8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
1/206
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI
Cu titlu de manuscrisC.Z.U: 657.47: 005. 311.6 (478) (043)
UGULSCHI IULIANA
PERFECIONAREA CONTABILITII CONSUMURILORN VEDEREA LURII DECIZIILOR MANAGERIALE
(n baza datelor industriei de panificaie)
08.00.12- CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZECONOMIC
Tezde doctor n economie
Conductor tiinific: Bucur Vasile,doctor habilitat n economie,
profesor universitar
Autorul: ugulschi Iuliana
Chiinu, 2013
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
2/206
UGULSCHI IULIANA, 2013
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
3/206
CUPRINS
ADNOTARE ......................................................................................................................... 5
LISTA ABREVIERILOR ...................................................................................................... 8
INTRODUCERE ................................................................................................................... 9
1. FUNDAMENTE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITIICONSUMURILOR ......... 151.1. Abordri naionale i internaionale privind contabilitatea consumurilor i procesul
decizional ...... 15
1.2. Probleme aferente elaborrii politicii contabilitii manageriale.................................. 291.3. Particularitile organizaional - tehnologice ale panificaiei i influena acestora
asupra contabilitii consumurilor................................................................................. 451.4. Concluzii la capitolul 1 ................................................................................................. 54
2. ABORDRI METODICE I APLICATIVE ALE CONTABILITIICOSTURILOR I CALCULAREA COSTULUI DE PRODUCIE N
PANIFICAIE
56
2.1. Consideraii privind contabilitatea costurilor de baz.................................................... 56
2.2. Unele probleme aferente contabilitii i repartizrii costurilor de regie ................. 79
2.3. Perfecionarea calculrii costului produselor de panificaie . 92
2.4. Concluzii la capitolul 2 .................................................................................................. 98
3. IMPACTUL INFORMAIILOR PRIVIND COSTURILE DE PRODUCIEASUPRA DECIZIILOR MANAGERIALE.................................................................. 101
3.1 Organizarea contabilitii costurilor de producie n condiiile bugetrii, controluluii lurii deciziilor.. 101
3.2. Rapoartele manageriale i rolul acestora n asigurarea informaionala procesuluidecizional............................................................................................... 113
3.3. Metodele moderne de evidena costurilor i impactul acestora n luarea deciziilormanageriale.. 122
3.4. Concluzii la capitolul 3 .................................................................................................. 130
CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI ................................................................ 132
BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................... 137
ANEXE .................................................................................................................................. 149ANEXA 1. Caracteristici teoretico-aplicative ale contabilitii manageriale n diferite
ri....... 150ANEXA 2. Consideraii privind consumurile indirecte i consumurile de regie n
literatura de specialitate 152ANEXA 3. Criteriile de clasificare a consumurilor n funcie de legtura acestora cu
procesul decizional 153ANEXA 4. Proiect al politicii contabilitii manageriale n panificaie............ 154ANEXA 5. Graficul circulaiei documentelor n panificaie (extras) 156ANEXA 6. Proiectul planului de conturi de lucru (extras)... 157ANEXA 7. Definiia controlului intern conform cadrului normativ contabil i literaturii
de specialitate . 159ANEXA 8. Procese tehnologice n industria de panificaie . 160
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
4/206
ramurii de panificaie ... 161ANEXA 10. Raport de producere nr. I...... 162ANEXA 11. Raport de producere nr. II...... 164ANEXA 12. Situaia consumului de finpe tipuri de produse de panificaie.. 166ANEXA 13. Situaia consumului altor materiale de bazpe tipuri de produse de
panificaie . 167
ANEXA 14. Clasificatorul cauzelor i persoanelor vinovate de abaterile de la normele dematerii prime i materiale..... 168ANEXA 15. Situaia privind returnarea produselor de cofetrie........................................... 169ANEXA 16. Coeficienii de recalculare n uniti convenionale a diferitelor tipuri de
produse fabricate n panificaie. 170ANEXA 17. Aplicarea procedeului de maxim i minim n cadrul sectorului de producere
a pinii .. 171ANEXA 18. Aplicarea procedeului de maxim i minim n cadrul seciei de panificaie 172ANEXA 19. Aplicarea metodei celor mai mici ptrate n cadrul sectorului de producere a
pinii ... 173ANEXA 20. Aplicarea metodei celor mai mici ptrate n cadrul seciei de panificaie.. 174
ANEXA 21. Aplicarea coeficientului de corelaie la SA Cahulpan pe anii 2009-2011. 175ANEXA 22. Aplicarea coeficientului de corelaie la "Panifcoop a Urecoop" Straseni pe
anii 2009-2011... 176ANEXA 23. Nomenclatorul costurilor de regie constante i variabile aferente sectorului
de producere a pinii ....... 177ANEXA 24. Nomenclatorul costurilor de regie constante i variabile propus aferente
seciei de panificaie .. . 178ANEXA 25. Coeficientul de corelaie a costurilor de regie cu bazele de repartizare
aferente sectorului de producere a pinii .. 179ANEXA 26. Coeficientul de corelaie a costurilor de regie cu bazele de repartizare
aferente seciei de panificaie ... 180ANEXA 27. Componentele de bazale controlului intern n panificaie ......... 181ANEXA 28. Obligaiile funcionale ale personalului seciei de control intern . 182ANEXA 29. Harta indicatorilor strategici ai BSC la nivelul entitii de panificaie...... 183ANEXA 30. Extras din regulamentul privind bugetarea 184ANEXA 31. Aplicarea prevederilor unor IFRS/IAS n scopurile contabilitii manageriale 185ANEXA 32. Extras din Regulamentul privind circuitul intern a documentelor 186ANEXA 33. Raport generalizator privind costurile pe centre de responsabilitate.... 197ANEXA 34. Nomenclatorul indicatorilor nefinanciari de eficienpe centre de
responsabilitate n panificaie ... 198ANEXA 35. Raport privind venitul marginal ....... 199
ANEXA 36. Calculul rezultatului din vnzarea produselor n cadrul sectorului deproducere a pinii......... 200ANEXA 37. Indicatorii de bazde producere i vnzri la SA Cahulpan..... 201ANEXA 38. Act de implementare Cahulpan SA.......... 202ANEXA 39. Act de implementare Panifcoop a Urecoop Streni............................ 203ANEXA 40. Act de implementare Bucuria SA..... 204DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII .................................................. 205
CV AL AUTORULUI ........................................................................................................... 206
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
5/206
ADNOTARE
la tezpentru obinerea gradului de doctor n economiePerfecionarea contabilitii consumurilor n vederea lurii deciziilor manageriale
UGULSCHI Iuliana, Chiinu, 2013Specialitatea: 08.00.12 Contabilitate; audit; analizeconomic
Structura tezei: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii i recomandri,
bibliografia (174 titluri), fiind expuspe 136 pagini text de baz, 14 figuri, 29 tabele i 40 anexe.
Rezultatele cercetrii sunt publicate n 11 lucrri tiinifice.
Cuvinte-cheie:consumuri (costuri), politica contabilitii manageriale, costuri de bazi
de regie, costuri variabile i constante, coeficient de corelaie, control intern, centre de
responsabilitate, rapoarte manageriale, marjde contribuie, proces decizional.
Domeniul de studiu:contabilitate managerial.
Scopul i obiectivele lucrrii rezid n cercetarea complex a aspectelor teoretice i
aplicative ale contabilitii consumurilor n panificaie i fundamentarea direciilor de
perfecionare a metodologiei acesteia n conformitate cu cerinele internaionale.
Noutatea i originalitatea tiinific se reflect prin aprofundarea i dezvoltarea
noiunilor de consumuri i de politica contabilitii manageriale; fundamentarea necesitii i
elaborarea politicii contabilitii manageriale; modernizarea i perfecionarea contabilitii
consumurilor n panificaie prin recomandarea unor documente primare, rapoarte manageriale,
conturi i subconturi noi, identificarea informaiilor utile n procesul fundamentrii deciziilorprivind costurile.
Problema tiinific important soluionat n domeniul studiat, const n
perfecionarea contabilitii costurilor i calculrii costului produciei n panificaie; n elaborarea
i implementarea politicii contabilitii manageriale ca un instrument principal n creterea
eficienei lurii deciziilor n domeniul costurilor. Rezolvarea acestei probleme n cercetare a
demonstrat avantajele recomandrilor formulate n tez i influena benefic a acestora asupra
performanelor entitilor autohtone de panificaie.Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei reprezint elaborarea
recomandrilor teoretice i practice aferente perfecionrii contabilitii consumurilor n
panificaie n conformitate cu cerinele economiei de piai practicile internaionale avansate.
Implementarea rezultatelor tiinifice: unele recomandri, elaborate n tez, au fost
acceptate spre implementare n practica contabila unor entiti autohtone de panificaie, precum
i n procesul didactic al instituiilor cu profil economic.
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
6/206
ANNOTATION
to the doctoral thesis in economics "Improvement of costsaccounting for managerial decision making"
ugulschi Iuliana, Chiinu, 2013Speciality: 08.00.12 Accounting; audit; economic analysis
Structure of thesis: annotation, introduction, three chapters, conclusions and
recommendations, bibliography (174 titles), being presented on 136 pages of basic text, 14
figures, 29 tables and 40 enclosures. The research results are published in 11 scientific papers.
Key-words: consumptions (costs), managerial accounting policy, base costs, overhead
costs, variable costs, fixed costs, correlation coefficient, internal control, responsibility centres,
managerial reports, contribution margin, decision-making process.
Research domain: management accounting.
The aim and objectives of the paper consists in the complex examination of thetheoretical and applicative aspects of costs accounting in baking industry and substantiation of
directions of its refinement methodology according to international requirements.
The scientific originality and novelty is reflected by deepening and developing the
concept of consumptions and managerial accounting policy; substantiation of the necessity and
elaboration of accounting policy with the purpose of managerial accounting; modernization and
improvement of consumptions accounting in bakery by recommending primary documents,
management reports, new accounts and sub accounts, identification of information useful in theprocess of substantiation of decisions related to costs.
The important scientific issue solved in this domain of research consists in the
improvement of the way of calculation and accounting of costs in baking; elaboration and
implementation of the managerial accounting policy as the main tool to increase the decision
making efficiency in costs. The resolution of this problem in research has demonstrated the
advantages of the recommendations formulated in the thesis and beneficial influence on the
performance of their local bakery entities.The theoretical significance and applicative value of the thesis represent the
elaboration of theoretical and practical recommendations related to the improvement of
consumptions accounting in baking in accordance with the requirements of the market economy
and international practices.
