IFRS 3 - homedir.jct.ac.ilhomedir.jct.ac.il/.../Shovi/Standarts/IFRS-3.pdf · Title: Microsoft Word - IFRS 3 Author: shaked Created Date: 7/14/2009 2:19:18 PM

IFRS 3

207

3 בינלאומי כספי דיווח תק�

צירופי עסקי�

International Financial Reporting

Standard 3

Business Combinations

אשר , גרסה זו כוללת תיקוני� הנובעי� מתקני דיווח כספי בינלאומיי� .2009 אפריל ב30 פורסמו עד

לתקני פורס� על ידי הוועדה צירופי עסקי� 22תק� חשבונאות בינלאומי

הוא היה עדכו� של תק� . 1998 באוקטובר )IASC( חשבונאות בינלאומיי�אשר , )1993פורס� בדצמבר (צירופי עסקי� 22חשבונאות בינלאומי

הטיפול החשבונאי בצירופי 22החלי$ את תק� חשבונאות בינלאומי ).1983פורס� בנובמבר (עסקי�

את ) IASB(לאומיי� פרסמה הוועדה לתקני חשבונאות בינ2004במרס

התק� החלי$ את תק� . צירופי עסקי� 3תק� דיווח כספי בינלאומי : ואת שלוש הפרשנויות הבאות22חשבונאות בינלאומי

צירופי ) SIC 9( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 9פרשנות מספר • סיווג כרכישות או כאיחוד העניי�'עסקי�

צירופי ) SIC 22(ויות של הוועדה המתמדת לפרשנ22פרשנות מספר • לראשונה ושל מוניטי� שדווחו � של שווי הוגעוקב תיאו� 'עסקי�

צירופי ) SIC 28( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 28פרשנות מספר • ושווי הוג� של מכשירי� הוניי�" מועד החלפה "'עסקי�

5 תוק� על ידי תק� דיווח כספי בינלאומי 3תק� דיווח כספי בינלאומי פורס� (� לא שוטפי� המוחזקי� למכירה ופעילויות שהופסקונכסי

).2004במרס

IFRS 3

208

כפי שעודכ� בספטמבר (הצגת דוחות כספיי� 1תק� חשבונאות בינלאומי , י� הבינלאומיכספיהי הדיווח תקנבמשמשי� אשר תיק� מונחי� *)2007

. 3כולל תק� דיווח כספי בינלאומי

תק� ) IASB(ונאות בינלאומיי� פרסמה הוועדה לתקני חשב2008בינואר .עודכ� מ3דיווח כספי בינלאומי

:3הפרשנויות הבאות מתייחסות לתק� דיווח כספי בינלאומי

נכסי� ) SIC 32( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 32פרשנות מספר • ותוק� 2002פורס� במרס ( עלויות אתר אינטרנט'בלתי מוחשיי�

) 2004 במרס 3על ידי תק� דיווח כספי בינלאומי

של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי 9פרשנות מספר •)IFRIC 9( בחינה מחדש של נגזרי� משובצי�) פורס� במרס

2006� ). ותוק� לאחר מכ

של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי 17פרשנות מספר •)17 IFRIC ( לבעלי� חלוקה� פורס�( של נכסי� שאינ� מזומ

†).2008בנובמבר

* .2009 בינואר 1מועד תחילה † .2009 ביולי 1מועד תחילה

IFRS 3

209

� ענייני� תוכ פי�סעי

∗∗∗∗מבוא 3תק� דיווח כספי בינלאומי

צירופי עסקי� 1 מטרת התק�

2 תחולה 3 זיהוי צירו� עסקי�

The acquisition method( 4 53 (שיטת הרכישה 7 6 זיהוי הרוכש

9 8 קביעת מועד הרכישהתחייבויות בה, הכרה בנכסי� הניתני� לזיהוי שנרכשו

, בנרכש שאינ� מקנות שליטה כלשה�זכויותבשניטלו ו 31 10 ומדידת�

17'10 עיקרו� ההכרה 14'11 תנאי� להכרה

סיווג או יעוד של נכסי� הניתני� לזיהוי שנרכשו 17'15 ושל התחייבויות שניטלו בצירו$ עסקי�

20'18 עיקרו� המדידה

31'21 חריגי� לעקרונות ההכרה או המדידה 23'22 חריג לעיקרו� הכרה

23'22 התחייבויות תלויות 28'24 חריגי� לעקרונות ההכרה והמדידה

25'24 מסי� על ההכנסה 26 הטבות עובד 28'27 נכסי שיפוי

31'29 חריגי� לעקרו� המדידה

29 זכויות שנרכשו בחזרה 30 מענקי תשלו� מבוסס מניות 31 נכסי� המוחזקי� למכירה

, במוניטי� או ברווח מרכישה במחיר הזדמנותיהכרה 40 32 ומדידת�

36'34 רכישות במחיר הזדמנותי 40'37 תמורה שהועברה 40'39 תמורה מותנית

הנחיות נוספות לגבי יישו� שיטת הרכישה לגבי סוגי� 44 41 מסוימי� של צירופי עסקי�

42'41 צירו$ עסקי� שהושג בשלבי� 44'43 תמורהתללא העברצירו$ עסקי� שהושג

IFRS 3

210

� )המש. (ענייני� תוכפי�סעי

50 45 תקופת מדידה 53 51 קביעה מה מהווה חלק מעסקת צירו� העסקי�

53 עלויות הקשורות לרכישה 58 54 עוקבי�מדידה וטיפול חשבונאי

55 זכויות שנרכשו בחזרה 56 התחייבויות תלויות

57 נכסי שיפוי 58 תמורה מותנית

63 59 גילויי� 67 64 מועד תחילה ומעבר

64 מועד תחילה 67 65 מעבר

67 מסי� על ההכנסה 68 )2004 (3ביטול תק� דיווח כספי בינלאומי

:נספחי� מונחי� מוגדרי� א הנחיות ביצוע ב ∗∗∗∗ תיקוני� לתקני דיווח כספי בינלאומיי� אחרי� ג

על ידי 3מי אישור תק� דיווח כספי בינלאו ∗∗∗∗2003 פורס� בינואר הוועדה הבינלאומית

∗∗∗∗בסיס למסקנות ∗∗∗∗דעות מנוגדות

נספחתיקוני� לבסיס למסקנות של תקני דיווח כספי

∗∗∗∗בינלאומיי� אחרי� דוגמאות להמחשה

נספחתיקוני� להנחיות של תקני דיווח כספי בינלאומיי�

∗∗∗∗אחרי� לבי� תק� 3בינלאומי השוואה בי� תק� דיווח כספי

∗∗∗∗ (R)141 חשבונאות כספית אמריקאי

∗∗∗∗ טבלת התאמה

. לא תורג� לעברית∗∗∗∗

IFRS 3

211

3דיווח כספי בינלאומי תק�

צירופי עסקי�

1'68 מפורט בסעיפי� IFRS 3)( צירופי עסקי� 3תק� דיווח כספי בינלאומי , ת התק�הוראו. כל הסעיפי� בתק� מחייבי� באותה מידה. ג'ובנספחי� א

. מייצגות את העקרונות העיקריי� של התק�, באותיות מודגשותהמובאות בפע� הראשונה בה ה� באותיות מוטותמונחי� המוגדרי� בנספח א מופיעי�

�הגדרות של מונחי� אחרי� מובאות במילו� המונחי� לתקני . מופיעי� בתק בהקשר 3ומי יש לקרוא את תק� דיווח כספי בינלא. דיווח כספי בינלאומיי�

להקדמה לתקני דיווח כספי בינלאומיי� , למטרת התק� ולבסיס למסקנותתק� חשבונאות בינלאומי . להכנת דוחות כספיי� ולהצגת�מושגית הולמסגרת

מספק בסיס ,שינויי� באומדני� חשבונאיי� וטעויות, מדיניות חשבונאית 8 .רשותלבחירה ויישו� של מדיניות חשבונאית בהעדר הנחיות מפו

מטרת התק�

ויכולת המהימנות , מטרת תק� זה היא לשפר את הרלוונטיות .1של המידע שישות מדווחת מספקת בדוחותיה הכספיי� ההשוואה

תק� זה קובע ,כדי להשיג מטרה זו. והשפעותיוצירו$ עסקי�לגבי :רוכש ודרישות לגבי הדר. שבה הכללי�

, שנרכשולזיהויהניתני� מכיר בדוחותיו הכספיי� בנכסי� )א( שאינ� מקנות שליטהכלשה� זכויות בהתחייבויות שניטלו וב

.ומודד אות�, נרכשב

שנרכש בצירו$ העסקי� או ברווח מרכישה מוניטי�מכיר ב )ב( וכ�; ומודד אות�, במחיר הזדמנותי

קובע איזה מידע יש לגלות כדי לאפשר למשתמשי� בדוחות )ג(הכספיות של הכספיי� להערי. את המהות ואת ההשפעות

.צירו$ העסקי�

תחולה

הגדרה של את ה קיי� תק� זה חל על עסקה או אירוע אחר שמ .2 :תק� זה לא חל על. צירו$ עסקי�

.היצירה של עסקה משותפת )א(

IFRS 3

212

. עסקרכישה של נכס או קבוצה של נכסי� שלא מהווי� ה )ב(במקרי� אלה הרוכש יזהה את הנכסי� האינדיווידואליי�

את שמקיימי� אות� נכסי� כולל(ו הניתני� לזיהוי שנרכשקריטריוני� את הו, נכסי� בלתי מוחשיי�הגדרה של ה

נכסי� 38שנקבעו בתק� חשבונאות בינלאומי , להכרה בה�. ויכיר בה�, ואת ההתחייבויות שניטלו, )בלתי מוחשיי�

העלות של הקבוצה תוקצה לנכסי� האינדיווידואליי� השווי ההוג� ערכי יסבסהניתני� לזיהוי ולהתחייבויות על

עסקה או אירוע מסוג זה . היחסיי� שלה� במועד הרכישה� .לא יוצרי� מוניטי

ישויות או עסקי� הנמצאי� תחת אותה שליטה של צירו$ )ג( ). הנחיות יישו� קשורותספקי�מ 4ב'1בסעיפי� (

זיהוי צירו� עסקי�

על ידי צירו� עסקי� ואישות תקבע א� עסקה או אירוע אחר ה .3הדורשת שהנכסי� שנרכשו , זה ו� ההגדרה בתק�ייש

א� הנכסי� שנרכשו אינ� . ושההתחייבויות שניטלו יהוו עסקעל הישות המדווחת לטפל בעסקה או באירוע האחר , עסק

הנחיות לגבי זיהוי ספקי� מ12ב 5סעיפי� ב. כרכישה של נכס .צירו� עסקי� ולגבי ההגדרה של עסק

)The acquisition method( שיטת הרכישה

. יישו� שיטת הרכישהעל ידיישות תטפל בכל צירו� עסקי� .4

:יישו� שיטת הרכישה דורש .5

;לזהות את הרוכש )א(

; מועד הרכישהלקבוע את )ב(

בהתחייבויות , להכיר בנכסי� הניתני� לזיהוי שנרכשו )ג(, נרכשב שליטהמקנותשאינ� כלשה�שניטלו ובזכויות

וכ�; ולמדוד אות�

� או ברווח מרכישה במחיר הזדמנותילהכיר במוניטי )ד( , .ולמדוד אות�

IFRS 3

213

זיהוי הרוכש

. תזוהה כרוכששתלבותאחת מהישויות המ, בכל צירו� עסקי� .6

דוחות 27יש להשתמש בהנחיות בתק� חשבונאות בינלאומי .7 הישות –כדי לזהות את הרוכש כספיי� מאוחדי� ונפרדי�

אבל יישו� , �א� אירע צירו$ עסקי. נרכשה על שליטהשמשיגה מצביע בבירור איזה ינו א27ההנחיות בתק� חשבונאות בינלאומי

יש להביא בחשבו� את , היא הרוכששתלבותישות מהישויות המ . לצור. קבלת החלטה זו18ב'14הגורמי� בסעיפי� ב

קביעת מועד הרכישה

שהוא המועד שבו הוא משיג , הרוכש יזהה את מועד הרכישה .8 .הנרכששליטה על

הוא המועד הנרכש המועד בו הרוכש משיג שליטה על , דר. כללב .9רוכש משפטית את , שבו הרוכש מעביר משפטית את התמורה

– הנרכשונוטל משפטית את ההתחייבויות של הנרכשהנכסי� של הרוכש עשוי להשיג שליטה במועד מוקד� ,�אול. מועד הסגירה

ד הרכישה מוע, לדוגמה. יותר או מאוחר יותר ממועד הסגירהקוד� למועד הסגירה א� הסכ� בכתב קובע שהרוכש משיג

רוכש יביא . שליטה על הנרכש במועד שקוד� למועד הסגירהבחשבו� את כל העובדות והנסיבות הרלוונטיות לצור. זיהוי מועד

.הרכישה

, הכרה בנכסי� הניתני� לזיהוי שנרכשושאינ� כלשה� בהתחייבויות שניטלו ובזכויות

ומדידת�, בנרכש שליטהמקנות

עיקרו� ההכרה

בנכסי� , בנפרד מהמוניטי�, כיריהרוכש , מועד הרכישהמ .10כלשה� בהתחייבויות שניטלו ובזכויות , הניתני� לזיהוי שנרכשו

הכרה בנכסי� ניתני� לזיהוי . בנרכש שליטה מקנותשאינ� מוגדרי�ובהתחייבויות שניטלו כפופה לתנאי� השנרכשו .12 ו 11בסעיפי�

תנאי� להכרה

הנכסי� הניתני� לזיהוי שנרכשו וההתחייבויות שניטלו חייבי� .11הגדרות של נכסי� והתחייבויות במועד הרכישה את הלקיי�

כדי שה� יהיו , הצגת�ללהכנת דוחות כספיי� והמושגית מסגרת ב

IFRS 3

214

עלויות , לדוגמה. כשירי� להכרה כחלק מיישו� שיטת הרכישהכדי לייש� את , בה� בעתידעמודויב לאבל אינו מח, צופהשהרוכש

את ) terminate( או לסיי� נרכששל תוכניתו לצאת מפעילות אינ� , או למק� אות� מחדש, ההעסקה של עובדי� של נרכש

הרוכש לא יכיר בעלויות אלה , לפיכ.. התחייבויות במועד הרכישההרוכש יכיר בעלויות , במקו� זאת. כחלק מיישו� שיטת הרכישה

תא� לתקני דיווח כספי בינלאומיי� אחרי� בדוחות אלה בה .הכספיי� שלו לאחר הצירו$

, כדי שה� יהיו כשירי� להיות חלק מיישו� שיטת הרכישה, בנוס$ .12הנכסי� הניתני� לזיהוי שנרכשו וההתחייבויות שניטלו חייבי�

) הקודמי� שלוהבעלי�או ( והנרכשלהיות חלק ממה שהרוכש ולא להיווצר כתוצאה מעסקאות , עסקי�החליפו בעסקת צירו$ ה

כדי לקבוע 53 – 51הרוכש ייש� את ההנחיות בסעיפי� . נפרדותחלק ה� ניטלו שהתחייבויות מהנרכשו או שנכסי� מהאיזה

נוצרו , א� בכלל, ואיזה מה�הנרכשמעסקת ההחלפה עבור בהתא� כתוצאה מעסקאות נפרדות שיטופלו בהתא� למהות� ו

.פי הבינלאומיי� הרלוונטיי�לתקני הדיווח הכס

היישו� על ידי הרוכש של עיקרו� ההכרה והתנאי� להכרה עשוי .13לא הנרכש אשר , לגרו� להכרה בנכסי� והתחייבויות מסוימי�

. הכספיי�יוהכיר בה� בעבר כנכסי� וכהתחייבויות בדוחות הרוכש מכיר בנכסי� הבלתי מוחשיי� הניתני� לזיהוי, לדוגמה לא הנרכשאשר , פטנט או קשרי לקוחות, ש� מותגכגו� , שנרכשו

אות� יצר הכיר בה� כנכסי� בדוחותיו הכספיי� משו� שהוא . פנימית וזק$ את העלויות הקשורות להוצאה

הנחיות לגבי הכרה בחכירות תפעוליות ספקי� מ40ב'28סעיפי� ב .14 מפרטי� את הסוגי� של 22'28סעיפי� . ובנכסי� בלתי מוחשיי�

יתני� לזיהוי ושל ההתחייבויות שכוללי� פריטי� הנכסי� הנ�תנאי ל ו ההכרהבגינ� תק� זה קובע חריגי� מוגבלי� לעיקרו

.ההכרה

סיווג או יעוד נכסי� הניתני� לזיהוי שנרכשו ושל התחייבויות שניטלו בצירו$ עסקי�

הרוכש יסווג או ייעד את הנכסי� הניתני� , במועד הרכישה .15כדי , ככל שנדרש, חייבויות שניטלולזיהוי שנרכשו ואת ההת

הרוכש . לייש� לאחר מכ� תקני דיווח כספי בינלאומיי� אחרי�, התנאי� החוזיי�יססב על אלהע סיווגי� או יעודי� ציב

המדיניות התפעולית והחשבונאית שלו , התנאי� הכלכליי� .קיימי� במועד הרכישהה� שכפי ותנאי� רלוונטיי� אחרי�

IFRS 3

215

תקני דיווח כספי בינלאומיי� קובעי� טיפול ,במקרי� מסוימי� .16דר. שבה ישות מסווגת או מיעדת נכס ב בהתחשבחשבונאי שונה

דוגמאות לסיווגי� או ליעודי� שהרוכש . או התחייבות ספציפיי�תנאי� הרלוונטיי� שקיימי� במועד הרכישה ב בהתחשבע ציב

:הא. אינ� מוגבלות לדוגמאות אל, כוללות את הדוגמאות הבאות

סיווג של נכסי� פיננסיי� והתחייבויות פיננסיות ספציפיי� )א(כנכס פיננסי או התחייבות פיננסית בשווי הוג� דר. רווח או

, או כנכס פיננסי זמי� למכירה או מוחזק לפדיו�, הפסד: מכשירי� פיננסיי� 39בהתא� לתק� חשבונאות בינלאומי

;הכרה ומדידה

ר בהתא� לתק� יעוד של מכשיר נגזר כמכשיר מגד )ב( וכ� ;39חשבונאות בינלאומי

הערכה א� יש להפריד נגזר משוב1 מהחוזה המארח )ג( נושא של היאש (39בהתא� לתק� חשבונאות בינלאומי

).זה משתמש במונח זה כפי שתק�" סיווג"

17. � : 15זה קובע שני חריגי� לעיקרו� בסעי$ תק

סיווג של חוזה חכירה כחכירה תפעולית או כחכירה )א( ;חכירות 17ימונית בהתא� לתק� חשבונאות בינלאומי מ

� וכ

סיווג של חוזה כחוזה ביטוח בהתא� לתק� דיווח כספי )ב( .חוזי ביטוח 4בינלאומי

הרוכש יסווג חוזי� אלה על בסיס התנאי� החוזיי� וגורמי�

א� התנאי� של החוזה שונו , או(אחרי� במועד יצירת החוזה שעשוי להיות , במועד של שינוי זה,באופ� שהיה משנה את סיווגו

).מועד הרכישה

עיקרו� המדידה

הרוכש ימדוד את הנכסי� הניתני� לזיהוי שנרכשו ואת .18 . ההוג� במועד הרכישה�ההתחייבויות שניטלו בשווי

קנותשאינ� מכלשה� הרוכש ימדוד זכויות , בכל צירו$ עסקי� .19 הזכויות לפי שווי הוג� או לפי החלק היחסי שלנרכשב שליטה � .הנרכש בנכסי� נטו הניתני� לזיהוי של שליטהמקנותשאינ

IFRS 3

216

הנחיות למדידת השווי ההוג� של ספקי� מ45ב'41סעיפי� ב .20 שליטהקנותשאינ� מושל זכויות ספציפיי� נכסי� ניתני� לזיהוי

מפרטי� את הסוגי� של נכסי� ניתני� 24'31סעיפי� . בנרכשפריטי� לגביה� תק� זה קובע לזיהוי ושל התחייבויות שכוללי� .חריגי� מוגבלי� לעיקרו� המדידה

חריגי� לעקרונות ההכרה או המדידה

21. �. זה קובע חריגי� מוגבלי� לעקרונות ההכרה והמדידה שלו תק מפרטי� את הפריטי� הספציפיי� שלגביה� נקבעו 22'31סעיפי�

רוכש יטפל בפריטי� אלה . חריגי� ואת המהות של חריגי� אלהאשר יגרמו לכ. שפריטי� , 22'31 יישו� הדרישות בסעיפי� ידיעל

:מסוימי�

יוכרו תו. יישו� תנאי הכרה נוספי� על התנאי� בסעיפי� )א( או תו. יישו� דרישות של תקני דיווח כספי 12 ' ו11

אלה של יישו� ע� תוצאות השונות מ, בינלאומיי� אחרי� � .ותנאי ההכרהההכרה עיקרו

. ההוג� במועד הרכישה�נה משוויימדדו בסכו� השו )ב(

חריג לעיקרו� ההכרה

התחייבויות תלויות

התחייבויות תלויות ונכסי� , הפרשות 37תק� חשבונאות בינלאומי .22 :מגדיר התחייבות תלויה כתלויי�

שקיומה יתברר , הנובעת מאירועי עבר, מחויבות אפשרית )א(או אירועי� , אירוע, או לא יתרחשו, רק א� יתרחשו

או; שבחלק� אינ� בשליטת הישות, בלתי ודאיי�, דיי�עתי

הנובעת מאירועי עבר א. אינה מוכרת היות בהווה מחויבות )ב( :ש

)i( לא צפוי שידרש תזרי� שלילי של משאבי�שגלומות בה� הטבות כלכליות כדי לסלק את

או; המחויבות

)ii( למדוד את סכו� המחויבות במידה �לא נית .מספקת של מהימנות

IFRS 3

217

חלות כאשר קובעי� ינ� א37 בתק� חשבונאות בינלאומי הדרישות .23במקו� . באיזה התחייבויות תלויות יש להכיר במועד הרכישה

הרוכש יכיר במועד הרכישה בהתחייבות תלויה שניטלה , זאתשנובעת מאירועי� בעבר בהווה בצירו$ עסקי� א� היא מחויבות

�בניגוד , לפיכ.. והשווי ההוג� שלה נית� למדידה באופ� מהימהרוכש מכיר בהתחייבות תלויה , 37לתק� חשבונאות בינלאומי

ג� א� אי� זה צפוי שכדי , שניטלה בצירו$ עסקי� במועד הרכישהלסלק את ההתחייבות ידרש תזרי� שלילי של משאבי� שגלומות

כולל הנחיות לגבי הטיפול 56סעי$ . בה� הטבות כלכליות .תהחשבונאי העוקב בהתחייבויות תלויו

חריגי� לעקרונות ההכרה והמדידה

מסי� על ההכנסה

הרוכש יכיר וימדוד נכס מסי� נדחי� או התחייבות מסי� נדחי� .24שנובעי� מהנכסי� שנרכשו ומההתחייבויות שניטלו בצירו$

.מסי� על ההכנסה 12עסקי� בהתא� לתק� חשבונאות בינלאומי

זמניי� הרוכש יטפל בהשפעות המס הפוטנציאליות של הפרשי� .25

של ) carryforwards( ושל זיכויי� לצור. מס שהועברו קדימה, או שנוצרי� כתוצאה מהרכישה, שקיימי� במועד הרכישה, נרכש

.12בהתא� לתק� חשבונאות בינלאומי

הטבות עובד

מתייחסה) א� קיי�, או נכס(הרוכש יכיר וימדוד התחייבות .26נאות להסדרי הטבת עובד של הנרכש בהתא� לתק� חשבו

.הטבות עובד 19בינלאומי

נכסי שיפוי

27. �המוכר בצירו$ עסקי� עשוי לשפות חוזית את הרוכש בגי לכל או לחלק מנכס מתייחסי�התוצאה של תלויה או אי ודאות ה

המוכר עשוי לשפות את הרוכש , לדוגמה. או התחייבות ספציפיי�ה בגי� התחייבות הנובעת מתלויגדרכנגד הפסדי� מעל לסכו� מו

המוכר יערוב לכ. שההתחייבות של , במלי� אחרות; מסוימתהרוכש משיג נכס , כתוצאה מכ.. גדרהרוכש לא תעלה על סכו� מו

הרוכש יכיר בנכס השיפוי באותו זמ� שבו הוא מכיר בפריט . שיפויכאשר הוא נמדד לפי אותו בסיס שלפיו נמדד , בגינו נית� השיפוי

לצור. בהפרשה לירידת שווי בכפו$, הפריט בגינו נית� השיפוי

)valuation allowance (סכומי� שאינ� ני �. גבייהל תני�בגי לנכס או להתחייבות שמוכרי� במועד מתייחסא� השיפוי , לפיכ.

