Het bodem(voor)recht inclusief mededelingsplicht nader bezien en heroverwogen: Een onderzoek naar (de rechtvaardiging van) de fiscale verhaalspositie naar aanleiding van artikel 22bis

Het bodem(voor)recht inclusief mededelingsplicht

nader bezien en heroverwogen:

Een onderzoek naar (de rechtvaardiging van) de fiscale

verhaalspositie naar aanleiding van artikel 22bis IW 1990

“De mededelingsplicht zorgt effectief

voor een stop van de rat race, maar

het is de vraag of dit enkel komt

doordat de fiscus aan het slapen is.”

Koek, J.A.M. (Jim)

Scriptie Nederlands recht

(afstudeerrichting Burgerlijk recht) en

Fiscaal recht

Radboud Universiteit Nijmegen

Begeleiders:

Prof. mr. P.M. Veder Prof. dr. mr. R.E.C.M. Niessen

- 1 -

Inhoudsopgave

INHOUDSOPGAVE ....................................................................................................................................... 1

LIJST VAN AFKORTINGEN ........................................................................................................................ 4

H1: INLEIDING ............................................................................................................................................. 6

§ 1.1 De aanleiding van het onderzoek ........................................................................................................................... 6

§ 1.2 De afbakening en het doel van het onderzoek ....................................................................................................... 7

§ 1.3 De opzet van het onderzoek ................................................................................................................................... 8

H2: DE FISCALE VOORRANGSPOSITIE .................................................................................................. 9

§ 2.1 Het stelsel van voorrang ......................................................................................................................................... 9

§ 2.2 De fiscale voorrangspositie ................................................................................................................................... 11

§ 2.2.1 Het fiscale voorrecht ...................................................................................................................................... 12

§ 2.2.2 Het bodemrecht ............................................................................................................................................. 13

§ 2.2.3 De historie van het bodemrecht en de verhouding tot het bodemvoorrecht .................................................. 14

§ 2.3 Het fiscale voorrecht en bodem(voor)recht.......................................................................................................... 16

§ 2.3.1 Bodemzaken in de zin van artikel 22 lid 3 IW 1990 ......................................................................................... 16

§ 2.3.2 Bepaalde belastingvorderingen in de zin van artikel 22 lid 3 IW 1990 ............................................................. 17

§ 2.4 De handelingen met betrekking tot bodemzaken en de gevolgen hiervan .......................................................... 19

§ 2.4.1 De bodemverhuurconstructie, afvoerconstructie en overige handelingen met betrekking tot bodemzaken .. 20

§ 2.4.2 De gevolgen van handelingen met betrekking tot bodemzaken ..................................................................... 22

H3: DE RECHTVAARDIGING VAN DE FISCALE VOORRANGSPOSITIE BIJ EEN

FAILLISSEMENT........................................................................................................................................ 24

§ 3.1 De rechtvaardiging van het fiscale voorrecht ....................................................................................................... 24

§ 3.1.1 De Schatkist kiest haar debiteuren niet uit ..................................................................................................... 26

§ 3.1.2 “Den last, die door allen getorscht, des te lichter gedragen wordt, moeten niet enkelen kwalijkgezinden

straffeloos kunnen afwerpen” ................................................................................................................................... 27

§ 3.1.3 De schatkist moet met zekerheid op haar inkomsten kunnen rekenen ........................................................... 29

§ 3.1.4 Van de fiscus wordt een grotere lankmoedigheid verwacht dan van andere crediteuren ............................... 30

§ 3.1.5 De overheid is verplicht tot kredietverlening .................................................................................................. 33

§ 3.1.6 Sommige belastingschulden betreffen in wezen voor de staat geïnde, nog niet afgedragen gelden. .............. 34

§ 3.1.7 De fiscus kan niet vooraf zekerheden voor zijn vorderingen bedingen............................................................ 36

§ 3.1.8 Conclusie rechtvaardiging fiscaal voorrecht .................................................................................................... 37

- 2 -

§ 3.2 De rechtvaardiging van een sterkere voorrangspositie ter zake van bepaalde belastingvorderingen en

bodemzaken .................................................................................................................................................................. 41

§ 3.2.1 De rechtvaardiging van een sterkere fiscale voorrangspositie ten aanzien van bodemzaken .......................... 41

§ 3.2.2 De rechtvaardiging van een sterkere fiscale voorrangspositie ter zake van bepaalde belastingvorderingen ... 42

§ 3.3 De rechtvaardiging van het bodemrecht .............................................................................................................. 43

§ 3.3.1 Misbruikbestrijding door middel van het bodemrecht en het bodem(voor)recht ........................................... 44

§ 3.3.2 Het dogmatisch-historische argument van Vriesendorp ................................................................................. 48

§ 3.3.3 De conclusie omtrent de rechtvaardiging van het bodemrecht ...................................................................... 50

§ 3.4 De rechtvaardiging van de sterke verhaalspositie van kredietverstrekkers ten opzichte van de fiscus ............... 51

H4: ARTIKEL 22BIS IW 1990 ............................................................................................................... 54

§ 4.1 Artikel 22bis IW 1990. ........................................................................................................................................... 54

§ 4.1.1 Het artikel 22bis IW 1990 ............................................................................................................................... 54

§ 4.1.2 Het doel en de strekking van artikel 22bis IW 1990 ........................................................................................ 62

§ 4.2 De invoering van artikel 22bis IW 1990 in het licht van artikel 70 IW 1990 .......................................................... 69

§ 4.2.1 Het doel en de strekking van artikel 70 IW 1990 ............................................................................................. 70

§ 4.2.2 De houdbaarheid van artikel 22 lid 3 IW 1990 in het licht van de horizonbepaling ......................................... 72

§ 4.2.3 De gevolgen van het vervallen van artikel 22 lid 3 IW 1990 ............................................................................ 78

§ 4.3 Het bodem(voor)recht in het licht van artikel 1 EP EVRM. ................................................................................... 79

§ 4.3.1 Artikel 1 EP EVRM .......................................................................................................................................... 79

§ 4.3.2 Het Gasus-arrest ............................................................................................................................................ 80

§ 4.3.3 De rechtvaardiging van het bodem(voor)recht als inbreuk op artikel 1EP EVRM ............................................ 84

§ 4.4 Het bodem(voor)recht in het licht van het licht van artikel 34 VWEU .................................................................. 89

§ 4.4.1 Het Krantz-arrest ............................................................................................................................................ 89

§ 4.4.2 Het bodem(voor)recht als inbreuk op artikel 34 VWEU sinds de mededelingsplicht ....................................... 91

§ 4.4.3 De rechtvaardiging van het bodem(voor)recht als inbreuk op artikel 34 VWEU sinds de mededelingsplicht ... 91

§ 4.4.4 Conclusie ........................................................................................................................................................ 92

H5: ALTERNATIEVEN VOOR HET BODEM(VOOR)RECHT ........................................................... 93

§ 5.1. De alternatieven .................................................................................................................................................. 93

§ 5.1.1 Het alternatief van Van Mierlo ....................................................................................................................... 94

§ 5.1.2 Het alternatief van De Liagre Böhl .................................................................................................................. 95

§ 5.1.3 Het ‘Voorontwerp Insolventiewet’ van de Commissie Insolventierecht .......................................................... 96

§ 5.1.4 De ‘Separatistenregeling’ van de Commissie INSOLAD ................................................................................... 96

§ 5.2 Aanbevelingen ...................................................................................................................................................... 97

§ 5.2.1 Afschaffing van het bodem(voor)recht ........................................................................................................... 99

§ 5.2.2 Het verdelingsvraagstuk ................................................................................................................................. 99

§ 5.2.3 Ontwijking .................................................................................................................................................... 103

§ 5.2.3 De gevolgen ................................................................................................................................................. 103

- 3 -

§ 5.2.4 Conclusie ...................................................................................................................................................... 105

H6: SAMENVATTING ............................................................................................................................. 107

LITERATUURLIJST ................................................................................................................................. 109

LIJST VAN UITSPRAKEN....................................................................................................................... 114

- 4 -

Lijst van afkortingen

A-G Advocaat-Generaal ABRS Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State Awb Algemene wet bestuursrecht AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BNB Beslissingen in belastingzaken-Nederlandse belastingrechtspraak btw belasting over de toegevoegde waarde BV Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid BW Burgerlijk Wetboek diss. dissertatie ECRM Europese Commissie voor de rechten van de mens EHRM Europees Hof voor de rechten van de mens EP Eerste Protocol EU Europese Unie EVRM Europees Verdrag ter bescherming van de rechten van de mens en de

fundamentele vrijheden FD Financieele Dagblad FED Fiscaal weekblad FED FIP Tijdschrift Financiering, Zekerheden en Insolventierechtpraktijk Fw Faillissementswet HR Hoge Raad der Nederlanden hof Gerechtshof HvJEG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap INSOLAD Vereniging van insolventierecht advocaten IW 1845 Invorderingswet 1845 IW 1990 Invorderingswet 1990 jo. juncto JOR Jurisprudentie Ondernemingsrecht Jur. Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap LI 1990 Leidraad Invordering 1990 LI 2008 Leidraad Invordering 2008 m.nt. Met noot (aantekening of annotatie) van MvV Maandblad voor Vermogensrecht MDW Marktwerking, Deregulering, Wetgevingskwaliteit NJ Nederlandse Jurisprudentie NJB Nederlands Juristenblad NTBR Nederlands Tijdschrift voor Burgerlijk Recht NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht NSW Natuurschoonwet 1928 NVB Nederlandse Vereniging van Banken OBW Burgerlijk wetboek 1838 ontvanger De ontvanger van rijksbelastingen RB Rechtbank r-c rechter-commissaris ro. rechtsoverweging Stb. Staatsblad Stcrt. Staatscourant TFB Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht

- 5 -

TvI Tijdschrift voor Insolventierecht TVVS Tijdschrift voor stichting, vereniging en vennootschap UWV Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen V-N Vakstudie-Nieuws VFP Vakblad Financiële Planning wet IB 2001 Wet op de inkomstenbelasting 2001 wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 wet Vpb 1969 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 wet WOZ Wet waardering onroerende zaken WFR Weekblad voor fiscaal recht Wfsv Wet financiering sociale verzekeringen wsnp Wet schuldsanering natuurlijke personen

- 6 -

H1: Inleiding

Een faillissement wordt uitgesproken wanneer een schuldenaar in een toestand verkeert dat hij heeft

opgehouden te betalen.1 De kans is dus groot dat niet alle schuldeisers hun gehele vordering voldaan

krijgen. Het uitgangspunt bij de verdeling van de opbrengst van het vermogen van de failliet is

gelijkheid, de ‘paritas creditorum’2. In beginsel krijgt iedere schuldeiser een pro-rata deel van de

vordering voldaan. De wetgever heeft voor bepaalde groepen schuldeisers voorrangsregels in de wet

opgenomen die een uitzondering vormen op de paritas creditorum. De fiscus,

zekerheidsgerechtigden en leveranciers met een eigendomsvoorbehoud hebben ten opzichte van

andere schuldeisers een sterke positie bij de verdeling van de opbrengst van het vermogen van de

failliet. Lager gerangschikte schuldeisers, zoals de concurrente crediteuren, krijgen hierdoor veelal

niets of een zeer klein deel van hun vordering voldaan. De meeste schuldeisers ontlenen hun

verhaalspositie aan het civiele recht. Bij de verhaalspositie van de fiscus speelt tevens het publieke

recht3, in het bijzonder het formele belastingrecht4, een grote rol aangezien het een verhouding

tussen overheid en burger betreft.

§ 1.1 De aanleiding van het onderzoek

De aanleiding van deze scriptie is artikel 22bis IW 1990 dat tijdens Prinsjesdag in 2012

geïntroduceerd werd als onderdeel van het Fiscaal pakket 2013, beter bekend als het Belastingplan

2013. Bodemzaken zijn roerende zaken die de bodem van de belastingschuldige duurzaam dienen.

De fiscus, kredietverstrekkers en leveranciers kunnen zich allen op bodemzaken verhalen waarbij de

fiscus bij faillissement op basis van voorrangsregels vóór de stil pandhouder en de eigenaar onder

eigendomsvoorbehoud gaat. Het wetsartikel veranderde het speelveld waarin de fiscus,

kredietverstrekkers en leveranciers als schuldeisers opereren ten aanzien van bodemzaken bij

(dreigende) faillissementen. Kortweg verhaalde stil pandhouders en derde-eigenaren zich vóór

invoering van artikel 22bis IW 1990 op bodemzaken voordat de fiscus dit deed. Deze legale

handelingen waren al jaren een doorn in het oog van de fiscus. Artikel 22bis IW 1990 beperkt de

rechten van onder andere stil pandhouders en derde-eigenaren die handelingen met betrekking tot

bodemzaken willen verrichten door middel van een mededelingsplicht. Dit gaat erg ver en er is dan

1 Art. 6 lid 3 jo. lid 1 Fw. 2 Zie hoofdstuk 2. 3 Zie bijvoorbeeld het bodemrecht en het fiscale voorrecht in § 2.1. 4 Waartoe de IW 1990 wordt gerekend.

- 7 -

ook veel kritiek op de invoering van de maatregel vanuit onder andere de Raad van State5, het

Register Belastingadviseurs (RB)6, de Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen (NVL)7 en

de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB)8 en de literatuur9.

§ 1.2 De afbakening en het doel van het onderzoek

Dit onderzoek richt zich op de fiscale voorrangspositie bij faillissement. Ik stel mijzelf allereerst de

vraag of de voorrangspositie van de fiscus te rechtvaardigen is. Tevens kijk ik of artikel 22bis IW 1990

is strijd is met het doel en de strekking van artikel 70 IW 1990. Vervolgens bezie ik of het

bodem(voor)recht sinds de invoering van de mededelingsplicht niet te ver indruist tegen de rechten

van banken en leveranciers. Vandaar dat ik het van belang acht om het bodem(voor)recht te

bespreken in het licht van de artikelen 1 EP EVRM en 34 EVRM. Ik behandel vervolgens een viertal

alternatieven die in het verleden zijn aangedragen voor het bodem(voor)recht en geef een aantal

aanbevelingen. De hierboven genoemde vragen laten zich samenvatten in een drietal

onderzoeksvragen welke ik behandel in respectievelijk hoofdstuk 3, hoofdstuk 4 en hoofdstuk 5:

-Is de bevoorrechte voorrangspositie van de fiscus bij faillissement te rechtvaardigen?

-Is (de invoering van) artikel 22bis IW 1990 in strijd met de artikelen 70 IW 1990, 1 EP

EVRM en 34 EVRM?

-Zijn er alternatieven voor het bodem(voor)recht?

Enerzijds is het niet mogelijk een goed beeld van de voorrangspositie van de fiscus te schetsen

zonder het faillissementsrecht en de fiscale verhaalsmogelijkheden te bespreken. Anderzijds dreigt

het gevaar van een te overvloedige bespreking van beide onderwerpen. Ik heb me in deze scriptie

zoveel mogelijk beperkt tot een bespreking van het voorrecht, inclusief het bodemvoorrecht, en het

bodemrecht van de fiscus in relatie tot de verhaalspositie van stil pandhouders en derde-eigenaren.

Faillissementen van natuurlijke personen en de surseance van betaling komen in deze scriptie niet

aan bod. Dit onderzoek bevat geen externe rechtsvergelijking. Tot slot ambieert deze scriptie niet

een eindoordeel te geven over de politieke en budgettaire haalbaarheid van de aanbevelingen in

hoofdstuk 5.

5 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 4. 6 Register Belastingadviseurs 2012, p. 4 en 5. 7 De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (eerste reactie); De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (open brief) en De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (tweede reactie). 8 Nederlandse Orde van Belastingadviseurs 2012, p. 8. 9 Tekstra 2012 (1); Tekstra 2012 (2); Tekstra 2013 (2); Beekhoven van den Boezem 2012; Schouten 2012; Van Immerseel en Linders 2013 en Nuyens en Perdaems 2013.

- 8 -

§ 1.3 De opzet van het onderzoek

Om de hoofdstukken 3, 4 en 5 goed te begrijpen is het aan te raden om het tweede hoofdstuk te

lezen. In dit hoofdstuk komen de voorrangspositie van de fiscus (§ 2.2) en de achtergrond waarin

deze voorrangspositie geplaatst dient te worden (§ 2.1) aan bod. Ik bespreek in § 2.3 de

omstandigheden waarbij de fiscus gebruik kan maken van het bodem(voor)recht. In § 2.4 komen

voorts de handelingen met betrekking tot bodemzaken - waaronder de bodemverhuurconstructie -

aan bod welke aanleiding waren voor de mededelingsplicht van artikel 22bis IW 1990.

Voordat ik de mededelingsplicht behandel is het van belang om stil te staan bij de vraag of de sterke

voorrangspositie van de fiscus wel te rechtvaardigen is. Deze vraag beantwoord ik aan de hand van

een literatuurstudie. Als maatstaf hanteer ik de in de literatuur vaker gehanteerde maatstaf van de

Commissie-Houwing10. Op grond van deze maatstaf dient er allereerst een rechtvaardigingsgrond

een voorrangspositie voor een bepaalde schuldeiser te zijn. Het belang van deze schuldeiser dient

vervolgens te prevaleren boven dat van andere schuldeisers bij voldoening van hun vorderingen. Ik

behandel in § 3.1 de zeven in de memorie van toelichting op de IW 1990 aangedragen gronden ter

rechtvaardiging van het fiscale voorrecht. Vervolgens komen de rechtvaardiging van het

bodemvoorrecht (§ 3.2) en het bodemrecht (§ 3.3) aan bod. Ik sluit af met een korte bespreking van

(de rechtvaardiging van) de voorrangspositie van de zekerheidsgerechtigden in § 3.4.

De mededelingsplicht van artikel 22bis IW 1990 roept vragen op. Zo zijn er zowel inhoudelijk als bij

de invoering van de maatregel kanttekeningen te plaatsen (§ 4.1). De mededelingsplicht staat

daarnaast op gespannen voet met de horizonbepaling van artikel 70 IW 1990 (§ 4.2). Tevens is het

de vraag of het bodem(voor)recht inclusief de mededelingsplicht te rijmen is met het internationale

recht. Ik bespreek het bodem(voor)recht in het licht van artikel 1 EP EVRM en het Gasus arrest11 in

§ 4.3. Tevens komt in het vierde hoofdstuk (§ 4.4) het bodem(voor)recht in het licht van artikel 34

VWEU en het Krantz-arrest12aan bod. De vragen in dit hoofdstuk bespreek ik naar aanleiding van

jurisprudentie, literatuur en de wetsgeschiedenis.

In het vijfde hoofdstuk bespreek ik, door middel van een literatuurstudie en interne rechtsvergelijking,

een viertal alternatieven die in het verleden zijn aangedragen en de afschaffing van het

bodem(voor)recht behelzen. Tevens doe ik zelf een aantal aanbevelingen.

Hoofdstuk 6 bevat de conclusies van dit onderzoek, vervat in een samenvatting.

10 Commissie Houwing 1974, p. 18. 11 EHRM 23 februari 1995, BNB 1995/262 (Gasus). 12 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, m.nt. Alkema, BNB 1989/129, m.nt. Hofstra.

- 9 -

H2: De fiscale voorrangspositie

In dit tweede hoofdstuk bespreek ik het juridisch kader waarin het bodemvoorrecht en het bodemrecht

van de fiscus geplaatst dienen te worden (§ 2.1) wordt in § 2.2 de voorrangspositie van de fiscus bij

faillissement beschreven. De gevallen waarin de fiscus het bodemrecht en het bodemvoorrecht kan

uitoefenen komen in § 2.3 aan bod. Daarna behandel ik in § 2.4 de handelingen van andere

schuldeisers die voor de invoering van artikel 22bis IW 1990 verricht werden om het

bodem(voor)recht van de fiscus te omzeilen en de welvaartseffecten hiervan.

§ 2.1 Het stelsel van voorrang

Een faillissement wordt uitgesproken wanneer een schuldenaar in een toestand verkeert dat hij heeft

opgehouden te betalen.13 Het faillissement kan gezien worden als een algehele vermogensexecutie14

en omvat het gehele vermogen van de schuldenaar ten tijde van de faillietverklaring, alsmede

hetgeen hij gedurende het faillissement verwerft.15 Tenzij de wet of een overeenkomst anders

bepaalt, kan een schuldeiser zijn vordering op alle goederen van zijn schuldenaar verhalen.16

Daarnaast biedt de wet de mogelijkheid aan sommige schuldeisers om zich te verhalen op goederen

die niet toebehoren aan hun schuldenaar. Deze goederen vallen niet in de boedel van hun

schuldenaar. Een voorbeeld hiervan is het bodemrecht17 van artikel 22 lid 3 IW 1990 dat dus een

uitzondering vormt op artikel 3:276 BW.

Uit de opbrengsten van een faillissement worden de faillissementskosten voldaan, bestaande uit

algemene en bijzondere faillissementskosten. De algemene faillissementskosten zijn kosten die

worden gemaakt in het belang van het faillissement en de vereffening in het algemeen en dienen ten

laste gebracht te worden van de opbrengst van elk deel van de boedel. Bijzondere

faillissementskosten strekken ertoe een bepaalde bate voor de boedel te verkrijgen of te behouden

en komen eerst ten laste van deze bate en vervolgens eventueel ten laste van de algemene

faillissementskosten. Onder de algemene faillissementskosten vallen alle boedelschulden, maar de

13 Art. 6 lid 3 jo. lid 1 Fw. 14 Kamerstukken I 1892/1893, algemene beschouwingen, p. 498. 15 Art. 20 Fw. 16 Art. 3:276 BW. 17 Zie § 2.2.2. Volgens de Hoge Raad (HR 13 januari 1989, ECLI:NL:HR:1989:AC2844, NJ 1990/211 en HvJEG 7 maart 1990, zaak C-69/88, NJ 1990/762 (Krantz)) is het bodemrecht te kwalificeren als bijzonder verhaalsrecht.

- 10 -

bijzondere faillissementskosten vallen erbuiten.18 De Hoge Raad19 heeft bepaald dat boedelschulden

schulden zijn die hetzij ingevolge de wet, hetzij omdat zij door de curator in zijn hoedanigheid zijn

aangegaan, hetzij omdat zij een gevolg zijn van een handelen van de curator in strijd met een door

hem in zijn hoedanigheid na te leven verbintenis of verplichting zijn ontstaan.

Tijdens een faillissement is er sprake van een samenloop van schuldeisers, ofwel een ‘concursus

creditorum’. Het uitgangspunt bij een dergelijke samenloop is de gelijkheid van schuldeisers, ook wel

de ‘paritas creditorum’ genoemd.20 Schuldeisers hebben onderling een gelijk recht om na voldoening

van de kosten van executie, uit de netto-opbrengst van de goederen van hun schuldenaar te worden

voldaan.21 Voor sommige groepen schuldeisers heeft de wetgever het noodzakelijk geacht het

beginsel van de paritas creditorum te doorbreken door hen een bepaalde mate van voorrang te geven

ten opzichte van andere schuldeisers. Dergelijke voorrang vloeit voort uit voorrecht, pand, hypotheek

of andere in de wet aangegeven gronden.22

Voorrechten ontstaan alleen uit de wet.23 Deze voorrechten staan in het BW, maar ook in andere

wetten, zoals het algemene voorrecht van de fiscus van artikel 21 lid 1 IW 1990. Voorrechten rusten

op bepaalde goederen of op alle goederen24, waarbij de voorrechten op bepaalde goederen in rang

voorgaan op voorrechten die op alle tot een vermogen behorende goederen rusten. Voorrechten op

alle goederen worden uitgeoefend in de volgorde waarin de wet hen plaatst.25 Als verschillende

schuldeisers voorrechten hebben op hetzelfde bepaalde goed, dan hebben zij een gelijke rang, tenzij

de wet anders bepaalt.26 Een hogere rang overeenkomen kan niet, maar het is wel mogelijk om een

lagere rang overeen te komen dan de wet aan de schuldeiser toekent.27

Waar voorrechten van rechtswege ontstaan28 worden pand- en hypotheekrechten door een pand- of

hypotheekhouder bedongen tot zekerheid van een verstrekte lening.29 Pand- en hypotheekhouders

gaan in beginsel boven schuldeisers met een voorrecht.30 Zij hebben een zakelijk recht en zijn

18 HR 30 juni 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1782, NJ 1996/554, m.nt. S.C.J.J. Kortmann (MeesPierson/Mr. Mentink q.q.). 19 R.o. 3.7.1, HR 19 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY6108, NJ 2013/291, m.nt. Verstijlen, JOR 2013/224, m.nt Boekraad (Koot Beheer/Tideman q.q.). 20 Art. 3:277 BW 21 Art. 3:277 lid 1 BW. 22 Art. 3:278 lid 1 BW. 23 Art. 3:278 lid 2 BW. 24 Art. 3:278 lid 2 BW. 25 Art. 3:281 lid 2 BW. 26 Art. 3:281 lid 1 BW. 27 Art. 3:277 lid 2 BW. 28 Art. 3:278 lid 2 BW. 29 Zie hierover ook Vriesendorp 2001, p. 5. 30 Art. 3:279 BW.

- 11 -

separatist in faillissement waardoor zij hun rechten uit kunnen oefenen als ware er geen

faillissement.31 Daarnaast hebben zij het recht van parate executie.32

Een andere separatist is de derde-eigenaar die door de absolute werking van het eigendomsrecht in

beginsel niet getroffen wordt door een faillissement. De eigenaar kan de zaak revindiceren bij de

failliet als deze de zaak zonder recht onder zich houdt.33

De opbrengst van het vermogen van de failliet is vaak te laag om de algemene faillissementskosten

te voldoen, zoals de salariskosten van de curator. In 65% van de gevallen bij failliete

vennootschappen in 2008 in Breda was het vermogen onvoldoende om het salaris van de curator te

voldoen en in 32% was er zelfs geen actief.34 In 200435 kon in 75% van de gevallen geen uitkering

worden gedaan aan preferente en concurrente schuldeisers. De totale ‘recovery rate’, de verhouding

tussen het bedrag dat per jaar bij alle beëindigde faillissementen in totaal is terugbetaald en de totale

schuld (beide exclusief de boedelkosten), bedroeg in 2010 slechts 5%.36 De recovery rate per groep

van schuldeisers, de uitbetalingen als percentage van de schuld, bedroeg als gemiddelde in de

periode van 1994 tot 2002 voor de Belastingdienst 9,98%, voor de overige preferente crediteuren

7,34% en voor de concurrente crediteuren 2,73%.37 De recovery rate van banken in Nederland is niet

bekend, maar door hun sterke positie wordt vermoed dat deze veel hoger is dan de recovery rate van

de andere schuldeisers.38

§ 2.2 De fiscale voorrangspositie

Voor de invordering van belastingschulden door de fiscus geldt een open stelsel. Dit betekent dat de

fiscus naast bepalingen van de IW 1990 zich ook kan verhalen op grond van bevoegdheden die een

schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling.39 De ontvanger kan zich bij het

invorderen van belastinggelden baseren op algemene, civielrechtelijke, bevoegdheden en

bijzondere, publiekrechtelijk, bevoegdheden.40 Zelfs een cumulatie van beide soorten bevoegdheden

is toegestaan, tenzij de IW 1990 anders bepaalt.41 De IW 1990 bevat een aantal van het burgerlijk

31 Art. 57 lid 1 Fw. 32 Art. 3:248 lid 1 BW en art. 3:268 lid 1 BW. 33 Art. 5:2 BW. 34 Van Dijck 2013, p. 10. 35 Luttikhuis 2007, p. 42. Zie ook Van Dijck e.a. 2008, p. 210 e.v. 36 CBS 2011, p. 10. 37 Luttikhuis 2004, p. 94 en p. 95. 38 Van Dijck 2006, p. 57. 39 Art. 4:124 Awb, art. 3 lid 2 IW 1990 en Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 6 en 7. 40 Vermeulen 2007, p. 28 en 29. 41 Op grond van art. 3.1 LI 2008 schakelt de overheid enkel over van de ene naar de andere soort bevoegdheden als het belang van de invordering opweegt tegen de belangen van de belastingschuldige en eventuele derden.

- 12 -

recht afwijkende bevoegdheden voor de fiscus zoals het fiscale voorrecht, inclusief het

bodemvoorrecht, (§ 2.2.1) en het bodemrecht (§ 2.2.2). Tot slot geeft § 2.2.3 een historisch kader

waarin het bodem(voor)recht geplaatst dient te worden. Het bodemrecht en het bodemvoorrecht

tezamen noem ik hierna het bodem(voor)recht.

§ 2.2.1 Het fiscale voorrecht

Een van de bijzondere bevoegdheden die de fiscus ontleent aan de IW 1990 is het algemene

voorrecht ingevolge artikel 21 IW 1990. De fiscus heeft op grond van dit artikel een voorrecht op alle

goederen van de belastingschuldige zodat de fiscus zich met voorrang kan verhalen tijdens

faillissement. Dit voorrecht gaat, behoudens een aantal voorrechten42, voor alle andere voorrechten.43

Daarnaast gaat het algemene voorrecht in bepaalde situaties voor een stil pandhouder44. Dit wordt

ook wel het bodemvoorrecht45 genoemd en vormt een uitzondering op artikel 3:278 BW.

Het bodemvoorrecht wordt uitgeoefend door de curator ten behoeve van de fiscus.46 De opbrengst

komt eerst in de boedel terecht waaruit de algemene faillissementskosten zoveel mogelijk worden

voldaan. De curator mag het bodemvoorrecht slechts uitoefenen voor zover het vrije actief vóór

uitoefening niet toereikend is om de fiscus te voldoen.47 Het vrije boedelactief, het actief dat resteert

na omslag van de algemene faillissementskosten,48 is het bedrag op de boedelrekening dat bestaat

uit de incasso van vorderingen en de verkoop van onder andere niet-verpande zaken. Op dit actief

worden boedelschulden, zoals het salaris van de curator, in mindering gebracht.49

Het bodemvoorrecht is een voorrecht en geen verhaalsrecht op goederen van derden zoals het

bodemrecht. De regels van het faillissementsrecht zijn derhalve in het bijzonder van belang. Het

moment van faillietverklaring speelt een doorslaggevende rol. Door het fixatiebeginsel50 geldt

namelijk dat door het intreden van het faillissement de rechtspositie van alle bij de boedel betrokken

schuldeisers onveranderlijk wordt. Hierdoor leidt bijvoorbeeld het omzetten van een stil pand in een

vuistpand tijdens een faillissement niet tot een andere rangorde. Beslagen die vóór faillissement op

goederen van de failliet rusten vervallen51 en het algemene faillissementsbeslag treedt dan in de

42 Art. 3:287 BW, art. 3:388 BW onder a en art. 3:284 BW. 43 Art. 21 lid 1 jo. lid 2 IW 1990. 44 Art. 21 lid 2, tweede volzin IW 1990. 45 Zie § 2.2.1. 46 Art. 57 lid 3 Fw. 47 HR 26 juni 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC2690, NJ 1998/745, V-N 1998/34.29, m.nt. PvS (Aerts q.q./ABN AMRO). 48 HR 12 juli 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE1547, NJ 2002/437 (Verdonk q.q./Ontvanger). 49 Vetter & Tekstra 2012, p. 168. 50 HR 31 december 1909, W 8957 (Op den Ende/De Haan Hugenholtz q.q.) en HR 5 januari 1923, NJ 1923, p. 359, W 11

022. 51 Art. 33 Fw.

- 13 -

plaats van de executiemaatregelen van individuele schuldeisers.52 Daarnaast verliest de schuldenaar

de beschikking en het beheer over zijn tot het faillissement behorend vermogen.53

§ 2.2.2 Het bodemrecht

De fiscus kan daarnaast nog een deel van de belastingschuld van de failliet voldaan krijgen door

middel van het bodemrecht.54 Dit verhaalsrecht van de fiscus kan, evenals het bodemvoorrecht,

slechts worden uitgeoefend ten aanzien van een bodemzaak van een derde en een

belastingvordering van de failliet in de zin van artikel 22 lid 3 IW 1990.55 Het bodemrecht is in wezen

een verbod voor derden om zich te verzetten tegen de beslaglegging door de ontvanger op

bodemzaken die aan hen toebehoren.56 Dit verbod zag voor de invoering van het BW in 1992 ook op

de fiduciaire eigenaar.57 Het bodemrecht is strikt genomen geen verhaalsrecht58, maar meer een

regel van procesrecht.59 De ontvanger oefent het bodemrecht uit door zelf beslag – ook wel

bodembeslag - te leggen op bodemzaken van derden en vormt daarmee een uitzondering60 op het

uitgangspunt61 dat de schuldeiser zich slechts kan verhalen op het vermogen van zijn schuldenaar.

Doordat het bodemrecht een verhaalsrecht is op bodemzaken van een derde-eigenaar en buiten het

faillissement van de failliet62 is het moment van faillissement van ondergeschikt belang. Het

faillissement doet een bestaand beslag op de zaak niet vervallen.

De fiscus kan zich verhalen op de zaken van een derde die beantwoorden aan de in artikel 22 lid 3

gegeven omschrijving van bodemzaken. De fiscus ziet echter in sommige situaties af van haar

verhaalsrecht en heeft hierover beleidsregels vastgesteld in de LI 200863. De overheid treedt in feite

vrijwillig terug op grond van deze beleidsregels. Dit wordt ook wel de safe-harbour-regel genoemd.

De fiscus verhaalt zich niet op goederen die zowel juridisch als economisch (reëel) eigendom zijn

van een derde.64 De LI 2008 noemt situaties waarin zaken zijn geleverd in huurkoop of onder

eigendomsvoorbehoud als voorbeelden die niet worden aangemerkt als reëel eigendom van een

derde en worden derhalve niet ontzien. Daarnaast worden situaties waarin, door middel van leasing

52 HR 13 mei 1988, ECLI:NL:HR:1988:AC3064, NJ 1988/748, m.nt. Van der Grinten (Bank de Suez/Bijkerk q.q.). 53 Art. 23 Fw. 54 Art. 22 lid 3 IW 1990. 55 De begrippen bodemzaak en belastingschuld worden in § 2.3 besproken. 56 Van Eijsden 2001, p. 31. 57 Zie § 2.2.3. 58 Zo wordt het bodemrecht wel gekwalificeerd door de Hoge Raad (HR 13 januari 1989, ECLI:NL:HR:1989:AC2844, NJ 1990/211 en HvJEG 7 maart 1990, zaak C-69/88, NJ 1990/762 (Krantz)). 59 Vermeulen 2007, p. 33. 60 Net als bijvoorbeeld art. 3:284 lid 2 en lid 3 BW, degene die kosten tot behoud van een goed heeft gemaakt. 61 Art. 3:276 BW. 62 Art. 20 Fw. 63 Art. 22.8.10 LI 2008. 64 Zie ook bijvoorbeeld HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, NJ 2013/510, m.nt. Snijders, JOR 2013/29, NJB 2012/2370, RvdW 2012/1404, BNB 2013/25.

- 14 -

of andere vormen van huur of bruikleen, het economisch risico van waardevermindering van de zaken

in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt niet ontzien.65

De LI 200866 geeft aan dat met een derde niet enkel de derde-eigenaar wordt bedoeld, maar ook een

derde met een beperkt recht. Derhalve vallen hier ook gebruiksrechten en zekerheidsrechten, zoals

een recht op vruchtgebruik67 en een pandrecht68, onder die op een zaak rusten die niet toebehoort

aan de failliet. Als de ontvanger tevens beslag heeft gelegd op zaken waar derden rechten op hebben

dan wint hij eerst de zaken van belastingschuldige zelf uit, vervolgens zaken waar derden een beperkt

recht op hebben en vervolgens bodemzaken die eigendom zijn van derden.69 Deze scriptie richt zich

echter vooral op de derde-eigenaar.

Een extra complicatie voor de derde-eigenaar kan een, door de r-c afgekondigde70, afkoelingsperiode

vormen. Op grond van artikel 63a lid 1 Fw kunnen stil pandhouders en derde-eigenaren hun

bevoegdheden tot verhaal op tot de boedel behorende goederen of tot de opeising van goederen die

zich in de macht van de gefailleerde of de curator bevinden niet uitoefenen. De strekking van deze

periode is om de curator de tijd te geven om zich een oordeel te vormen over de vraag welke

goederen in de boedel vallen en of hij de goederen wil behouden, eventueel in verband met een

doorstart.71 Beslag leggen op de goederen van een derde, die immers niet getroffen worden door het

faillissement, kan wel. De fiscus kan hierdoor tijdens deze periode bodembeslag leggen terwijl de

derde-eigenaar lijdzaam toekeek. Een aantal jaren geleden heeft de Hoge Raad72 echter bepaald dat

een bodembeslag dat tijdens de afkoelingsperiode door de fiscus is gelegd, niet kan worden

tegengeworpen aan de derde-eigenaar, mits deze de zaak voor de beslaglegging heeft opgeëist door

middel van een ondubbelzinnige verklaring. Op grond van artikel 63c Fw kan het bodembeslag tijdens

een afkoelingsperiode niet aan een derde-eigenaar worden tegengeworpen indien deze bij

deurwaardersexploot - en vóórdat beslag was gelegd door de ontvanger - aanspraak heeft gemaakt

op afgifte van de bodemzaak.

§ 2.2.3 De historie van het bodemrecht en de verhouding tot het bodemvoorrecht

Vermeulen73 meldt dat de eerste vorm van het fiscale voorrecht is ingevoerd in 180874 door de Franse

bezetter (1795 – 1813). Vervolgens heeft de fiscus in 1816 het recht van wettelijk hypotheek75

65 Zie art. 22.8.10 LI 2008 en het Besluit leaseregeling AFZ 99/3262M, Stcrt. 225. 66 Art. 22.1 LI 2008. 67 Art. 3:201 BW. 68 Art. 3:237 ev. BW. 69 Art. 14.1.4 LI 2008. 70 Art. 63a Fw. 71 Kamerstukken II, 1999/2000, nr. 27 244, nr. 3, p. 18 en Spinath 2013, p. 123. 72 R.o. 3.7. HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BE7451 (Ontvanger/Singulus). 73 Vermeulen 2007, p. 68. 74 Loi relative au privilège du trésor public pour le récouvrement des contributions directes du 12 Novembre 1808. 75 Wet van 11 februari 1816, Stb. 1816, 14.

- 15 -

verkregen welke bij de invoering van het Burgerlijk Wetboek in 1838 is komen te vervallen.

Vervolgens is het bodemrecht zoals we dat nu kennen ingevoerd in de IW 1845. Ook het fiscale

voorrecht is deed zijn intrede in 1845 en was aanvankelijk in tijdsduur beperkt.76 Destijds gold voor

belastingvorderingen, in tegenstelling tot nu, een korte verjaringstermijn van drie jaar77 welke aanving

nadat de belastingschuld formeel78 werd. Het fiscale voorrecht en het bodemrecht werden vooralsnog

gehandhaafd in de IW 199079 met dien verstande dat er een horizonbepaling is opgenomen en de

nadere bezinning ten principale is uitgesteld.80 Daarnaast is de werking van het fiscale voorrecht van

artikel 21 lid 1 IW 1990 uitgebreid van directe belastingen naar alle rijksbelastingen en is het voorrecht

ook van toepassing op aansprakelijkheidsschulden81. Ook is de ontvanger per 1 januari 2006 belast

met de invordering van premies werknemersverzekering, waar ook het fiscale voorrecht op van

toepassing is.82 De grootste technische wijziging ten aanzien van de verhaalspositie van de fiscus

heeft echter te maken met invoering van het BW in 1992, de intrede van het bodemvoorrecht.

Het bodemvoorrecht is ingevoerd in verband met de afschaffing van de fiduciaire eigendom en de

invoering van het vuistloze pandrecht in het BW. Niet de kredietverstrekker, maar de

belastingschuldige is hierdoor eigenaar van de bodemzaken waardoor het voor de fiscus niet meer

mogelijk zou zijn om zich tijdens faillissement ten koste van een kredietverstrekker te verhalen op de

bodemzaken. De wetgever wilde de status quo tussen de kredietverstrekkers en het bodemrecht

zoveel mogelijk handhaven83 en heeft toen in de wet opgenomen dat het algemene voorrecht van de

fiscus bij gevallen in de zin van artikel 22 lid 3 IW 1990, tevens boven de stil pandhouder gaat.84 De

verhouding tussen de fiduciair eigenaar vóór invoering van het BW en de stil pandhouder na invoering

van het BW in relatie tot de fiscus is hierdoor zoveel mogelijk gelijk gebleven. Het bodemvoorrecht is

historisch gezien als het ware een aftakking van het bodemrecht.

Het bodemrecht en het bodemvoorrecht zijn dus historisch zo gegroeid en de samenleving in

negentiende eeuw is niet meer dezelfde als die waarin wij nu leven. Het doel van het bodemrecht in

1845 was om misbruik door middel van het onttrekken van goederen aan een dreigende executie te

76 Twee jaar na de belastingschuld op grond van art. 14 IW 1845 (later vernummerd naar art. 12 IW 1845). 77 Art. 13 IW 1845 (later vernummerd naar art. 11 IW 1845). 78 Kamerstukken II, 1844/1845, XXV, nr. 3, p. 876 en 877: “te rekenen van den dag der afkondiging van het kohier, of van de dagteekening van het bevelschrift in art. 5 vermeld, of sedert de laatst beteekende akte van vervolging, oningevorderd zijn gebleven”. 79 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 6. 80 De horizonbepaling wordt besproken in § 4.2. 81 Art. 53 IW 1990. 82 Art. 60 Wfsv. 83 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 9 en Van Eijsden 2001, p 32. 84 Art. 21 lid 2 BW.

- 16 -

bestrijden. Vanwege gewijzigde omstandigheden85 wordt het bodemrecht, zo beargumenteert Van

Eijsden86, nu ook in niet-misbruik gevallen toegepast door de ontvanger.

§ 2.3 Het fiscale voorrecht en bodem(voor)recht

In deze paragraaf wordt aandacht geschonken aan de omstandigheden waarin de fiscus gebruik kan

maken van het bodem(voor)recht. Ik bespreek op welke zaken het bodem(voor)recht betrekking heeft

(§ 2.3.1) en ten aanzien van welke belastingschulden het bodem(voor)recht kan worden uitgeoefend

(§ 2.3.2).

§ 2.3.1 Bodemzaken in de zin van artikel 22 lid 3 IW 1990

De bodemzaken zijn volgens artikel 22 lid 3 laatste volzin IW 1990:

“ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten, of roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, of tot

bebouwing of gebruik van het land, zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige

bevinden”.

De bepaling is in hoofdlijnen gelijk aan die van artikel 16 lid 3 van de IW 1845, maar de begrippen

'huis of landhoef' dienen ruim opgevat te worden. Volgens de LI 2008 dient men onder het

bodemrecht te verstaan: “al hetgeen strekt tot gebruik van het perceel overeenkomstig zijn

bestemming” 87. In de jurisprudentie is een bodemzaak gekwalificeerd als: “al hetgeen strekt tot een

enigszins duurzaam gebruik van het gebouw overeenkomstig zijn bestemming, waardoor het gebouw

tevens beter aan die bestemming beantwoordt.”88 In het kort dient de roerende zaak de bodem

duurzaam te dienen.

Er is sprake van een bodem wanneer een perceel of een gedeelte van een perceel bij de

belastingschuldige in gebruik is, voor welk doel dan ook, en waarover hij onafhankelijk van anderen

de feitelijke beschikking heeft.89 Ook een gemeenschappelijke bodem, die dus in gebruik is bij meer

dan één rechtspersoon of natuurlijk persoon, valt volgens de LI 200890 onder het begrip bodem.

Over het algemeen zijn voorraden geen en inventarissen juist wel bodemzaken. Een groot deel van

het ‘rollend actief’, zoals bestelbusjes en vrachtwagens, wordt juist door bedrijven wél beschouwd als

inventaris, maar kwalificeren vaak niet als bodemzaak. Bij de vraag of een zaak een bodemzaak is,

85 Een aantal gewijzigde omstandigheden bespreek ik nog in § 3.2.3 waar ik tevens het misbruikargument ter rechtvaardiging van het bodemrecht behandel. 86 Van Eijsden 2001, p. 33 en 34. 87 Art. 22.1 (5e alinea laatste volzin) LI 2008. 88 26 januari 1981, NJ 1981, 656 en HR 9 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2700, 10/02164 (Quint q.q./ING). 89 HR 18 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC0373, V-N 1991/3189, 27, NJ 1992/298, m.nt. HJS (Big Dutchman/Ontvanger) en HR 9 januari 1981, ECLI:NL:HR: 1981:AG4129, NJ 1981/656, m.nt. FHJM. 90 Art. 22.1 (5e alinea) LI 2008.