The implementation of scientific results: some recommendations, developed in the
thesis have been accepted for implementation in the accounting practice by some indigenous
bakery entities, as well as in the educational process of institutions specialized in economics.
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
7/206
,, , 2013
08.00.12 ; ;
: , , , ,, (174 ), 136 , 14, 29 40
. 11 .
: , , ,
, , , ,
, , , .
:.
.
;
;
, ,
;
.
, ,
,
.
.
,
.
: ,,
,
.
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
8/206
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
9/206
INTRODUCERE
Actualitatea temei de cercetare i importana problemei abordate. Tendinele actuale
de integrare a Republicii Moldova n economia mondial plaseaz n prim-plan necesitatea
armonizrii contabilitii autohtone cu prevederile Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS) i Directivele Uniunii Europene (UE). Aceasta se refer i la contabilitateaconsumurilor, care, fiind o parte integrant a contabilitii manageriale, trebuie s furnizeze
informaii operative i utile n procesul decizional, ncepnd cu componena consumurilor i
finaliznd cu ntocmirea rapoartelor manageriale. De informaiile nominalizate uziteazo gam
larg de utilizatori n fundamentarea deciziilor manageriale privind identificarea tipurilor de
produse ce urmeaz a fi fabricate n continuare, sau a cror fabricare trebuie suspendat,
planificarea sortimentului produselor fabricate, prognozarea volumelor de producie i a
rezultatelor activitii pe centre de responsabilitate.Studiul denotc, actualmente, problemele contabilitii consumurilor n panificaie, sub
aspect complex, nu sunt investigate suficient n literatura de specialitate autohton, n modul n
care sunt cercetate n industria textil, a mobilei, de vinificaie, de conserve etc. n plus, baza
normativ este perimat (din timpul fostei URSS) i necesit armonizare cu cerinele
internaionale.
n acest context, investigarea metodologiei i practicii de contabilizare a consumurilor n
panificaie, precum i stabilirea direciilor prioritare de perfecionare a acestora, sunt actuale i
importante att sub aspect teoretic, ct i aplicativ, ceea ce a determinat opiunea pentru tema
respectivde cercetare.
Importana cercetrilor n acest domeniu este determinati de concepia reformei actuale
a contabilitii n Republica Moldova, care prevede aplicarea IFRS de entitile prevzute de
Legea contabilitii, implementarea variantei noi a Standardelor Naionale de Contabilitate
(SNC) n baza reglementrilor contabile internaionale, precum i modernizarea procedeelor
contabilitii manageriale conformitate cu bunele practici internaionale avansate.
Descrierea situaiei n domeniu i identificarea problemelor cercetrii. Problemelor
perfecionrii contabilitii consumurilor, sub aspect general, le sunt consacrate cercetrile
savanilor-economiti strini: R. Garrison, B. Needles, H. Anderson, J. Caldwell, C. Druri, B.
Colasse, P. Bezrukih, V. Ivachevici, V. Palii, I. Socolov, M. Vahruina, L. Ermacova, I.
Maslova, L. Popova, M. Tur, L. Vorojbit, R. Ogarc, S. Constantin, G. Clin, D. Ionescu, D.
Stnescu, C. Oprea, M. Ristea, C. Caraiani etc. n Republica Moldova, aceste probleme au servit
drept subiect de investigaii pentru economitii V. Bucur, L. Bugaian, A. Frecuan, L.
Grabarovschi, L. Grigoroi, G. Morari, A. Nederia, S. Platon, T. Tuhari, A. Tcacencu, V.
urcanu, V. Zaporojan, N. Zlatina etc.
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
10/206
Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie, nemijlocit n ramura de
panificaie din Republica Moldova, i-au preocupat pe economitii Gusleacova T., Tuhari T. n
lucrrile acestor autori, au fost elucidate aspecte, precum documentaia primar i
centralizatoare, contabilitatea analitica consumurilor i calcularea costului de producie.
Aportul savanilor menionai este semnificativ, nslucrrile lor nu trateazexhaustiv inu relevsub aspect complex problemele contabilitii consumurilor n domeniu. Actualmente,
este necesarreexaminarea acestor aspecte prin prisma cerinelor metodologiei internaionale.
Particularitile organizaional-tehnologice ale panificaiei determin modul de
contabilizare a consumurilor i calculrii costului produselor de panificaie, care cuprinde un ir
de probleme, precum: clasificarea i componena consumurilor, documentarea i evidena
analitic a consumurilor de producie, contabilitatea pierderilor din rebuturi, repartizarea
costurilor de regie n funcie de gradul de utilizare a capacitii normale de producie pe tipuri deproduse fabricate, calcularea adecvat a costului de producie n dependen de specificul
activitii entitii. n domeniul menionat, nu sunt suficient abordate i soluionate problemele
controlului operativ al resurselor consumate pe centre de responsabilitate, precum i ale utilizrii
instrumentelor contabile privind calcularea costurilor i analiza cost-volum-profit (CVP) n
fundamentarea deciziilor manageriale. De asemenea, lipsesc investigaiile referitoare la
coninutul i modul de elaborare a politicii contabilitii manageriale n panificaie.
Problemele nominalizate urmeaz a fi soluionate astfel nct s asigure utilizatorii cu
informaii utile i relevante, pentru a fi folosite n procesul decizional.
n cadrul investigaiilor, au fost luate n considerare rezultatele cercetrilor efectuate de
savanii autohtoni i strini, precum i prevederile IFRS i altor reglementri contabile
internaionale.
Scopul lucrrii const n studierea complex a aspectelor teoretice i aplicative ale
contabilitii consumurilor n vederea furnizrii informaiilor necesare pentru luarea deciziilor i
fundamentarea direciilor de perfecionare a acesteia, n conformitate cu cerinele economiei de
piai practicile internaionale avansate.
Pentru realizarea acestui scop s-a impus soluionarea urmtoarelor obiective:
analiza conceptelor teoretico-metodologice privind contabilitatea consumurilor sub
aspectul procesului decizional;
identificarea problemelor aferente noiunii, componenei i clasificrii consumurilor n
panificaie;
evidenierea particularitilor organizaional-tehnologice n panificaie i a influenei
acestora asupra contabilitii consumurilor;
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
11/206
fundamentarea teoretica necesitii noiunii de politicde contabilitate manageriali
elaborarea compartimentelor ei de baz;
identificarea problemelor contabilitii costurilor de baz i fundamentarea direciilor
de perfecionare a acesteia n vederea obinerii informaiilor utile n procesul
decizional; argumentarea componenei, direciilor de modernizare a contabilitii costurilor de
regie n panificaie i fundamentarea tiinifica bazei de repartizare a acestora;
elucidarea aspectelor problematice aferente modului de calcul al costului produselor de
panificaie;
argumentarea direciilor de raionalizare a rapoartelor manageriale pe centre de
responsabilitate i locuri de apariie a costurilor;
investigarea posibilitilor de implementare a metodelor moderne de eviden aconsumurilor i calculare a costului de producie.
Obiectul cercetrii l constituie fluxurile informaionale aferente contabilitii
consumurilor la entitile cu diferite forme juridice de organizare i domenii de activiti: SA
Franzelua, SA Cahulpan, SRL Panilino, SA Bucuria (secia biscuii), Panifcoop a
Urecoop din Streni, SA Combinatul de pine din Bli, SA Fabrica de pine din Orhei.
Metodologia de investigaie a lucrriiincludeabordri fundamentale i specifice privind
noiunile, componena, clasificarea i contabilizarea consumurilor. n cadrul cercetrilor, s-a
recurs la metoda dialecticcu elementele sale fundamentale, precum: analiza, sinteza, inducia,
deducia, dar i metodele inerente disciplinelor economice: observarea, compararea, selectarea i
gruparea.
Problema tiinific important soluionat n domeniul cercetat const n
perfecionarea contabilitii costurilor i calculrii costului produciei n panificaie; n elaborarea
i implementarea politicii contabilitii manageriale ca un instrument principal n creterea
eficienei lurii deciziilor n domeniul costurilor. Rezolvarea acestei probleme n cercetare a
demonstrat avantajele recomandrilor formulate n tez i influena benefic a acestora asupra
performanelor entitilor autohtone de panificaie.
Noutatea i originalitatea tiinific a rezultatelor obinute rezid n perfecionarea
contabilitii consumurilor n vederea obinerii informaiilor utile n procesul decizional i
vizeazurmtoarele elemente inovaionale:
aprofundarea i dezvoltarea teoretic a noiunilor de consumuri (costuri) i politic a
contabilitii manageriale;
recomandarea unui proiect de politic a contabilitii manageriale i argumentarea
elementelor de baz ale acesteia n panificaie;
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
12/206
abordarea problematicii i elaborrii propunerilor concrete privind perfecionarea
contabilitii costurilor de bazi de regie n panificaie, conform cerinelor centrelor
de responsabilitate;
fundamentarea tiinific a componenei costurilor de regie variabile i constante n
panificaie, precum i determinarea bazei de repartizare a acestora pentru includerea ncostul produselor fabricate;
elaborarea unor formulare noi de rapoarte manageriale privind costurile i formularea
recomandrilor aferente aplicrii acestora n procesul decizional;
modernizarea procedeului de control al costurilor pe centre de responsabilitate i
elaborarea sistemului de codificare propus;
elucidarea i soluionarea anumitor probleme privind aplicarea metodei direct-costing i
analizei CVP n fundamentarea deciziilor manageriale.Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei. Argumentrile tiinifice i
elaborrile metodologice privind contabilitatea consumurilor n panificaie n vederea lurii
deciziilor manageriale, care au fost relevate n tez, prezintimportanteoretici comportun
caracter aplicativ.
Semnificaia teoretica tezeireziddin urmtoarele investigaii:
analiza abordrilor naionale i internaionale privind noiunile de consumuri (costuri)
i de politic a contabilitii manageriale, precum i formularea definiiilor noi ale
acestora;
dezvoltarea coninutului politicii contabilitii manageriale i argumentarea necesitii
aplicrii acesteia;
fundamentarea direciilor de modernizare a contabilitii costurilor pe centre de
responsabilitate;
argumentarea necesitii i identificarea modului de utilizare a informaiilor privind
costurile de producie n procesul decizional.
