07.03.2011 1 Grundzüge der Konzernrechnungslegung 07.03.2011 2 Gliederung Konzernrechnungslegung Charakteristika der Konzernrechnungslegung Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises Grundsätze der Konsolidierung Vollkonsolidierung verbundener Unternehmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung
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07.03.2011 1
Grundzüge der Konzernrechnungslegung
07.03.2011 2
Gliederung Konzernrechnungslegung
� Charakteristika der Konzernrechnungslegung
� Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises
Tochterunternehmen Gemeinschaftsunternehmen Assoziierte Unternehmen
- beherrschender Einfluss (Control-Verhältnis)
- gemeinsame Führung - maßgeblicher Einfluss
Kapitalkonsolidierung
Schuldenkonsolidierung
Zwischenergebnis-konsolidierung
Aufwands- und Ertrags-konsolidierung
Kapitalkonsolidierung
Schuldenkonsolidierung
Zwischenergebnis-konsolidierung
Aufwands- und Ertrags-konsolidierung
Kapitalbewertung
Schuldenkonsolidierung(freiwillig nach h.M.)
Zwischenergebnis-konsolidierung
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Konsolidierungskreis
Der Konsolidierungskreis i.e.S. bezeichnet den Kreis derjenigen Unternehmen, die in
den Konzernabschluss nach den Regeln der Vollkonsolidierung einbezogen werden
müssen oder, falls Wahlrechte vorhanden sind, einbezogen werden können. Werden auch
Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen eingeschlossen, spricht man
vom Konsolidierungskreis i.w.S.
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Voraussetzungen der Konzernrechnungslegungspflicht
� mindestens zwei rechtlich selbstständige Unternehmen
� Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft
(sonst gelten die §§ 11-13 PublG)
� Mutterunternehmen mit Sitz im Inland
� Mutter-Tochter-Verhältnis (Beherrschung)
� mindestens ein TU muss tatsächlich konsolidiert werden
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Konkretisierung der Beherrschung
(1) Mehrheit der Stimmrechte
(2) personelle Einflussnahme auf Vorstand oder Aufsichtsrat
(3) Beherrschungsvertrag oder Satzungsbestimmung
(4) Zweckgesellschaft
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Konzept des beherrschenden Einflusses
Mutter-Tochter-Verhältnis?
Beherrschungsmöglichkeit§ 290 Abs. 1 HGB
Control-Konzept§ 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB
Wirtschaftliche Betrachtung§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB
Mehrheit der Stimmrechte
Personelle Einflussnahme
Beherrschungs-vertrag oder
Satzung
Mehrheit der Risiken und
Chancen
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Beispiel: Zurechnung der Rechte
Die Voraussetzungen des Control-Konzeptes und damit der Konzernrechnungslegungs-
pflicht sind auch dann erfüllt, wenn die Muttergesellschaft die in § 290 Abs. 2 HGB
genannten Rechte nicht unmittelbar, sondern nur über Tochergesellschaften oder für sie
oder für die Tochtergesellschaften handelnde Personen wahrnehmen kann.
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Zu- und Abrechnung von Rechten
Unmittelbare Rechte des Mutterunternehmens
zuzüglich
Rechte von Tochter-
unternehmen
Rechte, die handelnden Personen für
Rechnung des Mutter- oder Tochterunter-
nehmens zustehen
Rechte, die von anderen
Gesellschaftern aufgrund einer
Vereinbarung zur Verfügung gestellt
wurden
abzüglich
Rechte durch Anteile, die für Rechnung eines Dritten gehalten
werden
Rechte durch Anteile, die als
Sicherheit gehalten werden, sofern nach
Weisung oder im Interesse des
Sicherungsgebers ausgeübt
§ 290 Abs. 3 HGB
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Konzernabschluss nach IAS/IFRS
Gesetzliche Grundlage: IAS-Verordnung und § 315a HGB
Ab 2005 sind alle kapitalmarktorientierte MU verpflichteteinen Konzernabschluss nach IAS/IFRS aufzustellen!
Achtung: Es gelten nur die IAS/IFRS, die das Endorsement-Verfahren
der EU erfolgreich durchlaufen haben! Zudem sind weiterhin nochbestimmte nationale Vorschriften anzuwenden, z.B. zum Konzernlage-bericht.