- 17 -

dient gekeken te worden naar de omstandigheden van het geval. Deze omstandigheden zijn

grotendeels uitgekristalliseerd in de jurisprudentie. Slaapkamerinrichtingen als showroommodel,

ongeacht of ze verkocht worden of niet, behoren tot de handelswaar voor de verhandeling waarvan

het gebouw dient.91 De zaak kwalificeert dan niet als bodemzaak.92 Heftrucks in magazijnen en het

bagage- en personenvervoer op luchthavens zullen dikwijls wél als bodemzaak kwalificeren. Het hof

Den Bosch bepaalde over een terreinheftruck die tevens is uitgerust met een graafbak het volgende:

“de terreinheftruck wordt op het bedrijfsterrein gebruikt aldus de curator, doch hij heeft het hof niet nader

omtrent dit gebruik geïnformeerd zoals in het tussenarrest verzocht; het hof is derhalve van oordeel dat

zonder nadere toelichting niet valt in te zien dat een heftruck die ook is uitgerust met een graafbak

voornamelijk intern in gebruik zou zijn en niet met name extern op de bouwplaatsen wordt ingezet. Het hof

merkt deze niet als bodemzaak aan.” 93

Voor een succesvol beroep door de ontvanger94 op het bodem(voor)recht, en voor het ontwijken

hiervan95, is het moment van beslag van groot belang.

§ 2.3.2 Bepaalde belastingvorderingen in de zin van artikel 22 lid 3 IW 1990

Artikel 22 lid 3 IW 1990 noemt een aantal belastingvorderingen ten behoeve waarvan het bodemrecht

en het bodemvoorrecht kunnen worden ingeroepen. Het betreffen naheffingsaanslagen in:

“a. de loonbelasting ten laste van inhoudingsplichtigen met uitzondering van naheffingsaanslagen ter zake van huispersoneel;

b. de omzetbelasting, alsmede de belasting van personenauto’s en motorrijwielen ten laste van een ander dan degene op wiens naam het kenteken is gesteld;

c. de accijns;

d. de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak;

e. de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslaggenoemde belastingen;

f. de dividendbelasting;

g. de kansspelbelasting ten laste van inhoudingsplichtigen; en

h. de assurantiebelasting”

Daarnaast zijn er een aantal schakelbepalingen waardoor het bodem(voor)recht ook van toepassing

is op andere schulden aan de Belastingdienst. De volksverzekeringen en de premies voor de

werknemersverzekeringen van het UWV worden sinds 2006 ingevorderd door de ontvanger die bij

deze vorderingen het bodem(voor)recht kan toepassen.96 Deze schulden aan het UWV worden

91 Met name r.o. 3.4, HR 9 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2700, 10/02164 (Quint q.q./ING). 92 Zie ook Vermaire en Damkot 2012, p. 86-91 en Nijkamp 2012.. 93 R.o. 8.1.3, hof Den Bosch 28 februari 2006, ECLI:NL:GHSHE:2006:AW4122.. 94 Zie § 2.2.1, § 2.2.2. 95 Zie § 2.4.1. 96 Art. 1 lid 1 IW 1990 jo. Art. 60 Wfsv, zie ook § 3.2.1.2

- 18 -

ingevorderd volgens de regels van invordering voor respectievelijk de inkomstenbelasting en de

loonbelasting waardoor het een soort fictieve schuld in de zin van artikel 22 lid 3 IW 1990 is.97

De schulden waar het bodemrecht op van toepassing is zijn geen geringe schulden. Op basis van de

Miljoenennota 2015 betreffen de belastingen en de premies volksverzekeringen en

werknemersverzekeringen waar het bodem(voor)recht voor van toepassing is rond de 85% van het

totaal (246,8 miljard euro) aan inkomsten voor de schatkist.98 De omzetbelasting99 en de

loonbelasting behoren vaak tot de grootste schulden van een bedrijf. Het bodem(voor)recht vormt

dan ook een grote inkomstenbron100 voor de schatkist.

In de literatuur worden de belastingen genoemd in artikel 22 lid 3 IW 1990 vaak zakelijke belastingen

genoemd. Deze term dekt de lading niet geheel aangezien ook voorheffingen van onzakelijke

belastingen, zoals de loonbelasting, hier onder vallen. De belastingschulden waar artikel 22 lid 3 IW

1990 zijn vooral belastingen die bedrijven dienen te innen voor de staat, maar nog niet afgedragen

zijn.101 Voorbeelden van deze belastingen zijn de loonbelasting, omzetbelasting en de

dividendbelasting.102 De dividendbelasting is bijvoorbeeld een voorheffing die later verrekend103 kan

worden met de vennootschapsbelasting104 of de inkomstenbelasting105. De loonbelasting is een

voorheffing die later verrekend kan worden met de inkomstenbelasting106. Het innen van die

belastingen wordt dus als het ware uitbesteed aan ondernemingen.

De hoogte van de belastingschulden van artikel 22 lid 3 IW 1990 is beperkt tot de hoogte van de

materiële belastingschuld op het moment van faillissement.107 Voordat een belastingschuld voor de

fiscus afdwingbaar is dient de belastingschuld in beginsel geformaliseerd te worden door middel van

een aanslag, eventueel voorafgegaan door een aangifte. Als de aangifte bij een faillissement

achterwege blijft legt de Belastingdienst op basis van een schatting een aanslag ambtshalve op. Er

zijn aanwijzingen dat deze aanslag vaak hoger uitvalt dan het geval zou zijn wanneer er wel tijdig en

juist aangifte zou zijn gedaan.108 De Hoge Raad verwijst in een van zijn zaken terug naar het hof waar

zowel een ambtshalve aanslag als een bestuurlijke boete is opgelegd. De boete in combinatie met

97 Art. 60 lid 2 en lid 3 Wfsv. 98 De gasbaten meegerekend. 99 Zie in dit kader art. 29 lid 2 wet OB 1969, waardoor vooraftrek niet meer is toegestaan en de materiële belastingschulden sterk oploopt. 100 Volgens onderzoek uit 2004 jaarlijks tussen de 700 en 926 miljoen euro: ECORYS-NEI 2004, p. 40. 101 Dit is tevens een argumet dat de wetgever aandraagt ter rechtvaardiging van het bodem(voor)recht, zie § 3.1.6. 102 De rechtvaardiging van deze belastingschulden wordt behandeld in § 3.2.1.2. 103 Art. 15 AWR. 104 Art. 25 Wet Vpb 1969. 105 Art. 9.2 lid 1 onderdeel b, wet IB 2001. 106 Art. 9.2 lid 1 onderdeel a, wet IB 2001. 107 HR 26 juni 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC2690, NJ 1998/745, V-N 1998/34.29, m.nt. PvS (Aerts q.q./ABN AMRO). 108 C.H.J. van der Maas, ‘De curator en de ontvanger’, in: Windt e.a. 2006, p. 13.

- 19 -

de ambtshalve aanslag werd in deze zaak onevenredig geacht. De Commissie Kortmann109 acht een

te hoge aanslag een onjuist te achten beleid. Een te hoog vastgestelde belastingaanslag zorgt voor

benadeling van andere schuldeisers en de personen die aansprakelijk zijn gesteld voor niet betaalde

belastingaanslagen of het boedeltekort. De Commissie ziet wel reden voor schorsing van de

bezwaar- of beroepstermijnen door een insolventieverklaring. De geschorste of verlengde termijnen

zouden weer kunnen doorlopen na de verificatievergadering. Hierdoor krijgt de bewindvoerder wel

de mogelijkheid om bezwaar en beroep in te stellen, maar wordt hij daartoe niet gedwongen door het

verstrijken van de termijn.

Op grond van de schakelbepaling van artikel 53 lid 1 IW 1990 kan de fiscus, onder andere, het

bodem(voor)recht aanwenden ten behoeve van de invordering van fiscale

aansprakelijkheidsschulden.110 Aansprakelijkstelling van derden kan een uiterst effectief middel zijn

om vorderingen voldaan te krijgen aangezien een aansprakelijkgestelde veelal voor het tekort

aansprakelijk gesteld wordt en doorgaans – in tegenstelling tot de failliet - niet failliet is.

Als een belastingschuldige of inhoudingsplichtige een belastingschuld niet betaalt, kan de fiscus een

verzuimboete of een vergrijpboete opleggen. De verzuimboete111 voor een onderneming, opgelegd

vanwege het niet of niet tijdig, doen van aangifte valt niet onder de belastingschuld van artikel 22 lid

3 IW 1990 aangezien dit geen deel is van de belastingschuld, maar een straf in de zin van artikel 6

EVRM.112 Vergrijpboetes113 kunnen slechts opgelegd worden als er sprake is van opzet of grove

schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige en vallen gezien hun punitieve karakter ook

niet onder het toepassingsbereik van artikel 22 lid 3 IW 1990.

§ 2.4 De handelingen met betrekking tot bodemzaken en de gevolgen hiervan

Hierboven in § 2.2 is reeds besproken dat de fiscus zich ter zake van bepaalde belastingvorderingen

op bodemzaken kan verhalen ten koste van een derde-eigenaar en de houder van een stil pandrecht

(§ 2.3). Voor de invoering van artikel 22bis IW 1990 probeerden de derde-eigenaar en de stil

pandhouder het bodem(voor)recht van de fiscus te dwarsbomen door er voor te zorgen dat zaken op

het moment van (faillissements)beslag niet meer kwalificeerden als bodemzaak. Dit was een doorn

in het oog voor de fiscus en een aanleiding voor de wetgever om artikel 22bis IW 1990114 in te voeren.

109 Commissie Insolventierecht 2007, artikel 6.3.2 (toelichting), p. 141. 110 Zie bijvoorbeeld de inlenersaansprakelijkheid van art. 34 IW 1990. 111 Art. 67a – 67cb AWR. 112 Van Apeldoorn 2009, p. 230 en Katan 2006, p. 91 en 92. 113 Art. 67d – 67f AWR. 114 Zie hoofdstuk 4.

- 20 -

De fiscus probeert zich, net als de derde-eigenaar en de stil pandhouder, te verhalen op de

bodemzaken. Dit leidde in de praktijk tot een “rat race” tussen de Belastingdienst enerzijds en de

derde-eigenaar/stil pandhouder anderzijds. In deze paragraaf bespreek ik de manieren waarop de

derde-eigenaar en de stil pandhouder de werking van het bodem(voor)recht voor probeerde te blijven

vóór invoering van artikel 22bis IW 1990 (§ 2.4.1) en vervolgens de maatschappelijke en

economische gevolgen hiervan (§ 2.4.2). Ik gebruik bij het omschrijven van deze manieren telkens

de zinsnede “handelingen met betrekking tot bodemzaken” aangezien de wetgever spreekt over de

te melden handelingen aan bodemzaken. Met deze handelingen bedoelt de wetgever zowel

rechtshandelingen als feitelijke handelingen.115

§ 2.4.1 De bodemverhuurconstructie, afvoerconstructie en overige handelingen met betrekking tot bodemzaken

Allereerst kan de derde-eigenaar en de stil pandhouder het bodem(voor)recht van de ontvanger

bestrijden door de bodem, als het ware, onder de roerende zaak uit te halen door de onroerende

zaak zelf in gebruik te nemen of door een ander de zaak in gebruik te laten nemen. Hierdoor heeft

de belastingschuldige niet meer de feitelijke beschikking over de bodem. Deze constructie wordt ook

wel de bodemverhuurconstructie genoemd aangezien dit resultaat kan worden bereikt door een

huurovereenkomst te sluiten tussen enerzijds de belastingschuldige en anderzijds de bank als stil

pandhouder. Door de bodemverhuurconstructie wordt de stil pandhouder vuistpandhouder vóór

faillissement door de zaak door middel van een huurovereenkomst116 in zijn macht te brengen117, of

in de macht van een derde omtrent wie partijen zijn overeengekomen118. Daarnaast kwalificeert de

bodemzaak niet meer als zodanig doordat de belastingplichtige niet meer de feitelijk beschikking

heeft over de bodem. De constructie werd vóór invoering van de mededelingsplicht vooral toegepast

door de stil-pandhouder119 en bleek de enige uitweg ter omzeiling van het bodem(voor)recht in

situaties waarbij het onmogelijk of te kostbaar is om bodemzaken zoals een machine in een fabriek

de van de grond te verwijderen.

Op grond van artikel 3:267 BW kan in de hypotheekakte worden opgenomen dat de hypotheekhouder

bevoegd is om het verhypothekeerde goed in beheer of onder zich te nemen indien de

hypotheekgever in zijn verplichtingen jegens hem in ernstige mate tekort schiet. Een dergelijk

beheerbeding zorgt er voor dat bij verzuim van de belastingschuldige de hypotheekhouder - dit is

vaak de bank die tevens pandhouder is - met een machtiging van de president van de rechtbank de

115 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 40 en 41. 116 De onroerende zaak wordt gehuurd. 117 Art. 3:237 lid 3 BW. 118 Art. 3:236 lid 1 BW. 119 En in mindere mate door de derde-eigenaar, zie: Belastingplan 2013 en Kamerstukken I 2012/13, 33 402, F, p. 8.

- 21 -

onroerende zaak in beheer kan nemen.120 Ook op deze wijze heeft de failliet niet meer onafhankelijk

van anderen het gebruik en de beschikking over de onroerende zaak. Hierdoor is geen sprake meer

van een bodemzaak en de pandhouder heeft de zaak in vuistpand.

De bodemverhuurconstructie kan volgens de rechtspraak121 toelaatbaar zijn waardoor de derde-

eigenaar of de stil pandhouder zich feitelijk kan verhalen op de bodemzaken ten koste van de fiscus.

Doorslaggevend voor een succesvolle bodemverhuurconstructie is of er gezien de feiten en

omstandigheden sprake is van daadwerkelijke verhuur en niet slechts juridische schijn door middel

van een huurcontract.122 De curator123 kan op grond van de faillissementspauliana124

rechtshandelingen vernietigen. De Hoge Raad125 heeft echter bepaald dat de omzetting in een

vuistpand, in het geval van een bodemzaak bij een bodemverhuurconstructie, door een feitelijke

handeling geschiedt. Hierdoor kan de curator de bodemverhuurconstructie vaak niet aantasten.

Het bodemvoorrecht ziet enkel op de verhouding tussen de fiscus en de stil pandhouder126 en werkt

ten aanzien van bodemzaken127. Hierdoor kan de stil pandhouder door middel van de

afvoerconstructie op twee manieren de werking van het bodemvoorrecht voor zijn. Enerzijds kan de

stil pandhouder er voor zorgen dat hij vóór faillissement vuistpandhouder wordt door de zaak in zijn

macht te brengen128. Anderzijds kan de stil pandhouder, maar ook de derde-eigenaar129, er voor

zorgen dat de bodemzaak niet meer als zodanig kwalificeert door deze van de bodem van de

belastingplichtige af te voeren.

Bij faillissement van bijvoorbeeld een koper onder eigendomsvoorbehoud kan de fiscus zich normaal

gesproken verhalen op grond van zijn bodemrecht. Een derde-eigenaar kan echter bij het niet-betalen

door de koper de overeenkomst ontbinden en de bodemzaken revindiceren en van de bodem halen.

In § 2.2 heb ik reeds het ontzien van de reële eigendom besproken op basis van de LI 2008. Het

verleggen van de reële eigendom naar een derde zorgt ervoor dat zowel het juridisch eigendom als

het reëel eigendom niet meer bij de belastingplichtige liggen. Ook hierdoor zorgt de derde-eigenaar

er voor dat de fiscus zich niet door middel van het bodemrecht kan verhalen op zijn goederen.

120 Vetter & Wattel 2000, p. 226. 121 Zie bijvoorbeeld: hof Arnhem 1 november 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BU3293. 122 Zie bijvoorbeeld noot aantekening 2: RB Groningen 7 februari 1997, ECLI:NL:RBGRO:1999:AV8112, V‐N 1999/13.36, m.nt. Kluwer. 123 Art. 49 FW. 124 Zie de artikelen 42 t/m 51 Fw. 125 HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ7199, NJ 200014/272 (Eringa q.q./ABN Amro Bank). 126 Volgens artikel 21 lid 2 IW 1990 laatste volzin. 127 In de zin van artikel 22 lid 3 IW 1990. 128 Art. 3:237 lid 3 BW, of in de macht van een derde omtrent wie partijen zijn overeengekomen ingevolge art. 3:236 lid 1 BW. 129 Ook het bodemrecht werkt immers enkel ten aanzien van bodemzaken.

- 22 -

Verder noemt het ECORYS-NEI rapport130 nog de afstandconstructie131 en de

voldoeningsconstructie132 die op een vergelijkbare manier werken. Bij de afstandsconstructie komt

het erop neer dat bijvoorbeeld een derde-eigenaar die onder eigendomsvoorbehoud heeft geleverd

afstand doet van het eigendomsrecht of de vordering die de failliet nog dient te voldoen ten gunste

van de boedel133. Door afstand van de restantvordering is er geen afdwingbare verplichting meer tot

nakoming voor de belastingplichtige waardoor de eigendom naar hem over gaat. Bij de

voldoeningsconstructie voldoet de curator, in hetzelfde voorbeeld, de vordering waardoor het

eigendomsrecht overgaat. Deze constructie stamt uit het tijdperk van de fiduciaire eigendom en is

volgens het ECORYS-NEI rapport134 maar één keer toegepast. Beide constructies hebben tot gevolg

dat de failliet eigenaar wordt en de zaken onder het algemene faillissementsbeslag vallen. Hierdoor

kan de fiscus gebruik maken van het bodemvoorrecht in plaats van het bodemrecht waardoor de

ontvanger een omslag aan algemene faillissementskosten moet dulden. Daarnaast kan de curator

eerder going concern verkopen waardoor een hogere koopsom kan worden bedongen bij de

doorstartende partij.

§ 2.4.2 De gevolgen van handelingen met betrekking tot bodemzaken

De faillissementswet heeft ten doel om de belangen van de schuldeisers te behartigen en daarnaast

houdt de wet rekening met het maatschappelijk en economisch belang, waaronder

waardevernietiging.135 In het kader van het minimaliseren van waardevernietiging door een

faillissement is het tijdstip waarop een onderneming wordt beëindigd van groot belang. De gevolgen

van het bodem(voor)recht en de handelingen met betrekking tot bodemzaken zijn onderzocht in een

tweetal rapporten in 2004.136 In de economische literatuur worden twee fouten onderscheiden die in

dit kader vermeden moeten worden. Onder een type-I fout wordt het voortzetten van een kansloze

onderneming verstaan en een type-II fout ontstaat door het voortijdig beëindigen van een

levensvatbare onderneming.137 Een van de rollen van de faillissementswetgeving is om de kans op

deze fouten te minimaliseren.

Door toepassing van de ontwijkingsconstructies kunnen welvaartsverliezen optreden, met name

wanneer de onderneming (tijdelijk) stil komt te liggen.138 De constructies zorgen er namelijk voor dat

de failliet feitelijk niet meer beschikt over de bodemzaken. Een onderneming kan niet effectief worden

130 ECORYS-NEI 2004, p. 31. 131 Kamerstukken II 1993/94, 22 942, nr. 6, p. 13 en HR 3 oktober 1980, ECLI:NL:HR:1980:AB8508, NJ 1981/60. 132 Kamerstukken II 1993/94, 22 942, nr. 6, p. 13. 133 Het eigendom gaat dan over naar belastingschuldige. 134 ECORYS-NEI 2004, p. 31. 135 ECORYS-NEI 2004, p. 13. Tevens ontleend aan de brief van 10 januari 2002 (5136308/01/6) van het Ministerie van Justitie (onderwerp: MDW tweede fase Herziening). 136 ECORYS-NEI 2004 en CPB 2004. 137 ECORYS-NEI 2004, p. 42 en 43. 138 ECORYS-NEI 2004, p. 74.

- 23 -

voortgezet zonder de bodemzaken. Ook het bodembeslag kan de oorzaak zijn van het

faillissement.139

Het stilliggen van een onderneming als gevolg van de hierboven omschreven constructies kan

worden voorkomen door een voorbereide doorstart.140 Volgens een enquête onder curatoren,

gepubliceerd in het ECORYS NEI rapport141, leidt een afvoerconstructie onherroepelijk tot het einde

van een onderneming. Een bodemverhuurconstructie daarentegen is “voorgekookt”, ook wel pre-

packed, of niet. Voorgekookte verhuurconstructies die succesvol zijn betekenen een bespoediging

van een doorstart doordat de gesprekken met de doorstartende partij reeds vóór faillissement gaande

zijn en werken ten gunste van waardebehoud in de onderneming.142 Het aantal voorgekookte en

succesvolle verhuurconstructies is volgens het rapport echter beperkt. Meestal ligt er geen plan voor

een doorstart klaar bij toepassing van de constructie. In bijna al deze gevallen wordt als gevolg van

de constructie vertraging ondervonden bij de doorstart. Volgens een zeer ruwe schatting leiden de

hiervoor beschreven handelingen met betrekking tot bodemzaken tot een kapitaalvernietiging van 15

miljoen euro per jaar.143

De ontwijkingsconstructies zorgden ervoor dat de fiscus achter het net viste. De derde-eigenaar en

stil pandhouder van bodemzaken zijn separatist en oefenen hun rechten uit als ware er geen

faillissement.144 Doordat de bodemzaken waar deze separatisten rechten op hebben niet “door de

boedel” gaan, delen zij niet mee in de algemene faillissementskosten. Minder geld in de boedel heeft

tot gevolg dat de algemene faillissementskosten, zoals het salaris van de curator, minder vaak

kunnen worden voldaan. Daarnaast worden de lager gerangschikte schuldeisers minder snel voldaan

waardoor hun recovery-rate lager uitvalt.145

139 CBS 2010, p. 15 en CBS 2011, p. 10. 140 In dit kader zijn de Wet continuiteit ondernemingen I en de Wet continuiteit ondernemingen II interessant om te bezien. 141 ECORYS-NEI 2004, p. 88. 142 ECORYS-NEI 2004, p. 88. 143 Vooral door bodemverhuurconstructies, zie CPB 2004, p.14-22. 144 Zie § 2.1. 145 Zie § 2.1 en CBS 2011, p. 10.

- 24 -

H3: De rechtvaardiging van de fiscale voorrangspositie bij een

faillissement

In het voorgaande hoofdstuk is besproken hoe de fiscus zich kan verhalen op goederen van de failliet

en de derde-eigenaar (§ 2.2 en § 2.3) en in welk juridisch kader dit geplaatst dient te worden (§ 2.1).

Daarnaast is in § 2.4 duidelijk geworden welke handelingen de derde-eigenaar en de stil pandhouder

vóór de invoering van artikel 22bis IW 1990 verrichtte om zichzelf een betere verhaalspositie te

verschaffen. Alvorens ik de mededelingsplicht behandel in hoofdstuk 4 en de alternatieven in

hoofdstuk 5, dient stil te worden gestaan bij de vraag of de fiscus wel een preferente voorrangspositie

zou moeten hebben. Er wordt in dit hoofdstuk een blik geworpen op de argumenten die door de

wetgever ter rechtvaardiging hiervoor zijn aangedragen.

In § 3.1 bespreek ik de rechtvaardiging van het fiscale voorrecht. Vervolgens bespreek ik of het

bodemvoorrecht (§ 3.2) en het bodemrecht (§ 3.3) te rechtvaardigen zijn. Tot slot behandel ik in § 3.4

kort de rechtvaardiging van de sterke verhaalsmogelijkheden van kredietverschaffers.

§ 3.1 De rechtvaardiging van het fiscale voorrecht

De fiscus heeft in velerlei opzichten een bijzondere positie in de maatschappij. Door deze positie

heeft de fiscus in sommige opzichten een nadeel ten opzichte van andere schuldeisers als het gaat

over de inning en verhaal van belastingvorderingen waardoor bijzondere bevoegdheden te

rechtvaardigen zijn. In de memorie van toelichting bij de IW 1990146 worden drie algemene gronden

genoemd die de extra bevoegdheden van de fiscus rechtvaardigen. Ten eerste is het burgerlijk

procesrecht ingewikkeld, tijdrovend en kostbaar. Daarnaast is er sprake van een massaliteit aan

invordering van belastingen, waardoor het niet doelmatig zou zijn om de vorderingen via het burgerlijk

procesrecht te innen. Tot slot heeft de ontvanger als schuldeiser een bijzondere positie waardoor de

bijzondere bevoegdheden van de fiscus te rechtvaardigen zijn. Vermeulen behandelt in zijn

dissertatie147 de rechtvaardiging van vrijwel alle bijzondere bevoegdheden van de fiscus. In deze

scriptie richt ik mij slechts op de voorrangspositie van de fiscus in geval van een faillissement.

Uit de bijzondere positie van de fiscus volgen soms ook voordelen. De fiscus heeft bijvoorbeeld in

tegenstelling tot de meeste andere schuldeisers het voordeel van een volledig gedifferentieerde

146 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 4-7 147 Vermeulen 2007.

- 25 -

groep van schuldenaren.148 De overheid is weliswaar verplicht om belastingen te heffen, maar hoe

belastingen geheven worden is aan de overheid zelf. Zij beperkt bijvoorbeeld haar invorderingsrisico

door tussenschakels te belasten bij de omzetbelasting en door middel van voorheffingen waarbij de

werkgever optreedt als inhoudingsplichtige.149 Enerzijds wordt betoogd dat de fiscus het inningsrisico

op zijn schuldenaren niet in kan calculeren en belastingpercentages vastliggen150, maar anderzijds

wordt betoogd151 dat de overheid zich kan vrijwaren tegen gevreesde budgettaire nadelen door de

tarieven te verhogen152. Dit laatste kunnen andere schuldeisers uit de wet en uit overeenkomst

doorgaans niet. Ook beschikt de fiscus over steeds meer en betere informatie en over efficiënte

invorderingsmiddelen153. Groeneveld154 stelt in 1990 dat de combinatie van bevoegdheden de

ontvanger tot een super-crediteur maakt.155 De fiscus heeft derhalve in menig opzicht een betere

positie dan andere schuldeisers.

De memorie van toelichting bij de IW 1990156 stelt dat de ontvanger dient te beschikken over extra

bevoegdheden in het kader van invordering naast de middelen die het burgerlijk recht biedt. Een van

de belangrijkste uitgangspunten in het faillissementsrecht is het beginsel van de gelijkheid van

schuldeisers157. Bij een faillissement geldt dat, bij een samenloop van schuldeisers, de bescherming

van de ene schuldeiser door een hogere mate van preferentie vaak ten koste gaat van de andere

schuldeisers. Vermeulen158 stelt zelfs dat het voorrecht ertoe leidt dat lager gerangschikte

medeschuldeisers de bevoorrechte vordering van de fiscus voldoen. Kortmann159 betoogt terecht dat

niet zozeer beargumenteerd moet worden waarom de voorrang van de fiscus moet worden

afgeschaft, maar veeleer waarom een voorrang van de fiscus gerechtvaardigd is. De Commissie-

Houwing160 stelde in 1974 dat er allereerst een rechtvaardigingsgrond161 voor het voorrecht dient te

zijn. Vervolgens dient gerechtvaardigd te worden dat het belang van de fiscus prevaleert boven dat

van andere schuldeiser bij voldoening van hun vorderingen. Ook de wetgever beaamt dat dit de juiste

148 Dirix 2009 p. 72. 149 Zie § 2.3.2. 150 Dirix 2009, p. 71 en López-Ibor en Artés-Caselles 2003, p. 7. 151 Commissie Houwing 1974, p. 24. 152 De wetgever waarschuwt voor dit gevolg in de memorie van toelichting: Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p.

5. 153 Voor een lijst van bijzondere bevoegdheden in de IW 1990, zie bijvoorbeeld: Vermeulen 2007, p 30. 154 Groeneveld 1990. 155 Voor de rechtvaardiging van dit open stelsel wordt verwezen naar hoofdstuk 2 van Vermeulen 2007, p. 28 e.v.. 156 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 5. 157 Art. 3:277 lid 1 BW. 158 Vermeulen 2007, p. 32. 159 Kortmann 2001, p. 87. 160 Commissie Houwing 1974, p. 18. 161 In deze scriptie ook wel argument genoemd. Hier wordt hetzelfde mee bedoeld.

- 26 -

maatstaf is.162 Ik acht een sterkere verhaalspositie voor de fiscus enkel te rechtvaardigen op het

moment dat één rechtvaardigingsgrond, of het totaal van de gronden dit rechtvaardigt.

De rechtvaardigingsgronden die Vermeulen ontleent aan het algemene deel van de toelichting163

behandel ik niet aangezien deze niet expliciet genoemd worden als rechtsgrond voor het fiscale

voorrecht, zoals dit wel gebeurt bij de artikelsgewijze toelichting. De argumenten uit de artikelsgewijze

toelichting bij de IW 1990164 bespreek ik in de volgorde waarin zij genoemd worden. De wetgever

noemt bij deze opsomming allereerst de drie argumenten uit de memorie van toelichting bij de IW

1845165 en draagt vervolgens een aantal “nieuwe” argumenten166 aan ter rechtvaardiging van het

fiscale voorrecht.

§ 3.1.1 De Schatkist kiest haar debiteuren niet uit

Het argument dat de fiscus zijn debiteuren niet kiest, staat reeds vermeld in de memorie van

toelichting van de IW 1845167. In de memorie van toelichting van de IW 1990168 is dit argument

herhaald.

Tegen dit argument wordt in de literatuur169 aangedragen dat schuldeisers met een vordering die

rechtstreeks uit de wet volgt - de vorderingen uit hoofde van zaakwaarneming170, onrechtmatige

daad171, onverschuldigde betaling172 en ongerechtvaardigde verrijking173 - hun debiteur ook niet

kiezen. Daarnaast, ook al wordt weleens betoogd dat dit wel zo zou moeten zijn174, hebben zij geen

voorrecht. De voorrang van de fiscus ten opzichte van de schuldeiser uit onrechtmatige daad uit zich

bijzonder pijnlijk bij faillissementen van ondernemingen die hun opbrengsten halen uit illegale of

immorele praktijken175. Ook hier gaat het voorrecht van de fiscus boven dat van een slachtoffer van

bijvoorbeeld oplichters. Op grond van artikel 21.6 LI 2008 kan om andere redenen dan ter bereiking

van een akkoord af worden gezien van voorrang. De ontvanger draagt een verzoek hiertoe over aan

162 Kamerstukken II 1992/1993, 22 942, B, p. 2. 163 Vermeulen 2007, p. 59 en 60, ontleent de volgende argumenten uit Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 3, 5 en 6: “a. de Staat kan zijn schuldenaren niet zelf uitzoeken; b. de ontvanger is verplicht tot kredietverlening; c. de ontvanger kan vóór het ontstaan van de schuld geen zekerheid bedingen; d. de inhoudingsplichtigen zijn houder van de aangiftebelastingen; e. de Staat moet niet lankmoediger zijn dan gewone schuldeisers; f. wanbetaling door de ene belastingschuldige moet door andere belastingschuldigen worden gedragen; g. het algemeen belang zou dat eisen; h. er mag geen concurrentievervalsing optreden; i. de Staat heeft behoefte aan een regelmatige geldstroom.”. 164 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 62. 165 Kamerstukken II 1844/1845, XXV, nr. 3, p. 878. 166 Welke over zijn genomen uit het rapport van de Commissie Houwing. 167 Kamerstukken II 1844/1845, XXV, nr. 3, p. 878. 168 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 5 en 62. 169 Commissie Houwing 1974, p. 24; Vermeulen 2007, p. 60 en Stein 1986, p. 6 en 7. 170 Art. 6:198 BW. 171 Art. 6:162 BW. 172 Art. 6:203 BW. 173 Art. 6:212 BW. 174 Zie bijvoorbeeld Vriesendorp 1999 (1), p. 29 en 30. 175 Deze zijn immers veelal belast.

- 27 -

het ministerie van financiën.176 Volgens het commentaar bij artikel 21 IW 1990 in de Vakstudie

Invorderingswet177 zou het moeten gaan om onbillijke situaties178.

Stein179 stelde in 1986 reeds dat ook weinig contractspartijen een voorrecht hebben en volledige

vrijheid hebben om hun wederpartij uit te kiezen. Hij stelt dat een contractspartij er veelal niet aan

ontkomt om te contracteren met degene die zich daartoe aandient en niet bij voorbaat ongeschikt is

als contractant. Veel leveranciers van goederen en diensten bieden hun activiteiten anno 2014

tevens aan via het internet. Deze aanbieder gaan vaak standaard akkoord met iedere afnemer die

zich aandient en voelen zich verplicht om risico te lopen omwille van de service die zij verlenen.180

Daarnaast zijn er aanbieders van diensten, zoals netbeheerders van elektriciteitsnetwerken181 en

zorgverzekeraars182, die op grond van wettelijke regelingen bepaalde afnemers niet mogen weigeren

en derhalve niet hun eigen schuldenaar mogen kiezen en tevens geen voorrecht hebben.

§ 3.1.2 “Den last, die door allen getorscht, des te lichter gedragen wordt, moeten niet enkelen kwalijkgezinden straffeloos kunnen afwerpen”183

Een ander argument dat reeds aangehaald is bij de memorie van toelichting bij de IW 1845184 en

herhaald is in de memorie van toelichting bij de IW 1990185 is kortgezegd het argument dat de

belastingbetaler niet moet lijden onder wanbetaling van anderen. Het argument komt in de literatuur

terug, maar vaak als een van de twee elementen: “het tegengaan van misbruik” en “het algemeen

belang”. Het begrip misbruik bij dit argument dient gezien te worden als het ontwijken van

belastingen186 en niet, zoals in § 3.2.1, als het onttrekken van goederen aan een dreigende executie.

Nu het tegengaan van misbruik in de vorm van fraude, belastingontduiking en oneigenlijk gebruik

hoog op de politieke agenda staat187 en elke manier van belasten van de burger onder een

vergrootglas ligt is dit politiek gezien een vrij populair argument. Beide elementen van het argument

hebben dan ook een belangrijke rol gespeeld bij het recentelijk ingevoerde artikel 22bis IW 1990 dat

ik in het derde hoofdstuk behandel.

176 Vetter & Tekstra 2012, p. 163. 177 Aant. 2.27. 178 Ter illustratie wordt het voorbeeld genoemd waarbij een werkgever strafbaar is benadeeld door een werknemer en waarbij de werkgever het bedrag van de schade terug wil hebben van de werknemer en de vordering van de ontvanger op de onrechtmatige opbrengst vóórgaat. 179 Stein 1986, p. 7. 180 Zie bijvoorbeeld het bedrijf bol.com waar de betaling vaak pas geschiedt na het ontvangen van de bestelling. 181 Art. 24 Elektriciteitswet 1998. 182 Art. 3 Zorgverzekeringswet. 183 Kamerstukken II 1844-1845, nr. 3, p. 878. 184 Kamerstukken II 1844-1845, nr. 3, p. 878. 185 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 5 en 62. 186 Commissie Houwing 1974, p. 27. 187 Bijvoorbeeld in het kader van de Toeslagenfraude, Belastingplan 2013, Belastingplan 2014 en Kamerstukken II 2011/2012, 31 066, nr. 146.

- 28 -

De Commissie-Houwing betoogde in 1974188 dat dit argument onder andere doelt op het bestrijden

van belastingontduiking en dicht geen waarde toe aan dit argument ter rechtvaardiging van het

voorrecht van de fiscus. Niet de belastingschuldige, maar de schuldeiser van de belastingschuldige

ondervindt namelijk het nadeel van de sterke voorrangspositie van de fiscus. Een onjuiste gedraging

van de belastingplichtige kan derhalve niet dienen als argument om de fiscus boven andere

schuldeisers te bevoordelen. Vermeulen stelt in 2007 dat tegen dit argument in kan worden gebracht

dat dit argument gaat over de belastingmoraal en dat het argument louter een bijzondere

bevoegdheid gericht op de belastingontduiker rechtvaardigt.189 Het fiscale voorrecht richt zich

namelijk juist tegen een medeschuldeiser en niet tegen een schuldenaar die eventueel belasting

ontduikt. Ook Stein190 noemt een voorrecht een niet-adequaat middel om ongelijkheid in de betaling

van de belasting tegen te gaan. Het misbruikargument vormt derhalve in mijn ogen geen argument

ter rechtvaardiging van het fiscale voorrecht.191

De belastingbetaler draait op voor belastinggelden die niet ingevorderd worden. Uiteindelijk wordt er

dus bij dit argument een belangenafweging gemaakt tussen het belang van de toevallige

medecrediteuren en het algemeen belang. In de memorie van toelichting bij de IW 1990192 staat

slechts dat het algemeen belang, dat van elke belastingschuldige, beschermd moet worden.

Vermeulen stelt terecht dat het algemeen belang in een breder perspectief dient te worden gezien.

Het vlot voldoen van handelscrediteuren en schuldeisers schaart hij in ieder geval ook onder het

algemeen belang.193 Het algemeen belang staat niet gelijk aan het belang van de fiscus of het belang

van het innen van belastinggelden.

In de literatuur194 wordt veelal betoogd dat het belang van de fiscus niet boven dat van de toevallige

medecrediteuren zou moeten gaan. De Commissie-Houwing stelt dat het argument niet voldoende

concreet is om enig argument op te leveren.195 Het marginale nut van het voorrecht voor de fiscus -

de gemiste opbrengsten zijn immers slechts een fractie van het totaal aan opbrengsten - weegt

daarnaast volgens sommige schrijvers196 niet op tegen het nadeel van de concurrente crediteuren.

Naar mijn mening betoogt Vermeulen197 terecht dat het algemene belang meebrengt dat verliezen bij

de invordering door alle belastingschuldigen gedragen moeten worden. Hij vindt steun in het

188 Commissie Houwing 1974, p. 27. 189 Vermeulen 2007, p. 64. 190 Stein 1986, p. 19. 191 In § 3.2 wordt de het misbruikargument ter rechtvaardiging van het bodemrecht uitvoerig besproken. 192 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 5 en 6. 193 Vermeulen 2007, p. 64. 194 Commissie Houwing 1974, p. 27 en 28; Dirix 2009, p. 71 en 72; Kortmann 2001, p. 87; Stein 1986, p. 7 en Vermeulen 2007, p. 64 en 65. 195 Commissie Houwing 1974, p. 27. 196 Dirix 2009, p. 72 en López-Ibor en Artés-Caselles 2003, p. 16. 197 Vermeulen 2007.

- 29 -

bestuursrechtelijke rechtsbeginsel van ‘égalité devant les charges publiques’198 dat volgens

Konijnenbelt199 terug te voeren is op belastingheffing, in de zin dat belastingen gelijkelijk moeten

worden gedeeld. Overheidshandelen dient op basis van dit beginsel zo min mogelijk schade te

veroorzaken. Volgens de ABRS200 dient schade vergoed te worden die buiten het normale

maatschappelijke risico valt (‘grave’) en op een beperkte groep burgers of instellingen drukt (‘spécial’)

doordat een bestuursorgaan een zijn toekomende bevoegdheid uitoefent (‘faute’).

In het kader van de afweging tussen het algemeen belang argument dienen nog een tweetal

inverdieneffecten genoemd te worden. Aan de ene kant is er sprake van een inverdieneffect in het

voordeel van de fiscus.201 Een hogere recovery rate voor financiers leidt tot minder afschrijvingen op

een slechte debiteur en meer bedrijvigheid, wat vervolgens leidt tot meer belastingopbrengsten.

Volgens het rapport is de omvang van dergelijke effecten echter moeilijk te bepalen en hebben

daarmee een speculatief karakter. Aan de andere kant wordt gesteld dat de toevallige

medecrediteuren uiteindelijk een voordeel hebben bij succesvol verhaal van de fiscus doordat zij zelf

veelal belastingbetaler zijn en hierdoor minder belasting geheven hoeft te worden.202

§ 3.1.3 De schatkist moet met zekerheid op haar inkomsten kunnen rekenen

De schatkist moet volgens de memorie van toelichting bij de IW 1845203 en de IW 1990204 met

zekerheid op haar inkomsten moet kunnen rekenen. Vermeulen205 omschrijft het argument als de

behoefte aan een regelmatige geldstroom en het argument wordt veelal het budgettaire argument

genoemd.

Het budgettaire argument is politiek gezien de belangrijkste reden om het fiscale voorrecht te

behouden aangezien er elders bezuinigd moet worden bij de afschaffing van het fiscale voorrecht. In

de literatuur wordt dit argument niet erg sterk geacht aangezien het geldt voor alle schuldeisers.

Daarnaast betoogt de Commissie-Houwing dat de overheid vele andere mogelijkheden heeft om zich

inkomsten te verschaffen.206

198 Gelijkheid voor de openbare lasten. 199 Konijnenbelt 1971, p. 267. 200 ABRS 6 mei 1997, AB 1997/229, m.nt. Van Buuren. 201 ECORYS-NEI 2004, p. 52. 202 R.A. López-Ibor en J. Artés-Caselles, ‘Bankruptcy proceedings and Government: should bankruptcy law grant privileges to the treasury?’, German Working Papers in law and Economics VOL. 2003, PAPER 9, p. 7. 203 Kamerstukken II 1844-1845, nr. 3, p. 878. 204 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 5 en 62. 205 Vermeulen 2007, p 66. 206 Commissie Houwing 1974, p. 27.

- 30 -

§ 3.1.4 Van de fiscus wordt een grotere lankmoedigheid verwacht dan van andere crediteuren

Uit de memorie van toelichting van de IW 1990207 blijkt dat het hebben van een voorrecht volgens de

wetgever nodig is voor het toepassen van een lankmoedig invorderingsbeleid. De ontvanger zou

zonder voorrangspositie als gewone schuldeiser, eerder dan thans het geval is, worden gedwongen

tot een stringent invorderingsbeleid en een lankmoedige houding wordt als wenselijk gezien. In de

literatuur208 wordt het lankmoedigheidsargument veelal als het belangrijkste argument ten gunste van

een fiscaal voorrecht beschouwd.

De lankmoedige houding van de fiscus blijkt wellicht het meest concreet uit artikel 25 lid 1209 en 26

lid 1 IW 1990210, verder gespecificeerd in de LI 2008, op grond waarvan de ontvanger de bevoegdheid

heeft om uitstel van betaling respectievelijk kwijtschelding te verlenen. De ontvanger kan slechts

onder bepaalde omstandigheden afwijken van de beleidsregels van de LI 2008.211 Volgens een artikel

in het Financieele Dagblad heeft de Belastingdienst de afgelopen jaren voor circa 1 miljard euro aan

uitstel voor betaling gegeven.212

Men kan zich allereerst afvragen in hoeverre de fiscus anno 2014 feitelijk nog een lankmoedige

houding aanneemt bij het invorderen. Stijn213 beargumenteerde reeds in 1986 dat het

lankmoedigheidsargument niet meer opgaat omdat de fiscus steeds harder op is gaan treden. Het

aangescherpte invorderingsbeleid wordt in de literatuur bevestigd.214 Vermeulen verwijst in dit kader

naar het in 2004 en 2005 aangescherpte invorderingsbeleid215 en stelt dat de overheid niet

lankmoediger is dan gewone schuldeisers.216 Van Eijsden217 schreef recentelijk dat het

oninbaarheidspercentage gedurende de periode 2008-2013 terug is gebracht van 1,3% naar 0,8%

van de opgelegde aanslagen. De fiscus hanteert nog steeds een lankmoedigere houding dan andere

schuldeisers. Het lankmoedigheidsargument ter rechtvaardiging van het fiscale voorrecht is door de

jaren heen steeds zwakker geworden doordat de fiscus zijn belastingschulden strenger is gaan

invorderen.

Daarnaast is het de vraag waarom de fiscus een lankmoedige houding aanneemt aangaande de

invordering. Er wordt betoogd dat het publiek van de fiscus een lankmoedige houding verwacht. Een

207 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 5 en 62. 208 Dirix 2009, p. 72 en Commissie Houwing 1974, p. 25. 209 Zie ook art. 25 LI 2008 en Vetter & Tekstra 2012, p. 127 e.v. 210 Zie ook art. 26 LI 2008 en Vetter & Tekstra 2012, p. 147 e.v. 211 Art. 4:84 Awb. 212 Verbeek en Eikelenboom 2014, p. 1. 213 Stein 1986, p. 18. 214 Jaeger 2005, p. 11-13 en Sijbers 2005, p. 15-18. 215 Wijziging Leidraad Invordering 1990, Stcrt. 2004, 251. 216 Vermeulen 2007, p. 63 en 69. 217 Van Eijsden 2014, p. 131.