Valoarea aplicativa lucrriiconstn:
instituirea unor formulare noi de documente primare i situaii de evidena costurilor
de bazn panificaie;
implementarea proiectului politicii de contabilitate managerial la entitile de
panificaie cu caracter de reglementare interna acesteia;
realizarea n practic a propunerilor privind perfecionarea contabilitii costurilor de
bazi de regie variabile i constante n panificaie, precum i determinarea bazei de
repartizare tiinific argumentate a costurilor de regie;
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
13/206
recomandarea unor formulare noi de rapoarte manageriale pentru diferite centre de
responsabilitate ale entitilor de panificaie;
aplicarea n practica recomandrilor aferente calculrii costurilor i analizei CVP n
procesul fundamentrii lurii deciziilor economice.
Rezultatele tiinifice principale naintate spre susinere constau n: aprofundarea idezvoltarea noiunilor de consumuri (costuri) i de politic a contabilitii manageriale;
fundamentarea necesitii elaborrii unei politici a contabilitii manageriale; perfecionarea
contabilitii costurilor de baz i de regie n panificaie; elaborarea modului de raportare
managerialinternpe principalele business-procese; perfecionarea contabilitii costurilor prin
implementarea evidenei acestora pe centre de responsabilitate; argumentarea necesitii aplicrii
metodelor moderne n procesul decizional la soluionarea problemelor de gestiune privind
contabilitatea consumurilor (costurilor).Implementarea rezultatelor tiinifice. Recomandrile autorului privind formatul
politicii contabilitii manageriale; aplicarea metodelor economico-matematice n determinarea
nomenclatorului costurilor de regie indirecte variabile i constante pe centre de costuri i bazelor
de repartizare a acestora; elaborarea proiectului planului de conturi de lucru n scopuri
manageriale, precum i formularele rapoartelor manageriale interne sunt implementate n
practica contabil a fabricilor de panificaie SA Cahulpan i Panifcoop a URECOOP
Streni, precum i a fabricii de dulciuri i cofetrie SA Bucuria.
Materialele investigaiilor pot fi utilizate n procesul didactic al instituiilor de nvmnt
i de instruire profesionalcu profil economic.
Aprobarea rezultatelor cercetrii. Rezultatele cercetrilor efectuate au fost prezentate
i aprobate la 7 conferine i simpozioane tiinifice internaionale.
Publicaii la tema tezei. Principalele rezultate ale lucrrii au fost publicate n 11 articole
tiinifice, cu un volum de 3,20 coli de autor, inclusiv 3 articole n reviste tiinifice de profil.
Volumul i structura tezei. Teza cuprinde: adnotarea, introducerea, trei capitole,
concluzii i recomandri, bibliografia (174 de titluri), fiind expuspe 136 pagini text de baz, 14
figuri, 29 tabele i 40 anexe.
n Introducere este argumentatactualitatea i importana temei abordate, sunt definite
scopul i obiectivele cercetrii, sunt prezentate metodologia cercetrii tiinifice, noutatea
tiinific, semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a rezultatelor obinute n cadrul
investigaiilor.
Capitolul 1. Fundamente teoretice i metodologice ale contabilitii consumurilor
constituie o sintez a conceptelor teoretice i metodologice aferente sferei de cuprindere a
contabilitii consumurilor. O atenie deosebit se acord noiunii i compartimentelor de baz
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
14/206
ale politicii contabilitii manageriale. Sunt cercetate particularitile organizaional-tehnologice
n panificaie i influena acestora asupra contabilitii consumurilor.
Capitolul 2. Abordri metodice i aplicative ale contabilitii costurilor i
calcularea costului de producie n panificaie cuprinde analiza aspectelor metodice i
aplicative privind contabilitatea costurilor i calcularea costului de producie n panificaie. Suntexaminate aspectele problematice ale contabilitii costurilor de baz i de regie i formulate
recomandri de perfecionare a acesteia n conformitate cu cerinele economiei de pia i
practicile internaionale avansate. Un loc aparte n tez revine fundamentrii tiinifice a
componenei costurilor de regie variabile i constante i a bazei de repartizare a acestora n
costul produselor de panificaie.
Capitolul 3. Impactul informaiilor privind costurile de producie asupra deciziilor
manageriale trateaz probleme aferente organizrii contabilitii costurilor n panificaie, seexpun recomandrile privind formularele de rapoarte manageriale noi n panificaie i se
evideniaz impactul informaiilor privind costurile n procesul decizional. Sunt investigate
aspectele metodologice i practice ale contabilitii costurilor pe centre de responsabilitate. Este
argumentat necesitatea aplicrii metodelor moderne de calculare a costului n panificaie,
precum i a analizei CVP n fundamentarea deciziilor economice.
Concluziile generale i recomandrile includ o sintez a rezultatelor cercetrilor
efectuate de ctre autor, accentueazprincipalele deducii i recomandri privind perfecionarea
contabilitii consumurilor n vederea lurii deciziilor manageriale.
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
15/206
1. FUNDAMENTE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII
CONSUMURILOR
1.1. Abordri naionale i internaionale privind contabilitatea consumurilor i procesul
decizional
Contabilitatea moderna consumurilor cuprinde mai mult dect latura sa numeric, eafiind consideratun factor esenial n procesul de fundamentare a deciziilor manageriale. Pornind
de la furnizarea datelor necesare n procesul de planificare (bugetare) pn la evaluarea
performanelor obinute pe tipuri de activiti, contabilitii consumurilor i se atribuie un rol
major.
Ca pri componente principale ale contabilitii manageriale, contabilitatea consumurilor
i calcularea costului de producie reprezint elementele cheie ce stau la baza lurii deciziilor
privind eficiena activitii entitii. n condiiile economiei de pia, n care principalapreocupare a managementului de vrf o reprezint costul ridicat al produselor fabricate se
impune cutarea unor metode eficiente de gestiune. Totodat, fundamentarea i adoptarea
deciziilor adecvate la nivel managerial nu este posibilfrdeinerea de informaii relevante i
credibile, ceea ce relevccontabilitatea consumurilor necesitperfecionare i modernizare.
La momentul actual, modul de contabilizare a consumurilor, n Republica Moldova, este
reglementat sub aspect general de SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale [60] i SNC 3
Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii[61], iar la nivel internaional de IAS 2
Stocuri[58].
Contabilitatea consumurilor, fiind reglementat la modul general, n opinia noastr,
implicsoluionarea urmtoarelor probleme, dintre care, principalele se referla:
1) evidenierea locului contabilitii consumurilor n cadrul sistemului contabil;
2) precizarea noiunii de consumuri, metode de evidena consumurilor i calculare a
costului;
3) clasificarea consumurilor dupdiferite criterii;
4) stabilirea unei politici n domeniul contabilitii manageriale, ce ar servi drept suport
n inerea contabilitii consumurilor;
5) evidenierea particularitilor produciei de panificaie asupra contabilitii
consumurilor.
Problema evidenierii locului contabilitii consumurilor n cadrul contabilitii i pnn
prezent provoac discuii. n literatura de specialitate, opiniile autorilor privind locul i rolul
acesteia sunt mprite, pornind de la tratarea ngust (drept subsistem al contabilitii
manageriale) la cea vast, atribuindu-i un obiect propriu de studiu i prelund o parte din
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
16/206
funciile contabilitii financiare, precum i de gestiune n procesul fundamentrii deciziilor
manageriale.
n Republica Moldova, actualmente, divizarea oficiala contabilitii n financiari de
gestiune este reglementat de Legea contabilitii [37]. O astfel de divizare este generat de
pstrarea secretului comercial inerent procedeelor de baz ale contabilitii manageriale, nprincipal, celor legate de consumuri.
n prezent, n multe ri ale lumii, contabilitatea managerial a atins un nivel de
dezvoltare destul de nalt, ns coninutul i metodologia de cercetare a contabilitii
consumurilor, n plan teoretic i practic, diferde la o arla alta (anexa 1). Cercetrile efectuate
denotccel mai nalt nivel de gestionare a costurilor, n practic, persistn rile cu nivel de
dezvoltare foarte nalt, cum ar fi SUA, Japonia, Anglia, Germania, Frana, n timp ce n
majoritatea rilor, se observdezvoltarea acesteia mai mult la nivel teoretic (academic).n literatura de specialitate n domeniul contabilitii manageriale, o atenie deosebiti
se acordcontabilitii consumurilor (costurilor). Nu n zadar, savanii americani Horngren Ch.,
Datar S., Foster G. au evideniat importana acestui compartiment n cadrul contabilitii,
susinnd ccontabilitatea costurilor furnizeaz informaii pentru contabilitatea de gestiune i
contabilitatea financiar. Contabilitatea costurilor cuantifici raporteazinformaii financiare i
nefinanciare legate de costul achiziionrii sau utilizrii resurselor ntr-o organizaie.
Contabilitatea costurilor include acele componente ale contabilitii de gestiune i ale
contabilitii financiare n care sunt colectate sau analizate informaii referitoare la costuri [33,
p.3].
Savantul rus Socolov I. lanseaz ipoteza potrivit creia separarea contabilitii n
financiari manageriala condus la excluderea compartimentului contabilitii consumurilor i
calculrii costului de producie din cadrul contabilitii financiare, aceasta devenind prerogativa
contabilitii manageriale [147 p. 51].
Subscriem la aceast opinie i considerm c organizarea evidenei analitice a
consumurilor pe centre de responsabilitate, planificrii, controlului i adoptrii deciziilor ine de
domeniul contabilitii manageriale, n cadrul creia se determincostul total i unitar pe tipuri
de produse fabricate (servicii prestate). n contabilitatea financiar, se preiau soldurile conturilor
de produse finite i produse n curs de execuie n scopul identificrii costului resurselor pe
parcursul perioadei de gestiune. Prin urmare, contabilitatea consumurilor include o parte din
contabilitatea financiar n ceea ce se refer la modul de evaluare a stocurilor i prezentare a
informaiei privind costurile utilizatorilor externi, precum i metodele de analiz, control i
planificare a activitii de producie cu caracter relevant n scopul lurii deciziilor n cadrul
contabilitii manageriale.
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
17/206
Ali economiti rui, precum Vahruina M., Lealicova E., afirm c contabilitatea
manageriali cea a costurilor se atribuie la diferite tipuri de economii: de piai planificate.