Auch freiwillige Anwendung der IAS/IFRS möglich (§ 315a Abs. 3 HGB)
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Konzernabschluss nach IAS/IFRS
Deutsche Mutterunternehmen
Kapitalmarkt-orientiert
Zulassungs-beantragung
Nicht-kapitalmarkt-orientiert
IAS/IFRSPflicht
§ 315a Abs. 1 HGB
IAS/IFRSPflicht
§ 315a Abs. 2 HGB
IAS/IFRSWahlrecht
§ 315a Abs. 3 HGB
Bestimmung der Aufstellungspflicht stets nach §§ 290-293 HGB
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Befreiungsmöglichkeiten
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Befreiungen von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung
Befreiende Konzernabschlüsse
und -lageberichte
(§§ 291, 292 HGB)
Mutterunternehmen mit Sitz innerhalb der EU bzw. des
EWR (§ 291 HGB)
Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der EU bzw. des
EWR (§ 292 HGB)
Größenabhängige Befreiungen
(§ 293 HGB)
Bruttomethode
(§ 293 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
Nettomethode
(§ 293 Abs. 1 Nr. 2 HGB)
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Stufenabschlussprinzip
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Stufenabschlussprinzip
"A"-AG
"B"-AG "C"-OHG
"D"-GmbH "E"-OHG "F"-KG "G"-GmbH
"H"-AG "I"-AG "K"-AG "L"-AG
Bei der SAP AG müssten beispielsweise 37 Teilkonzernabschlüsse erstellt werden (Stand 2009)!
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Befreiende Konzernabschlüsse von MU in der EU
� befreiendes Unternehmen muss TU sein� übergeordnetes MU muss zur Aufstellung
verpflichtet sein� deutscher Teilkonzern muss in den übergeordneten
Konzernabschluss einbezogen worden sein� befreiender Konzernabschluss muss mit der 7. EG-
Richtlinie in Einklang stehen� Hinweise im Anhang des Einzelabschlusses des zu
befreienden deutschen MU� Offenlegung des befreienden Konzernabschlusses in
deutscher Sprache
� aber Achtung: § 291 Abs. 3 HGB beachten!
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Befreiende Konzernabschlüsse außerhalb der EU
� Anerkennung durch Bundesminister der Justiz durch Rechtsverordnung
� vergleichbare Bedingungen wie für MU in der EU
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Größenmerkmale von Konzernen nach HGB
Größenkriterien Bruttomethode Nettomethode
Bilanzsumme ≤ 23.100.000 Euro ≤ 19.250.000 Euro
Umsatzerlöse ≤ 46.200.000 Euro ≤ 38.500.000 Euro
Arbeitnehmer ≤ 250 ≤ 250
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Befreiungen von der Einbeziehungspflicht
Konsolidierungswahlrechte (§ 296 HGB)
Beschränkungen
in der Rechts-
ausübung des
Mutterunternehmens
(§ 296 Abs. 1
Nr. 1 HGB)
Unverhältnismäßig
hohe Kosten
oder
Verzögerungen
(§ 296 Abs. 1
Nr. 2 HGB)
Weiter-
veräußerungs-
absicht
(§ 296 Abs. 1
Nr. 3 HGB)
Untergeordnete
Bedeutung
(§ 296 Abs. 2
HGB)
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Aufgabe: Größenmerkmale
Die Konzern-Geschäftsbuchhaltung einer deutschen börsennotierten Mutter-
unternehmung mit drei kleineren Tochtergesellschaften errechnet für die Sum-
menabschlüsse 01 und 02 folgende Zahlen:
Größenmerkmale Jahr 01 Jahr 02
Bilanzsumme
Umsatzerlöse
Arbeitnehmer
24 Mio.€
46 Mio.€
240 Personen
23 Mio.€
47 Mio.€
235 Personen
Ein Probe-Konzernabschluss wird nicht erstellt. Muss das Mutterunternehmen
einen Konzernabschluss aufstellen oder kann es die größenabhängigen Befrei-
ungen in Anspruch nehmen? (Mit Begründung!) Hinweis: Der Konzern war
bisher abschlusspflichtig.