אזי על הרוכש , ההוג� במועד הרכישה�ונמדדי� בשווי, הרכישה

IFRS 3

218

וכאשר הוא נמדד בשווי, להכיר בנכס השיפוי במועד הרכישה, עבור נכס שיפוי שנמדד בשווי הוג�. ד הרכישהההוג� במוע

בשל , ההשפעות של חוסר ודאות לגבי תזרימי מזומני� עתידיי�נכללות במדידת השווי ההוג� ולא נדרשת הפרשה , שיקולי גבייה

). הנחיות יישו� קשורותספק מ41סעי$ ב(נפרדת לירידת שווי

התחייבות לנכס או לתייחסהשיפוי עשוי לה, בנסיבות מסוימות .28השיפוי , לדוגמה. שנכללי� בחריגי� לעקרונות ההכרה או המדידה

מוכרת במועד ינהשא, עשוי להיות קשור להתחייבות תלויהמשו� שהשווי ההוג� שלה אינו נית� למדידה באופ� , הרכישה

שיפוי עשוי להתייחס לנכס או , לחלופי�. מהימ� באותו מועדחר משווי הוג� במועד אשר נמדדי� לפי בסיס א, להתחייבות

נכס או התחייבות שנוצרי� כתוצאה מהטבת , לדוגמה, הרכישהנכס השיפוי יוכר וימדד תו. שימוש בהנחות , אלהבנסיבות . עובד

, עקביות להנחות ששימשו במדידת הפריט בגינו נית� השיפוי, יכולת הגבייה של נכס השיפויגביבכפו$ להערכת ההנהלה ל

ספק מ57סעי$ . ה� לגבי סכו� השיפויולמגבלות חוזיות כלש .נכס שיפויבעוקב החשבונאי הטיפול ההנחיות לגבי

חריגי� לעקרו� המדידה

זכויות שנרכשו בחזרה

שהוכרה כנכס , הרוכש ימדוד את השווי של זכות שנרכשה בחזרה .29התקופה החוזית של החוזה יתרת על בסיס , בלתי מוחשי

ק היו מביאי� בחשבו� א� משתתפי� בשוקשרללא , מתייחסה 35סעיפי� ב. ההוג�החידושי� חוזיי� פוטנציאליי� בקביעת שווי

. הנחיות יישו� קשורותספקי� מ36וב

מענקי תשלו� מבוסס מניות

להחלפה של המתייחסי�הרוכש ימדוד התחייבות או מכשיר הוני .30מענקי תשלו� מבוסס מניות של נרכש במענקי תשלו� מבוסס

בהתא� לשיטה שנקבעה בתק� דיווח כספי מניות של הרוכשזה מתייחס לתוצאה של תק�. (תשלו� מבוסס מניות 2בינלאומי

.)של המענק" מדידה מבוססת שוק"אותה שיטה כאל

נכסי� המוחזקי� למכירה

המסווג , שנרכש) או קבוצת מימוש(הרוכש ימדוד נכס לא שוט$ .31ח כספי בהתא� לתק� דיוו, כמוחזק למכירה במועד הרכישה

נכסי� לא שוטפי� המוחזקי� למכירה ופעילויות 5בינלאומי בשווי הוג� בניכוי עלויות למכירה בהתא� לסעיפי�שהופסקו

. תק�אותו ל 15'18

IFRS 3

219

הכרה במוניטי� או ברווח מרכישה במחיר ומדידת�, הזדמנותי

על ) א(מועד הרכישה שימדד כעוד� של להרוכש יכיר במוניטי� .32 :להל�) ב(פני

:שלהכולל הסכו� )א(

)i( שנמדדת בהתא� לתק� זה, התמורה שהועברה, אשר בדר+ כלל דורש שווי הוג� למועד הרכישה

;)37ראה סעי� (

)ii( שאינ� מקנות שליטהכלשה� זכויותהסכו� של ושל; זה בהתא� לתק�ותשנמדד, בנרכש

)iii( בצירו� עסקי� שהושג בשלבי�) 41ראה סעיפי� הזכות רכישה של השווי ההוג� למועד ה, )42 ו

שהוחזקה קוד� לכ� על ידי בנרכש ההונית .הרוכש

של הנכסי� הניתני� לזיהוי למועד הרכישההסכו� נטו )ב( שנמדד בהתא� לתק�, שנרכשו ושל ההתחייבויות שניטלו

. זה

מחליפי� ) או בעליו הקודמי� (והנרכשבצירו$ עסקי� שבו הרוכש .33וד במהימנות רבה יותר יתכ� שנית� יהיה לאמ, רק זכויות הוניות �, מועד הרכישה של הזכויות ההוניות של הנרכשלאת השווי ההוג

�מועד הרכישה של הזכויות ההוניות של למאשר את השווי ההוגהרוכש יקבע את סכו� המוניטי� באמצעות , במצב זה. הרוכש

�מועד הרכישה של הזכויות ההוניות של לשימוש בשווי ההוגמועד הרכישה של לש בשווי ההוג� במקו� להשתמ, הנרכש

כדי לקבוע את סכו� המוניטי� בצירו$ . הזכויות ההוניות שהועברוהרוכש ישתמש בשווי ההוג� , עסקי� שבו לא הועברה כל תמורה

שיקבע באמצעות , בנרכשמועד הרכישה של הזכויות של הרוכש לבמקו� שימוש בשווי ההוג� של התמורה , שימוש בטכניקת הערכה

הנחיות ספקי� מ49ב'46סעיפי� ב)). i)(א(32סעי$ (ברה שהוע .יישו� קשורות

IFRS 3

220

רכישות במחיר הזדמנותי

, רוכש יבצע רכישה במחיר הזדמנותי, )Occasionally(לעתי� .34עולה על הסכו� ) ב(32שהיא צירו$ עסקי� שבו הסכו� בסעי$

א� העוד$ הזה נותר ). א(32 בסעי$ י�רגדוהמשל הסכומי� הכולל הרוכש יכיר ברווח שנוצר , 36ר יישו� הדרישות בסעי$ לאח

הרווח ייוחס . כתוצאה מכ. ברווח או הפסד במועד הרכישה .לרוכש

בצירו$ עסקי� , לדוגמה, רכישה במחיר הזדמנותי עשויה להתרחש .35, �אול. כפייהבתנאי מכירה כפויה שבה המוכר פועל הואשמסוימי� ההכרה או המדידה לפריטי� לעקרונות �חריגיה

או ( עשויי� ג� ה� לגרו� להכרה ברווח 22'31שנקבעו בסעיפי� בגי� רכישה במחיר ) לשנות את הסכו� של הרווח שהוכר

.הזדמנותי

הרוכש , כיר ברווח בגי� רכישה במחיר הזדמנותימכש ולפני שהר .36יערי. מחדש א� הוא זיהה בצורה נכונה את כל הנכסי� שנרכשו

טלו ויכיר בנכסי� ובהתחייבויות נוספי� ואת כל ההתחייבויות שניהרוכש יסקור את הנהלי� בה� נעשה . כלשה� שזוהו בסקירה זו

שימוש כדי למדוד את הסכומי� שתק� זה דורש להכיר בה� :במועד הרכישה לגבי כל הפריטי� הבאי�

;הנכסי� הניתני� לזיהוי שנרכשו וההתחייבויות שניטלו )א(

;א� קיימות, נרכשב שליטהקנותשאינ� מהזכויות )ב(

נרכש בהזכות ההונית , לגבי צירו$ עסקי� שהושג בשלבי� )ג( וכ�; שהוחזקה לפני כ� על ידי הרוכש

.התמורה שהועברה )ד(

�המטרה של הסקירה היא להבטיח שהמדידות משקפות באופ � .מועד הרכישה הובא בחשבו�לנאות שכל המידע הזמי

תמורה שהועברה

אשר יחושב , י� תימדד בשווי הוג�התמורה שהועברה בצירו$ עסק .37, כו� של ערכי השווי ההוג� של הנכסי� שהועברו על ידי הרוכשיכס

נרכש הההתחייבויות שהתהוו לרוכש מול הבעלי� הקודמי� של חלק כלשהו של , �אול. (והזכויות ההוניות שהונפקו על ידי הרוכש

מענקי� $חלענקו מענקי תשלו� מבוסס מניות של הרוכש שהושנכלל בתמורה שהועברה בצירו$ , נרכשהוחזקו על ידי עובדי שה

IFRS 3

221

דוגמאות לצורות .) ולא לפי שווי הוג�30ימדד לפי סעי$ , העסקי��עסק או חברה , נכסי� אחרי�, אפשריות של תמורה כוללות מזומ

מכשירי� הוניי� רגילי� או , תמורה מותנית, בת של הרוכש אופציה וזכויות החברי� כתבי, אופציות, מכשירי בכורה הוניי�

.אגודות שיתופיותב

התמורה שהועברה עשויה לכלול נכסי� או התחייבויות של .38 ההוג� במועד �שהערכי� בספרי� שלה� שוני� משווי, הרוכש

במצב ). י� לא כספיי� או עסק של הרוכשנכס, לדוגמה(הרכישה הרוכש ימדוד מחדש את הנכסי� או את ההתחייבויות , זה

ויכיר ברווחי� או , ההוג� למועד הרכישה�שוויבשהועברו , �אול. ברווח או הפסד, א� נוצרו, בהפסדי� שנוצרו כתוצאה מכ.

לעתי� הנכסי� או ההתחייבויות שהועברו נותרי� בתו. הישות

משו� , לדוגמה(לאחר צירו$ העסקי� ) combined (שולבתהמ, )ודמי� ולא לבעליו הקנרכשל שהנכסי� או ההתחייבויות הועברו

הרוכש ימדוד , במצב זה. רוכש שליטה עליה�נותרת לולפיכ. אות� נכסי� והתחייבויות בערכ� בספרי� מייד לפני מועד

ולא יכיר ברווח או בהפסד בגי� נכסי� או התחייבויות , הרכישה ברווח או עליה� הוא שולט ג� לפני וג� לאחר צירו$ העסקי�

.הפסד

תמורה מותנית

כוללת כל נכס או התחייבות נרכשה מעביר עבורהתמורה שרוכש .39הרוכש ). 37ראה סעי$ (שנוצרו כתוצאה מהסדר תמורה מותנית

�מועד הרכישה של התמורה המותנית כחלק ליכיר בשווי ההוג .נרכשה מהתמורה שהועברה עבור

40. �הרוכש יסווג מחויבות לשל� תמורה מותנית כהתחייבות או כהושל מכשיר הוני ושל התחייבות פיננסית על בסיס ההגדרות , עצמי

מכשירי� 32תק� חשבונאות בינלאומי ל 11שנקבעו בסעי$ או בתקני דיווח כספי בינלאומיי� רלוונטיי� , הצגה: פיננסיי�הרוכש יסווג כנכס זכות לקבל חזרה תמורה שהועברה . אחרי�� הנחיות ספק מ58סעי$ . מתקיימי�גדרי�א� תנאי� מו, לפני כ .טיפול חשבונאי עוקב בתמורה מותניתלגבי

הנחיות נוספות לגבי יישו� שיטת הרכישה לגבי

סוגי� מסוימי� של צירופי עסקי�

צירו� עסקי� שהושג בשלבי�

שבו הוא החזיק זכות הונית נרכש לפעמי� רוכש משיג שליטה על .41ישות א , 1X20 בדצמבר 31ביו� , לדוגמה. מייד לפני מועד הרכישה

IFRS 3

222

אחוזי� 35 בשיעור שאינ� מקנות שליטהויות הוניות מחזיקה זכ 40ישות א רוכשת זכויות נוספות בשיעור , במועד זה. בישות ב

זה תק�. אשר מעניקות לה שליטה על ישות ב, אחוזי� בישות באשר , מתייחס לעסקה כזו כאל צירו$ עסקי� שהושג בשלבי�

.)step acquisition( לפעמי� מכונה ג� רכישה בשלבי�

הרוכש ימדוד מחדש את הזכות , בצירו$ עסקי� שהושג בשלבי� .42 �בשווי ההוג� שלה במועד בנרכש ההונית שהוא החזיק לפני כ

, א� נוצר, ויכיר ברווח או בהפסד שנוצר כתוצאה מכ., הרכישהיתכ� שהרוכש הכיר , תדמוובתקופות דיווח ק. ברווח או הפסד

כולל אחר רווח ברכשנב בשינויי� בער. של הזכות ההונית שלו, במצב זה). משו� שההשקעה סווגה כזמינה למכירה, לדוגמה(

כולל אחר יוכר לפי אותו בסיס כפי שהיה רווחהסכו� שהוכר בנדרש א� הרוכש היה מממש ישירות את הזכות ההונית שהחזיק

� .לפני כ

תמורהתצירו� עסקי� שהושג ללא העבר

. בלי להעביר תמורהמ נרכשרוכש משיג שליטה על , לפעמי� .43הטיפול החשבונאי לפי שיטת הרכישה בצירו$ עסקי� חל על

:נסיבות כאלה כוללות את הנסיבות הבאות. עסקאות אלה

על מנת, רוכש בחזרה מספר מספיק של מניותיונרכשה )א( .ישיג שליטה) הרוכש(שמשקיע קיי�

אשר לפני כ� מנעו מהרוכש , פוקעות זכויות וטו של המיעוט )ב( .שבו הרוכש החזיק ברוב זכויות ההצבעה, נרכשב וטלשל

� באמצעות ה מסכימי� לצר$ את עסקינרכשוההרוכש )ג(הרוכש לא מעביר תמורה כלשהי עבור שליטה . חוזה בלבד

בי� א� , נרכשב ולא מחזיק בזכויות הוניות, נרכשה עלדוגמאות . במועד הרכישה ובי� א� במועד מוקד� יותר

� באמצעות חוזה בלבד כוללות לצירופי עסקי� שמושגי

arrangement( צירו$ של שני עסקי� בהסכ� הידוק

stapling ( ברישו� דואליחברה או יצירת .

הרוכש ייחס לבעלי� , בצירו$ עסקי� שהושג באמצעות חוזה בלבד .44שהוכרו בהתא� של הנרכש את סכו� הנכסי� נטו נרכשהשל �המוחזקות על , רכשנבהזכויות ההוניות , במלי� אחרות. זה לתק

בדוחות שאינ� מקנות שליטהה� זכויות , ידי צדדי� שאינ� הרוכשג� א� התוצאה היא שכל , הכספיי� של הרוכש לאחר הצירו$

. שאינ� מקנות שליטה מיוחסות לזכויות נרכשבהזכויות ההוניות

IFRS 3

223

תקופת מדידה

א� הטיפול החשבונאי הראשוני בצירו� עסקי� לא הושל� עד .45הרוכש ידווח , רעיפת הדיווח שבה צירו� העסקי� אסו� תקו

בדוחותיו הכספיי� סכומי� ארעיי� בגי� הפריטי� שלגביה� לא הרוכש , במהל+ תקופת המדידה. הושל� הטיפול החשבונאי

יתא� למפרע את הסכומי� הארעיי� שהוכרו במועד הרכישה כדי לשק� מידע חדש שהושג לגבי עובדות ונסיבות שהיו קיימות

היו משפיעות על , א� היו ידועות, ואשר, מועד הרכישהבבמהל+ תקופת . המדידה של הסכומי� שהוכרו לאותו מועד

א� , בנכסי� או בהתחייבויות נוספי�ג� הרוכש יכיר , המדידהמושג מידע חדש לגבי עובדות ונסיבות שהיו קיימות למועד

היו גורמות להכרה באות�, א� היו ידועות, ואשר, הרכישהתקופת המדידה . נכסי� ובאות� התחייבויות לאותו מועד

מסתיימת מיד כאשר הרוכש מקבל את המידע שהוא חיפש לגבי או לומד שמידע , עובדות ונסיבות שהיו קיימות במועד הרכישה

תקופת המדידה לא תעלה על שנה , �אול. נוס� אינו בר השגה .אחת ממועד הרכישה

שבמהלכה , ר מועד הרכישהתקופת המדידה היא התקופה לאח .46הרוכש יכול לתא� את הסכומי� הארעיי� שהוכרו בגי� צירו$

לרוכש פרק זמ� סביר להשיג את מספקתתקופת המדידה . עסקי�נכו� למועד , הפריטי� הבאי�ה שלמדידלהמידע הדרוש לזיהוי ו

:בהתא� לדרישות תק� זה, הרכישה

ות שניטלו ההתחייבוי, הנכסי� הניתני� לזיהוי שנרכשו )א( ;נרכשב שאינ� מקנות שליטהכלשה� וזכויות

או הסכו� האחר ששימש (נרכשההתמורה שהועברה עבור )ב(� ;)לצור. מדידת מוניטי

נרכש בהזכות ההונית , בצירו$ עסקי� שהושג בשלבי� )ג( וכ�; שהוחזקה לפני כ� על ידי הרוכש

.המוניטי� או הרווח בגי� רכישה במחיר הזדמנותי שנוצרו )ד(

א� העיקבבוכש יביא בחשבו� את כל הגורמי� הרלוונטיי� הר .47התוצאה של מידע שהושג לאחר מועד הרכישה צריכה להיות

או א� מידע זה נובע כתוצאה , תיאו� לסכומי� הארעיי� שהוכרוגורמי� רלוונטיי� . מאירועי� שהתרחשו לאחר מועד הרכישה

יכול כוללי� את המועד שבו המידע הנוס$ הושג וא� הרוכש קיימת סבירות גבוהה יותר . לזהות סיבה לשינוי בסכומי� ארעיי�

IFRS 3

224

שמידע שהושג זמ� קצר לאחר מועד הרכישה ישק$ נסיבות שהיו מאשר מידע שהושג מספר חודשי� לאחר , קיימות במועד הרכישה

�זמ� קצר לאחר מועד , המכירה של נכס לצד שלישי, לדוגמה. מכמהשווי ההוג� הארעי שלו בסכו� השונה משמעותית , הרכישה

, ויה להצביע על טעות בסכו� הארעיעש, שנקבע באותו מועדשהתרחש בי� המועדי� , למעט א� נית� לזהות אירוע

)intervening event( ,ושינה את שוויאשר ו� . ההוג

בסכו� ארעי שהוכר בגי� נכס הנית� ) קיטו�ב(הרוכש מכיר בגידול .48מידע , �אול. במוניטי�) גידול(ו� באמצעות קיט) התחייבות(לזיהוי

חדש שהושג במהל. תקופת המדידה עשוי לעתי� לגרו� לתיאו� , לדוגמה. בסכו� הארעי של יותר מנכס אחד או התחייבות אחת מתייחסי�יתכ� שהרוכש נטל התחייבות לשל� עבור נזקי� ה

אשר חלק� או כול� , לתאונה באחד מהמתקני� של הנרכשא� הרוכש . סת ביטוח האחריות של הנרכשמכוסי� על ידי פולי

לגבי השווי ההוג� , במהל. תקופת המדידה, משיג מידע נוס$שנגר� , התיאו� למוניטי�, במועד הרכישה של אותה התחייבות

זז ויק, כתוצאה מהשינוי לסכו� הארעי שהוכר בגי� ההתחייבותשנגר� , תיאו� מקביל למוניטי�על ידי) במלואו או בחלקו(

ה מהשינוי בסכו� הארעי שהוכר בגי� התביעה לקבל כתוצא .מהמבטח

הרוכש יכיר בתיאומי� לסכומי� , במהל. תקופת המדידה .49הארעיי� כאילו שהטיפול החשבונאי בצירו$ העסקי� הושל�

הרוכש יתק� מידע השוואתי לתקופות , לפיכ.. במועד הרכישהע שינוי כולל ביצו, קודמות שמוצגות בדוחות הכספיי� ככל שנדרש

והשפעות אחרות על רווח או הפסד שהוכרו ההפחת, כלשהו בפחת .בהשלמת הטיפול החשבונאי הראשוני

את הטיפול עדכ�הרוכש י, תקופת המדידהמסתיימת לאחר ש .50 �החשבונאי בצירו$ עסקי� רק כדי לתק� טעות בהתא� לתק

שינויי� באומדני� ,מדיניות חשבונאית 8חשבונאות בינלאומי .איי� וטעויותחשבונ

קביעה מה מהווה חלק מעסקת צירו� העסקי�

היו קיימי� יחסי� או הסדר אחר נרכשהיתכ� שבי� הרוכש לבי� .51או יתכ� , קודמי� לפני שהחל המשא ומת� על צירו� העסקי�

נפרד מצירו� הואש, שבמהל+ המשא ומת� ה� נכנסו להסדרשה� הרוכש יזהה סכומי� כל, בכל אחד מהמצבי�. העסקי�

החליפו ) או בעליו הקודמי� (נרכשוה שאינ� חלק ממה שהרוכשכלומר סכומי� שאינ� חלק מעסקת ההחלפה , בצירו� העסקי�

הרוכש יכיר כחלק מיישו� שיטת הרכישה רק . נרכשה עבור

IFRS 3

225

ובנכסי� שנרכשו ובהתחייבויות , נרכשהבתמורה שהועברה עבור דות יטופלו עסקאות נפר. נרכשהשניטלו בעסקת ההחלפה עבור

. בהתא� לתקני הדיווח הכספי הבינלאומיי� הרלוונטיי�

עסקה שההתקשרות בה נעשתה על ידי הרוכש או על ידי סביר ש .52ולא בעיקר לטובת , או בעיקר לטובת�, בשמ�, משולבתהישות ה

. עסקה נפרדתההית, לפני הצירו$) או בעליו הקודמי�(נרכש ה � ינ�ת לעסקאות נפרדות שא דוגמאוה�הדוגמאות המפורטות להל

: ביישו� שיטת הרכישהתכללונ

יחסי� קודמי� בי� הרוכש לבי�נועדה ליישובעסקה ש )א( ;נרכשה

בעלי� את האו , נרכשה עובדי� של תגמלתעסקה שמ )ב( וכ�; עבור שירותי� בעתיד, שלוהקודמי�

, שלוהקודמי�או את הבעלי� , נרכשהעסקה שמשפה את )ג( .רות לרכישה של הרוכשבגי� תשלו� עלויות הקשו

. הנחיות יישו� קשורותספקי� מ62ב'50סעיפי� ב

עלויות הקשורות לרכישה

עלויות שמתהוות לרוכש כדי לבצע ה�עלויות הקשורות לרכישה .53

;)finder(עלויות אלה כוללות עמלות למתווכי� . צירו$ עסקי�, הערכת שווי, חשבונאיותעמלות , משפטיותעמלות , עמלות ייעו1

עלויות; ועמלות אחרות בגי� שירותי� מקצועיי� או שירותי ייעו1; עלויות החזקת מחלקת רכישות פנימיתכולל, הנהלה כלליות

וניירות ער. ניירות ער. המהווי� חובועלויות רישו� והנפקת הרוכש יטפל בעלויות הקשורות לרכישה כהוצאות . הוניי�

למעט , מתקבלי�בתקופות שבה� העלויות מתהוות והשירותי� וניירות ניירות ער. המהווי� חוב תהעלויות להנפק. חריג אחד

תק� ו32 חשבונאות בינלאומי �יוכרו בהתא� לתקער. הוניי� .39 חשבונאות בינלאומי

מדידה וטיפול חשבונאי עוקבי�

, לאחר צירו� העסקי� רוכש ימדוד נכסי� שנרכשו, ככלל .54רי� הוניי� שהונפקו התחייבויות שניטלו או התהוו ומכשי

בהתא� לתקני דיווח כספי , ויטפל בה�, בצירו� עסקי�, �אול. לפי מהות�, בינלאומיי� אחרי� שחלי� על פריטי� אלה

, זה קובע הנחיות לגבי מדידה עוקבת של הנכסי� שנרכשו תק�

IFRS 3

226

ההתחייבויות שניטלו או התהוו והמכשירי� ההוניי� שהונפקו ולגבי טיפול חשבונאי עוקב , �המפורטי� להל, בצירו� עסקי�

:בה�

;זכויות שנרכשו בחזרה )א(

;מועד הרכישההתחייבויות תלויות שהוכרו ל )ב(

וכ�; נכסי שיפוי )ג(

.תמורה מותנית )ד(

. הנחיות יישו� קשורותספק מ63סעי� ב

זכויות שנרכשו בחזרה

זכות שנרכשה בחזרה שהוכרה כנכס בלתי מוחשי תופחת על פני .55, רוכש. של החוזה שבו הוענקה הזכותהתקופה החוזיתיתרת

יכלול את , שלאחר מכ� מוכר זכות שנרכשה בחזרה לצד שלישיהער. בספרי� של הנכס הבלתי מוחשי לצור. קביעת הרווח או

.ההפסד במכירה

התחייבויות תלויות

, ועד למועד שבו ההתחייבות מסולקת, לאחר ההכרה לראשונה .56תחייבות תלויה שהוכרה הרוכש ימדוד ה, מבוטלת או פוקעת

� :בצירו$ עסקי� לפי הסכו� הגבוה מבי

; 37הסכו� שהיה מוכר בהתא� לתק� חשבונאות בינלאומי )א(� לבי

הפחתה , כאשר רלוונטי, בניכוי, הסכו� שהוכר לראשונה )ב( 18נצברת שהוכרה בהתא� לתק� חשבונאות בינלאומי

.הכנסות

� חשבונאות דרישה זו לא חלה על חוזי� שמטופלי� לפי תק .39בינלאומי

נכסי שיפוי

הרוכש ימדוד נכס , בסו$ כל תקופת דיווח לאחר מועד הרכישה .57שיפוי שהוכר במועד הרכישה לפי אותו בסיס שלפיו נמדדי�

IFRS 3

227

בכפו$ למגבלות חוזיות , ההתחייבות או הנכס בגינ� נית� השיפוילגבי נכס שיפוי שלאחר מועד הרכישה לא , וכ�, כלשה� על סכומו

�בכפו$ להערכת ההנהלה לגבי יכולת הגבייה , נמדד בשוויו ההוגהרוכש יגרע את נכס השיפוי רק כאשר הוא גובה . של נכס השיפוי

. מוכר אותו או מאבד בדר. אחרת את הזכות לקבלו, את הנכס

תמורה מותנית

שינויי� מסוימי� בשווי ההוג� של תמורה מותנית שהרוכש מכיר .58שה עשויי� להיגר� כתוצאה ממידע נוס$ בה� לאחר מועד הרכי

שהרוכש השיג לאחר מועד זה לגבי עובדות ונסיבות שהיו קיימות תיאומי תקופת מדידה ה�שינויי� כאלה . במועד הרכישה

שינויי� שנוצרו כתוצאה , �אול. 45'49בהתא� לסעיפי� כגו� עמידה ביעד , מאירועי� שהתרחשו לאחר מועד הרכישה

או הגעה לאב� דר. בפרוייקט , גדרחיר מניה מוהגעה למ, רווחי�הרוכש יטפל . אינ� תיאומי תקופת מדידה, מחקר ופיתוח

שאינ� תיאומי תקופת , בשינויי� בשווי ההוג� של תמורה מותנית : בדר. הבאה, מדידה

, תמורה מותנית המסווגת כהו� עצמי לא תימדד מחדש )א( .וסילוקה העוקב יטופל במסגרת ההו� העצמי

:ורה מותנית המסווגת כנכס או כהתחייבות אשרתמ )ב(

)i( מכשיר ה� � פיננסי ואשר נמצאי� בתחולת תקורווח או , תימדד בשווי הוג�, 39חשבונאות בינלאומי

הפסד שנוצר כתוצאה מכ. יוכר ברווח או הפסד או .תק�אותו בהתא� ל, כולל אחררווחב

)ii( חשבונאות בינלאומי �תטופל , 39אינ� בתחולת תק או תקני דיווח 37א� לתק� חשבונאות בינלאומי בהת

.כפי שמתאי�, כספי בינלאומיי� אחרי�

גילויי�

הרוכש ית� גילוי למידע שיאפשר למשתמשי� בדוחותיו .59 של צירו� הפיננסיתהכספיי� להערי+ את המהות ואת ההשפעה

:עסקי� שהתרחש

או; במהל+ תקופת הדיווח השוטפת )א(

IFRS 3

228

לפני שהדוחות הכספיי� +א ,לאחר סו� תקופת הדיווח )ב( .אושרו לפרסו�

ר גד הרוכש ית� גילוי למידע המו59מטרה בסעי$ לקיי� את הכדי .60 . 66ב'64בסעיפי� ב

הרוכש ית� גילוי למידע שיאפשר למשתמשי� בדוחותיו .61ות של תיאומי� ננסיהכספיי� להערי+ את ההשפעות הפי

סקי� לצירופי עהמתייחסי�שהוכרו בתקופת הדיווח השוטפת . שהתרחשו בתקופה או בתקופות דיווח קודמות

ר גדהרוכש ית� גילוי למידע המו, 61מטרה בסעי$ לקיי� את הכדי .62 .67בסעי$ ב

63. �זה ולפי תקני דיווח א� הגילויי� הספציפיי� שנדרשי� לפי תק המפורטותמטרות האת מקיימי� כספי בינלאומיי� אחרי� לא

לוי לכל מידע נוס$ אשר נדרש כדי הרוכש ית� גי, 61 ' ו59בסעיפי� .אלהמטרות לקיי�

מועד תחילה ומעבר

מועד תחילה

64. �זה ייוש� מכא� ואיל. על צירופי עסקי� אשר מועד הרכישה תקתקופת הדיווח השנתית או לאחר תחילת שלה� הוא בתחילת

