I.- Introducción. II.- Nociones preliminares. III.- Regulación normativa acerca de la pérdida irremediable de mercadería en el Código Aduanero Argentino. III.-a) Destinación suspensiva de importación temporaria. III.-b) Destinación suspensiva de tránsito de importación. III.-c) Destinación suspensiva de exportación temporaria. III.-d) Destinación suspensiva de tránsito de exportación. IV) Jurisprudencia nacional: marchas y contramarchas. IV.-a) Fallos que desestiman la exigencia tributaria. IV.-b) Fallos que confirman la exigencia tributaria, pero con votos en disidencia. IV.-c) Fallos en los que se confirma unánimemente la exigencia tributaria. V.- El objeto de la prueba en el proceso aduanero. VI.- El principio de carga de la prueba en el proceso contencioso tributario. VII.- La actividad probatoria del Fisco en el proceso tributario y su relación con el deber de seguridad. VIII.- Conclusiones. IX.- Bibliografía. I.- Introducción La determinación de la responsabilidad del transportista, del agente de transporte aduanero, del consignatario y hasta de los importadores o exportadores frente a los supuestos de pérdida irremediable de mercadería en el marco de distintas destinaciones de importación y/o de exportación, es una problemática que aún no ha encontrado una solución unívoca en el derecho argentino. El Código Aduanero Argentino –ley 22.415, con sus modificatorias- establece la normativa específica aplicable que en diversas circunstancias, ha sido dejada de lado por la jurisprudencia para poder cumplir con la labor de los magistrados, que no es ni más ni menos que impartir justicia. Tal es lo acontecido in re “Tevelam SRL c/Dirección General de Aduanas”, emanado de nuestro Máximo Tribunal el pasado 11 de diciembre de 2012.
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I.- Introducción.
II.- Nociones preliminares.
III.- Regulación normativa acerca de la pérdida irremediable de mercadería en el Código
Aduanero Argentino.
III.-a) Destinación suspensiva de importación temporaria.
III.-b) Destinación suspensiva de tránsito de importación.
III.-c) Destinación suspensiva de exportación temporaria.
III.-d) Destinación suspensiva de tránsito de exportación.
IV) Jurisprudencia nacional: marchas y contramarchas.
IV.-a) Fallos que desestiman la exigencia tributaria.
IV.-b) Fallos que confirman la exigencia tributaria, pero con votos en disidencia.
IV.-c) Fallos en los que se confirma unánimemente la exigencia tributaria.
V.- El objeto de la prueba en el proceso aduanero.
VI.- El principio de carga de la prueba en el proceso contencioso tributario.
VII.- La actividad probatoria del Fisco en el proceso tributario y su relación con el deber de
seguridad.
VIII.- Conclusiones.
IX.- Bibliografía.
I.- Introducción
La determinación de la responsabilidad del transportista, del agente de transporte aduanero,
del consignatario y hasta de los importadores o exportadores frente a los supuestos de
pérdida irremediable de mercadería en el marco de distintas destinaciones de importación y/o
de exportación, es una problemática que aún no ha encontrado una solución unívoca en el
derecho argentino.
El Código Aduanero Argentino –ley 22.415, con sus modificatorias- establece la normativa
específica aplicable que en diversas circunstancias, ha sido dejada de lado por la jurisprudencia
para poder cumplir con la labor de los magistrados, que no es ni más ni menos que impartir
justicia. Tal es lo acontecido in re “Tevelam SRL c/Dirección General de Aduanas”, emanado de
nuestro Máximo Tribunal el pasado 11 de diciembre de 2012.
En atención a ello, el presente trabajo de carácter descriptivo tiene por objeto analizar la
responsabilidad de los agentes auxiliares del comercio exterior aludidos en el primer
parágrafo, como así también la del importador o del exportador, en los casos en que la
mercadería sufriese una pérdida irremediable mientras resulta ser objeto de alguna de las
destinaciones que autoriza nuestra legislación. Asimismo, se indagará acerca de la
responsabilidad del Estado Nacional y de las provincias en torno al deber de seguridad previsto
normativamente.
El marco teórico sobre el que habremos de afincar nuestro estudio se basará en la
Constitución Nacional, el Código Aduanero Argentino, el Código Civil, el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación y el Código Penal de la Nación –estos últimos, de aplicación supletoria y
complementaria al Código Aduanero-, la jurisprudencia emitida a lo largo de los más de treinta
años que mediaron desde la sanción de dicho código a la fecha, y la doctrina versada en esta
temática.