- 31 -

agressiever invorderingsbeleid kan leiden tot minder compliante (welwillende) belastingplichtigen en

meer belastingontduiking doordat andere belastingplichtigen minder geneigd zijn aan hun

belastingplicht te voldoen.218 De wetgever probeert hiermee onder andere de mogelijkheid te bieden

aan de belastingschuldigen om op termijn alsnog aan hun verplichtingen te voldoen.219 Het CPB220

stelt echter dat er niet strenger wordt ingevorderd omdat dit vermoedelijk institutioneel lastig af te

dwingen is zonder financiële prikkel. In het Financieele Dagblad221 stellen diverse curatoren dat de

fiscus te weinig mankracht heeft of niet de prioriteit legt bij de invordering van belastingen tijdens

faillissement. Het is dus maar de vraag of de fiscus noodgedwongen of uit overtuiging een

lankmoedige houding aanneemt.

Het is tevens de vraag of een lankmoedige houding van de fiscus bij invordering wel wenselijk is. De

lankmoedige houding van de ontvanger leidt er uiteindelijk toe dat de fiscus fungeert als ‘lender of

last resort’ wat volgens Belgisch onderzoek tot perverse gevolgen heeft geleid.222 Reorganisaties van

ondernemingen met veel publieke schulden223 blijkt volgens dit onderzoek minder succesvol. De

levensvatbaarheid van kansloze ondernemingen wordt kunstmatig verlengd, een type-I fout.224

Dezelfde conclusie wordt getrokken in een rapport van het CPB in samenwerking met ECORYS-

NEI225 waaruit tevens blijkt dat het aantal type-I fouten gereduceerd kan worden door middel van een

strenger invorderingsbeleid.226 Het aantal type-II fouten kan hier juist door stijgen.227 Doordat niet alle

schuldeisers een zelfde belang hebben, worden de verliezen niet geminimaliseerd.228 Daarnaast

worden andere schuldeisers geconfronteerd met een ogenschijnlijk goedlopend bedrijf, terwijl zij in

werkelijkheid onder een zwaardere last gebukt gaan.229 Tevens worden nog aanwezige financiële

middelen aangewend om de bank- en handelsschulden af te bouwen in plaats van de

belastingschulden.230 Wouter Jongepier231 stelt in het Financieele Dagblad232 dat elke euro die niet

aan de Belastingdienst is betaald in het faillissement van drukkerij Thiemen een-op-een naar de

Rabobank is gegaan. Van Eijsden233 verdedigt het uitstelbeleid vinnig en beticht het Financieele

Dagblad van slechte journalistiek en een opiniërende visie. Hij geeft daarnaast terecht aan dat het

218 Oei 2014, p. 59 en Commissie Houwing 1974, p. 24 en 25. 219 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 5. 220 CPB 2004, p.28. 221 Eikelenboom en Verbeek 2014, p 3. 222 Dirix 2009, p. 72 en Leyman, Schoors en Coussement 2008. 223 Schulden aan de overheid, zoals belastingschulden. 224 Zie § 2.4.2; Dirix 2009, p. 72 en Leyman, Schoors en Coussement 2008. 225 CPB 2004, p.28. 226 Dezelfde resultaten kunnen bereikt worden door afschaffing van het bodem(voor)recht. 227 Dirix 2009, p. 72 en Leyman, Schoors en Coussement 2008. 228 Zie § 3.1 en López-Ibor en Artés-Caselles 2003, p. 3. 229 Stein 1986, p. 18 en Dirix 2009, p. 72. 230 Dirix 2009, p. 72 en 73 en Leyman, Schoors en Coussement 2008. 231 Curator in het faillissement van drukkerij Thiemen. 232 Eikelenboom en Verbeek 2014, p. 2. 233 Van Eijsden 2014.

- 32 -

beleid omtrent uitstel is er op is gericht om ondernemingen met ogenschijnlijk tijdelijke financiële

problemen uitstel van betaling te verlenen.234 Dit neemt niet weg dat dit beleid blijkbaar in de praktijk

niet de gewenste gevolgen heeft. Een lankmoedig invorderingsbeleid acht ik derhalve onwenselijk.

Bij het lankmoedigheidsargument gaat men er van uit dat een lankmoedige houding zonder voorrecht

niet mogelijk is. Het is echter de vraag of deze houding er niet ook zou zijn zonder een fiscaal

voorrecht.235 Dit hangt samen met de vraag waarom de toevallige medecrediteuren en niet de

belastingbetaler deze lankmoedige houding zouden moeten financieren.236 Een minderheid binnen

de Commissie-Houwing237 stelt dat eventuele verliezen omgeslagen dienen te worden over alle

belastingschuldigen en niet over de toevallige medecrediteuren. Reeds in 1975 is door Klein

Wassink238 betoogd dat de soepelheid ook zonder voorrecht kan worden betracht aangezien de

gemeente-ontvanger geen voorrecht heeft en toch aan zijn trekken komt. Volgens hem hebben grote

ondernemingen daarnaast een vergelijkbaar nadeel en dienen zij zelfs uit concurrentieoverwegingen

leverancierskrediet te verschaffen terwijl zij geen voorrang hebben. Kortmann239 stelt dat het gaat om

souplesse ten koste van een ander. Daarnaast stelt hij dat een soepele houding van een leverancier

minstens zo belangrijk kan zijn voor de continuïteit van een onderneming en dat de wetgever bij de

invoering van het nieuwe BW zelf het standpunt in nam dat er onvoldoende grond bestaat om

voorrang toe te kennen aan de vordering van de leverancier. De regering heeft tijdens de

parlementaire behandeling240 van de IW 1990 expliciet aangegeven de fiscus zich ook na een

verzwakking van de voorrangspositie soepel blijft opstellen ten aanzien van de invordering van

belastingen.

De Commissie-Houwing betoogt in 1974 dat de fiscus enkel een lankmoedige houding kan hebben

zonder financiële gevolgen op het moment dat hij bepaalde privileges heeft en dat een behoorlijk

alternatief voor het fiscaal privilege ontbreekt.241 De vraag is of er alternatieven zijn. Van Apeldoorn242

betoogt in 2009 terecht dat de fiscus ook zonder bodem(voor)recht ruim voldoende arsenaal aan

(dwang)invorderingsmiddelen heeft om openstaande belastingvorderingen te incasseren.243 De

fiscus is bijvoorbeeld de enige schuldeiser die zichzelf zonder tussenkomst van de rechter een

executoriale titel kan verschaffen244 en de enige schuldeiser die ook nog eens een eigen

234 Zie in dit kader art. 25 LI 2008. 235 Oei 2014, p. 56 e.v. 236 Zie § 3.1.2. 237 Commissie Houwing 1974, p. 25. 238 Klein Wassink 1975. 239 Kortmann 2001, p. 86. 240 Kamerstukken II 1990/1991, 20 588, nr. 34, p. 11. 241 Commissie Houwing 1974, p. 23. 242 Van Apeldoorn 2009, p. 236. 243 Voor een lijst van bijzondere bevoegdheden in de IW 1990, zie: Vermeulen 2007, p 30. 244 IW 1990 Hoofdstuk III.

- 33 -

deurwaarder245 ter beschikking heeft die betekent en uitwint. Ook heeft de fiscus de mogelijkheid om

verzuim- en vergrijpboetes op te leggen246, om derden voor belastingschulden van een

belastingplichtige aansprakelijk te stellen247 en om inlichtingen te verzoeken248 op straffe van

strafrechtelijke vervolging249. Doordat de fiscus sinds het rapport van de Commissie-Houwing een

aardig aantal additionele bevoegdheden heeft gekregen is het nog maar de vraag in hoeverre er nog

waarde toegekend moet worden aan de conclusie van de Commissie Houwing omtrent de

afwezigheid van alternatieven. Vanwege zijn bestaande bevoegdheden kan dus worden betoogd dat

de fiscus een lankmoedige houding kan aannemen zonder een voorrecht voor de fiscus.

§ 3.1.5 De overheid is verplicht tot kredietverlening

Een andere rechtvaardigingsgrond die door de wetgever250 genoemd wordt gaat ervan uit dat de

overheid gedwongen wordt tot kredietverlening en andere crediteuren niet. De Commissie-Houwing

stelt dat het bij dit argument gaat om kredietverlening in financieel-economisch opzicht waarbij de

rechtvaardigingsgrond voor de voorrang van de fiscus enkel ziet op bepaalde belastingen.251 De tijd

tussen het ontstaan van de materiele belastingschuld en de rechtens afdwingbare vordering wordt

bij dit argument als kredietverlening gezien.

Er is volgens de Commissie-Houwing slechts sprake van kredietverlening indien de fiscus, bij

aanslagbelastingen zoals de inkomstenbelasting, niet onmiddellijk na het ontstaan van de materiële

belastingschuld de omvang daarvan kan vaststellen en innen.252 Vermeulen253 brengt hier tegenin

dat - voor wat betreft de aanslagbelastingen - de termijn tussen het ontstaan van de materiele

belastingschuld en het formaliseren hiervan er is doordat de voorlopige aanslag pas een aantal

maanden na het ontstaan van de materiele belastingschuld wordt opgelegd. Daarnaast stelt hij dat

de aanslag in termijnen, en reeds voor het ontstaan van de materiele aanslag, betaald kan worden.254

Hierdoor kan het zijn dat de fiscus juist een voordeel heeft en er sprake is van kredietverstrekking

aan de fiscus.

Vermeulen beargumenteert dat ook aangiftebelastingen na-ijlen aangezien het vaak gaat om

tijdvakbelastingen waar aangifte en betaling pas na afloop van het tijdvak kunnen geschieden.255 Hier

245 De belastingdeurwaarder: art. 4 IW 1990. 246 AWR Hoofdstuk VIIIA en IW 1990 Hoofdstuk VIIa. 247 IW 1990 Hoofdstuk VI. 248 IW 1990 Hoofdstuk VII. 249 Art. 64 IW 1990. 250 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 5 en 62. 251 Commissie Houwing 1974, p. 26. 252 Commissie Houwing 1974, p. 26. 253 Vermeulen 2007, p. 61 en Kamerstukken II, 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 11. 254 Vermeulen 2007, p. 61 en Kamerstukken II, 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 36. 255 Vermeulen 2007, p. 61.

- 34 -

brengt hij zelf tegen in dat dit eigen is aan het heffingssysteem en dat er boeten in het leven zijn

geroepen om de ondernemer te dwingen tijdig aangifte te doen.

In de literatuur256 wordt verder gesteld dat er ook andere schuldeisers zijn met een verplichting tot

kredietverlening zonder voorrang. Kortmann stelt namelijk dat het idee dat een leverancier wel uit

eigen wil krediet verschaft een idee fixe is en Vermeulen draagt aan dat het door trage betalingen

van afnemers nog maar de vraag is of de fiscus het niet beter heeft dan handelscrediteuren. Er zijn

ook andere schuldeisers uit overeenkomst, zoals een energieleverancier, die op basis van een

schatting een maandelijks te betalen bedrag vaststellen. Aan het einde van het jaar volgt een

eindafrekening die voor de afnemer resulteert in een plicht tot bijbetalen of een recht op teruggave.

Ook deze schuldeisers verstrekken door omstandigheden verplicht krediet en hebben geen

voorrecht. Schuldeisers uit de wet257 moeten bovendien ook een tijd wachten totdat ze hun geld

ontvangen en hebben niet uit eigen wil een overeenkomst gesloten.

§ 3.1.6 Sommige belastingschulden betreffen in wezen voor de staat geïnde, nog niet afgedragen gelden.

Volgens de memorie van toelichting van de IW 1990258 dient het wettelijke voorrecht van de fiscus er

onder andere te zijn omdat bepaalde belastingen in wezen al geïnd zijn voor de staat, maar nog niet

zijn afgedragen. Een onderneming dient bepaalde belastingschulden zoals de loonbelasting,

omzetbelasting en de dividendbelasting voor de staat te innen. Deze belastingschulden zijn belast bij

de belastingplichtige, maar worden op deze ingehouden en aan de staat afgedragen door de

inhoudingsplichtige. Het argument gaat ervan uit dat de ontvanger economisch gezien eigenaar is en

Stein en Vermeulen259 noemen dit dan ook het economisch eigendomsargument.

Stein stelt dat aan het economisch eigendomsargument geen gevolg kan worden gegeven aangezien

hierdoor het hele stelsel van de afwikkeling van faillissementen wordt doorkruist. Het economische

eigendomsrecht is geen zakelijk recht en biedt geen goederenrechtelijke rechtsbescherming. Stein

geeft aan dat keer op keer vergeefs is geprobeerd om de Hoge Raad260 tot erkenning van de rechten

van bepaalde crediteuren te bewegen op grond dat hun gefailleerde debiteur gelden of goederen

onder zich zou hebben die hem in eigendom toebehoren, maar een speciale bestemming hebben ten

behoeve van die bepaalde crediteur.

256 Kortmann 2001, p. 86 en H. Vermeulen 2007, p. 61 en Klein Wassink 1975. 257 Zie § 3.1.1. 258 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 5 en p. 62 259 Stein 1986, p. 18 en Vermeulen 2007, p. 62. 260 Zie bijvoorbeeld HR 3 februari 1984, ECLI:NL:HR:1984:AG4750, NJ 1984/752.

- 35 -

Volgens de memorie van toelichting en de Commissie-Houwing261 geldt dit argument enkel voor de

loon-, omzet-, dividend- en de kansspelbelasting en gedeeltelijk voor de invoerrechten en accijnzen.

De aanslag- en voldoeningsbelastingen, waaronder de omzetbelasting, vallen hier niet onder volgens

Vermeulen262. Kortmann263 betoogt terecht dat dit argument ook geldt ten aanzien van de

omzetbelasting. In beginsel zijn alle prestaties van ondernemingen in de zin van de wet OB 1968

belast en is er een recht op aftrek.264 Beide bedragen kunnen weliswaar verrekend worden, maar

uiteindelijk dient de geïnde btw afgedragen te worden.

Een van de leden van de Commissie-Houwing en Vermeulen265 vragen zich terecht af waarom de

fiscus, nu deze bijvoorbeeld de werkgever dwingt om de loonbelasting te innen, ook nog een privilege

nodig heeft. Kortmann266 geeft dan ook aan dat het de overheid zelf is die welbewust267 heeft gekozen

voor een systeem waarin een tussenschakel belast wordt met het incasseren van belastinggelden,

omdat dit incassotechnisch opportuner wordt geacht. Een dergelijk systeem staat andere

schuldeisers niet ten dienste en het aandragen als argument ter versterking van een fiscaal voorrecht

noemt Vermeulen dan ook terecht opportunistisch.268 In feite gaat het om een privilege bovenop een

privilege.

Het in stand houden van het voorrecht op basis van dit argument schiet volgens Dirix269 zijn doel

voorbij. Hij geeft de voorkeur aan gedragssturende aansprakelijkheidsregelingen waarbij bijvoorbeeld

de bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor het niet afdragen van deze voor de fiscus geïnde

gelden. Een aansprakelijkheidsregime voor bestuurders voor niet afgedragen belastingen wordt dus

als alternatief gezien voor de fiscale voorrechten.270 Nederland kent zowel een fiscaal privilege als

gedragssturende aansprakelijkheidsregelingen. Er is in Nederland namelijk een heel hoofdstuk van

de IW 1990271 gewijd aan het aansprakelijk stellen van belastingplichtigen en derden waaronder de

bestuurders ten aanzien van voor de staat geïnde niet afgedragen belastingen.272 Hierdoor lijkt een

voorrecht op grond van dit argument overbodig. Vermeulen273 stelt dan ook dat de overheid al de

mogelijkheid heeft om verzuimboetes op te leggen om tijdige betaling af te dwingen.

261 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 62 en Commissie Houwing 1974, p. 26. 262 Vermeulen 2007, p. 62. 263 Kortmann 2001, p. 86. 264 Art. 1 jo. art. 15 Wet OB 1968. 265 Commissie Houwing 1974, p. 26 en Vermeulen 2007, p. 62. 266 Kortmann 2001, p. 86. 267 Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 1958/1959, 5380, nr. 7, p. 7. 268 Vermeulen 2007, p. 62. 269 Dirix 2009, p. 73 en 74. 270 Parl. St (België), Kamer, 2012/2013, 2463, 53, 2463-64/001, p. 17 en Duns en Glover 2005, p. 171-186. 271 IW 1990 Hoofdstuk VI. 272 Zie bijvoorbeeld art. 36 jo. 36b IW 1990. 273 Vermeulen 2007, p. 62.

- 36 -

Er zijn ook andere schuldeisers zonder voorrecht die te maken hebben met een vergelijkbaar nadeel.

Kortmann274 trekt de vergelijking tussen de afdrachtplicht bij belastingen aan de overheid en, onder

andere, een commissionair die ten behoeve van zijn opdrachtgever in eigen naam een transactie

heeft verricht en geld heeft geïnd. Als deze commissionair failliet gaat heeft de opdrachtgever in

beginsel slechts een concurrente vordering op de commissionair die het geld voor hem bewaart.

§ 3.1.7 De fiscus kan niet vooraf zekerheden voor zijn vorderingen bedingen

Het laatste argument ter rechtvaardiging van het fiscale voorrecht dat genoemd wordt in de

artikelsgewijze toelichting bij de IW 1990275 gaat uit van de onmogelijkheid voor de fiscus om vooraf

zekerheden te bedingen voor zijn vorderingen. Een crediteur uit overeenkomst kan voor het ontstaan

van de overeenkomsten zekerheden ter voldoening bedingen zoals een pandrecht, hypotheekrecht

of een eigendomsvoorbehoud. Daarnaast kunnen andere crediteuren zich in voorkomende gevallen

beroepen op een retentierecht.

In dezelfde memorie van toelichting bij de IW 1990276 waarin dit argument ter rechtvaardiging van het

fiscale voorrecht wordt aangehaald, doet het open stelsel van invordering zijn intrede. Sinds de

invoering van het open stelsel van invordering kan de fiscus dus weldegelijk zekerheidsrechten

vestigen.277 In de praktijk is het uiteraard lastig voor de fiscus om zekerheid te bedingen bij een net

opgericht bedrijf aangezien de fiscus soms niet eens weet waar de belastingschuld zal ontstaan,

bijvoorbeeld doordat een onderneming ineens wel belastingplichtig wordt. Banken zullen op dat

moment vaak reeds een zekerheidsrecht bedongen hebben waardoor de fiscus op grond van het

algemene fiscale voorrecht in rang na de bank zou komen. Daarnaast bedingt de fiscus niet

standaard een zekerheidsrecht. Banken bedingen wel standaard zekerheden bij het ontstaan van

een schuld door de Algemene Bankvoorwaarden van toepassing te verklaren bij een

overeenkomst.278

De Commissie-Houwing en Vermeulen279 geven terecht aan dat schuldeisers met een vordering die

rechtstreeks uit de wet volgt hun schuldenaar niet kiezen. Daarnaast bestaan er ook schuldeisers uit

overeenkomst die niet in de positie zijn om zekerheden te bedingen en geen voorrecht hebben.280

274 Kortmann 2001, p. 86. 275 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 62. 276 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 7 en 30 e.v. 277 Zie tevens § 2.2 en Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 6 en 7. 278 Zie met name art. 24 en 26 van de Algemene Bankvoorwaarden. 279 Commissie Houwing 1974, p 26 en 27 en Vermeulen 2007, p. 61. 280 Zie § 3.1.1, § 3.1.4 en § 3.1.4.

- 37 -

§ 3.1.8 Conclusie rechtvaardiging fiscaal voorrecht

Het is duidelijk dat de fiscus een bijzondere positie inneemt in onze samenleving. Deze positie kent

een aantal nadelen, maar ook een aantal voordelen281, ten opzichte van de positie van andere

schuldeisers bij de invordering van schulden in faillissement. De fiscus heeft vanwege de nadelen

die voortvloeien uit de bijzondere positie onder andere een voorrecht.

De fiscus heeft volgens de memorie van toelichting282 bij de IW 1845 een voorrangspositie op grond

van drie argumenten283. Erasmus284 stelde in 1971 reeds dat deze drie argumenten aan

overtuigingskracht hebben verloren en dat de nadruk steeds meer komt te liggen op het algemeen

belang. In 1974 publiceerde de Commissie-Houwing haar rapport waarin zij concludeerde dat een

fiscaal voorrecht te rechtvaardigen is, maar dat de argumenten niet zo sterk zijn dat een hoge plaats

onder de voorrechten te rechtvaardigen is.285 De IW 1990 draagt vervolgens in de memorie van

toelichting286 nog een viertal extra argumenten287 aan ter rechtvaardiging van het bodem(voor)recht.

De Commissie-Kortmann288 concludeerde in 2007 in haar Voorontwerp Insolventierecht dat er geen

voldoende rechtvaardiging is voor de handhaving een voorrecht voor de fiscus. In de literatuur289

komt men veelal tot eenzelfde conclusie. Ook Vermeulen290 trekt in zijn dissertatie uiteindelijk de

conclusie dat de argumenten, met name het hoge fiscale voorrecht niet kunnen rechtvaardigen. In

andere rechtsstelsels is de tendens dat het aantal voorrechten verminderd en de verhaalspositie van

de fiscus afgezwakt wordt.291

In de inleiding van § 3.1 beschreef ik de maatstaf die gehanteerd dient te worden bij de beoordeling

of een voorrecht te rechtvaardigen is. Deze maatstaf is tweeledig. Op grond van deze maatstaf dient

eerst te worden bezien of de grond rechtvaardiging biedt voor een voorrecht. Vervolgens dient

gerechtvaardigd te worden dat het belang van de fiscus prevaleert boven dat van andere schuldeisers

bij voldoening van hun vorderingen.

Van de argumenten besproken in § 3.1.1 tot en met § 3.1.7 biedt het merendeel een grond voor

rechtvaardiging van een voorrecht. Ik concludeer echter dat het bestrijden van misbruik in de vorm

van belastingontduiking292 en het feit dat de gelden voor de staat geïnd zijn, maar nog niet

281 Zie § 3.1. 282 Kamerstukken II, 1844/1845, XXV, nr. 3, p. 878. 283 Beschreven in § 3.1 t/m § 3.3. 284 Erasmus 1971, p. 88 en 89. 285 Commissie Houwing 1974, p. 70. 286 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 5. 287 Beschreven in § 3.4 t/m § 3.7. 288 Commissie Insolventierecht 2007, p. 107. 289 Dirix 2009, p. 73; Kortmann 2001, p. 87 en Stein 1986, p. 7 en 18. 290 Vermeulen 2007, p. 66. 291 López-Ibor en Artés-Caselles 2003, p. 2 en 3. 292 Besproken in het eerste deel van § 3.1.2.

- 38 -

afgedragen293 geen rechtvaardigingsgrond bieden voor een fiscaal voorrecht. Beide gronden

omschrijven een nadeel voor de fiscus, maar ook voor andere schuldeisers, ontstaan door een

onwenselijke gedraging van de belastingschuldige. Het fiscale voorrecht zorgt ervoor dat niet de

belastingschuldige, maar de schuldeisers van de belastingschuldige dit nadeel ondervinden. Een

voorrecht is namelijk een recht tegenover medeschuldeisers en niet tegenover de schuldenaar. Een

onjuiste gedraging van de belastingplichtige kan derhalve niet dienen als argument om de fiscus te

bevoordelen boven andere schuldeisers.294 De hiervoor genoemde gronden bieden dus geen

rechtvaardigingsgrond voor een fiscaal voorrecht.

De andere gronden aangehaald in de paragrafen hiervoor § 3.1.1 tot en met § 3.1.7 bieden wel een

rechtvaardigingsgrond voor een fiscaal voorrecht. Het is vervolgens de vraag of het belang van de

fiscus bij voldoening van zijn vordering bij deze gronden prevaleert boven dat van de andere

schuldeisers die géén voorrecht hebben.

Het argument dat de schatkist haar debiteuren niet uitkiest295 acht ik, evenals een meerderheid in de

literatuur296, geen overtuigend argument ter rechtvaardiging van het fiscale voorrecht. Schuldeisers

met vorderingen die rechtstreeks uit de wet volgen en veel leveranciers van goederen en diensten

kiezen doorgaans hun debiteuren ook niet uit en hebben géén voorrecht.

Ook het argument dat het algemene belang dient te prevaleren boven dat van de toevallige

medecrediteuren297 overtuigt niet. Zoals ik eerder betoogde is het algemene belang niet altijd gelijk

aan het belang van de fiscus. Daarnaast is er meer te zeggen voor het feit dat het belang van de

toevallige medecrediteuren prevaleert boven het algemeen belang. In de literatuur wordt weinig

waarde aan dit argument toegekend.298

Het budgettaire argument is een erg slecht argument ter rechtvaardiging van het fiscale voorrecht.

Iedere schuldeiser heeft er belang bij dat zijn vordering zoveel mogelijk wordt voldaan. Het belang

van de fiscus prevaleert derhalve niet boven dat van de andere schuldeisers die géén voorrecht

hebben, zo stellen ook meerdere schrijvers in de literatuur299.

293 Zie § 3.1.6. 294 Er zijn zoals beschreven in § 3.1.2 en § 3.1.6 wel alternatieve bevoegdheden te rechtvaardigen vanuit deze gronden. 295 § 3.1.2. 296 Commissie Houwing 1974, p. 24; Stein 1986, p. 7; Vermeulen 2007, p. 60 en Dirix 2009, p. 72. 297 Besproken in het tweede deel van § 3.1.2. 298 Klein Wassink 1975; Vermeulen 2007, p. 64 en Dirix 2009, p. 71. 299 Commissie Houwing 1974, p. 27; Stein 1986, p. 7; Klein Wassink 1975; Vermeulen 2007, p 66 en Dirix 2009, p. 71.

- 39 -

In de literatuur300 komt het lankmoedigheidsargument veelvuldig aan bod en dit is wellicht het

belangrijkste argument voor het fiscale voorrecht. Er zijn echter veel kanttekeningen te plaatsen bij

deze rechtvaardigingsgrond.301 Zo is het de vraag hoe lankmoedig de houding van de fiscus ten

aanzien van de invordering nog is. Het is daarnaast bekend dat de fiscus een dergelijke houding blijft

aannemen bij een verzwakking van de fiscale voorrangspositie. Tevens vraag ik me af of het

lankmoedige invorderingsbeleid een bewuste keuze is. Dit beleid van de fiscus acht ik, gezien de

gevolgen in de praktijk, niet wenselijk. De uiteindelijke doorslag geeft voor mij het feit dat de fiscus

reeds zoveel alternatieven heeft om belastingvorderingen te innen. Deze in 1974 door de Commissie-

Houwing krachtig bevonden rechtvaardigingsgrond wordt dan ook terecht in de literatuur302 als

achterhaald of niet overtuigend genoeg gezien.

Het argument dat de fiscus onvrijwillig krediet moet verstrekken wordt door het merendeel van de

schrijvers in de literatuur303 niet als overtuigende rechtvaardigingsgrond gezien. Ik sluit mij aan bij de

commentaren van deze schrijvers304. Allereerst wordt betoogd dat er andere schuldeisers zijn die ook

onvrijwillig krediet verstrekken en géén voorrecht hebben, waardoor het belang van de fiscus niet

prevaleert boven dat van een aantal andere schuldeisers die geen voorrecht hebben. Gedacht kan

worden aan bepaalde schuldeisers uit overeenkomst305 en leveranciers die pas laat betaling

ontvangen zonder dat leverancierskrediet verstrekt is. De gedachte dat leveranciers altijd uit eigen

wil leverancierskrediet verstrekken is daarnaast niet juist. Bovendien geeft Vermeulen aan dat het

mogelijk is om belastingvorderingen reeds voor het ontstaan van de materiële aanslag te voldoen.

De kredietverstrekking door de fiscus is daarnaast eigen aan het heffingssysteem en de ondernemer

kan door middel van een boete gedwongen worden om tijdig aangifte te doen.

Ik concludeerde in deze paragraaf reeds dat het argument dat sommige belastingschulden in wezen

voor de staat geïnde, nog niet afgedragen gelden zijn, geen rechtvaardigingsgrond biedt. Op basis

hiervan acht ik het fiscale voorrecht niet te rechtvaardigen. Daarnaast prevaleert het belang van de

fiscus veelal niet boven dat van andere schuldeisers die géén voorrecht hebben. Een commissionair

die ten behoeve van zijn opdrachtgever in eigen naam een transactie heeft verricht en geld heeft

geïnd heeft te kampen met hetzelfde probleem bij een faillissement van de commissionair. De

opdrachtgever heeft in deze situatie geen voorrecht. Tot slot is het innen van belastinggelden via een

inhoudingsplichtige reeds een privilege. Het betreft dus een privilege bovenop een privilege. Ik acht,

300 Dirix 2009, p. 72; Klein Wassink 1975; Stein 1986, p. 18; Kortmann 2001, p. 86; Vermeulen 2007, p. 63 en Commissie Houwing 1974, p. 25. 301 Voor de onderbouwing van deze kanttekeningen verwijs ik naar § 3.1.4. 302 Klein Wassink 1975; Stein 1986, p. 18; Kortmann 2001, p. 86 en Vermeulen 2007, p. 63. 303 Kortmann 2001, p. 86; Dirix 2009, p. 71 en Vermeulen 2007, p. 61. 304 Zie § 3.5. 305 Zoals energieleveranciers.

- 40 -

evenals diverse schrijvers in de literatuur306 en een minderheid van de Commissie-Houwing307, het

fiscale voorrecht niet te rechtvaardigen doordat het belang van de fiscus niet prevaleert boven dat

andere schuldeisers.

De rechtvaardigingsgrond dat de fiscus niet vooraf zekerheden kan bedingen voor zijn vorderingen

overtuigt niet. Daarnaast is deze assumptie in theorie onjuist. De fiscus kan net als pand- en

hypotheekhouders, en op grond van dezelfde artikelen in het BW, (zekerheids)rechten bedingen voor

zijn vorderingen. In de praktijk is dit soms niet het geval, bijvoorbeeld doordat dit onmogelijk is. Het

belang van de fiscus prevaleert in die gevallen echter niet boven het belang van schuldeisers uit de

wet en sommige schuldeisers uit overeenkomst.308 Andere meningen in de literatuur309 bevestigen

het gebrek aan overtuigingskracht van dit argument.

Zoals ik in de inleiding van § 3.1 aanhaalde vormt het fiscale voorrecht een inbreuk op het beginsel

van de paritas creditorum. In het faillissementsrecht worden hoger gerangschikte schuldeisers

volledig voldaan voordat een lager gerangschikte schuldeiser (deels) wordt voldaan. In een stelsel

waar naar rato verdeeld wordt310 is een voorrecht eerder te rechtvaardigen aangezien de inbreuk op

de rechten van medecrediteuren minder groot is doordat ook concurrente crediteuren een deel van

hun vordering voldaan krijgen. Het huidige faillissementsrecht kent een dergelijk stelsel niet311 en

derhalve acht ik een sterke rechtvaardigingsgrond - of gronden - noodzakelijk om het fiscale voorrecht

te rechtvaardiging. Er zijn rechtvaardigingsgronden voor het huidige fiscale voorrecht van de fiscus,

maar de vraag is of deze opwegen tegen een inbreuk op de paritas creditorum. Deze vraag

beantwoord ik ontkennend. Ik acht de argumenten genoemd in de memorie van toelichting zowel per

stuk als het totaal ervan niet overtuigend genoeg om het huidige voorrecht van de fiscus, en dus een

inbreuk op de paritas creditorum, te rechtvaardigen. Temeer acht ik het fiscale voorrecht niet te

rechtvaardigen doordat de fiscus reeds een zeer sterke positie heeft door veel alternatieve

bevoegdheden. Daarbij komt dat het fiscale voorrecht boven alle andere voorrechten gaat312. Het

bodemvoorrecht, dat tevens boven het pandrecht gaat, acht ik ook niet te rechtvaardigen.

306 Kortmann 2001, p. 86; Stein 1986, p. 18 en 19; Vermeulen 2007, p. 62 en Dirix 2009, p. 71. 307 Commissie Houwing 1974, p. 26. 308 Zie § 3.7. 309 Dirix 2009, p. 71; Vermeulen 2007, p. 62 en Commissie Houwing 1974, p 27. 310 Zie hoofdstuk 5. 311 Behoudens de wsnp. 312 Met uitzondering voorrechten van art. 3:287, 3:288 a en art. 3:284 BW (zie art. 21 lid 2 IW 1990).

- 41 -

§ 3.2 De rechtvaardiging van een sterkere voorrangspositie ter zake van bepaalde

belastingvorderingen en bodemzaken

De rechtvaardiging van het fiscale voorrecht is in § 3.1 behandeld. Daarbij ben ik tot de conclusie

gekomen dat het fiscale voorrecht ten opzichte van andere schuldeisers niet te rechtvaardigen is.

Het voorrecht gaat tevens boven de stil pandhouder en daarnaast kan de ontvanger zich op goederen

van derden verhalen als het gaat om bodemzaken en bepaalde belastingschulden in de zin van artikel

22 lid 3 IW 1990. Ik bespreek in deze paragraaf of de bodemzaken313 (§ 3.2.1) en de bepaalde

belastingvorderingen314 (§3.2.2) ten aanzien waarvan het bodem(voor)recht geldt, te rechtvaardigen

zijn. Tevens sta ik kort stil bij de vraag of dit wenselijk is. In het vierde hoofdstuk kom ik terug op een

aantal bezwaren die uit deze paragraaf volgen.

§ 3.2.1 De rechtvaardiging van een sterkere fiscale voorrangspositie ten aanzien van bodemzaken

Een schuldeiser kan zich in beginsel op alle goederen van zijn schuldenaar verhalen.315 Dit beginsel

wordt doorbroken door het bodem(voor)recht. Voorrechten op bepaalde goederen, zoals het

bodemvoorrecht, gaan in rang voor op voorrechten die op alle tot een vermogen behorende goederen

rusten. Het is de vraag waarom het bodem(voor)recht van de fiscus specifiek ziet op bodemzaken

en of hier een rechtvaardiging voor is.

De wetgever lijkt niet tevreden met het feit dat het bodem(voor)recht enkel ziet op bodemzaken. Het

verhaalsrecht in wetsvoorstel 22 942316, dat het bodem(voor)recht had moeten vervangen, heeft een

ruimer toepassingsbereik dan het huidige bodem(voor)recht. Daarnaast is het in dit kader interessant

om te zien dat het begrip bodemzaak op de BES-eilanden317, ingevoerd in 2010, een vergelijkbare,

maar bredere definitie heeft dan in Europees Nederland.318

De memories van toelichting bij de IW 1845 en de IW 1990 zwijgen over de vraag waarom het

bodem(voor)recht ziet op bepaalde zaken. De staatssecretaris van Financiën in 1991, Van

Amelsvoort, stelt dat het bodem(voor)recht ziet op bepaalde goederen, omdat het zorgt voor een

bepaald evenwicht en het zonder enige twijfel gaat om bedrijfsmiddelen die gebruikt worden in het

bedrijf van de belastingschuldige.319 Het bodemrecht creëert volgens hem een zeker evenwicht in de

verdeling der zekerheden, die op zijn beurt een zeker evenwicht schept onder de verschillende

schuldeisers: “De inventariszaken tot zekerheid van de fiscus, de registergoederen en de voorraden

313 Zie § 2.3.1. 314 Zie § 2.3.2. 315 Art. 3:276 BW en zie tevens § 2.1. 316 Kamerstukken II 1992/1993, 22 942, B, p. 1 en 2. 317 Art. 8.56 BELBES. 318 Hetzelfde ministerie van Financiën is verantwoordelijk voor deze wetgeving. 319 Kamerstukken II 1990/1991, 20 588, nr. 36, p. 13.

- 42 -

gereed- en halfprodukt tot zekerheid van de financiers.” 320. Dit zogenoemde evenwicht zorgt naar

mijn mening juist voor onbalans, een verschil in verhaalspositie, tussen leveranciers van

bodemzaken en leveranciers van niet-bodemzaken hetgeen als een negatief effect kan worden

gezien. Het feit dat de overheid het verhaal op alle zaken van de failliet opdeelt in twee categorieën,

één deel voor de banken en één deel voor de overheid, geeft aan dat zij het belang van de andere

schuldeisers uit het oog heeft verloren. Dit is een verwijt dat ook de Raad van State maakt bij

wetsvoorstel 22 942321. De vraag waarom het verhaalsrecht van de fiscus zou moeten zien op

bedrijfsmiddelen die zonder meer gebruikt worden in het bedrijf van de belastingschuldige wordt in

het geheel niet beantwoord. Er is dus geen goede reden waarom het bodem(voor)recht ziet op

bodemzaken en ook de wetgever lijkt hier afscheid van te willen nemen.

§ 3.2.2 De rechtvaardiging van een sterkere fiscale voorrangspositie ter zake van bepaalde belastingvorderingen

Het feit dat de overheid zich beperkt in het aantal belastingvorderingen ten behoeve waarvan haar

vergaande verhaalsrecht geldt lijkt bij eerste aanblik wellicht nobel, maar het gaat niet om malse

bedragen.322 Daarnaast kan het bodem(voor)recht toegepast worden als het gaat om bepaalde

vorderingen van het UWV en bij aansprakelijkheid van derden.323

De vraag waarom het bodem(voor)recht juist werkt ten aanzien van de belastingschulden genoemd

in artikel 22 lid 3 IW 1990 werd door staatssecretaris Van Amelsvoort beantwoord naar aanleiding

van een vraag van de P.v.d.A.-fractie. Hij stelde, onder verwijzing naar de memorie van toelichting

van de IW 1990324, dat:

“De rechtvaardiging om het bodemrecht te beperken tot deze belastingen is dat het bij die belastingen gaat om belastinggelden die aan een derde in rekening zijn gebracht of die de inhoudingsplichtige als ware hij houder voor de fiscus in zijn bezit heeft”.325

De rechtvaardiging lijkt te liggen in het feit dat het gaat om gelden die reeds economisch eigendom

zijn van de fiscus.326 Het bodem(voor)recht geldt sinds 2006 ook ten aanzien van schulden aan het

UWV voor zover het gaat om volksverzekeringen en de premies voor de werknemersverzekeringen.

Deze schulden worden door de ontvanger ingevorderd volgens de regels van invordering voor

respectievelijk de inkomstenbelasting en de loonbelasting.327 Door deze wat gekunstelde manier kan

ook het UWV dus via een achterdeur gebruik maken van het bodem(voor)recht. Kortmann, Van Hees

320 Kamerstukken II 1990/1991, 20 588, nr. 34, p. 3 en 4. 321 Kamerstukken II 1992/1993, 22 942, B, p. 2. 322 Het gaat hier om het meerendeel van de jaarlijkse inkomsten van de staat, zie § 2.3.2. 323 Zie § 2.3.2. 324 Kamerstukken II 1990/1991, 20 588, nr. 3, p. 6. 325 Kamerstukken II 1990/1991, 20 588, nr. 34, p. 21. 326 Zie tevens § 3.1.6. 327 Art. 60 lid 2 en lid 3 Wfsv, zie tevens § 2.3.2.

- 43 -

en Faber328 typeren deze uitbereiding van het bodem(voor)recht als fiscale gelegenheidswetgeving,

tot ongenoegen van Van Eijsden329. Dit ongenoegen is gezien de achtergrond van Van Eijsden,

ambtenaar bij het Directoraat-generaal Belastingdienst van het ministerie van Financiën, niet

verwonderlijk.

§ 3.3 De rechtvaardiging van het bodemrecht

Voor het nieuwe BW zag het bodemrecht en sinds het nieuwe BW ziet het bodemvoorrecht met name

op de verhouding in verhaalspositie tussen de fiscus en kredietverstrekkers.330 Het bodemrecht is

met name omstreden doordat het eigendomsrecht van derden aangetast wordt. Er is dan ook veel

kritiek op in de literatuur.331 Het bodemrecht is in het verleden niet in strijd geacht met het

gemeenschapsrecht332 en de grondrechtelijke bescherming van het eigendomsrecht.333 Het Krantz-

arrest en het Gasus-arrest behandel ik niet hier maar respectievelijk in § 5.4.1 en § 5.3.2, zodat de

situatie voor en na invoering van artikel 22bis IW 1990 beter kan worden vergeleken.

Van Eijsden334 stelt dat het fiscale voorrecht niets zou voorstellen bij afwezigheid van het bodemrecht.

Dit is uiteraard niet echt een argument aangezien hij ervan uit gaat dat het fiscale voorrecht iets voor

moet stellen.335 Er zijn in het bijzonder twee argumenten die aangedragen worden ter rechtvaardiging

van het bodemrecht. Achtereenvolgens behandel ik het argument van misbruikbestrijding (§ 3.3.1),

welke reeds genoemd is bij de parlementaire behandeling van de IW 1845336 en de IW 1990337, en

het dogmatisch-historische argument (§ 3.3.2) van Vriesendorp338. Het argument van

misbruikbestrijding gaat uit van de assumptie dat een additioneel verhaalsrecht naast het fiscale

voorrecht nodig is om misbruik te bestrijden. In deze paragraaf maak ik duidelijk wat ik precies onder

misbruik versta en in hoeverre dit overeenkomt met de huidige toepassing van de fiscale

verhaalsrechten. Ik ontkom er derhalve niet aan om naast het bodemrecht ook het bodemvoorrecht

te betrekken in § 3.3.1. Tot slot trek ik in § 3.3.3 een conclusie over de rechtvaardiging van het

bodemrecht.

328 Kortmann, van Hees en Faber 2007, p. 2244. 329 Zie onder andere en Van Eijsden 2008, p. 208. 330 § 2.2.3. 331 Zie onder andere: Commissie Houwing 1974, p. 74; Van Mierlo 1994; Vermeulen 2007, p. 72 e.v.; Commissie Insolventierecht 2007, toelichting Algemeen, nr. 21 en De Liagre Böhl 1993, p. 193-198. 332 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, m.nt. Alkema, BNB 1989/129, m.nt. Hofstra. 333 EHRM 23 februari 1995, BNB 1995/262 (Gasus). 334 Van Eijsden 2001, p. 33. 335 En welke volgens deze scriptie niet te rechtvaardigen is: zie § 3.1. 336 Kamerstukken II 1844-1845, nr. XXV, p. 883 (zie art. 18). 337 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 66, 67. 338 Vriesendorp 2010, p. 119-128.

- 44 -

§ 3.3.1 Misbruikbestrijding door middel van het bodemrecht en het bodem(voor)recht

In deze subparagraaf omschrijf ik eerst (§ 3.3.1.1) wat precies het doel en de strekking van het

bodemrecht door de jaren heen is geweest. In § 3.3.1.2 maak ik duidelijk wat precies onder misbruik

verstaan dient te worden en derhalve formuleer ik een maatstaf aan de hand waarvan ik de

bodemverhuurconstructie en de afvoerconstructie339 bespreek in § 3.3.1.3. Het argument van

misbruikbestrijding dient naar mijn mening gezien te worden als het belangrijkste argument voor het

bodemrecht.

De Commissie-Houwing340 meende in 1974 dat de schuldeisers, en dan in het bijzonder de fiscus,

tegen benadeling beschermd dienen te worden. De commissie zet echter, voor invoering van de IW

1990 en het bodemvoorrecht, vraagtekens bij de redelijkheid van dit bodemrecht als oplossing voor

het misbruik en stelt dat het bodemrecht niet onontbeerlijk is, nog daargelaten dat de bescherming

enkel betrekking heeft op bodemzaken. Er worden ook rechtsverhoudingen getroffen waarbij geen

sprake is van misbruik. De fiscus ontziet slechts sommige rechtsverhoudingen.341

§ 3.3.1.1 Het doel en de strekking van het bodemrecht van 1844 tot nu

Volgens de memorie van antwoord uit de handelingen der Staten-Generaal 1844-1845342 strekte het

bodemrecht er aanvankelijk toe misbruik tegen te gaan. Dit misbruik werd volgens de Commissie-

Houwing343 (1974) vooral gezocht in mogelijke manipulaties van een schuldenaar die zich tegen

executie wilde vrijwaren door goederen te vervreemden en toch het gebruik te behouden. Kamp344

beargumenteert in 1988 dat de wetgever in 1845 heeft geprobeerd om het de belastingschuldige

onmogelijk te maken door middel van schijnovereenkomsten goederen aan een dreigende executie

te onttrekken.