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Aufgabe: Größenmerkmale Das deutsche Textilhandelshaus „Clamotti“-AG aus München ist Mutterunter-
nehmen von drei Tochterunternehmen. Der Bilanzabteilung der „Clamotti“-
AG liegen folgende Daten vor:
31.12.01 31.12.02
Methode
Kriterien
Brutto-
methode
Netto-
methode
Brutto-
methode
Netto-
methode
Bilanzsumme
Umsatzerlöse
Arbeitnehmer
25 Mio.€
45 Mio.€
260 Personen
19 Mio.€
39 Mio.€
260 Personen
24 Mio.€
47 Mio.€
240 Personen
20 Mio.€
38 Mio.€
240 Personen
Muss zum Bilanzstichtag 02 ein Konzernabschluss aufgestellt werden oder
können die größenabhängigen Befreiungswahlrechte in Anspruch genommen
werden? Hinweis: Die „Clamotti“-AG war bis einschließlich 01 von der Auf-
stellung eines Konzernabschlusses und -lageberichtes befreit gewesen.
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Aufgabe: Konzernverbund
Die Motorenfabrik „PS“-AG besitzt 70 % der Stimmenanteile an dem Scheinwerfer-
hersteller „Heller“-GmbH und 60 % an der Metallindustrie „Alu“-KGaA. Die
„Heller“-GmbH und die „Alu“-KGaA halten wiederum jeweils 30 % der Einlagen an
der Schlosserei „Hammer“-OHG. Bei der „Hammer“-OHG sind nach Gesellschafts-
vertrag Mehrheitsentscheidungen vorgesehen.
Zeichnen Sie das Schaubild der Unternehmensverbindung! Welche Unternehmen wer-
den in den Konzernabschluss einbezogen und wer stellt ihn auf?
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Aufgabe: Konzernverbund
Die „A“-AG ist mit 90 % an dem Tochterunternehmen „B“-GmbH und mit 30 % an
dem Konzernunternehmen „C“-GmbH beteiligt. Zusätzlich hält die „C“-GmbH 70 %
der Anteile an der „D“-GmbH. Die „B“-GmbH befindet sich in einem Insolvenzver-
fahren und soll deswegen nicht in einen Konzernabschluss aufgenommen werden.
Zeichnen Sie das Schaubild der Unternehmensverbindung! Wer muss einen Konzern-
abschluss mit welchen Konzernunternehmen aufstellen?
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Aufgabe: Konzernverbund
Das Raumfahrtunternehmen „Jupiter“-AG ist mit 100 % an dem Tochterunternehmen
„Saturn“-GmbH und mit 30 % an dem Konzernunternehmen „Mars“-GmbH beteiligt.
Zusätzlich hält die „Saturn“-GmbH 30 % der Anteile an der „Mars“-GmbH und 70 %
der Anteile an der „Merkur“-AG. Für die „Saturn“-GmbH besteht eine nachweisbare
Weiterveräußerungsabsicht, so dass auf eine Einbeziehung in den Konzernabschluss
verzichtet werden soll.
Zeichnen Sie das Schaubild der Unternehmensverbindung und analysieren Sie die
Konzernverflechtung hinsichtlich Konzernabschlusspflicht und Konsolidierungskreis!
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Aufgabe: Konzernverbund
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Aufgabe: KonzernverbundDer Möbelhersteller „Holzwurm“-AG ist mit 50 % an dem Spanplattenwerk „MDF“-
GmbH und mit 70 % an der Maschinenfabrik „IMA-Forte“-KGaA beteiligt. Ferner hält
die „Holzwurm“-AG eine Beteiligung in Höhe von 90 % an der Möbelindustrie
„Mieder“-AG aus Warendorf, die wiederum mit 10 % an der „MDF“-GmbH und mit
30 % Beschlagpäckchen-Hersteller „Beutel und Schraube“-GmbH beteiligt ist. Die
„MDF“-GmbH und die Maschinenfabrik „IMA-Forte“-KGaA halten jeweils 40 % an
dem Möbeleinzelhandelsgeschäft „Teurer Wohnen“-GmbH. Die „Mieder“-AG hat
zudem kurzfristig über den Abschluss eines Beherrschungsvertrages die Beherrschung
über den Folien- und Melaminplattenhersteller „Furnier“-AG erlangt. Jedoch konnte
die Buchhaltung der „Furnier“-AG noch nicht auf die Anforderungen der Konzern-
buchhaltung umgestellt werden. Die bereits oben erwähnte „IMA-Forte“-KGaA hat zu
Beginn des Jahres 70 % der Gesellschafteranteile des Walzwerkes „Hochdruck“-
GmbH erworben. Jedoch ist der Weiterverkauf in Kürze beabsichtigt, entsprechende
Makler sind bereits beauftragt. Aus konzernbilanzpolitischen Gründen sind die Konso-
lidierungswahlrechte in Anspruch zu nehmen, d.h. auf eine Konsolidierung soll ver-
zichtet werden.