Astfel, contabilitatea consumurilor are drept scop prioritar reducerea costurilor n vederea
economisirii resurselor, n timp ce contabilitatea managerialpermite gsirea rezervelor interne
i mecanismele de gestionare a acestora n vederea creterii eficienei activitii [102, p.29].Aadar, domeniul de studiu al contabilitii manageriale plaseaz n prim-plan
problemele contabilitii consumurilor. Aceste probleme se accentueaz pe msura dezvoltrii
continue a relaiilor de pia, nspririi concurenei, necesitii de cucerire de noi piee de
desfacere i/sau meninere a celor existente, ceea ce impune o gestionare ct mai eficace a
resurselor n vederea creterii beneficiilor economice.
Contabilitatea consumurilor este indisolubil legat de calcularea costului de producie.
Astfel, dac, prin contabilitatea consumurilor, se subnelege alocarea acestora, direcia deconsum (ce, unde i cnd a fost consumat), atunci, prin calcularea costului de producie, se
stabilete scopul utilizrii, adiccostul de fabricare a unui anumit tip de produs.
Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie au drept scop prioritar
previzionarea diferiilor indicatori ce stau la baza adoptrii deciziilor de gestiune. Deoarece
acetia influeneazn mod diferit asupra procesului decizional, n opinia noastr, este necesar
fundamentarea legturii dintre contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie.
n literatura de specialitate autohton i strin, se conin diferite opinii privind locul
calculaiei n cadrul tiinei economice. Astfel, dacunii autori considerccalculaia costului
reprezint un element al contabilitii manageriale, ce const n totalitatea procedeelor i
metodelor, corelate ntre ele, prin care se determincostul [54, p.22], atunci ali autori i imprim
funcia de procedeu contabil, care nu include doar determinarea costului, dar i gruparea,
repartizarea i analiza consumurilor [85, p.22], [158, p.26] .
Dintre problemele, ce suscit interesul specialitilor n domeniu, pot fi menionate
urmtoarele:
- ce deine primatul - contabilitatea consumurilor sau calcularea costului de producie;
- n ce constdeosebirea dintre metodele de eviden a consumurilor i metodele de
calculare a costului de producie;
- calculaie sau calculare a costului.
Se cere remarcat c abordrile contemporane n domeniul identificrii interconexiunii
dintre contabilitatea consumurilor i calculaia costului sunt accesate diferit. n acest context,
unii autori accentueaz faptul c calculaia costului determin modul de contabilizare a
consumurilor. Astfel, cercettorul rus Lesnh O. considercde structura calculaiei nemijlocit
depind metodele i modul de inere a contabilitii, gradul de dezvluire a consumurilor de
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
18/206
producie, sistemul de calcule planificate i caracterul informaiei privind costul produselor
(lucrrilor, serviciilor) [128, p.6]. O prere similar mprtete i cercettoarea autohton
Zaporojan V., care afirmc indiferent de sfera de calculaie pe tipuri de costuri, pe locuri
sau purttori de costuri fie pe centre de responsabilitate - calculaia costului de producie sau,
mai bine zis, metoda de calculaie a costurilor, n mod direct, influeneazmodul de contabilizateanalitica consumurilor de producie [85, p.20].
O alt viziune o regsim la cercettoarea autohton Platon S., care trateaz evidena
consumurilor ca pe o premisobiectiv, ca o existena primarului n realizarea secundarului
calcularea costului. Anume, n aceasta i se manifestlegtura - cauz(evidena consumurilor) i
efect (calcularea costului). Lipsa cauzei nu va contribui la apariia calculrii costului, iar
calcularea costului nu poate condiiona evidena consumurilor n timp [55, p.80].
Savantul rus Socolov I. consider c ntre contabilitatea consumurilor i calculaiacostului existurmtoarele interdependene:
1. Calculaia costului determincontabilitatea consumurilor de producie;
2. Contabilitatea consumurilor condiioneazcalculaia costului;
3. Calculaia costului i contabilitatea consumurilor reprezintnoiuni identice;
4. Calculaia costului i contabilitatea costurilor reprezint noiuni independente [149,
p.221].
n opinia savantului autohton Tuhari T. contabilitatea consumurilor i calcularea costului
de producie nu pot fi tratate drept termeni identici, deoarece obiectele i metodele de evidena
consumurilor de producie nu sunt identice cu obiectele i metodele de calculaie a costului [159,
p.25]. n procesul contabil, are loc identificarea i controlul consumurilor n vederea respectrii
normelor i normativelor pe locurile de apariie a costurilor, iar n procesul calculaiei se
determin consumurile aferente produciei fabricate, adic costul de producie. n baza celor
expuse, conchidem c calcularea costului de producie este condiionat de contabilitatea
consumurilor i are drept scop determinarea ct mai exact a costului produselor fabricate
(lucrrilor executate, serviciilor prestate).
Savantul rus Vahruina M. consider c drept baz pentru calcularea costului unei
uniti de producie servete informaia acumulat n cadrul contabilitii de gestiune, iar, la
rndul su, gradul de detaliere a informaiei contabilitii consumurilor depinde de sarcinile ce
stau n faa entitii n domeniul calculaiei costurilor [99, p.105]. O abordare asemntoare se
ntlnete i la cercettorul rus Tur M., care afirm c contabilitatea consumurilor poate fi
organizatpentru scopurile calculaiei, dacacestea sunt stabilite i, n acelai timp, calculaia
costului de producie poate conduce la necesitatea organizrii, ntr-un anumit mod, a
contabilitii consumurilor [158, p.28].
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
19/206
Un grup de economiti rui, precum: Popova L., Constantinov V., Maslova I., Stepanova
E., prin evidena consumurilor de producie subneleg totalitatea procedeelor de organizare a
circulaiei documentelor, sistemului de conturi utilizate de ctre entitate i metodele aplicate
privind alocarea i generalizarea consumurilor de producie [136, p.85].
n urma cercetrilor efectuate, putem constata c n funcie de specificul procesuluitehnologic modul de inere a contabilitii consumurilor i calculare a costului de producie
depinde de sarcinile ce stau n faa managementului entitii. Totodat, dei ntre contabilitatea
consumurilor i calcularea costului de producie existo legturstrns, totui, aceti termeni
sunt diferii i nu ntotdeauna interacioneaz reciproc. Astfel, calcularea costului planificat
(bugetat) nu implic, n mod obligatoriu, i contabilizarea consumurilor aferente, i invers,
contabilizarea consumurilor efective nu presupune, n toate cazurile, calcularea costului de
producie.Metodele de evidena consumurilor i calculare a costului de producie se aplicpentru
fundamentarea deciziilor manageriale la diferite nivele de gestiune i sunt tratate diferit n
literatura de specialitate.
n opinia savantului autohton urcanu V., se disting dou metode de cuprindere a
consumurilor: absorbtion costing i direct costing i trei metode de calculaie a costului: pe
comenzi, faze i standard cost. La rndul su, autorul afirmccalculaia costului trebuie privit
ca un sistem de evideni raportare a costurilor de producie i a prestrii serviciilor att n
ansamblu, ct i detaliat. Acesta cuprinde metode de clasificare, repartizare, totalizare i
raportare a costurilor efective i compararea lor cu costurile normate (standard) [81, p.8].
Cercettorii romni, n frunte cu Caraiani M., Dumitrana M., identific doumetode de
bazde calcul al costului - metoda pe comenzi a costului terminal i metoda pe procese sau a
costului pe perioad, care cuprinde: metoda pe faze, metoda global i metoda pe servicii [8,
p.49]. O abordare asemntoare o gsim i la economistul romn Hlaciuc E. [32, p. 48].
Un alt grup de economiti romni Clin O., Man M. i Nedelcu M., nu evideniaz
distinct metodele de eviden a consumurilor, atribuind calculaei costurilor anumite criterii
eseniale, i anume: dup momentul elaborrii (antecalculaii i postcalculaii); dup sfera de
cuprindere (totale i pariale) i periodicitatea ntocmirii (periodice i neperiodice). Autorii
consider c metodele de contabilitate managerial i calculaie a costurilor cuprind metoda
global, pe comenzi, pe faze, costurilor standard, direct-costing sau a costurilor variabile [12,
p.39-40]. Dup prerea noastr nu este rezonabil utilizarea i interpretarea noiunii de
contabilitate managerial i calculaie a costurilor pentru definirea metodelor de calculare a
costului, deoarece calculaia costului reprezint unul din procedeele de baz ale contabilitii
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
20/206
manageriale n fundamentarea deciziilor, iar utilizarea concomitent a termenilor n cauz
implicneclaritate.
Savanii englezi Horngren Ch., Datar S., Foster G., substituie termenele metode de
evidena consumurilor i calculare a costului de producie cu noiunea de sisteme de calculaie
a costurilor, evideniind faptul c acestea servesc trei funcii: a) determinarea costurilorproduselor sau serviciilor care contribuie la deciziile de planificare, cum ar fi cele de calculaie a
preurilor i de determinare a structurii produselor; b) evaluarea stocurilor i a costului bunurilor
vndute pentru raportare externi c) managementul costurilor i evaluarea performanelor [33,
p.642].
Un grup de cercettori rui, printre care Sigidov I., Adamenco A., Rbeaneva M.,
consider c este necesar delimitarea sistemelor de eviden a consumurilor de metodele de
evidena acestora stabilind patru nivele ierarhice, i anume:1) sistemele de eviden a consumurilor la cost efectiv, la cost normativ i la cost
planificat;
2) subsistemele de eviden a consumurilor la cost complet i la cost variabil (direct-
costing);
3) metodele de evidena consumurilor pe procese, pe faze i pe comenzi;
4) variantele (pe faze cu semifabricate i fr semifabricate) i diversitatea metodelor
(simpl, pe trepte, coeficienilor de echivalenetc.) [145, p.33].
Cercettoarea autohtonPanuV. nu delimiteazmetodele de evidena consumurilor de
cele de calculare a costului i susine cclasificarea metodelor de calculaie trebuie efectuat
dup urmtoarele criterii principale: sfera de cuprindere a costurilor (complete i pariale);
obiectul de calculaie (pe comenzi, pe faze); scopul calculaiei (calcularea costului, alte scopuri);
evidenierea abaterilor (costului normat, standard-cost) i momentul elaborrii calculaiei
(costului preventiv i efectiv) [54, p.23].