Ook al is misbruik bestrijden het doel, in de rechtspraak wordt het toelaatbaar geacht om ook buiten

misbruikgevallen gebruik te maken van het bodemrecht. Het eerste arrest waarin het bodemrecht

toepasbaar werd geacht in andere situaties dan misbruik dateert van 1932345 en dit oordeel is later

tot bestendige lijn in de jurisprudentie verworden.346 Het hof Den Bosch347 geeft in 2011 aan dat het

bodemrecht nog steeds bestaat, omdat hiermee het frustreren van het zeer hoge voorrecht van de

339 Zie § 2.4.1. 340 Commissie Houwing 1974, p. 74 en 75. 341 Zie § 2.2.2. 342 Kamerstukken II 1844-1845, nr. XXV, p. 883 (zie art. 18). 343 Commissie Houwing 1974, p. 74. 344 Kamp 1988, p. 1349. 345 HR 28 januari 1932, zie Van Eijsden 2001, p. 34. 346 Zie onder andere HR 28 januari 1932; HR 5 oktober 1979, ECLI:NL:HR:1979:AB7408, NJ 1980/280; HR 9 januari 1981, ECLI:NL:HR: 1981:AG4129, NJ 1981/656, m.nt. FHJM en HR 10 april 1987, ECLI:NL:HR:1987:AG5572, NJ

1987/829. 347 hof Den Bosch 17 mei 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ5273, ro. 4.5.5.

- 45 -

fiscus door crediteuren zonder wettelijk voorrecht wordt tegengegaan. In de uitspraak van het hof

wordt verwezen naar de volgende passage uit de memorie van toelichting:

“De rechtsgrond van het fiscale bodemrecht zoals die naar voren komt uit onder meer de memorie van toelichting

bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Invorderingswet 1845 is dat deze bepaling beoogt misbruik te

voorkomen. Door de maatschappelijke ontwikkelingen sinds 1845 is het bodemrecht echter in een ander daglicht

komen te staan en wordt dat recht niet alleen toegepast in aperte misbruiksituaties, doch ook in de situaties waarin

het voorrecht van de fiscus gefrustreerd wordt… …Gelet op die situatie (..) zou de ontvanger bij gebreke van het

fiscale bodemrecht in veel gevallen nauwelijks of geen verhaalsmogelijkheden hebben. Het voorrecht van de fiscus

zou in de praktijk dan ook weinig of niets voorstellen. De concurrente crediteuren hebben zich immers door het

aangaan van de onderwerpelijke overeenkomsten een voorrangspositie boven de fiscus verschaft. Het fiscale

bodemrecht wordt dan ook gehanteerd om deze situaties te corrigeren.” 348

Uit het citaat blijkt dat de fiscus, door maatschappelijke ontwikkelingen, het bodemrecht ook in niet -

misbruik situaties is gaan gebruiken. Het doel en de strekking van het bodemrecht lijkt gewijzigd te

zijn van misbruikbestrijding van het voorrecht, naar bestrijding van misbruik en frustratie van het

algemene fiscale voorrecht en - sinds de invoering hiervan - het bodemvoorrecht.

Het hof Den Bosch zegt vervolgens:

“Door gebruik te maken van - overigens geheel legitieme - constructies als eigendomsvoorbehoud, huurkoop en

financiële leasing verschaft een concurrente crediteur (de leverancier of de financier van verkochte, geleverde

maar niet in (juridisch) eigendom overgedragen zaken) zich een feitelijke voorrangspositie. Het bodemrecht

voorkomt dat in de in art. 22 lid 3 Inv.W limitatief omschreven gevallen. Deze strekking van het bodemrecht zou

voor een aanzienlijk deel worden tenietgedaan wanneer de leverancier/financier in situaties waarvoor het

bodemrecht nu juist is bedoeld, te weten een concursus creditorum waarbij in ieder geval de fiscus en de

leverancier/financier zelf onbetaald blijven, zijn hoge feitelijke voorrangspositie op eenvoudige wijze, ten

detrimente van de fiscus, te gelde zou kunnen maken. Dit klemt te meer in gevallen als het onderhavige, waar een

aan de leasegever nauw gelieerde financier (ABN AMRO Bank N.V.) het krediet aan de leasenemer (i.c. Malatex)

heeft opgezegd, waardoor het voor de leasegever (Amstel Lease, thans ABN AMRO Lease) mogelijk werd de

leaseovereenkomst tussentijds te beëindigen.”349

Constructies zoals eigendomsvoorbehoud, huurkoop en financiële leasing zijn op zich legitiem, maar

op het moment dat dit een voordeel oplevert voor de eigenaar in voorrangspositie ten aanzien van

de fiscus, dan kan er gesproken worden van misbruik of frustratie ten aanzien van het

bodemvoorrecht. Het bodemrecht is dus van toepassing in (sommige) situaties waarin het

bodemvoorrecht voor zou moeten gaan ten koste van deze geheel legitieme (misbruik)constructies.

Dit lijkt tegenstrijdig, maar het komt er uiteindelijk op neer dat de fiscus zijn bodemrecht en de derde-

348 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 66, 67. 349 R.o. 4.5.5: hof Den Bosch 17 mei 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ5273.

- 46 -

eigenaar het eigendomsrecht uit mag oefenen. De rat-race tussen de fiscus en de derde-eigenaar is

dus gelegitimeerd door het hof Den Bosch en beide partijen oefenen hun rechten uit.

§ 3.3.1.2 De definitie van misbruik

Het bestrijden van misbruik acht ik een goed argument ter rechtvaardiging van het bodemrecht.

Duidelijk dient echter te zijn dat het frustreren van de rechten van medecrediteuren geen overtuigend

argument is ter rechtvaardiging van het bodemrecht. De grens waar het begrip misbruik begint en

ophoudt is enigszins diffuus en derhalve dient het begrip misbruik gedefinieerd te worden. In deze

subparagraaf geef ik beargumenteerd aan welke indicaties er zijn voor misbruiksituaties en formuleer

ik een maatstaf welke vervolgens toegepast wordt op de bodemverhuurconstructie en de

afvoerconstructies die in § 2.4.1 genoemd zijn.

In de wettekst van artikel 22 lid 3 IW 1990 is het begrip misbruik niet opgenomen. Advocaat-Generaal

Huydekoper beargumenteert in een van zijn conclusies350 dat de wetgever dit met opzet heeft gedaan

om de reikwijdte niet te beperken, immers definiëren is begrenzen, waardoor de bepaling minder

gevoelig is voor ontduikingsconstructies. De bepaling is dus zo breed mogelijk opgesteld, waardoor

het bodemrecht ook toegepast kan worden op niet-misbruik gevallen. De wetgever geeft geen

aanknopingspunt voor wat nu precies onder misbruik dient te worden verstaan in het kader van artikel

22 lid 3 IW 1990 en ook in de literatuur heb ik geen aanknopingspunten gevonden. De niet-limitatieve

opsomming in artikel 3:13 lid 2 BW geeft drie voorbeelden waarbij in ieder geval sprake is van

misbruik van bevoegdheden. Uit rechtspraak351 blijkt dat bij een bodemverhuurconstructie geen

sprake is van misbruik van recht, maar de voorbeelden kunnen wel ter indicatie dienen bij de vraag

of het bestrijden van misbruik een argument oplevert ter rechtvaardiging van het bodemrecht:

“Een bevoegdheid kan onder meer worden misbruikt door haar uit te oefenen met geen ander doel dan een ander

te schaden of met een ander doel dan waarvoor zij is verleend of in geval men, in aanmerking nemende de

onevenredigheid tussen het belang bij de uitoefening en het belang dat daardoor wordt geschaad, naar redelijkheid

niet tot die uitoefening had kunnen komen.”352

De eerste indicatie betreft het uitoefenen van een bevoegdheid met geen ander doel dan een ander

te schaden. Het uitoefenen van een bevoegdheid die erop gericht is het bodem(voor)recht te

dwarsbomen kan mijns inziens inderdaad gelden als een vorm van misbruik. Het bedingen van een

zekerheidsrecht valt hier niet onder. De tweede indicatie is het aanwenden van een bevoegdheid met

een ander doel dan waarvoor zij is verleend. Ook dit lijkt mij een geschikte indicator voor het bepalen

350 Nr. 32 en 33, conclusie A-G Huydekoper bij: HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, NJ 2013/510, m.nt. Snijders, JOR 2013/29, NJB 2012/2370, RvdW 2012/1404, BNB 2013/25. 351 HR 12 april 1985, ECLI:NL:HR:1985:AG4994, NJ 1986/808 (Ontvanger/NMB) en hof Den Haag 22 oktober 2013,

ECLI:NL:GHDHA:2013:4493. 352 Art. 3:13 lid 2 BW.

- 47 -

of er sprake is van misbruik. Het op een gekunstelde manier dwarsbomen van het bodem(voor)recht

waarbij bevoegdheden aangewend worden die niets te maken hebben met een verhaalspositie

kunnen misbruik opleveren. De derde indicator, het schaden van belangen van derden acht ik minder

geschikt om toe te passen op de bodemverhuurconstructie en de afvoerconstructie. Bij een

faillissement worden namelijk vrijwel altijd belangen van anderen geschaad doordat hetgeen de ene

schuldeiser effectief kan verhalen vaak ten koste gaat van andere schuldeisers, waaronder de fiscus.

Het is dan ook te beargumenteren dat er tevens sprake is van misbruik op het moment dat er een

bevoegdheid wordt uitgeoefend die erop gericht is om een verhaalsrecht van de fiscus te

dwarsbomen en de aangewende bevoegdheid met een ander doel wordt uitgeoefend dan waarvoor

zij is verleend. Aan de hand van deze maatstaf kan per situatie bepaald worden of er sprake is van

misbruik.

§ 3.3.1.3 Gevallen van misbruik in het kader van het misbruikargument

Aan de hand van de hierboven genoemde maatstaf bespreek ik de bodemverhuurconstructie en de

afvoerconstructie. Deze beide constructies waren voor de overheid reden om artikel 22bis IW 1990

in te voeren.

De bodemverhuurconstructie is er op gericht om het bodem(voor)recht van de fiscus te dwarsbomen.

Ik zie geen andere reden waarom een stil pandhouder of een derde-eigenaar de grond van de

toekomstig failliet zou moeten gaan huren anders dan een betere verhaalspositie ten aanzien van de

fiscus te bewerkstelligen. Bij een pand-353 of hypotheekrecht354 kan reeds een recht bedongen zijn

om te huren bij verzuim van de schuldenaar. Een dergelijk beding is er op het moment van bedingen

en uitvoeren op gericht om het bodemvoorrecht van de fiscus te dwarsbomen en niet enkel om de

eigen voorrangspositie van de pand- of hypotheekhouder te versterken ten aanzien van een veelheid

van andere schuldeisers. Het resultaat van de bodemverhuurconstructie is dat een bodemzaak niet

meer als zodanig kwalificeert doordat er geen bodem van de belastingplichtige meer is en/of de

pandhouder een zaak in vuistpand heeft. De bodemverhuurconstructie ontwijkt het bodem(voor)recht

op een erg gekunstelde manier en het verbetert in beginsel niet de verhaalspositie ten opzichte van

andere schuldeisers dan de fiscus. Het aangaan van een huurovereenkomst om een betere

verhaalspositie te verkrijgen is daarnaast niet overeenkomstig het doel en de strekking van een

huurovereenkomst.355 Een huurovereenkomst is in beginsel niet een middel om een verhaalspositie

te wijzigen. Wellicht is dit wel zo bij het verleggen van eigendom naar een andere partij356, maar dit

353 In de pandakte. 354 Een beheerbeding, zie § 2.4.1. 355 Zie parlementaire geschiedenis, boek 7 BW. 356 Bijvoorbeeld bij een sale and leaseback constructie.

- 48 -

is bij de bodemverhuurconstructie niet het geval. Het lijkt mij derhalve evident dat de

bodemverhuurconstructie357 onder misbruik dient te worden geschaard.

Of de twee afvoerconstructies, genoemd in § 2.4.1, onder de definitie van misbruik vallen is nog maar

de vraag. Enerzijds is het uitoefenen van de rechten van stil pandhouders en derde-eigenaren een

bewuste handeling om voorrang af te dwingen ten opzichte van de fiscus. Anderzijds is het vestigen

en het uitoefenen van een pandrecht of een eigendomsvoorbehoud niet slechts gericht op het

verschaffen van voorrang boven de fiscus, maar ten aanzien van een veelheid van crediteuren.

Daarnaast is het bedingen een eigendomsvoorbehoud of een pandrecht waardoor een schuldeiser

een betere verhaalspositie verkrijgt in lijn met het doel en de strekking waarvoor zij in de wet zijn

opgenomen.358 Ook het uitvoeren van de bedongen rechten waardoor verhaalsrechten effectief

worden uitgeoefend, namelijk het opeisen van de bodemzaak op grond van een eigendomsrecht359

en het in vuistpand nemen360, zijn wettelijk op deze manier ingekleed zodat deze schuldeisers zichzelf

een gunstige positie kunnen verschaffen. Beide afvoerconstructies kwalificeren naar mijn mening dan

ook niet als misbruik.

§ 3.3.1.4 Conclusie

Het idee dat er een wetsartikel dient te bestaan dat misbruik van het bodemvoorrecht tegengaat is

geen onredelijke gedachte. Het bodemrecht van de fiscus is enkel vanuit het argument van

misbruikbestrijding te rechtvaardigen voor zover er sprake is van misbruik en dit tevens bestreden

wordt door het bodem(voor)recht. De door mij beargumenteerde definitie van misbruik en hetgeen

het bodem(voor)recht voor invoering van artikel 22bis IW 1990 kan bestrijden lopen erg uiteen. Er is

mijns inziens enkel sprake van misbruik voor zover het gaat om bodemverhuurconstructies en de

manipulaties die de Commissie-Houwing en Kamp361 voor ogen hadden. Enkel deze laatste categorie

werd voor 1 januari 2013 bestreden waardoor het bodemrecht het fiscale voorrecht nauwelijks tegen

misbruik beschermt. Het bodemrecht voor invoering van artikel 22bis IW 1990 is dus slechts voor een

zeer beperkt deel te rechtvaardigen vanuit het misbruikargument.

§ 3.3.2 Het dogmatisch-historische argument van Vriesendorp

Vriesendorp362 haalt met betrekking tot het bodemrecht aan dat hier een dogmatisch-historisch

argument aan ten grondslag licht, ontleend aan de Justiniaanse regeling van de koop. Het argument

komt er kortgezegd op neer dat het eigendom in het Romeins recht niet over ging, en geen inbreuk

357 Zie § 2.4.1. 358 Zie parlementaire geschiedenis, boek 3 BW. 359 Art. 5:2 BW. 360 Art. 3:237 lid 3 BW. 361 Commissie Houwing 1974, p. 74 en Kamp 1988, p. 1349. 362 Vriesendorp 2010, p. 120.

- 49 -

op dit recht te rechtvaardigen was, mits de verkoper geïnteresseerd was in de zaak zelf in plaats van

enkel de waarde.

Naast het eigendomsvoorbehoud363 kan een uitgestelde eigendomsoverdracht ook via huurkoop364,

tegenwoordig vaak in de vorm van financiële lease, plaatsvinden. Een zaak die geleverd wordt onder

eigendomsvoorbehoud bevindt zich vaak bij de koper waardoor een schijn van kredietwaardigheid

gewekt wordt doordat schuldeisers in de waan zijn dat deze zaken voor hen ook een uitwinbaar

verhaalsobject kunnen vormen. Waar de verkoper een juridisch belang heeft in de zaak heeft de

koper een economisch belang.365

De oorsprong van de eigendomsoverdracht onder voorbehoud van betaling is te vinden in het

Romeinse recht. Artikel 2.1.40 van de Instituten zegt dat de overgang van de eigendom, het

rechtsgevolg, afhankelijk is van de wil, de rechtshandeling.366 Volgens artikel 2.1.41 van de Instituten

gaat het eigendomsrecht pas over na betaling van de koopprijs en eventueel gerelateerde

vorderingen.367 Vriesendorp368 betoogt dat de Instituten zo moeten worden gelezen dat bij een

verkoop onder eigendomsvoorbehoud, waarbij de verkoper belang hecht aan de zaak zelf en niet

zozeer aan de waarde van de zaak, de eigendom pas overgaat na de volledige betaling van de

koopprijs.

Volgens Vriesendorp369 is de Justiniaanse regeling een dogmatisch-historische onderbouwing voor

de rechtvaardiging van het bodemrecht van de fiscus. Hij stelt dat het beslag van de fiscus op de

goederen die juridisch eigendom zijn van een derde te rechtvaardigen is als het de schuldeiser enkel

gaat om de prijs van de door de schuldeiser verkochte zaak en niet om de zaak zelf. De verkoper die

zijn zaak terugvordert geeft te kennen geïnteresseerd te zijn in de zaak zelf, en niet in de waarde

ervan, waardoor er geen rechtvaardiging is voor het uitoefenen van het bodemrecht van de fiscus.370

De uitwerking van het historisch-dogmatische argument van Vriesendorp komt feitelijk ook terug in

de situatie van een afkoelingsperiode.371 Tijdens de afkoelingsperiode moeten de goederen van de

failliet ongemoeid worden gelaten waardoor de derde-eigenaar niets kan doen in die periode. Sinds

het arrest Ontvanger/Singulus is het wel mogelijk voor een derde-eigenaar om zijn zaak voor deze

363 Art. 3:92 BW. 364 Art. 7A:1576h BW. 365 Vriesendorp 2010, p. 125. 366 Inst. 2.1.40. 367 Inst. 2.1.41. 368 Vriesendorp 2010, p. 121. 369 Vriesendorp 2010, p. 126. 370 Vriesendorp 2010, p. 126-127. 371 § 2.2.2.

- 50 -

beslaglegging op te eisen. A-G Huydecoper372 geeft in zijn conclusie aan de zienswijze van

Vriesendorp niet te volgen, maar acht een dergelijk voordeel voor de fiscus ongewenst.

Ietwat vooruitlopende op wat er in het volgende hoofdstuk wordt besproken, verklaart artikel 22bis lid

18 IW 1990 de mededelingsplicht ook van toepassing op de afkoelingsperiode. Het gevolg hiervan is

dat ook in die periode de derde-eigenaar aan de ontvanger moet melden dat hij van plan is om zijn

eigendom op te eisen. Op het moment dat de derde-eigenaar de zaak wil opeisen en volgens de

theorie van Vriesendorp geïnteresseerd is in de zaak zelf en niet enkel in de waarde die het goed

vertegenwoordigt kan deze zaak niet direct opgeëist worden.

Ik ben het eens met Vriesendorp373 dat het bodemrecht enkel op grond van het historisch-

dogmatische argument niet te rechtvaardigen is. Uiteindelijk is het zo dat een derde-eigenaar zijn

rechten uit probeert te oefenen om zo min mogelijk geld kwijt te raken bij het faillissement. De

opgeëiste zaak zal in de meeste gevallen tot de voorraad van de verkoper gaan behoren, waarna het

zo snel mogelijk weer in geld wordt omgezet. Het argument van Vriesendorp lijkt dan ook een vrij

theoretisch argument waarbij hij duidelijk probeert te maken dat het verhaalsrecht van de fiscus op

een eigendomsrecht van een derde, waarbij het de eigenaar niet gaat om de zaak zelf, nog niet zo

onredelijk hoeft te zijn. Voor zover dit argument al een mate van rechtvaardiging biedt, wordt het

verhaal ten aanzien van bepaalde belastingvorderingen en op bepaalde zaken niet

gerechtvaardigd.374 Daarnaast is de situatie sinds 1 januari 2013 zo, dat het opeisen van een

bodemzaak door de derde-eigenaar niet meer kan zonder mededeling te doen aan de fiscus.375

§ 3.3.3 De conclusie omtrent de rechtvaardiging van het bodemrecht

Het bodemrecht is ooit ingevoerd ter bestrijding van misbruik, maar het is gegroeid tot een extra

mogelijkheid voor de fiscus om zich met voorrang te verhalen op zaken die juridisch eigendom zijn

van een ander dan de belastingplichtige. Het misbruikargument kan het bodemrecht echter niet

geheel rechtvaardigen. Doordat ook het historisch-dogmatische argument op zichzelf staand het

bodemrecht niet rechtvaardigt acht ik het bodemrecht enkel te rechtvaardigen voor zover deze ziet

op misbruiksituaties omschreven in § 3.3.1.

372 Conclusie A-G Huydecoper, nrs. 38 e.v. HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BE7451 (Ontvanger/Singulus). 373 Vriesendorp 2010, p. 128. 374 Vriesendorp 2010, p. 127. 375 Zie § 4.1.1.5.

- 51 -

§ 3.4 De rechtvaardiging van de sterke verhaalspositie van kredietverstrekkers ten opzichte van de

fiscus

In § 3.3.1 gaf ik reeds aan dat de overheid te sterk gefixeerd is op haar eigen verhaalspositie ten

opzichte van de banken. De bank en de fiscus zijn vaak hoofdspelers in een faillissement en derhalve

wordt in deze paragraaf kort stilgestaan bij de erg sterke verhaalspositie van de (stil) pandhouder.

Daarnaast wordt in hoofdstuk 4 het artikel 22bis IW 1990 besproken en in hoofdstuk 5 de

alternatieven waarbij bovenal de verhaalspositie van de kredietverstrekkers en de fiscus aan bod

komen.

Kredietverstrekkers dienen voldoende verhaalsmogelijkheden te hebben op de ontvanger van een

lening aangezien dit van belang is voor een goed functionerend kredietverkeer. Een zekerheidsrecht

wordt bedongen bij een schuldenaar die beschikkingsbevoegd is om een pand- of hypotheekrecht te

geven. De sterke voorrangspositie voor een zekerheidsgerechtigde acht ik dan ook te

rechtvaardigen. Minder risico voor kredietverstrekkers verhoogt immers de beschikbaarheid en

verlaagt de kosten van krediet en daarmee de welvaart.376 Hiertegen wordt, onder andere door Van

den Heuvel377, aangedragen dat zekerheidstelling inefficiënt is en dat er betere alternatieven zijn,

maar het belang van een goed functionerend kredietverkeer en dus een sterke verhaalspositie voor

kredietverstrekkers staat buiten kijf.

A-G Timmerman betoogt terecht dat het evenwicht tussen separatisten en concurrente schuldeisers

bij verhaal geleidelijk aan is zoekgeraakt.378 Ook andere schrijvers in de literatuur379 zetten

vraagtekens bij de steeds sterker wordende verhaalspositie van banken. Kredietverstrekkers kunnen

zonder actieve medewerking van hun kredietnemers, pandrechten bij voorbaat vestigen en zodoende

hun positie als zekerheidsgerechtigde veiligstellen. Sinds het arrest Dix q.q./ING380 kan dit zelfs door

middel van een verzamelpandakte waarbij de pandgever de pandhouder machtigt om vorderingen

opnieuw te verpanden. De pandhouder kan hierdoor met een relatief eenvoudige administratieve

handeling dagelijks duizenden pandrechten op vorderingen vestigen. Artikel 3:239 BW is hierdoor tot

376 Zie § 2.5.1 en Van Dijck 2006, p. 57-58. 377 Van den Heuvel 2004, p. 132-133. 378 Concl. A-G Timmerman bij het arrest: HR 1 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY4134 (Leuveren/ING), onder 3.44-3.49. 379 Zie onder andere Van Dijck 2006; Verstijlen 2011 (2); Kaptein 2012 en Boeve 2012. 380 HR 3 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT6947, NJ 2012/261, JOR 2012/200, m.nt. Schuijling (Dix q.q./ING).

- 52 -

een tandeloze tijger verworden381 en de mogelijkheden van verhaal voor concurrente schuldeisers

zijn vrijwel illusoir.382

Kwalijker is echter dat het een groot verschil maakt of een pandhouder de goederen verkoopt en int

of dat de curator dit doet. Op het moment dat de curator verkoopt of in dienen twee situaties te worden

onderscheiden. De situatie waarin de curator in overleg met de pandhouder - tegen een

boedelbijdrage - verkoopt en int en de situatie waarin de pandhouder te lang wacht383, waarna de

curator verkoopt en int. In de eerste situatie draagt de pandhouder bij aan de boedel door middel van

een vergoeding aan de boedel voor de diensten van de curator en de kosten die hij maakt. In de

tweede situatie gaat het goed waar het pandrecht op gevestigd is “door de boedel” en worden eerst

de algemene faillissementskosten voldaan voordat over wordt gegaan tot uitkering aan de

pandhouder en andere schuldeisers. De pandhouder deelt dus niet mee in de faillissementskosten

indien hij zelf verkoopt en int.

De positie van zekerheidsgerechtigden is dermate sterk dat ik zeer goed begrijp dat ook de overheid

hier niet machteloos tegen wil staan. Ironisch genoeg is het juist dezelfde wetgever die deze sterke

positie tegenover medecrediteuren - waaronder de fiscus en concurrente crediteuren - kan

verzwakken. De Hoge Raad vermeldt dan ook:

“In het arrest Dix/ING zijn diverse bezwaren tegen (elementen van) deze constructie verworpen, waaronder het

meer algemene bezwaar dat de aanvaarding van de constructie zou betekenen dat art. 3:239 lid 1 BW

onaanvaardbaar wordt ondergraven omdat daardoor de verhaalsmogelijkheden van concurrente schuldeisers

vrijwel illusoir worden gemaakt. Voor zover de middelen in de onderhavige zaak opnieuw aandacht vragen voor

de positie van die schuldeisers, verdient opmerking dat het aan de wetgever is om te beoordelen of hun belangen

tegenover de belangen van een vlot functionerend kredietverkeer een sterkere positie zouden moeten innemen

dan thans het geval is (vergelijk hierover de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.30 e.v. en de

mogelijkheid die daar onder 3.49 wordt genoemd).” 384

In plaats van het wijzigen van de (te) sterke positie van pand- en hypotheekhouders, heeft de

overheid zichzelf proberen te wapenen door haar eigen positie te verstevigen. Door deze wedloop

hebben met name de concurrente crediteuren nog steeds het nakijken. De vraag, en wellicht een

381 Zie bijvoorbeeld de noot van Schuijling onder 8 bij het arrest: HR 3 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT6947, NJ 2012/261, JOR 2012/200, m.nt. Schuijling (Dix q.q./ING). 382 Concl. A-G Hammerstein (onder 2.6) bij het arrest: HR 3 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT6947, NJ 2012/261, JOR 2012/200, m.nt. Schuijling (Dix q.q./ING). 383 Art. 58 geeft de curator de bevoegdheid om een termijn te stellen binnen welke de pandhouder zijn rechten uit dient te oefenen. 384 R.o. 4.1, HR 1 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY4134 (Leuveren/ING).

- 53 -

deel van de oplossing385 voor de fiscus, is dus of de separatistenpositie van de bank niet afgezwakt

dient te worden in plaats van het versterken of behouden van het de fiscale voorrangspositie.

Een tegenargument is dat het afzwakken van de verhaalspositie van banken invloed heeft op de

kosten en de mogelijkheid voor bedrijven om vreemd vermogen aan te trekken. Van Dijck

beargumenteert echter dat het afzwakken van de positie van de zekerheidsgerechtigde, waardoor

hun recovery rate daalt, niet één-op-één te vertalen is naar de prijs van het krediet.386 Uit een

rechtsvergelijkend onderzoek van Duitse, Franse en Engelse banken387 blijkt namelijk dat banken

met een lage recovery rate hun dekkingspercentage bijstellen, op zoek gaan naar andere vormen

van zekerheid en meer zekerheid willen. Hun rentepercentages verschillen evenwel nauwelijks van

banken met een hogere recovery rate.

385 Zie hoofdstuk 5. 386 Van Dijck 2006, p. 57-58. 387 Davydenko en Franks 2008.

- 54 -

H4: Artikel 22bis IW 1990

In het tweede hoofdstuk zijn de handelingen met betrekking tot bodemzaken aan bod gekomen. Deze

handelingen werden vóór invoering van de mededelingsplicht van artikel 22bis IW 1990 verricht door

met name stil pandhouders en derde-eigenaren. De handelingen hebben tot gevolg dat bodemzaken

niet meer als zodanig kwalificeren op het moment van het (faillissements)beslag waardoor de fiscus

zich niet meer succesvol kan verhalen op de bodemzaken. De fiscus enerzijds en een derde-eigenaar

en stil pandhouder anderzijds waren verwikkeld in een race om zich op de bodemzaken te verhalen.

Naar aanleiding van de handelingen met betrekking tot bodemzaken door stil pandhouders en derde-

eigenaren heeft de wetgever een maatregel ingesteld om deze handelingen tegen te gaan. In dit

hoofdstuk bespreek ik allereerst in § 4.1 deze maatregel die is neergelegd in artikel 22bis IW 1990.

De inhoud en de beoogde gevolgen van het artikel komen daarin aan bod. Vervolgens wordt in § 4.2

gekeken naar de vraag of de invoering van artikel 22bis IW 1990 wel mogelijk is in het licht van de

horizonbepaling. Volgens artikel 70 IW 1990 vervalt het bodemrecht388 namelijk, tenzij er vóór 1

januari 1993 een wetsvoorstel is ingediend houdende een definitieve regeling omtrent het fiscaal

bodemrecht. In de derde paragraaf bespreek ik of het bodem(voor)recht sinds de invoering van artikel

22bis IW 1990 nog te rijmen is met artikel 1 EP EVRM. Dit artikel geeft een natuurlijk of rechtspersoon

het recht op ongestoord genot van eigendom. Het bodemrecht389 is in 1995 reeds getoetst aan artikel

1 EP EVRM in het Gasus-arrest390 dat ik ook bespreek in deze paragraaf. In de vierde en laatste

paragraaf van dit hoofdstuk bespreek ik het Krantz-arrest391 waarin het bodemrecht is getoetst aan

het EEG-verdrag.

§ 4.1 Artikel 22bis IW 1990.

In § 4.1.1 behandel ik artikel 22bis IW 1990 inhoudelijk. Vervolgens bespreek ik in de paragraaf hierna

de aanleiding (§ 4.1.2.1), de beoogde gevolgen (§ 4.1.2.2), de kritiek van de Raad van State (§

4.1.2.3) en de mededelingen sinds de invoering van de maatregel (§ 4.1.2.4).

§ 4.1.1 Het artikel 22bis IW 1990

Het artikel 22bis IW 1990 is ingevoerd als reactie op de reeds decennia bestaande wedloop tussen

de fiscus enerzijds en de derde-eigenaar en de stil pandhouder anderzijds als het gaat om het verhaal

en de voorrang ten aanzien van bodemzaken. De maatregel probeert door middel van een plicht tot

388 Art. 22 lid 3 IW 1990. 389 Art. 16 lid 3 IW 1845. 390 EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 391 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, m.nt. Alkema, BNB 1989/129, m.nt. Hofstra.

- 55 -

het mededelen van een voornemen (aan de ontvanger) om rechten of andere handelingen met

betrekking tot bodemzaken392 uit oefenen. Het artikel 22bis IW 1990 telt achttien leden en bevat onder

andere een verplichting tot mededeling (§ 4.1.1.1), de uitzonderingen hierop (§ 4.1.1.2) en een hierop

volgende wachttermijn (§ 4.1.1.3). Daarnaast bespreek ik in § 4.1.1.4 de gevolgen van het niet

naleven van artikel 22bis IW 1990. Tot slot komt in § 4.1.1.5 de mogelijkheid tot een akkoord en de

afkoelingsperiode summierlijk aan bod.

§ 4.1.1.1 De mededelingsplicht

De wetgever lijkt als hoofdregel voor de mededelingsverplichting gekozen te hebben voor een zo

ruim mogelijk toepassingsbereik. Definiëren is immers begrenzen. Wetstechnisch is deze strategie

voor het bestrijden van constructies, zoals de wetgever dit noemt, niet vreemd. De hoofdregel, waarin

een aantal uitzonderingen worden gemaakt, wordt gegeven in artikel 22bis lid 2 IW 1990 en luidt:

“Houders van pandrechten of overige derden die geheel of gedeeltelijk recht hebben op een bodemzaak, zijn gehouden de Ontvanger mededeling te doen van het voornemen hun rechten met betrekking tot deze bodemzaak uit te oefenen, dan wel van het voornemen enigerlei andere handeling te verrichten of te laten verrichten waardoor die zaak niet meer kwalificeert als bodemzaak.”

Kortom, derde-eigenaren en stil pandhouders die hun rechten willen uitoefenen ten aanzien van

bodemzaken393 moeten hiervan mededeling doen aan de ontvanger. Feitelijke handelingen waardoor

de zaak niet meer te kwalificeren valt als bodemzaak vallen hier ook onder. Onder overige derden

verstaat de wetgever394 in ieder geval eigenaren onder eigendomsvoorbehoud, beperkt gerechtigden,

huurverkopers en de financial lessors. Concreet komt de maatregel erop neer dat degene die verplicht

zijn tot mededeling, een modelformulier langs elektronische weg of via de post aan de ontvanger

dienen te sturen.395

§ 4.1.1.2 De uitzonderingen op de mededelingsplicht

In een aantal gevallen geldt de mededelingsplicht niet. Zo ziet de verplichting volgens het derde lid

niet op de normale uitoefening van het bedrijf of beroep van de belastingschuldige. Het lid is bedoeld

om de ondernemer niet te belemmeren in het verrichten van handelingen die nadrukkelijk in het teken

staan van de continuïteit van de onderneming. Tekstra396 waarschuwt voor een potentiële

ontsnappingsroute. Hij noemt als voorbeeld de vervanging van één of meer bodemzaken door andere

bodemzaken, die met een andere titel (operational lease) aan de kredietnemer/belastingschuldige

beschikbaar worden gesteld. Volgens de LI 2008 worden hier met name vervangingsinvesteringen

392 Zie § 2.4.1. 393 Art. 22bis lid 1 jo. art. 22 lid 3 IW 1990. 394 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 40. 395 Art. 22bis lid 4 IW 1990 jo. 1ci UR IW 1990. 396 Tekstra 2012 (1), p. 231.

- 56 -

mee bedoeld en nadrukkelijk geen handelingen met het oogmerk zekerheden uit te winnen of te

versterken.397

De verplichting tot mededeling geldt niet indien de waarde van de bodemzaken onder een bepaald

drempelbedrag398 blijft. Terecht stellen Jansen-van Kesteren399 en Tekstra400 dat er discussie kan

ontstaan of het drempelbedrag bereikt is. Enigszins onduidelijk is namelijk op welk moment de waarde

bepaald moet worden en welke bodemzaken relevant zijn voor vaststelling van deze waarde. Ik licht

eerst de wetgeving toe en geef vervolgens een voorbeeld ter verduidelijking. Lid 17 luidt:

‘Dit artikel is niet van toepassing indien de waarde van de bodemzaken bij het aangaan van de overeenkomst

tussen belastingschuldige en pandhouder of derden als bedoeld in het tweede lid onder een bij ministeriële regeling

vast te stellen drempel blijft.’

De mededelingsplicht geldt voor een subject, de pandhouder of een overige derde. De uitzondering

van het zeventiende lid ontziet de mededelingsplichtige op het moment dat de waarde van het object,

de bodemzaken, onder een bepaald bedrag blijft in de relatie tussen de belastingschuldige en de

mededelingsplichtige. Derhalve bereikt het lid effectief dat de waarde geldt van het totaal aan

bodemzaken waar de mededelingsplichtige aanspraak op maakt ten opzichte van de

belastingschuldige. Bij het vaststellen van de waarde gaat het niet om de waarde van bijvoorbeeld

een leaseovereenkomst ten aanzien van de bodemzaken. Dit kan mijns inziens hooguit een indicatie

vormen voor de waarde van de bodemzaak op het moment van het aangaan van de overeenkomst.

Deze waarde wordt getuige de wetsgeschiedenis401 bepaald door de pandhouder of

zekerheidseigenaar zelf aangezien op hen de mededelingsplicht rust. De fiscus kan dit controleren

door bijvoorbeeld te kijken hoeveel de ondernemer per maand aan de eigenaar moet afdragen. Hierbij

vraag ik me af in hoeverre de fiscus dit daadwerkelijk doet.402

Het moment waarop de waarde van de bodemzaken wordt vastgesteld voor de drempelwaarde is het

moment dat de overeenkomst tussen de mededelingsplichtige en de belastingschuldige wordt

aangegaan. De wetgever zal doelen op de overeenkomst van geldlening die een geldige titel403 vormt

voor het vestigen van het pandrecht.404 Een nieuwe overeenkomst betekent een nieuw toetsmoment.

Als de belastingschuldige aanvullende zekerheden moet verstrekken op basis van de aanvankelijke

397 Art. 22bis.3. LI 2008. 398 Het drempelbedrag is momenteel vastgesteld op 10.000 euro. Zie art. 22bis lid 17 IW 1990 jo. art. 1cj UR IW 1990. 399 Jansen-van Kesteren 2014, p. 103. 400 A.J. Tekstra in: Sdu Commentaar Insolventierecht, onderdeel C2 bij art. 22bis IW 1990. 401 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 7, p. 30. 402 Zie tevens § 4.1.2.4. 403 Art. 3:84 lid 1 jo. art. 3:98 BW. 404 De wetgever is zich bewust van dit onderscheid getuige de parlementaire stukken (Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 4, p. 4) en zegt over bezitloos pandhouders (ik neem aan dat hier pandrecht wordt bedoeld): “Dit is een zekerheidsrecht dat is gekoppeld aan een overeenkomst van geldlening”.

- 57 -

overeenkomst of de algemene voorwaarden hierbij, dan is dit een verplichting die volgt uit de

overeenkomst en dus niet een afzonderlijke overeenkomst. Er is dan geen afzonderlijke

overeenkomst en dus geen nieuw toetsmoment. Bij een levering onder eigendomsvoorbehoud dient

te worden gekeken naar de waarde van de bodemzaak - of bodemzaken - op het moment van de

koopovereenkomst. De koopovereenkomst kan geschieden door middel van een raamovereenkomst

en nadere overeenkomsten die beide een toetsmoment vormen voor de waarde van de bodemzaken.

Artikel 1cj URIW 1990 geeft de waarde van 10.000 euro als drempelwaarde voor de bodemzaken en

de toelichting op het artikel luidt:

‘Deze drempel betreft de waarde van het totaal van de bodemzaken waar de betreffende pandhouder of overige

derde rechten op heeft rusten op het tijdstip waarop een of meer van deze zaken niet meer als bodemzaken

kwalificeren. Dit betekent dat als de zaak die niet meer als bodemzaak kwalificeert een waarde heeft van € 1000,

toch een mededeling moet worden gedaan als de overige zaken, die nog steeds als bodemzaken kwalificeren,

meer dan € 9000 waard zijn.’405

Deze uitleg klopt niet. De toelichting bij artikel 1cj URIW 1990 impliceert een ander (extra) moment

om de waarde te bepalen, namelijk het moment van de handeling met betrekking tot de bodemzaak.

Jansen-van Kesteren merkt terecht op dat op basis van deze redenatie de pandhouder eerst de

handeling aan een bodemzaak zou moeten verrichten, met alle risico’s van dien, en pas achteraf kan

beoordelen of de mededelingsplicht gold. De uitvoeringsregeling ontleent uit artikel 22bis lid 17 IW

1990 enkel de bevoegdheid om de drempel vast te stellen. De toelichting bij de uitvoeringsregeling

acht ik een foutieve uitleg van het zeventiende lid en deze uitleg creëert uiteraard geen extra

toetsmoment voor de drempelbepaling.

Stel dat in een voorkomend geval vijftig machines, te kwalificeren als bodemzaken, in een fabriekshal

van de belastingplichtige staan. De bank heeft een lening verstrekt aan de belastingplichtige ter

zekerheid waarvan de bank een pandrecht heeft bedongen. De machines hadden bij het aangaan

van de overeenkomst tussen de pandhouder en de belastingplichtige een waarde van 9.000 euro per

stuk. Op het moment dat de pandhouder handelingen wil verrichten waarvoor de mededelingsplicht

geldt, is de machine 11.000 euro waard.

De waarde van de bodemzaak bij het aangaan van de overeenkomst tussen de belastingplichtige

enerzijds en de pandhouder of derde-eigenaar anderzijds is bepalend. Derhalve geldt de 9.000 euro

en niet de 11.000 euro voor de vaststelling van de drempelwaarde.

405 Staatscourant 2012 nr. 26349 28 december 2012, p. 42.

- 58 -

Jansen-van Kesteren406 stelt ten onrechte dat de mededelingsplicht ontweken kan worden door de

bodemzaken niet tezamen te verpanden, maar ze te splitsen tot zaken die elk onder de drempel van

10.000 euro blijven. Zij komt tot deze conclusie doordat een regeling in de LI 2008 ontbreekt waarin

het begrip bodemzaak wordt uitgebreid tot ‘het samenstel van bodemzaken die samen één zaak

vormen’407 of ‘verschillende bodemzaken die gezamenlijk en gelijktijdig verworven en geleverd of

verpand worden’408. De LI 2008 bevat echter enkel beleidsregels en kan de bevoegdheden van de

fiscus niet uitbreiden door nadere regels te stellen betreffende de drempelwaarde. Hoe de door

Jansen-van Kesteren voorgestelde splitsing exact in de praktijk in zijn werk gaat is mij niet geheel

duidelijk. Het daarnaast niet geheel duidelijk hoe het ontbreken van een uitbereiding van het begrip

bodemzaak tot een samenstel van bodemzaken, die samen één zaak vormen, geduid moet worden

in dit kader. Er is goederenrechtelijk geen verschil tussen een pandrecht op alle roerende zaken of

een pandrecht per roerende zaak. Zakelijke rechten kunnen op grond van het eenheidsbeginsel - ook

wel het individualiteitsbeginsel genoemd - slechts zien op een zaak als geheel, niet alleen één of

meer zelfstandige onderdelen ervan. Op grond van het BW zou gedacht kunnen worden aan

bestanddeelvorming van artikel 3:4 BW. Een splitsing van meerdere bodemzaken (die samen één

vormden) waardoor zij niet één, maar meerdere zaken zijn zal in de praktijk lastig vorm te geven zijn

aangezien de verkeersopvatting leidend is.409 Het uit elkaar halen van twee onderling hecht

verbonden componenten (bodemzaken) waardoor zij op grond van de verkeersopvatting niet meer

één zaak zijn zal vaak praktisch onmogelijk zijn. De mededelingsplicht geldt in het voorbeeld

hierboven onverkort aangezien hier het bedrag van de bodemzaken opgeteld voor de

mededelingsplichtige 450.000 euro bedraagt en de 10.000 euro overstijgt. Het wordt anders op het

moment dat iedere machine ook een afzonderlijke pandhouder heeft. Dit resultaat kan bereikt worden

door verschillende rechtspersonen op te richten die ieder een of meerdere pandrechten hebben op

bodemzaken met een maximale waarde van 9.999 euro. Dit is niet bijzonder moeilijk te construeren,

maar enigszins onpraktisch en daardoor niet realistisch.

Aangezien er sprake is van één toetsmoment - het moment van de overeenkomst tussen pandhouder

en pandgever - is het mogelijk dat een bodemzaak of bodemzaken die onder deze overeenkomst

vallen na dit moment meer waard zijn dan de 10.000 euro. Dit kan vreemde gevolgen hebben. Stel

dat een pandhouder aanvankelijk een pandrecht heeft op alle bestaande en toekomstige goederen

van de pandgever. De bodemzaken hebben op dat moment een waarde van 9.000 euro, te verifiëren

door bijvoorbeeld een taxatierapport en hier staat een lening ad 10.000 euro tegenover. Onder die

406 Jansen-van Kesteren 2014, p. 103. 407 Art. 22bis.1. lid 2 LI 2008. 408 Art. 22bis.1. lid 3 LI 2008. 409 Art. 3:4 lid 1 BW.

- 59 -

omstandigheden zou geen mededelingsplicht gelden. Op het moment dat de pandgever vervolgens

voor 150.000 euro aan bodemzaken verkrijgt - en er tussendoor geen nieuwe kredietovereenkomst

is getekend - dan heeft de pandhouder ook op deze verkregen zaken een pandrecht. Als de

pandgever vervolgens failliet gaat valt de waarde van de bodemzaken onder de op basis van lid 17

vastgestelde drempelwaarde.410 Ook in geval van een startup die een geldlening krijgt van de bank

en waarbij de bank in de kredietovereenkomst een pandrecht op alle huidige, maar bovendien alle

toekomstige, roerende zaken bedingt. De startup bezit op het moment van de overeenkomst nog

geen bodemzaken. De waarde van de bodemzaken op het moment van de het sluiten van de

overeenkomst van geldlening ad 0 euro is doorslaggevend in het kader van de drempelbepaling van

artikel 22bis lid 17 IW 1990. De startup kan vervolgens, tot er een nieuwe kredietovereenkomst wordt

aangegaan, voortgezet worden zonder mededelingsplicht voor de pandhouder. Vereist is dus wel dat

het totaal aan bodemzaken op het moment van de kredietovereenkomst een waarde heeft van minder

dan 10.000 euro. Dit lijkt gemakkelijk te construeren en maakt ontwijking van de mededelingsplicht

in de praktijk mogelijk, ook al is dit strijd met de bedoeling van de wet.