. יישו� מוקד� מותר. או אחריו2009 ביולי 1המתחילה ביו� רק מתחילת תקופת דיווח שנתית שמתחילה זה ייוש� תק�, �אול

1 מיישמת תק� זה לפני ישותא� . או אחריו, 2007 ביוני 30ביו� לייש� את תק� עליה עליה לתת גילוי לעובדה זו ו, 2009ביולי

.באותו מועד) 2008כפי שתוק� בשנת (27חשבונאות בינלאומי

מעבר

מועדי צירופי עסקי� אשר מ הנובעי�נכסי� והתחייבויות .65�זה לא יותאמו בעת היישו� של הרכישה שלה� קדמו ליישו� תק

� .זה תק

אשר עדיי� לא אימצה את תק� דיווח , כגו� אגודה שיתופית, ישות .66 ושהיו לה צירו$ עסקי� אחד או מספר צירופי 3כספי בינלאומי

תייש� ) purchase method( קנייהעסקי� שטופלו לפי שיטת ה . 69 וב68 בפי�יאת הוראות המעבר בסע

IFRS 3

229

מסי� על ההכנסה

אשר מועד הרכישה שלה� היה לפני המועד , בגי� צירופי עסקי� .67 של תק� 68הרוכש ייש� את דרישות סעי$ , שבו יוש� תק� זה

. מכא� ואיל., כפי שתוק� על ידי תק� זה, 12חשבונאות בינלאומי הרוכש לא יתאי� את הטיפול החשבונאי בצירופי , במלי� אחרות

קי� קודמי� בגי� שינויי� שהוכרו לפני כ� בנכסי מסי� נדחי� עסהרוכש יכיר , זה מהמועד שבו מיוש� תק�, �אול. שהוכרו

כתיאו� לרווח או הפסד , בשינויי� בנכסי מסי� נדחי� שהוכרומחו1 לרווח או , דורש זאת12א� תק� חשבונאות בינלאומי , או(

). הפסד

)2004( 3 ביטול תק� דיווח כספי בינלאומי

68. �כפי (צירופי עסקי� 3זה מבטל את תק� דיווח כספי בינלאומי תק ). 2004שפורס� בשנת

IFRS 3

230

נספח א

מונחי� מוגדרי�

.תק�הנספח זה מהווה חלק בלתי נפרד של

משיג עליה� שליטה הרוכשאו העסקי� ש עסקה .צירו� עסקי�ב

נרכש )acquiree(

שהרוכ .נרכשההישות שמשיגה שליטה על )acquirer(

מועד הרכישה .הנרכשמשיג שליטה על הרוכש המועד בו )acquisition date(

�מערכת משולבת של פעילויות ונכסי� שניתלהפעילה ולנהל אותה במטרה לספק תשואה

עלויות מוזלות או הטבות , בצורת דיבידנדי�כלכליות אחרות באופ� ישיר למשקיעי� או

.או משתתפי�חברי� , לבעלי� אחרי�

עסק)business(

משיג שליטה רוכששבה� , או אירוע אחר, עסקהעסקאות . או על מספר עסקי�, אחדעסק על

מיזוגי� "או " מיזוגי� אמיתיי�"שלעתי� מכונות בהתא� ,צירופי עסקי�מהוות ג� ה� " בי� שווי�

.לשימוש שנעשה במונח זה בתק� זה

צירו� עסקי�(business

combination)

להעביר נכסי� הרוכשמחויבות של , בדר. כללאל הבעלי� הקודמי� זכויות הוניות נוספי� או

השליטהכחלק מעסקת ההחלפה עבור נרכש של , י� יתרחשוגדרא� אירועי� עתידיי� מו, נרכשעל

תמורה מותנית , �אול. או א� יתקיימו תנאי� את הזכות לקבל חזרה רוכשעשויה ג� לתת ל

א� יתקיימו תנאי� , שהועברה קוד� לכ�תמורה .י�גדרמו

תמורה מותנית(contingent

consideration)

לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית חוהכ .התייו הטבות מפעילושיג כדי להישותשל

שליטה)control(

IFRS 3

231

זכויות הוניות נעשה שימוש במונח , לצור. תק� זהויות בעלות בישויות כדי להתייחס באופ� כללי לזכ

חברי� או , בבעלות משקיעי� ולזכויות של בעלי� . אגודות שיתופיותמשתתפי� ב

זכויות הוניות)equity interests(

או לסלק , הסכו� שבו נית� היה להחלי$ נכס, בעסקה בי� קונה מרצו� ומוכר מרצו�, התחייבות

הפועלי� בצורה מושכלת ושאינה מושפעת .� בי� הצדדי�מיחסי� מיוחדי

שווי הוג�)fair value(

נכס המייצג את ההטבות הכלכליות העתידיות בצירו� עסקי� הנובעות מנכסי� אחרי� שנרכשו

.הוכרו בנפרדלא אשר לא זוהו בפני עצמ� ו

מוניטי�)goodwill(

:א� הואנית� לזיהוי נכס הוא

כלומר נית� להפריד אותו או , נית� להפרדה )א(להעביר , ו מהישות ולמכור אותולפצל אות

להשכיר , להעניק רשיו� לשימוש בו, אותובנפרד או יחד ע� חוזה , אותו או להחליפו

נכס נית� לזיהוי קשור או התחייבות , קשורמבלי להתחשב א� הישות מתכוונת , קשורה

או; לעשות זאת

נובע מזכויות חוזיות או מזכויות משפטיות )ב(כויות אלה מבלי להתחשב א� ז, אחרות

ניתנות להעברה או להפרדה מהישות או .מזכויות וממחויבויות אחרות

נית� לזיהוי )identifiable(

. מהות פיזיתחסר , נית� לזיהוי ,נכס לא כספי

נכס בלתי מוחשי)intangible asset(

IFRS 3

232

אשר , ישות שאינה ישות בבעלות משקיעי�ת מוזלות או הטבות עלויו, מספקת דיבידנדי�, שלהבעלי�ישיר לבאופ� כלכליות אחרות

חברת ביטוח , לדוגמה. לחברי� או למשתתפי� בה

ואגודה ) credit union(אגודת אשראי , שיתופית

ה� כול� אגודות ) co-operative entity(שיתופית . שיתופיות

אגודה שיתופית)mutual entity(

, ת� לייחוס ניינוההו� העצמי בחברה בת שא� .לחברה א�, במישרי� או בעקיפי

שאינ� זכויות מקנות שליטה

)non-controlling

interest(

על בעלי�במונח רחב שימוש נעשה , תק� זהלצור. של ישויות זכויות הוניות מחזיקי� במנת לכלול

בבעלות משקיעי� ובעלי� או חברי� או .אגודות שיתופיותמשתתפי� ב

בעלי�)owners(

IFRS 3

233

בנספח

ביצוע הנחיות

� .נספח זה מהווה חלק בלתי נפרד של התק

תחת אותה ישויות הנמצאותשלצירופי עסקי� ))ג(2יישו� סעי� (שליטה

ישויות או עסקי� הנמצאי� של תק� זה לא חל על צירו$ עסקי� .1ב ישויות או עסקי� בו מעורבי�צירו$ עסקי� ש. תחת אותה שליטהותה שליטה הוא צירו$ עסקי� בו כל הישויות או הנמצאי� תחת א

על ידי אותו צד או , בסופו של דבר, נשלטי�שתלבי�העסקי� המושליטה זו אינה , לפני צירו$ העסקי� ולאחריו, אות� צדדי�

.ארעית

כתוצאה מהסדרי� , קבוצת יחידי� תחשב לשולטת בישות כאשר .2ב הפיננסית ה לקבוע את מדיניותיש לה� במשות$ הכוח, חוזיי�

צירו$ עסקי� , .כפי ל.התייו הטבות מפעילושיגוהתפעולית כדי להיש , אינו נמצא בתחולת תק� זה כאשר לאותה קבוצה של יחידי�

לקבוע את , משות$ אולטימטיבי חכו, כתוצאה מהסדרי� חוזיי� שתלבותכל אחת מהישויות המהמדיניות הפיננסית והתפעולית של

וכוח משות$ אולטימטיבי זה אינו , ה�תייו הטבות מפעילושיגכדי לה .ארעי

או על ידי קבוצת יחידי� , ישות יכולה להיות נשלטת על ידי יחיד .3בויתכ� כי היחיד או קבוצת היחידי� , הפועלי� יחד לפי הסדר חוזי

אינ� כפופי� לדרישות הדיווח הכספי של תקני הדיווח הכספי הכרח צריכות להיכלל לא במשתלבותישויות , לפיכ.. הבינלאומיי�

כחלק מאות� דוחות כספיי� מאוחדי� כדי שצירו$ עסקי� ייחשב .כצירו$ בו מעורבות ישויות הנמצאות תחת אותה שליטה

בכל אחת מהישויות שאינ� מקנות שליטהשיעור הזכויות .4באינו רלוונטי כדי לקבוע , לפני צירו$ העסקי� ולאחריו, משתלבותה

, בדומה. ת הנמצאות תחת אותה שליטהא� בצירו$ מעורבות ישויושלא אוחדה , היא חברה בתמשתלבותהעובדה שאחת מהישויות ה

אינה רלוונטית כדי , בדוחות הכספיי� המאוחדי� של הקבוצהלקבוע א� הצירו$ הוא צירו$ בו מעורבות ישויות הנמצאות תחת

.אותה שליטה

IFRS 3

234

)3יישו� סעי� (זיהוי צירו� עסקי�

צירו$ עסקי� כעסקה או אירוע אחר בה� רוכש תק� זה מגדיר .5ברוכש עשוי להשיג . עסקי�אחד או על מספר עסקמשיג שליטה על

:לדוגמה, שליטה במגוו� דרכי�

שווי מזומני� או נכסי� אחרי� , באמצעות העברת מזומני� )א( ; ) נכסי� נטו שמהווי� עסקכולל(

; התחייבויותהתהוותבאמצעות )ב(

; הוניותבאמצעות הנפקת זכויות )ג(

או; באמצעות הספקת יותר מסוג אחד של תמורה )ד(

).43ראה סעי$ (כולל על ידי חוזה בלבד , בלי להעביר תמורה )ה(

, נית� לארג� צירו$ עסקי� בדרכי� שונות מסיבות משפטיות .6בא. , שכוללות את הדרכי� הבאות, מיסוייות או סיבות אחרות : עשויות לכלול דרכי� נוספות

הופכי� להיות חברות בת של רוכש או , תראו יו, עסק אחד )א(ממוזגי� משפטית , או יותר, שהנכסי� נטו של עסק אחד

;לתו. הרוכש

או , אחת מעבירה את הנכסי� נטו שלהשתלבתישות מ )ב(לישות , שהבעלי� שלה מעבירי� את הזכויות ההוניות שלה�

; אחרת או לבעליהשתלבתמ

או , נטו שלה� מעבירות את הנכסי�משתלבותכל הישויות ה )ג(שהבעלי� של אות� ישויות מעבירי� את הזכויות ההוניות

לפעמי� מכונה עסקת קיבו1 (הוקמהלישות חדשה ש, שלה�

)roll-up or put-together transaction( ;או

משתלבותקבוצה של בעלי� קודמי� של אחת מהישויות ה )ד( . משולבתמשיגה שליטה על הישות ה

IFRS 3

235

)3י� יישו� סע(הגדרת עסק

, עסק מורכב מתשומות ומתהליכי� המיושמי� לגבי תשומות אלה .7בלמרות שבדר. כלל יש לעסקי� . ליצור תפוקותשיש לה� היכולת

קיי� אתות אינ� נדרשות כדי שמערכת משולבת תקופת, תפוקות : שלושת הרכיבי� של עסק מוגדרי� להל�. הגדרת עסק

, ליצורו יכולתיש לאו ש, משאב כלכלי כלשהו שיוצר: תשומה )א(דוגמאות . תפוקות כאשר תהלי. אחד או יותר מיושמי� עליו

כולל נכסי� בלתי מוחשיי� או (כוללות נכסי� לא שוטפי� היכולת , קניי� רוחני, )זכויות לשימוש בנכסי� לא שוטפי�

. ועובדי�דרושי� לעסקזכויות הללהשיג גישה לחומרי� או

כמה או כלל כלשה� מוס, פרוטוקול, תק�, מערכת: תהלי+ )ב(יוצרי� , כאשר ה� מיושמי� על תשומה או על תשומות, אשר

דוגמאות . ליצור תפוקותשיש לה� היכולתתפוקות או י� י תפעול�תהליכי, כוללות תהליכי ניהול אסטרטגיי�

, תהליכי� אלה בדר. כלל מתועדי�. ותהליכי ניהול משאבי�הנסיו� שיש לו את הכישורי� ואורג� עבודה מכוחאבל

עשוי לספק את התהליכי� לבצע כללי� ומוסכמות ההכרחיי� � על תשומות כדי ישמויהיות מ לש לה� היכולתההכרחיי� שישכר , חיוב, מערכות חשבונות, בדר. כלל. (ליצור תפוקות

ומערכות מנהליות אחרות אינ� תהליכי� שמשמשי� כדי .)ליצור תפוקות

כי� שמיושמי� על התוצאה של תשומות ושל תהלי: תפוקה )ג(לספק תשואה יש לה היכולת תשומות אלה שמספקת או ש

עלויות מוזלות או הטבות כלכליות , בצורה של דיבידנדי�משתתפי� חברי� או, אחרות ישירות למשקיעי� או לבעלי�

.אחרי�

כדי שנית� יהיה להפעיל ולנהל מערכת משולבת של פעילויות ושל .8ב – חיוניי�דרשי� שני רכיבי� נכסי� לצור. המטרות שהוגדרו נ

אשר יחד , אלהתשומות ותהליכי� המיושמי� על תשומות עסק לא חייב , �אול. כדי ליצור תפוקות, או ישמשו, משמשי�

לכלול את כל התשומות או התהליכי� שבה� המוכר השתמש קסעא� משתתפי� בשוק מסוגלי� לרכוש את ה, ל אותו עסקיהפעל

על ידי שילוב העסק בתשומות , דוגמהל, ולהמשי. להפיק תפוקות .ובתהליכי� שלה� עצמ�

המהות של הרכיבי� של עסק משתנה לפי הענ$ ולפי מבנה הפעולות .9בלעתי� . כולל שלב הפיתוח של הישות, של ישות) הפעילויות(

IFRS 3

236

, של תשומותושוני� יש סוגי� רבי� בוססי�לעסקי� מ, קרובותיש מספר מועט של בעוד שלעסקי� חדשי� , תהליכי� ותפוקות

כמעט לכל . )מוצר (תשומות ותהליכי� ולעתי� רק תפוקה אחתאבל אי� חובה שלעסק יהיו , העסקי� יש ג� התחייבויות

.התחייבויות

שנמצאת בשלב , יתכ� שלמערכת משולבת של פעילויות ושל נכסי� .10בהרוכש ישקול גורמי� , א� אי� תפוקות. לא יהיו תפוקות, פיתוח

בי� , גורמי� אלה כוללי�. וע א� המערכת היא עסקאחרי� כדי לקב :בחינה א�, היתר

;המערכת החלה בפעילויות העיקריות המתוכננות שלה )א(

, ותשומות אחרות, קניי� רוחני, יש למערכת עובדי� )ב( ;אלהותהליכי� שנית� ליישמ� על תשומות

וכ�; המערכת פועלת בהתא� לתוכנית להפיק תפוקות )ג(

. גישה ללקוחות שירכשו את התפוקותהמערכת תוכל להשיג )ד(

יתקיימו לגבי מערכת משולבת האלה לא נדרש שכל הגורמי� כדי שהיא , שנמצאת בשלב פיתוח, מסוימת של פעילויות ושל נכסי�

. עסקהגדרת קיי� את ת

הקביעה א� מערכת מסוימת של נכסי� ושל פעילויות היא עסק .11בשוק יכול להפעיל צריכה להתבסס על בחינת השאלה א� משתת$ ב

בעת הערכה א� , לפיכ.. ולנהל את המערכת המשולבת כעסקלא רלוונטי לבדוק א� המוכר הפעיל את , מערכת מסוימת היא עסק

. המערכת כעסק או א� הרוכש מתכוו� להפעיל את המערכת כעסק

להניח כי מערכת מסוימת של נכסי� נית�, בהיעדר ראיות סותרות .12בלא נדרש שלעסק , �אול. � מוניטי� היא עסקושל פעילויות שבה קיי

� .יהיה מוניטי

)7 ו6יישו� סעיפי� (זיהוי הרוכש

דוחות כספיי� 27יש להשתמש בהנחיות בתק� חשבונאות בינלאומי .13ב הישות שמשיגה שליטה – כדי לזהות את הרוכש מאוחדי� ונפרדי�

אבל יישו� ההנחיות בתק� , א� צירו$ עסקי� התרחש. נרכשהעל מצביע בבירור איזה ישות מהישויות ינו א27חשבונאות בינלאומי

יש להביא בחשבו� את הגורמי� בסעיפי� , היא הרוכשמשתלבותה . זולקביעה כדי להגיע 18ב'14ב

IFRS 3

237

בצירו$ עסקי� שמבוצע בעיקר באמצעות העברת , בדר. כלל .14ב, התחייבויותתהוותמזומני� או נכסי� אחרי� או באמצעות ה

הישות שמעבירה את המזומני� או את הנכסי� הרוכש הוא . התחייבויותמתהוות לההאחרי� או ש

זכויותבצירו$ עסקי� שמבוצע בעיקר באמצעות החלפת , בדר. כלל .15ב. שלהות ההוניזכויותהרוכש הוא הישות שמנפיקה את ה, ותהונירכישות "שנהוג לכנות� , בצירופי עסקי� מסוימי�, �אול

ספקי� מ27ב' 19סעיפי� ב. נרכשהיקה היא הישות המנפ, "במהופ.יש לשקול , בנוס$. הנחיות לגבי טיפול חשבונאי ברכישות במהופ.

עובדות ונסיבות רלוונטיות אחרות לצור. זיהוי הרוכש בצירו$ :כולל, עסקי� שמבוצע באמצעות החלפת זכויות הוניות

לאחר צירו$ משולבתזכויות ההצבעה היחסיות בישות ה )א( אשר שתלבתהרוכש הוא הישות המ, בדר. כלל ' העסקי�

החלק הגדול , או מקבלי� את, בעליה כקבוצה שומרי� עללצור. קביעה . משולבתביותר של זכויות ההצבעה בישות ההחלק , או מקבלת את, איזו קבוצה של בעלי� שומרת עלישות תביא בחשבו� את , הגדול ביותר של זכויות ההצבעה

, לא רגילי� או מיוחדי� כלשה� הצבעה דריקיומ� של הסכתבי אופציה או ניירות ער. , ואת קיומ� של אופציות

.המירי�

, משולבתהקיו� של זכות הצבעה גדולה של מיעוט בישות ה )ב(א� אי� א$ בעלי� אחרי� או קבוצה מאורגנת של בעלי� ע�

הרוכש הוא הישות , בדר. כלל' זכות הצבעה משמעותיתשלה או הקבוצה המאורגנת של שהבעלי� היחיד שתלבתהמ

הבעלי� שלה מחזיקי� את זכות ההצבעה הגדולה ביותר .משולבתמבי� זכויות המיעוט בישות ה

או הגו$ שממלא , משולבתהרכב הדירקטוריו� של הישות ה )ג( שתלבתהרוכש הוא הישות המ, בדר. כלל 'תפקיד מקביל לו

את אשר לבעליה יש את היכולת לבחור או למנות או להדיח או בגו$ , משולבתרוב החברי� בדירקטוריו� של הישות ה

.שממלא תפקיד מקביל לו

, בדר. כלל' משולבתהרכב ההנהלה הבכירה של הישות ה )ד(שלה ) הקודמת( אשר ההנהלה שתלבתהרוכש הוא הישות המ

.משולבתהנהלה של הישות ההיא דומיננטית במסגרת ה

הרוכש , כלל בדר.'התנאי� של החלפת הזכויות ההוניות )ה( שמשלמת פרמיה מעבר לשווי ההוג� שתלבתהוא הישות המ

IFRS 3

238

לפני הצירו$ של הזכויות ההוניות של הישות או הישויות . האחרותשתלבותהמ

אשר הגודל היחסי שלה שתלבתהרוכש הוא הישות המ, בדר. כלל .16בגדול בצורה ) הכנסות או רווח, במונחי נכסי�, לדוגמה, שנמדד(

. האחרותשתלבות הישות או הישויות הממשמעותית מזה של

קביעת הרוכש , בצירו$ עסקי� שמעורבות בו יותר משתי ישויות .17ב שתלבות בשאלה מי מהישויות המ, בי� היתר,תכלול התחשבות . משתלבותכמו ג� הגודל היחסי של הישויות ה, יזמה את הצירו$

.ישות חדשה שהוקמה כדי לבצע צירו$ עסקי� אינה בהכרח הרוכש .18בא� ישות חדשה הוקמה לצור. הנפקת זכויות הוניות כדי לבצע

שהיו קיימות לפני צירו$ משתלבותאחת מהישויות ה, צירו$ עסקי�'13באמצעות יישו� ההנחיות בסעיפי� ב, העסקי� תזוהה כרוכש

ישות חדשה שמעבירה מזומ� או נכסי� אחרי� , יחד ע� זאת. 17ב .שויה להיות הרוכש התחייבויות כתמורה עמתהוות להאו ש

רכישות במהופ+

רכישה במהופ. מתרחשת כאשר הישות שמנפיקה ניירות ער. .19בעל בסיס , לצרכי� חשבונאיי�נרכשכמזוהה ) הרוכש המשפטי(

אשר הזכויות ההוניות שלה , הישות. 18ב'13ההנחיות בסעיפי� בחייבת להיות הרוכש לצרכי� חשבונאיי� , )נרכש משפטית(נרכשות לעתי� רכישות , לדוגמה. סקה תיחשב רכישה במהופ.כדי שהע

במהופ. מתרחשות כאשר ישות פרטית פעילה רוצה להפו. לישות , כדי להשיג זאת. אבל לא רוצה לרשו� את מניותיה, ציבורית

הישות הפרטית תארג� שישות ציבורית תרכוש את זכויותיה וגמה בד. ההוניות בתמורה לזכויות ההוניות של הישות הציבורית

משו� שהיא הנפיקה את הרוכש משפטיתהישות הציבורית היא , וז, הנרכש משפטיתוהישות הפרטית היא , הזכויות ההוניות שלה

התוצאה של יישו� , �אול. משו� שהזכויות ההוניות שלה נרכשו : היא זיהוי18ב'13ההנחיות בסעיפי� ב

נרכש ה(לצרכי� חשבונאיי� נרכש כהישות הציבורית )א( וכ�; )יתחשבונא

הרוכש (לצרכי� חשבונאיי� כרוכש הישות הפרטית )ב( ).חשבונאית

הגדרה של עסק כדי שהעסקה לקיי� את הנרכש חשבונאית חייב ה

וחלי� כל עקרונות ההכרה והמדידה , תטופל כרכישה במהופ. . הדרישה להכיר במוניטי�כולל, בתק� זה

IFRS 3

239

מדידת התמורה שהועברה

וכש חשבונאית לא מנפיק כל הר, בדר. כלל, ברכישה במהופ. .20בנרכש חשבונאית בדר. כלל ה, במקו� זאת. נרכשהתמורה עבור

השווי , לפיכ.. מנפיק את מניותיו לבעלי� של הרוכש חשבונאיתההוג� למועד הרכישה של התמורה שהועברה על ידי הרוכש

נרכש חשבונאית מבוסס על מספר בחשבונאית תמורת הזכות שלו הבת המשפטית היתה צריכה להנפיק החברההזכויות ההוניות ש

הא� המשפטית את אותו שיעור החברהכדי לתת לבעלי� של . שנובע מהרכישה במהופ.משולבתבזכויות ההוניות של הישות ה

השווי ההוג� של מספר הזכויות ההוניות המחושב בדר. זו יכול .נרכשה לשמש כשווי ההוג� של התמורה שהועברה תמורת

ות כספיי� מאוחדי� והצגת�הכנה של דוח

יופקו , הנערכי� לאחר רכישה במהופ., דוחות כספיי� מאוחדי� .21בא. , )נרכש חשבונאיתה(תחת הש� של החברה הא� המשפטית

יתוארו בביאורי� כהמש. הדוחות הכספיי� של החברה הבת שהוא תיאו� , ע� תיאו� אחד, )הרוכש חשבונאית(המשפטית

רוכש חשבונאית כדי לשק$ את ההו� למפרע של ההו� המשפטי של התיאו� זה נדרש כדי לשק$ את . נרכש חשבונאיתה המשפטי של

מידע , בנוס$). נרכש חשבונאיתה( הא� המשפטית החברהההו� של יתוא� למפרע האלה השוואתי שיוצג בדוחות הכספיי� המאוחדי�

נרכש ה( הא� המשפטית החברהכדי לשק$ את ההו� המשפטי של ).חשבונאית

כיוו� שהדוחות הכספיי� המאוחדי� מייצגי� המש. לדוחות .22ב, למעט מבנה ההו� שלה, הכספיי� של החברה הבת המשפטית

:הדוחות הכספיי� המאוחדי� משקפי� את

הרוכש (הנכסי� וההתחייבויות של החברה הבת המשפטית )א(שמוכרי� ונמדדי� לפי ערכ� בספרי� לפני ) חשבונאית

.הצירו$

נרכש ה( הא� המשפטית החברהיבויות של הנכסי� וההתחי )ב( .שמוכרי� ונמדדי� בהתא� לתק� זה) חשבונאית

הבת החברההעודפי� והיתרות ההוניות האחרות של )ג( . צירו$ העסקי�לפני) הרוכש חשבונאית(המשפטית

הסכו� המוכר בדוחות הכספיי� המאוחדי� כזכויות )ד(ניות כו� של הזכויות ההויקבע לפי סנש, הוניות שהונפקו

IFRS 3

240

) הרוכש חשבונאית( הבת המשפטית החברהשהונפקו על ידי ושל השווי ההוג� של , שהיו קיימות מיד לפני צירו$ העסקי�

שנקבע בהתא� ) נרכש חשבונאיתה( הא� המשפטית החברהדהיינו המספר והסוג של (מבנה ההו� , אול�. לתק� זה

שק$ את מבנה ההו� של מ) הזכויות ההוניות שהונפקוכולל את , )הרוכש חשבונאית(הא� המשפטית החברה

קה כדי יהזכויות ההוניות שהחברה הא� המשפטית הנפמבנה ההו� של החברה הבת , לפיכ.. לבצע את הצירו$

מוצג מחדש תו. שימוש ) הרוכש חשבונאית(המשפטית ביחס ההחלפה שנקבע בהסכ� הרכישה כדי לשק$ את

הרוכש ( הא� המשפטית החברהמספר המניות ש . הנפיקה ברכישה במהופ.) חשבונאית

עודפי� ב שאינ� מקנות שליטההחלק היחסי של הזכויות )ה(הרוכש ( הבת המשפטית הזכויות הוניות אחרות בחברבו

בהתא� לער. בספרי� בחברה זו לפני הצירו$ , )חשבונאית .24 וב23כמפורט בסעיפי� ב

שאינ� מקנות שליטהזכויות

מהבעלי� של הנרכש משפטית יתכ� שחלק , ברכישה במהופ. .23בלא יחליפו את הזכויות ההוניות שלה� בזכויות ) הרוכש חשבונאית(

בעלי� אלה ). נרכש חשבונאיתה( הא� המשפטית החברההוניות של בדוחות הכספיי� המאוחדי�שאינ� מקנות שליטהיטופלו כזכויות

, זאת משו� שלבעלי� של הנרכש משפטית. לאחר הרכישה במהופ.ליפו את הזכויות ההוניות שלה� בזכויות ההוניות של שלא הח

רכש ניש זכות רק בתוצאות ובנכסי� נטו של ה, הרוכש משפטית, מאיד.. משולבתולא בתוצאות ובנכסי� נטו של הישות ה, תמשפטי

נרכש העל א$ שהרוכש משפטית הוא , לבעלי� של הרוכש משפטיתטו של הישות יש זכות בתוצאות ובנכסי� נ, לצרכי� חשבונאיי�

.משולבתה

מוכרי� נמדדי� ונרכש משפטית ההנכסי� וההתחייבויות של .24בראה (בדוחות הכספיי� המאוחדי� לפי ערכ� בספרי� לפני הצירו$

ברכישה שאינ� מקנות שליטההזכויות , לפיכ.)). א(22סעי$ ב את זכויותיה� היחסיות של בעלי המניות הלא תשקפומבמהופ.