Por último, se dará cuentas de los beneficios de analizar las cláusulas legales de modo
dinámico –aggiornándolas a la luz de las épocas en las que nos hallamos situados-, a fin de
extender su esfera de protección a otros aspectos no contemplados expresamente en la
legislación, o bien, a propiciar una modificación legislativa a consciencia, que permita adecuar
el tratamiento de estos temas sin tener que utilizar un código de fondo que, más allá de todas
las virtudes que reviste, en la actualidad padece de obsolescencia en numerosos aspectos.
II.- Nociones preliminares
Resulta insoslayable, a los fines enunciados en el introito de este trabajo, contextualizar el
abordaje de la temática esgrimida refiriéndonos a las aristas constitucionales que engloba esta
problemática. Por ello, es imperativo hacer mención de los principios fundamentales
establecidos por nuestra Constitución Nacional que delatan una suerte de olvido por parte de
los legisladores del Código Aduanero Argentino.
Así las cosas, el artículo 18 de la Constitución Nacional consagra el principio del debido proceso
legal, consistente en cuatro etapas: 1) acusación; 2) defensa; 3) prueba; y, 4) sentencia.
Haciendo un repaso histórico, dable es recordar que “(…) el principio del debido proceso legal
tiene origen en la Carta Magna de Inglaterra, aun cuando la expresión due process no figura en
esa norma fundacional del derecho anglosajón, sino en algunos textos posteriores (…).
En nuestro continente, la primera constitución en adoptar el principio del debido proceso fue
la de Estados Unidos, a través de la Quinta Enmienda, ratificada en 1791. Allí se dispone que
nadie podrá ser obligado a declarar contra sí mismo ni privado de su vida, libertad o propiedad
sin el debido proceso legal[1]. Posteriormente, la Decimocuarta Enmienda de 1868 estableció
que ni el gobierno nacional ni los gobiernos estaduales podrán, entre otras cosas, privar a una
persona de su vida, de su libertad o de su propiedad sin el debido proceso legal[2].
Esta garantía establece dos clases de limitaciones diferentes a los gobiernos –como elemento
del Estado–, denominadas respectivamente debido proceso adjetivo y debido proceso
sustantivo. El primero de ellos guarda relación con los procedimientos que el Estado debe
seguir antes de privar a una persona de su vida, libertad o propiedad. El segundo, en cambio,
requiere examinar si el Estado tiene motivos razonables para privar a una persona de los
derechos mencionados[3] [LASCANO].
En este orden de ideas, resulta menester apuntar que este debido proceso legal al que nos
refiriéramos en sentido amplio, es aplicable a todas las ramas del derecho y, por tanto, no
escapa a la esfera del derecho aduanero.
Así las cosas, vale adunar que, según JARACH, lo que particulariza al proceso tributario –y, por
tratarse de una relación de género y especie, también lo es al derecho aduanero– es la
exigencia de que las relaciones procesales, los derechos, obligaciones y conductas de las
partes, sumado a las atribuciones del juez, se ajusten no sólo a los principios generales del
derecho procesal, sino también a las particularidades propias de la litis tributaria. Sostiene el
referido autor que “(…) el proceso tributario se caracteriza en general, o tiende a
caracterizarse superando concepciones jurídicas adversas, como un sistema procesal con
amplias atribuciones del juez para llegar a determinar reales situaciones jurídicas sustantivas,
esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del fisco, aún más allá
de las alegaciones y probanzas de las partes. Asimismo, el proceso tributario tiene como
atribución juzgar las conductas de la administración hacia los administrados y viceversa y las
sanciones penales que pretenda aplicar el Estado a los infractores de los preceptos
tributarios[4]” [JARACH].
Actualmente, la estructura en la cual se inserta la obligación aduanera, es aceptada como de
naturaleza personal. No obstante, algunos autores han considerado que el impuesto aduanero
no adopta la forma de un crédito frente a una persona determinada, sino la de una carga que
recae sobre ciertas cosas, cuya circulación y uso quedan rodeadas por el legislador de una
serie de trabas, hasta que se eliminan mediante el pago del tributo[5] [LABAND, MYRBACH-
RHEINFELD].
Al respecto, coincidimos en que la obligación aduanera es de naturaleza personal y, por
consiguiente, para determinar o no su exigencia, deberán probarse los presupuestos que
componen la responsabilidad civil, esto es: 1) el daño; 2) la antijuridicidad; 3) el factor de
atribución; y, 4) la relación de causalidad adecuada.