Daarnaast zijn er, na een toezegging van staatssecretaris Weekers411, een aantal beleidsmatige

tegemoetkomingen aan pandhouders en derde-eigenaren gekomen. De twee uitzonderingen,

opgenomen in artikel 22bis.1. LI 2008, zijn vergelijkbaar met de safe harbour-regeling412 op grond

waarvan de fiscus zich in bepaalde situaties reeds voor 1 januari 2013 niet verhaalde op

bodemzaken. Banken verstrekken vaak een lening ter zekerheid waarvan zij - onder andere - een stil

pandrecht hebben gevestigd op alle huidige en toekomstige roerende zaken, waaronder

bodemzaken, en alle huidige en toekomstige vorderingen. Een dergelijke lening met zekerheid wordt

ook wel een bankpandrecht genoemd en wordt niet ontzien van de mededelingsplicht door de fiscus.

De fiscus probeert specifieke financiers met een zekerheidsrecht voor de aankoopfinanciering, dus

een financiering voor één bodemzaak met tot zekerheid van de financiering een pandrecht of een

eigendomsvoorbehoud, te ontzien van de mededelingsplicht middels de LI 2008. Voor de details van

de uitzondering van artikel 22bis.1. LI 2008 verwijs ik graag naar de leidraad.413 Artikel 22bis.2. LI

2008 vormt weer een uitzondering op deze beleidsmatige tegemoetkoming en bepaalt dat de

410 Dergelijke waardebepalingen waarbij gewerkt wordt met één peildatum en waarbij sommige de waarde sterk afwijkt van de daadwerkelijke waarde zijn de fiscaliteit niet vreemd. Zie bijvoorbeeld art. 18 wet WOZ en art. 7 NSW. 411 Kamerstukken I 2012/2013, 33 402, F, p. 8. 412 Art. 22.8.10. LI 2008 is aangepast zodat omzetting van financial lease naar operationele lease mogelijk is, zie laatste alinea. 413 De strekking is zoals hiervoor omschreven. Het betreft een lange bepaling waarbij voldaan moet worden aan een aantal voorwaarde van sub A of sub B.

- 60 -

mededelingsverplichting onverkort geldt in een viertal situaties414. Vermaire415 betoogt dat deze

tegemoetkoming slechts een doekje voor het bloeden is. Als een pandhouder of derde-eigenaar al

voldoet aan de strikte randvoorwaarden, zo stelt hij, dan is het nog steeds onmogelijk of te kostbaar

om grotere objecten af te voeren van de bodem. Vermaire benadrukt dat de beleidsmatige

tegemoetkoming enkel ziet op het niet hoeven mededelen en zo kan de fiscus uiteraard - evenals

vóór de invoering van artikel 22bis - alsnog bodembeslag leggen. Jansen-van Kesteren416 ziet ook

hier mogelijkheden voor de pandhouder om door middel van deze uitzondering aan de

mededelingsplicht te ontkomen. Zij stelt dat het mogelijk is om de pandrechten opnieuw te vestigen,

maar dan dusdanig gesplitst zodat elke verpanding onder de drempel van 10.000 euro blijft. Ik neem

aan dat zij bedoelt dat de lening tot zekerheid waarvan het pandrecht strekt opnieuw wordt

aangegaan en dat op basis hiervan een pandrecht opnieuw wordt gevestigd. Dit alles voor één

bodemzaak417 met een waarde onder de 10.000 euro. Het voldoen aan de voorwaarden zal volgens

haar niet tot problemen leiden. Vermaire418 noemt de regeling weinig praktisch. Ik acht het nog maar

de vraag in hoeverre een pandhouder of derde-eigenaar in de praktijk wil voldoen aan de

voorwaarden van artikel 22bis.1. lid 1 LI 2008.

§ 4.1.1.3 De wachttermijn

Ook na de mededeling van een handeling met bettrekking tot een bodemzaak is het nog steeds

verboden voor de mededelingsplichtige om de handeling te verrichten gedurende een bepaalde

periode. Deze wachttermijn eindigt automatisch na vier weken419. De ontvanger kan zijn

verhaalsrechten tijdens deze periode ongestoord uitoefenen, maar kan tevens hiervan afzien.420 De

derde wordt zo spoedig mogelijk in kennis gesteld door de ontvanger indien hij besluit geen beslag

te leggen.421 Na de wachttermijn van maximaal vier weken krijgt de mededelingsplichtige gedurende

vier weken de bevoegdheid om de gemelde handeling met betrekking tot de bodemzaak te verrichten.

Na deze periode van vier weken herleven de mededelingsplicht en wachttermijn.

414 “ter zake van de financiering enige betalingsachterstand is ontstaan die ten tijde van het in artikel 22bis, tweede lid, van de wet bedoelde handelen meer dan vier maanden heeft voortgeduurd; de derde mede zekerheids- of eigendomsrechten op bodemzaken van de belastingschuldige heeft verworven welke niet uitsluitend strekken ter verzekering van vorderingen die voortvloeien uit de financiering van de verwerving (aankoopfinanciering) van de betreffende zaken; de aankoopfinanciering tot stand is gekomen na verloop van drie maanden na de initiële machtsverschaffing van de individuele bodemzaak aan de belastingschuldige; of ter zake van de bodemzaak een wederzijdse zekerheden-regeling is overeengekomen waarbij een derde-financier betrokken is.”. 415 Zie hierover Vermaire 2013, p. 108 en 109. 416 Jansen-van Kesteren 2014, p. 103 en 104. 417 of ‘een samenstel van bodemzaken die samen één zaak vormen’ of ‘verschillende bodemzaken die gezamenlijk en gelijktijdig verworven en geleverd of verpand worden’ (art. 22bis.1. lid 2 en 3 LI 2008). 418 Vermaire 2013, p. 109. 419 Art. 22bis lid 5 IW 1990. 420 Art. 22bis lid 6 IW 1990. 421 Art. 22bis.4. LI 2008.

- 61 -

§ 4.1.1.4 De gevolgen van het niet naleven van artikel 22bis IW 1990

Een mededelingsplichtige die handelingen met betrekking tot bodemzaken verricht zonder hier vooraf

mededeling van te doen of handelingen verricht vóór het verstrijken van de wachttermijn, is verplicht

een met bescheiden gestaafde verklaring te doen omtrent de executiewaarde van de bodemzaak.422

De ontvanger verzoekt per brief om deze verklaring die dient te geschieden binnen veertien dagen

na dagtekening.423 Vervolgens stelt de ontvanger de executiewaarde van de bodemzaak vast bij voor

bezwaar vatbare beschikking.424 De regels omtrent bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in

cassatie van hoofdstuk V van de AWR zijn hierbij van overeenkomstige toepassing.425 De

bevoegdheden die de ontvanger krijgt op grond van lid 7, 9, 10 en 12 van artikel 22bis IW 1990

vervallen een jaar na het tijdstip waarop de zaak niet meer als bodemzaak kwalificeert, tenzij de

ontvanger binnen dat jaar een verklaring in de zin van het tweede lid heeft gevorderd.

Het te betalen bedrag door degene die het verbod negeert is de executiewaarde tot een maximum

van de totale materiële belastingschuld426 in de zin van artikel 22 lid 3 IW 1990 van de

belastingschuldige op het tijdstip waarop de zaak laatstelijk als bodemzaak kwalificeerde.427 De

mededelingsplichtige is verplicht om deze waarde aan de ontvanger te betalen binnen veertien dagen

na dagtekening van de beschikking.428 Deze betaling, met uitzondering van eventuele rente, kosten

en boeten, komt in mindering van de belastingschulden van de belastingplichtige429. Het komt er

volgens Bentein430, Secretaris Generaal van de NVL, op neer dat de fiscus een rechtstreekse

voorwaardelijke wettelijke vordering krijgt op de financier indien deze niet aan de verplichtingen uit

het wetsvoorstel voldoet. Voorts zij opgemerkt dat bezwaar of beroep tegen de beschikking mogelijk

is, maar de verplichting tot betaling niet schorst.431 De mededelingsplichtige die tijdig heeft verklaard

in de zin van het achtste lid en betaald heeft in de zin van het zevende lid van artikel 22bis IW 1990

heeft verhaal op de belastingschuldige voor het aan de ontvanger betaalde bedrag. Bij dit verhaal

vindt geen subrogatie plaats in het fiscale voorrecht van artikel 21 lid 1 IW 1990.432 Op het moment

dat de betalingstermijn van veertien dagen overschreden wordt, vordert de ontvanger dat bedrag in

bij de mededelingsplichtige, als ware het een rijksbelasting.433

422 Art. 22bis lid 7 IW 1990. 423 Art. 22bis lid 8 IW 1990. 424 Art. 22bis lid 9 IW 1990. 425 Art. 22bis lid 15 IW 1990. 426 Zoals reeds in § 2.3.2 betoogd, wordt vermoed dat deze waarde vaak te hoog wordt vastgesteld. 427 Art. 22bis lid 10 IW 1990. 428 Art. 22bis lid 11 IW 1990. 429 Art. 22bis lid 13 IW 1990. 430 De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (eerste reactie), p. 1. 431 Art. 9 lid 12 IW 1990. 432 Zie hierover Tekstra 2012 (1), p. 232. 433 Art. 22bis lid 12 IW 1990.

- 62 -

§ 4.1.1.5 Het akkoord en de afkoelingsperiode

Op grond van artikel 22bis.5. LI 2008 kan een derde die voornemens is een handeling met betrekking

tot een bodemzaak te verrichten in overleg treden met de ontvanger om overeenstemming te bereiken

over de afhandeling van de mededeling. Het voorrecht of verhaalsrecht kan bijvoorbeeld onder

voorwaarden434 afgekocht worden op verzoek van een derde die de mededeling heeft gedaan.435 De

ontvanger kan daarnaast op verzoek van de belastingschuldige of de derde die een mededeling heeft

gedaan afstand doen van zijn rechten indien dit noodzakelijk is voor de instandhouding van (een deel

van) een onderneming436. Daarnaast kan de ontvanger overgaan tot kwijtschelding437 of uitstel van

betaling438, indien de instandhouding anders niet kan slagen.

Het laatste, achttiende, lid van artikel 22bis IW 1990 is niet het minst belangrijk. Het zorgt er namelijk

voor dat het artikel ook van toepassing is tijdens de afkoelingsperiode. Zoals in § 2.2.2 reeds

besproken moeten de goederen van de failliet tijdens deze periode in beginsel ongemoeid worden

gelaten zodat de curator tijd heeft om de stand van zaken op te nemen. Door de mededelingsplicht

zal de ontvanger tijdens de afkoelingsperiode eerder beslag leggen, zij wordt hier immers op

geattendeerd. Het voordeel dat de fiscus vóór het arrest Ontvanger/Singulus439 en artikel 63c Fw had,

werd door de rechter en de wetgever440 als ongewenst gevolg gezien. Het is nu niet meer de

afkoelingsperiode, maar de mededelingsplicht die de positie van de derde eigenaar, tevens

mededelingsplichtige, verzwakt ten opzichte van de fiscus. Het achttiende lid lijkt derhalve niet geheel

in lijn met het doel en de strekking van de afkoelingsperiode en hetgeen de wetgever in artikel 63c

Fw heeft proberen te bereiken.441

§ 4.1.2 Het doel en de strekking van artikel 22bis IW 1990

De maatregel is onderdeel van de verzamelwet ‘Overige fiscale maatregelen 2013’. Samen met een

vijftal andere wetsvoorstellen, waaronder het ‘Belastingplan 2013’ vormt dat het ‘Fiscaal pakket

2013’. Dit pakket is ook wel bekend onder de naam: ‘Wijziging van enkele belastingwetten en enige

andere wetten (Belastingplan 2013)’. In de literatuur wordt meestal gesproken over het ‘Belastingplan

2013’ waar men zuiver gezien het Fiscaal pakket 2013 of de Overige fiscale maatregelen 2013

bedoelt.

434 De voorwaarden op grond van art. 22bis.5.1: “De geldsom is niet direct of indirect afkomstig uit het vermogen van de belastingschuldige maar wordt gefinancierd door een derde; het beloop van de aangeboden geldsom is ten minste gelijk aan de executiewaarde van de betreffende bodemzaken; en de ontvanger behoudt zich het recht voor het restant van de belastingschuld in te vorderen met alle middelen rechtens.”. 435 Art. 22bis.5.1. LI 2008. 436 Art. 22bis.5.2. en art. 22bis.5.3. LI 2008. 437 Art. 22bis.5.2. jo. art. 26.3 jo. art. 73.6 LI 2008. 438 Art. 22bis.5.3. jo. art. 25.6.1 t/m 25.6.2B LI 2008. 439 R.o. 3.7. HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BE7451 (Ontvanger/Singulus). 440 Kamerstukken II 1999/2000, 27 244, nr. 3, p. 18. 441 Zie hierover § 3.3.2.

- 63 -

§ 4.1.2.1 De aanleiding van artikel 22bis IW 1990

Het artikel 22bis IW 1990 is opgenomen als onderdeel genaamd ‘constructiebestrijding

bodem(voor)recht’. Volgens de memorie van toelichting442 zijn kredietverstrekkers, in tegenstelling

tot de Belastingdienst, van groot belang voor de continuïteit van de bedrijfsvoering waardoor

ondernemers bij betalingsproblemen eerst met hen praten. De belastingschulden, waar een deel van

moet worden afgeschreven, lopen hierdoor op. De wetgever wijst op het belang van de bevoorrechte

positie van de fiscus die verkregen is om tegenwicht te bieden in het krachtenveld van schuldeisers.

Daarnaast wordt geschreven dat zonder bodem(voor)recht de preferente positie van de fiscus veelal

niets voorstelt. Hieruit blijkt wederom dat de wetgever zich blind staart op de sterke verhaalsrechten

van kredietverstrekkers.443 De vraag of de bevoorrechte positie voor de fiscus te rechtvaardigen is444

komt in het geheel niet aan bod.

Het doel en de strekking van de maatregel is kortweg het constructiebestendig maken van het

bodem(voor)recht. Dit doel wordt bereikt door een mededelingsplicht op te nemen voor partijen die

handelingen met betrekking tot bodemzaken willen verrichten waardoor de fiscus zich met succes

kan verhalen op de bodemzaken. Het doel, het bestrijden van de “constructies”, kan echter ook

bereikt worden door de oorzaak van het omzeilen, het bodem(voor)recht, af te schaffen.445

De handelingen met betrekking tot bodemzaken446, worden door de wetgever constructies genoemd.

De term constructie heeft binnen het fiscaal recht een sterk negatieve connotatie en de Eerste

Kamerleden van de fractie van het CDA447 hebben terecht de vraag gesteld of dit wel de juiste term

is om de handelingen aan te duiden. Tekstra448 geeft aan dat door de definitie constructiebestrijding

een misbruiksituatie wordt gesuggereerd die acuut bestreden moet worden. Ook volgens VNO-NCW

en MKB-Nederland449 is de kwalificatie ‘constructie’ niet op haar plaats.

De wetswijziging is volgens de wetgever450 temeer van belang, omdat het bodemvoorrecht ziet op

zakelijke belastingen die de ondernemer doorberekent aan een derde of worden afgedragen namens

een derde. Dit argument is reeds behandeld in § 3.1.6 en rechtvaardigt het voorrecht van de fiscus

niet. Een hogere prijs voor producten of diensten dient daarnaast het algemeen belang niet en het

innen van belastingen via een afdrachtplichtige is reeds een privilege.451 De memorie van

442 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 16 en 17. 443 Zie tevens § 3.4. 444 Zoals besproken in hoofdstuk 3. 445 Zo blijkt ook uit onderzoek: CPB 2004, p. 22. 446 zie § 2.4.2. 447 Kamerstukken I 2012/2013, 33 402 en 33 403, nr. D, p. 21. 448 Tekstra 2013 (2), p. 264. 449 VNO-NCW en MKB-Nederland 2012, p. 8. 450 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 5 en 16. 451 Het bodem(voor)recht is in feite een privilege bovenop een privilege.

- 64 -

toelichting452 meldt voorts dat de Belastingdienst feitelijk bank van lening is zodra belastingschulden

niet betaald worden.453

De echte reden voor invoering van artikel 22bis IW 1990 is een budgettaire. Het gevolg van de

maatregel is namelijk dat door effectiever gebruik van verhaalsrechten van de ontvanger minder hoeft

te worden afgeschreven op openstaande belastingvorderingen.454 De verhaalsrechten van de

ontvanger kunnen volgens het Fiscaal pakket 2013 effectiever gebruikt worden en er hoeft minder te

worden afgeschreven op openstaande belastingschulden. De maatregel zorgt er tevens voor dat de

Belastingdienst de invorderingscapaciteit efficiënter en effectiever in kan zetten.455

Het artikel 22bis IW 1990 was daarnaast nodig om budgettaire ruimte te bieden aan andere

maatregelen binnen het Fiscaal pakket 2013. Dit was een vernuftige manier van staatssecretaris

Weekers en zijn ambtenaren om de maatregel door beide kamers te loodsen. Het schrappen van, of

stemmen tegen, de maatregel had namelijk ten gevolge dat elders 44 miljoen in en 100 miljoen na

begrotingsjaar 2013456 vandaan moest worden gehaald. De NVL457 heeft haar twijfels geuit met

betrekking tot deze schatting en de wetgever gevraagd hoe men tot dit hoge bedrag kwam. Een goed

onderbouwde schatting heeft de wetgever echter nooit gegeven.

Zoals reeds eerder betoogd458 lijkt de fiscus met name gericht op het verstevigen van zijn

verhaalsrechten in verhouding tot de pand -en hypotheekrechten van banken. Dit uit zich bij de

mededelingsplicht doordat specifieke financiers, in tegenstelling tot generieke financiers (veelal

banken), ontzien worden.459

§ 4.1.2.2 De beoogde gevolgen van artikel 22bis IW 1990

De maatregel beoogt een vermindering van het aantal geforceerde bedrijfsbeëindigingen doordat de

verhaalspositie van de Belastingdienst van meet af aan duidelijk is. Deze rechtszekerheid heeft

waarschijnlijk een vrij marginaal, maar welkom gevolg voor het aantal faillissementen. Dit gevolg zou

echter ook bereikt worden door afschaffing van het fiscale voorrecht.

De memorie van toelichting460 geeft verder aan dat het eerder aanschuiven bij gesprekken tussen

schuldeisers en noodlijdende bedrijven een bijkomend voordeel voor de ontvanger is. De termijn van

452 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 5 en 16. 453 Zie omtrent de rechtvaardiging hiervan § 3.1.3. 454 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 5. 455 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 4 en 16. 456 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 21. 457 De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (open brief), p. 2 en De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (eerste reactie), p. 1. 458 Zie § 3.4. 459 Art. 22bis.1. LI 2008. 460 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 18.

- 65 -

vier weken heeft mede de functie van overlegperiode waarin de mogelijkheden voor continuering van

een onderneming door kredietverleners en de ontvanger kunnen worden besproken. Tekstra461 stelt

dat de maatregel niets van doen heeft met equity of arms en verwijst naar de Raad van State462 die

stelt dat door de maatregel de thans gebruikelijke voorbehouden en zekerheden illusoir worden. Hij

vraagt zich af wat er nog te overleggen valt en stelt dat de fiscus aan zal schuiven met het mes op

tafel.

Volgens de memorie van toelichting voorkomt de maatregel welvaartsverliezen: “omdat het ook

gebeurt dat kredietverleners bedrijven bij bodemconstructies langer laten doormodderen dan

wenselijk is” 463. Het te lang laten doormodderen van een bedrijf is een type-I fout.464 Het Fiscaal

pakket 2013 verwijst ter onderbouwing van deze bewering expliciet naar het onderzoek van het CPB

in samenwerking met ECORYS-NEI465. De conclusies van dit onderzoek vormen daarentegen eerder

een argument om strenger in te vorderen en de fiscale verhaalspositie af te schaffen. Daarnaast komt

in het onderzoek juist naar voren dat de coulante houding van de fiscus type-I fouten oplevert.466 In

een bericht in het Financieele Dagblad467 meldt de curator in het faillissement van drukkerij Thiemen,

mr. Jongepier, dat het bedrijf opereerde in een krimpmarkt en er economisch en rationeel geen enkele

reden te vinden was om uitstel van betaling te verlenen. Uitstel van betaling is468 een manier waarop

het lankmoedige invorderingsbeleid van de fiscus zich uit. De bijkomende versoepeling en

vereenvoudiging van het uitstelbeleid voor compliante ondernemers die gepaard gaat met de

mededelingsplicht levert potentieel type-I fouten op469. Er wordt namelijk niet gekeken naar de

levensvatbaarheid van een onderneming. Waar de wetgever aan de ene kant onterecht klaagt over

de welvaartsverliezen veroorzaakt door banken, deelt hij aan de andere kant cadeaus uit aan

bedrijven zonder goed te kijken naar hun levensvatbaarheid.

Een ander beoogd gevolg is dat er meer bodemzaken in de boedel terechtkomen.470 Doordat er meer

middelen in de boedel komen zal er meer financiële ruimte komen voor de bestrijding van

faillissementsfraude.471 Dit is een positief gevolg aangezien er vaak te weinig vermogen in de boedel

461 Tekstra 2012 (1), p. 234. 462 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 4, p. 3. 463 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 16. 464 Zie § 2.4.2. 465 CPB 2004. 466 CPB 2004, p.25. 467 Eikelenboom en Verbeek 2014, p 2. 468 Zie § 3.1.4. 469 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 16 en 19. 470 Zie § 3.4. 471 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 16.

- 66 -

aanwezig is om de algemene kosten van het faillissement, zoals de salariskosten van de curator, te

betalen.472 Tevens leidt meer geld in de boedel doorgaans tot een hogere recovery rate.

Na de invoering van artikel 22bis IW 1990 wordt het voor kredietverstrekkers belangrijker om zicht te

hebben op de belastingschulden van hun cliënten aangezien zij de fiscus nu echt voor zich moeten

dulden. Om die reden heeft de wetgever de mogelijkheid in het leven geroepen voor een ondernemer

of belastingschuldige om een verklaring omtrent het betalingsgedrag van een belastingschuldige aan

te vragen bij de ontvanger.

§ 4.1.2.3 De kritiek van de Afdeling advisering van de Raad van State.

Het wetsvoorstel kon rekenen op forse kritiek van de Afdeling advisering van de Raad van State.

Inhoudelijk, zo stelt de Afdeling473, wordt geen aandacht besteed aan de maatschappelijke gevolgen

terwijl het voorstel ingrijpende gevolgen kent voor het MKB en het grotere bedrijfsleven. Ook

belangenorganisaties474 waarschuwden al voor de gevolgen voor onder andere de

financieringsmogelijkheden. Daarnaast worden de thans gebruikelijke voorbehouden en zekerheden

vrijwel illusoir, aldus de Raad van State. Dit is een zeer sterke kwalificatie om de gevolgen van de

maatregelen aan te duiden. De Afdeling acht het daarnaast niet onaannemelijk dat er negatieve

gevolgen zijn voor de kredietverlening in Nederland en dat leveranciers niet bereid zijn om op krediet

te leveren waardoor financieringsproblemen ontstaan.

Pas na een motie van Sent c.s. in de Eerste Kamer475 en een toezegging aan de Tweede Kamer476

is besloten om eventuele invloeden op de kredietverlening te onderzoeken. Dit onderzoek

geschiedde achteraf door De Nederlandse Bank en houdt niet meer in dan dat de gevolgen worden

meegenomen in het kader van het onderzoek naar de bankenbelasting477. Het gaat slechts om een

meting van één “over all” effect waarbij de mededelingsplicht niet terug te zien is in de monitor.478

Naast dit onderzoek is uiteindelijk een quickscan en een evaluatie naar de werking van de

mededelingsplicht gekomen die ik beide in § 4.1.2.4 behandel.

472 Zie § 2.1. 473 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 4, p. 3. 474 De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (eerste reactie), p. 1 en 2; De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (tweede reactie); Register Belastingadviseurs 2012, p. 4; De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs 2012, p. 8 en VNO-NCW en MKB-Nederland 2012, p. 5 e.v. 475 Handelingen I 2012/2013, nr. 12, item 18, p. 6. 476 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 7, p. 33. 477 Zie Kamerstukken I 2011/2012, 33 121, J en Kamerstukken II 2011/2012, 33 121, nr. 31, blz. 2. 478 De Nederlandse Bank 2013.

- 67 -

Het artikel 22bis IW 1990 is onderdeel van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2013 dat

aan is te merken als een verzamelwetsvoorstel in de zin van de Notitie Verzamelwetgeving479.

Volgens deze notitie wordt slechts overgegaan tot een verzamelwet indien:

a. de verschillende onderdelen samenhang hebben;

b. de verschillende onderdelen niet van een omvang en complexiteit zijn waardoor zij een

afzonderlijk wetsvoorstel rechtvaardigen; en

c. het op voorhand niet de verwachting is dat een van de onderdelen dermate politiek

omstreden is dat een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen in het

geding komt.

Volgens het Fiscaal pakket 2013 is aan deze voorwaarden voldaan. De Afdeling advisering van de

Raad van State480 is echter van oordeel dat de Overige fiscale maatregelen en het Fiscale pakket

2013 een minder geschikte wijze is om artikel 22bis IW 1990 te behandelen en stelt dat een

afzonderlijk wetsvoorstel buiten het Fiscale pakket 2013 gerechtvaardigd is.481 Ik ben het hier mee

eens. Een Fiscaal pakket is omvangrijk, complex en wordt in een zeer korte termijn behandeld in

beide Kamers. Er zijn daarnaast maar een paar Kamerleden die de maatregelen inhoudelijk volledig

begrijpen en gedegen kritiek op de voorstellen kunnen leveren. De maatregel van artikel 22bis IW

1990 wordt door de Afdeling482 ingrijpend genoemd. Ook de stelling dat de maatregel op voorhand

niet politiek gevoelig werd geacht lijkt mij onhoudbaar aangezien de fiscale verhaalspositie al geruime

tijd ter discussie staat. Daarnaast heeft het ministerie van Financiën in de aanloop naar het

wetsvoorstel geen overeenstemming bereikt met belangenorganisaties. Na de presentatie van het

pakket op Prinsjesdag 2012 is een stortvloed aan kritiek gekomen vanuit de literatuur483 en diverse

belangenorganisaties484. Van Hees485 en Van Eijsden486 brengen meer begrip op voor de maatregel.

Dit begrip vanuit Van Eijsden is niet verwonderlijk gezien zijn achtergrond487. Hij wordt door menigeen

gezien als geestelijk vader van de mededelingsplicht. De Afdeling verwijst daarnaast in dit verband

naar de horizonbepaling van artikel 70 IW 1990 die het oogmerk heeft om het fiscale

bodem(voor)recht in de huidige vorm te handhaven zonder herbezinning ten principale. Deze

horizonbepaling wordt uitgebreid besproken in § 4.2.

479 Brief van de Staatssecretaris van Veiligheid en Justitie van 20 juli 2011, Kamerstukken I 2010/2011, 32 500 VI, M. 480 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 4, p. 3. 481 De Raad van State verwijst in dit verband ook naar art. 70 IW 1990 dat in § 4.2 behandeld wordt. 482 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 4, p. 3. 483 Tekstra 2012 (1); Tekstra 2012 (2); Tekstra 2013 (2); Beekhoven van den Boezem 2012; Schouten 2012; Van Immerseel en Linders 2013 en Nuyens en Perdaems 2013. 484 Register Belastingadviseurs 2012; De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs 2012; De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (eerste reactie); De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (open brief); De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (tweede reactie) en VNO-NCW en MKB-Nederland 2012. 485 Van Hees 2012. 486 Van Eijsden 2013. 487 Zie § 3.2.2.

- 68 -

De eisen die voortvloeien uit de Notitie Verzamelwetgeving zijn op deze manier vormgegeven uit

angst voor een vertraging van het gehele verzamelwetsvoorstel. Hier hoeft men bij een onderdeel

van een fiscaal pakket een stuk minder waarde aan te hechten aangezien deze zich veelal niet lenen

voor een vertraging doordat men feitelijk voor het gehele pakket stemt. Doordat er zoveel geld

gemoeid gaat met een Fiscaal pakket is er weinig ruimte voor tegengas.488 Het ministerie van

Financiën stond erg sterk en met het advies van de Raad van State gebeurde dan ook niets.

Behoudens een nota van wijziging489 trad geen noemenswaardige vertraging op. Er kan

geconcludeerd worden dat het fiscale pakket een manier bij uitstek was om een dergelijke maatregel

door de Kamers heen te loodsen aangezien er geen rekening gehouden hoefde te worden met de

bezwaren van de Raad van State en de kritiek in de literatuur.

§ 4.1.2.4 De mededelingen na invoering van artikel 22bis IW 1990

Op verzoek van de Eerste Kamer490 is een quick-scan491 uitgevoerd naar de eerste bevindingen

aangaande de mededelingsplicht. Uit deze scan volgt dat dertig mededelingsplichtigen de weg naar

de Belastingdienst hebben gevonden. Het betreft een meting over de periode vanaf 1 april 2013 tot

ergens voor de brief van de Staatssecretaris op 17 september 2013.

Tijdens de plenaire behandeling van het Fiscaal pakket 2013 heeft de Staatssecretaris toegezegd492

de mededelingsplicht te evalueren. De evaluatie493 laat zien dat er 44 meldingen geteld zijn in de

periode van 1 april tot 15 oktober 2013. In alle gevallen is binnen de wettelijke termijn van vier weken

gereageerd en de reactie geschiedde veelal binnen drie weken na ontvangst. In 32 van de gevallen

werd de mededeling gedaan door een leasemaatschappij of pandhouder (bank) en in 17 van de 44

gevallen was de mededeling aanleiding voor de ontvanger om beslag te leggen op de bodemzaken.

Er is in 14 gevallen overleg geweest tussen de derde en de ontvanger waarbij tot overeenstemming

is gekomen omtrent het in stand houden van de onderneming.

Er zijn twee gevallen gesignaleerd waarin door een derde ten onrechte geen mededeling is gedaan

op grond van de maatregel.494 Ondanks het feit dat de Staatssecretaris de eerste ervaringen met de

werking van de nieuwe mededelingsregeling positief noemt, is er een aantal kanttekeningen te

plaatsen bij dit oordeel. De Belastingdienst staat bepaald niet bekend om zijn actieve houding bij

488 Dit bleek bijvoorbeeld bij de behandeling van het Fiscaal pakket 2014 in de Eerste Kamer waar de sterke principiële bezwaren van Duijvestein uiteindelijk moesten wijken voor de voortgang van het pakket. 489 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 8. 490 Kamerstukken I 2012/2013, nr. 12, item 18, p. 100. 491 Kamerstukken II 2013/2014, 33 750 IX, nr. 5, p. 13. 492 Handelingen II 2012/2013, nr. 23, p. 14-104. 493 Kamerstukken II 2013/2014, 31 066, nr. 181, p. 3. 494 De wet regelt dat de waarde van de bodemzaken bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgelegd. Vervolgens is de derde verplicht tot betaling van dit bedrag met een maximum van de belastingschuld waarvoor bodembeslag ka nworden gelegd.

- 69 -

(naderende) faillissementen. Volgens een meerderheid van de door het Financieele Dagblad495

ondervraagde curatoren is de Belastingdienst te passief bij een naderend faillissement en is er een

gebrek aan relevante kennis. Daarnaast dragen capaciteitsproblemen hiertoe bij en is er een

informatiegebrek bij de fiscus voor zover het de mededelingsplicht betreft.496 Het aantal

faillissementen dat in 2013 is uitgesproken is een veelvoud van de verrichte mededelingen, namelijk

12.306, waarvan 8.275 bedrijven (exclusief eenmanszaken)497. Een groot deel zal niet onder de

meldingsplicht vallen, maar een opbrengst van 46 gevallen die gemeld zijn of gemeld zouden moeten

worden over een periode van meer dan zes maanden is erg weinig. Veel bedrijven worden geleid

vanuit een kantoor of hebben andere bedrijfsmiddelen ter beschikking om werkzaamheden te

verrichten die kwalificeren als bodemzaak. Het blijft derhalve de vraag hoeveel gevallen er ten

onrechte niet gemeld en tevens niet gesignaleerd zijn. De mededelingsplicht zorgt effectief voor een

stop van de rat race, maar het is de vraag of dit enkel komt doordat de fiscus aan het slapen is.

Jansen-van Kesteren498 stelt dat er weliswaar een sterke sanctie op het schenden van de

mededelingsplicht is499, maar dat de pakkans erg vrijwel nihil is. De ontvanger kan de

belastingschuldige of aansprakelijk gestelde op grond van artikel 58 lid 1 IW 1990 verplichten om

informatie te verstrekken, maar dit gebeurt op initiatief van de ontvanger. De ontvanger zal veelal niet

weten aan wie de informatie gevraagd moet worden. Jansen-van Kesteren500 betoogt dat het

verstrekken van deze informatie door het bestuur in strijd zal zijn met de verplichting als pandgever

om zich te weerhouden van (rechts)handelingen die in strijd zijn met het belang van de pandhouder.

Zij ziet hierin een taak, maar geen verplichting501, voor de curator weggelegd. De mededeling aan de

ontvanger acht zij namelijk in het belang van de gezamenlijke crediteuren doordat de preferente

schuld van de mededelingsplichtige in omvang afneemt.502 De ontvanger kan zich dan, in plaats van

op de boedel, verhalen op de pandhouder. De vordering van de fiscus op de boedel verdwijnt - of

wordt minder - en de pandhouder die had moeten mededelen wordt een concurrente crediteur.

§ 4.2 De invoering van artikel 22bis IW 1990 in het licht van artikel 70 IW 1990

Het is de vraag of het invoeren van artikel 22bis IW 1990 wel te rijmen is met de horizonbepaling van

artikel 70 IW 1990. Het derde lid van artikel 22 IW 1990 zou namelijk vervallen, tenzij er voor 1 januari

495 Eikelenboom en Verbeek 2014, p 2. 496 Zie hierna en Jansen-van Kesteren 2014, p. 105. 497 Centraal Planbureau Persbericht, Record faillissementen in 2013 (persbericht), 23 januari 2014. 498 Jansen-van Kesteren 2014, p. 105. 499 Ex art. 22bis lid 7 jo. lid 9 jo. lid 10. Zie tevens § 4.1.1.4. 500 Jansen-van Kesteren 2014, p. 106. 501 Bijvoorbeeld op grond van art. 57 lid 3 Fw. 502 Het vervangende verhaalsrecht van de mededelingsplichtige ex artikel 22bis lid 16 IW 1990 subrogeert niet zoals besproken in § 4.1.1.5.

- 70 -

1993 een wetsvoorstel omtrent het fiscaal bodemrecht zou worden ingediend bij de Tweede Kamer.

Tot op heden is een dergelijk wetsvoorstel weliswaar ingediend, maar niet aangenomen. In § 4.2.1

wordt gekeken naar wat precies het doel en de strekking van de horizonbepaling is. Vervolgens

bespreek ik of artikel 22 lid 3 IW 1990 vervallen is door de invoering van artikel 22bis IW 1990 (§

4.2.2) en wat hier de gevolgen van zouden zijn (§ 4.2.3).

§ 4.2.1 Het doel en de strekking van artikel 70 IW 1990

Tijdens de behandeling van de IW 1990, die de IW 1845 zou vervangen, werd het invorderingsrecht

van de fiscus in het algemeen herzien. De wetgever stelde in de memorie van toelichting503 dat ook

een nadere bezinning van de niet-privaatrechtelijke voorrechten504 en van het bodemrecht505 op zijn

plaats zou zijn. In deze memorie worden gronden506 aangedragen ter rechtvaardiging van de

voorrangspositie van de fiscus. Het is ook de Raad van State507 opgevallen dat in het geheel niet

wordt ingegaan op de belangen van andere schuldeisers en andere bezwaren tegen dit

verhaalsrecht. Volgens de Raad van State508 zou het ontwerp wetsvoorstel bij de IW 1990 een goede

gelegenheid zijn om tot een juiste beoordeling te komen van het totaal aan de ontvanger ter

beschikking te stellen invorderingsinstrumentarium. Er was op dat moment (1988) reeds veel kritiek

op het voorrecht en het bodemrecht van de fiscus, en de omvang hiervan, in de literatuur509.

Daarnaast was het rapport van de Commissie-Houwing510 reeds tijden geleden (1974) verschenen.

De commissie achtte handhaving niet wenselijk en stelde aanpassingen van het voorrecht en het

bodemrecht voor. De kaarten lagen op tafel, er waren argumenten voor, er waren argumenten tegen

en er lag een voorstel van de Commissie-Houwing dat als uitgangspunt diende te worden gezien.

Desondanks werd de nadere bezinning op het voorrecht en het bodemrecht uitgesteld door de

wetgever, omdat de fiscale voorrangspositie niet los kan worden gezien van een herwaardering van

de overige niet-privaatrechtelijke voorrechten.511 Kamp512 beargumenteert dat dit niet in de rede ligt

aangezien het fiscale voorrecht bezien vanuit het economisch leven in een nauwere relatie tot de

privaatrechtelijke voorrechten staat. De wetgever beoogde een regeling die zijn beslag kent in het

kader van de inwerkingtreding van Boek 3 BW513 die enige vertraging kende. Behoudens de

503 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 9. 504 Dit zijn voorrechten van de overheid (het rijk, de provincies, de gemeenten en waterschappen). 505 Het fiscale voorrecht dat tevens boven het stil pandrecht gaat, het bodemvoorrecht, bestond destijds nog niet, zie § 2.2.3. 506 Welke reeds besproken zijn in § 3.1. 507 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, B, p. 3. 508 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, B, p. 4. 509 Zie onder andere Erasmus 1971; Commissie Houwing 1974; Klein Wassink 1975; Stein 1986; Kamp 1988; Hofstra 1988 en Geppaart 1988. 510 Commissie Houwing 1974. 511 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 9. 512 Kamp 1988. 513 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 9 en Kamerstukken II 1988/1989, 21 135, nr. 3, p. 5 e.v.

- 71 -

onbekendheid van het daadwerkelijke artikelnummer in het nieuwe BW stond er weinig aan in de weg

om tijdens het ontwerp van de Invorderingswet 1990514 een goede afweging te maken aangaande de

niet-privaatrechtelijke voorrechten en het bodemrecht.

Het fiscale voorrecht en bodemrecht werd “vooralsnog” gehandhaafd515 tot een nadere bezinning ten

principale op korte termijn. Artikel 70 IW 1990 heeft dus een spoedige en grondige herbezinning ten

doel. Staatssecretaris Koning stelde kort en duidelijk: “Wij zijn echter wel van mening dat zonder een

grondige herbezinning op deze bevoegdheden een besluit tot definitieve handhaving ervan in hun

huidige vorm niet kan worden genomen”516. Kamp517 merkte hierbij op dat de staatssecretaris in 1986

en 1988 een aantal uitspraken518 heeft gedaan waaruit bleek dat hij een handhaving voor stond.

De wetgever beoogde een tijdelijke handhaving van het bodemrecht uit de IW 1845 in de IW 1990

waarbij aan de werkingssfeer van de bepalingen inzake het voorrecht en het bodemrecht geen

uitbreiding is gegeven.519 De Raad van State520 had echter een vooruitziende blik en gaf in 1988 aan

te vrezen dat de moeilijke taak van een verantwoorde afweging van de aanwezige belangen naar

een verre toekomst zal worden verschoven. De horizonbepaling van artikel 70 IW 1990 is bedoeld

als stok achter de deur voor het op de lange baan schuiven van de discussie en luidt als volgt:

“Artikel 22, derde lid, vervalt op 1 januari 1993, tenzij voordien een wetsvoorstel, houdende een

definitieve regeling omtrent het fiscaal bodemrecht bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal is

ingediend, dan wel een wetsvoorstel houdende een verlenging van de geldigheidsduur van

voornoemde bepalingen voor een tijd niet langer dan een jaar.”

De fiscale voorrangspositie heeft getuige de wetsgeschiedenis nog slechts een tijdelijk karakter,

namelijk tot de nadere bezinning ten principale. Deze bezinning diende eerst voor de invoering van

het nieuwe BW plaats te vinden, maar na amendering521 is toch gekozen voor de datum 1 januari

1993.522 Na verlenging van de geldigheidsduur diende er dus uiterlijk vóór 1 januari 1994 een

wetsvoorstel, inhoudende een definitieve regeling, in te zijn gediend op straffe van het vervallen van

artikel 22 lid 3 IW 1990.

514 Wetsvoorstel 20 588. 515 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 9 en Kamerstukken II 1988/1989, 20 588, nr. 6, p. 28. 516 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 9. 517 Kamp 1988. 518 Tijdens de Algemene Ledenvergadering d.d. 23 april 1986 van de Vereniging van Financieringsondernemingen in Nederland en in een interview in het maandblad Account van januari 1988. 519 Kamerstukken II 1988/1989, 21 135, nr. 3, p. 6. 520 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, B, p. 4. 521 Amendament D van de leden Krombrink en Vreugdenhil. 522 Kamerstukken II 1989/1990, 20 588, nr. 17.

- 72 -

§ 4.2.2 De houdbaarheid van artikel 22 lid 3 IW 1990 in het licht van de horizonbepaling

Met het oog op de horizonbepaling van artikel 70 IW 1990 is het de vraag of artikel 22 lid 3 nog

houdbaar is. In § 4.2.2.1 behandel ik het wetsvoorstel 22 942 waardoor de voorwaarde van de

horizonbepaling niet in is getreden. Vervolgens bespreek ik respectievelijk de houdbaarheid van

artikel 22 lid 3 IW 1990 in de periode na 1 januari 1993 (§ 4.2.2.2) en de periode na de invoering van

de mededelingsplicht van artikel 22bis IW 1990 (§ 4.2.2.3). Ik behandel in § 4.2.3 de gevolgen van

het vervallen van artikel 22 lid 3 IW 1990.

§ 4.2.2.1 Wetsvoorstel 22 942

In het kader van de horizonbepaling is na een rapport van de interdepartementale werkgroep

Voorrecht en bodemrecht523 wetsvoorstel 22 942 ingediend. Het wetsvoorstel dat gaat over de

herziening van de fiscale voorrechten is reeds sinds 30 november 1992 aanhangig bij het parlement.

De interdepartementale werkgroep heeft het rapport van de Commissie-Houwing als uitgangspunt

genomen en er worden dan ook dezelfde argumenten gebruikt ter rechtvaardiging van het fiscale

voorrecht.524 Wetsvoorstel 22 942 houdt grofweg in dat het fiscale voorrecht in rang gelijk wordt

gesteld met alle andere algemene voorrechten en de voorrang boven de stil pandhouder wordt

gehandhaafd door middel van het bodemvoorrecht. Het bodemrecht wordt vervangen door een

bijzonder verhaalsrecht op de roerende zaken die bestemd zijn blijvend te worden gebruikt in de

uitoefening van het beroep of bedrijf van de schuldenaar, waardoor de fiscus zich ook op het

zogenaamde “rollend materieel” kan verhalen.525 De fiscale voorrechten staan weliswaar vermeld in

de IW 1990, maar zijn uitdrukkelijk geregeld in artikelen die in te voeren zijn in het BW.526

Het wetsvoorstel 22 942 is inhoudelijk bedoeld als definitieve regeling omtrent het fiscaal

bodemrecht.527 Van Apeldoorn528 acht een herbezinning ten principale niet aanwezig. Hij stelt dat het

voorstel net voor de datum van 1 januari 1993 is ingediend teneinde de termijn van artikel 70 IW 1990

te stuiten. Het tijdstip van indiening lijkt mij geen toeval, maar dit neemt niet weg dat er een inhoudelijk

voorstel lag waarbij de geijkte paden voor de wetgeving zijn gevolgd. Er is een interdepartementale

werkgroep ingesteld en het wetsvoorstel 22 942 is meerdere malen behandeld in de Tweede Kamer.

Ondanks de nodige inspanningen van de wetgever is het nog maar de vraag of het wetsvoorstel geldt

als een herbezinning ten principale. De CDA-fractie gaf destijds aan dat er weinig tot geen draagvlak

in de maatschappij is voor het behoud van het bodemrecht.529 De conclusies uit het rapport van de

523 Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 31. 524 Zie § 3.1. 525 Zie tevens Van Eijsden 2001, p. 32 e.v. 526 Kamerstukken II 1992/1993, 22 942, nr. 3, p. 9. 527 Kamerstukken II 1992/1993, 22 942, nr. 3, p. 1. 528 Van Apeldoorn 2009, p. 236. 529 Kamerstukken II 1992/1993, 22 942, nr. 5, p. 1.