י� לפני הצירו$ של הנכסי� נטו של הנרכש שולטי� בערכי� בספר ברכישות אחרות שאינ� מקנות שליטהג� א� הזכויות , משפטית

.נמדדות בשווי הוג� שלה� במועד הרכישה

IFRS 3

241

רווח למניה

מבנה ההו� העצמי המופיע בדוחות , )ד(22כפי שצויי� בסעי$ ב .25במשק$ את מבנה ההו� לאחר רכישה במהופ. הכספיי� המאוחדי�

כולל הזכויות , )נרכש חשבונאיתה(י של הרוכש משפטית העצמ .ההוניות שהונפקו על ידי הרוכש משפטית כדי לבצע את הצירו$

לצור. חישוב הממוצע המשוקלל של מספר המניות הרגילות .26בבמהל. התקופה ) המכנה בחישוב הרווח למניה(ת במחזור והקיימ

:בה אירעה הרכישה במהופ.

לות הקיימות במחזור מתחילת המספר של המניות הרגי )א(תקופה זו ועד למועד הרכישה יחושב על בסיס הממוצע

נרכש משפטית ההמשוקלל של מספר המניות הרגילות של הקיימות במחזור במהל. התקופה כפול ) הרוכש חשבונאית(

וכ�; יחס ההחלפה שנקבע בהסכ� המיזוג

המספר של המניות הרגילות הקיימות במחזור ממועד )ב(ה ועד לסו$ תקופה זו יהיה המספר בפועל של המניות הרכיש

הקיימות ) נרכש חשבונאיתה(הרגילות של הרוכש המשפטי .במחזור במהל. תקופה זו

לכל אחת מהתקופות להשוואה לפני מועד , הרווח הבסיסי למניה .27באשר מוצגות בדוחות הכספיי� המאוחדי� לאחר רכישה , הרכישה :יחושב על ידי חלוקת, במהופ.

לבעלי שנית� לייחסו, תמשפטינרכש ההרווח או ההפסד של )א( 'ב, המניות הרגילות בכל אחת מאות� התקופות

הממוצע המשוקלל ההיסטורי של מספר המניות הרגילות )ב( שהיו קיימות במחזור כפול יחס משפטיתשל הנרכש

. ההחלפה שנקבע בהסכ� הרכישה

הכרה בנכסי� ספציפיי� שנרכשו ובהתחייבויות )10 13יישו� סעיפי� (ספציפיות שניטלו

חכירות תפעוליות

המתייחסי� �הרוכש לא יכיר בנכסי� או בהתחייבויות כלשה .28בלמעט א� הדבר נדרש , נרכש הוא החוכרהחכירה תפעולית שבה ל

.30 וב29לפי סעיפי� ב

IFRS 3

242

נרכש הוא ההרוכש יקבע א� התנאי� של כל חכירה תפעולית שבה .29בהרוכש יכיר בנכס בלתי מוחשי א� . חותי�החוכר ה� עדיפי� או נ

התנאי� של חכירה תפעולית עדיפי� ביחס לתנאי השוק ויכיר 42סעי$ ב. בהתחייבות א� התנאי� נחותי� ביחס לתנאי השוק

הנחיות לגבי מדידת השווי ההוג� במועד הרכישה של נכסי� ספקמ� . נרכש הוא המחכירה הכפופי� לחכירות תפעוליות שבה

, תי מוחשי הנית� לזיהוי עשוי להיות קשור לחכירה תפעוליתנכס בל .30בשל משתתפי� ויתכ� שיהיה אפשרי להראות זאת באמצעות הנכונות

, לדוגמה. ג� א� היא בתנאי שוק, בשוק לשל� מחיר עבור החכירהאו של שטח קמעונאי באיזור , חכירה של שערי� בשדה תעופה

עתידיות הטבות כלכליות עשוי לספק גישה לשוק או ל, קניות מובחר, לדוגמה, אחרות שכשירות כנכסי� בלתי מוחשיי� הניתני� לזיהוי

הבלתי ) בנכסי�(הרוכש יכיר בנכס , במצב זה. לקוחותקשריכ .31בהתא� לסעי$ ב, מוחשי הנית� לזיהוי

נכסי� בלתי מוחשיי�

בנכסי� הבלתי המוחשיי� הניתני� , בנפרד מהמוניטי�, הרוכש יכיר .31בנכס בלתי מוחשי הוא נית� לזיהוי . שנרכשו בצירו$ עסקי�לזיהוי

קריטריו� את הקריטריו� יכולת ההפרדה או את קיי�א� הוא מ .משפטי' החוזי

משפטי הוא נית� 'קריטריו� החוזיקיי� את הנכס בלתי מוחשי שמ .32בנרכש או מהלזיהוי ג� א� הנכס אינו נית� להעברה או להפרדה

:לדוגמה. מזכויות ומחויבויות אחרות

נרכש חוכר מתק� ייצור בחכירה תפעולית שתנאיה עדיפי� )א(תנאי החכירה התפעולית אוסרי� . ביחס לתנאי השוק

בי� א� באמצעות מכירה (במפורש על העברה של החכירה הסכו� שבו תנאי ). ובי� א� באמצעות חכירת משנה

החכירה עדיפי� בהשוואה לתנאי� של עסקאות שוטפות יטי� זהי� או דומי� הוא נכס בלתי מוחשי בשוק עבור פר

משפטי להכרה בנפרד ' קריטריו� החוזיקיי� את השמ�או להעביר , הרוכש לא יכול למכורלמרות ש, מהמוניטי

.את חוזה החכירה, בדר. אחרת

הוא האות, ת גרעיניחכותחנת נרכש הוא הבעלי� של )ב(י הוא נכס בלתי מוחשו זחכותחנת הרישיו� להפעלת . מפעיל

משפטי להכרה בנפרד ' קריטריו� החוזיקיי� את השמ� הג� א� הרוכש לא יכול למכור או להעביר אות, מהמוניטירוכש רשאי להכיר בשווי . ה שנרכשחכותחנת הבנפרד מ

חכותחנת הההוג� של רישיו� ההפעלה ובשווי ההוג� של

IFRS 3

243

א� אורכי החיי� , כנכס יחיד לצורכי דיווח כספי . אלה דומי�השימושיי� של נכסי�

הוא נת� לאחרי� . נרכש הוא הבעלי� של פטנט טכנולוגי )ג(רישיו� להשתמש בפטנט לצור. שימוש� הבלעדי מחו1

מהכנסות החו1 גדרתמורת אחוז מו, לשוק המקומיג� הפטנט הטכנולוגי וג� הסכ� הרישיו� הקשור . העתידיות

משפטי להכרה בנפרד 'קריטריו� החוזימקיימי� את ה�, של הפטנט בנפרד, ג� א� מכירה או החלפה, מהמוניטי

.אינה מעשית, ושל הסכ� הרישיו� הקשור בנפרד

המשמעות של קריטריו� יכולת ההפרדה היא שנית� להפריד נכס .33ב, להעביר אותו, נרכש ולמכור אותומהבלתי מוחשי או לפצל אותו

בנפרד או יחד , להשכיר אותו או להחליפו, להעניק רשיו� לשימוש בונכס . נכס נית� לזיהוי קשור או התחייבות קשורה, � חוזה קשורע

להעניק רישיו� לשימוש , בלתי מוחשי אשר הרוכש יוכל למכור אותוקיי� מאחר או להחלי$ אותו בדר. אחרת עבור דבר בעל ער. , בו

ג� א� הרוכש לא מתכוו� למכור , קריטריו� יכולת ההפרדהאת נכס . להחלי$ אותו בדר. אחרתלתת רישיו� לשימוש בו או , אותו

קריטריו� יכולת ההפרדה א� מקיי� את בלתי מוחשי שנרכש , בסוג נכס זה או בנכס מסוג דומההחלפהקיימות ראיות לעסקאות

א� הרוכש מעורב קשרג� א� עסקאות אלה אינ� תכופות וללא �לעתי� קרובות נית� רישיו� לשימוש ברשימות של , לדוגמה .בה

. קריטריו� יכולת ההפרדהמקיימות את ולפיכ. ה� , יי�לקוחות ומנונרכש מאמי� שלרשימת הלקוחות שלו יש מאפייני� הג� א�

העובדה , השוני� מהמאפייני� של רשימות אחרות של לקוחות הותמשמעשלעתי� קרובות נית� רישיו� לשימוש ברשימות לקוחות

יכולת קריטריו�קיימת את שרשימת הלקוחות שנרכשה מבדר. כללקיי� בצירו$ עסקי� לא תהרשימת לקוחות שנרכש, �אול. ההפרדה

קריטריו� יכולת ההפרדה א� תנאי� של סודיות או הסדרי� אתלהחכיר או להחלי$ מידע בדר. , אחרי� מונעי� מישות למכור

.אחרת לגבי לקוחותיה

נרכש או מהנכס בלתי מוחשי שבפני עצמו אינו נית� להפרדה .34ב קריטריו� יכולת ההפרדה א� הוא קיי� את מבתמשולמהישות ה

או , קשורנכס נית� לזיהוי, נית� להפרדה ביחד ע� חוזה קשור :לדוגמה. התחייבות קשורה

ביחד משתתפי� בשוק מחליפי� התחייבויות בגי� פיקדונות )א(ע� נכסי� בלתי מוחשיי� בגי� קשרי מפקידי� בעסקאות

הבלתי מוחשי בגי� הרוכש יכיר בנכס ,לפיכ.. החלפה נצפות . בנפרד מהמוניטי�מפקידי�קשרי

IFRS 3

244

ושל מומחיות , נרכש הוא הבעלי� של סימ� מסחרי רשו� )ב(שמשמשת לייצור המוצר , שאי� בגינה פטנט, טכנית מתועדת

, כדי להעביר בעלות על הסימ� המסחרי. ע� הסימ� המסחריהבעלי� נדרש להעביר בנוס$ כל דבר אחר שנדרש כדי

שלא נית� , ש יוכל לייצר מוצר או שירותשהבעלי� החד � . שיוצרו על ידי הבעלי� הקודמי�אלהלהבחי� ביניה� לביאת קיימתמ, שלא קיי� בגינה פטנט, המומחיות הטכנית

חייבת להיות משו� שהיא, קריטריו� יכולת ההפרדהא� , ולהימכר, משולבתנרכש או מהישות המהמופרדת

.הסימ� המסחרי הקשור ימכר

ויות שנרכשו בחזרהזכ

רוכש עשוי לרכוש בחזרה זכות שהוא העניק , כחלק מצירו$ עסקי� .35ב �שהוכרו או , נרכש להשתמש באחד או יותר מנכסי הרוכשללפני כ

דוגמאות לזכויות כאלה כוללות זכות להשתמש בש� . שלא הוכרו�או זכות להשתמש , המסחרי של הרוכש בהתא� להסכ� זיכיו

שימוש ל להסכ� הענקת רישיו�ש בהתא� בטכנולוגיה של הרוכזכות שנרכשה בחזרה היא נכס בלתי מוחשי הנית� . בטכנולוגיה

� הנחיות ספק מ29סעי$ . לזיהוי שהרוכש מכיר בו בנפרד מהמוניטי הנחיות לגבי ספק מ55וסעי$ , לגבי מדידת זכות שנרכשה בחזרה

.הטיפול החשבונאי העוקב בזכות שנרכשה בחזרה

של החוזה שיוצר זכות שנרכשה בחזרה עדיפי� או א� התנאי� .36בנחותי� ביחס לתנאי� של עסקאות שוטפות בשוק בפריטי� זהי�

ספק מ52סעי$ ב. הרוכש יכיר ברווח או בהפסד מסילוק, או דומי� .הנחיות לגבי מדידת הרווח או ההפסד מסילוק זה

עבודה מגובש ופריטי� אחרי� שאינ� ניתני� לזיהויכוח

שאינו , כולל במוניטי� את הער. של נכס בלתי מוחשי שנרכשהרוכש .37בחס ער. לקיו� ירוכש עשוי לי, לדוגמה. נית� לזיהוי במועד הרכישה

שהוא אוס$ קיי� של עובדי� שמאפשר , עבודה מגובשכוחשל עבודה כוח. נרכש ממועד הרכישהעסק שלרוכש להמשי. להפעיל

הידע – העבודה המיומ� כוחמגובש לא מייצג את ההו� הרוחני של �שעובדי� של נרכש ) ייחודיי�ה�שלעתי� קרובות (והניסיו

עבודה מגובש אינו נכס הנית� כוחמשו� ש. תורמי� לעבודת��ער. כלשהו שמיוחס אליו , לזיהוי שיש להכיר בו בנפרד מהמוניטי

� .נכלל במוניטי

ינ� הרוכש כולל במוניטי� ער. כלשהו שיוחס לפריטי� שא, בנוס$ .38בהרוכש עשוי לייחס ער. , לדוגמה. כשירי� כנכסי� במועד הרכישה

נרכש מקיי� משא ומת� ע� הלחוזי� פוטנציאליי� שלגביה�

IFRS 3

245

משו� שהחוזי� הפוטנציאליי� . לקוחות חדשי� במועד הרכישההרוכש לא מכיר , אינ� בפני עצמ� נכסי� במועד הרכישההאלה

�חדש לאחר מכ� את הרוכש לא יסווג מ. בה� בנפרד מהמוניטיחשו לאחר רתהמהמוניטי� בגי� אירועי� שהאלה הער. של החוזי�

הרוכש יערי. את העובדות ואת הנסיבות , �אול. מועד הרכישהסביב אירועי� שהתרחשו זמ� קצר לאחר הרכישה כדי לקבוע א� במועד הרכישה היה קיי� נכס בלתי מוחשי שראוי היה להכיר בו

.בנפרד

רוכש מטפל בנכסי� בלתי מוחשיי� , ראשונהלאחר ההכרה ל .39בשנרכשו בצירו$ עסקי� בהתא� להוראות תק� חשבונאות בינלאומי

לתק� 3כפי שתואר בסעי$ , �אול. נכסי� בלתי מוחשיי� 38הטיפול החשבונאי לאחר ההכרה לראשונה , 38חשבונאות בינלאומי

פי בחלק מהנכסי� הבלתי מוחשיי� שנרכשו נקבע בתקני דיווח כס .בינלאומיי� אחרי�

א� נכס בלתי מוחשי יוכר בנפרד י� יכולת הזיהוי קובעניקריטריו .40ב� הנחיות לגבי י� מספקינ� אני�הקריטריו, �אול. מהמוניטי

את י� מגבילינ�וג� א, מדידת השווי ההוג� של נכס בלתי מוחשי. השווי ההוג� של נכס בלתי מוחשיתדיבאמישמשו ההנחות ש

ת שווי הוג� הרוכש יביא בחשבו� הנחות שמשתתפי� במדיד, לדוגמה�כגו� ציפיות לחידושי� עתידיי� של , בשוק היו מביאי� בחשבו

יכולת ניקריטריויקיימו את אי� חובה שהחידושי� עצמ� . החוזהלפי המדידהשקובע חריג לעיקרו� , 29ראה סעי$ , �אול. (הזיהוי

.) ו בצירו$ עסקי�שווי הוג� עבור זכויות שנרכשו בחזרה שהוכר הנחיות ספקי� מ38 של תק� חשבונאות בינלאומי 37 ' ו36סעיפי�

אחת נכסי� בלתי ה חשבונאית ליחידלגבי קביעה א� נדרש לשלב .מוחשיי� ע� נכסי� בלתי מוחשיי� או מוחשיי� אחרי�

של נכסי� מסוימי� הניתני� מדידה של השווי ההוג�

נרכשב ליטהשאינ� מקנות שלזיהוי ושל זכויות )19 ו18יישו� סעיפי� (

הפרשות ( נכסי� ע� תזרימי מזומני� לא ודאיי� )לירידת שווי

הרוכש לא יכיר בהפרשה נפרדת לירידת שווי במועד הרכישה בגי� .41במועד לנכסי� שנרכשו בצירו$ עסקי� שנמדדי� בשווי ההוג� שלה�

מפני שההשפעות של חוסר הודאות לגבי תזרימי , הרכישהמשו� , לדוגמה. זומני� העתידיי� נכללות במדידת השווי ההוג�המ

, כולל הלוואות, שתק� זה דורש מהרוכש למדוד חייבי� שנרכשוהרוכש לא מכיר , מועד הרכישהלבערכי השווי ההוג� שלה�

IFRS 3

246

ה נפרדת לירידת שווי בגי� תזרימי המזומני� החוזיי� שבהפר .לגבייהשנחשבי� באותו מועד כסכומי� שאינ� ניתני�

חכירות תפעוליות שבה�ל הכפופי�נכסי� נרכש הוא המחכירה

, כגו� בניי� או פטנט, מועד הרכישה של נכסלבמדידת השווי ההוג� .42בהרוכש יביא , נרכש הוא המחכירהשבה , חכירה תפעוליתהכפו$ ל

לא מכיר הרוכש, במלי� אחרות. בחשבו� את התנאי� של החכירהפרדת א� התנאי� של חכירה תפעולית בנכס נפרד או בהתחייבות נ

דורש 29כפי שסעי$ ב, עדיפי� או נחותי� בהשוואה לתנאי שוק � .נרכש הוא החוכרהעבור חכירות שבה

, נכסי� אשר הרוכש מתכוו� לא להשתמש בה�או להשתמש בה� בדר+ השונה מהדר+ שבה

משתתפי� אחרי� בשוק היו משתמשי� בה�

הרוכש מתכוו� לא , מסיבות אחרותאו , יתכ� שמסיבות תחרותיות .43ב, בנכס מחקר ופיתוח בלתי מוחשי, לדוגמה, להשתמש בנכס שנרכש

השונה מהדר. שבה ,שתמש בנכס בדר.מתכוו� להאו שיתכ� שהוא הרוכש , יחד ע� זאת. משתתפי� אחרי� בשוק היו משתמשי� בו

ימדוד את הנכס בשווי הוג� שנקבע בהתא� לשימוש בו על ידי .אחרי� בשוקמשתתפי�

נרכשב שאינ� מקנות שליטהזכויות

נרכש לפי ב שאינ� מקנות שליטהתק� זה מתיר לרוכש למדוד זכויות .44ב � רוכש יוכל למדוד את ,לעתי�. מועד הרכישהלהשווי ההוג� שלה

� על שאינ� מקנות שליטהמועד הרכישה של זכויות להשווי ההוג מוחזקות על ידי נ�יבסיס מחירי� בשווקי� פעילי� של המניות שא

שוק פעיל של לא יהיה מחיר , ע� זאת, במצבי� אחרי�. הרוכשהרוכש ימדוד את השווי ההוג� של הזכויות , במצבי� אלה. למניות

.תו. שימוש בטכניקות הערכה אחרותשאינ� מקנות שליטה

יתכ� שיהיה הבדל בי� ער. השווי ההוג� למניה של הזכויות של .45בשאינ� . השווי ההוג� למניה של הזכויות נרכש לבי� ערבהרוכש

ההבדל העיקרי צפוי להיות פרמית השליטה שנכללת . מקנות שליטה, לחלופי�או , נרכשבבשווי ההוג� למניה של הזכויות של הרוכש

שנכלל בשווי ) שמכונה ג� ניכיו� המיעוט(הניכיו� בגי� היעדר שליטה .שאינ� מקנות שליטהההוג� למניה של הזכויות

IFRS 3

247

מדידת מוניטי� או רווח מרכישה במחיר הזדמנותי

מועד הרכישה של זכויות למדידת השווי ההוג� יישו� (נרכש באמצעות טכניקות הערכה בהרוכש )33סעי�

הרוכש חייב להשתמש , בצירו$ עסקי� שהושג ללא העברת תמורה .46ב �מועד הרכישה של הזכויות שלו בנרכש במקו� בשווי לבשווי ההוג

�כדי למדוד מוניטי� , מועד הרכישה של התמורה שהועברהלההוגהרוכש ). 32'34ראה סעיפי� (או רווח מרכישה במחיר הזדמנותי

�נרכש במועד הרכישה של הזכויות שלו לימדוד את השווי ההוג, או מספר טכניקות הערכה, באמצעות טכניקת הערכה אחת

א� נעשה .ושלגביה� זמיני� מספיק נתוני�, שמתאימות בנסיבותעל הרוכש לבחו� את , שימוש ביותר מטכניקת הערכה אחת

תו. הבאה בחשבו� של הרלוונטיות ושל , התוצאות של הטכניקות נעשה שימוש ושל היק$ הנתוני� ה� בנתוני�המהימנות של ה

.הזמיני�

גורמי� מיוחדי� שיש להתחשב בה� ביישו� שיטת הרכישה על צירופי� של אגודות

)33ישו� סעי� י(שיתופיות

יתכ� שהשווי ההוג� של , כאשר שתי אגודות שיתופיות מתאחדות .47באו השווי ההוג� של (נרכש בההו� העצמי או של זכויות החברי�

יהיה נית� למדידה באופ� מהימ� יותר מאשר השווי ההוג� ) נרכשה 33סעי$ , במצב זה. של זכויות החברי� שהועברו על ידי הרוכש

את סכו� המוניטי� על ידי שימוש בשווי דורש מהרוכש לקבועבמקו� , נרכשהההוג� למועד הרכישה של הזכויות ההוניות של

בשווי ההוג� למועד הרכישה של הזכויות ההוניות של הרוכש בצירו$ של אגודות שיתופיות הרוכש , בנוס$. שהועברו כתמורה

נרכש כתוספת ישירה להו� או להו� העצמי היכיר בנכסי� נטו של שהוא סיווג , ולא כתוספת לעודפי�, בדוח שלו על המצב הכספי

העקבי לדר. שבה סוגי� אחרי� של ישויות מיישמי� את שיטת .הרכישה

, למרות שאגודות שיתופיות דומות במובני� רבי� לעסקי� אחרי� .48ביש לה� מאפייני� מיוחדי� שנובעי� בעיקר כתוצאה מכ. שהחברי�

חברי� באגודות שיתופיות בדר.. � ה� ג� לקוחות וג� בעלי�שלהלעתי� קרובות , כלל מצפי� לקבל הטבות תמורת החברות שלה�

או , בצורת עמלות מופחתות שנגבות עבור מוצרי� ושירותי�

החלק של , לעתי� קרובות). patronage dividend(דיבידנד חסות

IFRS 3

248

דיבידנד החסות שמיוחס לכל חבר מבוסס על סכו� העסקאות

)business (החבר ביצע ע� האגודה השיתופית במהל. השנהש.

