρόντα νόµο µπορεί, µε απόφαση της δι-
οίκησής της, να εφαρµόζει προαιρετικά τα ∆.Π.Χ.Α., όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί
από την Ευρωπαϊκή Ένωση (προαιρετική εφαρµογή ∆.Π.Χ.Α.). Στην περίπτωση
αυτή η εφαρµογή των ∆.Π.Χ.Α. είναι υποχρεωτική για πέντε συνεχόµενες ετήσιες
περιόδους από την πρώτη εφαρµογή των ∆.Π.Χ.Α..
5. Οι οντότητες που επιλέγουν να συντάξουν τις ατοµικές χρηµατοοικονοµικές κατα-
στάσεις τους βάσει των ∆.Π.Χ.Α., συντάσσουν και τις ενοποιηµένες χρηµατοοικο-
νοµικές καταστάσεις τους βάσει των ιδίων προτύπων, όταν υποχρεούνται σε σύν-
ταξη ενοποιηµένων χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων.
6 ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
7ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
6. Οι οντότητες που, υποχρεωτικά ή προαιρετικά, συντάσσουν τις χρηµατοοικονοµι-
κές καταστάσεις τους βάσει των ∆.Π.Χ.Α. εφαρµόζουν µόνο τα άρθρα 3 έως και
15 και την παρ. 32 του άρθρου 29 του παρόντος νόµου.
7. Oι κερδοσκοπικές ή µη κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν στο δηµόσιο το-
µέα ή ελέγχονται από το ∆ηµόσιο ή τελούν υπό την εποπτεία του ∆ηµοσίου, όταν
εµπίπτουν στην εφαρµογή του άρθρου 156 του ν. 4270/2014 εφαρµόζουν µόνο
τα άρθρα 3 έως και 15, πλην των παραγράφων 8 και 9 του άρθρου 3 του παρόντος
νόµου.
8. Η Τράπεζα της Ελλάδος εφαρµόζει, στο µέτρο που δεν αντιβαίνουν το Καταστατι-
κό της, µόνο τις διατάξεις των άρθρων 3 έως και 15, πλην της παρ. 14 του άρθρου
5 του παρόντος νόµου. Η ίδια οντότητα συντάσσει Ισολογισµό (κατάσταση χρη-
µατοοικονοµικής θέσης), Κατάσταση αποτελεσµάτων και Προσάρτηµα (σηµει-
ώσεις), µε βάση τους κανόνες και τα υποδείγµατα που ορίζονται από τις λογιστικές
αρχές του Ευρωσυστήµατος.
9. Οι οργανισµοί επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕ- ΚΑ) του ν. 4099/2012 (Οδηγία
2009/65/ΕΚ) είτε λειτουργούν µε τη µορφή αµοιβαίου κεφαλαίου είτε µε τη µορ-
α) Επιµετρούν το ενεργητικό τους που αναφέρεται στις παραγράφους 1 και 2 του
άρθρου 59 του ν. 4009/ 2012 (παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 50 της Οδηγίας
2009/65/ΕΚ) στην εύλογη αξία του. Ο προσδιορισµός των εύλογων αξιών και
οι σχετικές γνωστοποιήσεις γίνονται βάσει των ∆.Π.Χ.Α..
β) ∆ιαφορές επιµέτρησης του κατεχόµενου, στο τέλος της περιόδου, ενεργητι-
κού του σηµείου (α) αυτής της παραγράφου καταχωρούνται στα αποτελέσµα-
τα της περιόδου, στην Κατάσταση Εξέλιξης των Καθαρών Περιουσιακών Στοι-
χείων.
γ) Εφαρµόζουν τα άρθρα 3 έως και 15 του παρόντος νόµου, καθώς και, κατά πε-
ρίπτωση, τα άρθρα 16 έως και 30 και 37 έως και 40 του παρόντος νόµου για
τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία, υποχρεώσεις, έσοδα, κέρδη, έξοδα και ζη-
µιές.
10. Οι οντότητες της παραγράφου 9 του παρόντος άρθρου συντάσσουν Κατάσταση
χρηµατοοικονοµικής θέσης (ισολογισµό) του υποδείγµατος Β.11 και Κατάσταση
εξέλιξης των καθαρών περιουσιακών στοιχείων περιόδου του υποδείγµατος
Β.12.
11. Θέµατα άλλων απλοποιήσεων και απαλλαγών ανά κατηγορία οντοτήτων ρυθµί-
ζονται στο άρθρο 30 του παρόντος νόµου, σε ό,τι αφορά στις ατοµικές χρηµατο-
οικονοµικές τους καταστάσεις.
Η ερµηνευτική εγκύκλιος του Υπ. Οικονοµικών πολ. 1003/2015
Άρθρο 1: Πεδίο εφαρµογής
Παράγραφος 1 (ορισµοί)
1.1.1 Η παράγραφος αυτή ορίζει ότι οι παρατιθέµενοι ορισµοί στο παράρτηµα Α λαµ-
βάνονται υποχρεωτικά υπόψη για την εφαρµογή των ρυθµίσεων του νόµου. Η
χρήση των ορισµών στοχεύει στην οµοιόµορφη, ορθή και ασφαλή εφαρµογή
του νέου νοµοθετικού πλαισίου.
Παράγραφος 2 (υποκείµενες οντότητες)
1.2.1 Με την παράγραφο 2 καθορίζονται οι οντότητες που υπάγονται στο σύνολο των
διατάξεων αυτού του νόµου. Ιδιαίτερα, µε την περίπτωση (γ) της παραγράφου 2
υπόκειται στις ρυθµίσεις του νόµου και κάθε οντότητα που βάσει της φορολογικής
ή άλλης νοµοθεσίας υποχρεούνται στην τήρηση λογιστικών αρχείων, συµπερι-
λαµβανοµένων και των αλλοδαπών νοµικών προσώπων.
1.2.2 Ενδεικτικά, στην περίπτωση (γ) της παραγράφου 2 εντάσσονται οι αστικές εταιρεί-
ες κερδοσκοπικού ή µη χαρακτήρα, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι συνεταιρι-
σµοί, οι δικηγορικές εταιρίες, οι κοινοπραξίες, καθώς και οποιαδήποτε άλλη ον-
τότητα του ιδιωτικού τοµέα, που αποκτά εισόδηµα από επιχειρηµατική δραστη-
ριότητα. Ακόµη εντάσσονται τα Ν.Π.Ι.∆., τα σωµατεία, οι σύλλογοι, οι ενώσεις
προσώπων και γενικά µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα, εφόσον απο-
κτούν εισόδηµα από επιχειρηµατική δραστηριότητα.
1.2.3 Επισηµαίνεται ότι από τις διατάξεις του παρόντος νόµου δεν προκύπτει υποχρέω-
ση εφαρµογής των ρυθµίσεων αυτού για τις αλλοδαπές επιχειρήσεις που δεν
αποκτούν εισόδηµα από επιχειρηµατική δραστηριότητα στην Ελλάδα και οι οποί-
ες µε τις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. ήταν υπόχρεες στην τήρηση βιβλίων. ∆ηλαδή,
πλέον δεν προκύπτει υποχρέωση εφαρµογής του παρόντος νόµου, και ιδίως υπο-
χρέωση τήρησης λογιστικών βιβλίων και σύνταξης χρηµατοοικονοµικών κατα-
στάσεων, για τις αλλοδαπές επιχειρήσεις που δεν αποκτούν εισόδηµα από επιχει-
ρηµατική δραστηριότητα στην Ελλάδα και οι οποίες:
α) αποκτούν πραγµατική - φυσική επαγγελµατική εγκατάσταση στην Ελλάδα, ή
και
β) ανεγείρουν ακίνητο κυριότητάς τους εντός της Ελληνικής επικράτειας ή πραγ-
µατοποιούν σε τέτοιο ακίνητο προσθήκες ή επεκτάσεις.
Συνεπώς, από την 1η Ιανουαρίου 2015 τα πρόσωπα αυτά παύουν να έχουν τις αναφε-
ρόµενες υποχρεώσεις που άλλως προκύπτουν από αυτό το νόµο. Οίκοθεν νοείται ότι
εάν οι επιχειρήσεις αυτές θεωρηθεί ότι αποκτούν εισόδηµα στην Ελλάδα από επιχειρη-
µατική δραστηριότητα, θα έχουν υποχρέωση τήρησης του Ν. 4308/2014.
Παράγραφος 3
1.3.1 Αναφορικά µε το υποκατάστηµα αλλοδαπής τράπεζας που δραστηριοποιείται
στην Ελλάδα, διευκρινίζεται ότι αυτό (το υποκατάστηµα) δεν εµπίπτει στην κατη-
γορία των οντοτήτων δηµοσίου ενδιαφέροντος, δεδοµένου ότι δεν έχει αυτοτελή
νοµική προσωπικότητα όντας τµήµα µιας αλλοδαπής τράπεζας που λειτουργεί
υπό την πλήρη εποπτεία των αρχών της χώρας της. Εκ του λόγου αυτού δεν υπο-
χρεούται σε εφαρµογή των ∆ιεθνών Προτύπων Χρηµατοοικονοµικής Αναφοράς,
αλλά µπορεί να τα εφαρµόζει εναλλακτικά της εφαρµογής των λογιστικών κανό-
νων του παρόντος νόµου.