- 73 -

interdepartementale werkgroep konden dan ook niet rekenen op voldoende steun uit de Kamer. Op

26 mei 1994 is het Eindverslag530 aangeboden aan de Tweede Kamer en het wetsvoorstel is meer

dan 20 jaar later nog steeds aanhangig en zal naar verwachting nooit meer tot wetgeving verheven

worden. Het wetsvoorstel lijkt nooit echt serieus genomen te zijn.

Het ministerie van Financiën is de mening toegedaan dat er wel een wetsvoorstel in de zin van artikel

70 IW 1990 is ingediend. De LI 1990 verklaart namelijk:

“Artikel 70 van de wet komt erop neer dat het bodemrecht zou vervallen als voor 1 januari 1993 met

betrekking tot deze problematiek geen wetsvoorstel zou zijn ingediend dat of het bodemrecht zou

regelen of het tijdstip van 1 januari 1993 met 1 jaar zou verlengen. Op 30 november 1992 werd bij de

Tweede Kamer der Staten-Generaal een wetsvoorstel ingediend inhoudende een definitieve

regeling van het fiscale bodemrecht (Kamerstukken II 1992/93, 22942). Artikel 70 heeft aldus zijn

belang verloren: het huidige bodemrecht blijft lopende het aanhangige wetsvoorstel gehandhaafd.” 531

Getuige de tekst in de LI 1990 lijkt de overheid532er dus van overtuigd dat de kous hiermee af is. Het

bevreemdt mij dan ook dat artikel 70 IW 1990 niet gewoon geschrapt is, bijvoorbeeld via een Fiscaal

pakket, in plaats van het kunstmatig aanhouden van een ingediend wetsvoorstel dat nooit meer

besproken gaat worden. Door deze relatief kleine inspanning was de twijfel omtrent de geldigheid

van het bodem(voor)recht in het kader van de horizonbepaling weggenomen en het zou de

rechtszekerheid ten goede gekomen. Wellicht is hier niet voor gekozen omdat de regering bang was

slapende honden wakker te maken.

Een grote belemmering voor de afschaffing van het bodem(voor)recht zijn de belangen die er binnen

de overheid spelen. Vriesendorp533 geeft aan dat het ministerie van Financiën voorstander en het

ministerie van Economische Zaken tegenstander is van het bodem(voor)recht. Het budgettaire

belang kan gezien worden als het achterliggende motief om het bodem(voor)recht in stand te houden.

Dit motief wordt door de wetgever niet onder stoelen of banken geschoven.534 Het ministerie van

Financiën maakt het fiscale (invorderings)beleid voor een eigen uitvoeringsinstantie, de

Belastingdienst, die verantwoordelijk is voor het innen van belastinggelden. Uiteraard hebben de

Belastingdienst en de Staatssecretaris van Financiën een belangrijke rol bij het wetgevingsproces en

de uitvoering van de regels.535 Het is dan ook niet zeldzaam dat wordt overgegaan tot wijziging van

wet en regelgeving op initiatief van de Belastingdienst.

530 Kamerstukken II 1994/1995, 22 942, nr. 9. 531 Art. 70 § 1.1 LI 1990. 532 De LI 1990 en LI 2008 bevatten beleidsregels en zijn voor, en tevens door, de Belastingdienst geschreven. 533 Vriesendorp 2007, p. 147. 534 Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 1988/1989, 20 588, nr. 3, Kamerstukken II 1988/1989, 20 588, nr. 9 en Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 5. 535 Zie bijvoorbeeld r.o. 4.3.1, hof Den Bosch 27 maart 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ6125, NTFR 2013/1123, m.nt. Arends.

- 74 -

§ 4.2.2.2 De periode na 1 januari 1993

Staatssecretaris Koning536 zag de horizonbepaling als formele afschaffing onder een voorwaarde en

de horizonbepaling was volgens hem: “een goede garantie dat de discussie over een nadere

herziening van voorrecht en bodemrecht niet op de lange baan wordt geschoven”. Sinds wetsvoorstel

22 942 is er, ondanks aansporingen daartoe537, geen poging meer ondernomen om het

bodem(voor)recht te herzien waardoor een impasse ontstond. De MDW-werkgroep meent in 2001

dat het een van tweeën is voor de wetgever: hetzij het wetsvoorstel 22 942 wordt ingetrokken, hetzij

de behandeling van het wetsvoorstel wordt hervat.538 De werkgroep beveelt aan om dit laatste met

spoed en voorrang te doen. Dit advies werd niet opgevolgd, maar de regering leek gedurende een

kleine maand te kiezen voor de eerste optie.

Per brief aan de Tweede Kamer van 25 oktober 2010539 gaf minister-president Rutte te kennen over

te gaan tot intrekking van een aantal wetsvoorstellen, waaronder wetsvoorstel 22 942. Hier stak

minister Opstelten van Veiligheid en Justitie een stokje voor en gaf aan: “Vanwege redenen van

wetgevingstechnische aard is het niet aangewezen dit wetsvoorstel in te trekken” 540. Het alsnog niet-

intrekken lijkt een uiting van een bepaalde angst dat het artikel 22 lid 3 IW 1990 zou vervallen bij een

intrekking. Er wordt in de literatuur541 dan ook betoogd dat het bodemrecht door de intrekking in

gevaar zou komen. De intrekking van het wetsvoorstel betekent volgens de letter van artikel 70 IW

1990 niet de schrapping van artikel 22 lid 3 IW 1990. Er is immers een wetsvoorstel houdende een

definitieve regeling omtrent het fiscaal bodemrecht bij de Tweede Kamer ingediend vóór 1 januari

1993.

De wetgever gebruikt het wetgevingsproces oneigenlijk door zich te verschuilen achter de letter van

de wet om eventuele schrapping van artikel 22 lid 3 IW 1990 tegen te gaan. Men kan zich in verband

met de uitspraken van Staatssecretaris Koning voor invoering van artikel 70 IW, waarin hij de

handhaving van het bodemrecht propageerde, afvragen in hoeverre het toevallig is dat de wetgever

het doel en de strekking van de horizonbepaling met voeten treedt. Het handelen van de wetgever

kan, gelijk aan de bewoording die het hof Den Bosch542 gebruikt, bestempeld worden als een geheel

legitieme (misbruik)constructie. De wetgever handelt bewust in strijd met het doel en de strekking

van de horizonbepaling. Wetsvoorstel 22 942 wordt plichtmatig aangehouden, de garantie blijkt een

lege huls en het wetgevingsproces is oneigenlijk gebruikt. De vraag dringt zich op of er niet zodanig

536 Kamerstukken II 1988/1989, 20 588, nr. 9, p. 9. 537 Zie bijvoorbeeld Van Mierlo 1995. 538 MDW-Werkgroep Modernisering faillissementswet tweede fase 2001, p. 9. Dit is verschenen na het eerste rapport van de werkgroep: MDW-Werkgroep Faillissementswet eerste fase 2001. 539 Kamerstukken II 2010/2011, 32 417, nr. 47, p. 1. 540 Kamerstukken II 2010/2011, 22 942, nr. 10, p. 1. 541 Tekstra 2012 (1), p. 229; Verstijlen 2011 (1), p. 62; Nuyens en Perdaems 2013, p. 34 en Stein 2011, p. 413. 542 Zie § 3.3.1.1 en r.o. 4.5.5, hof Den Bosch 17 mei 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ5273.

- 75 -

in strijd met het doel en de strekking van de horizonbepaling is gehandeld dat schrapping alsnog te

rechtvaardigen is. Deze vraag beantwoord ik, naast andere schrijvers543, bevestigend: schrapping

van artikel 22 lid 3 IW 1990 lijkt mij reeds voor invoering van artikel 22bis IW 1990 te rechtvaardigen.

Rechters oordelen echter anders. De gerechtshoven Den Bosch544 en Amsterdam545 vermelden in

hun overweging enkel dat wetsvoorstel 22 942 tijdig is ingediend en vermelden niets in hun oordeel

over of en in hoeverre gehandeld is in strijd met de horizonbepaling. Het artikel 22 lid 3 IW 1990 is

dus feitelijk gehandhaafd.

Een aantal schrijvers546 vindt dat het bodemrecht als vervallen moet worden verklaard aangezien er

reeds een redelijke termijn is verstreken. Zij beargumenteren niet welke termijn redelijk zou zijn.

Vriesendorp547 redeneert analoog aan het verval van instantie in het civiele procesrecht548 en de niet-

ontvankelijkheidsverklaring wegens ‘undue delay’549 in het strafprocesrecht en bepleit dat het fiscale

bodemrecht alsnog is komen te vervallen. Van Immerseel en Linders550 stellen dat artikel 22 lid 3 IW

1990 reeds per 1 januari 1994 vervallen is. Dit acht ik onjuist en onlogisch aangezien de vervaltermijn

1 januari 1993 is en wetsvoorstel voor verlenging van de termijn nooit is ingediend. De schrapping

van artikel 22 lid 3 IW 1990 is gerechtvaardigd vanaf 1 januari 1993, het moment dat er geen

succesvolle herbezinning heeft plaatsgevonden op het moment dat artikel 70 IW 1990 dit eist.

§ 4.2.2.3 Een definitieve regeling en een grondige herbezinning na invoering van artikel 22bis IW

1990

Voor de invoering van de mededelingsplicht van artikel 22bis IW 1990 is het bodem(voor)recht feitelijk

gehandhaafd. Deze handhaving was passief, de wetgever tornde niet aan de status quo tussen de

fiscus enerzijds en de stil pandhouder en derde-eigenaar anderzijds. Het doorbreken van de status

quo in het voordeel van de fiscus bracht veel teweeg en hierbij komt de horizonbepaling veelvuldig

aan bod in de literatuur551.

Tekstra552 stelt dat het, sinds de invoering van de mededelingsplicht, niet meer vol is te houden dat

wetsvoorstel 22 942 ooit nog tot wet verheven wordt. Dit lijkt echter voor de invoering van de

mededelingsplicht ook reeds het geval en volgens de letter van artikel 70 IW 1990 vervalt het

543 Zie in dit kader Tekstra 2012 (2), p. 289; Tekstra 2013 (2), p. 262 en 263; Van Immerseel en Linders 2013, p. 38 en 39 en Nuyens en Perdaems 2013, p. 34. 544 R.o. 4.3.1, hof Den Bosch 17 mei 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ5273. 545 R.o. 3.11, hof Amsterdam 8 oktober 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:3258. 546 Nuyens en Perdaems 2013, p. 34; Vriesendorp 1999 (2) en Van Immerseel en Linders 2013, p. 39. 547 Vriesendorp 1999 (2). 548 Art. 3:286 en 3:287 BW. 549 Art. 6 EVRM. 550 Van Immerseel en Linders 2013, p. 39. 551 Zie in dit kader Tekstra 2013 (2), p. 263; Tekstra 2012 (1), p. 229; Tekstra 2012 (2), p. 289; Van Immerseel en Linders 2013, p. 39 en Nuyens en Perdaems 2013, p. 34. 552 Tekstra 2013 (2), p. 263.

- 76 -

bodemrecht ook niet. Procureur Generaal Rank-Berenschot geeft in haar conclusie, bij een door de

Raad gevolgd oordeel553, te kennen dat de wetgever verval niet beoogde bij de invoering van de

mededelingsplicht. Er dient echter gekeken te worden naar het doel en de strekking van de

horizonbepaling in 1989554 in plaats van de mededelingsplicht in 2012. Tekstra555 betoogt terecht dat

een definitieve regeling zonder grondige herbezinning in strijd is met artikel 70 IW 1990. Het is de

vraag of de mededelingsplicht een definitieve handhaving (§ 4.2.2.3.1) is van het bodem(voor)recht

én of hier een grondige herbezinning aan ten grondslag ligt (§ 4.2.2.3.2).

§ 4.2.2.3.1. Een definitieve regeling in de zin van artikel 70 IW 1990

De wetgever leek zich aanvankelijk totaal niet druk over te maken over eventuele gevolgen in het

kader van de horizonbepaling. Er wordt namelijk met geen woord over gerept in de memorie van

toelichting.556 De Afdeling advisering van de Raad van State557 uitte daarentegen wel haar zorgen.

Zij spreekt daarnaast over een aanmerkelijke versterking van het bodem(voor)recht en het ‘vrijwel

illusoir worden’ van de zekerheidsrechten en voorbehouden. Een versterking kan op zijn minst gezien

worden als handhaving en aangezien de mededelingsplicht van artikel 22bis IW 1990 niet gekoppeld

is aan een eindtermijn, mag men aannemen dat de maatregel definitief is. De bedoeling van de

wetgever lijkt op dit moment in het wetgevingsproces duidelijk.

In een reactie op het advies van de Afdeling stelt staatssecretaris Weekers dat:

¨… de voorgestelde aanpassing van het bodem(voor)recht niet als doel heeft om de verhaalspositie van de Belastingdienst uit te breiden ten koste van andere schuldeisers maar uitsluitend om het bodem(voor)recht effectief te kunnen laten toepassen door de Belastingdienst... …Er worden dan ook geen nieuwe zekerheidsrechten, zoals een wettelijk pandrecht of een fiscaal voorrecht op onroerende zaken dat in rang boven het recht van hypotheek gaat.¨558

De wetgever en het ministerie van Financiën lijken wakker geschud door de Raad van State. Ook

Van Eijsden559, ambtenaar bij het ministerie van Financiën, schrijft na het advies dat de inhoud, aard

en de omvang van het bodem(voor)recht niet wijzigt door de mededelingsplicht. De reikwijdte van het

bodem(voor)recht is inderdaad dezelfde gebleven, maar door de maatregel worden de rechten van

anderen illusoir volgens de Afdeling. Artikel 22bis IW 1990 behelst volgens Bentein560 een versterking

van bestaande verhaalsrechten en een nieuw verhaalsrecht op de financier.

553 HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR2014:896, NJ 2014/203. 554 Zie § 4.2.2.2. 555 Zie voetnoot nr. 18 in: Tekstra 2012 (2), p. 289. 556 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3. 557 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 4, p. 3. 558 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 4, p. 3. 559 Van Eijsden 2013, p. 5. 560 De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (eerste reactie), p. 1.

- 77 -

Een ander argument waarom de horizonbepaling niet van toepassing is komt nog een tijd later.

Weekers stelt in de Nota naar aanleiding van het nader verslag:

“De maatregel is wat het kabinet betreft dus niet bedoeld als «definitieve regeling» inzake het bodemrecht in de zin van artikel 70 van de IW 1990. Dit blijkt ook uit het feit dat geen nieuwe zekerheidsrechten worden voorgesteld, zoals een wettelijk pandrecht of een fiscaal voorrecht op onroerende zaken dat in rang boven het recht van hypotheek gaat.”561

De woorden van de Staatssecretaris komen over als een gelegenheidsargument. De bedoeling van

de wetgever had op zijn minst reeds kunnen blijken uit de memorie van toelichting. Deze is hier

immers voor bedoeld, maar wordt pas gegeven nadat de wetgever door de Raad van State gewezen

wordt op de horizonbepaling. De regeling geldt daarnaast voor onbepaalde tijd en dus kan men ervan

uit gaan dat deze definitief is. Als de wetgever daadwerkelijk een niet-definitieve maatregel voor ogen

had dan zou het logisch zijn om zichzelf een termijn te stellen voor een definitieve maatregel562 of in

ieder geval bij aanvang van de regeling aangeven dat er een andere definitieve regeling komt. Zonder

enige informatie over een definitieve regeling moet geconcludeerd worden dat de status quo tussen

de fiscus enerzijds en de stil pandhouder of derde-eigenaar anderzijds definitief beslecht is door

artikel 22bis IW 1990.

§ 4.2.2.3.2. Een grondige herbezinning in de zin van artikel 70 IW 1990

Waar wetsvoorstel 22 942 nog een consultatieronde kende en een afzonderlijke parlementaire

behandeling kreeg, werd artikel 22bis IW 1990 ingevoerd als onderdeel van het Fiscaal pakket 2013.

Tekstra563 en de Afdeling advisering van de Raad van State564 gaven terecht aan dat het Fiscaal

pakket 2013 niet geschikt was om een dergelijke maatregel te behandelen. De maatregel kan dan

ook niet gezien worden als een herbezinning ten principale in het licht van de horizonbepaling.

§ 4.2.2.3.3. Conclusie

Ik acht artikel 22bis IW 1990 een definitieve regeling zoals bedoeld in de memorie van toelichting bij

de IW 1990 waaraan geen grondige herbezinning ten grondslag ligt. Het bodem(voor)recht is na

wetsvoorstel 22 942 gehandhaafd, zonder een grondige herbezinning. Dit is exact wat artikel 70 IW

1990 poogt tegen te gaan en derhalve acht ik het artikel zodanig in strijd met de horizonbepaling dat

artikel 22 lid 3 IW 1990 als vervallen dient te worden beschouwd per datum invoering, 1 januari 2013.

Ook Van Immerseel en Linders565 stellen dat artikel 22 lid 3 IW 1990 vervallen is vanaf datum

inwerkingtreding van artikel 22bis IW 1990. In de rechtspraak - sinds de invoering van de

561 Kamerstukken II 33 402, nr. 14, p. 32. 562 Bijvoorbeeld een nieuwe horizonbepaling die niet gemakkelijk te omzeilen is door het indienen van een wetsvoorstel. 563 Tekstra 2012 (1), p. 235. 564 Zie § 4.1.2.3 voor de kritiek van de Afdeling advisering van de Raad van State hierop. 565 Van Immerseel en Linders 2013, p. 39.

- 78 -

mededelingsplicht - is de vraag of het bodemrecht of het bodemvoorrecht vervallen is doordat de

sanctie van artikel 70 IW 1990 intreedt nog niet beantwoord566.

§ 4.2.3 De gevolgen van het vervallen van artikel 22 lid 3 IW 1990

De sanctie opgenomen in de horizonbepaling is het vervallen van artikel 22 lid 3 IW 1990. De

bedoeling van de wetgever met de horizonbepaling was een fundamentele herbezinning aangaande

het fiscale voorrecht en het bodemrecht.567 Het bodemvoorrecht is in feite niet meer dan het voorrecht

dat tevens boven het stil pandrecht gaat, ingevoerd als reactie op het afschaffen van het fiduciair

eigendom en de invoering van het stil pandrecht.568 De wetgever refereerde niet expliciet aan het

vervallen van het bodemvoorrecht als sanctie. Reden hiervoor kan zijn dat het bodemvoorrecht nog

niet tot wet verheven was ten tijde van het invoeren van de horizonbepaling. Daarnaast kan het zijn

dat de wetgever vanwege het tijdelijke karakter niet zó ver vooruit dacht. De functie van het

bodemrecht is als het ware overgenomen door het bodemvoorrecht. Daarnaast zegt de wetgever:

“Wellicht ten overvloede merken wij op dat in de wetten die de lnvorderingswet 1989 (het huidige IW 1990) van (overeenkomstige) toepassing verklaren, inclusief het fiscale voorrecht en het bodemrecht, geen behoefte bestaat aan een afzonderlijke horizonbepaling. Immers artikel 71 (het huidige artikel 70 IW 1990) van de Invorderingswet 1989 is alsdan automatisch van overeenkomstige toepassing.”569

De horizonbepaling kan getuige het citaat doorwerken naar andere wetten waardoor het mij zou

bevreemden als het vervallen van artikel 22 lid 3 geen gevolg zou hebben voor het bodemvoorrecht.

Van Immerseel en Linders570 redeneren anders, maar komen tot dezelfde conclusie. Zij stellen dat

enkel het bodemrecht onder tijdsdruk werd gezet door artikel 70 IW 1990, maar dat tevens het

bodemvoorrecht komt te vervallen aangezien de wetgever zijn huiswerk beter had moeten doen. Ik

concludeer dat zowel het bodemrecht als het bodemvoorrecht vervallen op het moment dat artikel 22

lid 3 IW 1990 vervalt.

Van Immerseel en Linders571 stellen daarnaast dat hetgeen reeds door de ontvanger is verkregen,

kan worden teruggevorderd op grond van onverschuldigde betaling572, ongerechtvaardigde

verrijking573 of onrechtmatige daad574. Hierbij moet de verjaringstermijn575 in acht worden genomen

566 De horizonbepaling wordt wel besproken door A-G Rank-Berenschot in de uitspraak in: HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR2014:896, NJ 2014/203. Daarnaast komt de horizonbepaling aan bod bij het hof (r.o. 4.3.1) en in de noot van Snijders bij de uitspraak: HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, NJ 2013/510, m.nt. Snijders, JOR 2013/29, NJB 2012/2370, RvdW 2012/1404, BNB 2013/25. 567 Zie wetsvoorstel 20 588 en wetsvoorstel 21 135. Zie bovenal Kamerstukken II 1988/1989, 20 588, nr. 3, p. 2 e.v. en Kamerstukken II 1988/1989, 21 135, nr. 3, p. 5 e.v. 568 Zie § 2.2.3. 569 Kamerstukken II 1988/1989, 21 135, nr. 3, p. 6. 570 Van Immerseel en Linders 2013, p. 39. 571 Van Immerseel en Linders 2013, p. 39. 572 Art. 6:203 BW. 573 Art. 6:212 BW. 574 Art. 6:162 BW. 575 Art. 3:309 en 3:310 BW.

- 79 -

van vijf jaar. Deze termijn vangt, op grond van artikel 3:310 BW, aan op de dag volgend op die waarop

de schuldeiser zowel met het bestaan van zijn vordering als met de persoon van de ontvanger bekend

is geworden en in ieder geval twintig jaren nadat de vordering is ontstaan.576 De termijn begint volgens

van Van Immerseel en Linders te lopen op het moment dat de ontvanger c.q. curator het bedrag

ontvangen heeft.

§ 4.3 Het bodem(voor)recht in het licht van artikel 1 EP EVRM.

In deze paragraaf kijk ik of het bodemrecht en het bodemvoorrecht na invoering van artikel 22bis IW

1990 te rechtvaardigen zijn in het licht van artikel 1 van het EP EVRM. Allereerst wordt kort

beschreven wanneer er sprake is van een inbreuk op het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP

EVRM en wanneer deze inbreuk gerechtvaardigd is (§ 4.3.1). Vervolgens behandel ik in § 4.3.2 het

Gasus-arrest577 waarin in 1995 de voorloper van het bodemrecht, artikel 16 lid 3 IW 1845, getoetst

is. Tot slot (§ 4.3.3) bespreek ik de belangrijkste overwegingen uit dit arrest en de dissenting opinion

van rechter Foighel578 in het licht van het bodem(voor)recht sinds de mededelingsplicht.

§ 4.3.1 Artikel 1 EP EVRM

Artikel 1 EP EVRM bevat het recht van een ieder op het ongestoord genot van zijn eigendom. In het

bijzonder bij een faillissement kan sprake zijn van een inbreuk op de eigendomsrechten van de

schuldenaar of de schuldeiser, maar ook eigendomsrechten van derden kunnen worden aangetast

zoals bij het bodemrecht. De Nederlandse tekst van het artikel luidt als volgt:

“Artikel 1. Bescherming van eigendom

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand

zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien

in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om

die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in

overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of

boeten te verzekeren.”

Hieruit volgen drie normen:579

1. Het recht op ongestoord genot van eigendom (de eerste zin van lid 1).

2. Het voorschrift dat ontneming van eigendom aan (juridische) voorwaarden is gebonden (de tweede zin van lid 1).

3. Het beginsel dat staten met een legitiem doel in het algemeen belang een wettelijke inbreuk op het eigendomsrecht mogen maken (lid 2).

576 De verjaringstermijn bij vorderingen uit onrechtmatige daad werkt op een vergelijkbare wijze, zie art. 3:310 BW. 577 EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 578 Dissenting opinion van rechter Foighel, onderschreven door judges Rosso en Jungwiert bij EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 579 Zie onder andere Van Apeldoorn 2009, p. 224 Poelmann 2014.

- 80 -

Allereerst dient bezien te worden of er sprake is van eigendom, in de zin van artikel 1 EP EVRM, van

een natuurlijk of rechtspersoon en of hier een inbreuk op wordt gemaakt. Het begrip eigendom in de

zin van artikel 1 EP EVRM heeft een autonome betekenis. Het eigendomsbegrip van de

verdragsstaten is derhalve niet bepalend. Eigendom is in dit kader dus een veel breder begrip dan

het nationale begrip zoals in boek 5 BW beschreven. Volgens het Kopecký-arrest580 is er sprake van

eigendom in de zin van artikel 1 EP EVRM als er sprake is van een ‘legitimate expectation’. Ploeger581

stelt dat er sprake is van een legitimate expectation wanneer deze ziet op een claim met economische

waarde. In zijn noot onder het Gasus-arrest zegt Feterus582 dat bijvoorbeeld huurrechten583,

klantenbestanden584 en bezitloze pandrechten onder het eigendomsbegrip van artikel 1 EP EVRM

vallen. Een stil pandrecht en een eigendomsrecht onder eigendomsvoorbehoud hebben

economische waarde en een inbreuk op dit recht, zoals het bodem(voor)recht, kan een inbreuk

vormen op het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP EVRM.

Op het moment dat er sprake is van een inbreuk op het eigendomsrecht, dient gekeken te worden of

deze inbreuk gerechtvaardigd is op grond van het tweede lid van artikel 1 EP EVRM. Om te toetsen

of de regeling een gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht is dient beoordeeld te worden:585

-of de regeling legitiem is (de ‘lawfulness’);

-of de regeling een legitiem doel heeft (een ‘legitimate aim’ in het algemeen belang), en;

-of er proportionaliteit is tussen doel en middel (‘fair balance’).

Het EHRM gaf reeds in 1982586 aan dat bij de beoordeling of er sprake is van een fair balance een

afweging wordt gemaakt tussen twee belangen. Enerzijds speelt het algemene belang van de

samenleving en anderzijds is er het belang van de bescherming van fundamentele rechten van een

individu waar een inbreuk op wordt gemaakt. Bij deze afweging mag volgens het EHRM587 in het

bijzonder geen sprake zijn van een ‘individual excessive burden’.

§ 4.3.2 Het Gasus-arrest

De vrijwel letterlijk overgenomen voorloper van het huidige bodemrecht, artikel 16 lid 3 IW 1845, is in

1995 getoetst aan artikel 1 EP EVRM in het Gasus-arrest.588 Het Duitse Gasus Dosier- und

580 Par. 35: EHRM 28 september 2004, nr. 44912/98 (Kopecký v Slowakije), dit arrest is overigens pas na het Gasus-

arrest gewezen. 581 Bakhuysen, Van Emmerik en Ploeger 2005, p. 110. 582 EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, m.nt. Feterus (Gasus). 583 HR 30 november 1994, ECLI:NL:HR:1994:AD2262, AB 1995/321, m.nt. Drupsteen. 584 Par. 41: EHRM 26 juni 1986, nr. 7/1984/79/123 tot en met 7/1984/79/126 (Van Marle e.a. v. Nederland). 585 Zie bijvoorbeeld Van Apeldoorn 2009, p. 226 en 227 en Poelmann 2014. 586 EHRM 23 september 1982, nr. 7151/75 en 7152/75 (Sporrong en Lönnroth v. Zweden). 587 Zie bijvoorbeeld par. 67: EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus); par. 35 en 45: EHRM 21 september 2004, nr. 68880/01 (Schirmer v. Poland) en par. 70: EHRM 19 juni 2012, nr. 17767/08 (Khoniakina). 588 EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus).

- 81 -

Fordertechnik GmbH had een betonmenger aan Atlas Junior Beton BV geleverd onder

voorbehoud van eigendom tot de volledige betaling van het geleverde. De ontvanger verhaalde zich

vervolgens op de betonmenger, een bodemzaak, door middel van het bodemrecht.589

Gasus beriep zich naast artikel 1 EP EVRM tevens op artikel 6 EVRM aangezien ten tijde van de

inbeslagname door de fiscus (1980) op grond van artikel 16 IW 1845 geen verzet mogelijk was. De

Hoge Raad590 bepaalde echter, na de inbeslagname in 1981, al dat verzet voor de burgerlijke rechter

wel mogelijk is.591

Het EHRM592 oordeelde dat het eigendomsvoorbehoud in het Gasus-arrest onder het begrip

eigendom in de zin van artikel 1 lid 1 eerste zin EP EVRM valt. Het Hof duidde eigendom onder

eigendomsvoorbehoud als een eigendomsrecht of een zakelijk zekerheidsrecht. Het bodembeslag

en de verkoop van de betonmenger werd door het Hof gezien als een inbreuk op dit eigendomsrecht.

De vraag is vervolgens of de inbreuk te rechtvaardigen is. In het tweede lid van artikel 1 EP EVRM

staat uitdrukkelijk vermeld dat een staat het recht heeft om, voor zover hij dit noodzakelijk oordeelt,

gebruik van eigendom te reguleren om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren.

Vóór het Gasus-arrest oordeelde het EHRM593 reeds dat de staten tot op zekere hoogte een

discretionaire bevoegdheid hebben, ook wel een ‘certain margin of appreciation’ genoemd. In het

Gasus-arrest oordeelde het Hof594 dat in het onderhavige geval een ‘wide margin of appreciation’

dient te worden aangehouden, in het bijzonder aangezien het gaat om een maatregel van formeel

belastingrecht. Uit latere rechtspraak595 volgt dat voor alle maatregelen van belastingrecht een wide

margin of appreciation geldt. Uit deze discretionaire bevoegdheid vloeit voort dat het EHRM de

beoordeling van de wetgever respecteert, tenzij redelijk gronden hiervoor ontbreken.

In het Gasus-arrest596 werd een afweging gemaakt tussen het ongestoord genot van eigendom597 en

het belang van een Staat om de betaling van belastingen te verzekeren598. Hierbij speelde een aantal

zaken, die ik in § 4.3.3 verder bespreek, in het bijzonder een rol:599

589 Zie voor een bespreking van de nationale rechtsgang: Wattel 1989; HR 13 januari 1989, ECLI:NL:HR:1989:AC2844, NJ 1990/211 en HvJEG 7 maart 1990, zaak C-69/88, NJ 1990/762 (Krantz), m.nt. Alkema, BNB 1989/129, m.nt. Hofstra. 590 HR 9 januari 1981, ECLI:NL:HR: 1981:AG4129, NJ 1981/656, m.nt. FHJM. 591 Hier ga ik in deze scriptie niet verder op in. 592 Par. 53; EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 593 EHRM 8 juli 1986, nr. 102, 9006/80; 9262/81; 9263/81; 9265/81; 9266/81; 9313/81 en 9405/81 (Lithgow). 594 Par. 60; EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 595 EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398 (Della Ciaja/Italië). 596 Par. 62; EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 597 Art. 1 lid 1 eerste zin EP EVRM. 598 Art. 1 lid 2 EP EVRM. 599 Feterus en Van Immerseel en Linders kwamen tot een zelfde lijst. Zie: EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, m.nt. Feterus (Gasus) en Van Immerseel en Linders 2013, p. 40.

- 82 -

a.) De staat mag onderscheid maken tussen eigendom die bij wijze van zakelijke zekerheid

is voorbehouden en andere vormen van eigendom.600

b.) De leverancier roept door uitstel van betaling te verlenen een risico in het leven, is zich

daarvan bewust, en had dit risico ook kunnen vermijden door van de verkoop af te zien, tegen

directe betaling te leveren, of door aanvullende zekerheid te verlangen.601

c.) De leverancier had aanvaard dat de geleverde zaak als bodemzaak zou worden gebruikt,

en aldus een schijn van kredietwaardigheid zou oproepen.602

d.) De fiscus heeft minder mogelijkheden dan commerciële kredietverleners om zich in te

dekken tegen financiële problemen van debiteuren, en heeft niet de mogelijkheid om zich,

afgezien van het bodemrecht, in te dekken tegen verstrekking van zakelijke zekerheden op

bodemzaken door de belastingschuldige.603

e.) De beperking van art. 16, lid 3 Invorderingswet 1845 tot bodemzaken is aanvaardbaar, nu

deze beperking een wettelijke basis heeft en ook in overeenstemming is met de

uitvoeringspraktijk van de fiscus.604

Het bodemrecht is verankerd in de IW 1845 en is daarmee lawful. Daarnaast is er sprake van een

legitimate aim doordat het bodemrecht het algemeen belang dient, de inning van belastingen.605 Het

Hof606 achtte een fair balance aanwezig en concludeerde dat het uitoefenen van het bodemrecht een

te rechtvaardigen inbreuk is op het recht op het ongestoord genot van eigendom.

De beslissing van de ECRM607, die belast was met het vooronderzoek608 bij het Gasus-arrest, was

zeker niet unaniem. De president diende na een 6-6 stand de doorslag te geven waarna de

Nederlandse staat in het gelijk werd gesteld.609 Van Apeldoorn610 stelt dat veel rechters van oordeel

waren dat het algemeen belang de inbreuk niet rechtvaardigde aangezien er geen enkele relatie

bestond tussen het eigendom van een derde en de vordering van de ontvanger. Dit baseert Van

600 Par. 68; EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 601 Par. 70; EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 602 Par. 70; EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 603 Par. 71; EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 604 Par. 72; EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 605 Par. 61; EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 606 Par. 59, 62 en 74; EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 607 De ECRM bestaat heden ten dage niet meer. 608 ECRM 21 oktober 1993, nr. 15375/89 (bijgevoegd als bijlage bij de uitspraak van het EHRM). 609 Par. 45; EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 610 Van Apeldoorn 2009, p. 234.

- 83 -

Apeldoorn op de afwijkende meningen, ook wel ‘dissenting opinions’, van een aantal leden van de

ECRM:

“Leaving aside the sheer economical interest of filling the treasury, which cannot be meant by that provision (artikel 1, lid 1, tweede zin EP) I can think of no “public interest” which could justify such an expropriation as there exists no link whatsoever between the claims of the Dutch tax authorities and the applicant company’s possessions. I am not aware of any other legislation which would allow the tax authorities to confiscate the property of a third party which happens to be on the premises of a tax debtor.”611

Ook de dissenting opinion bij het arrest zelf van rechter Foighel612 laat zien dat er in 1995 ruimte was

voor een discussie over of het bodemrecht wel een te rechtvaardigen inbreuk is op het

eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP EVRM. Deze rechters zijn het niet eens met een

meerderheid van de rechters van het Hof en beargumenteren dat er geen sprake is van een fair

balance. Foighel heeft een aantal gronden, die ik in § 4.3.3 verder bespreek, op basis waarvan hij tot

deze conclusie komt:613

1. Allereerst stelt hij dat enkel de ontvanger de beschikking heeft over het bodemrecht. Hierbij

is geen sprake van een verdeling van de goederen van de failliet die de schulden die hij is

aangegaan niet meer kan voldoen, maar sprake van verhaal op een derde.

2. Daarnaast stelt Foigel dat het bodemrecht in het licht van het eigendomsvoorbehoud dient te

worden gezien. Dit eigendomsvoorbehoud is ingesteld om het eigendomsbelang van de

verkopende partij te beschermen ten opzichte van alle andere crediteuren.

3. Ook voert Foighel aan dat de derde niets van doen heeft met de hoeveelheid belasting die de

koper aan de staat dient te betalen. Het bedingen van een eigendomsvoorbehoud moet door

de derde-eigenaar bedongen worden en is een vrij gebruikelijke manier van zaken doen.

Daarnaast is er op geen enkele wijze sprake van fraude of te kwader trouw handelen.

4. Foighel stelt in de vierde paragraaf van zijn dissenting opinion dat een staat een wide margin

of appreciation heeft aangaande het formele belastingrecht, maar dat dit niet betekent dat er

geen grenzen zijn. Deze grens dient gedefinieerd te worden in zaken als deze, bij de vraag

of er sprake is van proportionaliteit. Volgens Foighel is het bodemrecht niet onvervangbaar

voor de fiscus en derhalve disproportioneel.

611 Dissenting opinion van Trechsel, onderschreven door Rozakis en Geus in het verslag van commissie, 21 oktober 1993 (bijgevoegd als bijlage bij de uitspraak van het EHRM). 612 Dissenting opinion van rechter Foighel, onderschreven door judges Rosso en Jungwiert in ECRM 21 oktober 1993, nr. 15375/89 (bijgevoegd als bijlage bij de uitspraak van het EHRM). 613 Par. 1 t/m 6 van de dissenting opinion van judge Foighel, onderschreven door judges Rosso en Jungwiert bij EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus).

- 84 -

5. Het feit dat een derde risico loopt doordat de wederpartij niet al zijn belasting betaalt wordt

door Foighel niet geaccepteerd. Normaal gesproken weet de derde niets over de status van

betaling van de derde aangezien de overheid zichzelf dit niet toestaat. Hij constateert

daarnaast dat het bodemrecht in 1995 volgens Nederland “slechts” 1 miljoen gu lden

opleverde op een begroting van 223 miljard gulden.

6. Foighel sluit af door de conflicterende belangen tussen enerzijds de fiscus die de belastingen

moet innen en anderzijds de belangen van de derde-eigenaar af te wegen en te concluderen

dat er een inbreuk is gemaakt op artikel 1 EP EVRM.

§ 4.3.3 De rechtvaardiging van het bodem(voor)recht als inbreuk op artikel 1EP EVRM

Van Immerseel en Linders614 stellen vast dat het artikel 22bis IW 1990 een nog verdere inbreuk maakt

op de rechten van derden dan artikel 22 lid 3 IW 1990. Tekstra is van mening dat het nog maar de

vraag is of artikel 22bis te rechtvaardigen is in het licht van artikel 1 EP EVRM, omdat dit leidt tot een

(nog) grotere disproportionaliteit dan voor 1 januari 2013.615 In deze paragraaf kijk ik of het

bodem(voor)recht na de invoering van de mededelingsplicht nog te rijmen is met artikel 1 EP EVRM.

Per overweging, genoemd in § 4.3.2 (a t/m e), bespreek ik of deze argumenten sinds de invoering

van de mededelingsplicht een inbreuk op het eigendomsrecht nog rechtvaardigen. Hierbij bespreek

ik de argumenten die Foighel in zijn dissenting opinion aanhaalt en op basis waarvan hij tot de

conclusie komt dat het bodemrecht wel in strijd is met artikel 1 EP EVRM.

Voordat ik overga tot een beoordeling dient een aantal kanttekeningen gemaakt te worden. Sinds

1980, toen de ontvanger beslag legde op de betonmenger van Gasus, is de positie tussen

kredietverstrekkers en leveranciers enerzijds en de fiscus anderzijds enigszins veranderd. Sinds het

arrest hebben het nieuwe BW, met daarin het bezitloos pandrecht, en de IW 1990, met daarin het

bodemvoorrecht, hun intrede gedaan. In het Gasus-arrest werd enkel het bodemrecht getoetst dat

een inbreuk maakte op het eigendomsrecht van een derde-eigenaar. Ondanks het feit dat het

bodemvoorrecht destijds nog niet bestond kan zij gezien worden als opvolger van het bodemrecht

dat wel getoetst is.616 Het bodemvoorrecht kan derhalve voor een groot deel worden besproken op

basis van de gronden die de rechters van het EHRM hebben aangedragen in hun overwegingen bij

het Gasus-arrest. Een pandrecht is, zoals hierboven reeds betoogd, eigendom in de zin van artikel 1

EP EVRM en het bodem(voor)recht vormt duidelijk een inbreuk op dit eigendom. De vraag is derhalve

of deze inbreuk te rechtvaardigen is. Er is sprake van een wettelijke regel, de lawfulness, en

614 Van Immerseel en Linders 2013, p. 40. 615 Tekstra 2012 (2), p. 289. 616 Zie § 2.2.3.

- 85 -

daarnaast dient deze regel het algemeen belang617, de legitimate aim. De crux zit hem in de eventuele

aanwezigheid van een fair balance tussen de maatregel, het bodem(voor)recht, en het algemene

belang, het innen van belastinggelden.

§ 4.3.3.1 Een toegestaan onderscheid in soorten eigendom

Het EHRM618 hanteert als uitgangspunt dat de eigenaar onder eigendomsvoorbehoud niet echt

geïnteresseerd is in het behouden van eigendom van de goederen zelf, maar in het voldaan krijgen

van de vordering. Derhalve, zo stelt het Hof, mag een staat binnen de margin of appreciation

onderscheid maken tussen eigendom als wijze van zakelijke zekerheid en andere vormen van

eigendom. Dit argument, zo oordelen ook Van Immerseel en Linders619, geldt ook voor het stil

pandrecht waardoor het bodemvoorrecht ook op grond van dit criterium te rechtvaardigen kan zijn.

Het vuistloze pandrecht is immers een zakelijk zekerheidsrecht.

Zoals in § 3.2.3 beschreven valt te betogen dat een eigenaar wel degelijk interesse heeft in de

eigendom van de zaak zodra de eigenaar deze opeist. Dit neemt niet weg dat de eigenaar de zaak

veelal zal opeisen om vervolgens de zaak opnieuw te verkopen. Van Immerseel en Linders620 stellen

terecht dat een dergelijk onderscheid sinds de invoering van artikel 22bis IW 1990 niet ontoelaatbaar

is. Ook zonder het argument dat de eigenaar niet geïnteresseerd is in de zaak zelf acht ik het voor

de wetgever toegestaan om een onderscheid te maken in soorten eigendom.

§ 4.3.3.2 Het bewust aangaan van een risico en de keuzevrijheid

Het Hof overwoog in paragraaf 70 van het Gasus-arrest (sub b) dat de leverancier zelf een risico in

het leven roept en zich daarvan bewust is. Dit risico had vermeden kunnen worden door van de

verkoop af te zien, te leveren tegen directe betaling of door aanvullende zekerheid te eisen.

Allereerst stelt het EHRM dat er sprake is van een risico dat bewust wordt aangegaan. Op het moment

dat het geld nog niet op de rekening van een leverancier of een pandhouder staat is er altijd een

bepaald risico dat de schuld niet ingevorderd kan worden. Deze bewustheid van enig risico neemt

niet weg dat het de bedoeling van nota bene de wetgever is dat dit risico wordt geminimaliseerd.

Foighel621 stelt terecht dat het eigendomsvoorbehoud is ingesteld om de verkopende partij te

beschermen ten opzichte van alle andere crediteuren. Het pandrecht op zijn beurt beschermt de

belangen van de kredietverstrekkers ten opzichte van andere crediteuren. Het

617 Zie tevens § 3.1.2. 618 Par. 68; EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 619 Van Immerseel en Linders 2013, p. 41. 620 Van Immerseel en Linders 2013, p. 41. 621 Par. 2 van de dissenting opinion van judge Foighel, onderschreven door judges Rosso en Jungwiert bij EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus).

- 86 -

eigendomsvoorbehoud en het pandrecht zijn dan ook om die reden opgenomen in de wet622. De

derde heeft volgens Foighel623 in feite niets van doen met de hoeveelheid belasting die de koper nog

aan de staat verschuldigd is en hij accepteert dan ook niet dat de derde het risico loopt dat de

wederpartij zijn belastingen niet betaalt. Dit argument geldt ook voor een stil pandhouder. Om zijn

argument kracht bij te zetten stelt Foighel624 dat de wederpartij van de fiscus normaal gesproken geen

inzicht krijgt over de status van de betaling door de belastingschuldige. Sinds het Fiscaal pakket 2013

is het echter mogelijk om een verklaring omtrent het betalingsgedrag van de wederpartij aan te

vragen. Ik acht het wenselijk dat kredietverstrekkers de schuld van de crediteur zo veel mogelijk

monitoren625, maar onwenselijk dat kredietverstrekkers afhankelijker zijn van een belastingschuld dan

een schuld bij een commerciële crediteur.

Deze keuze voor de derde-eigenaar die door het Hof gesuggereerd wordt is, zoals ik reeds betoogde

in § 3.1.1, zowel bij schuldeisers uit de wet als bij veel schuldeisers uit overeenkomst niet de

dagelijkse praktijk. Een drietal rechters626 lijkt zich hier niet in te kunnen vinden. Zij benadrukken dat

het bedingen van een eigendomsvoorbehoud een vrij gebruikelijke manier van zaken doen is. Van

Immerseel en Linders627 betwijfelen of het alternatief dat het Hof voorschotelt wel reëel is, zeker in

economisch barre tijden. Als deze keuze reëel zou zijn, dan denk ik dat vrijwel alle leveranciers

dergelijke keuzes zouden maken. Keuzevrijheid als uitgangspunt gaat voorbij aan de economische

realiteit. Het leverancierskrediet is een van de belangrijkste vormen van financiering van een

onderneming. Een situatie zonder dit krediet acht ik zeer onwenselijk. Bedrijven in tijdelijke financiële

problemen zijn zonder dit krediet niet in staat om tot directe betaling over te gaan. Hierdoor kunnen

bedrijven niet meer afnemen van een leverancier waardoor een faillissement in veel gevallen

onafwendbaar zal zijn. Dit zal gepaard gaan met welvaartsverliezen.628

§ 4.3.3.3 De schijn van kredietwaardigheid

Volgens het derde criterium (sub c) heeft de leverancier aanvaard dat de geleverde zaak als

bodemzaak gebruikt zou worden. Hierdoor is de leverancier onder eigendomsvoorbehoud tot een

bepaalde hoogte verantwoordelijk voor een schijn van kredietwaardigheid.