מדידת שווי הוג� של אגודה שיתופית צריכה לכלול הנחות .49בכמו , שמשתתפי� בשוק היו מניחי� לגבי הטבות עתידיות לחברי�

ג� הנחות רלוונטיות אחרות כלשה� שמשתתפי� בשוק היו מניחי� י� נית� להשתמש במודל תזר, לדוגמה. לגבי האגודה השיתופית

. מזומני� חזוי כדי לקבוע את השווי ההוג� של אגודה שיתופיתתזרימי המזומני� שישמשו כקלט למודל צריכי� להתבסס על

שצפוי שישקפו , תזרימי המזומני� החזויי� של האגודה השיתופיתכגו� עמלות מופחתות שנגבות עבור , הפחתות עבור הטבות לחברי�

. מוצרי� ושירותי�

ה חלק מעסקת צירו� עסקי� קביעה מה מהוו )52 ו51יישו� סעיפי� (

שאינ� מוציאי� , הרוכש צרי. להביא בחשבו� את הגורמי� הבאי� .50בכדי לקבוע , ואשר א$ אחד מה� אינו מכריע בפני עצמו, זה את זהנרכש או א� ההיא חלק מעסקת ההחלפה עבור נפרדת א� עסקה

:העסקה נפרדת מצירו$ העסקי�

הבנת הסיבות שבגינ� הצדדי� לצירו$ ' הסיבות לעסקה )א(הדירקטורי� שלה� , נרכש והבעלי� שלה�וההרוכש (

עסקה ספציפית או התקשרו ב) וסוכניה�'והמנהלי� שלה� הסדר ספציפי עשויה לספק תובנה לגבי השאלה א� העסקה היא חלק מהתמורה שהועברה והנכסי� שנרכשו או

בנית בעיקר א� עסקה נ, לדוגמה. ההתחייבויות שניטלולטובת בעיקר ולא , משולבתלטובת הרוכש או הישות ה

קיימת , נרכש או לטובת בעליו הקודמי� לפני הצירו$הונכסי� או (סבירות נמוכה שהחלק של מחיר העסקה

חלק מעסקת ויהיששול� ) התחייבויות קשורי� כלשה�הרוכש יטפל בחלק זה בנפרד , לפיכ.. נרכשהההחלפה עבור

.קי�מצירו$ העס

הבנה מי יז� את העסקה עשויה ' הגור� שיז� את העסקה )ב(לספק תובנה לגבי השאלה א� העסקה היא חלק א$ היא

יתכ� שתבוצע עסקה , לדוגמה. נרכשהמעסקת ההחלפה עבור לספק הטבות במטרהאו יתרחש אירוע אחר ביוזמת הרוכש נרכש שהבעוד , משולבתכלכליות עתידיות לרוכש או לישות ה

עליו הקודמי� לפני הצירו$ יקבלו הטבה מועטה או לא או בקיימת סבירות נמוכה שעסקה או , מאיד.. יקבלו כל הטבה

הסדר ביוזמת העסק הנרכש או בעליו הקודמי� יהיו לטובת

IFRS 3

249

וקיימת סבירות גבוהה , משולבתהרוכש או לטובת הישות ה . שה� יהיו חלק מעסקת צירו$ העסקי�

לספק א$ הוא העיתוי של העסקה עשוי 'העיתוי של העסקה )ג(תובנה לגבי השאלה א� העסקה היא חלק מההחלפה עבור

אשר , נרכשהיתכ� שעסקה בי� הרוכש לבי� , לדוגמה. נרכשה, מתבצעת במהל. המשא ומת� לגבי תנאי צירו$ העסקי�

בוצעה כהשלמה של צירו$ העסקי� כדי לספק הטבות , במצב זה. משולבתכלכליות עתידיות לרוכש או לישות ה

נרכש או הבעלי� הקודמי� שלו לפני צירו$ העסקי� שה סביר, או לא יקבלו ממנה כל הטבה, יקבלו הטבה מועטה מהעסקה

. משולבתמלבד הטבות שה� מקבלי� כחלק מהישות ה

סילוק למעשה של יחסי� קודמי� בי� הרוכש ))א(52יישו� סעי� (נרכש בצירו� עסקי� הלבי�

יחסי� לפני שה� שקלו את וקיימהתנרכש הרוכש לבי� היתכ� שבי� .51ביחסי� קודמי� ". יחסי� קודמי�"שיכונו בתק� זה , צירו$ העסקי� �, ספק ולקוח, לדוגמה(נרכש עשויי� להיות חוזיי� הבי� הרוכש לבי

�תובע , לדוגמה(או לא חוזיי� ) או מעניק רישיו� ומשתמש ברישיו ).ונתבע

הרוכש יכיר , למעשה יחסי� קודמי�א� צירו$ העסקי� מסלק .52ב :שימדד לפי הבסיסי� המפורטי� להל�, ברווח או בהפסד

לפי שווי , )כגו� תביעה(עבור יחסי� קודמי� לא חוזיי� )א(� . הוג

:להל�) ii (לבי�) i(לפי הנמו. מבי� , עבור יחסי� חוזיי� )ב(

)i( מנקודת המבט של , הסכו� שבו החוזה עדי$ או נחותתנאי� של עסקאות שוטפות בהשוואה ל, הרוכש

חוזה . (בשוק בפריטי� זהי� או בפריטי� דומי� נחות במונחי� של תנאי שוק הואנחות הוא חוזה ש

הוא לא בהכרח חוזה מכביד שבו העלויות . שוטפי�מחויבויות ה קיי� אתשלא נית� להימנע מה� כדי ל

חוזה עולות על ההטבות הכלכליות שחזוי התא� לב .)וממנשיתקבלו

)ii( ההסכו� של הוראות סילוק �נקובות בחוזה כלשה . נחותהואנגד שמבחינתו החוזה שכשזמינות לצד

IFRS 3

250

כלל כחלק מהטיפול נההפרש , )i ('נמו. מ) ii(א� .החשבונאי בצירו$ העסקי�

סכו� הרווח או ההפסד שיוכר עשוי להיות תלוי בחלקו בשאלה א�

ולפיכ. יתכ� , הרוכש הכיר לפני כ� בנכס או בהתחייבות קשורי�שהרווח או ההפסד שידווחו יהיו שוני� מהסכו� שחושב לפי

. הדרישות שצוינו לעיל

יחסי� קודמי� עשויי� להתבטא בחוזה שהרוכש מכיר בו כזכות .53בא� החוזה כולל תנאי� עדיפי� או נחותי� . שנרכשה בחזרה

בהשוואה לתמחור של עסקאות שוטפות בשוק בפריטי� זהי� או ברווח או בהפסד בגי� , בנפרד מצירו$ העסקי�, וכש מכירהר, דומי�

.52שימדד בהתא� לסעי$ ב, הסילוק למעשה של החוזה

הסדרי� לתשלומי� מותני� לעובדי� או לבעלי ))ב(52יישו� סעי� (המניות שמכרו

קביעה א� הסדרי� לתשלומי� מותני� לעובדי� או לבעלי המניות .54באו שה� עסקאות , סקי�שמכרו ה� תמורה מותנית בצירו$ ע

הבנה מה� הסיבות שבגינ� הסדר . תלויה במהות ההסדרי�, נפרדותמי יז� את ההסדר ומתי , לתשלומי� מותני�הוראההרכישה כולל

המהות של כתהערב סייעהצדדי� התקשרו בהסדר עשויה ל .ההסדר

א� לא ברור א� הסדר תשלומי� לעובדי� או לבעלי המניות שמכרו .55באו שהוא עסקה נפרדת , נרכשהסקת ההחלפה עבור הוא חלק מע

הרוכש יביא בחשבו� את הסימני� המפורטי� , מצירו$ העסקי�� :להל

התנאי� של ההעסקה הנמשכת על ידי ' העסקה נמשכת )א(בעלי המניות שמכרו אשר הופכי� להיות עובדי מפתח . עשויי� להצביע על המהות של הסדר התמורה המותנית

� להעסקה הנמשכת עשויי� להיכלל התנאי� הרלוונטיי. או במסמ. אחר כלשהו, בהסכ� רכישה, בהסכ� העסקה

תשלומי� מבוטלי� השבו , הסדר תמורה מותנית עבור תיגמולאוטומטית א� ההעסקה מסתיימת מהווה

תשלומי� ההסדרי� שבה� . שירותי� לאחר הצירו$ מושפעי� מסיו� ההעסקה עשויי� להצביע ינ�מותני� אה

שהתשלומי� המותני� מהווי� תמורה נוספת ולא על כ. .תיגמול

IFRS 3

251

א� תקופת ההעסקה 'מש. הזמ� של ההעסקה הנמשכת )ב(או ארוכה , הנדרשת חופפת לתקופת התשלו� המותנה

אזי עובדה זו עשויה להצביע על כ. שהתשלומי� , ממנה .תיגמול, במהות, המותני� ה�

מלבד , לעובדי�תיגמול מצבי� שבה� ה' תיגמולרמת ה )ג(הוא ברמה סבירה בהשוואה לרמת , התשלומי� המותני�

עשויי� , משולבת של עובדי מפתח אחרי� בישות התיגמולהלהצביע על כ. שהתשלומי� המותני� ה� תמורה נוספת

.תיגמולולא

, א� בעלי המניות שמכרו' תשלומי� תוספתיי� לעובדי� )ד(תני� מקבלי� תשלומי� מו, אשר לא הופכי� להיות עובדי�

אשר הופכי� , נמוכי� יותר למניה מאשר בעלי מניות שמכרואזי עובדה זו עשויה , משולבתלהיות עובדי� של הישות ה

להצביע על כ. שסכו� התוספת של התשלומי� המותני� .תיגמוללבעלי המניות שמכרו והפכו להיות עובדי� הוא

המספר היחסי של המניות ' מספר המניות שנמצא בבעלות )ה(צא בבעלות בעלי המניות שמכרו ואשר נשארו עובדי שנמ

מפתח עשוי להיות סימ� למהות של הסדר התמורה אשר היו , א� כל בעלי המניות שמכרו, לדוגמה. המותניתממשיכי� , נרכשהשל כל המניות של , במהות, הבעלי�

אזי עובדה זו עשויה להצביע על כ. שההסדר , כעובדי מפתח תיגמולת רווחי� שמיועד לשל� הסדר חלוק, במהות, הוא

א� בעלי המניות , לחלופי�. עבור שירותי� לאחר הצירו$היו הבעלי� של חלק , אשר ממשיכי� כעובדי מפתח, שמכרו

וכל בעלי המניות שמכרו מקבלי� , נרכשהקט� מהמניות של אזי עובדה זו , את אותו סכו� של תמורה מותנית למניה

מותנית היא תמורה עשויה להצביע על כ. שהתמורה הבזכויות הבעלות שהוחזקו לפני ג� יש להתחשב . נוספת

אשר , הרכישה על ידי צדדי� הקשורי� לבעלי מניות שמכרו . כגו� בני משפחה, ממשיכי� כעובדי מפתח

א� התמורה הראשונית שהועברה ' קשר להערכת השווי )ו(במועד הרכישה מבוססת על הקצה הנמו. של טווח שנקבע

מתייחסתוהנוסחה המותנית , נרכשההשווי של בהערכת אזי עובדה זו עשויה להצביע , לשיטת הערכת השווי הזאת

, לחלופי�. על כ. שהתשלומי� המותני� ה� תמורה נוספתקודמי� �ירא� נוסחת התשלו� המותנה עקבית ע� הסד

אזי עובדה זו עשויה להצביע על כ. , חלוקת רווחי�ל .תיגמול� שהמהות של ההסדר היא תשלו

IFRS 3

252

הנוסחה שמשמשת לקביעת 'נוסחה לקביעת התמורה )ז(התשלו� המותנה עשויה להיות שימושית בהערכת המהות

נה נקבע על בסיס א� תשלו� מות, לדוגמה. של ההסדרהדבר עשוי להצביע על כ. שהמחויבות , מכפלה של רווחי�

היא תמורה מותנית בצירו$ עסקי� ושהנוסחה מיועדת , לעומת זאת. נרכשה את השווי ההוג� של לוודא או לאמת

מהרווחי� עשוי להצביע גדרתשלו� מותנה שהוא שיעור מועל כ. שהמחויבות לעובדי� היא הסדר לחלוקת רווחי�

. לעובדי� עבור שירותי� שניתנותיגמולשנועד לשל�

התנאי� של הסדרי� אחרי� ע� ' הסדרי� וסוגיות אחרי� )ח(חוזי , חוזי ביצוע, דרי אי תחרותכגו� הס(בעלי מניות שמכרו

מסי� על ההכנסה והטיפול ב) ייעו1 והסכמי חכירת רכוש �תשלומי� מותני� עשויי� להצביע על כ. שנית� ליחס בגי

את התשלומי� המותני� למשהו שאינו תמורה עבור , בקשר ע� הרכישה, הרוכש עשוי להתקשר, לדוגמה. נרכשה

א� . שמעותי שמכרבהסדר לחכירת רכוש ע� בעל מניות מ בחוזה החכירה נמוכי� באופ� הוגדרותשלומי החכירה שחלק מהתשלומי� המותני� למחכיר , משמעותי מהשוק

שנדרשי� בהסדר התשלומי� המותני� ) בעל המניות שמכר(תשלומי� עבור , במהות, עשויי� להיות, או כול�, הנפרד

בנפרד אשר על הרוכש להכיר בה� , השימוש ברכוש החכורא� חוזה , לעומת זאת. $ואחר הציר הכספיי� ליובדוחות

עקביי� ע� תנאי השוק ה� תשלומי חכירה שקובעהחכירה יתכ� שהסדר התשלומי� המותני� , עבור הרכוש החכור . תמורה מותנית בצירו$ העסקי�ואלבעל המניות שמכר ה

מענקי תשלו� מבוסס מניות של הרוכש על ידי עובדי שהוחלפו תמורת מענקי� שהוחזקו

))ב(52יישו� סעי� (נרכש ה

המניות שלו וי להחלי$ את מענקי התשלו� מבוססרוכש עש .56בתמורת מענקי� שהוחזקו על ידי עובדי� של ) מענקי� חלופיי�(החלפות של אופציות למניות או של מענקי תשלו� מבוסס . נרכשה

מענקישל מטופלות כשינויי� , בקשר לצירו$ עסקי�, מניות אחרי�תשלו� 2תשלו� מבוסס מניות בהתא� לתק� דיווח כספי בינלאומי

, נרכשהא� הרוכש מחויב להחלי$ את המענקי� של . מבוסס מניותהמדידה מבוססת השוק של המענקי� החלופיי� של או חלק מכל

הרוכש . הרוכש יכללו במדידת התמורה שהועברה בצירו$ העסקי�נרכש או לעובדיו יש ל� נרכש אהמחויב להחלי$ את המענקי� של

לצור. יישו� דרישה , לדוגמה. החלפה) enforce(את היכולת לכפות הרוכש מחויב להחלי$ את המענקי� של הנרכש א� ההחלפה , זו

:נדרשת לפי

IFRS 3

253

;התנאי� של הסכ� הרכישה )א(

או; נרכשההתנאי� של המענקי� של )ב(

.החוקי� או התקנות הרלוונטיי� )ג(

עשויי� לפקוע כתוצאה מצירו$ מענקי הנרכש, בחלק מהמצבי�א� הרוכש מחלי$ מענקי� אלה למרות שהוא אינו מחויב . עסקי�

כל המדידה מבוססת השוק של המענקי� החלופיי� , לעשות זאתא$ , כלומר. בדוחות הכספיי� לאחר הצירו$תיגמולתוכר כעלות

חלק מהמדידה מבוססת השוק של מענקי� אלה לא יכלל במדידה .הועברה בצירו$ העסקי�של התמורה ש

חלק מהתמורה הואכדי לקבוע את החלק של המענק החלופי ש .57ב עבור שירותי�תיגמול הואעברה עבור הנרכש ואת החלק שושה

על הרוכש למדוד את המענקי� החלופיי� שהוענקו , לאחר הצירו$מועד הרכישה בהתא� לעל ידי הרוכש ואת המענקי� של הנרכש

החלק של המדידה מבוססת השוק . 2אומי בינללתק� דיווח כספי , חלק מהתמורה שהועברה עבור שנרכשהואש, של המענק החלופי

שווה לחלק של המענק של הנרכש שנית� ליחסו לשירותי� לפני .הצירו$

החלק של המענק החלופי שנית� ליחסו לשירותי� לפני הצירו$ הוא .58ביחס בי� כפול ה, המדידה מבוססת השוק של המענקי� של הנרכש

החלק של תקופת ההבשלה שהושלמה לבי� הגבוה מבי� ס. כל תקופת ההבשלה או תקופת ההבשלה המקורית של המענק של

קיימו כל תנאי תתקופת ההבשלה היא התקופה שבמהלכה י. הנרכש בתק� דיווח כלולהתנאי הבשלה הגדרה של . הוגדרוההבשלה ש

.2כספי בינלאומי

לא הבשיל שמיוחס לשירותי� לאחר החלק של המענק החלופי ש .59ב בדוחות הכספיי� לאחר צירו$ תיגמולולפיכ. מוכר כעלות , הצירו$

שווה לס. הכל המדידה מבוססת השוק של המענק , העסקי�, לפיכ.. החלופי בניכוי הסכו� שמיוחס לשירותי� שלפני הצירו$

הרוכש מייחס כל עוד$ של המדידה מבוססת השוק של המענק המדידה מבוססת השוק של המענק של הנרכש על, החלופי

בדוחות תיגמוללשירותי� לאחר הצירו$ ומכיר בעוד$ זה כעלות הרוכש ייחס חלק מהמענק החלופי . הכספיי� לאחר צירו$ העסקי�

, לשירותי� לאחר הצירו$ א� הוא דורש שירותי� לאחר הצירו$מבלי להתייחס לשאלה א� העובדי� סיפקו את כל השירותי�

הנרכש יבשילו לפני מועד מנדרשי� כדי שהמענקי� שלה� ה .הרכישה

IFRS 3

254

החלק של המענק החלופי שלא הבשיל שנית� ליחסו לשירותי� לפני .60ב, כמו ג� החלק שנית� ליחסו לשירותי� לאחר הצירו$, הצירו$

את האומד� הטוב ביותר שזמי� לגבי מספר המענקי� פוישקדידה מבוססת השוק של א� המ, לדוגמה. החלופיי� שחזוי שיבשילו

100החלק של מענק חלופי שמיוחס לשירותי� לפני הצירו$ הוא אזי הסכו� , אחוז מהמענק יבשילו95והרוכש חוזה שרק , ח"ש

שינויי� . ח"ש 95שיכלל בתמורה שהועברה בצירו$ העסקי� הוא באומד� של מספר המענקי� החלופיי� שחזוי שיבשילו יבואו לידי

לתקופות בה� השינויי� או הביטולי� מולתיגביטוי בעלות . ולא כתיאומי� לתמורה שהועברה בצירו$ העסקי�, מתרחשי�

כגו� שינויי� או התוצאה , ההשפעות של אירועי� אחרי�, בדומהשמתרחשי� לאחר מועד , הסופית של מענקי� ע� תנאי ביצוע

לצור. 2מטופלות בהתא� לתק� דיווח כספי בינלאומי , הרכישה . לתקופה שבה האירוע מתרחשתיגמול עלות קביעת

לקביעת החלקי� של מענק חלופי שנית� ליחס� ותהדריש .61ב בי� א� ותלשירותי� לפני הצירו$ ולשירותי� לאחר הצירו$ חל

המענק החלופי מסווג כהתחייבות ובי� א� הוא מסווג כמכשיר הוני חר כל השינויי� לא. 2בהתא� להוראות תק� דיווח כספי בינלאומי

מועד הרכישה במדידה מבוססת השוק של מענקי� המסווגי� מוכרות , מתייחסותוהשפעות המסי� על ההכנסה ה, כהתחייבויות

) בתקופות(בדוחות הכספיי� לאחר הצירו$ של הרוכש בתקופה .שבה השינויי� מתרחשי�

השפעות המסי� על ההכנסה של מענקי� חלופיי� של תשלומי� .62ב 12התא� להוראות תק� חשבונאות בינלאומי מבוססי מניות יוכרו ב

. מסי� על ההכנסה

ספקי�מהתקני דיווח כספי בינלאומיי� אחרי� יישו� (הנחיות לגבי מדידה וטיפול חשבונאי עוקבי�

)54סעי�

הנחיות ספקי�מהדוגמאות לתקני דיווח כספי בינלאומיי� אחרי� .63בניטלו או לגבי מדידה עוקבת של נכסי� שנרכשו והתחייבויות ש

:כוללות, וטיפול חשבונאי עוקב בה�, התהוו בצירו$ עסקי�

את הטיפול החשבונאי קובע 38תק� חשבונאות בינלאומי )א(בנכסי� בלתי מוחשיי� הניתני� לזיהוי שנרכשו בצירו$

הרוכש מודד את המוניטי� בסכו� שהוכר במועד . עסקי�ק� ת. מירידת ער.ונצברכלשה� שהרכישה בניכוי הפסדי�

את הטיפול קובע ירידת ער. נכסי� 36חשבונאות בינלאומי .החשבונאי בהפסדי� מירידת ער.

IFRS 3

255

הנחיות לגבי ספק מחוזי ביטוח 4תק� דיווח כספי בינלאומי )ב( .טיפול חשבונאי עוקב בחוזה ביטוח שנרכש בצירו$ עסקי�

את הטיפול החשבונאי קובע 12תק� חשבונאות בינלאומי )ג(כולל נכסי מסי� נדחי� שלא (נדחי� העוקב בנכסי מסי�

.ובהתחייבויות מסי� נדחי� שנרכשו בצירו$ עסקי�) הוכרו

הנחיות לגבי המדידה ספק מ2תק� דיווח כספי בינלאומי )ד( י� חלופיי� שלמענקשל והטיפול החשבונאי העוקב בחלק

ניתני� אשר על ידי רוכש וותשלו� מבוסס מניות שהונפק .י� של העובדי� לשירותי� העתידילייחוס

ספקמ) 2008כפי שתוק� בשנת (27תק� חשבונאות בינלאומי )ה(הנחיות לגבי הטיפול החשבונאי בשינויי� בזכויות הבעלות

. א� בחברה בת לאחר שהושגה שליטההשל חבר

)61 ו59פי� יישו� סעי( גילויי�

הרוכש ית� גילוי למידע , 59מטרה שנקבעה בסעי$ לקיי� את הכדי .64ב : להל� לכל צירו$ עסקי� שהתרחש במהל. תקופת הדיווחהמפורט

.הש� ותיאור של הנרכש )א(

.מועד הרכישה )ב(

השיעור של הזכויות ההוניות שמקנות זכויות הצבעה )ג( .שנרכשו

הסיבות העיקריות לצירו$ העסקי� ותיאור של הדר. שבה )ד( .הרוכש השיג שליטה על הנרכש

כגו� , וניטי� הממרכיבי� אתתיאור איכותי של הגורמי� ש )ה( של הנרכש ושל משתלבותסינרגיות חזויות בי� הפעילויות ה

, נכסי� בלתי מוחשיי� שלא כשירי� להכרה בנפרד, הרוכש .או גורמי� אחרי�

השווי ההוג� במועד הרכישה של התמורה הכוללת )ו(שהועברה והשווי ההוג� במועד הרכישה של כל סוג עיקרי

:כגו�, של תמורה

)i( � ;מזומ

IFRS 3

256

)ii( כולל , וחשיי� או בלתי מוחשיי� אחרי�נכסי� מ ;עסק או חברה בת של הרוכש

)iii( לדוגמה, התחייבויות שהתהוו , �התחייבות בגי וכ�; תמורה מותנית

)iv( כולל מספר , זכויות הוניות של הרוכשהמכשירי� או הזכויות שהונפקו או שקיימת �חובה להנפיק� והשיטה לקביעת השווי ההוג

.של מכשירי� או זכויות אלה

:לגבי הסדרי תמורה מותנית ונכסי שיפוי )ז(

)i( הסכו� שהוכר במועד הרכישה;

)ii( תיאור ההסדר והבסיס לפיו נקבע סכו� וכ�; התשלו�

)iii( של טווח התוצאות �א� , או) לא מהוונות(אומדעובדה זו והסיבות שבגינ� , לא נית� לאמוד טווחא� הסכו� המקסימלי של . לא נית� לאמוד טווח

הרוכש ית� גילוי לעובדה , גבלהתשלו� אינו מו .זו

:לגבי חייבי� שנרכשו )ח(

)i( של החייבי� � ;השווי ההוג

)ii( הסכומי� החוזיי� ברוטו שיש זכות לקבל� ;� וכ

)iii( הטוב ביותר במועד הרכישה של תזרימי �האומד .המזומני� החוזיי� שלא חזוי שיגבו

, כגו� הלוואות, י�הגילויי� ינתנו לכל סוג עיקרי של חייב

.ת מימוניות ישירות וכל סוג אחר של חייבי�חכירו

נכסי� קבוצתהסכומי� שהוכרו במועד הרכישה לכל )ט( .שנרכשו והתחייבויות שניטלו

המידע , 23לכל התחייבות תלויה שהוכרה בהתא� לסעי$ )י(, הפרשות 37 לתק� חשבונאות בינלאומי 85שנדרש בסעי$

IFRS 3

257

תלויה א� התחייבות . התחייבויות תלויות ונכסי� תלויי�לא מוכרת משו� שהשווי ההוג� שלה לא נית� למדידה

� :על הרוכש לתת גילוי לפרטי� הבאי�, באופ� מהימ

)i( $חשבונאות 86המידע שנדרש לפי סעי � לתק וכ�; 37בינלאומי

)ii( למדוד את ההתחייבות �הסיבות בגינ� לא נית� .באופ� מהימ

הסכו� הכולל של המוניטי� שחזוי שיהיה נית� לניכוי )יא( .לצרכי מס

בגי� עסקאות שהוכרו בנפרד מהרכישה של נכסי� )יב(ומהנטילה של התחייבויות בצירו$ עסקי� בהתא� לסעי$

51:

)i( תיאור של כל עסקה;

)ii( הדר. שבה הרוכש טיפל בכל עסקה;

)iii( כל עסקה והסעיפי� �הסכומי� שהוכרו בגי וכ�; בדוחות הכספיי� שבה� כל סכו� הוכר

)iv( ה של יחסי� א� העסקה היא סילוק למעשהשיטה שבה נעשה שימוש כדי לקבוע , קודמי�

.את סכו� הסילוק

לעסקאות שהוכרו בנפרד ) יב(הגילוי שנדרש לפי סעי$ )יג(, בנפרד, יכלול את הסכו� של עלויות הקשורות לרכישה וג�

הנפרדשהוכר כהוצאה ואת הסעי$אלה את סכו� עלויות הוצאות הכולל שבה� הוכרורווחאו הסעיפי� בדוח על ה

בנוס$ ינת� גילוי לסכו� של עלויות הנפקה כלשה� . אלה .שלא הוכרו כהוצאה ולדר. שבה ה� הוכרו

):34'36ראה סעיפי� (ברכישה במחיר הזדמנותי )יד(

)i( $הסכו� של רווח כלשהו שהוכר בהתא� לסעי הכולל שבו רווחבדוח על ההנפרד והסעי$ 34

וכ�; הוכר הרווח

IFRS 3

258

)ii( � .נוצר רווח בעסקה תיאור של הסיבות שבגינ

אחוזי� 100 'לכל צירו$ עסקי� שבו הרוכש מחזיק פחות מ )טו( :בזכויות ההוניות של העסק הנרכש במועד הרכישה

)i( מקנות שליטהסכו� הזכויות �נרכש ב שאינשהוכר במועד הרכישה ובסיס המדידה של אותו

וכ�; סכו�

)ii( נרכש שנמדדה שאינה מקנה שליטה בלכל זכות�ניקות ההערכה ונתוני מפתח טכ, בשווי הוג

. במודל ששימשו לקביעת אותו שווי

:בצירו$ עסקי� שהושג בשלבי� )טז(

)i( למועד הרכישה של הזכויות �השווי ההוגנרכש שהוחזקו על ידי הרוכש מיידית ב ההוניות

וכ�; לפני מועד הרכישה

)ii( הסכו� של רווח או הפסד כלשהו שהוכרכתוצאה מהמדידה מחדש בשווי הוג� של

נרכש שהוחזקו על ידי הרוכש ב זכויות ההוניותהוהסעי$ ) 42ראה סעי$ (לפני צירו$ העסקי�

הכולל שבו הרווח או רווחבדוח על הנפרד ה .ההפסד הזה הוכר

:המידע הבא )יז(

)i( סכומי ההכנסות והרווח או הפסד של הנרכש רווחעד הרכישה שנכלל בדוח המאוחד על הוממ

וכ�; הכולל לתקופת הדיווח

)ii( משולבתנסות והרווח או הפסד של הישות הההכ השוטפת כאילו מועד הרכישה הדיווח תלתקופ

שהתרחשו במהל. , של כל צירופי העסקי� .חל בתחילת תקופת הדיווח השנתית, השנה

א� גילוי למידע כלשהו מהמידע שנדרש לפי סעי$ משנה זה

הגילוי מדועהרוכש ית� גילוי לעובדה זו ויסביר , אינו מעשילצור. תק� " אינו מעשי"המשמעות של המונח . אינו מעשי

8זה זהה למשמעות המונח בתק� חשבונאות בינלאומי

IFRS 3

259

שינויי� באומדני� חשבונאיי� , מדיניות חשבונאית .וטעויות

שבפני עצמ� אינ� , עבור צירופי עסקי� שהתרחשו במהל. התקופה .65בי למידע הרוכש ית� גילוי מצרפ, א. ה� מהותיי� ביחד, מהותיי�

).יז(')ה(64שנדרש לפי סעי$ ב

, לאחר סו$ תקופת הדיווחהואא� מועד הרכישה של צירו$ עסקי� .66בהרוכש ית� גילוי , א. לפני שהדוחות הכספיי� אושרו לפרסו�

אלא א� הטיפול החשבונאי הראשוני , 64למידע שנדרש לפי סעי$ ברו בצירו$ העסקי� לא הושל� במועד שבו הדוחות הכספיי� אוש

הרוכש יציי� אילו גילויי� הוא לא יכל לתת ואת , במצב זה. לפרסו� .הסיבות לכ. שהוא לא יכל לתת אות�

הרוכש ית� גילוי למידע , 61 בסעי$ ה שנקבעמטרהלקיי� את הכדי .67באו באופ� מצרפי לגבי , המפורט להל� לגבי כל צירו$ עסקי� מהותי

ר ביחד ה� אש, לא מהותיי� בפני עצמ�ה�צירופי עסקי� ש :מהותיי�

א� הטיפול החשבונאי הראשוני בצירו$ העסקי� לא )א(זכויות , התחייבויות, לגבי נכסי�) 45ראה סעי$ (הושל�

או פריטי תמורה ספציפיי� ולפיכ. , שאינ� מקנות שליטההסכומי� שהוכרו בדוחות הכספיי� בגי� צירו$ העסקי�

:נקבעו רק באופ� ארעי

)i( שבונאי הראשוני הסיבות לכ. שהטיפול הח ;בצירו$ העסקי� לא הושל�

)ii( או , הזכויות ההוניות, ההתחייבויות, הנכסי�פריטי התמורה שעבור� לא הושל� הטיפול

וכ�; הראשוניהחשבונאי

)iii( המהות והסכו� של תיאומי� כלשה� בתקופתהמדידה שהוכרו בתקופת הדיווח בהתא� לסעי$

49.