Generaliznd opiniile diferiilor savani aferente clasificrii metodelor de eviden a
consumurilor i calculare a costului de producie, constatm c acestea evideniaz diferite
abordri. n opinia noastr, metodele de eviden a consumurilor sunt condiionate de
particularitile procesului tehnologic i specificul organizrii acestuia n cadrul entitii, iar
metodele de calculare a costului constituie un ansamblu de calcule matematice efectuate dup
anumite metode i tehnici prestabilite n vederea determinrii diferiilor indicatori pe purttori i
centre de cost (costul de producie, rentabilitatea etc.). Totodat, metodele enunate reprezint
instrumente interdependente ale contabilitii manageriale i depind de mare msurde sarcinile
ce stau n faa managementului entitii.
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
21/206
O alt problem o reprezint precizarea noiunii de calculaie sau calculare a costului,
deoarece, n literatura de specialitate, acest termen este definit n mod diferit. Totodat, acestuia i
se atribuie o importansemnificativn fundamentarea deciziilor manageriale i, prin urmare,
coninutul acestuia influeneazasupra rezultatelor scontate.
Potrivit dicionarului explicativ al limbii romne, calculaia este definitca un ansamblude calcule efectuate dup anumite reguli n scopul determinrii unor indicatori (costul unui
produs, unei lucrri) [21]. O abordare similar se regsete n lucrrile cercettorilor romni
Cu D. [14, p.26] i Cpuneanu S. [13, p.77].
Cercettorii autohtoni Gherasim T. i Carau M. definesc calculaia costurilor ca
ansamblul metodelor, procedeelor i tehnicilor prin intermediul crora se asigurdeterminarea
costurilor ocazionate de producerea bunurilor materiale i a serviciilor i de desfacere a acestora.
Calculaia costurilor, n funcie de obiectivele pe care i le propune, poate fi previzional iefectiv; pe ntreaga producie, pe unitate de produs, pe grupe de produse omogene; pe faze i
comenzi; pe elemente primare i articole de calculaie [25, p.37-40].
Cercettoarea autohton Zlatina N. definete calculaia costurilor ca surs
informaionalde baz, accesibilfiecrui nivel de conducere, deoarece costurile apar peste tot
n cadrul entitii, iar calculaia costurilor este n msur s explice eficiena activitii
economice i atingerea sau abaterea de la scopul urmrit etc. [86, p.174].
Un grup de autori, sub conducerea savantului autohton Nederia A., definete calculaia
drept proces de determinare a costului de producie, constituind a doua etapa contabilitii de
producie (prima etapfiind colectarea consumurilor de producie). La prima etap, se efectueaz
lucrrile de grupare i control asupra utilizrii tuturor elementelor consumurilor, efectuate n
perioada raportat, iar la etapa calculaiei, n primul rnd, sunt delimitate consumurile ntre
producia terminati neterminat, se evalueazproducia secundari deeurile [48, p.14].
n opinia cercettoarei autohtone Zaporojan V., calculaia costurilor reprezintprocesul
de colectare, prelucrare, grupare, alocare i repartizare a consumurilor i de analiza rezultatelor
finale pe purttori i centre de cost, n baza unor metode i tehnici prestabilite [85, p.23]. Nu
putem fi de acord cu poziia cercettoarei menionate de a include n definiia de calculaie a
costurilor procedeele de colectare, grupare, alocare i repartizare a consumurilor, deoarece, n
opinia noastr, acestea se referla contabilitatea consumurilor, i nu calcularea costului. n caz
contrar, aceast poziie contravine metodei dialectice, care prevede cunoaterea materiei dup
respectarea i evidenierea primarului i secundarului. Aceastcerere presupune recunoaterea n
procesul activitii de producie a entitii elementelor ce in de categoria cauz (culegerea,
gruparea, totalizarea informaiilor despre costuri) i efect - determinarea costului obiectului de
calculaie.
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
22/206
O alt cercettoare autohton, Stratulat N., aplic termenul de calculare a costului prin
care subnelege determinarea costului produselor, lucrrilor i serviciilor auxiliare;
semifabricatelor utilizate la stadiile ulterioare ale procesului de producie; produselor
subdiviziunilor n vederea relevrii rezultatelor activitii lor. [63, p.63].
Suntem de prere cprocesul de determinare a diferiilor indicatori, cum ar fi costul deproducie, rentabilitatea etc., trebuie denumit calculare, iar documentul n care se prezintaceste
calcule reprezintcalculaia. Aceasta reiese i din prevederile SNC 3 Componena consumurilor
i cheltuielilor ntreprinderii, potrivit cruia, n anexa 3 a acestuia, este prezentat un raport de
determinare a costului produselor fabricate denumit Calculaia costului produselor fabricate n
perioada de gestiune.
Calcularea costului presupune respectarea unor principii de baz i anume: delimitarea
consumurilor n timp i spaiu aferente produciei n curs de execuie de cele aferente produselorfinite; delimitarea costurilor subactivitii. Totodat, calcularea costului, pe lng obiectivul
principal - determinarea tuturor factorilor care formeaz costul de producie, servete drept
suport n procesul de fundamentare a diferitelor decizii de gestiune, i anume la: cunoaterea
bazei de stabilire a preului, cutarea cilor de micorare a costurilor etc. ndeplinirea
obiectivelor menionate impune necesitatea de a identifica componena i clasificarea
consumurilor ce servesc ca bazn procesul de determinare a costului de producie i de luare a
deciziilor manageriale.
Pentru ca consumurile sserveasc cerinelor diferiilor utilizatori, considerm c este
necesar, primordial, de a preciza coninutul economic al acestui termen.
Trebuie menionat c potrivit prevederilor standardelor internaionale IFRS i IAS,
precum i a proiectelor SNC noi, elaborate de Ministerul Finanelor [44] noiunea de
consumuri a fost substituitcu cea de costuri. Din aceste considerente, n contextul prezentei
lucrri, coninutul economic al acestor termeni este considerat identic.
Practica contabildenotcimplementarea SNC nu a contribuit pe deplin la modificarea
terminologiei, deoarece i n prezent se ntlnesc astfel de termeni, ca: n loc de cost - sinecost,
prede cost, n loc de consumuri de producie - cheltuieli de producie etc. n plus, chiar i n
Codul fiscal [16] ntlnim i n prezent termenul prede cost (art. 97 alin. 4). Nu dorim s
insinum cacest fapt ar constitui o nclcare grava legislaiei n vigoare, dar unii specialiti,
atribuind unui termen un coninut diferit, pot conduce la neatingerea scopului scontat ca rezultat
al denaturrii informaiei prezentate.
n literatura de specialitate autohton i strin, se conin diferite opinii referitoare la
consumuri (costuri). Examinarea critic a acestora a permis evidenierea a dou grupuri de
autori, ce vizeaz opiniile referitoare la termenul consumuri:
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
23/206
1. n sens ngust, consumurile reprezintresursele consumate doar n cadrul procesului de
producie pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor n scopul obinerii de venit.
Aceastdefiniie se regsete n lucrrile cercettorilor autohtoni: CumunsR. [19, p.
26], Grigoroi L. [30, p.34], Nederia A. [48, p.24], Platon S. [55, p.14],Tcacencu A. [65,
p. 11], urcanu V. [81, p.27],. Abordri similare ntlnim i n lucrrile specialitilorromni: D.Cu. [14, p.19],Budugan [4, p.27];alespecialitilor rui Novicenco P. [130,
p.71],Tur M.[158, p.17] iamericani Horngren Ch., Foster G. [167, p. 28], Garrison F.
[171, p.32].
2. n sens larg, consumurile constituie totalitatea resurselor economice folosite de ctre
entitate, ntr-o perioad de gestiune, n vederea obinerii avantajelor economice. Este
necesar de menionat caceastpoziie a fost abordatn mod diferit de ctre specialiti
i, n acest context, am semnalat douabordri.n cazul primei abordri, autorii privesc consumurile drept resurse consumate nu doar n
cadrul procesului de producie, ci i al procesului de aprovizionare (creare) a activelor. n acest
context, economistul rus Efremova A.A. afirmccriteriul de bazce delimiteazconsumurile
de cheltuieli constn faptul cacestea nu influeneazmrimea capitalului propriu, n care se
regsete i rezultatul financiar, ci se includ n costul activelor [113, p.55].
O prere similarse ntlnete i n lucrrile savantului autohton Tostogan P. [67, p.50],
care interpreteazconsumurile ca resurse ce se identificn costul activelor entitii, indiferent
de destinaia de exploatare a acestora.
Abordarea analizat prefigureaz o delimitare strict a consumurilor de cheltuielile
perioadei care, dup prerea noastr, nu corespunde integral semnificaiei acestora, deoarece,
acea parte din consum (resurse) care nu se include n valoarea activelor (serviciilor) se trece la
cheltuielile perioadei (cheltuielile de distribuire, administrative etc.). Prin urmare, att
cheltuielile, ct i activele (serviciile) provin din consumuri (costuri).
A doua abordare se regsete la cercettoarea din Federaia Rus, Valiulova A., care
consider c prin consumuri se subnelege expresia valoric a diferitelor tipuri de resurse
consumate n cadrul activitii economico-financiare a entitii pe parcursul perioadei de
gestiune [98, p.6]. O abordare asemntoare ntlnim la savanii Vahruina M. [99, p.58],
Socolov I. [149, p.447], Grienco O. [108], Jaricova L. [115], precum i la autorii autohtoni
Zaporojan V. [85, p.13], Caraman S. [10, p.246].
Potrivit acestei abordri, toate resursele ce se consumpe parcursul activitii, iniial, se
constat drept consumuri (costuri), iar ulterior, se regsesc fie n valoarea activelor, fie sunt
trecute la cheltuielile perioadei. De aici, conchidem c att activele, ct i cheltuielile au
proveniena din consumuri, sau, mai bine zis, au la baz consumul.
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
24/206
Generaliznd opiniile aferente noiunii de consumuri (costuri), considerm cabordarea
a doua este mai corect, deoarece trateazconsumurile ca totalitatea resurselor utilizate n cadrul
entitii, indiferent de destinaia acestora. Astfel, toate resursele ce se consum pe parcursul
activitii unei entiti, se constat, iniial, drept consumuri (costuri), iar finalizarea perioadei de
acumulare a consumurilor se consider momentul cnd au fost ntrunite condiiile derecunoatere a activelor, la crearea crora au fost utilizate aceste resurse sau au fost trecute la
cheltuielile perioadei, dacacestea nu contribuie la obinerea beneficiilor economice pe viitor n
(figura 1.1).