Zeichnen Sie das Schaubild der Konzernverflechtung! Welche Unternehmen sind in
welcher Form in den Konzernabschluss aufzunehmen?
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Lösung: Konzernverbund
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Kapitel-ende
Fragen?
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Basistheorien der Konzernrechnungslegung
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Bestandteile des Konzernabschlusses
�Konzernbilanz
�Konzern-GuV
�Konzernanhang
�Kapitalflussrechnung
�Eigenkapitalspiegel
� freiwillige Segmentberichterstattung
Konzernlagebericht
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Generalnorm
Der Konzernabschluss ist klar und übersichtlich aufzustellen (§ 297 Abs. 2 S. 1
HGB) und hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertrags-
lage des Konzerns zu vermitteln (§ 297 Abs. 2 S. 2 HGB).
Leitmaxime für • Konsolidierungstechniken und -wahlrechte• Bilanzierungs-, Bewertungs- und Ausweis-
methoden und -wahlrechte• Nutzung von Ermessensspielräumen• Erläuterungen und Begründungen
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Anzuwendende Vorschriften
Auf den Konzernabschluss sind gem. § 298 Abs. 1 HGB folgende Vorschriften für
den Einzelabschluss von Kapitalgesellschaften anzuwenden, so weit seine Eigenart
keine Abweichungen bedingt oder in den Vorschriften zur Konzernrechnungslegung
nichts anderes bestimmt ist:
§§ 244 bis 256a, 265, 266, 268 bis 275, 277 und 278
Konsequenzen: Anlagespiegel
Gliederung der Bilanz und GuV
GuV nach GKV oder UKV
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Vollständigkeitsprinzip
alle Abschlusspositionen sindvollständig aufzunehmenAusnahme: Bilanzierungsverbote
Bilanzierungswahlrechte
alle in- und ausländischen KU sindvollständig aufzunehmen(Weltabschlussprinzip)Ausnahme: Konsolidierungswahlrechte
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Bilanzierungsprinzipien
Für den Konzernabschluss können sämtliche Wahlrechte erneut und anders ausgeübt
werden. Die Einzelabschlüsse sind also nicht maßgeblich für den Konzernabschluss.
Die Aufstellung des Konzernabschlusses gibt also Gestaltungsmöglichkeiten für eine
eigenständige Konzernbilanzpolitik.
Handelsbilanz II
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Einheitliche Bewertung
Es ist nach § 308 Abs. 1 S. 2 HGB möglich, die nach dem Recht des Mutter-
unternehmens anwendbaren Bewertungswahlrechte im Konzernabschluss un-
abhängig von den im Einzelabschluss des Mutterunternehmens angewandten
Methoden neu auszuüben. D.h., eine eigenständige Konzernbilanzpolitik ist
nicht nur hinsichtlich der Bilanzierungswahlrechte, sondern auch hinsichtlich
der Bewertungswahlrechte möglich.
Unter einheitlicher Bewertung ist diejenige Bewertung zu verstehen, die zu
praktizieren wäre, wenn der Konzern nicht nur wirtschaftlich, sondern auch
rechtlich eine Einheit bilden würde. D.h., art- und funktionsgleiche Bewer-
tungsobjekte sind nach den gleichen Methoden zu bewerten.
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Einheitliche Abrechnungsperiode
Konzernabschlussstichtag = Stichtag des Mutterunternehmens
Bei Abweichungen Zwischenabschluss
Ein Zwischenabschluss ist ein Abschluss, der während eines laufenden Geschäfts-
jahres, also zwischen den beiden normalen Abschlussstichtagen, aufgestellt wird und
einen Zeitraum von zwölf Monaten umfasst.
Ausnahme: 3-Monats-Frist (§ 299 Abs. 2 S. 2 HGB )
allerdings dann: Anhangangabe
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Aufgabe: Einheitliche Abrechnungsperiode
Ein Konzern besteht aus nachstehenden Konzernunternehmen:
a) Tochterunternehmen A 30.06.
b) Tochterunternehmen B 30.09.
c) Assoziierte Gesellschaft C 31.03.
d) Tochterunternehmen D 30.06.
e) Gemeinschaftsunternehmen E 30.09.
f) Tochterunternehmen F 30.09.
g) Tochterunternehmen G 31.03.