Consiguientemente, al tiempo de indagar acerca del factor de atribución, no podrá evadirse
analizar el dolo o la culpa de los agentes auxiliares del comercio exterior, como así tampoco la
del importador o del exportador, a fin de aplicar la percepción de los tributos aduaneros que
pudieran llegar a corresponder en los casos en que se verifique el presupuesto de hecho de
pérdida irremediable de la mercadería en el marco de algunas de las destinaciones previstas
normativamente.
Liminarmente, anticipamos que a fin de elucidar la aplicación práctica de estas nociones
preliminares, habremos de profundizar esta idea en los acápites V, VI y VII del presente
trabajo, brindando nuestras conclusiones al culminar nuestro análisis.
III.- Regulación normativa acerca de la pérdida irremediable de mercadería en el Código
Aduanero Argentino
III.- a) Destinación suspensiva de importación temporaria
En el marco de la destinación suspensiva de importación temporaria, el artículo 261 del Código
Aduanero establece que: “La mercadería totalmente destruida o irremediablemente perdida
por caso fortuito o fuerza mayor durante su permanencia bajo el régimen de importación
temporaria no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo, excepto
las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare debidamente
a satisfacción del servicio aduanero. La mercadería no se considerará irremediablemente
perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere ser empleada por
un tercero” [el subrayado nos pertenece].
En este sentido, cabe destacar que tanto la destrucción total como la pérdida irremediable de
mercadería impiden la utilización de ésta en el territorio aduanero, razón por la cual resulta
lógico el temperamento de no gravarla con los tributos exigibles en la importación para
consumo. Sin embargo, la norma la norma supedita la no sujeción tributaria a que el evento
dañoso sea totalmente ajeno a quien, habiéndola importado temporariamente, tuviera la
guarda de la mercadería, exigiendo que, a su respecto, el siniestro revista las características del
caso fortuito o fuerza mayor.
Al respecto, dable es apuntar que la causal de destrucción total no ofrece dudas en cuanto a su
alcance, toda vez que la mercadería deviene irrecuperable para la función a la que estaba
destinada, sin perjuicio del tratamiento que, en los términos de la legislación vigente, pudiera
llegar a dársele como desechos.
Distinto es el caso si nos hallamos frente a la causal de pérdida irremediable de la mercadería,
dado que el vocablo “pérdida” resulta ambiguo, habida cuenta que “(…) puede referirse a la
carencia o privación de lo que se tenía, en cuyo caso, la cuestión se focaliza en el cambio
forzado de la persona tenedora de la cosa, o puede referirse al daño o menoscabo producido
en la mercadería, en cuyo caso el foco de atención radica en la cosa misma y no en las
personas que entran en relación con ella.
En esta norma, el código utiliza la primera de las acepciones del vocablo (…) desde el punto de
vista gramatical, el artículo en comentario no se refiere a la ‘pérdida’ producida en la
mercadería, sino a la ‘mercadería’ perdida en forma irremediable (…)”[6] [ALSINA; BARREIRA; y
otros autores].
En efecto, a los fines de esta norma, “la mercadería irremediablemente perdida es aquella que
resulta irrecuperable para el importador temporario. Éste pudo haberla perdido por robo,
naufragio o accidente durante su transporte, etc., es decir, en circunstancias de caso fortuito o
fuerza mayor. Si estos siniestros permitiesen considerar razonablemente que la mercadería no
podrá ser utilizada por nadie dentro del territorio aduanero, no procede considerar que ha
mediado una importación para consumo, ya que ésta reposa en la idea de un uso o utilización
en el mercado interno, que en este caso es imposible. No obstante, si el siniestro fuese de
tales características que, despojado el titular de la mercadería, ésta pudiese ser empleada por
un tercero, fuere en su función específica o en otra función alternativa, cabe la posibilidad de
que su recuperación futura desmienta la “irremediabilidad” de la pérdida exigida por el
artículo”[7] [ALSINA; BARREIRA; y otros autores].
De este modo, “el importador temporario, aparte de las obligaciones explícitas emergentes del
régimen especial o del código (arts. 250, 264, etc.), asume obligaciones implícitas que surgen
de la propia naturaleza del régimen. Tales son las de conservar la mercadería en el estado, la
calidad y condición necesarios para el correcto cumplimiento de la finalidad que motiva la
concesión del régimen de importación temporaria. Ello va implícito en la obligación de cumplir
con la finalidad (…).
En el mismo orden se encuentra la obligación de evitar las eventuales sustracciones de la
mercadería que, por otra parte, se traducirían en una transgresión a la prohibición de
transferencia (art. 264).