622 Art. 3:92 en Boek 3 afdeling 2 BW. 623 Par. 3 en 5 van de dissenting opinion van judge Foighel, onderschreven door judges Rosso en Jungwiert bij EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 624 Par. 5 van de dissenting opinion van judge Foighel, onderschreven door judges Rosso en Jungwiert bij EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 625 Oei 2014, p. 60; Van den Heuvel 2004, p. 132-133 en Van Dijck 2006, p. 57-58. 626 Par. 3 van de dissenting opinion van judge Foighel, onderschreven door judges Rosso en Jungwiert bij EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 627 Van Immerseel en Linders 2013, p. 41. 628 Een type-II fout, zie § 2.4.2.

- 87 -

Het is nog maar de vraag of de buitenlandse leverancier op de hoogte is van het bestaan van het

bodemrecht in Nederland. Iedereen wordt in Nederland geacht de wet te kennen629 en een leverancier

die levert onder eigendomsvoorbehoud zal eerder kennis hebben betreffende het bodemrecht

kennen dan een doorsnee burger. Desondanks is de kans groot dat Gasus, een buitenlandse

schuldeiser, dit niet weet. Ik acht het derhalve moeilijk te verdedigen dat iedere leverancier bewust

aanvaard dat de geleverde zaak als bodemzaak gebruikt wordt.

De leverancier is volgens sub c verantwoordelijk voor de schijn die wordt gewekt. Er is een schijn van

kredietwaardigheid doordat andere schuldeisers in de waan zijn dat zij zich kunnen verhalen op de

zaken die de belastingplichtige weliswaar onder zich heeft, maar niet in eigendom aan hem

toebehoren. Een stil pandhouder is mijns inziens ook debet aan de schijn van kredietwaardigheid

aangezien andere schuldeisers in de rij achter de pandhouder aan kunnen sluiten. De bodemzaken

die de failliet gebruikt zijn veelal eigendom van de failliet en tevens verpand aan een bank of nog

steeds eigendom van de leverancier onder eigendomsvoorbehoud. Het kan als feit van algemene

bekendheid worden gezien dat vrijwel alle zaken een schijn van kredietwaardigheid opwekken. Het

argument dat de derde-eigenaar de hierboven beschreven schijn wekt, waardoor een inbreuk op het

eigendomsrecht te rechtvaardigen is acht ik derhalve erg zwak. Bij dit criterium zie ik geen

onderscheid tussen de situatie voor en na invoering van de mededelingsplicht.

§ 4.3.3.4 De mogelijkheid tot verhaal voor de fiscus en commerciële schuldeisers

Het EHRM maakte (bij sub d) een afweging tussen de middelen die ter beschikking staan van de

ontvanger en van andere schuldeisers om zich te beschermen tegen de consequenties van

debiteuren in financiële problemen. Daarnaast, zo voegt het Hof toe, kan de fiscus zich niet indekken

tegen verstrekking van zakelijke zekerheden op bodemzaken door de belastingschuldige.

Het Hof lijkt te concluderen dat de fiscus minder middelen ter beschikking heeft dan commerciële

schuldeisers. Dit oordeel is op het eerste ogenblik verrassend gezien de huidige IW 1990, maar moet

bezien worden in het licht van de IW 1845 toen veel van deze instrumenten nog niet ter beschikking

van de fiscus stonden. Toch merkte ook Foighel630 reeds in 1995 op dat enkel de ontvanger de

beschikking heeft over het bodemrecht. Dit kan volgens hem niet vergeleken worden met de verdeling

van de goederen van de failliet, maar moet gezien worden als het verhaal op een derde. Het

bodemrecht is volgens Foighel631 niet onvervangbaar en derhalve disproportioneel.

629 Zo wordt bijvoorbeeld benadrukt tijdens de behandeling van artikel 22bis IW 1990: Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 7, p. 35. 630 Par. 1 van de dissenting opinion van judge Foighel, onderschreven door judges Rosso en Jungwiert bij EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus). 631 Par. 4 van de dissenting opinion van judge Foighel, onderschreven door judges Rosso en Jungwiert bij EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914 (Gasus).

- 88 -

De fiscus heeft anno 2014 op grond van de IW 1990 dezelfde rechten als andere partijen en

daarnaast een groot aantal andere instrumenten ter beschikking om de belastingschulden te innen.632

In 2009 stelt Van Apeldoorn633 terecht dat de fiscus ook zonder het bodem(voor)recht een ruim

voldoende arsenaal aan (dwang)invorderingsmiddelen heeft om belastingschulden te incasseren.

Door de mededelingsplicht die per 1 januari 2013 in werking is getreden wordt het bodem(voor)recht

en daarmee de ongelijkheid alleen maar groter, zo vinden ook Van Immerseel en Linders.634 Gezien

de alternatieven voor het bodemrecht draagt dit argument van het Hof niet bij aan de rechtvaardiging

van de inbreuk op het eigendomsrecht.

Het argument dat de fiscus zich moet kunnen wapenen tegen het verstrekken van zekerheden door

de belastingplichtige gaat uit dat een preferente verhaalspositie te rechtvaardigen is. In hoofdstuk

3635 heb ik reeds geconcludeerd dat dit niet het geval is. Het verstrekken van aanvullende zekerheden

aan kredietverstrekkers kan essentieel zijn voor het voortbestaan van een bedrijf.

§ 4.3.3.5 Verhaal op bodemzaken

Het verhaal op enkel bodemzaken is volgens het EHRM (sub e) aanvaardbaar en niet arbitrair.

Hiertoe concludeert het Hof doordat de regeling beperkt is tot bodemzaken. Deze beperking heeft

een wettelijke basis die is uitgekristalliseerd in de jurisprudentie636. Daarnaast is het verhaal door de

fiscus op enkel bodemzaken overeenkomstig het door het ministerie van Financiën vastgestelde

beleid.

Het feit dat er een wettelijke basis is voor het verhaalsrecht neemt niet weg dat er geen goed

argument aan te dragen is waarom de fiscus een verhaalsrecht heeft op bepaalde zaken,

bodemzaken.637 Het feit dat het ministerie van Financiën het beleid heeft vastgesteld, nota bene voor

zijn eigen uitvoeringsinstantie, lijkt mij daarnaast geen sterk argument om het verhaal op bodemzaken

aanvaardbaar te maken.

§ 4.3.3.5 Conclusie

Veel argumenten die in het Gasus-arrest genoemd zijn ter rechtvaardiging van de inbreuk op het

eigendomsrecht waren reeds in 1995 niet erg overtuigend. Een fair balance vereist een redelijke

verhouding tussen de getroffen maatregel en het daarmee beoogde doel. De commissie Houwing

twijfelde in 1974 al aan de redelijkheid van het huidige bodemrecht als oplossing voor het beoogde

doel en acht het bodemrecht voor de bescherming tegen misbruiken, dat uiteindelijk het doel was,

632 Zie § 3.1.4 en voor een volledige lijst van bijzondere bevoegdheden in de IW 1990, zie: Vermeulen 2007, p 30. 633 Van Apeldoorn 2009, p. 236. 634 Van Immerseel en Linders 2013, p. 41. 635 Zie in het bijzonder § 3.1.8, § 3.2 en § 3.3.3. 636 Zie § 3.2.1. 637 Zie § 3.2.1.

- 89 -

niet onontbeerlijk.638 Ondanks het feit dat een wide margin of appreciation gehanteerd dient te worden

oordeelde de helft van de leden van de ECRM evenals de rechters Foighel, Russo en Jungwiert dat

een fair balance ontbrak. Daarnaast stellen Van Immerseel en Linders639 dat het verstrijken van de

tijd met betrekking tot de horizonbepaling een argument kan vormen dat voor het EHRM afdoende is

om tot disproportionaliteit te concluderen.

Sinds de beslaglegging in het Gasus-arrest heeft de fiscus meer verstrekkende bevoegdheden

gekregen ten opzichte van andere schuldeisers.640 Artikel 22bis IW 1990 is hier een voorbeeld van.

Doordat de fiscus voldoende alternatieven heeft acht ik het bodem(voor)recht in het licht van artikel

1 EP EVRM anno 2014 onhoudbaar. De overwegingen van het EHRM in het Gasus-arrest, besproken

in § 4.3.3, overtuigen niet meer. Er is dus een gedegen kans dat het EHRM bij een toetsing van het

bodem(voor)recht sinds de invoering van artikel 22bis IW 1990 tot een heel andere conclusie zal

komen dan in het Gasus-arrest in 1995.

§ 4.4 Het bodem(voor)recht in het licht van het licht van artikel 34 VWEU

In deze paragraaf wordt gekeken of het bodem(voor)recht na invoering van artikel 22bis IW 1990 nog

strookt met artikel 34 VWEU. In § 4.3.1 beschrijf ik kort het Krantz-arrest waarin het bodemrecht vóór

de mededelingsplicht werd getoetst aan artikel 30 van het EEG-Verdrag641. Daarna (§ 4.3.2) sta ik

stil bij de vraag of het bodem(voor)recht te verenigen is met artikel 34 VWEU.

§ 4.4.1 Het Krantz-arrest

Het Hof van Justitie stond tijdens het Krantz-arrest642 voor de vraag of de voorganger van het huidige

bodemrecht, artikel 16 IW 1845, onverenigbaar was met artikel 30 van het EEG-Verdrag. Artikel 30

van het EEG-Verdrag is de voorloper van het huidige artikel 34 van het VWEU, en luidde:

“Kwantitatieve invoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking zijn, onverminderd de

volgende bepalingen, tussen lidstaten verboden.”

Een dag voor het faillissement van J.J. Krantz en Zoon NV en haar dochtervennootschap Vaalster

Textielfabriek BV gebruikte de ontvanger het bodemrecht om zich te verhalen op de aanwezige

bodemzaken643. De bodemzaken waren verkocht door H. Krantz GmbH & Co (hierna: Krantz) middels

638 Zie § 3.3 en Commissie Houwing 1974, p. 74. 639 Van Immerseel en Linders 2013, p. 42. 640 Zie ook Kamp 1988. 641 De voorloper van artikel 34 VWEU. 642 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, p. I-594. 643 Zie § 2.3.1

- 90 -

een huurkoopovereenkomst met een eigendomsvoorbehoud. De fiscus oefende haar bodemrecht uit

op de bodemzaken die zich in een textielfabriek van Krantz in Nederland bevonden.

De rechtbank Maastricht heeft krachtens artikel 177 EEG-Verdrag twee prejudiciële vragen644 aan

het Hof gesteld. De eerste vraag was of artikel 16 IW 1845 een maatregel van gelijke werking als

kwantitatieve invoerbeperking in de zin van artikel 30 EEG-Verdrag betrof. Indien de eerste vraag

bevestigend beantwoord zou worden, dan was de tweede vraag of de toepassing van het bodemrecht

desalniettemin op grond van artikel 36 EEG-Verdrag te rechtvaardigen is.

Het Hof645 verwijst in het kader van de vraag of er sprake is van een maatregel van gelijke werking

naar het Dassonville-arrest646. In dit arrest is onder andere bepaald dat iedere regeling die de

intracommunautaire handel al dan niet rechtstreeks, daadwerkelijk of potentieel kan belemmeren een

maatregel van gelijke werking vormt.

Krantz voerde bij de rechtbank Maastricht647 aan dat artikel 16 IW 1845 het vrije verkeer van

goederen, diensten en kapitaal belemmert en er sprake is van een maatregel van gelijke werking. Er

is volgens Krantz sprake van een dergelijke belemmering doordat het aantal verkopen op afbetaling

van goederen uit een andere lidstaat aanzienlijk zou verminderen op het moment dat de

bevoegdheden van de Nederlandse fiscus bekend zouden zijn in andere lidstaten.

De ontvanger voerde tijdens de terechtzitting648 aan dat het bodemrecht geen handelsregeling is als

bedoeld in het Dassonville-arrest, maar een verhaalsrecht van de fiscus. Het bodemrecht is volgens

de ontvanger dan ook geen maatregel van gelijke werking. Daarnaast zou het bodemrecht geen

betrekking hebben op de invoer van producten in Nederland en is het bodemrecht niet gericht op het

regelen van het handelsverkeer tussen lidstaten.

Artikel 16 IW 1845 maakte volgens het Hof geen onderscheid op binnenlandse en ingevoerde

goederen en had niet tot doel het handelsverkeer met de andere lidstaten te regelen.649 De stelling

van Krantz dat het bodemrecht de handel tussen lidstaten kan beïnvloeden is door het HvJEG650

terzijde geschoven aangezien dit mogelijke gevolg zo onzeker en indirect was dat men niet kon

zeggen dat zij de handel tussen lidstaten belemmerde. Op de eerste prejudiciële vraag antwoorde

het Hof651 dat artikel 30 EEG-Verdrag zich niet verzette tegen een nationale regeling krachtens welke

644 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, p. I-596, r.o. 5. 645 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, p. I-597, r.o. 9. 646 Zaak C-8/74, Dassonville, Jur. 1974, p. 837. 647 RB Maastricht 3 maart 1988, ECLI:NL:RBMAA:1988:AX0792. 648 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, p. I-586, nr. 13. 649 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, p. I-597, r.o. 10. 650 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, p. I-597, r.o. 11. 651 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, p. I-597, r.o. 12.

- 91 -

de ontvanger beslag kan leggen op bodemzaken die eigendom zijn van een leverancier uit een

andere lidstaat. Aan de tweede prejudiciële vraag kwam het HvJEG niet toe gezien het antwoord op

de eerste vraag.652 De ontvanger hoefde hierdoor geen rechtvaardigingsgrond op grond van artikel

36 EEG-Verdrag of de ‘rule of reason’653 aan te dragen.

§ 4.4.2 Het bodem(voor)recht als inbreuk op artikel 34 VWEU sinds de mededelingsplicht

De maatstaf654 om te oordelen of er sprake is van een maatregel van gelijke werking en derhalve een

inbreuk op artikel 34 VWEU is of het bodem(voor)recht de intracommunautaire handel al dan niet

rechtstreeks, daadwerkelijk of potentieel kan belemmeren. Het Hof besloot in het Krantz-arrest dat

het bodemrecht geen inbreuk vormt op het EU recht aangezien het geen onderscheid maakte tussen

binnenlandse en ingevoerde goederen en niet ten doel had om het handelsverkeer met andere

lidstaten te regelen. Hierin is niets veranderd sinds de invoering van de mededelingsplicht. Het

HvJEG655 kwam tot deze conclusie doordat het niet mee ging in de stelling van Krantz dat de handel

tussen lidstaten wel beïnvloed wordt. Dit mogelijke gevolg is volgens het Hof te onzeker en indirect

waardoor men niet kan zeggen dat het bodem(voor)recht de handel tussen lidstaten belemmert.

Doordat de mededelingsplicht het bodem(voor)recht versterkt zou het Hof anno 2014 kunnen

oordelen dat het gevolg, het belemmeren van intracommunautaire handel, niet zo onzeker meer is

waardoor tot een inbreuk op artikel 34 VWEU wordt besloten. Ik acht deze kans echter klein.

§ 4.4.3 De rechtvaardiging van het bodem(voor)recht als inbreuk op artikel 34 VWEU sinds de mededelingsplicht

Op het moment dat er sprake is van een inbreuk op artikel 34 VWEU, dient gekeken te worden of de

maatregel te rechtvaardigen is. Op het moment dat de maatregel een naar gemeenschapsrecht

gerechtvaardigd doel nastreeft kan een inbreuk op grond van artikel 36 VWEU en het Cassis de

Dijon-arrest656 gerechtvaardigd zijn. Bij beide uitzonderingen is vereist dat er geen (volledige)

harmonisatie inzake het gestelde doel bestaat en dat er geen economische motieven achter het

gestelde doel schuil gaan. Daarnaast dient te worden voldaan aan het evenredigheidsbeginsel.

Volgens dit beginsel dient de strijdige maatregel geschikt en proportioneel te zijn om het doel, het

innen van belastinggelden, te bereiken. De maatregel mag in het kader van deze proportionaliteit niet

verder gaan dan noodzakelijk is om dit doel te bereiken.657

Het Nederlandse belang en het beoogde doel is een naar gemeenschapsrecht gerechtvaardigd doel,

namelijk het innen van belastingen door de staat. Het communautaire belang, het verzekeren van het

652 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, p. I-598, r.o. 13. 653 Een uitzondering ontstaan uit jurisprudentie van het HvJ, waarover meer in § 4.4.3. 654 Zaak C-8/74, Dassonville, Jur. 1974, p. 837. 655 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, p. I-597, r.o. 11. 656 Zaak C-120/78, Cassis de Dijon, Jur. 1979, p. 649. 657 Zie bijvoorbeeld: zaak C-262/09, Meilicke, Jur. 2011.

- 92 -

vrije verkeer van goederen, komt eventueel in het geding door de gevolgen van de maatregel. De

beperkende gevolgen worden gevormd door een hoger invorderingsrisico voor derde-eigenaren en

stil pandhouders door het bodem(voor)recht van de fiscus.

Het innen van belastingen valt niet onder een van de categorieën genoemd in artikel 36 VWEU, maar

de ‘rule of reason’ zoals neergelegd in het Cassis de Dijon-arrest658 kan uitkomst bieden. De inning

van belastingen is niet geharmoniseerd en daarnaast niet van zuiver economische aard659. Dat de

maatregel geschikt is om belastingvorderingen te innen acht ik evident. Het bodem(voor)recht leverde

reeds geld op voor de staatskas en de mededelingsplicht brengt naar verwachting jaarlijks ongeveer

100 miljoen euro aan extra inkomsten660 met zich mee. Het is echter de vraag of het bodem(voor)recht

inclusief mededelingsplicht proportioneel is. Er valt namelijk te beargumenteren dat het

bodem(voor)recht niet noodzakelijk is om belasting te innen. Noodzakelijkheid impliceert een

bepaalde onmisbaarheid. Zoals ik reeds eerder661 benadrukte heeft de ontvanger legio

(dwang)invorderingsinstrumenten en zijn er voldoende alternatieven om belastingen succesvol in te

vorderen. Er zijn dus andere opties die minder ingrijpend zijn. Het stellen van voorwaarden door het

Hof waaronder het inning van belastingen wel proportioneel is zou niet nieuw zijn. Dergelijke

uitspraken zijn bijvoorbeeld door het HvJEG662 gedaan in het kader van exit-heffingen.

§ 4.4.4 Conclusie

De mededelingsplicht versterkt het bodem(voor)recht aanzienlijk waardoor het Hof eerder dan vóór

de invoering van de mededelingsplicht zou kunnen oordelen dat er sprake is van een inbreuk op

artikel 34 VWEU663. Op het moment dat er sprake is van een dergelijke inbreuk acht ik deze niet te

rechtvaardigen aangezien het bodem(voor)recht disproportioneel is en er alternatieven zijn om

belastingschulden te innen.

658 Zaak C-120/78, Cassis de Dijon, Jur. 1979. 659 Er gaan bijvoorbeeld geen protectionistische motieven schuil achter het bodem(voor)recht. 660 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 21. 661 Zie § 3.1.4 en § 4.3.3.4. 662 Zaak C-371/10, National Grid Indus, Jur. 2011. 663 Zie § 4.4.2.

- 93 -

H5: Alternatieven voor het bodem(voor)recht

In de voorgaande hoofdstukken zijn de voorrangspositie van de fiscus en de rechtvaardiging van die

positie reeds aan bod gekomen. Ook kwamen de negatieve effecten van bepaalde handelingen met

betrekking tot bodemzaken aan de orde in § 2.4. De mededelingsplicht van artikel 22bis IW 1990,

besproken in § 4.1, brengt een halt toe aan deze handelingen en versterkt de verhaalspositie van de

fiscus. Tegen deze versterking kwam veel kritiek in de literatuur en het bodem(voor)recht staat dan

ook nog steeds ter discussie. Staatssecretaris Weekers664 nam tijdens de behandeling van artikel

22bis IW 1990 de woorden ‘wettelijk pandrecht’ en ‘fiscaal voorrecht op onroerende zaken’ in de

mond. Tekstra665 is dan ook terecht huiverig voor verderstrekkende regels en waarschuwt: The worst

is yet to come. Het is de vraag of de huidige verhaalspositie wel wenselijk is en daarnaast hoe lang

deze situatie gehandhaafd blijft. Het is daarom van belang te kijken wat voor alternatieven er voor

het bodem(voor)recht op tafel liggen en of er een beter en haalbaar alternatief is.

Allereerst (§ 5.1) bespreek ik kort de alternatieven van De Liagre Böhl (1993), Van Mierlo (1994), de

Commissie Insolventierecht (2007) en de Commissie INSOLAD666 (2012). De laatste paragraaf van

dit hoofdstuk (§ 5.2) bevat een aantal aanbevelingen van mijzelf. ECORYS-NEI667 en het CPB668, in

samenwerking met ECORYS-NEI, hebben de effecten van verschillende voorstellen onderzocht.

Beide rapporten stammen uit 2004 en komen in dit hoofdstuk veelvuldig terug. De resultaten van

beide onderzoeken zijn een decennium geleden gepresenteerd en zullen door de gewijzigde

(economische) omstandigheden en door de invoering van de mededelingsplicht niet geheel

overeenkomen met de situatie anno 2014.

§ 5.1. De alternatieven

In het verleden hebben onder andere Van Mierlo669 (§ 5.1.1), De Liagre Böhl670 (§ 5.1.2), de

Commissie Insolventierecht671 (§ 5.1.3) en de Commissie INSOLAD (§ 5.1.4). De wat oudere

alternatieven van Van Mierlo en De Liagre Böhl gaan uit van de afschaffing van het bodem(voor)recht

664 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 4, p. 3. 665 Tekstra 2012 (2), p. 288. 666 Het betreft een Commissie van de specialistenvereniging INSOLAD, de Vereniging Insolventierecht Advocaten. Door zowel de overheid als INSOLAD wordt veelal naar de bedenkers van de plannen gerefereerd als de “Commissie INSOLAD”, derhalve gebruik ik deze benaming verder in deze scriptie. 667 ECORYS-NEI 2004. 668 CPB 2004. 669 Van Mierlo 1994. 670 De Liagre Böhl 1994, p. 1634-1641. 671 Commissie Insolventierecht 2007.

- 94 -

en zijn een reactie op het nog steeds aanhangige wetsvoorstel 22 942672. In 2007 is het ‘Voorontwerp

Insolventiewet’ van de Commissie Insolventierecht, ook wel bekend als de Commissie-Kortmann,

aangeboden aan de minister van Justitie. Een deel van dit voorontwerp behelst een alternatief voor

het bodem(voor)recht. De minister zag op basis van het voorontwerp geen aanleiding voor een

integrale herziening van de faillissementswetgeving. Een aantal jaren later heeft de minister van

hetzelfde departement de Vereniging van Insolventierecht Advocaten, INSOLAD, verzocht om

voorstellen te doen tot verbetering van de faillissementswet. Een van deze voorstellen betrof de

‘separatistenregeling’673 Dit voorstel bepleiten evenals het Voorontwerp Insolventierecht een

afschaffing van het bodem(voor)recht, maar een behoud van een fiscaal voorrecht.

§ 5.1.1 Het alternatief van Van Mierlo

Het voorstel van Van Mierlo houdt een wijziging van wetsvoorstel 22 942 in. Hij pleit voor een

algemeen voorrecht op alle goederen en een wettelijk pandrecht voor de fiscus en het UWV op een

‘roerend permanent beroeps- of bedrijfsmiddel’ (RPB). Het wettelijk pandrecht ziet ook op zaken van

derden die zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden waardoor op basis van het voorstel

ook het bodemrecht kan vervallen. De fiscus krijgt op basis van het voorstel een eerste pandrecht

dat voorgaat op een tweede pandrecht dat kredietverstrekkers kunnen bedingen. De omvang van het

verhaalsrecht van de fiscus, de RPB, heeft een ruimer toepassingsbereik dan de huidige

bodemzaken en een minder ruim toepassingsbereik dan het verhaalsobject in wetsvoorstel 22 942.

Van Mierlo674 ziet een hogere rang voor de fiscus, zonder zaaksgevolg, als de oorzaak voor de

ontwijkingsconstructies. Zaaksgevolg is een belangrijk kenmerk van een zakelijk recht - zoals een

pand- of hypotheekrecht - en zorgt ervoor dat dit recht675, ongeacht in wiens handen de zaak zich

bevindt, op de zaak blijft rusten. Hierdoor kan de houder van een zakelijk recht zich in beginsel ook

op zaken verhalen die vervreemd zijn door de pandgever. Het verbinden van zaaksgevolg aan het

voorrecht ziet Van Mierlo als een minder fraai alternatief. Door een wettelijk pandrecht, dat

zaaksgevolg heeft, zijn ontwijkingsconstructies verleden tijd. Het mogelijke bezwaar dat de zaken

van de toekomstig failliet onvervreemdbaar worden acht Van Mierlo niet steekhoudend aangezien de

zaken waarop het wettelijk pandrecht rust niet bestemd zijn om te worden verhandeld. De

ontwijkingsmogelijkheden bij de variant Van Mierlo lijken volgens onderzoek van ECORYS-NEI676

beperkt. Een verschuiving van de eigendomsverhouding naar reële eigendom blijft echter mogelijk

waardoor de zaken door het begunstigende beleid worden ontzien.

672 Zie § 4.2.2.1. 673 Commissie INSOLAD 2012. 674 Van Mierlo 1994, p. 35. 675 Mits geldig gevestigd. 676 ECORYS-NEI 2004, p. 36.

- 95 -

§ 5.1.2 Het alternatief van De Liagre Böhl

Ook het voorstel van De Liagre Böhl677 biedt, naar eigen zeggen, een verbetering ten opzichte van

wetsvoorstel 22 942. Zijn alternatief heeft ten doel om het aanhangige wetsvoorstel

misbruikbestendig te maken, de discriminatie van kapitaalintensieve bedrijven teniet te doen en de

rechtszekerheid te bevorderen. Dit tracht hij te bereiken door de fiscus een vast percentage van de

opbrengst van de boedel te geven. De afschaffing van het bodem(voor)recht als rechtsfiguur ziet hij

als gunstig neveneffect. De fiscus krijgt een bijzonder voorrecht dat boven het bezitloos- én

vuistpandrecht gaat, omdat het bezitloze pandrecht kan worden omgezet678 in een vuistpandrecht. In

een eerste variant op de opbrengst van alle zaken679, later enkel op roerende zaken.680 Het voorrecht

ziet niet op vorderingen, aangezien De Liagre Böhl onoverkomelijke bezwaren van juridische en

praktische aard ziet. Bij onroerende zaken en registergoederen vreest hij een verstoring van de op

internationale schaal opererende hypotheekmarkt. De variant De Liagre Böhl wordt door de

onderzoekers van het CPB681 niet als een goed alternatief gezien vanwege de praktische bezwaren

die er aan kleven. Doordat dit voorstel ook verhaal biedt op in vuistpand genomen goederen, wordt

de mogelijkheid geopend om juist voor beslaglegging door de ontvanger en het faillissement de

goederen te vervreemden.682

De Liagre Böhl683 geeft aan dat de percentageregeling als neveneffect een vermindering van de drang

tot ontwijking met zich meebrengt, doordat het te behalen voordeel minder groot zal zijn. Dit alternatief

bevat slechts een bijzonder voorrecht, en geen zakelijk recht, voor de fiscus. Doordat het bodemrecht

wordt afgeschaft zijn constructies door leveranciers met een eigendomsvoorbehoud niet meer nodig.

Er is nog wel een bijzonder verhaalsrecht op de goederen van derden, maar enkel voor zover dit uit

een oogpunt van misbruikbestrijding onontkoombaar is. De antimisbruikbepalingen die opgenomen

zijn in het alternatief van De Liagre Böhl verhinderen volgens hem het uitwinnen van pandrechten

zonder dat de fiscus hierin meedeelt. Daarnaast wordt verhinderd dat de eigendom van

bedrijfsmiddelen wordt ondergebracht bij een bevriende relatie. Ten derde wordt de situatie

verhinderd dat roerende zaken aan de vooravond van een deconfiture door de schuldenaar worden

ondergebracht bij een bevriende relatie684 waarna de bankschuld wordt verminderd met de opbrengst

hiervan. De Liagre Böhl meldt dat zijn alternatief misbruikbestendig is voor wat betreft de

677 De Liagre Böhl 1994, p. 1634-1641. 678 Zie § 2.4.1, art. 3:234 BW, art. 3:236 lid 1 BW en art. 3:237 lid 3 BW. 679 De Liagre Böhl 1993, p. 196. 680 De Liagre Böhl 1994, p. 1639. 681 CPB 2004, p. 28. 682 ECORYS-NEI 2004, p. 37. 683 De Liagre Böhl 1994, p. 1640. 684 Binnen de kring van personen genoemd in art. 43 onder 3 t/m 6 FW.

- 96 -

bodemverhuur- en afvoerconstructies. Volgens het ECORYS-NEI rapport685 is het alternatief echter

niet waterdicht.

§ 5.1.3 Het ‘Voorontwerp Insolventiewet’ van de Commissie Insolventierecht

Het Voorontwerp Insolventiewet is op 1 november 2007 aan de minister van Justitie aangeboden

door de Commissie-Kortmann en bevat een nieuwe insolventiewet waar de fiscale voorrangspositie

anders wordt ingekleed.686 Ik tracht mij zoveel mogelijk te beperken tot dit onderdeel van het

voorontwerp.

Een van de speerpunten van het voorontwerp687 is de versterking van de positie van concurrente

schuldeisers. Deze versterking wordt bereikt doordat preferente schuldeisers zoals de fiscus niet

langer volledig, maar slechts twee maal zoveel uitgekeerd krijgen als concurrente crediteuren. Hierbij

wordt aangesloten bij de 2:1 regeling uit de wsnp688. Daarnaast wordt een aantal bestaande

preferenties afgeschaft en nieuwe preferenties niet toegelaten. Tevens dienen pand- en

hypotheekhouders een bepaald deel van de opbrengst af te dragen aan de boedel, ongeacht wie

verkoopt of int.

De fiscale wetgeving dient volgens de Commissie-Kortmann689 zo min mogelijk belemmeringen te

bevatten voor een deugdelijke en tijdige reorganisatie van een onderneming die insolvabel is of dat

dreigt te worden. De Commissie staat een afschaffing van het bodemrecht voor aangezien het een

te ernstige inbreuk op rechten van derden vormt, zonder voldoende rechtvaardiging. Het

uitgangspunt dat het reorganiserend vermogen van een onderneming dient te worden versterkt wordt

volgens de Commissie daarnaast ondermijnd door de werking van het bodem(voor)recht. Het

ontwijken van het bodem(voor)recht zorgt vaak voor een abrupt einde van de onderneming. De

Commissie acht het middel onevenredig door dergelijke neveneffecten van het bodem(voor)recht.

Daarnaast acht de Commissie, bij een afwezigheid van het bodem(voor)recht, een voldoende ruim

arsenaal aan (dwang)invorderingsmiddelen op basis van de IW 1990 aanwezig om

belastingvorderingen te innen.

§ 5.1.4 De ‘Separatistenregeling’ van de Commissie INSOLAD

INSOLAD is bij brief op 7 januari 2011 door de minister van Justitie uitgenodigd om voorstellen te

doen voor een aantal wetswijzigingen. Na Prinsjesdag 2012 heeft de Commissie INSOLAD haar

‘Voorstellen wijzigingen Faillissementswet’, met onder andere de ‘separatistenregeling’690 versneld

685 ECORYS-NEI 2004, p. 38. 686 Commissie Insolventierecht 2007, nr. 16 (toelichting), p. 14. 687 Commissie Insolventierecht 2007. 688 Art. 349 lid 2 Fw. 689 Commissie Insolventierecht 2007, nr. 21 (toelichting), p. 18, 19 en 20. 690 Commissie INSOLAD 2012.

- 97 -

per brief aan de Vaste Commissie voor Financiën gezonden op 31 oktober van dat jaar, zodat de

regeling nog tijdens de behandeling van het Fiscaal pakket 2013 behandeld kon worden als alternatief

voor artikel 22bis IW 1990.

Het voorstel heeft ten doel om de veelal lege boedels enigszins te vullen. De opbrengsten van

bodemzaken kwamen voor invoering van de mededelingsplicht vaak niet in de boedel terecht doordat

banken zich hierop met succes verhaalden. De Commissie INSOLAD wil breken met het huidige

stelsel waarin de verdeling van de opbrengst verschilt al naar gelang wie verkoopt of int. De

pandhouder hoeft niet mee te delen in de algemene faillissementskosten op het moment dat hij zelf

verkoopt en int.691 Zij tracht dit te bereiken door afschaffing van het bodemvoorrecht en door de

boedel in alle gevallen te laten profiteren van een deel van de opbrengst van de goederen waar een

pand- of hypotheekrecht op rust. De boedel dient, ongeacht wie int of verkoopt, een bijdrage te

ontvangen. Het gevolg is volgens de Commissie INSOLAD692, dat oneigenlijke prikkels worden

ontnomen waardoor onwenselijke maatregelen verleden tijd worden. De boedel en daarmee de

curator, de fiscus en andere schuldeisers worden door het voorstel minder afhankelijk van de

aanwezigheid van het soort goederen en de hoedanigheid waarin zij worden aangetroffen.

Het exacte percentage dat moet worden afgedragen aan de curator is nog niet bepaald, maar wel is

duidelijk dat het percentage afhankelijk wordt van het soort goed en de totale opbrengst van het soort

goed.693 De curator ontvangt een percentage van de totale opbrengst van de goederen van een

bepaalde soort. Des te hoger de waarde van de totale opbrengst van een soort goed, des te lager

het percentage over het meerdere. Voorbeelden van een bepaald soort goederen zijn roerende

zaken, vorderingsrechten, maar het kan ook bijzondere categorieën betreffen zoals effecten. Er is

gekozen voor een degressief stelsel aangezien de afdracht bij kleine boedels te gering zou zijn en bij

grote boedels juist erg omvangrijk. Het maakt namelijk een groot verschil of bijvoorbeeld 5% van

2.000 euro of 5% van 2.000.000 euro afgedragen dient te worden. De Commissie ziet de

vergoedingsregeling, gezien het fundamentele karakter, het liefst terug in een wet in formele zin.

§ 5.2 Aanbevelingen

In hoofdstuk 3 heb ik geconcludeerd dat een voorrecht voor de fiscus niet te rechtvaardigen is. De

afschaffing van de fiscale voorrangspositie acht ik dan ook wenselijk. De wetgever nam echter bij de

IW 1990 niet eens de moeite om een redelijke belangenafweging te maken. Een dergelijke afweging

691 Zie § 3.4. 692 Commissie INSOLAD 2012, p. 7. 693 Commissie INSOLAD 2012, p. 8.

- 98 -

is ook niet terug te zien bij de toelichting op artikel 22bis IW 1990 en ik verwacht dan ook niet dat de

wetgever dit op korte termijn wel zal doen. De vier alternatieven die hierboven zijn besproken

bepleiten allen een afschaffing van het bodem(voor)recht. Deze afschaffing gaat telkens gepaard met

een bepaalde concessie aangezien de enkele afschaffing van de fiscale verhaalsrechten politiek niet

haalbaar is. Het wetsvoorstel 22 942 is nog steeds aanhangig694, het voorstel van de Commissie-

Kortmann wordt als te ingrijpend gezien695 en het voorstel van de Commissie INSOLAD kwam nadat

artikel 22bis IW 1990 reeds geschreven was en het Ministerie van Financiën reeds een eigen

alternatief gevonden had.

Voordat ik tot mijn aanbevelingen kom betreffende de verdeling bij faillissement wil ik kort het belang

van een individuele verhaalsprocedure aanstippen. Zoals ik reeds in § 2.1 aanhaalde kan een

schuldeiser op grond van artikel 3:276 BW zijn vorderingen op alle goederen van zijn schuldenaar

verhalen. De collectieve verhaalsprocedure vangt pas aan op het moment dat een bedrijf failliet wordt

verklaard696 en is niet altijd nodig. Een onderneming kan nadat een schuldeiser zich individueel

verhaald heeft voortgezet worden. Er dient een bepaalde vrijheid te zijn voor de schuldeiser om zich

op de schuldenaar te verhalen. Bij een wettelijk pandrecht voor de fiscus worden pandhouders

volgens het ECORYS-NEI rapport697 beperkt in hun vrijheid tot executie. Ook bij de mededelingsplicht

worden pandhouders sterk beperkt doordat eerst mededeling dient te worden gedaan vóór het

uitoefenen hun rechten.

De kern van het probleem is dat de doorgaans grootste schuldeisers bij een faillissement - de fiscus,

de banken en de leveranciers - verschillende belangen hebben. Deze schuldeisers hebben

voornamelijk belang bij het voldaan krijgen van hun eigen vordering in plaats van een gezamenlijk

belang, het maximaliseren van de opbrengst van de boedel. Het eigen belang van een schuldeiser

wordt ondergeschikt op het moment dat de schuldeisers geen invloed hebben op hoe groot het deel

is dat zij van hun vordering voldaan krijgen. De verhaalsrechten van de fiscus, de banken en de

leveranciers werken, zoals aangestipt in § 2.1, allen op een andere wijze. Dit maakt het handelen in

eigen belang en ten koste van een andere schuldeiser mogelijk zoals bijvoorbeeld tot uiting komt in

de situaties genoemd in § 2.4. Een eigenaar onder eigendomsvoorbehoud kan zijn zaak als eigenaar

opeisen bij de koper. Een stil pandhouder, veelal een bank, is separatist en kan de bodemzaken als

zekerheidsgerechtigde, door haar recht van parate executie, executeren zonder tussenkomst van de

rechter. Beide zijn separatist en oefenen hun verhaalsrecht uit als ware er geen faillissement. Het

694 Zie § 4.2.2.1. 695 Zie bijvoorbeeld Kooiman 2012. 696 En werkt terug tot 0.00 uur van de dag van faillietverklaring op grond van art. 23 FW. 697 ECORYS-NEI 2004, p. 40.

- 99 -

voorrecht van de fiscus is, in tegenstelling tot een pandrecht en een voorbehouden eigendomsrecht,

geen zakelijk recht. Desondanks wil de fiscus concurreren met deze sterke goederenrechtelijke

posities. Het bodemrecht concurreert met het voorbehouden eigendomsrecht en het bodemvoorrecht

met het stil pandrecht. Hier wrikt het.

§ 5.2.1 Afschaffing van het bodem(voor)recht

Ik sta een afschaffing van artikel 22 lid 3 IW 1990 voor waardoor het bodemrecht en bodemvoorrecht

verdwijnen. Er is niet echt een goede reden aan te wijzen waarom de fiscus een sterkere

voorrangspositie heeft op het moment dat het gaat om bodemzaken en bepaalde

(belasting)vorderingen van de overheid.698 Daarnaast acht ik een verzwakking van de sterke

verhaalspositie van de fiscus te rechtvaardigen.699

Het grootste bezwaar vanuit de overheid tegen het afschaffen van de fiscale verhaalsrechten is van

financiële aard. De fiscus int middels haar verhaalsrechten, volgens onderzoek uit 2004700, jaarlijks

tussen de 700 en 926 miljoen euro aan belastinggelden.701 Tweederde hiervan is toe te rekenen aan

het bodem(voor)recht. Ervan uitgaande dat de fiscus bij afschaffing van de fiscale verhaalsrechten

een gelijke recovery rate krijgt als diverse concurrente en preferente crediteuren702 zijn de gederfde

inkomsten voor de fiscus volgens een berekening van ECORYS NEI703 ongeveer 80 tot 105 miljoen

euro. Het Ministerie van Financiën zal de afschaffing van het bodem(voor)recht niet accepteren

zonder concessies. In de conclusie kom ik terug op deze concessie(s).

§ 5.2.2 Het verdelingsvraagstuk

Het doel van een insolventieprocedure is: het ten gelde maken van het vermogen van de schuldenaar

en het verdelen van de opbrengst onder de gezamenlijke schuldeisers.704 In deze scriptie bespreek

ik een verdelingsvraagstuk, kortgezegd: wie krijgt wat?. Deze verdeling dient uiteraard zo eerlijk

mogelijk te zijn. De exacte verdeling is meer een vraag die de politiek dient te beantwoorden. Een

schuldeiser die zich wel mag verhalen op goederen die de failliet onder zich heeft, maar niet hoeft

mee te delen in de algemene faillissementskosten acht ik daarentegen oneerlijk. Doordat de

verhaalsrechten van een eigenaar, pandhouder en de fiscus op een verschillende manier werken705

konden706 en kunnen707 de verhaalsrechten van de fiscus gefrustreerd worden. Hierdoor is of was in

698 Zie § 3.2.1. 699 Zie hoofdstuk 3. 700 Het betreft hier een steekproef onder ontvangers die is doorgetrokken. 701 CPB 2004, p. 14 en 15. 702 Ik veronderstel dat het rapport doelt op een percentage tussen de 2,5% (concurrente) en de 7,5% (preferente) in plaats van 9-10% (belastingdienst), zie § 2.1. 703 CPB 2004, p. 14. 704 Art. 1.1.2 Voorontwerp Insolventiewet, Commissie Insolventierecht 2007, p. 1. 705 Zie hoofdstuk 2. 706 Zoals de bodemverhuurconstructie, zie § 2.4. 707 Zie § 4.1.1.2.

- 100 -

diverse opzichten708 het beginsel van ‘die het eerst komt, het eerst maalt’ van toepassing. Wat bereikt

dient te worden is dat het verdelingsvraagstuk praktisch gezien slechts een kwestie van verdeling

wordt. In mijn ogen kan dit op een drietal manieren bereikt worden:

1.) Door de verhaalsrechten van een eigenaar onder eigendomsvoorbehoud, een pandhouder

en de fiscus op eenzelfde manier te laten werken.

Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan een (wettelijk) pandrecht voor zowel de fiscus, de banken en

de leveranciers. Dit lijkt enigszins op het voorstel van Van Mierlo709. Het veranderen van een systeem

waarbij alle verhaalsrechten op dezelfde wijze werken lijkt mij - in ieder geval politiek gezien - te

verstrekkend en ingewikkeld.

2.) Door wetgeving te maken die omzeiling van de fiscale verhaalrechten tegen gaat.

Voorbeelden hiervan zijn het voorstel van De Liagre Böhl en artikel 22bis IW 1990. Het maken van

wetgeving om omzeiling tegen te gaan betekent dat veelal achter de feiten aan wordt gelopen. Het

zijn lapmiddelen die achteraf niet waterdicht blijken.710 Daarnaast zijn er ook bij artikel 22bis IW 1990

nog steeds mogelijkheden om de mededelingsplicht te ontwijken.711

3.) Of door de prikkels weg te nemen voor de diverse schuldeisers om zich ten koste van een

ander te verhalen.

Een beter alternatief acht ik om de prikkels die schuldeisers hebben om zich ten koste van andere te

verhalen weg te nemen. Zoals in de inleiding bij § 5.2 besproken dient gestreefd te worden naar een

gezamenlijk belang. Een dergelijk gezamenlijk belang wordt bereikt door de fiscus niet meer te laten

concurreren met de stil pandhouder en de derde-eigenaar. Dit is mogelijk op het moment dat het

bodem(voor)recht wordt afgeschaft en door een afdracht aan de boedel door de pandhouder die

zaken zelf executeert. In het meest ideale geval is een hogere opbrengst voor het totaal de enige

manier is waarop een schuldeiser zijn verlies kan minimaliseren.712

§ 5.2.2.1 De afdrachtplicht voor de pandhouder

Volgens de huidige stand van het recht maakt het voor een pandhouder nogal een verschil of hij zelf

executeert, of dat de curator dit doet.713 Als de pandhouder altijd een deel af moet staan van de

opbrengst van de verkochte zaak heeft de pandhouder in beginsel geen belang om de zaak “buiten

708 De ratrace beschreven in § 2.4, maar ook het verkopen en innen van zaken met een pandrecht daarop (§ 3.4). 709 Zie § 5.1.1. 710 Veel belastingwetten zoals de wet VPB zitten vol anti-misbruikbepalingen. 711 Zie § 4.1.1.2. 712 López-Ibor en Artés-Caselles 2003, p. 3 en 4. 713 Zie § 3.4.