Die Datumsangaben beschreiben jeweils den Bilanzstichtag des Einzelab-
schlusses.
Welche Notwendigkeit hinsichtlich der Aufstellung eines Zwischenabschlus-
ses hätte es zur Folge, wenn der Stichtag des Mutterunternehmens (1) der 31.
Dezember, (2) der 30. September oder (3) der 30. Juni wäre?
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Kapitel-ende
Fragen?
07.03.2011 55
Kapitalkonsolidierung
Die Kapitalkonsolidierung hat die Aufgabe, den Beteiligungsbuchwert des
Mutterunternehmens mit dem auf diesen Anteil entfallenden Eigenkapital-
betrag des einzubeziehenden Unternehmens zu verrechnen.
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Beispiel: Kapital-
konsolidie-rung
Bilanz der Mutterunternehmung (MU)
Anlagevermögen
500
Eigenkapital
300
Beteiligung TU 100 Fremdkapital 700
Umlaufvermögen
400
1.000 1.000
Bilanz der Tochterunternehmung (TU)
Anlagevermögen
200
Eigenkapital
100
Umlaufvermögen 200 Fremdkapital 300
400 400
In der Konzernbilanz ist der Posten „Beteiligung an Tochterunternehmen“ bei der Mutter-
unternehmung durch die effektiven Vermögenswerte des Tochterunternehmens zu substituieren.
Es folgt:
Konzernbilanz
Anlagevermögen
700
Eigenkapital
300
Umlaufvermögen 600 Fremdkapital 1.000
1.300 1.300
07.03.2011 57
Aktivischer Unterschiedsbetrag
Beteiligungsbuchwert > anteiliges Eigenkapital
anteiliges
Eigenkapital
anteiliges
Eigenkapital
Buchwert der
Beteiligung⇔
aktivischer ⇒stille Reserven
abzügl. Lasten
Unterschiedsbetrag Geschäfts- oder
Firmenwert (GoF)
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Bedeutung von stillen Reserven
Milliardensegen für Mobilcom?
Auf 800 Millionen bis zu einer Milliarde Euro beziffern Medienberichte die stillen Reserven, die bei der geplanten Fusion von Freenet und Mobilcom aufgedeckt werden.
Die "Börsen-Zeitung" zitiert den designierten Unternehmenschef Eckhard Spoerr mit den Worten, die stillen Reserven machten 800 Millionen bis eine Milliarde Euro aus. Am Dienstagmorgen legten die beiden im TecDax notierten Fusionskandidaten erneut leicht zu.
Ursache sei, dass im Fusionsvertrag die Bewertung der Unternehmen von Buch- auf Zeitwerte umgestellt werde, berichtet die "Frankfurter Allgemeine Zeitung". "Die Umstellung auf Zeitwerte hat das Eigenkapital von Freenet erhöht. Der Kapitalmarkt hätte es nicht verstanden, wenn wir diese Möglichkeit nicht genutzt hätten", sagte Spoerr der Zeitung, und spielte damit auf die Spekulation an, mit dieser Maßnahme werde eine Ausschüttung vorbereitet.
Quelle: ARD (Hrsg.): Milliardensegen für Mobilcom?, in: boerse.ARD.de, S. 1 vom 12.7.2005
07.03.2011 59
Passivischer Unterschiedsbetrag
Beteiligungsbuchwert < anteiliges Eigenkapital
Buchwert der
Beteiligung
Buchwert der
Beteiligung
anteiliges
Eigenkapital ⇔
passivischer ⇒ stille Lasten abzügl.
Reserven
Unterschiedsbetrag Unterschiedsbetrag
aus der Kapitalkon-
solidierung (UaK)
07.03.2011 60
Zusammen-fassung
Erwerbs-methode
Methodik: Der Kapitalkonsolidierung liegt die Erwerbsmethode, insbe-
sondere die Neubewertungsmethode, zugrunde:
Der Buchwert des Anteils der Mutterunternehmung an der Tochterunter-
nehmung werden mit dem auf diesen Anteil entfallenden Betrag des Ei-
genkapitals der Tochterunternehmung verrechnet.
Fiktion der Erwerbsmethode: Die Mutter hat beim Erwerb der Tochter
nicht nur Anteile am Kapital, sondern auch an deren Vermögensgegen-
stände und Schulden „einzeln“ erworben.