Ante la sustracción (robo o hurto) de la mercadería sometida al régimen, a los fines
infraccionales, habrá que analizar si el importador temporario (usuario) cumplió
adecuadamente o no con su deber de custodia o si se vio impedido de ejercerlo en virtud de
una fuerza irresistible (un acontecimiento insuperable) y, además, imprevisible, que elimina la
voluntad del usuario.
Ello es así porque, si bien en este supuesto el caso fortuito o la fuerza mayor puede excusar al
usuario desde el punto de vista infraccional, el último párrafo del art. 261 no permite
considerar a la mercadería como irremediablemente perdida, pese a no ser recuperada por su
titular, al prever la posible utilización por un tercero (p. ej., el ladrón), no admitiendo la
exención del pago de los tributos que gravan la importación para consumo. Lo cual es
explicable, ya que la importación para consumo se ha producido, de hecho, por parte de quien
la sustrajo, haciéndose aplicable el régimen arancelario y de prohibiciones vigente[8]” [ALSINA;
BARREIRA; y otros autores].
La doctrina resulta dividida en torno a quién debería abonar los tributos nacidos a la luz de
esta situación de hecho.
BARREIRA, por su parte, “sostiene que ‘atento el caso fortuito o fuerza mayor no podemos
hablar de que haya habido incumplimiento de las obligaciones impuestas, por lo que el art.
274, ap. 2, que indica como responsable al importador temporario, no es de aplicación. El art.
777 es claro al establecer que el deudor de los tributos es la persona que realiza el hecho
gravado y ella no es otra que quien la sustrajo del régimen en virtud de su robo, principio que
se encuentra latente en el art. 782, si bien referido a otro supuesto de hecho’. Añade que para
arribar a esta conclusión es necesario que el caso fortuito o fuerza mayor se encuentre
debidamente acreditado. (…) Considera que, en virtud del principio de reserva legal en materia
tributaria, la responsabilidad indirecta o la presunción de responsabilidad del operador debe
surgir de una expresa norma legal que en el caso no existe[9]” [ALSINA; BARREIRA; y otros
autores].
En forma divergente, BASALDÚA sostiene que, “si bien es verdad que en el supuesto de hurto
o robo el que realiza el hecho gravado es el autor del ilícito y, por ende, se trata del deudor por
deuda propia, considera que la norma en comentario –al igual que su similar en exportación,
art. 360 o también el art. 315– establece una responsabilidad refleja, y añade que cuando la
mercadería no resulta irremediablemente perdida –medie o no caso fortuito o fuerza mayor–,
el beneficiario de la destinación suspensiva de importación temporaria responde, como
deudor por deuda ajena, por los tributos originados en la importación para consumo irregular,
entendiendo que habría una responsabilidad indirecta, limitada a la materia tributaria que
prevé el código con el fin de preservar los intereses fiscales[10]” [BASALDÚA].
Esta dicotomía doctrinal también ha recibido acogida en la jurisprudencia[11].
Así, resultará tarea esencial del servicio aduanero constatar la seriedad y la veracidad de las
causas del siniestro, así como también la extensión del daño.
Por lo expuesto, cuando el caso fortuito o la fuerza mayor estuvieren debidamente
acreditados, no habría resquemor alguno con la aplicación de la ley vigente en la materia. Sin
embargo, el problema afloraría frente al caso en el que el caso fortuito o la fuerza mayor no
resultaren probados. A este respecto, sabido es que una de las obligaciones implícitas que se
encuentran a cargo del importador temporario es el cuidado de la mercadería. De ese modo, la
destrucción total o la pérdida irremediable, como resultado de un siniestro que pudo ser
previsto y evitado, deberá ser imputado al importador temporario negligente en el
cumplimiento de sus deberes de cuidado y, excluida así la causal de justificación, se aplicarán
las consecuencias del artículo 274.
La aplicación del artículo 274 conlleva no sólo que el responsable de los tributos que gravan la
importación temporaria es el importador temporario, sino que también será él quien estará
sujeto a la instrucción del sumario por la presunta comisión de la infracción contemplada en el
artículo 970.
Tales consecuencias ponen de manifiesto la importancia que tiene la sustanciación de las
actuaciones, tendientes a acreditar la existencia y seriedad del caso fortuito o fuerza mayor,
así como de la real producción de la destrucción total o pérdida irremediable de la mercadería
sometida al régimen.
“Dicha sustanciación debería contemplar una vista al interesado, previa a la resolución del
servicio aduanero. Ello permitiría al interesado efectuar las consideraciones que pudieron
pasar por alto en los informes técnicos agregados o bien observar las inexactitudes que se
hubieran podido deslizar en éstos, a fin de que se tome la decisión final con pleno
conocimiento de causa, evitándose los posibles errores que se traduzcan en inútiles dispendios
procesales, tan perjudiciales para el administrado como para la propia aduana”[12] [ALSINA;
BARREIRA; y otros autores].