1.3.2 Όταν το υποκατάστηµα αλλοδαπής τράπεζας (υπό 1.3.1) εφαρµόζει τις λογιστικές
διατάξεις του παρόντος νόµου, εµπίπτει στην κατηγορία µεγέθους βάσει του άρ-
θρου 2 και έχει τις ανάλογες λογιστικές υποχρεώσεις. Σηµειώνεται ότι το υποκα-
τάστηµα αυτό δύναται, βάσει της παραγράφου 9 του άρθρου 3, να συνεχίσει να
χρησιµοποιεί το σχέδιο λογαριασµών του Π.∆. 384/1992. Σε ότι αφορά τη µορφή
των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων, το υποκατάστηµα προσαρµόζει τα υπο-
δείγµατα του παρόντος νόµου σε ότι αφορά τη µορφή, το περιεχόµενο και την
8 ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
9ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
ονοµατολογία των λογαριασµών, λόγω της ιδιαίτερης φύσης του τραπεζικού
κλάδου, σύµφωνα µε την παράγραφο 12 του άρθρου 16.
1.3.3 Για την υποχρέωση εφαρµογής των ∆ιεθνών Προτύπων Χρηµατοοικονοµικής
Αναφοράς από θυγατρικές οντοτήτων που είναι εισηγµένες σε οργανωµένη αγο-
ρά κράτους-µέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης (υποπαράγραφος 3.β του άρθρου
1), το ποσοστό 5% του καθαρού κύκλου εργασιών ή του ενεργητικού ή του µέ-
σου όρου των εργαζόµενων αναφέρεται στην µητρική εταιρεία και όχι στον όµι-
λο.
Παράγραφος 4
1.4.1 Όταν µια οντότητα εφαρµόζει προαιρετικά το λογιστικό πλαίσιο των ∆ιεθνών
Προτύπων Χρηµατοοικονοµικής Αναφοράς, στον υπολογισµό των πέντε ετών
για την υποχρέωση παραµονής σε αυτό το λογιστικό πλαίσιο προσµετρείται και η
πρώτη περίοδος εφαρµογής, χωρίς ωστόσο να λαµβάνεται υπόψη η συγκριτική
περίοδος της πρώτης εφαρµογής.
Παράγραφος 7
1.7.1 Οι κερδοσκοπικές ή µη κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν στο δηµόσιο το-
µέα ή ελέγχονται από το δηµόσιο ή τελούν υπό την εποπτεία του δηµοσίου, όταν
εµπίπτουν στην εφαρµογή του άρθρου 156 του νόµου 4270/2014, χρησιµοποι-
ούν το οικείο σχέδιο λογαριασµών που προβλέπεται από το κλαδικό λογιστικό
τους σχέδιο, σύµφωνα µε τα οριζόµενα στο άρθρο 156 του νόµου 4270/2014.
ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 201510
Άρθρο 2Καθορισµός µεγέθους οντοτήτων
Περιληπτική παρουσίαση των διατάξεων του άρθρου 2
Οι οντότητες κατατάσσονται µε βάση το µέγεθός τους στις παρακάτω κατηγορίες
(άρθρο 2, παρ. 1, Ν. 4308 / 2014)
Κατά την ηµεροµηνία του ισολογισµού υπερβαίνουν τα όρια δύο τουλάχιστον από τα ακόλουθα κριτήρια
4) Μεγάλες 20.000.000 40.000.000 250 άτοµα - Ισολογισµός - Κατάσταση
αποτελεσµάτων - Κατάσταση
µεταβολών καθαρής θέσης
- Κατάσταση χρηµατοροών
- Προσάρτηµα
Πολύ µικρές οντότητες. Εντάσσονται στην κατηγορία των πολύ µικρών οντοτήτων µε µόνη προϋπόθεση ότι ο κύκλος ερ-γασιών τους δεν υπερβαίνει το ποσό του 1.500.000 ευρώ: Οµόρρυθµες και ετερόρρυθµες εταιρείες, ατοµικές επιχειρήσεις,αστικές εταιρείες κερδοσκοπικού ή µη χαρακτήρα, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι συνεταιρισµοί, οι δικηγορικές εται-ρίες, οι κοινοπραξίες, καθώς και οποιαδήποτε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τοµέα, που αποκτά εισόδηµα από επιχει-ρηµατική δραστηριότητα. Επίσης, Ν.Π.Ι.∆., τα σωµατεία, οι σύλλογοι, οι ενώσεις προσώπων και γενικά µη κερδοσκο-πικού χαρακτήρα πρόσωπα, εφόσον αποκτούν εισόδηµα από επιχειρηµατική δραστηριότητα.
Οντότητες Κριτήρια χαρακτηρισµού των οντοτήτων Συντασσόµενεςοικονοµικές
Σύνολο ενεργητικού Καθαρό ύψος Μέσος όρος καταστάσεις κύκλου εργασιών απασχολούµενου (άρθρο 16,
κατά τη διάρκεια της Ν. 4308/2014) περιόδου προσωπικού
Κατά την ηµεροµηνία του ισολογισµού δεν υπερβαίνουν τα όρια δύο τουλάχιστον από τα ακόλουθα κριτήρια
1) Πολύ µικρές 350.000 700.000 10 άτοµα - Ισολογισµός - Κατάσταση
αποτελεσµάτων- Προσάρτηµα
2) Μικρές 4.000.000 8.000.000 50 άτοµα
3) Μεσαίες 20.000.000 40.000.000 250 άτοµα - Ισολογισµός - Κατάσταση
αποτελεσµάτων- Κατάσταση
µεταβολών καθαρής θέσης
- Προσάρτηµα
Το κείµενο του άρθρου 2, του Ν. 4308/2014
Άρθρο 2Καθορισµός µεγέθους οντοτήτων
1. Οι οντότητες κατατάσσονται µε βάση το µέγεθός τους στις παρακάτω κατηγορίες
των παραγράφων 2 έως 6 του παρόντος άρθρου.
ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015 11
2. Πολύ µικρές οντότητες. Πολύ µικρές οντότητες είναι οι οντότητες οι οποίες κατά
την ηµεροµηνία του ισολογισµού τους δεν υπερβαίνουν τα όρια δύο τουλάχιστον
από τα ακόλουθα τρία κριτήρια:
α) Σύνολο ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων): 350.000 ευρώ.
β) Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών: 700.000 ευρώ.
γ) Μέσος όρος απασχολουµένων κατά τη διάρκεια της περιόδου: 10 άτοµα.
3. Ειδικά οι οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 εντάσσονται στην κατη-
γορία των πολύ µικρών οντοτήτων µε µόνη προϋπόθεση ότι ο κύκλος εργασιών
τους δεν υπερβαίνει το ποσό του 1.500.000 ευρώ.
4. Μικρές οντότητες. Μικρές οντότητες είναι οι οντότητες οι οποίες δεν είναι πολύ µι-
κρές οντότητες και κατά την ηµεροµηνία του ισολογισµού τους δεν υπερβαίνουν
τα όρια δύο τουλάχιστον από τα ακόλουθα τρία κριτήρια:
α) Σύνολο ενεργητικού: 4.000.000 ευρώ.
β) Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών: 8.000.000 ευρώ.
γ) Μέσος όρος απασχολουµένων κατά τη διάρκεια της περιόδου: 50 άτοµα.
5. Μεσαίες οντότητες. Μεσαίες οντότητες είναι οι οντότητες οι οποίες δεν είναι πολύ
µικρές ή µικρές οντότητες και οι οποίες κατά την ηµεροµηνία του ισολογισµού
τους δεν υπερβαίνουν τα όρια δύο τουλάχιστον από τα ακόλουθα τρία κριτήρια:
α) Σύνολο ενεργητικού: 20.000.000 ευρώ.
β) Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών: 40.000.000 ευρώ.
γ) Μέσος όρος απασχολουµένων κατά τη διάρκεια της περιόδου: 250 άτοµα.
6. Μεγάλες οντότητες. Μεγάλες οντότητες είναι οι οντότητες οι οποίες κατά την ηµε-
ροµηνία κλεισίµατος του ισολογισµού τους υπερβαίνουν τα όρια δύο τουλάχι-
στον από τα ακόλουθα τρία κριτήρια:
α) Σύνολο ενεργητικού: 20.000.000 ευρώ.
β) Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών: 40.000.000 ευρώ.
γ) Μέσος όρος απασχολουµένων κατά τη διάρκεια της περιόδου: 250 άτοµα.