Folge: In die Konzernbilanz werden nicht die Buchwerte aus den Tochter-
bilanzen, sondern ihre Anschaffungswerte im Zeitpunkt des Erwerbs über-
nommen. Auch die in den Einzelbilanzen der Töchter nicht aktivierten
Vermögensgegenstände werden in der Konzernbilanz ausgewiesen (Auf-
Die Chemiegesellschaft „Stickstoff“-GmbH ist Muttergesellschaft der Tochterunternehmung „Sauerstoff“-GmbH seit 01 mit 70 % der An-teile. Ende 01 weisen die Bilanzen der Gesellschaften nebenstehende Beträge in T€ auf:
Abschreibungen auf die aufgedeckten stillen Reserven sowie auf einen u.U. verbleibenden Unterschiedsbetrag werden erst im folgenden Ge-schäftsjahr vorgenommen. Lösen Sie das Konsolidierungsproblem nach der Neubewertungsmethode für den Fall der Erstkonsolidierung!
07.03.2011 71
Aufgabe: Kapital-konsolidierung bei < 100 % Anteile
Die „Brühwerke“-AG, die sich auf die Herstellung von Brühwürfeln in verschiedenen Geschmacksrichtungen spezialisiert hat, ist Mutterunterneh-men eines kleinen Konzerns. Sie erwirbt Ende 01 70 % der Anteile an dem ausländischen Tochterunternehmen „Süß & Sauer“-AG. Es ist die Aufgabe des Bilanzbuchhalters „Bernhard Brüh“ die Konzernbi-lanz zum Bilanzstichtag 31. Dezember 01 aufzustellen. Die beiden Einzel-bilanzen weisen nebenstehende Werte in T€ auf: Helfen Sie Herrn Brüh bei der Aufstellung der Konzernbilanz zum 31.12.01! Gehen Sie nach der Neubewertungsmethode vor!
07.03.2011 72
Aufgabe: Kapital-konsolidierung bei < 100 % Anteile
Der Möbelhersteller „Wolke“-AG aus Bielefeld hat Ende 01 zwei Tochterunter-
nehmen erworben. Die erste Tochtergesellschaft ist ein Spezialist im Büro-
möbelsektor. Der Kapital- und Stimmenanteil beträgt hier 80 % des gezeichne-
ten Kapitals. Der Beteiligungsbuchwert liegt bei 100 T€. Die zweite Tochter-
gesellschaft, an der die Mutter zu 100 % beteiligt ist, stellt Metallmöbel her.
Der Beteiligungsbuchwert beläuft sich hier auf 200 T€. Zum Abschlussstichtag
– Ende 01 – stellen sich die drei Einzelbilanzen der genannten Konzerngesell-
Bewertungsgutachten, die kurz vor dem Kauf der beiden Gesellschaften erstellt
wurden, zeigen stille Reserven im Anlagevermögen beim Büromöbelspezialis-
ten in Höhe von 20 T€. Beim Metallmöbelhersteller wurden stille Reserven im
Anlagevermögen in Höhe von 100 T€ und stille Lasten im Umlaufvermögen
mit einem Betrag von 50 T€ aufgedeckt.
Ermitteln Sie die Konzernbilanz nach der Neubewertungsmethode zum
31.12.01!
07.03.2011 73
Aufgabe: Kapital-konsolidierung bei < 100 % Anteile
Die Chemieunternehmung „Säure“-GmbH ist Muttergesellschaft der Tochterunternehmung „Base“-GmbH. Der Erwerb von 70 % der An-teile an dem Tochterunternehmen fand 01 statt. Die Bilanzen haben folgendes Aussehen in T€:
Abschreibungen auf die aufgedeckten stillen Reserven sowie auf einen u.U. verbleibenden Unterschiedsbetrag werden erst im folgenden Ge-schäftsjahr vorgenommen. Lösen Sie das Konsolidierungsproblem nach der Neubewertungsmethode für den Fall der Erstkonsolidierung!
+ Gewinnvortrag aus Einzelbilanzen und Konsolidierung
- Verlustvortrag aus Einzelbilanzen und Konsolidierung ------------------------------------------------------------------------- = Konzernbilanzergebnis (Bilanzgewinn/-verlust)
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Beispiel: Aufrechnungsdifferenzen
Die Summe der Jahresüberschüsse der in den Konzernabschluss
einbezogenen Unternehmen beträgt
570 T€
Die pass. Aufrechnungsdifferenz aus der Schuldenkonsolidierung
beläuft sich am Ende des Jahres auf
58 T€
Am Vorjahresende betrug die pass. Aufrechnungsdifferenz 30 T€
Zu ermitteln sind der Konzernjahreserfolg und das Konzern-
bilanzergebnis!