III.- b) Destinación suspensiva de tránsito de importación
Por otra parte, y en un sentido similar a lo legislado en torno a la destinación suspensiva de
importación temporaria, el Código Aduanero, en su artículo 315 –incluido dentro de las
disposiciones relativas a la destinación de tránsito de importación- establece que: “La
mercadería irremediablemente perdida por algún siniestro ocurrido durante su transporte bajo
el régimen de tránsito de importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 308 no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para
consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se
acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero. La mercadería no se considerará
irremediablemente perdida cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiere
ser empleada por un tercero” [el subrayado nos pertenece].
En este supuesto, a diferencia de lo que acontece con el artículo 261, el vocablo “pérdida”
alude tanto a la carencia o privación de lo que se tenía, como también al daño o menoscabo
sufrido por la propia mercadería.
En punto a la pérdida irremediable de la mercadería durante su transporte, en los términos de
la primera de las acepciones apuntadas, puede suceder que las características de algunos de
estos siniestros permitieran razonablemente considerar que dicha mercadería no podrá ser
utilizada dentro del territorio aduanero, lo cual no acarrearía mayores inconvenientes con la
normativa vigente. Tal sería el caso de la que fuese sepultada por un alud, naufragio por
hundimiento del buque, etcétera.
Sin embargo, cuando como resultado de robo o hurto, la mercadería en cuestión pudiera ser
empleada por un tercero ajeno a los responsables del tránsito –ya sea en su función específica
o en otro uso alternativo-, resultaría de aplicación el artículo 315, que establece que la misma
no debe ser considerada irremediablemente perdida.
Ello es conteste con lo establecido en el artículo 317, el cual indica que en el régimen de
tránsito de importación, los responsables están obligados a presentar a la aduana de destino la
misma mercadería que fuera documentada en la aduana de procedencia. Así, estos
responsables asumen ciertas obligaciones implícitas que surgen de la propia naturaleza del
régimen, tales como la de cuidar de la mercadería confiada a ellos y desplegar los medios
necesarios para su custodia, a fin de que llegue intacta a destino. En este sentido se ha
pronunciado desde antiguo la Corte Suprema de Justicia de la Nación al sostener in re
“Ferrocarril Oeste” que “(…) quien contrae la obligación de prestar un servicio lo debe realizar
en condiciones adecuadas para llenar el fin para el que ha sido establecido”[13].
De esta forma, se encuentran obligados a evitar las eventuales sustracciones y si, de todos
modos, éstas se produjesen, habría que analizar, a los fines infraccionales, si el transportista
cumplió adecuadamente con su deber de custodia o si se vio impedido de ejercerlo en virtud
de una fuerza irresistible e imprevisible.
III.- c) Destinación suspensiva de exportación temporaria
Por su parte, en el marco de la destinación suspensiva de exportación temporaria, el artículo
360 del Código Aduanero, establece que: “La mercadería totalmente destruida o
irremediablemente perdida por caso fortuito o fuerza mayor, durante su permanencia bajo el
régimen de exportación temporaria, no está sujeta a los tributos que gravaren su exportación
para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se
acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero. La mercadería no se considerará
irremediablemente perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere
ser empleada por un tercero” [el subrayado nos pertenece].
Al respecto, vale decir que como la destrucción total o la pérdida irremediable imposibilitan la
utilización de la mercadería en el exterior, carecería de sentido gravarla con los tributos
aplicables a la exportación definitiva.
Sin embargo, la norma supedita la “no sujeción” tributaria al hecho de que el evento dañoso
sea totalmente ajeno a quien, siendo responsable de la exportación temporaria, tuviera a su
cargo la guarda de la mercadería, exigiendo que, a su respecto, el siniestro revista las
características del caso fortuito o fuerza mayor.
En torno a este artículo, a diferencia de lo que acontece con el artículo 315, y en coincidencia
con lo que sucede con el artículo 261, el vocablo “pérdida” alude a la carencia o privación de lo
que se tenía.
La mercadería irremediablemente perdida, para esta norma, es aquella que resulta
irrecuperable para el exportador temporario o para las personas por las cuales éste debe
responder.