7. Το ποσό του κονδυλίου «Σύνολο ενεργητικού» και το καθαρό ποσό του κονδυ-
λίου «Κύκλος εργασιών» που αναφέρονται σε αυτό το άρθρο είναι εκείνα των
αντίστοιχων κονδυλίων των υποδειγµάτων χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων,
ως εξής:
α) «Σύνολο ενεργητικού» είναι το ποσό του κονδυλίου «Σύνολο ενεργητικού»
του υποδείγµατος ισολογισµού Β.1.1 ή Β.1.2 ή Β.5, αναλόγως.
β) «Κύκλος εργασιών» είναι το ποσό του κονδυλίου «Κύκλος εργασιών (καθα-
ρός)» του υποδείγµατος της Κατάστασης αποτελεσµάτων Β.2.1 ή Β.2.2 ή Β.6,
αναλόγως.
8. Σε περίπτωση περιόδου διαφορετικής του δωδεκάµηνου, ο κύκλος εργασιών για
την εφαρµογή του παρόντος άρθρου υπολογίζεται κατ’ αναλογία σε ετήσια βά-
ση.
9. Όταν η οντότητα υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει τα όρια δύο εκ των τριών κρι-
τηρίων των παραγράφων 2 και 4 έως 6 ή το κριτήριο της παραγράφου 3 του πα-
ρόντος άρθρου για δύο διαδοχικές περιόδους, για τους σκοπούς εφαρµογής των
ρυθµίσεων αυτού του νόµου η αλλαγή κατηγορίας µεγέθους ενεργοποιείται από
την περίοδο που έπεται των δύο εν λόγω διαδοχικών περιόδων.
10. Οι οντότητες της παραγράφου 2(δ) του άρθρου 1, όταν δεν είναι οντότητες της πα-
ραγράφου 2(α), 2(β) ή 2(γ) του άρθρου 1, εντάσσονται στις «µεγάλες» οντότητες.
12 ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
Η ερµηνευτική εγκύκλιος του Υπ. Οικονοµικών πολ. 1003/2015
Άρθρο 2Κατηγορίες οντοτήτων
2.1 Η ένταξη µιας οντότητας σε κατηγορία µεγέθους προσδιορίζει κυρίως τις λογιστι-
κές της υποχρεώσεις σε ό,τι αφορά:
α) τις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις που συντάσσει, βάσει του άρθρου 16,
β) απλοποιήσεις και απαλλαγές από ορισµένους κανόνες επιµέτρησης, καθώς
και από την παροχή ορισµένων πληροφοριών του προσαρτήµατος, βάσει του
των συναλλαγών και γεγονότων (λογιστικά στοιχεία) και άλλα λογιστικά αρχεία (λο-
γιστικά βιβλία) στα οποία καταχωρούνται δεδοµένα των συναλλαγών και γεγονότων.
Λογιστικά στοιχεία (παραστατικά) (supporting documentation): Λογιστικά στοι-
χεία ή παραστατικά είναι τα πάσης φύσεως στοιχεία, συµπεριλαµβανοµένων των πα-
ραστατικών πώλησης, που εκδίδονται από την οντότητα ή από τρίτο σε έντυπη ή ηλε-
κτρονική µορφή, τα οποία τεκµηριώνουν τις συναλλαγές και τα γεγονότα της οντότη-
τας.
Λογιστικό σύστηµα (accounting system): Το λογιστικό σύστηµα µιας οντότητας πε-
ριλαµβάνει τα λογιστικά αρχεία και τις διαδικασίες για την καταχώρηση των συναλ-
λαγών και γεγονότων, καθώς και για την κατάρτιση των χρηµατοοικονοµικών κατα-
στάσεων.
Γεγονός (event): Γεγονός είναι οποιοδήποτε συµβάν δηµιουργεί µεταβολή στα περι-
ουσιακά στοιχεία και / ή τις υποχρεώσεις αυτής, όπως η αποµείωση ενός περιουσια-
κού στοιχείου ή η κατάπτωση µιας εγγύησης, συµπεριλαµβανοµένων των ενδεχόµε-
νων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων.
Συναλλαγή (Transaction): Συναλλαγή είναι κάθε πράξη µεταξύ της οντότητας και
ενός ή περισσότερων συµβαλλοµένων, η οποία δηµιουργεί µεταβολή στα περιου-
σιακά στοιχεία και / ή τις υποχρεώσεις αυτής, όπως για παράδειγµα η πώληση ή αν-
ταλλαγή αγαθών, ή η λήψη ενός δανείου, συµπεριλαµβανοµένων µεταβολών σε εν-
δεχόµενα περιουσιακά στοιχεία και ενδεχόµενες υποχρεώσεις.
Περίοδος αναφοράς ή περίοδος (reporting period): Η περίοδος που καλύπτεται
από τις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις της οντότητας.
(1) Σηµειώνεται ότι όπου σε άλλους νόµους γίνεται χρήση του όρου «Βιβλία και στοιχεία» ο όρος αυτόςαναφέρεται στα λογιστικά αρχεία (λογιστικά βιβλία και λογιστικά στοιχεία) του παρόντος νόµου (Υπ.Οικονοµικών πολ. 1003/2015).
18 ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
Επίσης, στο άρθρο 3, εκτός των άλλων, ορίζονται και τα εξής:
α) Τα λογιστικά στοιχεία (παραστατικά), συµπεριλαµβανοµένων των τιµολογίων
πώλησης, επιτρέπεται να συντάσσονται σε γλώσσα άλλη από την Ελληνική. Τα
λογιστικά βιβλία (αρχεία) τηρούνται στην Ελληνική γλώσσα.
β) Το σχέδιο των λογαριασµών του παραρτήµατος Γ είναι υποχρεωτικό σε ό,τι αφο-
ρά την ονοµατολογία, το βαθµό ανάλυσης και συγκέντρωσης των λογαριασµών
(ανάλυση - ταξινόµηση σε πρωτοβάθµιους, δευτεροβάθµιους, κ.λπ.), καθώς και
το περιεχόµενό τους, όπως αυτά καθορίζονται από τις διατάξεις του παρόντος νό-
µου. Συνεπώς, και σύµφωνα µε τις επικρατούσες διεθνείς πρακτικές, δεν είναι
υποχρεωτική η χρήση των κωδικών του προτεινόµενου σχεδίου λογαριασµών
(Υπ. οικονοµικών πολ. 1003/2015).
γ) Οι οντότητες έχουν τη δυνατότητα να εφαρµόζουν το σχέδιο λογαριασµών, όπως
ισχύει κατά την 31η ∆εκεµβρίου 2014.
δ) Όταν η οντότητα συντάσσει ισολογισµό, χρησιµοποιεί ένα κατάλληλο διπλογρα-
φικό σύστηµα και τηρεί: ι) ηµερολόγιο, ιι) αναλυτικό καθολικό και ιιι) ισοζύγιο.
ε) Όταν η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισµό, δύναται να χρησιµοποιεί ένα κατάλ-
στ) Η τήρηση τόσο του απλογραφικού όσο και του διπλογραφικού συστήµατος
πραγµατοποείται σε κάθε περίπτωση, σύµφωνα µε τη θεµελιώδη αρχή του δε-
δουλευµένου (accrual assumption), δηλαδή αναγνωρίζονται και καταχωρούνται
οι επιπτώσεις των συναλλαγών και γεγονότων όταν προκύπτουν και όχι όταν δια-
κανονίζονται ταµειακά.
ζ) ∆εν προκύπτει υποχρέωση τήρησης ιδιαίτερων λογιστικών αρχείων για τα υπο-
καταστήµατα. Η λογιστική παρακολούθηση των υποκαταστηµάτων µπορεί να
διενεργείται από το λογιστικό σύστηµα της οντότητας σύµφωνα µε τις καθιερωµέ-
νες λογιστικές πρακτικές.
η) ∆απάνες που πραγµατοποιούνται από ιδρυτή οντότητας πριν από τη σύστασή της
στο όνοµά του αλλά ρητά και τεκµηριωµένα για λογαριασµό της, µεταφέρονται
στα αρχεία της οντότητας µετά τη σύστασή της.
(2) Όπου άλλοι νόµοι χρησιµοποιούν τους όρους «Απλοποιηµένα Λογιστικά Πρότυπα» ή «Βιβλία Εσό-δων-Εξόδων» ή «Βιβλία Β΄ Κατηγορίας» ή «Απλογραφικά βιβλία», είναι προφανές ότι αναφέρονταιστο απλογραφικό λογιστικό σύστηµα της παραγράφου 12 του άρθρου 3 (Υπ. Οικονοµικών πολ.1003/2015).