ד שהישות גובה לכל תקופת דיווח לאחר מועד הרכישה ע )ב(מוכרת אותו או מאבדת בדר. , נכס בגי� תמורה מותנית

או עד שהישות מסלקת , אחרת את הזכות לקבלואו עד שההתחייבות , התחייבות בגי� תמורה מותנית

:מבוטלת או פוקעת

IFRS 3

260

)i( כולל , שינויי� כלשה� בסכומי� שהוכרו ;הבדלי� כלשה� שנוצרו בעת הסילוק

)ii( צאות שינויי� כלשה� בטווח התו)הלא מהוונות ( וכ�; והסיבות לשינויי� אלה

)iii( טכניקות ההערכה ונתוני המפתח במודל .ששימשו למדידת התמורה המותנית

הרוכש , בגי� התחייבויות תלויות שהוכרו בצירו$ עסקי� )ג( לתק� 85 ' ו84ית� גילוי למידע שנדרש לפי סעיפי�

.לכל סוג של הפרשה, 37חשבונאות בינלאומי

י� הער. בספרי� של המוניטי� בתחילת תקופת התאמה ב )ד( :תו. הצגה בנפרד של, הדיווח לבי� הער. שלו בסופה

)i( הסכו� ברוטו והפסדי� מירידת ער. שנצברו .בתחילת תקופת הדיווח

)ii( נוס$ שהוכר במהל. תקופת הדיווח �, מוניטיבעת , למעט מוניטי� שנכלל בקבוצת מימוש אשר

לסיווג �מקיימת את הקריטריוני, הרכישהכמוחזקת למכירה בהתא� לתק� דיווח כספי

נכסי� לא שוטפי� המוחזקי� 5בינלאומי .למכירה ופעילויות שהופסקו

)iii( תיאומי� שנוצרו כתוצאה מהכרה עוקבת בנכסימסי� נדחי� במהל. תקופת הדיווח בהתא�

.67לסעי$

)iv( שנכלל בקבוצת מימוש המסווגת �מוניטי� דיווח כספי כמוחזקת למכירה בהתא� לתק

ומוניטי� שנגרע במהל. תקופת 5בינלאומי הדיווח מבלי שנכלל קוד� לכ� בקבוצת מימוש

.שסווגה כמוחזקת למכירה

)v( הפסדי� מירידת ער. שהוכרו במהל. תקופת. 36הדיווח בהתא� לתק� חשבונאות בינלאומי

36תק� חשבונאות בינלאומי , בנוס$ לדרישה זו(הסכו� בר ההשבה ולגבי דורש גילוי למידע לגבי � .)ירידת ער. של מוניטי

IFRS 3

261

)vi( הפרשי שער נטו שנוצרו במהל. תקופת הדיווחהשפעות 21בהתא� לתק� חשבונאות בינלאומי .השינויי� בשערי חליפי� של מטבע חו1

)vii( .שינויי� אחרי� כלשה� בער. בספרי� במהל .תקופת הדיווח

)viii( הסכו� ברוטו וההפסדי� מירידת ער. שנצברו .$ תקופת הדיווחבסו

רווח או הפסד כלשהו שהוכר , והסבר לגבי, הסכו� של )ה(אשר מקיי� את שני התנאי� השוטפת בתקופת הדיווח

:הבאי�

)i( הוא קשור לנכסי� הניתני� לזיהוי שנרכשו אולהתחייבויות שניטלו בצירו$ עסקי� שבוצע

בתקופת דיווח בתקופת הדיווח השוטפת או וכ�; קודמת

)ii( ו או שכיחותו ה� כאלה שגילוי מהות, גודלולגביו רלוונטי להבנה של הדוחות הכספיי� של

. משולבתהישות ה

הוראות מעבר לגבי צירופי עסקי� שמעורבי� בה� רק אגודות שיתופיות או שנעשי� באמצעות חוזה בלבד

)66יישו� סעי� ( מכא� ואיל. על צירופי עסקי� אשר ייוש� קובע שתק� זה 64סעי$ .68ב

תקופת הדיווח או לאחר תחילת רכישה שלה� הוא בתחילת מועד היישו� מוקד� . או אחריו2009 ביולי 1השנתית המתחילה ביו�

ישות תייש� תק� זה רק מתחילת תקופת דיווח , ע� זאת. מותרא� ישות מיישמת . או אחריו, 2007 ביוני 30שנתית שמתחילה ביו�

ילוי לעובדה זו ולייש� עליה לתת ג, תק� זה לפני מועד התחילה שלובאותו ) 2008כפי שתוק� בשנת (27את תק� חשבונאות בינלאומי

.מועד

הדרישה לייש� תק� זה מכא� ואיל. משפיעה בצורה הבאה על .69בצירו$ עסקי� שמעורבות בו רק אגודות שיתופיות או שנעשה

א� מועד הרכישה של אותו צירו$ עסקי� , באמצעות חוזה בלבד :ו� של תק� זההוא לפני הייש

IFRS 3

262

ישות תמשי. לסווג את צירו$ העסקי� הקוד� 'סיווג )א(בהתא� למדיניות החשבונאית הקודמת של הישות לטיפול

.בצירופי� כאלההחשבונאי

בתחילת התקופה השנתית הראשונה 'מוניטי� שהוכר בעבר )ב(הער. בספרי� של מוניטי� שנוצר , שבה תק� זה מיוש�

ד� יהיה הער. בספרי� שלו כתוצאה מצירו$ העסקי� הקובאותו מועד בהתא� למדיניות החשבונאית הקודמת של

הישות תבטל את הער. בספרי� , בקביעת סכו� זה. הישותואת הקיטו� , אותו מוניטי�שנצברה בגי�של הפחתה כלשהי �לא יבוצעו תיאומי� אחרי� לער. בספרי� . המקביל במוניטי

� .של המוניטי

יתכ� ' כ� כניכוי מההו� העצמי מוניטי� שהוכר לפני )ג(שהתוצאה של המדיניות החשבונאית הקודמת של הישות

קוד� הוכר כניכוי העסקי� ה $היתה שמוניטי� שנוצר בצירובמצב זה הישות לא תכיר במוניטי� זה כנכס . מההו� העצמי

. בתחילת התקופה השנתית הראשונה שבה תק� זה מיוש� הפסד בחלק כלשהו הישות לא תכיר ברווח או, בנוס$

את כל העסק שאליו תשממהמוניטי� הזה כאשר היא ממיחידה נפג� ערכה של או כאשר , או את חלקו, המוניטי� קשור

. מזומני� אליה המוניטי� קשורמניבה

מתחילת התקופה השנתית ' טיפול חשבונאי עוקב במוניטי� )ד(ישות תפסיק להפחית מוניטי� , הראשונה שבה מיוש� תק� זה

בדוק ירידת ער. תקוד� והעסקי� ה $שנוצר כתוצאה מצירו .36מוניטי� בהתא� לתק� חשבונאות בינלאומי של

שטיפלה בצירו$ , יתכ� שישות'מוניטי� שלילי שהוכר בעבר )ה(

הכירה , )purchase method(קנייה עסקי� קוד� לפי שיטת ה �ביתרת זכות נדחית בגי� העוד$ של הזכויות שלה בשווי ההוג

טו של הנכסי� הניתני� לזיהוי וההתחייבויות של הנרכש על נ). שלעתי� מכונה מוניטי� שלילי(העלות של אות� זכויות

הישות תגרע את הער. בספרי� של אותה יתרת , במצב זה תק� הזכות נדחית בתחילת התקופה השנתית הראשונה שב

ע� תיאו� מקביל ליתרת הפתיחה של העודפי� , זה מיוש� . ועדלאותו מ

IFRS 3 IE

263

� ענייני� תוכ פי�סעי

3תק� דיווח כספי בינלאומי

צירופי עסקי� דוגמאות להמחשה

רכישות במהופ+ 15 1 חישוב השווי ההוג� של התמורה שהועברה 5 4

מדידת מוניטי� 6

20X6 בספטמבר 30דוח מאוחד על המצב הכספי ליו� 8 7 רווח למניה 10 9 מקנות שליטהשאינ� זכויות 15 11 נכסי� בלתי מוחשיי� הניתני� לזיהוי 44 16 נכסי� בלתי מוחשיי� הקשורי� לשיווק 22 18 נכסי� בלתי מוחשיי� הקשורי� ללקוחות 31 23 נכסי� בלתי מוחשיי� הקשורי� לאומנות 33 32 נכסי� בלתי מוחשיי� מבוססי חוזי� 38 34 גיהנכסי� בלתי מוחשיי� מבוססי טכנולו 44 39 רווח מרכישה במחיר הזדמנותי 49 45 תקופת מדידה 53 50 קביעה מה מהווה חלק מעסקת צירו� העסקי� 71 54 סילוק יחסי� קודמי� 57 54 תשלומי� מותני� לעובדי� 60 58 מענקי� חלופיי� 71 61

דרישות גילוי 72

נספח * תיקוני� להנחיות לתקני דיווח כספי בינלאומיי� אחרי�

טבלת השוואה בי� תק� דיווח כספי לבי� ) 2008כפי שעודכ� בשנת (3בינלאומי

*)מעודכ�(141תק� חשבונאות אמריקני

*טבלת התאמה

לא תורג� לעברית(*)

IFRS 3 IE

264

צירופי עסקי� 3תק� דיווח כספי בינלאומי

דוגמאות להמחשה

מהוות חלק אינ�א. , 3דיווח כספי בינלאומי אלה נלוות לתק� דוגמאות .מנומ

רכישות במהופ+

המחשה של ההשלכות של ההכרה ברכישה במהופ. על ידי יישו� סעיפי� .3 לתק� דיווח כספי בינלאומי 27ב'19ב

שבה , דוגמה זו ממחישה את הטיפול החשבונאי ברכישה במהופ. .1 6X20 בספטמבר 30רוכשת ביו� , החברה הבת המשפטית, ישות ב

הישות המנפיקה מכשירי� הוניי� , ת ישות אברכישה במהופ. אבדוגמה זו מתעלמי� מטיפול . ולכ� החברה הא� המשפטית

. כלשה� מסי�חשבונאי בהשפעות

להל� הדוחות על המצב הכספי של ישות א ושל ישות ב מיד לפני .2 :צירו$ העסקי�

ישות ב בת חברה(

, משפטיתרוכש

)חשבונאית

ישות א א� חברה(

, טיתמשפנרכש

)חשבונאית

ח"ש ח"ש נכסי� שוטפי� 500 700

נכסי� לא שוטפי� 1,300 3,000

ס. הכל נכסי� 1,800 3,700

התחייבויות שוטפות 300 600

התחייבויות לא שוטפות 400 1,100

ס. הכל התחייבויות 700 1,700

הו� עצמי עודפי� 800 1,400

הו� מונפק ות רגילות מני100 300

מניות רגילות60 600

ס. הכל הו� עצמי 1,100 2,000

ס. הכל התחייבויות והו� עצמי 1,800 3,700

IFRS 3 IE

265

:דוגמה זובש במידע הבא ומי שהשנע, בנוס$ .3

מניות 2.5ישות א מנפיקה , 6X20 בספטמבר30ביו� )א(כל בעלי . תמורת כל אחת מהמניות הרגילות של ישות ב

, לכ�. חליפי� את מניותיה� בישות בהמניות של ישות ב מ המניות 60 מניות רגילות תמורת כל 150ישות א מנפיקה

.הרגילות של ישות ב

השווי ההוג� של כל אחת מהמניות הרגילות של ישות ב ביו� )ב(מחיר השוק המצוטט של . ח"ש 40 הוא 6X20 בספטמבר30

.ח"ש 16המניות הרגילות של ישות א באותו יו� הוא

ההוג� של הנכסי� הניתני� לזיהוי ושל ההתחייבויות �שווי )ג(זהי� לערכיה� 6X20 בספטמבר 30של ישות א ביו�

שהשווי ההוג� של הנכסי� הלא שוטפי� פרט לכ., בספרי� .ח"ש 1,500הוא 6X20 בספטמבר 30של ישות א ביו�

חישוב השווי ההוג� של התמורה שהועברה

הא� החברה( על ידי ישות א מניות רגילות150כתוצאה מהנפקת .4 'בעלי המניות של ישות ב מחזיקי� ב, )נרכש חשבונאית, המשפטית

150כלומר (משולבת אחוז מהמניות המונפקות של הישות ה60 האחוז הנותרי� מוחזקי� על 40). מניות מונפקות250מניות מתו.

א� צירו$ העסקי� היה נער. באופ� . ידי בעלי המניות של ישות או ישות ב היתה מנפיקה מניות רגילות נוספות לבעלי המניות של שב

ישות ב היתה , תמורת המניות הרגילות שלה� בישות א, ישות א מניות כדי שהשיעור של זכויות הבעלות בישות 40צריכה להנפיק

בעלי המניות של ישות ב היו , במצב זה. יהיה זההמשולבתה 'כלומר , פקות של ישות ב המניות המונ100 מתו. 60 ' מחזיקי� ב

השווי ההוג� של , כתוצאה מכ.. משולבת אחוז מהישות ה60וסכו� הזכויות של , התמורה שהועברה למעשה על ידי ישות ב

מניות בעלות שווי הוג� של 40 ( ח"ש 1,600הוא , ישות אהקבוצה ב ). לכל מניהח"ש 40

על השווי ההוג� של התמורה שהועברה למעשה צרי. להתבסס .5מחיר השוק המצוטט של , בדוגמה זו. המדידה המהימנה ביותר

יותר מהימ� למדידת הואש, המניות של ישות א מספק בסיסמד� השווי ההוג� של המניות והתמורה שהועברה למעשה מאשר א

והתמורה נמדדת באמצעות מחיר השוק של מניות ישות א , בישות ב .ח"ש 16 מניות ע� שווי הוג� למניה בס. 100 '

IFRS 3 IE

266

מדידת מוניטי�

המוניטי� נמדד כעוד$ של השווי ההוג� של התמורה שהועברה .6על הסכו� נטו של הנכסי� ) הזכויות של הקבוצה בישות א(למעשה

:כמפורט להל�, הניתני� לזיהוי וההתחייבויות של ישות א שהוכרו

ח"ש ח"ש תמורה שהועברה למעשה 1,600

�הערכי� נטו שהוכרו בגיסי� הניתני� לזיהוי הנכ

:וההתחייבויות של ישות א נכסי� שוטפי� 500 נכסי� לא שוטפי� 1,500 התחייבויות שוטפות (300)

התחייבויות לא שוטפות (400) )1,300(

300 � מוניטי

בספטמבר 30דוח מאוחד על המצב הכספי ליו�

6X20

:עסקי�להל� הדוח המאוחד על המצב הכספי מיד לאחר צירו$ ה .7

ח"ש )ח"ש 500 + ח"ש 700(נכסי� שוטפי� 1,200 )ח"ש 1,500 + ח"ש 3,000(נכסי� לא שוטפי� 4,500

300 � מוניטי

ס. הכל נכסי� 6,000

)ח"ש 300 + ח"ש 600(התחייבויות שוטפות 900 )ח"ש 400 + ח"ש 1,100(התחייבויות לא שוטפות 1,500

ס. הכל התחייבויות 2,400

הו� עצמי

עודפי� 1,400

הו� מונפק

)ח"ש 1,600 + ח"ש 600( מניות רגילות 250 2,200

ס. הכל הו� עצמי 3,600

ס. הכל התחייבויות והו� עצמי 6,000

IFRS 3 IE

267

ות הוניזכויותהסכו� המוכר בדוחות הכספיי� המאוחדי� כ .8נקבע על ידי הוספת השווי ההוג� של התמורה ) ח"ש 2,200(שהונפקו

הבת החברהלהו� המונפק של ) ח"ש 1,600(עברה למעשה שהומבנה ההו� , אול�). ח"ש 600(המשפטית סמו. לפני צירו$ העסקי�

דהיינו המספר והסוג של (המופיע בדוחות הכספיי� המאוחדי� החברהחייב לשק$ את מבנה ההו� של ) שהונפקוות ההוניזכויותה

החברהקו על ידי שהונפות ההוניזכויותכולל ה, הא� המשפטית .הא� המשפטית כדי לבצע את הצירו$

רווח למניה

5X20 בדצמבר 31נניח כי הרווח של ישות ב לשנה שהסתיימה ביו� .9 31וכי הרווח המאוחד לשנה שהסתיימה ביו� , ח"ש 600היה

נניח שלא היה שו� שינוי , בנוס$. ח"ש 800 הוא 6X20בדצמבר במהל. השנה , ידי ישות בבמספר המניות הרגילות שהונפקו על

1 ובמהל. התקופה מיו� 5X20 בדצמבר 31שהסתיימה ביו� ). 6X20 בספטמבר 30(ועד למועד הרכישה במהופ. 6X20 בינואר

מחושב 6X20 בדצמבר 31הרווח למניה לשנה שהסתיימה ביו� � :כדלהל

150

קיימות יו הששרואי� בה� מניות , מספר המניות ועד למועד 6X20 בינואר 1לתקופה מיו� , במחזור

מספר המניות הרגילות שהונפקו , דהיינו(הרכישה נרכש , א� משפטיתחברה(על ידי ישות א

)ברכישה במהופ.) חשבונאית

250 מספר המניות הקיימות במחזור ממועד הרכישה

6X20 בדצמבר 31ועד ליו�

175

ממוצע משוקלל של מספר המניות הקיימות במחזור

[(150x 9/12) + (250 x 3/12)] [800/175]רווח למניה ח"ש 4.57

אשר מוצג , 5X20 בדצמבר 31הרווח למניה לשנה שהסתיימה ביו� .10 600שמחושב לפי הרווח של ישות ב בס. (ח"ש 4.00 הוא מחדש

מחולק במספר המניות הרגילות שישות א הנפיקה ברכישה במהופ. )150.((

שאינ� מקנות שליטהזכויות

מלבד העובדה , כי מתקיימות אות� עובדות כמו בדוגמה לעילנניח .11משו� . המניות הרגילות של ישות ב60 מתו. 56שהוחלפו רק

, מניות תמורת כל מניה רגילה של ישות ב2.5שישות א מנפיקה

IFRS 3 IE

268

בעלי , כתוצאה מכ.. מניות) 150ולא (140ישות א מנפיקה רק מהמניות המונפקות של אחוז 58.3 'המניות של ישות ב מחזיקי� ב

). מניות מונפקות240 מניות מתו. 140, דהיינו (משולבתהישות ה נרכשה, השווי ההוג� של התמורה שהועברה עבור ישות א

מחושבת בהנחה כי הצירו$ נער. באופ� שבו ישות ב , חשבונאיתתמורת , הנפיקה מניות רגילות נוספות לבעלי המניות של ישות א

משו� שישות א היא הרוכש , זאת. ה� בישות אהמניות הרגילות של דורש מהרוכש 3לתק� דיווח כספי בינלאומי 20סעי$ בו, חשבונאית

.נרכש חשבונאיתה עבור חלפהלמדוד את התמורה שהו

מתעלמי� , בחישוב מספר המניות שהיה על ישות ב להנפיק .12 56בעלי מניות הרוב מחזיקי� . שאינ� מקנות שליטהמהזכויות

, אחוז58.3כדי שהחזקה זו תייצג זכות הונית של . של ישות במניות בעלי מניות הרוב היו . מניות נוספות40היה על ישות ב להנפיק

, ולכ�, המניות המונפקות של ישות ב96 מתו. 56 'מחזיקי� אז בהשווי ההוג� של , כתוצאה מכ.. משולבת אחוז מהישות ה58.3 'ב

1,600היא , חשבונאיתהנרכש ,התמורה שהועברה עבור ישות אזהו ). לכל מניהח"ש 40 מניות בעלות שווי הוג� של 40, כלומר (ח"ש

בעלי המניות של ישות ב היו מציעי� 60סכו� הזהה למקרה בו כל הסכו� שהוכר בגי� הזכויות של . המניות שלה60להחלפה את כל לי אינו משתנה א� חלק מבע, חשבונאיתהנרכש, הקבוצה בישות א

.המניות של ישות ב אינ� משתתפי� בהחלפה

מתו. , מיוצגות על ידי ארבע המניותשאינ� מקנות שליטההזכויות .13 תמורת מניות של ישות תוחלפומ ינ�שא, המניות של ישות ב60ס. שאינ� הזכויות . אחוז6.7 ה� שאינ� מקנות שליטההזכויות , לכ�. א

ת של בעלי המניות משקפות את הזכויות היחסיומקנות שליטהשלא שולטי� בערכי� בספרי� לפני הצירו$ של הנכסי� נטו של

הדוח המאוחד על המצב , לכ�. החברה הבת המשפטית', ישות ב בשיעור של שאינ� מקנות שליטההכספי מותא� כדי שיוצגו זכויות

לפני אחוז מהערכי� בספרי� של הנכסי� נטו של ישות ב 6.7 ).ח"ש 2,000' אחוז מ6.7 או ח"ש 134, דהיינו(הצירו$

IFRS 3 IE

269

המשק$ , 6X20 בספטמבר 30הדוח המאוחד על המצב הכספי ליו� .14 :מוצג להל�, שאינ� מקנות שליטהאת הזכויות

הרכיב . שני רכיבי�יש ח"ש 134 בס. שאינ� מקנות שליטהזכויות ל .15שאינ� מקנות הראשו� הוא סיווג מחדש של החלק של הזכויות

בעודפי� של הרוכש חשבונאית בסמו. לפני הרכישהשליטה

הרכיב השני מייצג את ). ח"ש 93.80או , אחוזx 6.7 ח"ש 1,400(בהו� שאינ� מקנות שליטה הסיווג מחדש של החלק של הזכויות

או , אחוזx 6.7 ח"ש 600(המונפק של הרוכש חשבונאית ).ח"ש 40.20

נכסי� בלתי מוחשיי� הניתני� לזיהוי

לתק� דיווח כספי 40ב'31 וב10'14המחשה של השלכות יישו� סעיפי� .3בינלאומי

16. �דוגמאות לנכסי� בלתי מוחשיי� הניתני� לזיהוי מובאות להליתכ� שלחלק מהדוגמאות יהיו מאפייני� . שנרכשו בצירו$ עסקי�

הרוכש יטפל בנכסי� . שאינ� נכסי� בלתי מוחשיי�, של נכסי�רשימה מתיימרות להיות הדוגמאות אינ� . אלה בהתא� למהות�

.ממצה

ח"ש )ח" ש500+ ח " ש700(נכסי� שוטפי� 1,200

)ח" ש1,500+ ח " ש3,000( נכסי� לא שוטפי� 4,500

300 � מוניטי

ס. הכל נכסי� 6,000

)ח" ש300+ ח " ש600(התחייבויות שוטפות 900 )ח" ש400+ ח " ש1,100(התחייבויות לא שוטפות 1,500

ס. הכל התחייבויות 2,400

הו� עצמי

)ח" ש1,400 * 93.3%( עודפי� 1,306

הו� מונפק

)ח" ש1,600+ ח " ש560( מניות רגילות 240 2,160

שאינ� מקנות שליטהזכויות 134

ס. הכל הו� עצמי 3,600

ס. הכל התחייבויות והו� עצמי 6,000

IFRS 3 IE

270

ה� נכסי� בסיס חוזי בעלינכסי� בלתי מוחשיי� שמזוהי� כ .17נכסי� . שנוצרי� כתוצאה מזכויות חוזיות או משפטיות אחרות

בסיס שאינו חוזי לא נוצרו כתוצאה מזכויות בעלישמזוהי� כיתכ� . א. ה� ניתני� להפרדה, חוזיות או מזכויות משפטיות אחרות

, אול�; בסיס חוזי ניתני� ג� ה� להפרדהבעליונכסי� שמזוהי� כה תנאי הכרחי כדי שנכס יקיי� את יכולת ההפרדה אינה מהוו

.משפטי'הקריטריו� החוזי

נכסי� בלתי מוחשיי� הקשורי� לשיווק

נכסי� בלתי מוחשיי� הקשורי� לשיווק משמשי� בעיקר כדי .18דוגמאות לנכסי� . לשווק או לקד� מכירות של מוצרי� או שירותי�

� :בלתי מוחשיי� הקשורי� לשיווק ה

קבוצה בסיס, סימני שירות, שמות מסחריי�, סחריי�סימני� מ חוזי

סימני אישור, סימני� קולקטיביי� ) צורה או עיצוב אריזה ייחודיי�, צבע(עיצוב מסחרי חוזי )Newspaper mastheads(עיצוב ש� עיתו� חוזי שמות דומיי� אינטרנט חוזי תחרותלמניעת �הסכמי חוזי

, שירותסימני , שמות מסחריי�, סימני� מסחריי� סימני� קולקטיביי� וסימני אישור

אחרי� אמצעי�סמלי� או , שמות, סימני� מסחריי� ה� מילי� .19שמשמשי� במסחר כדי לציי� את המקור של מוצר וכדי להבדיל

סימ� שירות מזהה ומבדיל את המקור . אותו מהמוצרי� של אחרי�ת סימני� קולקטיביי� משמשי� כדי לזהו. של שירות ולא של מוצר

סימני אישור . את הסחורות או את השירותי� של חברי קבוצהמשמשי� כדי לאשר את המקור הגיאוגרפי או מאפייני� אחרי� של

.סחורה או שירות

סימני� , סימני שירות, שמות מסחריי�, סימני� מסחריי� .20קולקטיביי� וסימני אישור יכול שיהיו מוגני� משפטית באמצעות

או באמצעי� , שימוש מתמש. במסחר, �רישו� במוסדות ממשלתייסימ� מסחרי או סימ� אחר שנרכש בצירו$ עסקי� מהווה . אחרי�

משפטי א� ' נכס בלתי מוחשי אשר מקיי� את הקריטריו� החוזי, אחרת. הוא מוג� משפטית באמצעות רישו� או באמצעי� אחרי�

סימ� מסחרי או סימ� אחר שנרכש בצירו$ עסקי� יכול להיות מוכר אוהו, רד מהמוניטי� בתנאי שקריטריו� יכולת ההפרדה מתקיי�בנפ .בדר. כלל, יי�קתמ

IFRS 3 IE

271

המשמשי� לעיתי� קרובות כמילי� ,ש� מותג ' ומותגהמונחי� .21ה� מונחי שיווק , נרדפות לסימני� מסחריי� ולסימני� אחרי�

כלליי� שבאופ� רגיל מתייחסי� לקבוצת נכסי� משלימי� כמו , הנוסחאות, והש� המסחרי) רותאו סימ� שי(סימ� מסחרי

תק� דיווח כספי . המתכוני� והמומחיות הטכנולוגית הקשורי� אליו, כנכס בודד בנפרד מהמוניטי�, לא מונע מישות להכיר3בינלאומי

שנהוג להתייחס אליה , בקבוצה של נכסי� בלתי מוחשיי� משלימי�י� א� לנכסי� שמרכיבי� את הקבוצה הזו יש אור. חי, כאל מותג

.שימושיי� דומה

שמות דומיי� אינטרנט

ש� דומיי� אינטרנט מהווה ש� אלפאנומרי ייחודי המשמש לזיהוי .22רישו� ש� דומיי� יוצר קישור . כתובת אינטרנט נומרית מסויימת

. בי� ש� זה לבי� מחשב ספציפי באינטרנט למש. תקופת הרישו� בצירו$ ש� דומיי� רשו� הנרכש. רישומי� אלה ניתני� לחידוש

.משפטי' עסקי� מקיי� את הקריטריו� החוזי

נכסי� בלתי מוחשיי� הקשורי� ללקוחות

:להל� דוגמאות לנכסי� בלתי מוחשיי� הקשורי� ללקוחות .23

קבוצה בסיס רשימות לקוחות לא חוזי

צבר הזמנות או ייצור חוזי חוזי� ע� לקוחות וקשרי הלקוח המתייחסי� חוזי

לא חוזיי�קשרי לקוח לא חוזי

רשימות לקוחות

כמו שמותיה� ומידע , רשימת לקוחות מהווה מידע לגבי לקוחות .24רשימת לקוחות יכולה להיות ג� . לגבי אופ� יצירת קשר אית�

כמו , בצורת בסיס נתוני� הכולל מידע אחר לגבי הלקוחותרשימת . עליה�י ההזמנות שלה� ומידע דמוגראפתהיסטוריי

בדר. כלל מזכויות חוזיות או מזכויות לקוחות אינה נובעת לעתי� קרובות רשימות לקוחות מוחכרות , אול�. משפטיות אחרות

רשימת לקוחות הנרכשת בצירו$ עסקי� , לכ�. או מוחלפות . את קריטריו� יכולת ההפרדה, באופ� רגיל, מקיימת

IFRS 3 IE

272

צבר הזמנות או ייצור

צבר . רכש או מכרצבר הזמנות או ייצור נובע מחוזי� כמו הזמנות .25 �הזמנות או ייצור הנרכש בצירו$ עסקי� מקיי� את הקריטריו

.ג� א� הזמנות הרכש או המכר ניתנות לביטול, משפטי' החוזי

חוזי� ע� לקוחות וקשרי הלקוח המתייחסי�

קשרי , א� ישות מבססת קשרי� ע� לקוחותיה באמצעות חוזי� .26זי� ע� לקוחות וקשרי חו, לכ�. לקוח אלה נובעי� מזכויות חוזיות

מקיימי� את , הנרכשי� בצירו$ עסקי�, הלקוח המתייחסי�ג� א� סודיות או תנאי� חוזיי� אחרי� , משפטי'הקריטריו� החוזי

.נרכשמהאוסרי� על המכירה או על ההעברה של חוזה בנפרד

חוזה ע� לקוח וקשרי הלקוח המתייחסי� עשויי� לייצג שני נכסי� .27יתכ� שיהיה הבדל באור. החיי� . י�בלתי מוחשיי� נפרד

השימושיי� של שני הנכסי� וג� בצורה שבה ההטבות הכלכליות .שלה� נצרכות

יש לישות ) א(� בי� ישות לבי� לקוח שלה א� מי לקוח קיייקשר .28יש ללקוח ) ב(מידע לגבי הלקוח ויש לה קשר סדיר ע� הלקוח וג�

וח מקיימי� את קשרי לק. את היכולת ליצור קשר ישיר ע� הישותמשפטי א� יש לישות נוהג ליצור חוזי� ע� 'הקריטריו� החוזי

קשרי . ובי� א� לאו, בי� א� קיי� חוזה במועד הרכישה, לקוחותיהכגו� , לקוח עשויי� להיווצר ג� על ידי אמצעי� אחרי� מלבד חוזי�

.מכירות או נציגי שירותנציגי על ידי קשר סדיר באמצעות

צבר הזמנות או ייצור נובע מחוזי� כמו , עיל ל$25 כפי שצויי� בסעי .29, כתוצאה מכ.. ולכ� ג� הוא נחשב זכות חוזית, הזמנות רכש או מכר

אזי , א� יש לישות קשרי� ע� לקוחותיה באמצעות סוגי חוזי� אלהולכ� מקיימי� את , ג� קשרי הלקוח נובעי� מזכויות חוזיות

.משפטי'הקריטריו� החוזי

דוגמאות

ות להל� ממחישות את ההכרה בנכסי� בלתי מוחשיי� בגי� הדוגמא .30 .חוזי� ע� לקוחות ובגי� קשרי לקוח שנרכשו בצירו$ עסקי�

) "רוכשת" 'להל� (חברה רוכשת , 5X20 בדצמבר 31ביו� )א(. בצירו$ עסקי� )"נרכשת" 'להל� (רכשה את חברת יעד

". לקוח" יש הסכ� לחמש שני� לספק סחורות ל"נרכשת"ליחדש את " לקוח" מאמינות ש"רוכשת" וג� "שתנרכ"ג�

. ההסכ� אינו נית� להפרדה. הנוכחיההסכ� בתו� החוזה

IFRS 3 IE

273

מקיי� את ) בי� א� הוא נית� לביטול ובי� א� לא(ההסכ� מקיימת "נרכשת"שמשו� , בנוס$. משפטי' הקריטריו� החוזיג� קשרי הלקוח של , באמצעות חוזה" לקוח"את קשריה ע�

מקיימי� את , ולא רק ההסכ� עצמו, "קוחל" ע� "נרכשת" . משפטי'הקריטריו� החוזי

"נרכשת"רכשה את "רוכשת", 5X20 בדצמבר 31ביו� )ב( מייצרת סחורות בשני קווי עסקי� "נרכשת". בצירו$ עסקי�

קונה " לקוח. " מוצרי ספורט ומכשירי חשמל–נפרדי� "נרכשת"ל. ג� מוצרי ספורט וג� מכשירי חשמל"נרכשת"מ היא הספק הבלעדי שלו "נרכשת"לפיו " לקוח"ש חוזה ע� י

אי� חוזה להספקת מכשירי "נרכשת" ל. א,למוצרי ספורט מאמינות כי "רוכשת" וג� "נרכשת"ג� ". לקוח"חשמל ל

� ". לקוח" לבי� "נרכשת"קיי� רק קשר לקוח כולל אחד בי

בי� ,"לקוח"החוזה להיות הספק הבלעדי של מוצרי ספורט ל מקיי� את הקריטריו� ,חוזה נית� לביטול ובי� א� לאא� ה מקיימת את קשריה הנרכשתמשו� ש, בנוס$. משפטי' החוזי" לקוח"קשרי הלקוח ע� , באמצעות חוזה" לקוח"ע�

"נרכשת"משו� של. משפטי'מקיימי� את הקריטריו� החוזיהשווי ההוג� של קשר זה , "לקוח"יש רק קשר לקוח אחד ע�

מתייחסה" לקוח" ע� "נרכשת"וגע לקשר של כולל הנחות בנ "רוכשת"א� , אול�. ג� למוצרי ספורט וג� למכשירי חשמל

לגבי מוצרי הספורט " לקוח"היתה קובעת שקשרי הלקוח ע� אזי , לגבי מכשירי החשמל" לקוח"נפרדי� מקשרי הלקוח ע�

להערי. א� קשרי הלקוח לגבי מכשירי "רוכשת"היה על קריטריו� יכולת ההפרדה לזיהוי כנכס החשמל מקיימי� את

.בלתי מוחשי

"נרכשת" רכשה את "רוכשת", 5X20 בדצמבר 31ביו� )ג( עושה עסקי� ע� לקוחותיה א. "נרכשת". בצירו$ עסקי�

, 5X20 בדצמבר 31ליו� . ורק באמצעות הזמנות רכש ומכר אחוז 60 'לקוחות משל צבר הזמנות רכש "נרכשת"יש ל

ול� מהווי� לקוחות קבועי� כאשר כ, מלקוחותיה

)recurring .(40 נרכשת" האחוז האחרי� מלקוחותיה של" בדצמבר 31ליו� , אול�. מהווי� א$ ה� לקוחות קבועי�

5X20 ,או חוזי� "נרכשת"ל � אי� הזמנות רכש פתוחות כלשה .אחרי� כלשה� ע� לקוחות אלה

בי� א� ,"נרכשת" אחוז מלקוחותיה של 60 'הזמנות הרכש מ

מקיימות את ,ההזמנות ניתנות לביטול ובי� א� לא מקיימת "נרכשת"משו� ש, בנוס$. משפטי' הקריטריו� החוזיג� , אחוז מלקוחותיה באמצעות חוזי�60את קשריה ע�

IFRS 3 IE

274

, ולא רק הזמנות הרכש,"נרכשת"קשרי הלקוחות של "נרכשת"משו� של. משפטי'מקיימי� את הקריטריו� החוזי

האחוז הנותרי� 40חוזי� ע� יש נוהג להתקשרות בקשריה ע� לקוחות אלה נובעי� א$ ה� מזכויות , מלקוחותיה

א$ , משפטי' ולכ� ה� מקיימי� את הקריטריו� החוזי, חוזיות 31 אי� חוזי� ע� לקוחות אלה ליו� "נרכשת"על פי של .5X20בדצמבר

, "נרכשת" רכשה את "רוכשת", 5X20 בדצמבר 31ביו� )ד( יש תיק של חוזי "נרכשת"ל. $ עסקי�בצירו, ביטוחתחבר

ביטוח רכב לשנה אחת אשר ניתני� לביטול על ידי בעלי . הפוליסות

מקיימת את קשריה ע� בעלי הפוליסות "נרכשת"משו� ש

קשרי הלקוח ע� בעלי הפוליסות , באמצעות חוזי ביטוחתק� חשבונאות . משפטי' מקיימי� את הקריטריו� החוזי

38 ותק� חשבונאות בינלאומי . נכסי�ירידת ער 36בינלאומי חלי� על הנכס הבלתי מוחשי בגי� נכסי� בלתי מוחשיי�

.קשרי הלקוח

קשרי לקוח שאינ� חוזיי�

, מחוזהי� נובע�שאינ, בצירו$ עסקי�י� לקוח הנרכשיקשר .31 ני� ניתי הלקוח לזיהוי משו� שקשרני� בכל זאת להיות ניתי�יכול

, או של נכס דומה, ותו נכסעסקאות החלפה של א. להפרדה, או העבירו בדר. אחרת, שמצביעות על כ. שישויות אחרות מכרו

י יספקו ראיה לכ. שקשר, י� לקוח לא חוזייסוג מסויי� של קשר . להפרדהני� ניתהלקוח

נכסי� בלתי מוחשיי� הקשורי� לאומנות

:להל� דוגמאות לנכסי� בלתי מוחשיי� הקשורי� לאומנות .32

קבוצה בסיס אופרות והצגות בלט, מחזות חוזי עיתוני� ויצירות ספרותיות אחרות, כתבי עת, ספרי� חוזימילות שיר , יצירות מוסיקליות כמו קומפוזיציה חוזי

י� של פרסומותינגל'גו ציורי� ותמונות חוזיסרטוני , כולל סרטי�, ויזואלי'חומר וידאו ואודיו חוזי

המוסיקה ותוכניות טלוויזי

IFRS 3 IE

275

כסי� הקשורי� לאומנות שנרכשו בצירו$ עסקי� יהיו ניתני� נ .33לזיהוי א� ה� נובעי� מזכויות חוזיות או מזכויות משפטיות כמו

המחזיק יכול להעביר זכויות . אלה שמוקנות על ידי זכויות יוצרי�יוצרי� במלוא� באמצעות העברות בעלות או בחלק� באמצעות

להכיר בנכס בלתי מוחשי בגי� רוכש אינו מנוע מ. �הסכ� מת� רישיולשה� או בהסכמי מת� מתייחסות כזכויות יוצרי� ובהעברות בעלות

בתנאי שה� בעלי אור. חיי� , כלשה� כנכס אחדמתייחסי� �רישיו .שימושי� דומה

נכסי� בלתי מוחשיי� מבוססי חוזי�

נכסי� בלתי מוחשיי� מבוססי חוזי� מייצגי� את הער. של זכויות .34חוזי� ע� לקוחות ה� סוג אחד של נכס . מהסדרי� חוזיי�שנובעות

א� התנאי� של חוזה יוצרי� התחייבות . בלתי מוחשי מבוסס חוזהא� התנאי� של חכירה תפעולית או של חוזה ע� לקוח , לדוגמה(

על הרוכש להכיר בחוזה כהתחייבות , )נחותי� לעומת תנאי השוקסי� בלתי מוחשיי� להל� דוגמאות לנכ. שניטלה בצירו$ העסקי�

:מבוססי חוזי�

קבוצה בסיסהסכמי תמלוגי� והסכמי� למניעת , הסכמי רשיו� חוזי

)standstill(לות יפעחוזי שירות או , חוזי ניהול, חוזי בנייה, חוזי פרסו� חוזי

חוזי הספקהבי� א� הנרכש הוא החוכר או (הסכמי חכירה חוזי

)המחכיר הסכמי זיכיו� חוזי זכויות הפעלה ושידור חוזי שירות משכנתאותמת� כגו� חוזי , שירותמת� חוזי חוזי חוזי העסקה חוזי, רבאווי, שימוש במי�, זכויות שימוש כמו קידוח חוזי

כריתת עצי� ואישור שימוש בנתיב

שירות משכנתאותמת� כגו� חוזי , שירותמת� חוזי

וג אחד של נכס חוזי� למת� שירות לנכסי� פיננסיי� מהווי� ס .35בעוד שמת� שירות גלו� בכל הנכסי� . בלתי מוחשי מבוסס חוזה

באחד ) או להתחייבות נפרדת(הוא הופ. לנכס נפרד , הפיננסיי� :מהמקרי� הבאי�

לגביו נית� השירותכאשר הוא מופרד חוזית מהנכס הפיננסי )א(

; על ידי מכירה או איגוח של הנכסי� תו. שמירה על השירות

. רכישה ונטילה נפרדת של השירותבאמצעות )ב(

IFRS 3 IE

276

חייבי� בגי� כרטיסי אשראי או נכסי� , א� הלוואות משכנתא .36, תו. שמירה על השירות, פיננסיי� אחרי� נרכשו בצירו$ עסקי�

השירות הגלומות אינ� נכס בלתי מוחשי נפרד משו� מת� זכויות נכלל במדידת השווי ההוג� של אלה שהשווי ההוג� של זכויות שירות

.הנכס הפיננסי הנרכש

חוזי העסקה

מנקודת המבט של ) beneficial(שה� חוזי� מיטיבי� , חוזי העסקה .37משו� שהתמחור של חוזי� אלה הוא עדי$ ביחס לתנאי , המעסיק

.ה� סוג אחד של נכס בלתי מוחשי מבוסס חוזה, השוק

זכויות שימוש

, באוויר, זכויות שימוש במי�, זכויות שימוש כוללות זכויות לקדוח .38זכויות שימוש . עצי� ואישור שימוש בנתיבתתיזכויות לכר

מסוימות ה� נכסי� בלתי מוחשיי� מבוססי חוזי� שיטופלו בנפרד �יתכ� שלזכויות שימוש אחרות יהיו מאפייני� של נכסי� . מהמוניטי

רוכש יטפל בזכויות . מוחשיי� ולא של נכסי� בלתי מוחשיי�� .שימוש לפי מהות

בלתי מוחשיי� מבוססי טכנולוגיהנכסי�

:להל� דוגמאות לנכסי� בלתי מוחשיי� מבוססי טכנולוגיה .39

קבוצה בסיס טכנולוגיה הרשומה כפטנט חוזי mask) תוכנות מחשב ותבניות לייצור שבבי זיכרו� חוזי

works) טכנולוגיה שלא נרשמה כפטנט לא חוזי� כולל רישומי מקרקעי, בסיסי נתוני� לא חוזי)title plants(

תהליכי� , סודות מסחריי� כמו נוסחאות סודיות חוזי סודיי� ומתכוני� סודיי�

תוכנות מחשב ותבניות לייצור שבבי זיכרו�

אשר , תוכנות מחשב ותבניות תיכנות הנרכשות בצירו$ עסקי� .40מקיימות , כמו באמצעות פטנט או זכויות יוצרי�, מוגנות משפטית

.משפטי לזיהוי כנכסי� בלתי מוחשיי�'זיאת הקריטריו� החו

תבניות לייצור שבבי זיכרו� ה� תוכנות המאוחסנות לצמיתות על .41�בצורה של סדרות סטנסילי� או , שנית� לקריאה בלבד, שבב זיכרו

לתבניות לייצור שבבי זיכרו� ייתכ� . מעגלי� חשמליי� משולבי�

IFRS 3 IE

277

עלות הגנה תבניות לייצור שבבי זיכרו� ב. ותהיה הגנה משפטית �משפטית אשר נרכשו בצירו$ עסקי� מקיימות את הקריטריו

.משפטי לזיהוי כנכסי� בלתי מוחשיי�' החוזי

כולל רישומי מקרקעי�, בסיסי נתוני�

שלעיתי� קרובות , בסיסי נתוני� מהווי� אוספי� של מידע .42בסיס ). כמו דיסקי� או קבצי מחשב(מאוחסני� בצורה אלקטרונית

ל עבודות מקוריות שחוברו יכול להיות זכאי להגנת נתוני� הכולבסיס נתוני� שנרכש בצירו$ עסקי� ומוג� על ידי . זכויות יוצרי�

בסיס , אול�. משפטי' זכויות יוצרי� מקיי� את הקריטריו� החוזי, מידע שנוצר עקב פעולות רגילות של ישות, בדר. כלל, נתוני� כולל

כמו נתוני� מדעיי� או מידע או מידע ייחודי, כמו רשימות לקוחות, אשר לא מוגני� על ידי זכויות יוצרי�, בסיסי נתוני�. על אשראי

ניתני� ברישיו� או החכרה לאחרי� , עשויי� להיות מוחלפי�ג� , לכ�. ולעיתי� קרובות מצב זה מתקיי�, בכללות� או בחלק�

א� ההטבות הכלכליות העתידיות מבסיס נתוני� אינ� נובעות בסיס נתוני� הנרכש בצירו$ עסקי� מקיי� את , משפטיותמזכויות

.קריטריו� יכולת ההפרדה

43. � מהווי� רישו� היסטורי של כל (title plants)רישומי מקרקעיהנושאי� שמשפיעי� על הבעלות על חלקות קרקע באיזור גיאוגרפי

במלוא� או , נכסי� בגי� רישומי מקרקעי� נרכשי� ונמכרי�. מסוי�, לפיכ.. או שנית� רישיו� לשימוש בה�, סקאות החלפהבע, בחלק�

נכסי� בגי� רישומי מקרקעי� שנרכשו בצירו$ עסקי� מקיימי� את .קריטריו� יכולת ההפרדה

תהליכי� סודיי� , סודות מסחריי� כמו נוסחאות סודיות

ומתכוני� סודיי�

, יצירה, מתכו�, תבנית, כולל נוסחה, מידע"סוד מסחרי הוא .44יוצר ער. ) א(או תהלי. אשר , טכניקה, שיטה, מכשיר, תוכנית

מכ. שהוא אינו ידוע לכלל , ממשי או פוטנציאלי, כלכלי בלתי תלוי *."לשמור על סודיותו, שה� סבירי� בנסיבות, כפו$ למאמצי�) ב (' ו

א� ההטבות הכלכליות העתידיות מסוד מסחרי שנרכש בצירו$ ' הקריטריו� החוזינכס זה מקיי� את, עסקי� מוגנות משפטית

סודות מסחריי� שנרכשו בצירו$ עסקי� ניתני� , אחרת. משפטיאשר , את קריטריו� יכולת ההפרדהי�קייממלזיהוי רק א� ה�

.תקיי�מבדר. כלל

* Melvin Simensky and Lanning Bryer, The New Role of Intellectual

Property in Commercial Transactions (New York: John Wiley & Sons,

1998), page 293.

IFRS 3 IE

278

רווח מרכישה במחיר הזדמנותי

המחשת ההשלכות של הכרה ומדידה של רווח מרכישה במחיר הזדמנותי .3ק� דיווח כספי בינלאומי לת32'36על ידי יישו� סעיפי�

הדוגמה המובאת להל� ממחישה את הטיפול החשבונאי בצירו$ .45 . עסקי� שבו מוכר רווח מרכישה במחיר הזדמנותי

אחוז מהזכויות ההוניות80 הרכש "רוכשת" 5X20 בינואר 1ביו� .46משו� . ח"ש 150בתמורה למזומ� בס. , ישות פרטית, "נרכשת"של

נדרשו לממש את השקעת� "נרכשת"שהבעלי� הקודמי� של לא היה לה� מספיק זמ� לשווק את , מוגדר עד למועד "נרכשת"ב מודדת "רוכשת"ההנהלה של . לקוני� פוטנציאליי� רבי�"נרכשת"

, לראשונה את הנכסי� הניתני� לזיהוי ואת ההתחייבויות שניטלובהתא� לדרישות תק� , במועד הרכישה, שיש להכיר בה� בנפרד

250הנכסי� הניתני� לזיהוי נמדדי� בס. . 3 כספי בינלאומי דיווח "רוכשת". ח"ש 50וההתחייבויות שניטלו נמדדות בס. , ח"ש

שאינ� שקובע שהשווי ההוג� של הזכויות , מעסיקה יוע1 בלתי תלוי . ח"ש 42הוא , אחוז20 בשיעור של "נרכשת"ב מעניקות שליטה

שחושב , ח"ש 200 ("נרכשת"סכו� הנכסי� נטו הניתני� לזיהוי של .47עולה על השווי ההוג� של התמורה ) ח"ש 50 פחות ח"ש 250לפי

שאינ� מקנות שליטהשהועברה בתוספת השווי ההוג� של הזכויות סוקרת את הנהלי� שבה� היא "רוכשת", לכ�."נרכשת"ב

השתמשה כדי לזהות ולמדוד את הנכסי� שנרכשו ואת וד את השווי ההוג� של הזכויות וכדי למד, ההתחייבויות שניטלולאחר . ושל התמורה שהועברה"נרכשת"ב שאינ� מקנות שליטה

היו נאותי� וג� שהמדידות מחליטה שהנהלי�"רוכשת", סקירה זו מודדת את הרווח שנבע "רוכשת". שנבעו מה� היו נאותות

: כמפורט להל�, אחוז80מהרכישה שלה של הזכויות בשיעור ח"ש

200 � הנכסי� נטו הניתני� לזיהוי שנרכשו סכו

)ח"ש 50 – ח"ש 250(

150

שווי הוג� של התמורה שהועברה : בניכוי אחוז של 80עבור הזכויות בשיעור

בתוספת; "נרכשת" ב"רוכשת"

42 שאינ� מקנות שווי הוג� של זכויות

"נרכשת" בשליטה192

8 רווח מרכישה במחיר הזדמנותי של זכויות

אחוז80עור בשי

IFRS 3 IE

279

בדוחות הכספיי� "נרכשת" תרשו� את הרכישה של "רוכשת" .48� : המאוחדי� שלה כמפורט להל

ח"ש ח"ש

נכסי� ניתני� לזיהוי שנרכשו' ח 250 מזומ�' ז 150 התחייבויות שניטלו' ז 50 רווח מרכישה במחיר הזדמנותי' ז 8

42 שאינ� מקנות זכויות –הו� עצמי ' ז

"נרכשת"ב שליטה

שאינ� מקנות שליטהא� הרוכש היה בוחר למדוד את הזכויות .49 לפי החלק היחסי שלו בנכסי� נטו הניתני� לזיהוי של "שתכנר"ב

היה שאינ� מקנות שליטההסכו� שהיה מוכר בגי� הזכויות , הנרכש

הרווח מהרכישה במחיר הזדמנותי היה ). x 0.20 ח"ש 200 (ח"ש 40 )).ח"ש 40 + ח"ש 150( – ח"ש 200 (ח"ש 10

תקופת מדידה

לתק� דיווח כספי 45'50המחשה של השלכות היישו� של סעיפי� .3בינלאומי

א� הטיפול החשבונאי הראשוני בצירו$ עסקי� לא הושל� בסו$ .50 לתק� דיווח כספי 45סעי$ , תקופת הדיווח הכספי שבה הצירו$ ארע

פיי� בסכומי� הכסיו דורש מהרוכש להכיר בדוחות3בינלאומי . ארעיי� בגי� פריטי� שלגביה� הטיפול החשבונאי לא הושל�

לסכומי� י�מואיהרוכש מכיר בת, במהל. תקופת המדידהכדי לשק$ מידע חדש שהושג לגבי עובדות שדרושי� הארעיי�

היו , א� היו ידועות, ואשר, ונסיבות שהיו קיימות במועד הרכישה 49סעי$ . וכרו למועד זהמשפיעות על המדידה של הסכומי� שה

דורש מהרוכש להכיר בתיאומי� אלה 3לתק� דיווח כספי בינלאומי כאילו שהטיפול החשבונאי בצירו$ העסקי� הושל� במועד

.תיאומי� בתקופת המדידה לא נכללי� ברווח או הפסד. הרכישה

. 7X20 בספטמבר 30 ביו� "נרכשת" רכשה את "רוכשת"נניח כי .51רכת שווי בלתי תלויה לפריט רכוש קבוע מחפשת הע"רוכשת"

הרוכשתוהערכת השווי לא הושלמה עד המועד שבו , שנרכש בצירו$אישרה לפרסו� את הדוחות הכספיי� שלה לשנה שהסתיימה ביו�

, 7X20בדוחות הכספיי� השנתיי� שלה לשנת . 7X20 בדצמבר 31 30,000 הכירה בשווי הוג� ארעי בגי� הנכס בסכו� של "רוכשת"יתרת אור. החיי� השימושיי� של פריט , במועד הרכישה. ח"ש

חמישה חודשי� לאחר מועד . הרכוש הקבוע היתה חמש שני�

IFRS 3 IE

280

אשר , קיבלה את הערכת השווי הבלתי תלויה"רוכשת", הרכישה .ח"ש 40,000 'ב השווי ההוג� של הנכס למועד הרכישה אמדה את

בדצמבר 31יו� לשנה שהסתיימה ב"רוכשת"בדוחות הכספיי� של .528X20 ,"7 מתאמת למפרע את המידע לשנת "רוכשתX20 , כמפורט

� :להל

7X20 בדצמבר 31הער. בספרי� של הרכוש הקבוע ליו� )א(תיאו� זה נמדד כתיאו� השווי . ח"ש 9,500מוגדל בסכו� של

בניכוי הפחת הנוס$ , ח"ש 10,000ההוג� למועד הרכישה בס. הנכס במועד הרכישה היה שהיה מוכר אילו השווי ההוג� של

). לשלושה חודשי פחתח"ש 500(מוכר מאותו מועד

מוקט� 7X20 בדצמבר 31הער. בספרי� של המוניטי� ליו� )ב( . ח"ש 10,000בסכו� של

.ח"ש 500 מוגדלות בסכו� של 7X20הוצאות פחת לשנת )ג(

נותנת "רוכשת", 3 לתק� דיווח כספי בינלאומי 67בהתא� לסעי$ ב .53 :גילוי

לכ. שהטיפול החשבונאי , 7X20בדוחותיה הכספיי� לשנת )א(הראשוני בצירו$ העסקי� לא הושל� משו� שההערכה של

� .הרכוש הקבוע לא התקבלה עדיי

לסכומי� ולהסברי� לגבי , 8X20בדוחותיה הכספיי� לשנת )ב(התיאומי� של הערכי� הארעיי� שהוכרו במהל. תקופת

מידעת גילוי לכ. שה נותנ"רוכשת", .כפיל. הדיווח השוטפת למפרע כדי להגדיל את השווי � תוא7X20ההשוואתי לשנת

9,500ההוג� של פריט הרכוש הקבוע במועד הרכישה בס. ולהגדיל את , ח"ש 10,000להקטי� את המוניטי� בס. , ח"ש

. ח"ש 500הוצאות הפחת בס.