Al respecto, BARREIRA ha sostenido que “(…) ante este caso de pérdida de la mercadería por
caso fortuito o fuerza mayor pero que hace nacer la exigibilidad del tributo, consideramos que
justamente la demostración de un acontecimiento imprevisible o irresistible desplaza el
reproche de cumplimiento y, por lo tanto, no hace aplicable el ap. 2 del art. 370, siempre que
el caso fortuito o fuerza mayor fueran acreditados sin duda alguna. Aclaramos, sin embargo,
que el caso fortuito o fuerza mayor, en este caso, en atención a que el servicio aduanero
carece de la inmediatez que posee en su propio territorio aduanero, deberá ser juzgado con
suma estrictez, a fin de que no haya posibilidad de que el siniestro haya sido simulado para
burlar las consecuencias del incumplimiento del régimen. Si el exportador temporario no
acreditara que realmente existió caso fortuito o fuerza mayor deberá hacer frente a las
consecuencias contempladas en el art. 370, ya que el cuidado de la mercadería es una de las
obligaciones implícitas que se encuentran a su cargo (…)[14]” [ALSINA; BARREIRA; y otros
autores].
En sentido opuesto, BASALDÚA señala que el artículo 370 hace responsable al exportador
temporario de los tributos que gravan la exportación para consumo, aun mediando caso
fortuito o fuerza mayor, salvo que la mercadería resulte destruida o irremediablemente
perdida, puesto que considera que en el sistema del Código Aduanero se consagra una
responsabilidad del beneficiario por el hecho de otro[15] [BASALDÚA].
III.- d) Destinación suspensiva de tránsito de exportación
Finalmente, en lo que atañe a la destinación suspensiva de tránsito de exportación, el Código
Aduanero establece en su artículo 380 que: “Cuando algún siniestro produjere el deterioro,
destrucción o pérdida irremediable de la mercadería sometida al régimen de tránsito de
exportación, la persona a cuyo cargo se encontrare en ese momento el medio de transporte
debe dar aviso de inmediato al servicio aduanero y adoptar las medidas necesarias para
asegurar la integridad de la mercadería y las condiciones que permitieren ejercer eficazmente
el control aduanero” [el subrayado nos pertenece].
Asimismo, en el artículo 382 se señala que: “El servicio aduanero adoptará las medidas
tendientes a asegurar que la mercadería sometida al régimen de tránsito de exportación sea la
misma que la que arribe a la aduana de salida”. Complementariamente con ello, el artículo
383 indica que: “Con la finalidad prevista en el artículo 382, el servicio aduanero podrá
disponer la utilización de sellos y precintos aduaneros, el empleo de custodia aduanera u otras
medidas de control, siempre que fueren necesarios”.
Por último, el artículo 384 establece que: “El servicio aduanero fijará el itinerario y el plazo en
el cual debe cumplirse el transporte, dentro del máximo que estableciere la reglamentación” [el
subrayado nos pertenece].
IV.- Jurisprudencia nacional: marchas y contramarchas
La jurisprudencia ha sido oscilante sobre el tema bajo estudio a lo largo de los más de treinta
años que han mediado desde la sanción del Código Aduanero hasta nuestros días. A
continuación, se refleja someramente dicha variación[16] [17] en tribunales inferiores y se
ilustra, de igual modo, la reciente postura de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en
torno a esta temática.
IV.- a) Fallos que desestiman la exigencia tributaria
En el sentido de considerar que el caso fortuito excluye la responsabilidad tributaria de quien
es “aduaneramente” responsable de la guarda (importador o exportador temporario,
transportista o su agente de transporte aduanero), encontramos los siguientes precedentes:
IV.- a) i CNCAF, Sala 1ª, 19/06/1990, “Panamericana de Plásticos SAIC” (TF 5990-A)
“(…) Verificada en la especie la existencia de hechos imprevisibles o inevitables, que tornaban
de cumplimiento imposible el deber de informar el destino de la mercadería introducida en
franquicia, por la sencilla observación de que nunca llegó a destino como consecuencia del robo
perpetuado, debe compartirse la conclusión de la minoría que se asienta en el mentado
principio general, máxime si se tiene en cuenta, que si bien el derecho privado ha perdido la
preeminencia que antes tenía sobre el derecho tributario, por los conceptos, principios,
institutos y métodos con que éste cuenta, no por eso esta disciplina está al margen de la
unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado y en
especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el orden jurídico (conf. Fallos
297:588)”.
IV.- a) ii TFN, Sala E, 09/09/2003, “Rodríguez, Jorge O. v. DGA s/apel.” (17.746-A)
“VII) Que la resolución recurrida consideró probado de modo suficiente “el robo como causal de
fuerza mayor”, impeditivo del retorno del automóvil de marras al Área Aduanera Especial,
“circunstancia que permite concluir la exclusión de reproche disciplinario en materia
infraccional”. Empero, formuló un cargo por tributos al entender aplicable la excepción prevista
en el art. 360 in fine del C.A. por la posibilidad de uso de la mercadería por parte de un tercero.