Το κείµενο του άρθρου 3, του Ν. 4308/2014
Άρθρο 3Λογιστικό σύστηµα και βασικά λογιστικά αρχεία
1. Η οντότητα τηρεί, ως µέρος του λογιστικού συστήµατός της, αρχείο κάθε συναλ-
λαγής και γεγονότος αυτής που πραγµατοποιείται στη διάρκεια της περιόδου ανα-
φοράς, καθώς και των προκυπτόντων πάσης φύσεως εσόδων, κερδών, εξόδων,
ζηµιών, αγορών και πωλήσεων περιουσιακών στοιχείων, εκπτώσεων και επι-
στροφών, φόρων, τελών και των πάσης φύσεως εισφορών σε ασφαλιστικούς ορ-
γανισµούς.
2. Το λογιστικό σύστηµα της οντότητας παρακολουθεί σε αρχείο κάθε στοιχείο του
ισολογισµού, καθώς και κάθε µεταβολή αυτού.
19ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
3. Η τήρηση των αρχείων των παραγράφων 1 και 2 του παρόντος άρθρου γίνεται µε
τρόπο ανάλογο του µεγέθους και της φύσης της οντότητας και σύµφωνα µε τον
παρόντα νόµο.
4. Για την εκπλήρωση της υποχρέωσης τήρησης των αρχείων των παραγράφων 1
και 2 του παρόντος άρθρου, το κριτήριο της σηµαντικότητας της παρ. 5 του άρ-
θρου 173 του παρόντος νόµου δεν έχει εφαρµογή.
5. Το λογιστικό σύστηµα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική
βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσε-
ων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, µε σκοπό την κατάρτιση των χρηµατοοι-
κονοµικών καταστάσεων της οντότητας, σύµφωνα µε τον παρόντα νόµο. Το λογι-
στικό σύστηµα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βά-
ση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων
και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, µε σκοπό τη συµµόρφωση µε τη φορολογι-
κή νοµοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων.
6. Τα λογιστικά αρχεία τηρούνται µε ηλεκτρονικό ή χειρόγραφο τρόπο. Όταν στην
τήρηση των αρχείων χρησιµοποιούνται συντοµεύσεις ή σύµβολα, το νόηµά τους
ορίζεται µε σαφήνεια.
7. Τα λογιστικά στοιχεία (παραστατικά), συµπεριλαµβανοµένων των τιµολογίων
πώλησης, επιτρέπεται να συντάσσονται σε γλώσσα άλλη από την Ελληνική. Τα
λογιστικά βιβλία (αρχεία) τηρούνται στην Ελληνική γλώσσα.
8. Το σχέδιο των λογαριασµών του Παραρτήµατος Γ΄ χρησιµοποιείται ως µέρος του
λογιστικού συστήµατος της οντότητας, σε ό,τι αφορά στην ονοµατολογία, στο
βαθµό ανάλυσης και συγκέντρωσης των λογαριασµών, καθώς και στο περιεχό-
µενό τους, όπως αυτό καθορίζεται σε συνδυασµό µε τους ορισµούς του Παραρ-
τήµατος Α΄ και τα υποδείγµατα των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων του Πα-
ραρτήµατος Β΄. Η περαιτέρω ανάπτυξη του σχεδίου λογαριασµών για την κάλυψη
των πληροφοριακών αναγκών της οντότητας και την ευχερή εφαρµογή του πα-
ρόντος νόµου είναι ευθύνη της διοίκησης της οντότητας, λαµβάνοντας ιδιαίτερα
υπόψη την ανάγκη κάλυψης των απαιτήσεων της παρ. 10 του άρθρου 54. Ιδιαίτε-
ρα, οι τίτλοι των λογαριασµών δύναται να προσαρµόζονται, σύµφωνα µε τις κα-
9. Εναλλακτικά του σχεδίου λογαριασµών του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 8
του παρόντος άρθρου, κάθε οντότητα που υπόκειται σε αυτόν το νόµο έχει τη δυ-
νατότητα να εφαρµόζει το σχέδιο λογαριασµών, όπως ισχύει κατά την 31η ∆ε-
κεµβρίου 2014.
(3) Άρθρο 17, παρ. 5, Ν. 4308/20145. Οι απαιτήσεις αυτού του νόµου σχετικά µε την αναγνώριση, επιµέτρηση, παρουσίαση, γνωστοποί-ηση και ενοποίηση, µπορεί να παραβλέπονται, µόνο εάν η επίπτωση της µη συµµόρφωσης προς αυτέςδεν είναι σηµαντική.
(4) Άρθρο 5, παρ. 10, Ν. 4308/201410. Από το τηρούµενο λογιστικό σύστηµα πρέπει να παρέχονται ευχερώς, αναλυτικά και σε σύνοψη,όλα τα δεδοµένα και πληροφορίες που απαιτούνται για να καθίσταται ευχερής η διενέργεια συµφω-νιών και επαληθεύσεων κατά τη διενέργεια οποιουδήποτε ελέγχου.
(5) Άρθρο 16, παρ. 12, Ν. 4308/201412. Η µορφή, το περιεχόµενο και η ονοµατολογία των κονδυλίων και των λογαριασµών των χρηµα-τοοικονοµικών καταστάσεων προσαρµόζονται εάν απαιτείται από την ιδιαίτερη φύση του κλάδουδραστηριότητας της οντότητας.
20 ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
10. Όταν η οντότητα συντάσσει ισολογισµό, χρησιµοποιεί ένα κατάλληλο διπλογρα-
φικό σύστηµα για την παρακολούθηση των στοιχείων των παραγράφων 1 και 2
του παρόντος άρθρου και τηρεί:
α) Αρχείο στο οποίο καταχωρείται αναλυτικά κάθε συναλλαγή και γεγονός (ηµε-
ρολόγιο).
β) Αρχείο µε τις µεταβολές κάθε τηρούµενου λογαριασµού (αναλυτικό καθολι-
κό).
γ) Σύστηµα συγκέντρωσης του αθροίσµατος των αυξήσεων και µειώσεων (χρε-
ώσεων και πιστώσεων), καθώς και το υπόλοιπο κάθε τηρούµενου λογαρια-
σµού (ισοζύγιο).
11. Η οντότητα της παρ. 2(γ) του άρθρου 1 που εµπίπτει στην κατηγορία των πολύ
µικρών οντοτήτων και επιλέγει, σύµφωνα µε τον παρόντα νόµο, να καταρτίσει
τις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις της παρ. 8 του άρθρου 16 δύναται να µην
τηρήσει τα αρχεία της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου.
12. Όταν, σύµφωνα µε τις ρυθµίσεις αυτού του νόµου, η οντότητα δεν συντάσσει ισο-
λογισµό, δύναται, αντί του λογιστικού συστήµατος της παραγράφου 10, να χρη-
σιµοποιεί ένα κατάλληλο απλογραφικό λογιστικό σύστηµα (βιβλία εσόδων –
εξόδων) για την παρακολούθηση των στοιχείων της παραγράφου 1 του παρόντος
άρθρου, τα οποία συµπεριλαµβάνουν:
α) Τα πάσης φύσεως έσοδα διακεκριµένα σε έσοδα από πώληση εµπορευµά-
των, από πώληση προϊόντων, από παροχή υπηρεσιών και λοιπά έσοδα.
β) Τα πάσης φύσεως κέρδη.
γ) Τις πάσης φύσεως αγορές περιουσιακών στοιχείων, διακεκριµένα σε αγορές
εµπορευµάτων, υλικών (πρώτων ή βοηθητικών υλών), παγίων και αγορές
λοιπών περιουσιακών στοιχείων.
δ) Τα πάσης φύσεως έξοδα, διακεκριµένα σε αµοιβές προσωπικού συµπεριλαµ-
βανοµένων εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισµούς, αποσβέσεις, έξοδα
από τη λήψη λοιπών υπηρεσιών και λοιπά έξοδα.
ε) Τις πάσης φύσεως ζηµίες.
στ) Τους πάσης φύσεως φόρους και τέλη, ξεχωριστά κατά είδος.
Η ερµηνευτική εγκύκλιος του Υπ. Οικονοµικών πολ. 1003/2015
Άρθρo 3 Λογιστικό σύστηµα και βασικά λογιστικά αρχεία
Παράγραφος 1 (περί λογιστικού συστήµατος και λογιστικών αρχείων)
3.1.1 Το λογιστικό σύστηµα µιας οντότητας περιλαµβάνει τα διάφορα λογιστικά αρχεία
αλλά και τις διαδικασίες και µεθόδους για την καταχώρηση των σχετικών συναλ-
λαγών και γεγονότων, καθώς και για την κατάρτιση των χρηµατοοικονοµικών κα-
ταστάσεων. Τα λογιστικά αρχεία περιλαµβάνουν τόσο τα τηρούµενα «λογιστικά
αρχεία (βιβλία)» όσο και τα «λογιστικά στοιχεία» (παραστατικά). Σηµειώνεται ότι
όπου σε άλλους νόµους γίνεται χρήση του όρου «Βιβλία και στοιχεία» ο όρος αυ-
τός αναφέρεται στα λογιστικά αρχεία (λογιστικά βιβλία και λογιστικά στοιχεία)
του παρόντος νόµου.