Fig 1.1. Interdependena dintre consumuri, active i cheltuieliSursa: elaborat de autor
Analiza abordrilor expuse mai sus condiioneaz necesitatea concretizrii noiunii de
consumuri (costuri) ca o totalitate de resurse economice consumate de ctre o entitate,
ntr-o perioadde gestiune, n vederea obinerii performanelor economico-financiare, care
se includ n costul activelor (serviciilor) sau sunt recunoscute drept cheltuieli.
Definiia prezentatrelevcconsumurile (costurile) au o arie de cuprindere foarte vast
i anume totalitatea resurselor consumate n cadrul unei entiti. Din aceste considerente n
contextul prezentei lucrri, ne vom referi, n mod prioritar, la contabilitatea consumurilor
(costurilor) de producie.
Asupra modului de organizare a contabilitii costurilor influeneaz clasificarea
consumurilor, care contribuie la soluionarea diferitelor probleme de gestiune, cum ar fi
stabilirea preurilor de vnzare, planificarea sortimentului produselor fabricate etc. n literatura
de specialitate, n acest context, sunt prezentate diferite opinii.
Astfel, n literatura de specialitate american, consumurile se subdivizeaz:
1) n funcie de legtura cu procesul de producie (productive i neproductive);
2) d i d fl d it il ( i t i i t )
contribuie la obinerea
avantajelor economice pe viitor
consumuri (costuri)stocabile
se constatca active se trec la cheltuieli
onsumuri (costuri)nestocabile
nu contribuie la obinerea
avantajelor economice pe viitor
Consumurile(costurile)
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
25/206
3) n scopuri de eviden i control (directe i indirecte, variabile i fixe, controlabile i
necontrolabile, difereniale, de oportunitate) [167, p.30-47].
n mod analog, consumurile sunt clasificate n lucrrile economitilor romni: Clin O.,
Man M., Nedelcu M. [12, p.13-25], Firescu V. [23, p.39-43], Budugan D. [4, p.95-108], Caraiani
C., Dumitrana M. [8, p.40-44].Normele contabile actuale din Republica Moldova prevd clasificarea consumurilor dup
doucriterii de baz[60]:
1) modul de includere n cost, care le clasificn:
- consumuri directe;
- consumuri indirecte;
2) variaia fade volumul de producie:
-
consumuri variabile;- consumuri constante (fixe).
n opinia noastr, clasificarea consumurilor n variabile i constante, comportnd un
caracter de recomandare, dar fr o argumentare tiinific concret, complic implementarea
acesteia n practica entitilor de producie. Totodat, anume acest criteriu de clasificare servete
drept punct de reper n fundamentarea deciziilor manageriale privind costurile de producie.
n Marea Britanie, se remarc faptul cdiversitatea criteriilor de clasificare a costurilor
trebuie sserveasc celor trei funcii de bazale contabilitii manageriale:
1) costuri pentru evaluarea stocurilor, calculaie i determinarea rezultatului financiar
(directe i indirecte; de baz i regie; expirate i neexpirate; de producie i ale
perioadei);
2) costuri pentru luarea deciziilor manageriale (variabile i constante; marginale i
difereniale; relevante i nerelevante; reale i eventuale);
3) costuri pentru efectuarea procesului de control i reglare (controlabile i
necontrolabile; reglabile i nereglabile) [112, p.78].
Aceastabordare se regsete i n lucrrile savantei din Federaia Rus, Vahruina M.
[99, p.56-84] i ale economitilor autohtoni Nederia A. .a [48, p.24-29], Golocealova I. [26,
p.15-19].
n continuare, vom examina succint acele criterii de clasificare a costurilor ce servesc
funciilor de bazale contabilitii manageriale, n contextul practicii entitilor de panificaie i
impactului acestora asupra costului de producie. Astfel, pentru evaluarea stocurilor, calculaie i
determinarea rezultatului financiar, o importan deosebito prezint clasificarea costurilor n
directe i indirecte i de bazi regie.
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
26/206
Clasificarea consumurilor n directe i indirecte este prevzut de ctre SNC i are la
baz criteriul ce vizeaz modul de includere a acestora n costul de producie. Este cunoscut
faptul catribuirea directa resurselor n cost depinde de particularitile ramurii i este posibil
doar n cazurile cnd resursele consumate pot fi identificate, n mod direct, n costul produsului
finit. Referindu-ne la practica entitilor de panificaie, se poate meniona cunul i acelai tip dematerie prim este folosit la fabricarea mai multor tipuri de produse, cum ar fi, de exemplu,
fina. La prima vedere, din cauzcincluderea acesteia n costul produselor nu este posibiln
mod direct, fina respectivar trebui consideratdrept consum indirect. Totodat, nici atribuirea
acesteia la costuri indirecte nu este corect, deoarece intrsubstanial n componena produselor
fabricate i reiese din specificul procesului tehnologic i, n esen, reprezint un consum de
baz. n mod analog, trebuie abordate i consumurile directe privind retribuirea muncii.
n baza celor expuse, considerm c cel mai argumentat criteriu de clasificare aconsumurilor survine din legtura acestora cu procesul tehnologic i presupune divizarea n:
consumuri (costuri) de baz consumuri condiionate nemijlocit de procesul
tehnologic de fabricare a produciei;
consumuri (costuri) de regie consumuri care nu depind de procesul tehnologic,
avnd rolul de a crea condiii normale pentru organizarea i gestiunea produciei n
cadrul subdiviziunilor entitii.
Consumurile de regie sunt condiionate de managementul i deservirea procesului
tehnologic n cadrul diferitelor subdiviziuni structurale ale entitii. Odat cu implementarea
SNC, acest termen a fost nlocuit cu consumurile indirecte de producie. Totodat, dace sne
referim la componena acestora, muli autori le consider identice. Din acest motiv, am
considerat necesarexaminarea coninutului consumurilor de regie i celor indirecte de producie
n vederea stabilirii unei poziii corecte (anexa 2). Din anex, se observ c, n literatura de
specialitate la baza divizrii consumurilor de regie, stau diferite criterii i anume: duplegtura
cu procesul tehnologic, importann procesul de producie sau destinaie.
n acest context, cercettorul rus Protasov A. considerccosturile de regie se identific
cu costurile comune (de producie) ale seciei ce cuprind costurile de organizare, deservire i
gestionare a procesului de producie i cheltuielile neproductive, efectuate n scopul gestionrii
entitii [139, p.18].
Investigaiile efectuate ne permit sconcluzionm c, unii autori atribuie, n componena
consumurilor de regie, doar costurile legate de gestionarea procesului de producie, care nu pot fi
calificate drept consumuri de bazn raport cu procesul tehnologic, alii includ n componena
acestora i cheltuielile legate de administraie, iar al treilea grup considerc, la consumurile de
regie se refer doar consumurile cu caracter neproductiv, de gestionare a entitii n ansamblu.
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
27/206
Prin urmare, constatm cnu existo abordare bine definit a acestei categorii de consumuri
(costuri).
n acest context, subscriem la opinia cercettorilor autohtoni Tcacencu A. [65, p.78] i
Platon S. [55, p.17], precum cn scopul inerii contabilitii consumurilor i calculrii costului
de producie consumurile trebuie grupate dupdoucriterii principale:1) n funcie de particularitile procesului tehnologic n de bazi de regie;
2) dup modalitatea de includere a consumurilor n costul de producie att n mod
direct, ct i indirect.
Influena criteriilor de clasificare a consumurilor asupra purttorilor de cost este
prezentatn figura 1.2.
se includ n cost
Fig. 1.2. Criteriile de clasificare a consumurilor potrivit legturii acestora cu procesul tehnologici modul de includere n cost
Sursa: adaptatde autor dupPlaton S. [55, p.18]
De menionat cclasificarea consumurilor (costurilor) n consumuri de bazi de regie
corespunde practicilor internaionale. Astfel, n paragraful 12 al IAS 2, costurile de prelucrare a
stocurilor includ costurile cu manopera direct, precum i alocarea sistematic a regiei de
producie fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite [58, p.185].
Considerm caceste prevederi privind divizarea costurilor n costuri de bazi de regie trebuie
incluse n reglementrile contabile naionale i aplicate n practica contabil a entitilor
autohtone de producie. Ca rezultat, terminologia aplicat la nivel naional va corespunde
cerinelor internaionale.
O altgrupde consumuri presupune clasificarea acestora n funcie de influena lor la
luarea diferitelor decizii manageriale. Dintre cele mai importante criterii de clasificare, n acest
scop, pot fi menionate - consumurile variabile i constante; marginale i difereniale; relevante
i nerelevante; reale i eventuale. n opinia noastr, n aceast categorie, trebuie incluse i
consumurileproductive i neproductive, deoarece acestea permit analizarea costurilor prin
prisma contribuiei acestora la obinerea beneficiilor.
Consumuri debaz
Consumuri deregie
Prin repartizare
Direct
Indirect
Consumuri
Purt
toridecosturi
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
28/206
n literatura de specialitate autohtoni strin, nu sunt suficient argumentate tipurile de
decizii ce pot fi luate n funcie de criteriul de clasificare a costurilor. Faptul dat atribuie acestor
criterii de clasificare un caracter subiectiv i convenional. n anexa 3, autorul a identificat
principalele criterii de clasificare a costurilor n scopurile procesului decizional stabilind, pentru
fiecare dintre acestea, tipurile de decizii manageriale ce pot fi luate. Acest fapt va contribui laaccentuarea rolului costurilor menionate n procesul de fundamentare a deciziilor economice.
Controlul consumurilor reprezinto alt funcie important a contabilitii manageriale
care reiese din necesitatea utilizrii eficiente a tuturor resurselor patrimoniale. Pentru realizarea
acesteia, n literatura de specialitate, se propune organizarea evidenei consumurilor pe centre de
responsabilitate n cadrul crora costurile trebuie divizate n controlabile i necontrolabile.
n sursele de literatur autohton i strin, costurile controlabile sunt definite drept
costuri a cror mrime depinde de nivelul de reglementare al acestora din partea managerului, iarcosturile, asupra crora managerul centrului dat nu influeneaz, poart denumirea de costuri
necontrolabile [47, p.28], [25, p.19], [99, p.84].