Que la liquidación tributaria de fs. 14 de los ant. adm. que dio origen al cargo recurrido liquidó
derechos de importación, impuesto al valor agregado (que grava la importación definitiva de
cosas muebles; no tributan las exportaciones), IVA adicional o percepción de IVA y percepción
de impuesto a las ganancias.
Que ello implica que, pese a que la aduana invocó el art. 360 del C.A. relativo a las
exportaciones temporales (que prevé la aplicación de los tributos que gravan la exportación
para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios), en rigor liquidó los tributos a la
importación para consumo según lo normado por el art. 261 del C.A.
VIII) Que, en primer lugar, no puede prosperar la invocación del apelante acerca de la
vulneración del principio del “non bis in idem” por la aprobación del Superior en los términos
del art. 1115 del C.A. (ver fs. 16 vta./17 de autos), máxime que fue aprobado el sobreseimiento,
sin agravarse el cargo por tributos formulado por la resolución apelada. Por consiguiente,
ningún perjuicio concreto le produjo o pudo producir el dictado de la Res. 1696/2001 (SDG OAI).
Que, por otra parte, he sostenido que ‘el principio del ‘non bis in idem’ impide la doble
persecución en causas sucesivas, pero no prohíbe el juzgamiento por distintas instancias
mediante los recursos previstos en el ordenamiento, dentro de un proceso único. Notemos que
los tratados internacionales mencionados [art. 8 ap. 4 de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos y art. 14 ap. 7 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos] se
refieren al requisito de la ‘sentencia firme’ para la procedencia de tal principio’ (Derecho
Tributario, Tomo II, ps. 98/99, 2ª. Edición, Depalma, Buenos Aires, 2000).
IX) Que sentado lo que antecede corresponde expedirse acerca de si el ‘robo’, que la aduana
tuvo por acreditado en la resolución recurrida, puede eximir del pago de los tributos a la
importación para consumo.
Que el art. 261 del C.A. dispone que: ‘La mercadería totalmente destruida o irremediablemente
perdida por caso fortuito o fuerza mayor durante su permanencia bajo el régimen de
importación temporaria no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para
consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se
acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero. La mercadería no se considerará
irremediablemente perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere
ser empleada por un tercero’.
Que respecto de la sustracción de mercaderías en general, la Corte Suprema, ha sostenido,
aunque en materia de impuestos internos, que no corresponde su devolución por los cigarrillos
robados antes de su entrega para el consumo, ya que se configuró el presupuesto de hecho
previsto por la ley con la salida de los productos de la fábrica. Además, la mercadería robada
llevaba adheridas las estampillas fiscales, por lo cual no corresponde la repetición de tales
gravámenes, en virtud de que no hay posibilidad material de que esas estampillas sean
inutilizadas o devueltas a la DGI (“Nobleza Piccardo S.A.”, del 30/6/98; Fallos, 321-1812).
Que, empero, en el presente el apelante no ha pedido la devolución de gravamen alguno, sino
la revocación del cargo por tributos a la importación para consumo, atento al robo del
automotor.
Que considero que le asiste razón, ya que el rodado constituye una cosa registrable y como tal
para ser ‘empleada por un tercero’ requiere de la documentación legítima que los apropiadores
no pueden tener en su poder.
Que tanto es así que, en cuanto al art. 261 del C.A., se ha dicho que “no puede
responsabilizarse al importador temporario por los derechos sobre esa importación definitiva,
los que deberían estar a cargo del sustractor, además de las penas correspondientes por el
ilícito cometido” (Tosi, Jorge Luis, Código Aduanero- Comentado y Anotado, p. 341, Editorial
Universidad, Buenos Aires, 1997).
Que, por otra parte, el hecho generador de la obligación tributaria no ha obedecido a una
importación lícita prevista en el art. 637 del C.A., y corresponde descartar que el apelante
hubiera cometido una importación irregular de las contempladas en el art. 638 del C.A.,
teniendo en cuenta que el robo se perpetró con anterioridad al vencimiento del plazo conferido
y, especialmente, en virtud del sobreseimiento decretado por la aduana.