3.1.2 Τα λογιστικά αρχεία είναι τα ηλεκτρονικά ή φυσικά µέσα, στα οποία περιέχονται
πληροφορίες αναγκαίες για την κατάρτιση και τον έλεγχο των χρηµατοοικονοµι-
21ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
κών καταστάσεων. Τα λογιστικά αρχεία περιλαµβάνουν βάσεις πρωτογενών πλη-
ροφοριακών δεδοµένων, παραστατικά των συναλλαγών και γεγονότων (λογιστι-
κά στοιχεία), και άλλα λογιστικά αρχεία (λογιστικά βιβλία) στα οποία καταχω-
ρούνται δεδοµένα των συναλλαγών και γεγονότων. Ενδεικτικά παραδείγµατα
λογιστικών αρχείων είναι:
α) οι βάσεις δεδοµένων ενός συστήµατος πληροφορικής και οι αναλυτικές και
συγκεντρωτικές αναφορές που παράγει, όπως τα κλασικά λογιστικά βιβλία
(ηµερολόγια, αναλυτικά και συγκεντρωτικά καθολικά και αναλυτικές απο-
γραφές περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων),
β) οι τεχνικές προδιαγραφές που χρησιµοποιεί µια βιοτεχνική ή βιοµηχανική
επιχείρηση για την παραγωγή των προϊόντων και των υπηρεσιών της,
γ) αρχεία στα οποία παρακολουθούνται τα αποθέµατα και οι κινήσεις τους κατά
ποσότητα ή και αξία,
δ) τα κοστολογικά δεδοµένα µιας περιόδου στα οποία αποτυπώνεται η συγκέν-
τρωση του κόστους και η κατανοµή της στους τελικούς φορείς (προϊόντα και
υπηρεσίες),
ε) αναλυτικά υπολογιστικά φύλλα σε οποιαδήποτε µορφή, στα οποία γίνεται
επεξεργασία δεδοµένων για παραγωγή στοιχείων προς αυτούσια χρήση ή πε-
ραιτέρω επεξεργασία,
στ) µισθοδοτικές καταστάσεις και λοιπά στοιχεία που απαιτούνται για τη σύνταξή
τους, όπως παρουσιολόγια και πίνακες εγκεκριµένων µισθών και παροχών,
ζ) τα παντός είδους τηρούµενα πρακτικά των διαφόρων οργάνων διοίκησης της
οντότητας,
η) τα στοιχεία (παραστατικά) που εκδίδει µια οντότητα τα οποία συνοδεύουν τη
διακίνηση των αποθεµάτων της,
θ) τα τιµολόγια και οι αποδείξεις λιανικής πώλησης που εκδίδει η οντότητα, ή
τρίτος για λογαριασµό της, για την πώληση αγαθών και υπηρεσιών,
ι) τα στοιχεία που εκδίδονται για την πληρωµή ή την είσπραξη χρηµάτων και
χρεογράφων,
ια) τα στοιχεία (παραστατικά) που λαµβάνει η οντότητα από τρίτους στα πλαίσια
της λειτουργίας της, όπως στοιχεία διακίνησης αγαθών, τιµολόγια αγοράς,
στοιχεία πληρωµών και εισπράξεων και αντίγραφα κίνησης λογαριασµών,
ιβ) οι παντός είδους συµβάσεις στις οποίες υπεισέρχεται η οντότητα στα πλαίσια
της λειτουργίας της,
ιγ) τα παντός είδους έγγραφα για την επικοινωνία µε το προσωπικό της και τους
τρίτους, περιλαµβανοµένων των φορολογικών ασφαλιστικών και λοιπών
εποπτικών και ρυθµιστικών αρχών,
ιδ) έγγραφα συντασσόµενα για κάλυψη υποχρεώσεων που προκύπτουν από τη
φορολογική (π.χ. δηλώσεις Φ.Π.Α) ή άλλη νοµοθεσία.
3.1.3 Τα λογιστικά βιβλία, άλλα πρωτογενή ή δευτερογενή αρχεία και παραστατικά,
όπου συντρέχει περίπτωση, υποστηρίζουν τις συντασσόµενες λογιστικές κατα-
στάσεις.
Παράγραφος 3
3.3.1 Εισάγεται η αρχή ότι το λογιστικό σύστηµα (µέθοδοι, διαδικασίες και λογιστικά
αρχεία) προσαρµόζονται ανάλογα µε το µέγεθος και τη φύση (συµπεριλαµβανο-
µένης της πολυπλοκότητας) της οντότητας.
Παράγραφος 4
3.4.1 Στα λογιστικά αρχεία καταχωρείται κάθε συναλλαγή και γεγονός της οντότητας,
ανεξάρτητα από την αξία. ∆ηλαδή, η έννοια του σηµαντικού µεγέθους δεν έχει
εφαρµογή στην καταχώρηση των επιπτώσεων των συναλλαγών και των γεγονό-
22 ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
των. Συνεπώς, η οντότητα πρέπει να καταχωρεί στο λογιστικό της σύστηµα τις επι-
πτώσεις όλων των συναλλαγών και όλων των γεγονότων και δεν δύναται να επι-
καλείται το ασήµαντο ποσό αυτών για να αιτιολογήσει µη καταχώρηση.
Παράγραφος 5
3.5.1 Το λογιστικό σύστηµα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστι-
κή αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσό-
δων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά
περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση
των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να
γίνεται µε οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να µπορούν να εξαχ-
θούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηµατοοικονοµικών κα-
ταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυ-
νατότητας διενέργειας ελέγχων.
3.5.2 Οι διαφορές µεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε µόνιµες
και προσωρινές. Προσωρινή διαφορά βάσει του ορισµού του Παραρτήµατος Α
είναι η διαφορά µεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης ενός
στοιχείου, όταν η διαφορά αυτή αναστρέφεται στο µέλλον. Για παράδειγµα, όταν
ένα έξοδο ποσού 100 αναγνωρίζεται λογιστικά στη χρήση 20Χ4 αλλά θα εκπεστεί
για σκοπούς φορολογίας εισοδήµατος στη χρήση 20Χ5, το λογιστικό αποτέλεσµα
της χρήσεως 20Χ4 είναι µικρότερο κατά 100 από το φορολογικό αποτέλεσµα αυ-
τής, ενώ στη χρήση 20Χ5 θα συµβεί το αντίστροφο. Τέτοια περίπτωση προκύπτει,
για παράδειγµα, από τη χρήση διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης για λογι-
στικούς και φορολογικούς σκοπούς ή από την αναγνώριση, στη διάρκεια του ερ-
γασιακού βίου των εργαζοµένων, εξόδων για παροχές προς αυτούς µετά την αφυ-
πηρέτηση. Τα ποσά αυτά αντιστρέφονται µέχρι την τελική εκκαθάριση των σχετι-
κών στοιχείων. Για παράδειγµα, στην περίπτωση ενός παγίου η αντιστροφή των
διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε µε µέσω αντίθετων διαφορών αποσβέ-
σεων σε µελλοντικές περιόδους (µικρότερες / µεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολο-
γικές από λογιστικές) είτε µέσω του αποτελέσµατος (κέρδους ή ζηµίας) που θα
προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου. Στην περίπτωση προβλέψεων για πα-
ροχές σε εργαζοµένους µετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την
καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά.
3.5.3 Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, µόνιµες είναι οι διαφορές µεταξύ λογιστικής
και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται. Για παράδειγµα εάν στη χρήση
20Χ4 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιµα το ποσό των
200 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσµα
θα εµφανίζεται ισόποσα µειωµένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυ-
τή να αντιστραφεί στο µέλλον.
Παράδειγµα 3.5.1: Λογιστική και φορολογική βάση - δεδοµένα µόνο για έσοδα και
έξοδα περιόδου
∆ίνονται τα παρακάτω δεδοµένα από το ισοζύγιο της οντότητας (επιχείρηση) ΑΛΦΑ για
το έτος 20Χ5.
Πίνακας 3.1: ∆εδοµένα ισοζυγίου εσόδων και εξόδων της ΑΛΦΑ, 20X5
23ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
Επιπλέον δίνονται οι παρακάτω πρόσθετες πληροφορίες:
1. Το ποσό των φορολογικά αναγνωριζόµενων αποσβέσεων χρήσης ανήλθε σε
1.400.
2. Οι προβλέψεις (έξοδο) αποζηµίωσης προσωπικού και η αποµείωση παγίων δεν
εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας εισοδήµατος στο έτος που αναγνωρίζονται
λογιστικά.
3. Τα πρόστιµα δεν αναγνωρίζονται φορολογικά αλλά συνιστούν µόνιµη διαφορά
λογιστικής και φορολογικής βάσης (δεν αντιστρέφονται).
4. Η αναστροφή αποµείωσης χρηµατοοικονοµικών στοιχείων (κέρδος) δεν υπόκει-
ται σε φόρο εισοδήµατος, συνιστώντας προσωρινή διαφορά λογιστικής-φορολο-
γικής βάσης.