Divizarea costurilor n controlabile i necontrolabile trebuie s incont de nivelele de
gestiune stabilite n cadrul entitii. Astfel, consumul materiilor prime i materialelor poate fi un
cost controlabil la nivelul unui centru de cost, cum ar fi sec ia de producie, n cazul n care
acesta se datoreaz utilizrii iraionale de ctre personalul productiv i un cost necontrolabil,
dac este cauzat de calitatea nesatisfctoare a materiilor prime. Totodat, costurile
necontrolabile, la nivelul centrului de cost, sunt controlabile la nivele de gestiune mai nalte.
Suntem de prere c, pentru exercitarea unui control eficient, la nivelul fiecrui centru de cost,
trebuie s fie stabilite: costurile controlabile prin desemnarea indicatorilor financiari i
nefinanciari; costurile necontrolabile; criteriile de motivare a personalului. Totodat, pentru a
prefigura funciile costurilor controlabile n exercitarea controlului de gestiune este necesar
determinarea gradului de mputernicire a personalului la diferite nivele de gestiune.
n condiiile actuale ale economiei de pia, contabilitatea costurilor trebuie scontribuie
la soluionarea diferitelor probleme, cum ar fi: stabilirea preurilor la produsele fabricate sau
serviciile prestate; identificarea tipurilor de produse ce urmeaza fi fabricate n continuare sau
suspendate; producerea sau procurarea articolelor de asamblare; acceptarea sau respingerea nor
comenzi speciale. n acest context, contabilitatea costurilor se prezint att n calitate de
instrument informaional prin furnizarea informaiilor utile privind costurile i rezultatele pe
centre de responsabilitate, precum i ca un instrument de gestiune n asigurarea unui nivel optim
de activitate. Astfel, informaiile furnizate de contabilitatea costurilor dein o pondere
considerabil n procesul decizional i de calitatea acestora depinde, n mare msur,
continuitatea activitii entitii prin obinerea beneficiilor pe viitor.
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
29/206
n literatura de specialitate, procesul decizional este examinat diferit:
- prin prisma scopurilor i sarcinilor, ce stau n faa entitii, cum ar fi maximizarea
profitului, viitoarelor fluxuri nete ale ncasrilor de mijloace bneti [48, p.93],
- alegerea unei alternative i reprezintelementul cheie n activitatea managerial[5, p.7],
- dup locul n care se alege una sau dou ci de acionare n scopul obinerii efectuluidorit [14, p.45].
Cercettoarea autohton PanuV. consider cprocesul decizional reprezintanumite
tehnici, metode, procedee sau strategii de stabilire, adoptare sau fundamentare a deciziilor [54,
p.41]. O abordare mai ampla etapelor procesului decizional este prezentatde savantul englez
Drury C., care trateazacest proces prin prisma planificrii i gestiunii [112, p.27]. Procesul de
planificare include urmtoarele etape:
determinarea scopurilor; identificarea variantelor alternative inerente scopurilor propuse;
acumularea datelor aferente fiecrei variante a procesului decizional;
alegerea variantei optime;
realizarea deciziei adoptate.
Procesul de gestiune constn contrapunerea datelor efective i planificate, precum i-n
corectarea abaterilor constatate, iar indicatorul-cheie al procesului decizional l reprezint
decizia, care reprezint acea soluie sau hotrre care urmeaz a fi aleas din mai multe
alternative posibile.
n fundamentarea deciziilor privind costurile, considerm oportunaplicarea metodelor
moderne, cum ar fi direct-costing, potrivit creia costurile fixe se programeaz i se urmresc
global i nu se includ n costul fiecrui produs, ci se deduc direct din rezultatul financiar. Prin
metoda direct-costing, nu se urmrete, n primul rnd, determinarea costului unitar pe fiecare
produs n parte, ci calcularea i analiza unor indicatori utili n procesul de fundamentare a
deciziilor de gestiune.
Considerm c, la soluionarea problemelor de gestiune, este necesar i aplicarea
analizei CVP, care permite modelarea mrimii rezultatelor economice n funcie de situaiile
concrete existente n cadrul entitii, fapt ce va fi elucidat n capitolul trei al tezei.
1.2 Probleme aferente elaborrii politicii contabilitii manageriale
La contabilizarea costurilor de producie, n afar de problemele teoretice aferente
definirii i clasificrii acestora, apar i un ir de aspecte metodologice, dintre care, n opinia
noastr, cele mai eseniale sunt urmtoarele:
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
30/206
1) dezvluirea modului de inere a contabilitii costurilor n cadrul unei politici a
contabilitii manageriale, precum i precizarea noiunii i principalelor componente ale
acesteia;
2) identificarea regulamentelor interne ce constituie drept suport metodologic de baz n
implementarea procedeelor contabilitii manageriale n procesul de gestionare acosturilor.
Organizarea eficient a contabilitii costurilor necesit detalierea informaiei privind
costurile pe locuri de apariie i centre de responsabilitate, elaborarea bugetelor (devizelor de
costuri i cheltuieli) i rapoartelor manageriale interne, precum i descrierea metodelor de
evidena costurilor i de calculare a costului de producie. Aciunile descrise se necesita fi
sistematizate n cadrul unei politici ale contabilitii manageriale, care, n opinia noastr, trebuie
elaborat i aprobat distinct de politicile contabile, ce reglementeaz regulile de inere acontabilitii financiare conform SNC i/sau IFRS.
Analiza politicilor contabile denot c dezvluirii detaliate a procedeelor contabilitii
manageriale nu i se acord atenie, acestea din urm rezumndu-se, n anumite cazuri, doar la
stipularea componenei consumurilor de producie i a metodei de calculare a costului. Toate
celelalte elemente, cum ar fi circuitul documentelor, termenii i modul de prezentare a
rapoartelor interne, structura planului de conturi de lucru, descrierea modalitii de evaluare i
contabilizare a deeurilor, rebuturilor etc., nu-i gsesc reflectarea n politicile contabile ale
entitilor. Acest fapt diminueaz substanial gestionarea eficient a activitii acestora i
conduce, ca rezultat, la reducerea funciilor de analizi control a informaiilor contabile.
Totodat, n conformitate cu prevederile alin. 2 art.13 din Legea contabilitii, persoanele
responsabile de inerea contabilitii i raportarea financiarsunt obligate sasigure elaborarea i
aprobarea procedeelor interne privind contabilitatea de gestiune [37]. Aceste procedee pot varia
de la o entitate la alta n funcie de mai muli factori, precum: structura organizatorici mrimea
entitii; nomenclatorul produselor fabricate (serviciilor prestate); particularitile procesului
tehnologic; gradul de automatizare a evidenei etc.
Pentru prima dat, termenul de politic de contabilitate a fost introdus n practica
autohton a contabilitii n anul 1998, odat cu intrarea n vigoare a SNC 1 Politica de
contabilitate. n acest context, savantul autohton Nederia A. menioneaz c, n cadrul
sistemului contabil precedent, politica de contabilitate nu era necesar, deoarece actele normative
nu prevedeau dect o singur metod (variant), procedeu de soluionare a unei probleme
concrete [49, p. 54].
Aspectele principale privind politicile contabile sunt stipulate n SNC 1 Politica de
contabilitate, SNC 8 "Profitul (pierderea) net () al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
31/206
modificrile politicii de contabilitate", precum i IAS 8 Politici contabile, modificri ale
estimrilor contabile i erori. Unele momente privind politica de contabilitate a entitii sunt
stipulate n IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar. n rezultatul analizei actelor normative nominalizate, n opinia noastr, se
structureaz problema ce vizeaz corectitudinea termenului utilizat: politic de contabilitateconform SNC sau politici contabile, dupcum este prevzut n practica internaional?
La etapa actual, SNC 1 Politica de contabilitate stipuleazcprincipalul document al
entitii, care cuprinde totalitatea principiilor, conveniilor, regulilor i procedeelor, adoptate de
ctre conducerea acesteia pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare l
reprezint politica de contabilitate. n situaia n care acceptm pluralul, i anume politici
contabile, atunci reiese co politicva fi consideratun procedeu, o metodetc., iar ca rezultat
entitatea va avea un numr foarte mare de politici. De aceea, suntem de prerea ctrebuie aplicatcorect termenul de politic, care, la rndul su, sexprime mai multe metode, procedee etc.
n Republica Moldova, scopul politicii de contabilitate constn reglementarea regulilor
aferente inerii contabilitii i ntocmirii rapoartelor financiare. n special, aici se stipuleazdoar
acele reguli care sunt prevzute de standardele naionale sau internaionale de contabilitate sau
prevd mai multe variante de soluionare a unei probleme (de exemplu, metodele de calcul al
amortizrii mijloacelor fixe). n acest context, considerm necesar examinarea evoluiei
concepiilor autohtone privind modul de aplicare a politicii de contabilitate (tabelul 1.1).
Tabelul 1.1. Evoluia actelor legislative autohtone privind domeniul de aplicarea politicii de contabilitate
Nr.crt.
Documentulnormativ
Dispoziii generale Dataintrrii n
vigoare1. SNC 1 Stabilirea bazelor de elaborare a politicii de contabilitate i
de publicitate a prevederilor principale ale acesteia, utilizate lantocmirea i prezentarea rapoartelor financiare
1998
2. SNC 8 Stabilirea modalitii de efectuare a modificrilor n politica decontabilitate
2004
3. Legeacontabilitii
Stipularea modului de elaborare a politicii de contabilitate 2008
4. Recomandrimetodice privind
tranziia de laSNC la IFRS
Descrierea metodicii de trecere la IFRS prin elaborarea uneipolitici contabile distincte, lund ca bazterminologia coninutn aceste standarde, precum i n alte reglementri contabileinternaionale
2009
Sursa: elaborat de autor
Dupcum se observn tabel, actele normative n vigoare, ce reglementeazmodul de
elaborare i aprobare a politicii de contabilitate, se axeaz, n mod prioritar, pe dezvluirea
informaiei din cadrul acesteia n scopurile contabilitii financiare. n particular, analiza
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
32/206
termenilor contabilitate financiar i politicde contabilitate, prevzui n art. 3 din Legea
contabilitii [37], denotdestinaia finala acestora i anume: ntocmirea situaiilor financiare.