X) (…) Que como sostuve en la sentencia dictada en ‘Molinos Río de la Plata’, del 16/11/00, si
bien la ley 25.239 (B.O. 31/12/99), que modificó el art. 184 de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y
modif.-, facultando a eximir motivadamente de costas al litigante vencido, no ha reformado
expresamente el art. 1163 del C.A. (según el decreto 1684/93), cabe destacar que el art. 1140
del C.A. preceptúa que: ‘La sede del Tribunal Fiscal (…), los plenarios, el cómputo de los
términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad
con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683’ (la bastardilla pertenece a este
voto).
Que indudablemente se encuentran comprendidas en el concepto de ‘facultades’ las relativas a
‘la sala respectiva’ de ‘eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas]
al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su
pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición’ (art. 184 de la ley 11.683, según la
modificación introducida por la ley 25.239)”.
IV.- a) iii TFN, Sala E, 10/03/2004, “Nuestra Señora de la Asunción v. DGA” (17.714-A)
“Si bien es cierto que la exención tributaria que establece el Código Aduanero con relación a la
destrucción o pérdida de la mercadería debido a fuerza mayor en el Régimen de Tránsito de
Importación aparece limitada por la declaración que formula el párrafo final de dicha norma,
en el sentido que no se considerará irremediablemente perdida cuando pese a no poder ser
recuperada por su propietario pudiera ser empleada por un tercero (…)”.
“Sin embargo, ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación que en la tarea hermenéutica
siempre ha de buscarse una interpretación valiosa de lo que las normas han querido mandar,
de suerte que la admisión de normas injustas, cuando es posible arbitrar otras de mérito
opuesto, no resulta compartible con el fin común de la tarea legislativa y de la judicial (Fallos
310:558)”.
“Que no parece justo ni razonable que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que
no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria, por el
presunto uso, que ni siquiera se pudo determinar atribuido, en la especie, ya que la causa
finalmente fue ‘guardada’ archivada, por no haberse podido hasta la fecha detectar los
presuntos responsables del hecho. Que en la especie el transportista actuó con diligencia”
“Se aplica lo normado por el art. 782 del Código Aduanero, que dispone que los autores,
cómplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del contrabando e importación responden
solidariamente por los tributos pertinentes (…)”.
IV.- a) iv CNCAF, Sala 1ª, 20/05/2010, “Industria Metalúrgica Sud Americana S.A. v. DGA” (TF
19.309-A), Expte. N° 13.609/2007
“Si bien en el régimen del tránsito de importación los responsables del mismo se encuentran
obligados a presentar en la aduana de destino la misma cantidad del mercadería que fuera
documentada en la aduana de procedencia (art. 317 del C.A.) y que quienes contraen la
obligación de ejecutar determinados actos tienen el deber de cumplirlos en condiciones
adecuadas para llenar el fin para que han sido establecidos, si no se ha probado que el
transportista haya incumplido con su deber de custodia, o si se ha impedido de ejercerlo en
virtud de la fuerza irresistible e imprevisible como en el caso de un asalto a mano armada, la
exigibilidad del tributo recae en la cabeza del ladrón y no ya en los de los responsables del
régimen mencionados en el art. 312 Ver Texto del C.A. pues ante el caso fortuito o fuerza
mayor no se puede hablar de que haya habido incumplimiento de las obligaciones impuestas
por el régimen (Barreira, Enrique, “Código Aduanero, Com, Antec., Conc., t. II-B, Ed. Abeledo-
Perrot, Buenos Aires, 1993, p. 237[Barreira, Enrique, "Código Aduanero, Com, Antec., Conc., t.
II-B, Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1993, p. 237]) (Cons. V)”.
IV.- a) v CSJN, 11/12/2012, “Tevelam SRL (TF 22.427-A) c/Dirección General de Aduanas”, T.317
XLVI
En este novel precedente, nuestro Alto Tribunal ha sentenciado que: “(…) el sistema descripto
no puede conducir a que, sin más ni más, se concluya que en todo caso en que la mercadería se
hallare irremediablemente perdida porque ha mediado una sustracción –y por el sólo hecho de
que aquélla pudiera ser utilizada por un tercero- no existe posibilidad alguna de dispensa del
pago de los tributos por parte de los responsables de la obligación tributaria, cuando pese a
cumplir con todos los deberes inherentes al régimen de tránsito de importación, han padecido
aquella clase de siniestro”.
Recordó el Máximo Tribunal su inveterada jurisprudencia que señala que: “cuando la
inteligencia de un precepto, basada exclusivamente en la literalidad de su texto, conduzca a
resultados concretos que no armonicen con el ordenamiento jurídico restante o arriba a
consecuencias reñidas con los valores por él tutelados, la interpretación debe integrarse al
conjunto armónico del referido ordenamiento… (Fallos 326:3679).