קביעה מה מהווה חלק מעסקת צירו� העסקי�

סילוק יחסי� קודמי�

לתק� 53ב'50ב' ו52, 51שה של השלכות היישו� של סעיפי� המח .3דיווח כספי בינלאומי

במסגרת הסכ� "נרכשת" רכיבי� אלקטרוניי� מקונה "רוכשת" .54

התעריפי� הקבועי� , כיו�. הספקה לחמש שני� בתעריפי� קבועי�

IFRS 3 IE

281

היתה יכולה לרכוש "רוכשת"גבוהי� יותר מהתעריפי� שבה� חוזה ההספקה מתיר . מי� מספק אחררכיבי� אלקטרוניי� דו

לסיי� את החוזה לפני סו$ התקופה המקורית של חמש "רוכשת"לכאשר נותרו . ח"ש מיליו� 6תנאי שהיא תשל� קנס בס. ב, השני�

ח"ש מיליו� 50 משלמת הרוכשת, שלוש שני� לסיו� חוזה ההספקה "נרכשת" השווי ההוג� של הוא סכו� ש,"נרכשת"כדי לרכוש את

.בסס על מה שמשתתפי� אחרי� בשוק היו מוכני� לשל�בהת

8 כלול סכו� בס. "נרכשת"בסכו� הכולל של השווי ההוג� של .55 � ."רוכשת" לשווי ההוג� של חוזה ההספקה ע� המתייחס ח"שמיליו

שנמצא ח"ש מיליו� 3 מייצג רכיב בס. ח"ש מיליו� 8הסכו� בס.

השוואה ע� ' ברהוא משו� שהתמחור , "at market") ("בשוק"תמחור של עסקאות שוטפות בשוק עבור פריטי� זהי� או דומי�

בגי� ח"ש מיליו� 5ורכיב בס. ) 'קשרי לקוח וכו, מאמצי מכירה( משו� שהוא עולה על המחיר ,"רוכשת" נחות מבחינת הואתמחור ש

אי� , מלבד זאת. של עסקאות שוטפות בשוק עבור פריטי� דומי�יהוי או התחייבויות כלשה� י� לז נכסי� הניתנ"נרכשת"ל

לא הכירה בנכסי� או "רוכשת"ו, לחוזה ההספקההמתייחסי�� לחוזה ההספקה לפני צירו$ מתייחסיבהתחייבויות כלשה� ה

.העסקי�

הסכו� (ח"ש מיליו� 5 מחשבת הפסד בס. "רוכשת", בדוגמה זו .56 לבי� ח"ש מיליו� 6הנמו. יותר מבי� סכו� הסילוק הנקוב בס.

בנפרד מצירו$ ) נחות מבחינת הרוכשהואו� שבו החוזה הסכ, ח"ש מיליו� 3בס. , "בשוק"הרכיב של החוזה שנמצא . העסקי�

� .הוא חלק מהמוניטי

היתה מכירה לפני כ� בסכו� בדוחותיה הכספיי� "רוכשת"א� .57הדבר היה משפיע על הסכו� שיוכר כרווח , בקשר ליחסי� קודמי�

נניח כי תקני הדיווח. עשה של היחסי�או כהפסד בגי� הסילוק למ 6 להכיר בהתחייבות בס. "רוכשת"מהכספי הבינלאומיי� דרשו

�, במצב זה. צירו$ העסקי� לפני, בגי� חוזה ההספקהח"שמיליו ברווח או ח"ש מיליו� 1בס. החוזה תכיר ברווח מסילוק "רוכשת"

בגי� שנמדדח"ש מיליו� 5סכו� ההפסד בס. (הפסד במועד הרכישה במלי� ). שהוכר לפני כ�ח"ש מיליו� 6פחות ההפסד בס. , החוזה מיליו� 6 סילקה למעשה התחייבות שהוכרה בס. "רוכשת", אחרות

מיליו� 1וכתוצאה מכ. נוצר רווח בס. , ח"ש מיליו� 5 עבור ח"ש .ח"ש

IFRS 3 IE

282

תשלומי� מותני� לעובדי�

55 ב' ו54ב, 50ב, 52, 51המחשה של השלכות היישו� של סעיפי� .3לתק� דיווח כספי בינלאומי

ל החדש שלה בחוזה לעשר " מינתה מועמד להיות המנכ"נרכשת" .58א� , ח"ש מיליו� 5 לשל� למועמד "נרכשת"החוזה דרש מ. שני�

, שמונה שני� מאוחר יותר. תירכש לפני סיו� החוזה"נרכשת"ל עדיי� הועסק במועד " המנכ."נרכשת" רכשה את "רוכשת"

.הוא יקבל את התשלו� הנוס$ בהתא� לחוזה הקיי�הרכישה ו

התקשרה בהסכ� ההעסקה לפני שהמשא "נרכשת", בדוגמה זו .59והמטרה של ההסכ� היתה להשיג , ומת� לגבי צירו$ העסקי� החל

אי� ראיה כלשהי לכ. שההסכ� , לפיכ.. ל"את שירותיו של המנכ. תמשולב או לישות ה"רוכשת"אורג� בעיקר כדי לספק הטבות ל

� נכללת ביישו� שיטת ח"ש מיליו� 5ההתחייבות לשל� , לכ .הרכישה

עשויה להתקשר בהסכ� דומה ע� "נרכשת", בנסיבות אחרות .60. במהל. המשא ומת� על צירו$ העסקי�"רוכשת"ל בהמלצת "מנכ

המטרה העיקרית של ההסכ� עשויה להיות תשלו� , במצב זה או ע� "רוכשת"ר ע� ויתכ� שההסכ� ייטיב בעיק, ל"פיצויי� למנכ

במצב . או ע� בעליה הקודמי�"נרכשת"ולא ע� , משולבתהישות ה יהבדוחות, ל" בהתחייבות לשל� למנכתטפלמ "רוכשת", זה

.בנפרד מיישו� שיטת הרכישה, הכספיי� לאחר הצירו$

IFRS 3 IE

283

מענקי� חלופיי�

לתק� 62ב'56וב, 52, 51המחשה של השלכות היישו� של סעיפי� .3ינלאומי דיווח כספי ב

חוייב מהדוגמאות הבאות ממחישות מענקי� חלופיי� שהרוכש .61 :להנפיק בנסיבות הבאות

מענקי הנרכש

הא� תקופת ההבשלה הושלמה לפני ?צירו$ העסקי�

הושלמה לא הושלמה

לא נדרשי� 1דוגמה 4דוגמה

נדרשי� 2דוגמה 3דוגמה

מענקי� חלופיי�הא� עובדי� נדרשי� לספק

שירותי� נוספי�

ר לאחמועד ?הרכישה

.בדוגמאות קיימת הנחה שכל המענקי� מסווגי� כהו� עצמי .62

1דוגמה

מענקי לפני צירו$ העסקי�הושלמה תקופת ההבשלה הנרכש

מהעובדי� שירותי� נוספי� לאחר לא נדרשי� מועד הרכישה

מענקי� חלופיי�

מדידה מבוססת (ח"ש 110 מנפיקה מענקי� חלופיי� בס. "רוכשת" .63 ח"ש 100 בס. "נרכשת" המענקי� של במקו�במועד הרכישה ) שוק

לא נדרשי� שירותי� לאחר . במועד הרכישה) מדידה מבוססת שוק(ובמועד הרכישה העובדי� של , הצירו$ בגי� המענקי� החלופיי�

כבר סיפקו את כל השירותי� הנדרשי� בגי� המענקי� של "רכשתנ" .הנרכש

ו� שנית� לייחוס לשירותי� לפני הצירו$ הוא המדידה הסכ .64במועד ) ח"ש 100 ("נרכשת"מבוססת השוק של המענקי� של

IFRS 3 IE

284

. סכו� זה נכלל בתמורה שהועברה בצירו$ העסקי�; הרכישהשהוא , ח"ש 10הסכו� שנית� לייחוס לשירותי� לאחר הצירו$ הוא

לבי� ) ח"ש 110(כ הער. של המענקי� החלופיי� "ההפרש בי� סהמשו� שלא ). ח"ש 100(החלק שנית� ליחסו לשירותי� לפני הצירו$

"רוכשת", נדרשי� שירותי� כלשה� בגי� המענקי� החלופיי� בדוחותיה תיגמול כעלות ח"ש 10מכירה מיידית בסכו� של

.הכספיי� לאחר הצירו$

2דוגמה

מענקי לפני צירו$ העסקי�הושלמה תקופת ההבשלה הנרכש

העובדי� שירותי� נוספי� לאחר מועד מנדרשי� הרכישה

מענקי� חלופיי�

ירות אחת נת ששדורשי� ש, מחליפה מענקי� חלופיי�"רוכשת" .65 ,"נרכשת"עבור מענקי תשלו� מבוסס מניות של , לאחר הצירו$

אשר לגביה� העובדי� השלימו את תקופת ההבשלה לפני צירו$ ח"ש 100י� היא המדידה מבוססת השוק של שני המענק. העסקי�

תקופת ההבשלה , במועד המקורי שבו ה� הוענקו. במועד הרכישה, במועד הרכישה. היתה ארבע שני�"נרכשת"של המענקי� של

העניקו , המחזיקי� מענקי� שלא מומשו,"נרכשת"העובדי� של . שירות ממועד ההענקהותבס. הכל שבע שנ

, השירותי� כבר סיפקו את כל"נרכשת"למרות שהעובדי� של .66 לאחר תיגמול מייחסת חלק מהמענק החלופי לעלות ה"רוכשת"

משו� , 3 לתק� דיווח כספי בינלאומי 59הצירו$ בהתא� לסעי$ בתקופת . לאחר הצירו$אחת שירות ת שהמענק החלופי דורש שנ

תקופת ההבשלה של המענק –ההבשלה הכוללת היא חמש שני� ) ארבע שני�(הרכישה המקורי של הנרכש שהושלמה לפני מועד

).שנה אחת( תקופת ההבשלה של המענק החלופי בתוספת

החלק שנית� ליחוס לשירותי� לפני הצירו$ שווה למדידה מבוססת .67כפול היחס בי� תקופת ) ח"ש 100(השוק של המענק של הנרכש

לבי� תקופת ההבשלה הכוללת ) ארבע שני�(ההבשלה לפני הצירו$

) שני�x 4/5 ח"ש 100 (ח"ש 80 של סכו�, לפיכ.). חמש שני�(מיוחס לתקופת ההבשלה לפני הצירו$ ולכ� הוא נכלל בתמורה

מיוחסת לתקופת ח"ש 20היתרה בס. . שהועברה בצירו$ העסקי� בדוחות תיגמולההבשלה לאחר הצירו$ ולפיכ. מוכרת כעלות

בהתא� לתק� דיווח כספי ,"רוכשת "הכספיי� לאחר הצירו$ של .2בינלאומי

IFRS 3 IE

285

3דוגמה

מענקי לפני צירו$ העסקי�לא הושלמה תקופת ההבשלה הנרכש

מהעובדי� שירותי� נוספי� לאחר מועד נדרשי� הרכישה

מענקי� חלופיי�

שירות אחת שנת שדורשי� , מחליפה מענקי� חלופיי�"רוכשת" .68 ,"נרכשת"עבור מענקי תשלו� מבוסס מניות של , לאחר הצירו$

לא סיפקו את כל השירותי� עד מועד אשר לגביה� העובדי� ח"ש 100המדידה מבוססת השוק של שני המענקי� היא . הרכישה

תקופת ההבשלה , במועד המקורי שבו ה� הוענקו. במועד הרכישה, במועד הרכישה. היתה ארבע שני�"נרכשת"של המענקי� של

וה� היו נדרשי� , שירותשתי שנות סיפקו "נרכשת"העובדי� של וספות לאחר מועד הרכישה כדי נשירותתי שנות שלספק

"נרכשת"רק חלק מהמענקי� של , לפיכ.. שהמענקי� שלה� יבשילו .ניתני� לייחוס לשירותי� לפני הצירו$

. לאחר הצירו$ אחת בלבדשירותשנת המענקי� החלופיי� דורשי� .69תקופת ההבשלה , שירותשתי שנות משו� שהעובדי� כבר סיפקו

החלק שנית� ליחוס לשירותי� לפני . לוש שני�הכוללת היא ש 100(הצירו$ שווה למדידה מבוססת השוק של המענק של הנרכש

לבי� ) שנתיי�(כפול היחס שבי� תקופת ההבשלה לפני הצירו$ ) ח"ש) שלוש שני�(תקופת ההבשלה הכוללת התקופה הארוכה יותר מבי�

ארבע (" נרכשת"המענק של לבי� תקופת ההבשלה המקורית של

נית� ליחוס ) שני�x 2/4 ח"ש 100 (ח"ש 50סכו� של , לפיכ.). שני�ולכ� הוא נכלל בתמורה שהועברה עבור , לשירותי� לפני הצירו$

ניתנת לייחוס לשירותי� לאחר , ח"ש 50בס. , היתרה. הנרכש בדוחות הכספיי� לאחר תיגמולולפיכ. היא מוכרת כעלות , הצירו$

."רוכשת"הצירו$ של

4גמה דו

מענקי לפני צירו$ העסקי�לא הושלמה תקופת ההבשלה הנרכש

מהעובדי� שירותי� נוספי� לאחר לא נדרשי� מועד הרכישה

מענקי� חלופיי�

מלבד , לעיל3יש להניח כי קיימות אות� עובדות כמו בדוגמה .70שלא דורשי� , מענקי� חלופיי�חליפה מ"רוכשת"שהעובדה

בור מענקי תשלו� מבוסס מניות של ע, שירותי� לאחר הצירו$ אשר לגביה� העובדי� לא סיפקו את כל השירותי� עד ,"נרכשת"

שהוחלפו לא"נרכשת"התנאי� של המענקי� של . מועד הרכישה

IFRS 3 IE

286

. בעת שינוי בשליטהתבוטל תקופת הבשלה כלשהי שתיוותר ש קבעו היו כוללי� סעי$ שבעת שינוי בשליטה "נרכשת"א� המענקי� של (

אזי היו חלות ההנחיות , מבטל תקופת הבשלה כלשהי שנותרההיה 100המדידה מבוססת השוק של שני המענקי� היא .) 1בדוגמה

והמענקי� , שירותשתי שנות משו� שהעובדי� כבר סיפקו . ח"שתקופת , החלופיי� לא דורשי� שירותי� כלשה� לאחר הצירו$

. ההבשלה הכוללת היא שנתיי�

שנית� , וססת השוק של המענקי� החלופיי�החלק של המדידה מב .71ליחוס לשירותי� לפני הצירו$ שווה למדידה מבוססת השוק של

כפול היחס שבי� תקופת ההבשלה ) ח"ש 100(המענק של הנרכש תקופת התקופה הארוכה יותר מבי� לבי� ) שנתיי�(לפני הצירו$

לבי� תקופת ההבשלה המקורית של ) שנתיי�(ההבשלה הכוללת 100 (ח"ש 50סכו� של , לפיכ.). ארבע שני� ("נרכשת"ק של המענ

ולכ� הוא , נית� לייחוס לשירותי� לפני הצירו$) שני�x 2/4 ח"שניתנת , ח"ש 50בס. , היתרה. נכלל בתמורה שהועברה עבור הנרכש

משו� שלא נדרשי� שירותי� . לייחוס לשירותי� לאחר הצירו$ "רוכשת", י יבשילכלשה� לאחר הצירו$ כדי שהמענק החלופ

בדוחותתיגמול מיידית כעלות ח"ש 50מכירה בכל הסכו� בס. . הכספיי� לאחר הצירו$

דרישות גילוי

וסעיפי� 59'63סעיפי� דרישות הגילוי בהמחשה של השלכות היישו� של .3 לתק� דיווח כספי בינלאומי 67ב'64ב

כספי הדוגמה הבאה ממחישה חלק מדרישות הגילוי של תק� דיווח .72הדוגמה מניחה . היא לא מבוססת על עסקה אמיתית; 3בינלאומי

היא "נרכשת"הוש, )listed (רשומה למסחר היא ישות "רוכשת"השהגילויי� בהמחשה מוצגי� במתכונת . סחררשומה למישות שאינה

. טבלאית שמשקפת את דרישות הגילוי הספציפיות שמודגמותדול מהגילויי� שמוצגי� ביאור שינת� בפועל עשוי להציג חלק ג

. פשוטהמילוליתבמתכונת

IFRS 3 IE

287

רכישות: Xביאור

הפניה לסעי�

אחוז 15 רכשה "רוכשת"ה, 0X20 ביוני 30ביו� ."נרכשת"הבמחזור של הקיימות מהמניות הרגילות

אחוז 60 רכשה "רוכשת"ה, 2X20 ביוני 30ביו� "נרכשת"הבמחזור של הקיימות מהמניות הרגילות

היא ספק של "נרכשת"ה ."נרכשת"שיגה שליטה בוה

) data networking(מוצרי ושירותי רשתות נתוני� "רוכשת"ה, כתוצאה מהרכישה. בקנדה ובמקסיקו

צפויה להיות הספק המוביל של מוצרי ושירותי רשתות היא ג� חוזה הפחתה בעלויות . נתוני� בשווקי� אלה

.באמצעות יתרונות לגודל

)ד'א(64ב

שנוצר כתוצאה מהרכישה ח"ש 2,500וניטי� בס. המנובע בעיקר מהסינרגיות ומהיתרונות לגודל החזויי�

ושל "רוכשת"הכתוצאה מצירו$ הפעילויות של ."נרכשת"ה

)ה(64ב

�לא חזוי שחלק כלשהו של המוניטי� שהוכר יהיה ניתהטבלה הבאה מסכמת . לניכוי לצור. מסי� על ההכנסה

ואת הסכומי� "נרכשת"הה עבור את התמורה ששולמשל הנכסי� שנרכשו ושל ההתחייבויות שניטלו שהוכרו

וג� את השווי ההוג� במועד הרכישה של , במועד הרכישה ."רכשתנ" בשאינ� מקנות שליטההזכויות

2X20 ביוני 30ליו�

)יא(64ב

תמורה ח"ש

)i)(ו(64ב מזומני� 5,000

4,000 מניות רגילות של 100,000(מכשירי� הוניי�

)"רוכשת"ה )iv)(ו(64ב

הסדר תמורה מותנית 1,000

;)iii)(ו(64ב

)i)(ז(64ב )ו(64ב ס+ הכל תמורה שהועברה 10,000

2,000

השווי ההוג� של הזכויות ההוניות של שהוחזקו לפני צירו� "נרכשת" ב"רוכשת"ה

העסקי�

)i)(טז(64ב

12,000

IFRS 3 IE

288

1,250

נכללו בהוצאות (שורות לרכישהעלויות הק הכוללרווח כלליות והנהלה בדוח על ה, מכירה 31 לשנה שהסתיימה ביו� "רוכשת"השל

)2X20בדצמבר

)יג(64ב

סכומי� שהוכרו בגי� נכסי� הניתני� לזיהוי

שנרכשו והתחייבויות שניטלו )ט(64ב

נכסי� פיננסיי� 3,500 מלאי 1,000 רכוש קבוע 10,000 נכסי� בלתי מוחשיי� הניתני� לזיהוי 3,300

התחייבויות פיננסיות )4,000( התחייבות תלויה )1,000(

ס. הכל נכסי� נטו הניתני� לזיהוי 12,800

)i)(טו(64ב נרכשת בשאינ� מקנות שליטהזכויות )3,300( מוניטי� 2,50012,000

שהונפקו המניות הרגילות100,000השווי ההוג� של

) ח"ש 4,000 ("נרכשת"הכחלק מהתמורה ששולמה עבור הסגירה בשוק של המניות הרגילות ינקבע על סמ. מחיר

. במועד הרכישה"רוכשת"השל

)iv)(ו(64ב

לשל� "רוכשת"ההסדר התמורה המותנית דורש מ אחוז מהעוד$ של 5 "נרכשת"הלבעלי� הקודמי� של

השקעה הונית ,"מושקעת"ה של 3X20ההכנסות לשנת על סכו� של ,"נרכשת"הלא מאוחדת שמוחזקת על ידי

לא (ח"ש 2,500עד לסכו� מקסימלי של , ח"ש 7,500� ).מהוו

הסכו� הפוטנציאלי הלא מהוו� של כל התשלומי�

עשויה להידרש לשל� בהתא� "רוכשת"ההעתידיי� ש � .ח"ש 2,500 לבי� ח"ש 0להסדר התמורה המותנית נע בי

1,000ההוג� של הסדר התמורה המותנית בס. השווי

אומדני . נאמד באמצעות יישו� גישת ההכנסהח"ש �השווי ההוג� התבססו על הנחה לגבי טווח שיעור היוו

ועל הנחה לגבי הכנסות מותאמות , אחוז25 עד 20של .ח"ש 20,000 עד 10,000ס. ב" מושקעת"ההסתברות של

וי בסכו� שהוכר בגי� לא חל שינ, 2X20 בדצמבר 31ליו�

ולא חל שינוי בטווח התוצאות , הסדר התמורה המותנית .או בהנחות ששימשו לפיתוח האומדני�

)iii)(ו(64ב )ז(64ב )ב(67ב

IFRS 3 IE

289

השווי ההוג� של הנכסי� הפיננסיי� שנרכשו כולל חייבי� בגי� חכירות מימוניות של ציוד רשתות נתוני�

טו שיש זכות הסכו� ברו. ח"ש 2,375בשווי הוג� של כאשר מתוכו חזוי , ח"ש 3,100לקבלו לפי החוזי� הוא

. יהיה בלתי נית� לגבייהח"ש 450שסכו� של

)ח(67ב

השווי ההוג� של הנכסי� הבלתי מוחשיי� הניתני� ותלוי , הוא ארעיח"ש 3,300לזיהוי שנרכשו בס.

.בהערכות השווי הסופיות של נכסי� אלה

)א(67ב

הוכרה בגי� תביעות ח"ש 1,000 בס. התחייבות תלויה "נרכשת"האחריות חזויות בגי� מוצרי� שנמכרו על ידי

אנו חוזי� שרוב . במהל. שלוש השני� האחרונות ושכולה תתהווה עד 3X20הזו תתהווה בשנת היציאה

אומד� הסכו� הפוטנציאלי הלא מהוו� . 4X20לסו$ שנת עשויה"רוכשת"השל כל התשלומי� העתידיי� ש

500 בי� אמדלהידרש לשל� בהתא� להסדרי האחריות נ . ח"ש 1,500 לבי� ח"ש

ביוני 30לא חל כל שינוי מיו� , 2X20 בדצמבר 31ליו� 2X20 ההתחייבות ולא חל כל שינוי � בסכו� שהוכר בגי

בטווח התוצאות או ההנחות ששימשו לפיתוח .האומדני�

)י(64ב )ג(67ב

�תקחשבונאות בינלאומי

סעיפי� ' 37 85 ' ו84

אומד� השווי ההוג� של הזכויות שאינ� מקנות שליטה אמדנ, סחררשומה למחברה שאינה , "נרכשת"ב

אומדני השווי . באמצעות יישו� גישת שוק וגישת הכנסה :ההוג� מבוססי� על

25 עד 20הנחה לגבי טווח שיעורי היוו� בשיעור )א( ;אחוז

המבוססת ) terminal value(הנחה לגבי ער. סופי )ב( סופיי�EBITDAעל טווח של מכפילי� של ערכי

)terminal ( �, א� מתאי�, או (5 לבי� 3בי� ארו. שיכולי� ' המבוססת על שיעורי צמיחה לזמ

� ;) אחוז6 אחוז לבי� 3להתקיי� בטווח בי

הנחה לגבי מכפילי� פיננסיי� של חברות שנחשבות )ג( וכ�; "נרכשת"דומות ל

)טו(64ב

IFRS 3 IE

290

הנחות לגבי תיאומי� בשל היעדר שליטה או היעדר )ד(

שמשתתפי� בשוק יביאו ) marketability(סחירות השווי ההוג� של הזכויות תדיבחשבו� בעת אמ

."נרכשת"בשאינ� מקנות שליטה

כתוצאה ח"ש 500 הכירה ברווח בס. "רוכשת"הממדידה בשווי הוג� של הזכויות ההוניות שלה בשיעור

. שהוחזקו לפני צירו$ העסקי�,"נרכשת"ב אחוז 15 של הכוללרווחהרווח נכלל בהכנסות אחרות בדוח על ה

.2X20 בדצמבר 31 לשנה שהסתיימה ביו� "רוכשת"

)ii)(טז(64ב

הכולל מיו� רווחההכנסות שנכללו בדוח המאוחד על ה "נרכשת"ה כתוצאה מהתרומה של 2X20 ביוני 30

רווח "נרכשת"התרמה $ בנוס. ח"ש 4,090הסתכמו בס. .ח"ש 1,710לאותה תקופה בס.

)i)(יז(64ב

, 2X20 בינואר 1 היתה מאוחדת מיו� "נרכשת"הא� הכולל היה כולל הכנסות בס. רווחהדוח המאוחד על ה

.ח"ש 12,870 ורווח בס. ח"ש 27,670

)ii)(יז(64ב