5. Για τα λοιπά έξοδα και ζηµιές και τα λοιπά έσοδα και κέρδη δεν υπάρχουν διαφο-
ρές µεταξύ λογιστικής και η φορολογικής βάσης (δεν υπάρχουν «λογιστικές δια-
φορές»).
6. Ο φορολογικός συντελεστής είναι 26%
Με βάση τα παραπάνω:
α) Να καταρτιστεί πίνακας µε τη λογιστική και φορολογική βάση των στοιχείων
εσόδων και εξόδων της περιόδου.
β) Να υπολογιστεί το ποσό των φορολογητέων κερδών, του φόρου εισοδήµα-
τος και των καθαρών λογιστικών κερδών της περιόδου.
γ) Να καταρτιστεί πίνακας µε τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης,
ταξινοµηµένες σε µόνιµες και προσωρινές.
ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 201524
Λύση
Ερώτηµα α
Πίνακας 3.2: Λογιστική και φορολογική βάση εσόδων και εξόδων της ΑΛΦΑ, 20Χ5
Ερώτηµα β και γ.
Πίνακας 3.3: ∆ιαφορές Λογιστικής και φορολογικής βάσης & υπολογισµός φορο-
λογητέων κερδών, ΑΛΦΑ 20X5
ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015 25
Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκµηριώσει αναλυτικά, από
τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φο-
ρολογικής από τη λογιστική βάση του ανωτέρω πίνακα, και να θέτει την τεκµηρίωση αυ-
τή στη διάθεση του ελέγχου.
Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά µόνο έσοδα και
έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισµού. Μάλιστα, µεταβολές στοιχείων του ισολογι-
σµού µπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισµό του φόρου εισοδήµατος, είτε οι µεταβολές
αυτές συσχετίζονται µε έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισµός του σχετικού στοιχεί-
ου του ισολογισµού όπως καταβολή αποζηµίωσης προσωπικού από δηµιουργηµένη
πρόβλεψη).
Σηµαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής
της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει
υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήµατος σε περίπτωση διανοµής.
Για πιο ολοκληρωµένη παρουσίαση του θέµατος παρατίθεται το επόµενο παράδειγµα,
το οποίο αναφέρεται ειδικά σε οντότητες που επιλέγουν να χρησιµοποιούν εύλογες
αξίες.
Παράδειγµα 3.5.2. Λογιστική και φορολογική βάση - διαφορές από µεταβολές
λογ/µών ισολογισµού
Για την επιχείρηση ΒΗΤΑ δίνονται οι εξής πληροφορίες για τη χρήση 20Χ5.
1. Τα πάγια αποσβένονται µε λογιστικό συντελεστή 8% και φορολογικό 10%.
2. Τα άυλα αποσβένονται µε λογιστικό συντελεστή 15% και φορολογικό 10%.
3. Τα διαθέσιµα για πώληση χρηµατοοικονοµικά περιουσιακά στοιχεία επιµετρών-
ται στην εύλογη αξία µε αναγνώριση των διαφορών σε αποθεµατικό της καθαρής
θέσης, ενώ φορολογικά παρακολουθούνται στο κόστος.
4. Η αξία των αποθεµάτων δεν διαφέρει λογιστικά και φορολογικά.
5. Οι απαιτήσεις υπόκεινται σε αποµείωση λόγω επισφάλειας για λογιστικούς σκο-
πούς, ενώ φορολογικά παρακολουθούνται στο κόστος.
6. Το εµπορικό χαρτοφυλάκιο (χρηµατοοικονοµικά περιουσιακά στοιχεία) αποτιµά-
ται σε εύλογες αξίες και οι µεταβολές καταχωρούνται στα αποτελέσµατα, ενώ φο-
ρολογικά οι διαφορές αυτές δεν αναγνωρίζονται (το εµπορικό χαρτοφυλάκιο φο-
ρολογικά παρακολουθείται στο κόστος κτήσης).
7. Οι προβλέψεις για αποζηµίωση προσωπικού λογίζονται µε την αρχή του δουλευ-
µένου σύµφωνα µε τα λογιστικά πρότυπα ενώ οι πληρωµές µειώνουν την αξία
τους. Σηµείωση: από φορολογικής απόψεως δεν αναγνωρίζονται οι προβλέψεις
κατά το σχηµατισµό τους αλλά αναγνωρίζονται (εκπίπτουν) οι καταβολές για τον
προσδιορισµό του φόρου εισοδήµατος.
8. ∆εν έγινε διανοµή κερδών στη διάρκεια της χρήσης.
Για τη ΒΗΤΑ δίνεται επίσης η λογιστική και φορολογική βάση των χρηµατ/κών της κατα-
στάσεων:
Πίνακας 3.4: Ισολογισµός λογιστικής και φορολογικής βάσης, ΒΗΤΑ 2015
26 ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
Πίνακας 3.5: Κατάσταση αποτελεσµάτων, ΒΗΤΑ 20Χ5
27ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
Ζητείται
Να καταρτιστεί πίνακας µε τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινοµηµέ-
νες σε µόνιµες και προσωρινές.
28 ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
Πίνακας 3.6: ∆ιαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης των χρηµατ/κών κατα-
στάτων της ΒΗΤΑ, 20Χ5
Σηµειώσεις Για τον υπολογισµό του φόρου εισοδήµατος λαµβάνονται υπόψη µόνο οι
διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης της Κατάστασης αποτελεσµάτων. Οι δια-
φορές λογιστικής και φορολογικής βάσης λογαριασµών του ισολογισµού θα επηρεά-
σουν τον υπολογισµό του φόρου εισοδήµατος σε µελλοντικές περιόδους.
Η φορολογική βάση των «Αποτελεσµάτων εις νέο» του έτους 20Χ5 προκύπτει εάν στο
ποσό του αντίστοιχου κονδυλίου του 20Χ4 προστεθούν για τη χρήση 20Χ5: α) το φορο-
λογικό αποτέλεσµα µετά από φόρους (ποσού 37), και β) οι µόνιµες φορολογικές διαφο-
ρές (ποσού -30).
Για την κατανόηση του θέµατος αυτού σηµειώνεται ότι τα ποσά των µόνιµων διαφορών
της χρήσης 20Χ5 έχουν αφαιρεθεί από το λογιστικό αποτέλεσµα, καθώς αντιπροσω-
πεύουν έξοδα που έχουν µειώσει το ενεργητικό (το ταµείο, υποθέτοντας εξόφληση) και
την καθαρή θέση (Κέρδη εις νέο). Ωστόσο, τα ποσά αυτά δεν έχουν µειώσει τη φορολο-
γική καθαρή θέση αφού προστέθηκαν για να υπολογιστούν τα φορολογητέα κέρδη και
ο φόρος εισοδήµατος. Συνεπώς, πρέπει να αφαιρεθούν.
Τέλος, σηµειώνεται ότι η φορολογική βάση των κερδών εις νέο αντιπροσωπεύει το ποσό
που έχει ήδη υποβληθεί σε φόρο εισοδήµατος, και συνεπώς είναι σηµαντική πληροφο-
ρία για τη διανοµή κερδών.
Παράδειγµα 3.5.3. Λογιστική και φορολογική βάση - Πώληση παγίου µε διαφορετι-
κές λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις
Κατά την 31 ∆εκεµβρίου 20Χ4 η επιχείρηση ΓΑΜΑ είχε στην κατοχή της πάγιο µε τα εξής
δεδοµένα:
Λογιστική βάση Φορολογική βάση
Αξία κτήσης 1.300 1.300
Σωρευµένες αποσβέσεις 800 600
Αναπόσβεστη αξία 500 700
Το πάγιο αυτό πωλήθηκε στις 2 Ιανουαρίου 20Χ5 αντί 550.
Ζητείται: Να υπολογιστεί η λογιστική και η φορολογική βάση της συναλλαγής (κέρδος
ή ζηµία) για τις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις της ΓΑΜΑ της χρήσης 20Χ5.
Λύση
Λογιστική βάση Φορολογική βάση
Αξία κτήσης 1.300 1.300
Σωρευµένες αποσβέσεις 800 600
Αναπόσβεστη αξία 500 700
Τιµή πώλησης 550 550
Κέρδος/Ζηµιά - λογιστική /
φορολογική βάση 50 -150
∆ηλαδή, από την πώληση προκύπτει λογιστικό κέρδος 50 και φορολογική ζηµιά 150
(είχαν γίνει περισσότερες λογιστικές αποσβέσεις από ότι φορολογικές κατά 200). Ως εκ
τούτου, η διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης είναι -150-50=200. Εποµένως,
από το λογιστικό αποτέλεσµα (που περιλαµβάνει κέρδος 50) θα αφαιρεθεί το ποσό της
διαφοράς των 200 για να υπολογιστεί το φορολογητέο αποτέλεσµα της χρήσης.
29ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015
Παράγραφος 8
3.8.1 Η διάταξη ορίζει ότι το σχέδιο των λογαριασµών του παραρτήµατος Γ είναι υπο-
χρεωτικό σε ό,τι αφορά την ονοµατολογία, το βαθµό ανάλυσης και συγκέντρω-
σης των λογαριασµών (ανάλυση - ταξινόµηση σε πρωτοβάθµιους, δευτεροβάθ-
µιους, κλπ), καθώς και το περιεχόµενό τους, όπως αυτά καθορίζονται από τις δια-
τάξεις του παρόντος νόµου. Συνεπώς, και σύµφωνα µε τις επικρατούσες διεθνείς
πρακτικές, δεν είναι υποχρεωτική η χρήση των κωδικών του προτεινόµενου σχε-
δίου λογαριασµών.
Παράγραφος 9
3.9.1 Οι οντότητες, µε επιλογή τους, µπορούν να συνεχίσουν να χρησιµοποιούν το
υπάρχον σχέδιο λογαριασµών που είναι σε ισχύ κατά την 31η ∆εκεµβρίου 2014,
δηλαδή το σχέδιο λογαριασµών του Π.∆. 1123/80 ή του Π.∆. 148/1984 περί
εφαρµογής του Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Ασφαλιστικών Επιχειρήσεων ή
του Π.∆. 384/1992 περί εφαρµογής Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Τραπεζών, κα-
τά περίπτωση. Οίκοθεν νοείται ότι οι οντότητες οφείλουν να προβαίνουν στις απα-
ραίτητες προσαρµογές και προσθήκες στο σχέδιο λογαριασµών που τηρούν για
την κάλυψη των απαιτήσεων του παρόντος νόµου και των πληροφοριακών τους
αναγκών.
Παράγραφος 10
3.10.1 Η παράγραφος αυτή περιγράφει το διπλογραφικό λογιστικό σύστηµα για οντότη-
τες που συντάσσουν, προαιρετικά ή υποχρεωτικά, ισολογισµό. Το σύστηµα αυτό
πρέπει να παρακολουθεί στα τηρούµενα αρχεία αναλυτικά κάθε συναλλαγή και
γεγονός που έχει επίπτωση στα στοιχεία του ισολογισµού (περιουσιακά στοιχεία,
υποχρεώσεις και στα στοιχεία της καθαρής θέσης), καθώς και στα στοιχεία της κα-
τάστασης των αποτελεσµάτων (έσοδα, κέρδη, έξοδα και ζηµίες).
Κατά τον προσδιορισµό του φορολογητέου κέρδους των επιχειρήσεων (ή κέρ-
δους από επιχειρηµατική δραστηριότητα ), επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δα-
πανών, οι οποίες, σύµφωνα µε το άρθρο 22, του Ν. 4172/2013, πληρούν τι εξής
αρχές:
α) πραγµατοποιούνται προς το συµφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις
εµπορικές συναλλαγές της,
β) αντιστοιχούν σε πραγµατική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρί-
νεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει
η Φορολογική ∆ιοίκηση,
γ) εγγράφονται στα τηρούµενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιό-
δου κατά την οποία πραγµατοποιούνται και αποδεικνύονται µε κατάλληλα
δικαιολογητικά.
Βέβαια το άρθρο 22 πρέπει να εξετάζεται συστηµατικά µε το επόµενο άρθρο 23
των µη εκπιπτόµενων δαπανών, αφού ο κανόνας είναι ότι: «Όποια δαπάνη πλη-
ροί τα κριτήρια του άρθρου 22 και συγχρόνως δεν εµπίπτει στον περιοριστικό κα-
τάλογο των µη εκπιπτόµενων δαπανών του άρθρου 23, εκπίπτει ως φορολογικό
έξοδο» (Αιτιολογική έκθεση Ν. 4172/2013).
Εποµένως, οι δαπάνες των επιχειρήσεων, οι οποίες ενώ έχουν καταχωρηθεί ως
έξοδα στα λογιστικά βιβλία των επιχειρήσεων, συγχρόνως δεν µπορούν να αφαι-
ρεθούν και κατά τον προσδιορισµό των φορολογητέων κερδών, ονοµάζονται
«λογιστικές διαφορές».
2. ∆ιάκριση των λογιστικών διαφορών
Οι λογιστικές διαφορές διακρίνονται σε δύο κατηγορίες: α) τις οριστικές ή µόνιµες
και β) τις προσωρινές.
Μόνιµες διαφορές (ή Λογιστικές διαφορές) είναι έξοδα καταχωρηµένα στα λο-
γιστικά βιβλία των επιχειρήσεων και, ως εκ τούτου, έχουν επηρεάσει το λογιστικό
ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 2015 35
αποτέλεσµα (κέρδος ή ζηµία) της χρήσεως, πλην, όµως δεν µπορούν να αφαιρε-
θούν από τα φορολογητέα αποτελέσµατα της ίδιας χρήσεως (κέρδος ή ζηµία )
επειδή τα έξοδα αυτά δεν πληρούν τις αρχές της φορολογικής έκπτωσης των εξό-
δων ή ειδικές διατάξεις της φορολογικής νοµοθεσίας δεν το επιτρέπουν. Στην
προκειµένη περίπτωση πρόκειται, κυρίως, για τις δαπάνες οι οποίες αναφέρονται
στο άρθρο 23, του Ν. 4172/2013, καθώς και σε οποιαδήποτε άλλη φορολογική
διάταξη π.χ. παρ. 4, άρθρου 48, Ν. 4172/2013.
Προσωρινή διαφορά (temporary difference) βάσει του ορισµού του Παραρτή-
µατος Α του Ν. 4308/2014 είναι η διαφορά µεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περι-
ουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηµατοοικονοµικών
καταστάσεων και της φορολογικής βάσης που η οντότητα αναµένει να επηρεάσει
στο µέλλον τα φορολογητέα αποτελέσµατα, όταν η λογιστική αξία του περιου-
σιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περί-
πτωση άλλων στοιχείων των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων, όταν θα επηρε-
αστούν τα φορολογητέα αποτελέσµατα.
Οι προσωρινές διαφορές δηµιουργούνται κυρίως:
α) Όταν υπάρχουν διαφορές µεταξύ λογιστικών και φορολογικών αποσβέσεων.
Σηµειώνεται ότι µέχρι 31.12.2014, δεν υφίστατο το θέµα αυτό επειδή οι απο-
σβέσεις οι οποίες καταχωρούντο στα λογιστικά βιβλία των επιχειρήσεων ήταν
µόνο οι φορολογικές, αφού οι επιχειρήσεις δεν είχαν τη δυνατότητα, την
οποία έχουν από 1.1.2015, να διενεργούν λογιστικές αποσβέσεις οι οποίες
µπορεί να είναι διαφορετικές από τις προβλεπόµενες, από τις διατάξεις του
άρθρου 24, του Ν. 4172/2013, φορολογικές αποσβέσεις.
Από 1.1.2015, οι επιχειρήσεις, στην περίπτωση όπου οι λογιζόµενες κάθε έτος
λογιστικές αποσβέσεις είναι διαφορετικές των αντίστοιχων φορολογικών,
πρέπει να παρακολουθούν ιδιαιτέρως τις λογιστικές καθώς και τις φορολογι-
κές αποσβέσεις.
β) Από το χρόνο της φορολογικής έκπτωσης των σχηµατισµένων προβλέψεων
για την αντιµετώπιση ζηµιών, εξόδων και υποχρεώσεων. Μέχρι 31.12.2014
οι επιχειρήσεις, δήλωναν ως λογιστική διαφορά τη σχηµατισθείσα πρόβλεψη
κατά τη χρήση που τη σχηµάτιζαν και την αφαιρούσαν, φορολογικά στο µέλ-
λον, από τα φορολογητέα αποτελέσµατα, όταν πραγµατοποιείτο ο κίνδυνος
για την οποία την είχαν σχηµατίσει. ∆εν απαιτείτο όµως, µέχρι 31.12.2014 την
εν λόγω λογιστική διαφορά να την παρακολουθούν λογιστικά. Η διαφορετι-
κή αυτή αντιµετώπιση των άνω προβλέψεων από τη λογιστική και φορολογι-
κή νοµοθεσία απαιτείται από 1.1.2015 να παρακολουθείται λογιστικά.
3. Παρακολούθηση των διαφορών µεταξύ λογιστικής καιφορολογικής βάσης
Από 1.1.2015 τα φορολογητέα κέρδη των επιχειρήσεων εξακολουθούν να προσ-
διορίζονται µε βάση τα ανωτέρω. Όµως από 1.1.2015 ισχύουν οι διατάξεις του Ν.