Reieind din prevederile legii, scopul contabilitii manageriale const n elaborarea
rapoartelor interne, i nu a situaiilor financiare, precum este prevzut de SNC.Din acest motiv,
este raional ca entitatea sdispunde politici separate: att n domeniul contabilitii financiare,ct i n scopurile contabilitii manageriale. n consecin, toate nsuirile aferente contabilitii
manageriale trebuie s fie centralizate ntr-un document intern, care, concomitent ar fi i de
reglementare, avnd drept scop stabilirea principiilor, modului de organizare i inere a
contabilitii manageriale n cadrul entitii. Un document similar, n cadrul contabilitii
financiare, l reprezint politica de contabilitate, iar n scopurile contabilitii manageriale
pledm ca documentul respectiv sfie denumit - politica contabilitii manageriale.
n acest context, se structureazurmtoarea interconexiune ntre politica de contabilitatefinanciari cea manageriali procesul decizional (figura1.3).
Fig. 1.3. Rolul i locul politicii de contabilitate n scopurile contabilitii financiare imanageriale n cadrul sistemului asigurrii informaionale a conducerii entitii
Sursa: adaptatde autor dupVahruina M.,Lealicova E.[102, p. 14]
Investigaiile efectuate relev c scopurile politicii de contabilitate n cadrul contabilitii
financiare i manageriale diferesenial, i anume:
- scopul politicii de contabilitate financiarconstn opiunea pentru un procedeu din cele
stipulate de SNC sau IFRS (n cazul alternativitii) i acceptarea acestuia n calitate debazpentru inerea contabilitii i ntocmirii situaiilor financiare;
Informaia primarprivind activitatea
entitii
Politica de contabilitatefinanciar
inerea contabilitiifinanciare
Situaii financiare
Informaia specificcontabilitiimanageriale
Politica de contabilitatemanagerial
inerea contabilitiimanageriale
Rapoarte interne
Procesul decizional
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
33/206
- scopul politicii contabilitii manageriale rezid n determinarea principiilor de bazde
inere a contabilitii manageriale n cadrul entitii i subdiviziunilor sale n vederea
lurii deciziilor manageriale n baza informaiilor prezentate n rapoartele interne [77, p.
49].
n literatura de specialitate autohtoni n actele normative n vigoare, lipsete definiiapoliticii contabilitii manageriale. Din aceste considerente, vom examina modul n care aceast
noiune este definitde publicaiile din strintate.
Cea mai ampl definiie, n acest sens, este dat de savantul rus Vahruina M., care
afirm c politica contabilitii manageriale reprezint totalitatea metodelor de inere a
contabilitii de gestiune, care asigur continuitatea i consecvena acesteia i contribuie la
realizarea elementelor acesteia (bugetare, contabilizare propriu-zis i raportare financiar,
control de gestiune intern i analiz gestionar) n interesele conducerii interne a entitii[99,p.67].
Economitii rui Safarova A., Babencova T.., consider c politica contabilitii
manageriale constituie baza informaionalnecesarpentru luarea deciziilor de gestiune, precum
i evaluarea consecinelor economice ce pot surveni pe viitor [143, p.12].
Cercettorul Dediuhina N. susine c principala destinaie a politicii contabilitii
manageriale const n realizarea principalului obiectiv strategic al entitii de atragere a
investiiilor i fluxurilor de capital [110, p.88].
Analiza definiiilor sus menionate asupra noiunii de politic a contabilitii
manageriale a permis autorului saprofundeze noiunea nominalizatprin urmtoarea definiie:
politica contabilitii manageriale reprezint totalitatea conceptelor de baz,
caracteristicilor calitative, regulilor i procedeelor, aprobate de conducerea entitii,
pentru inerea contabilitii manageriale, care asigurcontinuitatea i consecvena acesteia
contribuind la realizarea potenialului componentelor substaniale (bugetare, calculare,
control i analiz) n scopul atingerii obiectivelor strategice.
Din punct de vedere al necesitii, au fost remarcate dou abordri principale privind
politica contabilitii manageriale:
1. Procedeele contabile elaborate de sine stttor de ctre entitate trebuie dezvluite n
cadrul unui compartiment distinct al politicii de contabilitate financiar. Aceastabordare
se ntlnete n lucrrile economitilor autohtoni Nederia A. [49, p. 54], Stratulat N.
[154, p. 46];
2. Procedeele contabile elaborate de sine stttor de ctre entitate n scopuri interne trebuie
dezvluite n cadrul unei politici contabile manageriale, care trebuie elaboratseparat de
politica de contabilitate financiar ce stipuleaz regulile de inere a contabilitii conform
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
34/206
SNC sau IFRS. O astfel de poziie se ntlnete n lucrrile savanilor din Federaia Rus
Vahruina M. [101, p.66], Cuzmina M. [127, p. 74], Vahruina M.,Lealicova E. [102,
p.57], Ermacova L. [114, p.44], Safarov A., Babencova T. [143], Zgoda E. [166, p.26],
Corepin D. [125, p. 5], Guleaev N., Stebleova O. [106, p.35], Colesnicova I. [124].
Dupprerea noastr, a doua abordare este mai justificati se explicprin faptul c, deiunele aspecte examinate n politicile contabilitii financiare sunt, pe de o parte, prerogativa
contabilitii manageriale, totui, exist aspecte inerente doar contabilitii manageriale i
anume: stabilirea obiectelor de evidena costurilor i a obiectelor de calculaie, argumentarea i
clasificarea centrelor de responsabilitate; determinarea nomenclatorului articolelor de costuri de
bazi de regie etc. Studiile efectuate n cadrul entitilor de panificaie denotctoate aceste
aspecte se descriu i se aplic mai mult subiectiv, fr a dispune de o baz economic
argumentat, ceea ce nu permite entitilor s-i valorifice pe deplin rezervele interne.n literatura de specialitate autohton, lipsesc investigaiile referitoare la modul de
elaborare i aprobare a PCM. Generaliznd concepiile inerente coninutului de bazal PCM, pot
fi menionate patru grupuri de autori:
autorul autohton Stratulat N. evideniaz, n cadrul PCM, doar un singur compartiment i
anume pe cel metodologic [154, p. 46];
profesorul rus Vahruina M. [101, p.66] considercpolitica de contabilitate n scopurile
contabilitii manageriale trebuie s cuprind trei compartimente: organizatoric
(descrierea modului de organizare a contabilitii manageriale n cadrul entitii), tehnic
(totalitatea mijloacelor i tehnicilor utilizate de ctre entitate pentru inerea contabilitii
manageriale) i metodic (metodica aplicatde ctre entitate n organizarea contabilitii
manageriale). Aceast clasificare face i obiectul lucrrilor cercettorilor Cuzmina M.
[127, p. 74], Vahruina M., Lealicova E. [102, p.57];
cercettorul rus Ermacova L. pledeazpentru includerea n cadrul PCM a urmtoarelor
componente: organizatoric, metodologic i tehnic [114, p.44];
la al patrulea grup se atribuie autorii care nu evideniazseparat unele compartimente ale
PCM, ci doar descriu elementele pe care aceasta trebuie sle cuprind.
Astfel, profesorii rui Guleaev N., Stebleova O. susin c politica de contabilitate n
scopurile contabilitii manageriale trebuie sdetermine:
- obiectele contabilitii manageriale: costurile i cheltuielile, activele materiale, capitalul,
creanele i datoriile, investiiile capitale;
- caracteristica obiectelor contabilitii manageriale;
- momentul recunoaterii i evaluarea bneasc[106, p.35].
8/13/2019 Iulia Tugulschi Thesis
35/206
Un alt autor, Zgoda E., afirm cPCM trebuie scaracterizeze asemenea parametri de
baz, ca perioada de reflectare a operaiunilor economice n contabilitatea managerial
(momentul de recunoatere n eviden), criteriile de determinare a esenei operaiunilor
economice (condiiile, conform crora se selecteaz una sau alt regul de prelucrare a
informaiei); nivelul de detaliere a operaiunilor reflectate (analitica, care este necesarpentruevideni ntocmirea rapoartelor interne, ce permit obinerea unor informaii ct mai ample n
scopul lurii deciziilor manageriale) [166, p.26].
Economistul rus Colesnicova I. pledeazpentru elaborarea politicii contabile n scopurile
contabilitii manageriale, care trebuie scuprindasemenea elemente, ca: dispoziiile generale
ale PCM, planul de conturi al contabilitii manageriale, mijloacele bneti i echivalentele
acestora, inclusiv operaiunile valutare, evidena stocurilor, evidena mijloacelor fixe, evidena
decontrilor cu terii, evidena consumurilor i cheltuielilor pe centre de responsabilitate,determinarea rezultatelor financiare n cadrul contabilitii manageriale [124].
Dupcum se observ, autorii din ultimul grup combinelementele inerente contabilitii
financiare cu cele ale contabilitii manageriale i pledeazmai mult ca entitatea de sine stttor
trebuie sdetermine elementele ce trebuie sse regseascn PCM a entitii. Susinem poziia
conform creia entitatea trebuie sdetermine elementele PCM, dar, n opinia noastr, acestea
trebuie aranjate ntr-o anumitordine logici dupanumite criterii. n acest context, prezint
interes coninutul PCM expus de ctre autorii din al doilea i al treilea grup.
Totodat, considerm oportun analiza termenilor de metodic i metodologie n
scopul stabilirii unei poziii corecte. Potrivit dicionarului explicativ al limbii romne [21],prin
metodicse subnelege procedeu care este realizat dupo anumitmetod, bazat pe un anumit
sistem, iar metodologia reprezinttotalitatea metodelor de cercetare folosite ntr-o tiin, sau
mai bine zis, principiile de aranjare a metodelor, generalizarea tiinifica acestora. Prin urmare,
att la baza metodicii, ct i a metodologiei se aflmetoda, n calitate de instrument principal. n
acest context, economistul romn N.Dobrotdefinete metoda ca un ansamblu de modaliti de
abordare, de principii, procedee i tehnici de analiza proceselor i fenomenelor, de expunere a
rezultatelor cercetrii, capabile sserveasctiina economicn misiunea ei [22, p. 185].
Astfel, metodica presupune alegerea acelei metode, care ar corespunde, n mod maximal,
caracteristicilor calitative ale proceselor i fenomenelor cercetate, n timp ce metodologia
prezint o arie de cuprindere mai larg, deoarece presupune descrierea att a principiilor de
ordonare a metodelor selectate, ct i a criteriilor de generalizare a acestora. Din aceste
considerente, n opinia noastr, la stabilirea compartimentelor PCM, mai corecteste utilizarea
termenului metodologie. Aceasta se explic aceea c, dei scopul principal al politicii de
contabilitate n cadrul contabilitii financiare urmrete alegerea unui procedeu