- 101 -

faillissement” te executeren. Ik sta derhalve een systeem voor waarbij het niet uitmaakt of de

pandhouder of de curator bodemzaken int en verkoopt. Het voorstel van de Commissie INSOLAD714

geeft hiervoor een sterke oplossing. De pandhouder behoudt een hoge mate van voorrang – het

bodem(voor)recht is immers afgeschaft - maar een deel van de opbrengst komt altijd ten goede aan

de boedel. Dit komt meteen tegemoet aan een ander groot bezwaar dat ook door de wetgever wordt

gezien.715 Er zit namelijk vaak weinig geld in de boedel.716 Door meer geld in de boedel kunnen de

algemene faillissementskosten, zoals het salaris van de curator717, eerder worden voldaan, stijgt de

recovery rate van lager gerangschikte crediteuren718 en is er meer geld beschikbaar is voor de

bestrijding van faillissementsfraude719.

Doordat de pandhouder er geen belang meer bij heeft om zelf de goederen te executeren zal de

boedel eerder als geheel ten gelde wordt gemaakt door de curator. De som van de executiewaarden

van de afzonderlijke onderdelen brengen vaak minder op dan de waarde van de onderneming als

geheel.720 López-Ibor en Artés-Caselles721 geven aan dat een hogere mate van gelijkheid van

schuldeisers het voordeel heeft dat crediteuren meer een gezamenlijk belang hebben. Als alle

schuldeisers een gezamenlijk belang hebben is een hogere opbrengst voor het totaal de enige manier

is waarop de schuldeiser hun verlies kunnen minimaliseren. Er moet dan geen mogelijkheid bestaan

tot het versterken van de eigen verhaalspositie ten koste van andere schuldeisers. Een hoger

opbrengst voor het totaal komt uiteindelijk ten goede aan de alle crediteuren.722

§ 5.2.2.2 Een percentageverdeling

Volgens het huidige systeem wordt een bevoorrechte schuldeiser, na betaling van de

faillissementskosten, volledig voldaan voordat de concurrente crediteuren iets terug zien van hun

vordering. Deze faillissementskosten komen noodgedwongen voor in ieder faillissement en zijn

kosten die uiteindelijk in mindering gebracht worden op het totaal aan opbrengsten van de boedel.723

Als preferente schuldeisers hun vorderingen grotendeels voldaan krijgen en de concurrente

schuldeisers krijgen niets, dan dragen de preferente schuldeisers naar verhouding een stuk minder

bij in de algemene faillissementskosten. Bij een percentageverdeling krijgen zowel de preferente als

714 Zie § 5.1.4. 715 Zie § 4.1.2.2. 716 Zie § 2.1. 717 Dit is thans vaak niet het geval, zie § 2.1. 718 Zie § 2.1. 719 Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 3, p. 16. 720 ECORYS-NEI 2004, p. 43. 721 López-Ibor en Artés-Caselles 2003, p. 3 en 4. 722 ECORYS-NEI 2004, p. 43. 723 Zie § 2.1.

- 102 -

de concurrente schuldeisers een deel van hun vordering terug al hiervoor genoeg geld in de boedel

zit. Op deze manier delen beide groepen schuldeisers mee in de algemene faillissementskosten.

Het Voorontwerp Insolventiewet bevat, in navolging van de al bestaande regeling in de wsnp, een

2:1 verhouding bij eventuele uitdeling tussen preferente en concurrente schuldeisers. Door de

percentageregeling worden voorrechten, waaronder het voorrecht van de fiscus, enigszins verzwakt.

In § 3.1.2 benadrukte ik reeds dat er sprake is van een inverdieneffect. Door de percentageregeling

hebben schuldeisers minder gederfde inkomsten. Doordat deze schuldeisers meer geld terug krijgen

uit een faillissement en veelal tevens belastingplichtig zijn, komen extra inkomsten voor de

belastingschuldigen deels ten goede aan de schatkist.724 Dit element van het Voorontwerp zou de

huidige faillissementswet niet misstaan. Het betreft echter een verzwakking van de fiscale

verhaalspositie waardoor ik een dergelijk voorrecht voor de fiscus eerder te rechtvaardigen vind.

Ondanks het sympathieke karakter van deze verdeling is het nog maar de vraag of het voorstel op

voldoende steun kan rekenen. Dit gaat waarschijnlijk te ver voor het ministerie van Financiën.

De separatistenregeling van de Commissie INSOAD bevat een afdrachtpercentage voor pand- en

hypotheekhouders welke verschilt naargelang het soort goed en de totale waarde van dat soort

goed.725 De Commissie koos voor verschillende percentages van de totale opbrengst van goederen

van een bepaald soort. Het afdrachtpercentage bij kleine boedels is hoger dan bij grote boedels

aangezien de afdracht bij kleine boedels te gering en bij grote boedels te omvangrijk zou zijn. Ik acht

dit een haalbaar alternatief en onderschrijf dit degressieve stelsel.

Doordat een schuldeiser een bepaald percentage van het totaal van zijn schuld krijgt kan men

volgens het ECORYS-NEI rapport726 inzetten op een ruimere executie, het majoreren bij executie.

Het rapport noemt geen voorbeelden en ik kan me moeilijk een voorstelling maken hoe dit in zijn werk

zou gaan. Het zou kunnen dat een schuldeiser in geval van een percentageregeling van de

Commissie INSOLAD gaat betogen dat een bepaald goed, bijvoorbeeld geleverd door een eigenaar

onder eigendomsvoorbehoud, in eigendom reeds aan de failliet toebehoort. Zowel het percentage bij

de separatistenregeling als het Voorontwerp Insolventiewet is het percentages onveranderlijk en

wordt het percentage verankerd in een wet in formele zin. Dit is van belang aangezien daadwerkelijke

budgetneutraliteit door middel van een variabel percentage zorgt voor meer type-I fouten.727 De fiscus

724 ECORYS-NEI 2005, p. 52. 725 Zie § 5.1.4. 726 ECORYS-NEI 2004, p. 37. 727 ECORYS-NEI 2004, p. 77 en 78 en CPB 2004, p. 28.

- 103 -

heeft hierdoor namelijk geen prikkel om het invorderingsbeleid te wijzigen waardoor er weinig druk is

op de invordering en uitstel van betaling zal eerder makkelijker dan moeilijker worden.

§ 5.2.3 Ontwijking

Het is niet meer mogelijk om het bodem(voor)recht te ontwijken als deze is afgeschaft, maar het is

wel mogelijk om het algemene voorrecht te ontwijken door bedrijfsmiddelen buiten het vermogen van

de schuldenaar te houden. Niet enkel de fiscus, maar alle schuldeisers hebben hier last van. Derhalve

ligt het eerder in de rede om - mocht dit nodig worden geacht - een extra bevoegdheid728 aan de

curator in plaats van de fiscus toe te kennen om misbruik te bestrijden.

Uit het ECORYS-NEI-rapport729, de wetsgeschiedenis730 en de variant Van Mierlo731 blijkt een angst

voor het feit dat de fiscus zich op minder objecten kan verhalen als op grote schaal gezocht wordt

naar constructies waarbij de bedrijfsmiddelen buiten het vermogen van de schuldenaar blijven. Een

wettelijk pandrecht biedt hier geen oplossing. De goederen zijn namelijk nooit eigendom van de failliet

geweest en dus kan dit probleem enkel bestreden worden door het eigendomsvoorbehoud af te

schaffen, een verhaalsrecht op goederen van derden in te voeren732 of door een maatregel die er

anderszins voor zorgt dat de derde-eigenaar dient te betalen733. Ik ben het eens met De Liagre Böhl734

die de vrees voor ‘gefiscaliseerd’ handelen onterecht acht, aangezien dit ook al mogelijk is bij het

vigerend systeem en hiervan niet is gebleken.

§ 5.2.3 De gevolgen

Faillissementswetgeving735 dient de belangen van schuldeisers te behartigen en rekening te houden

met het maatschappelijke en economische belang. In § 2.4.2 heb ik reeds aangestipt dat het beperken

van waardevernietiging en welvaartsverliezen hierbij een belangrijke rol spelen. Zoals eerder

gemeld736 is het moment van faillissement van grote invloed op eventuele welvaartsverliezen.

Levensvatbare ondernemingen met tijdelijke financiële problemen die failliet gaan leveren type-II

fouten. Niet-levensvatbare ondernemingen die te lang door te modderen leveren type-I fouten op.

ECORYS-NEI heeft, op verzoek van het Ministerie van Economische Zaken, in haar rapport737 de

gevolgen onderzocht van een vijfde variant: het handhaven van het fiscaal voorrecht, maar schrappen

728 Vergelijkbaar met en in additie tot de huidige faillissementspauliana, zie de artikelen 42 t/m 51 Fw. 729 ECORYS-NEI 2004, p. 38. 730 Kamerstukken II 1992/1993, 22 942, nr. 6, p. 3 t/m 6 en 19. 731 Van Mierlo 1994, p. 30. 732 Zoals het bodemrecht. 733 Zoals de mededelingsplicht. 734 De Liagre Böhl 1994, p. 1641. 735 ECORYS-NEI 2004, p. 13. Tevens ontleend aan de brief van 10 januari 2002 (5136308/01/6) van het Ministerie van Justitie (onderwerp: MDW tweede fase Herziening). 736 Zie § 2.4.2 en ECORYS-NEI 2004, p. 42 en 43. 737 ECORYS-NEI 2004.

- 104 -

van het bodem(voor)recht. In deze paragraaf bespreek ik de gevolgen ten opzichte van de situatie

voor invoering van artikel 22bis IW 1990.

Een stijging van de recovery rate komt uiteindelijk de kredietverlening738 en de fiscus indirect ten

goede doordat hetgeen de andere schuldeisers ontvangen uiteindelijk fiscaal wordt belast739.

Daarnaast gaan er inverdieneffecten gepaard met afschaffing die, ondanks het feit dat dit in 2004740

niet gekwantificeerd kon worden, substantieel genoemd zijn. Onder omstandigheden wordt daarnaast

een domino-effect tegengegaan.741 Bij een lager risico kunnen kredietverstrekkers volgens Oei742

meer krediet of krediet tegen lagere rentes verstrekken aan een debiteur. Als bedrijven gemakkelijker

of voordeliger aan vreemd vermogen kunnen komen kan dit volgens haar resulteren in een hoger

insolventierisico wat op zijn beurt leidt tot meer faillissementsaanvragen. Oei stelt dat het afschaffen

van een fiscale voorrangspositie ertoe kan leiden dat crediteuren geneigd zullen zijn om minder

onderzoek te doen naar de aanwezigheid van een slechte financiële situatie waarin een schuldenaar

zicht bevindt, omdat zij een hogere mate van preferentie hebben. Deze monitor-functie van private

partijen is wenselijk voor andere schuldeisers zoals de overheid.743 De pressiefunctie van het

bodem(voor)recht stelt de fiscus in staat om betalingsregelingen met ondernemingen in

moeilijkheden af te dwingen.744 Deze functie zal door het afschaffen van het bodem(voor)recht aan

kracht verliezen en leidt waarschijnlijk tot een strenger invorderingsbeleid.

Afschaffing van het bodem(voor)recht kan volgens het CPB745 de type-I fouten beperken door een

strenger invorderingsbeleid. Het lankmoedige invorderingsbeleid van de fiscus is erop gericht dat

bedrijven met tijdelijke financiële problemen uitstel van betaling kunnen krijgen. In de praktijk blijkt

dat er te weinig kennis en mankracht bij de fiscus aanwezig is waardoor het beleid niet het gewenste

effect heeft.746 Banken zullen bepalen of een onderneming levensvatbaar is of niet. Het CPB ziet dit

terecht als een positief effect. Het rapport noemt als negatief welvaartseffect een stijging van het

aantal type-II fouten door het strenger invorderen. Een strenger invorderingsbeleid dwingt

ondernemingen tot een strikter financieel beleid en zorgt er voor dat problemen in een vroeger

stadium worden onderkend. Daarnaast wordt volgens het CPB de betalingsdiscipline van

ondernemingen vergroot waardoor de belastinginning efficiënter wordt en er minder

handhavingsactiviteiten hoeven te worden ontplooid. Dit komt doordat ondernemingen weten dat

738 Dirix betoogt dat deze effecten slechts een marginaal effect zijn; Dirix 2009, p. 70 en ECORYS-NEI 2004, p. 67. 739 López-Ibor en Artés-Caselles 2003, p. 16. 740 CPB 2004, p. 14 en 15. 741 Dirix 2009, p. 72. 742 Oei 2014, p. 59 e.v. 743 Oei 2014, p. 60; Van den Heuvel 2004, p. 132-133 en Van Dijck 2006, p. 57-58. 744 ECORYS-NEI 2004, p. 50 en 76. 745 CPB 2004, p. 17 ev. 746 Zie § 3.1.4.

- 105 -

uitstel van betaling moeilijk te verkrijgen is en een faillissement sneller zal worden aangevraagd.

Volgens het onderzoek is afschaffing van het bodem(voor)recht het beste voor zover het grote

ondernemingen betreft. Bij grote bedrijven komen type-II fouten nauwelijks voor, bij kleinere bedrijven

wel. Bij kleinere ondernemingen hebben banken veel zekerheden en volgens het CPB is hier een

maatschappelijke verantwoordelijkheid voor de Belastingdienst weggelegd.

§ 5.2.4 Conclusie

De afschaffing van het bodem(voor)recht betekent globaal gezien een verzwakking van de

verhaalspositie van de fiscus én de stil pandhouder. Door de afdrachtplicht voor pandhouders aan

de boedel zullen de faillissementskosten eerder voldaan worden en wordt eerder overgegaan tot

uitkering aan de schuldeisers. Lager gerangschikte schuldeisers profiteren hiervan. Doordat het

fiscale voorrecht ook boven alle andere voorrechten gaat zal een deel dat de fiscus uitgekeerd zou

krijgen middels het bodem(voor)recht, via het voorrecht alsnog toekomen aan de fiscus. Hoeveel dit

de fiscus gaat opleveren is nog niet onderzocht747, maar het zal gaan over een substantieel bedrag.

De afschaffing van het bodem(voor)recht betekent een vermindering van de administratieve kosten

van de fiscus. Hoe veel dit precies is zal enkel de fiscus kunnen berekenen, maar waarschijnlijk

bedraagt het een besparing van enkele (tientallen) miljoenen op jaarbasis. Het CPB748 geeft in 2004

reeds aan dat een totaal welvaartsoordeel niet kan worden gegeven. Het boedelactief wordt groter,

maar hoe groot is niet te kwantificeren. De welvaartseconomische effecten zijn naar verwachting

beperkt. De kapitaalvernietiging die met de ontwijkingsconstructies gepaard ging749 bedroeg 15

miljoen750 euro. Het is tevens de vraag of er kapitaalvernietiging gepaard gaat door de

mededelingsplicht en de ontwijking hiervan.

Naast de extra opbrengsten door deze maatregel worden ook een aantal gevolgen bereikt die de

wetgever beoogde bij de maatregel van artikel 22bis IW 1990. Zo is er meer geld beschikbaar voor

het bestrijden van misbruik, dat op haar beurt onder omstandigheden weer geld voor de boedel kan

opleveren. Daarnaast wordt het bodem(voor)recht niet meer omzeild. Hierdoor wordt namelijk een

bron van procedures751 en een bron van ergernis van vele weggehaald.752

Zoals hierboven aangegeven dient een haalbaar voorstel gepaard te gaan met een zekere

(budgettaire) concessie. Als al deze voordelen worden opgeteld dan kan deze concessie in de buurt

komen van de gederfde inkomsten door afschaffing van het bodem(voor)recht en daarmee acht ik

747 Het percentage is dan ook nog niet duidelijk en kan op het te wensen resultaat aangepast worden. 748 CPB 2004, p. 29 749 Zie § 2.4.2. 750 Met een flinke foutmarge. 751 Zo geeft ook Spinath aan, Spinath 2013, p. 122. 752 Iets wat gezien de commotie rond het bodem(voor)recht in het verleden en de invoering van artikel 22bis IW 1990 ook wat waard moet zijn.

- 106 -

het alternatief haalbaar. Dit is echter voornamelijk afhankelijk van wat nu precies de gederfde

inkomsten zijn753 voor de fiscus en de gevolgen van de afdracht door pandhouders. Het CPB stelt

niet voldoende gegevens te hebben om diverse effecten te kwantificeren. Zoals in de inleiding

vermeldt ambieert deze scriptie niet een eindoordeel te geven over de economische haalbaarheid

van de aanbevelingen in deze paragraaf. Toch kan gezegd worden dat er sterke aanwijzingen zijn

dat de netto gederfde inkomsten voor de fiscus door afschaffing van het bodem(voor)recht niet erg

omvangrijk zijn.

753 Schattingen uit 2004 varieren van 80 tot 926 miljoen euro, zie § 5.2.1.

- 107 -

H6: Samenvatting

Het tweede hoofdstuk geeft in § 2.1 t/m § 2.3 een juridisch kader. In deze paragrafen komt naar voren

dat de opbrengst van het vermogen van de failliet vaak dusdanig laag is dat de algemene

faillissementskosten, zoals het salaris van de curator, niet of niet volledig kunnen worden uitbetaald.

Het uitgangspunt bij de verdeling van deze opbrengst is gelijkheid, de ‘paritas creditorum’. Het

voorrecht en het bodemrecht zijn uitzonderingen op dit uitgangspunt. In § 2.4 komen de handelingen

aan bod die andere schuldeisers voor de invoering van artikel 22bis IW 1990 verrichtten om het

bodem(voor)recht te omzeilen. Ik concludeer daarnaast dat er door de ratrace - tussen de fiscus

enerzijds en de stil pandhouder en derde-eigenaar anderzijds - sprake is van waardevernietiging.

In het derde hoofdstuk van deze scriptie beantwoord ik de vraag of een preferente voorrangspositie

voor de fiscus te rechtvaardigen is. Een uitzondering op de paritas creditorum is enkel te

rechtvaardigingen indien sprake is van een rechtvaardigingsgrond voor een bepaalde crediteur. Het

belang van deze schuldeiser, in dit geval de fiscus, dient vervolgens te prevaleren boven dat van

andere schuldeisers bij voldoening van hun vorderingen. Na afweging van de zeven in de memorie

van toelichting bij de IW 1990 aangedragen gronden acht ik het voorrecht (§ 3.1) niet te

rechtvaardigen. Het voorrecht is temeer niet te rechtvaardigen doordat het fiscale voorrecht boven

alle andere voorrechten gaat en ervoor zorgt dat de lager gerangschikte schuldeisers pas voldaan

worden na volledige uitkering van een hoger gerangschikte schuldeiser. Ook het bodemvoorrecht

acht ik niet te rechtvaardigen. Een sterkere voorrangspositie ten aanzien van bepaalde

belastingvorderingen en bodemzaken in de zin van artikel 22 lid 3 IW 1990 is niet te rechtvaardigen

aangezien hier geen goede gronden voor worden aangedragen en dit ongewenste economische

effecten met zich meebrengt (§ 3.2). Ten aanzien van het bodemrecht concludeer ik in § 3.3 dat enkel

het argument van misbruikbestrijding kan overtuigen. Ik concludeer echter dat dit argument slechts

in een beperkt aantal gevallen geldt waarin het bodemrecht wordt gebruikt. De voorrangspositie van

de fiscus concurreert met name met de voorrangspositie van zekerheidsgerechtigden. Een preferente

positie voor deze zekerheidsgerechtigden, veelal banken, is te rechtvaardigen. De sterke positie van

de banken is een reden voor de wetgever om de positie van de fiscus te versterken (of niet te

verzwakken). Een sterke positie van zowel zekerheidsgerechtigden als de fiscus is nadelig voor de

lager gerangschikte schuldeisers. Ik vraag me dan ook in § 3.4 af waarom de overheid de

voorrangspositie van zekerheidsgerechtigden niet verzwakt in plaats van het versterken van de

voorrangspositie van de fiscus.

- 108 -

In het vierde hoofdstuk bespreek ik eerst in § 4.1 het artikel 22bis IW 1990 inhoudelijk en vervolgens

het doel en de strekking van het artikel. Ik concludeer dat de maatregel niet waterdicht is. Er is veel

kritiek op artikel 22bis IW 1990 en de wijze waarop de maatregel is doorgevoerd. De wetgever heeft

de kritiek van verschillende brancheorganisaties en de Afdeling advies van de Raad van State

genegeerd en de maatregel is binnen een paar maanden, via het versnelde wetgevingstraject van

het Fiscaal pakket 2013, tot wet verheven. Een afzonderlijk wetsvoorstel was op zijn plaats geweest.

De staatssecretaris van Financiën trekt na een quick-scan en evaluatie van de mededelingsplicht de

conclusie dat de maatregel effectief is. Het is echter nog maar de vraag hoeveel gevallen er ten

onrechte niet gemeld en tevens niet ontdekt zijn. Er is in het kader van de mededelingsplicht namelijk

een informatiegebrek aan de kant van de fiscus. In § 4.2 concludeer ik dat er in het kader van de

horizonbepaling van artikel 70 IW 1990 nog steeds geen discussie ten principale is gevoerd en dat

de maatregel van definitieve aard is, terwijl er wel een definitieve regeling (artikel 22bis IW 1990) is

ingevoerd. Dit is exact wat artikel 70 IW 1990 getuige de wetsgeschiedenis probeerde te voorkomen.

Op grond hiervan acht ik artikel 22 lid 3 IW 1990 vervallen waardoor de fiscus geen beroep meer kan

doen op het bodem(voor)recht. Het bodem(voor)recht wordt in internationaal perspectief besproken

in de paragrafen 4.3 en 4.4. Het bodemrecht werd in 1990 in het Gasus arrest754 als toelaatbare

inbreuk gezien op het eigendomsrecht dat een stil pandhouder en een derde-eigenaar kan ontlenen

aan artikel 1 EP EVRM. De argumenten overtuigen niet meer. Ik acht het aannemelijk dat het huidige

bodem(voor)recht sinds de invoering van artikel 22bis IW 1990 door het EHRM als disproportioneel

wordt aangemerkt bij toetsing aan artikel 1 EP EVRM. Het bodemrecht is daarnaast in § 4.2 getoetst

aan het EU-recht door te kijken naar het Krantz-arrest755. Ik acht de kans klein dat het HvJEG anno

2014 wel tot een inbreuk op artikel 34 VWEU zal oordelen. Mocht het zo zijn dat het zo ver komt, dan

acht ik een dergelijke inbreuk niet te rechtvaardigen aangezien het bodem(voor)recht

disproportioneel is. De maatregel is namelijk niet noodzakelijk doordat er voldoende alternatieven zijn

om belastingschulden te innen.

Het vijfde hoofdstuk bevat een overzicht van de alternatieven die in het verleden voor het

bodem(voor)recht zijn aangedragen. Daarnaast geef ik een aantal aanbevelingen. Kort samengevat

adviseer ik om het bodem(voor)recht af te schaffen. Hier staat tegenover dat de pandhouder,

ongeacht wie executeert, een percentage van de opbrengst afdraagt aan de boedel.

754 EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914, m.nt. Feterus (Gasus). 755 Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, p. I-594.

- 109 -

Literatuurlijst

Van Apeldoorn 2009 J.C. van Apeldoorn, Insolventieprocedures en grondrechten, (diss. Tilburg), 2009.

Bakhuysen, Van Emmerik en Ploeger 2005 T. Bakhuysen, M.L. van Emmerik en H.D. Ploeger, Preadviezen voor de Vereniging voor Burgerlijk Recht: De eigendomsbescherming van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en het Nederlandse burgerlijk recht, Kluwer

2005. Beekhoven van den Boezem 2012 F.E.J. Beekhoven van den Boezem, ‘Wetsvoorstel wijziging bodem(voor)recht: Overheid, bezint eer ge begint!’, TvI

2012/26. Boeve 2012 G.G. Boeve, ‘Pandrecht op vorderingen op naam: verzamelde ontwikkelingen’, FIP 2012/3. Van den Bosch 2012 R. van den Bosch, ‘Belastingplan 2013: de beoogde versterking van het bodemvoorrecht van de fiscus’, MvV 2012/11, p. 309-316. CBS 2010 Vrije nieuwsgaring 2008 (Dick Boer & R. Timmermans), ‘CBS, Rapport: Faillissementen: oorzaken en schulden 2008’, Voorburg/Heerlen, CBS 16 april 2010. CBS 2011 Vrije nieuwsgaring 2010 (Dick Boer en Vinodh Lalta), ‘CBS, Rapport: Faillissementen: oorzaken en schulden 2010’, Den Haag/Heerlen, CBS 6 oktober 2011. Commissie Houwing 1974 Ph. A. N. Houwing e.a., Rapport van de Commissie Bevoorrechting van Vorderingen, ’s-Gravenhage: Staatsuitgeverij 1974. Commissie Insolventierecht 2007 S.C.J.J. Kortmann e.a., Voorontwerp insolventiewet, 2007. Commissie INSOLAD 2012 Commissie INSOLAD, Voorstellen wijzigingen Faillissementswet, separatistenregeling, Amsterdam 2012. CPB 2004 Vrije nieuwsgaring 2004 (P. de Bas, Nick van der Lijn en Marcel Canoy Dick Boer en Vinodh Lalta), ‘Afschaffen of niet? Analyse van fiscale verhaalsrechten bij faillissementen’, Den Haag, Centraal Planbureau, 2004. Davydenko en Franks 2008 S.A. Davydenkoen J.R. Franks, ‘Do bankruptcy codes matter? A study of defaults in France, Germany and the UK’, The Journal of Finance april 2008 vol. 63, nr. 2, p. 565-608. Van Dijck 2006 G. van Dijck, ´Het afzwakken van voorrangsposities van banken´ TvI 2006/2, 13.

Van Dijck e.a. 2008 G. van Dijck, R.D. Vriesendorp en D.C.M.H. Vielvoye, ‘Lege boedels: code rood of vals alarm? Een verkennende empirische studie naar Bredase ervaring met lege boedels’, TvI 2008/5, nr. 33. Van Dijck 2013 G. van Dijck, ‘Biedt een basisvergoeding soelaas? Empirisch onderzoek naar salaristekorten in faillissement’ TvI,

2013/19, nr. 1. Dirix 2009

E. Dirix, ‘Fiscale schuldvorderingen in rechtsvergelijkend perspectief’, in I. Spinath, J.E. Stadig en M. Windt (red.), Curator en Crediteuren, Insolad Jaarboek 2009, Deventer: Kluwer 2009.

- 110 -

Duns en Glover 2005 J. Duns en J. Glover, ‘The Tax Priority in Insolvency. An Australian Perspective’ Int.Insolv.Rev. 2005, 171-186. ECORYS-NEI 2004 Vrije nieuwsgaring, Een rapport in opdracht van het Ministerie van Economische Zaken: ‘Gedragseffecten ten gevolge van wijzigingen in het regime van de fiscale voorrechten’, Rotterdam: ECORYS-NEI 2004.

Van Eijsden 2001

A. van Eijsden, ‘Voorrecht, bodemrecht en bodemvoorrecht’, Insolad Jaarboek 2000, Deventer: Kluwer 2001. Van Eijsden 2008 A. van Eijsden, ‘De magie van het Voorontwerp. Don’t miss it!’, TvI 2008/5, nr. 32. Van Eijsden 2013 A. van Eijsden, ‘Makker staakt uw wild geraas’, TvI 2013/2. Van Eijsden 2014 A. van Eijsden, ‘Journateurisme? Het belang van journalistiek speurwerk’, TvI 2014/4. Eikelenboom en Verbeek 2014 S. Eikelenboom en J. Verbeek, ‘Hoge schuld verrast curator; Fiscus bloedt bij val Thieme en Corso’, Het Financieele

Dagblad 13 maart 2014, p. 2-3.

Erasmus 1971 W.P. Erasmus, Invordering van belastingen, Deventer: FED 1971, p. 88 en 89. (fiscale studieserie/2). Geppaart 1988 Ch. A. P. Geppaart, ´Invorderingsrecht in beweging´, WFR 1988/1309. Groeneveld 1990 Th.S. Groeneveld, ‘Face-lift voor honderdvijfenveertig-jarige: de Invorderingswet 1990 (II)’, TVVS 1990, nr. 90/10, p. 251. Van Hees 2012 A. van Hees, ’Wetsvoorstel wijziging bodem(voor)recht: een te billijken aanpassing’, TvI 2012/27. Van den Heuvel 2004 N.W.M. van den Heuvel, Zekerheid en voorrang (diss. Tilburg), Den Haag: Boom 2004. Hofstra 1988 H.J. Hofstra, ´Het wetsontwerp invorderingswet 1989´, WFR 1988/1314. Van Immerseel en Linders 2013 S.F. van Immerseel en F.W. Linders, ‘Het bodem(voor)recht om zeep geholpen’, WFR 2013/36.

Jaeger 2005 B.J.G.L. Jaeger, ‘Belastingdienst wordt lastig(st)e crediteur’, Accountancynieuws 2005/10.

Jansen-van Kesteren 2014 W. Jansen-van Kesteren, ‘Art. 22bis IW 1990: een tijger met een zwak gebit’, FIP 2014/132.

Kamp 1988

J. Kamp, ‘Een zorgvuldige belangenafweging is niet mogelijk zonder een discussie ten principale over fiscale voorrecht en bodemrecht’, WFR 1988 5842/1347.

Kaptein 2012 F.J.L. Kaptein, ‘Een failliet pandrecht?’, NTBR 2012/30. Katan 2006 B.M. Katan, ‘Insolventierecht en het EVRM’, TvI 2006/3, nr. 20.

Klein Wassink 1975 H.J.W. Klein Wassink, ‘Bevoorrechting van vorderingen’, WFR 1975/5221.

- 111 -

Konijnenbelt 1971 W. Konijnenbelt, ‘De égalité devant les charges publiques in het Franse administratieve recht’, Bestuurswetenschappen

1971/ 5. Kooiman 2012 J. Kooiman, ‘Voorstel Kortmann was te ambitieus’, Het Financieel Dagblad, Amsterdam 2012. Kortmann 2001 S.C.J.J. Kortmann, ‘Fiscaal privilege, bodemrecht en bodemvoorrecht: recht of onrecht’, Insolad Jaarboek 2000, Deventer: Kluwer 2001. Kortmann, van Hees en Faber 2007 S.C.J.J. Kortmann, J.J. van Hees en N.E.D. Faber, ‘Kroniek van het Insolventierecht’, NJB 2007/35, 1829, p. 2243-2256. Leyman, Schoors en Coussement 2008 B. Leyman, K. Schoors en P. Coussement, ‘The Role of Firm Viability, Creditor Behavior and Judicial Discretion in the Failure of Distressed Firms under Court-supervised Restructuring: Evidence from Belgium’, 2008. De Liagre Böhl 1993

E.W.J.H. de Liagre Böhl, ‘Het destructieve effect van het bodem(voor)recht oude en nieuwe stijl; beschouwingen naar aanleiding van wetsontwerp 22 942’, NJB 1993, p. 193-198. De Liagre Böhl 1994 E.W.J.H. de Liagre Böhl, ‘Gewijzigd en verbeterd wetsvoorstel 22 942’, WFR 1994/6126, p. 1634-1641. López-Ibor en Artés-Caselles 2003

R.A. López-Ibor en J. Artés-Caselles, ‘Bankruptcy proceedings and Government should bankruptcy law grant privileges to the treasury?’, German Working Papers in law and Economics vol. 2003, paper 9.

Luttikhuis 2004 A.P.K. Luttikhuis, ‘Begrip “de gezamenlijke schuldeisers” gedateerd’, TvI 2004/3, 20.

Luttikhuis 2007 A.P.K Luttikhuis, Corporate Recovery: De weg naar effectief insolventierecht (diss. Tilburg), 2007.

MDW-Werkgroep Faillissementswet eerste fase 2001 M.J.G.C. Raaijmakers e.a. Discussiememorandum Nadere Herziening van het Nederlandse Insolventierecht, februari 2001. MDW-Werkgroep Modernisering faillissementswet tweede fase 2001 M.J.G.C. Raaijmakers e.a. Eindrapport MDW-werkgroep modernisering faillissementsrecht tweede fase, Oktober 2001. Van Mierlo 1994 A.I.M. van Mierlo, De fiscus als schuldeiser tijdens faillissement: over troetelkindjes en aanbevelingen voor een alternatief

(inaugurele rede), Deventer: Law & Practice Publishers 1994. Van Mierlo 1995 A.I.M. van Mierlo, ‘Zit er nog voortgang in wetsvoorstel 22 942?’, TvI 1995/5. De Nederlandse Bank 2013 J. Swank, Recente ontwikkelingen bancaire kredietverlening in Nederland, Ámsterdam 28 mei.

De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs 2012 S.A.W.J. Strik e.a., Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Belastingplan 2013 en Overige fiscale maatregelen 2013, Amsterdam, p.8.

De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (eerste reactie) P.-J. Bentein, Reactie Nederlandse leasemaatschappijen (NVL) t.a.v. de door het Ministerie van Financiën geformuleerde antwoorden op Kamervragen inzake het Belastingplan 2013, (eerste reactie), Amsterdam 25 oktober.

De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (open brief) P.-J. Bentein en J.A. Kusters, Positie Nederlandse leasemaatschappijen t.a.v. Belastingplan 2013: ernstige gevolgen voor het bedrijfsleven door stagnerende afzet en onfinancierbaarheid van (duurzame) productiemiddelen, (open brief),

Amsterdam 27 oktober.

- 112 -

De Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen 2012 (tweede reactie) P.-J. Bentein, Tweede reactie Nederlandse leasemaatschappijen (NVL) t.a.v. de door het Ministerie van Financiën geformuleerde antwoorden op Kamervragen inzake het Belastingplan 2013 – Nota nr. 33402 – Document 2012D41306,

(tweede reactie), Amsterdam 7 november. Nijkamp 2012 D.D. Nijkamp, ‘Dienen showroommodellen tot ‘stoffering’ in de zin van art. 22 lid 3 Invorderingswet 1990?’, MvV 2012/3.

Nuyens en Perdaems 2013 A.M.E. Nuyens en A.J.C. Perdaems, ‘De race om bodemzaken’, VFP 2013/43.

Oei 2014 S.Y. Oei, ‘Taxing Bankrupts’, Boston College Law Review Vol. 55, 1, 2014.

Poelmann 2014 E. Poelmann, ‘Art. 1 Eerste Protocol EVRM’, TFB 2013/01. Polak Pannevis 2011 C.E. Polak & M. Pannevis, Insolventierecht, Amsterdam: Kluwer 2011.

Register Belastingadviseurs 2012 M.A.B. Bögemann e.a., Commentaar RB op het pakket Belastingplan 2013, Culemborg 2012, p. 4 en p. 5.

Schouten 2012 J.D. Schouten, ‘Versterking van het fiscale bodemrecht, ho, ho, ho!’, TFB, 2012/8.

Sijbers 2005 F.H.H. Sijbers, ‘Uitstel van betaling bij betwiste belastingschulden’, TFB 2005/5. Spinath 2013 I. Spinath, ‘All animals are equal, en waarom de fiscus should not be more equal’, FIP 2013(4) p. 122-125.

Stein 1986

P.A. Stein, ‘preadvies: Is het wenselijk de huidige positie van bedrijfsverenigingen en werknemers, financiers en leveranciers en de fiscus bij surséance van betaling en faillissement van een onderneming te wijzigen?’, Handelingen der Nederlandse Juristen-Vereniging, 1986. Stein 2011 D. Stein, ‘Het fiscaal bodemrecht: de impasse duurt voort’, Ars Aequi 2011/2.

Tekstra 2008 A.J. Tekstra, ‘Voorrang en voorrechten, inclusief de positie van de fiscus en overige fiscale aandachtspunten’, in: Het Voorontwerp Insolventiewet nader beschouwd, Nijmegen, 2008.

Tekstra 2011 A.J. Tekstra, Handboek fiscaal insolventierecht, Sdu Uitgevers, 2011.

Tekstra 2012 (1) A.J. Tekstra, ‘De geforceerde restyling van het bodemrecht’, FIP 2012/391, p. 228-236.

Tekstra 2012 (2) A.J. Tekstra, ‘Het nieuwe bodemrecht (vervolg): het gaat van kwaad tot erger’, FIP 2012/8, p. 286-290. Tekstra 2013 (1) A.J. Tekstra, ‘Reactie op forumbijdrage, “Makker staakt uw wild geraas”’, TvI 2013/15.

Tekstra 2013 (2) A.J. Tekstra, ‘Het bodemrecht van de fiscus anno 2013’, Ondernemingsrecht 2013/ 7.

Verbeek en Eikelenboom 2014

J. Verbeek en S. Eikelenboom, ‘Nederlandse bedrijven staan bij fiscus voor miljard in het krijt; Bedrijven voor miljard bij

fiscus in het krijt’, Het Financieele Dagblad, Amsterdam 13 maart 2014, p. 1.

- 113 -

Vermaire en Damkot 2012 R.M. Vermaire & H.J. Damkot, ‘“Eens een winkelvoorraad, altijd voorraad” Showroommodellen zijn geen bodemzaken’, FIP 2012/3.

Vermaire 2013 R.M. Vermaire, ‘Aanpassing Leidraad Invordering in verband met meldingsplicht art. 22bis IW 1990, een doekje voor het bloeden’, TvI 2013/19.

Vermeulen 2007 H. Vermeulen, Invordering van belastingschulden, (diss. Amsterdam (uva)), Sdu Amersfoort, 2007.

Verstijlen 2011 (1) F.M.J. Verstijlen, ‘Alles (te) rustig aan het wetgevingsfront’, TvI 2011/12. Verstijlen 2011 (2) F.M.J. Verstijlen, ‘Het pandrecht op de schop’, NTBR 2011/36.

Vetter & Tekstra 2012 J.J. Vetter & A.J. Tekstra, Invordering van belastingen, Kluwer Deventer, 2012. Vetter & Wattel 2000 J.J. Vetter & P.J. Wattel, Hoofdzaken Invordering, Kluwer 2000.

VNO-NCW en MKB-Nederland 2012 Vrije nieuwsgaring 2012 (C. Oudshoorn) e.a., Commentaar VNO-NCW en MKB-Nederland op het Belastingplan 2013 c.a., bijlage bij een brief aan de voorzitter en de leden van de Vaste Commissie van Financiën van de Tweede Kamer,

Den Haag: VNO-NCW en MKB-Nederland, 9 oktober 2012. Vriesendorp 1999 (1) R.D. Vriesendorp, ‘Voorrang hebben, voorrang krijgen’, TvI 1999/2.

Vriesendorp 1999 (2)

R.D. Vriesendorp, ‘Een nieuwe horizonbepaling voor het bodemrecht van de fiscus; wordt de Nederlandse wetgever door Europa ingehaald?’, Nederlands Juristenblad 1999/14.

Vriesendorp 2001 R.D. Vriesendorp, ‘Zeker een goed verhaal’, Onzekere zekerheid, Insolad Jaarboek 2001, Kluwer: Deventer 2001. Vriesendorp 2007

R.D. Vriesendorp, ‘Rupsje Nooitgenoeg strikes again: naar een overheidscurator of afschaffing van de fiscale preferenties?’, TvI 2007/29. Vriesendorp 2010 R.D. Vriesendorp, ‘Inst. 2,1,40-41: Een dogmatisch-historisch argument voor het fiscale bodemrecht?’ Groninger Opmerkingen en Mededelingen, 2010 27(1), p. 119-128. Wattel 1989 P.J. Wattel, ‘Bodemrechten en grondrechten’, WFR 1989/565.

- 114 -

Lijst van uitspraken

Rechtbanken:

-RB Maastricht 3 maart 1988, ECLI:NL:RBMAA:1988:AX0792.

-RB Groningen 7 februari 1997, ECLI:NL:RBGRO:1999:AV8112, V‐N 1999/13.36, m.nt. Kluwer.

Gerechtshoven:

-hof Den Bosch 28 februari 2006, ECLI:NL:GHSHE:2006:AW4122.

-hof Amsterdam 23 september 2010, ECLI:NL:GHAMS:2010:BN8605.

-hof Amsterdam 27 januari 2011, ECLI:NL:GHAMS:2011:BP3284.

-hof Arnhem 1 november 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BU3293.

-hof Den Bosch 17 mei 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ5273, m.nt. Tekstra.

-hof Den Bosch 27 maart 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ6125, NTFR 2013/1123, m.nt. Arends.

-hof Amsterdam 8 oktober 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:3258.

-hof Den Haag 22 oktober 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:4493.

Hoge raad (HR):

-HR 31 december 1909, W 8957 (Op den Ende/De Haan Hugenholtz q.q.).

-HR 17 juni 1910, B 629.

-HR 5 januari 1923, NJ 1923, p. 359, W 11 022.

-HR 28 januari 1932.

-HR 5 oktober 1979, ECLI:NL:HR:1979:AB7408, NJ 1980/280.

-HR 3 oktober 1980, ECLI:NL:HR:1980:AB8508, NJ 1981/60.

-HR 9 januari 1981, ECLI:NL:HR: 1981:AG4129, NJ 1981/656, m.nt. FHJM.

-HR 3 februari 1984, ECLI:NL:HR:1984:AG4750, NJ 1984/752.

-HR 12 april 1985, ECLI:NL:HR:1985:AG4994, NJ 1986/808 (Ontvanger/NMB).

-HR 10 april 1987, ECLI:NL:HR:1987:AG5572, NJ 1987/829.

-HR 13 mei 1988, ECLI:NL:HR:1988:AC3064, NJ 1988/748, m.nt. Van der Grinten (Bank de Suez/Bijkerk q.q.).

-HR 13 januari 1989, ECLI:NL:HR:1989:AC2844, NJ 1990/211 en HvJEG 7 maart 1990, zaak C-69/88, NJ 1990/762

(Krantz).

- 115 -

-HR 18 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC0373, V-N 1991/3189, 27, NJ 1992/298, m.nt. HJS (Big

Dutchman/Ontvanger).

-HR 30 november 1994, ECLI:NL:HR:1994:AD2262, AB 1995/321, m.nt. Drupsteen.

-HR 30 juni 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1782, NJ 1996/554, m.nt. S.C.J.J. Kortmann (MeesPierson/Mr. Mentink q.q.).

-HR 26 juni 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC2690, NJ 1998/745, V-N 1998/34.29, m.nt. PvS (Aerts q.q./ABN AMRO).

-HR 12 juli 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE1547, NJ 2002/437 (Verdonk q.q./Ontvanger).

-HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BE7451 (Ontvanger/Singulus).

-HR 9 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2700, 10/02164 (Quint q.q./ING).

-HR 1 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY4134 (Leuveren/ING).

-HR 3 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT6947, NJ 2012/261, JOR 2012/200, m.nt. Schuijling (Dix q.q./ING).

- HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7851, NJ 2013/510, m.nt. Snijders, JOR 2013/29, NJB 2012/2370, RvdW

2012/1404, BNB 2013/25.

- HR 19 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY6108, NJ 2013/291, m.nt. Verstijlen, JOR 2013/224, m.nt Boekraad (Koot

Beheer/Tideman q.q.).

-HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ7199, NJ 200014/272 (Eringa q.q./ABN Amro Bank).

-HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR2014:896, NJ 2014/203.

EHRM:

-EHRM 23 september 1982, nr. 7151/75 en 7152/75 (Sporrong en Lönnroth v. Zweden).

-EHRM 26 juni 1986, nr. 7/1984/79/123 tot en met 7/1984/79/126 (Van Marle e.a. v. Nederland).

-EHRM 8 juli 1986, nr. 102, 9006/80; 9262/81; 9263/81; 9265/81; 9266/81; 9313/81 en 9405/81 (Lithgow).

-EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89, BNB 1995/262, LJN AV7914, m.nt. Feterus (Gasus).

-EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398 (Della Ciaja/Italië).

-EHRM 21 september 2004, nr. 68880/01 (Schirmer v. Poland).

-EHRM 28 september 2004, nr. 44912/98 (Kopecký v Slowakije).

-EHRM 19 juni 2012, nr. 17767/08 (Khoniakina).

HvJEG:

-Zaak C-8/74, Dassonville, Jur. 1974.

-Zaak C-69/88, Krantz, Jur. 1990, m.nt. Alkema, BNB 1989/129, m.nt. Hofstra.

-Zaak C-120/78, Cassis de Dijon, Jur. 1979.

-Zaak C-262/09, Meilicke, Jur. 2011.

- 116 -

-Zaak C-371/10, National Grid Indus, Jur. 2011.

ABRS:

-ABRS 6 mei 1997, AB 1997/229, m.nt. Van Buuren.