4308/2014 περί «Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων» όπου στην παρ. 5, του άρ-
θρου 3, αναφέρει ότι: «Το λογιστικό σύστηµα της οντότητας απαιτείται να παρα-κολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακώνστοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, µε σκοπό την κα-τάρτιση των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων της οντότητας, σύµφωνα µε τονπαρόντα νόµο. Το λογιστικό σύστηµα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί
ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 201536
και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοι-χείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, µε σκοπό τη συµµόρ-φωση µε τη φορολογική νοµοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων.»
Σύµφωνα µε τους ορισµούς που παρέχονται στο Παράρτηµα Α του Ν. 4308/2014
φορολογική βάση (tax basis) είναι η αξία που αναγνωρίζεται για ένα περιουσια-
κό στοιχείο ή υποχρέωση για σκοπούς φορολογίας εισοδήµατος.
Αυτή τη φορολογική αξία, ο Ν.4308/2014 θέλει να παρακολουθείται ιδιαιτέρως
από την αντίστοιχη λογιστική.
Εποµένως, το λογιστικό σύστηµα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο
τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχεί-
ων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής
θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την
εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση
δύναται να γίνεται µε οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να µπο-
ρούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηµατοοικο-
νοµικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφά-
λιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1003/2015).
Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκµηριώσει αναλυτικά,
από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφο-
ρών της φορολογικής από τη λογιστική βάση, όπως αυτές απεικονίζονται στον
παρακάτω παρατιθέµενο πίνακα, και να θέτει την τεκµηρίωση αυτή στη διάθεση
του ελέγχου (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1003/2015).
Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά µόνο έσο-
δα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισµού. Μάλιστα, µεταβολές στοιχείων
του ισολογισµού µπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισµό του φόρου εισοδήµα-
τος, είτε οι µεταβολές αυτές συσχετίζονται µε έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανο-
νισµός του σχετικού στοιχείου του ισολογισµού όπως καταβολή αποζηµίωσης
προσωπικού από δηµιουργηµένη πρόβλεψη). Σηµαντικό είναι επίσης η οντότητα
να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των
«κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση κατα-
βολής φόρου εισοδήµατος σε περίπτωση διανοµής (Υπ. Οικονοµικών πολ.
1003/2015).
Στις άνω οδηγίες το Υπ. Οικονοµικών δεν προτείνει κάποιο ιδιαίτερο σύστηµα µε
το οποίο θα γίνεται η ανωτέρω παρακολούθηση. Προς καλύτερη κατανόηση της
νέας υποχρέωσης των επιχειρήσεων αναφέρουµε το παρακάτω παράδειγµα στο
οποίο αναπτύσσουµε δύο σειρές λογιστικών βιβλίων: τη λογιστική σειρά βιβλίων
και τη φορολογική. Όµως, οι επιχειρήσεις µπορούν να βρουν ένα άλλο σύστηµα
παρακολούθησης µε το οποίο να καλύπτουν τις ανάγκες της νοµοθεσίας.
της χρήσης φορολογικών ηλεκτρονικών µηχανισµών της παραγράφου 8.
11. Με απόφαση του Γενικού Γραµµατέα ∆ηµοσίων Εσόδων, ύστερα από δηµοσίευ-
ση αξιολόγησης των διοικητικών βαρών για τις υποκείµενες οντότητες σε σχέση
µε το αναµενόµενο φορολογικό όφελος, δύναται να απαλλάσσονται ορισµένες
κατηγορίες οντοτήτων από την υποχρέωση της παραγράφου 8. Οι οντότητες αυ-
τές δύνανται να εκδίδουν τα στοιχεία λιανικής πώλησης µε χειρόγραφο τρόπο ή
µε άλλο τεχνικό µέσο.
12. Κατ’ εξαίρεση, επιτρέπεται η έκδοση στοιχείων λιανικής πώλησης µε χειρόγραφο
τρόπο ή µε άλλο τεχνικό µέσο, αντί της εφαρµογής των παραγράφων 8 ή 10 του
παρόντος άρθρου, για περιστασιακές λιανικές πωλήσεις.
13. Η οντότητα µπορεί να εκδίδει παραστατικά λιανικής πώλησης µε χειρόγραφο
τρόπο στην περίπτωση διακοπής του συστήµατος διανοµής ηλεκτρικής ενέργειας
ή διακοπής της λειτουργίας του µέσου της παραγράφου 8, λόγω τεχνικού προ-
βλήµατος. Σε περίπτωση µη λειτουργίας του εξοπλισµού της παραγράφου 8 του
παρόντος άρθρου λόγω τεχνικού προβλήµατος, η οντότητα λαµβάνει όλα τα
απαραίτητα µέτρα για την αποκατάσταση της λειτουργίας του εξοπλισµού χωρίς
αδικαιολόγητη καθυστέρηση και για την αποτροπή επαναλήψεων του προβλή-
µατος. Με απόφαση του Γενικού Γραµµατέα ∆ηµοσίων Εσόδων της παραγράφου
9 δύναται να ρυθµίζονται θέµατα εφαρµογής αυτής της παραγράφου, καθώς και
να επιβάλλονται υποχρεώσεις ενηµέρωσης της ∆ιεύθυνσης Υποστήριξης Ηλε-
κτρονικών Υπηρεσιών της Γενικής ∆ιεύθυνσης ∆ηµοσίων Εσόδων του Υπουρ-
γείου Οικονοµικών.
14. Η οντότητα που εκδίδει στοιχεία λιανικής πώλησης µε τη χρήση φορολογικών
ηλεκτρονικών µηχανισµών της παραγράφου 8, διαβιβάζει εντός δέκα (10) ηµε-
ρών από την έναρξη ή την παύση της χρήσης του εν λόγω µέσου στη ∆ιεύθυνση
Υποστήριξης Ηλεκτρονικών Υπηρεσιών της Γενικής ∆ιεύθυνσης ∆ηµοσίων Εσό-
δων του Υπουργείου Οικονοµικών τις ακόλουθες, κατά περίπτωση πληροφο-
ρίες:
α) Τον τύπο και το σειριακό αριθµό (κωδικό) του κατασκευαστή του χρησιµο-
ποιούµενου µέσου που απαιτείται για την ταυτοποίηση του εν λόγω µέσου.
β) Την ηµεροµηνία απόκτησης και την ηµεροµηνία οριστικής παύσης της χρήσης
του µέσου.
15. Οι οντότητες, οι οποίες επιλέγουν να εκδίδουν τα στοιχεία λιανικής πώλησης µέ-σω τρίτου προσώπου (πάροχος) διαβιβάζουν προς τη ∆ιεύθυνση ΥποστήριξηςΗλεκτρονικών Υπηρεσιών της Γενικής ∆ιεύθυνσης ∆ηµοσίων Εσόδων του
ΘΕΜΑΤΑ, Ιανουάριος 201578
Υπουργείου Οικονοµικών την επωνυµία και τα στοιχεία επικοινωνίας του τρίτουπροσώπου, καθώς και την ηµεροµηνία έναρξης και παύσης της χρήσης των υπη-ρεσιών του παρόχου. Η διαβίβαση των πληροφοριών αυτών γίνεται εντός δέκα(10) ηµερών από την έναρξη ή την παύση χρήσης των υπηρεσιών του παρόχου.
Η ερµηνευτική εγκύκλιος του Υπ. Οικονοµικών πολ. 1003/2015
Άρθρο 12Εκδιδόµενα στοιχεία για λιανική πώληση αγαθών ή υπηρεσιών
Παράγραφος 1
12.1.1 Για πωλήσεις προς ιδιώτες καταναλωτές, παρέχεται η δυνατότητα να εκδίδεται,
αντί του τιµολογίου πώλησης που θα περιλάµβανε το σύνολο των πληροφοριών
(ενδείξεων) του άρθρου 9, παραστατικό λιανικής πώλησης, κάτι που είναι το σύ-
νηθες στην πράξη.
Παράγραφος 4
12.4.1 Με την παράγραφο αυτή καθιερώνεται η υποχρέωση τήρησης αρχείου από τον
πωλητή για κάθε εκδιδόµενο πιστωτικό στοιχείο λιανικής πώλησης αξίας άνω
των 50 ευρώ. Στο αρχείο αυτό καταχωρείται το ονοµατεπώνυµο και η διεύθυνση
του πελάτη. Αντί της τήρησης ιδιαίτερου αρχείου επιστροφών και εκπτώσεων
λιανικής, ο πωλητής δύναται να αναγράφει τις πληροφορίες αυτές στα εκδιδόµε-
να πιστωτικά στοιχεία. ∆ιευκρινίζεται ότι πιστωτικό στοιχείο λιανικής δύναται να
εκδίδεται για κάθε πώληση λιανικής (εµπορεύµατα, προϊόντα, υπηρεσίες, κ.λπ.).
Παράγραφος 5
12.5.1 Με την παράγραφο αυτή ορίζεται ότι κάθε έγγραφο που περιέχει τα οριζόµενα
στοιχεία (πληροφορίες) του παραστατικού λιανικής πώλησης εξοµοιώνεται µε