Summe der Jahresüberschüsse 570 T€
+ Zunahme der pass. Aufrechnungsdifferenz gegenüber
dem Vorjahr
28 T€
= Konzernjahreserfolg (Jahresüberschuss) 598 T€
+ pass. Aufrechnungsdifferenz am Ende des Vorjahres
(Gewinnvortrag)
30 T€
= Konzernbilanzergebnis (Bilanzgewinn)
628 T€
07.03.2011 87
Aufgabe der Schuldenkonsolidierung ist die Eliminierung konzerninterner
Schuldbeziehungen, da der Konzern keine Forderungen und Verbindlich-
keiten gegenüber sich selbst haben kann. Ausnahmen von der Schuldenkon-
solidierung sind möglich.
(1) Zunächst ist zu klären, welche Forderungen und Verbindlichkeiten im
weitesten Sinne zwischen den einbezogenen Unternehmen bestehen, die
nicht in der Konzernbilanz auftreten dürfen.
(2) Die zu berücksichtigenden Posten sind mit den anderen einzubezie-
henden Unternehmen abzustimmen, um unechte Restbeträge zu vermeiden.
(3) Die entsprechenden Forderungen und Verbindlichkeiten sind aufzu-
rechnen.
(4) Falls echte Restbeträge auftreten, muss eine erfolgswirksame Verrech-
nung der Veränderung der Aufrechnungsdifferenzen gegenüber dem Vor-
jahr erfolgen.
(5) Der Vorjahresbestand an Aufrechnungsdifferenzen wird üblicherweise
mit dem Gewinn-/Verlustvortrag verrechnet oder als besondere Position
unter den Passiva ausgewiesen und bleibt somit für das Geschäftsjahr er-
folgsunwirksam.
Zusammen-fassung
Schulden-konsolidie-
rung
07.03.2011 88
Aufgabe: Erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung
Die Geseker Kalkindustrie „Sandig und Staubig“-AG hat eine Forderung in
Höhe von 100 T€ gegenüber dem Tochterunternehmen „Kalkweiß“-GmbH.
Forderungen und Verbindlichkeiten stehen sich in gleicher Höhe gegenüber.
A Bilanz MU P A Bilanz TU P
AV ... EK ... AV ... EK ... UV ... UV ... Verb. 100 Ford. 100
... ... ... ...
Führen Sie die Schuldenkonsolidierung durch!
07.03.2011 89
Aufgabe: Erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung
Die beiden nachstehenden Einzelabschlüsse enthalten Forderungen der Tochter-
gesellschaft „Pleite“-GmbH gegenüber der Muttergesellschaft „Sparsam“-GmbH
in Höhe von 200 T€ und Forderungen der Muttergesellschaft gegenüber der Toch-
terunternehmung in Höhe von 100 T€. Die Forderungen entsprechen den Ver-
bindlichkeiten.
A Bilanz MU P A Bilanz TU P
AV ... EK ... AV ... EK ... UV ... Verb. 500 UV ... Verb. 400 Ford. 400 Ford. 300
... ... ... ...
Eliminieren Sie die gegenseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten!
07.03.2011 90
Aufgabe: Erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung
Die Muttergesellschaft „Hochbau“-GmbH hat zum 31.12.01 einen Konzernab-
schluss aufzustellen. Eine der Tochterunternehmungen – die Beteiligungsquote
entspricht 60 % – ist die „Tiefbau“-AG. Die gekürzten Bilanzen weisen fol-
gende Abschlusspositionen auf (in T€):
A Bilanz MU P A Bilanz TU P
AV ... EK ... AV ... EK ... UV ... sonst. FK 300 UV ... sonst. FK 200 Ford. L&L 400 erh. Anzahlg. 300 gel. Anz. 100 Verb. L&L 200 Ford. verb.U. 300 Verb.verb.U 200
... ... ... ...
Bei der Konsolidierung der Bilanzen sind folgende Aspekte zu beachten. Die
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen bei der „Tiefbau“-AG re-
sultieren in voller Höhe aus Lieferungen von der „Hochbau“-GmbH. Die Ver-
bindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen enthalten zu 100 T€
Verbindlichkeiten gegenüber der „Hochbau“-GmbH. 100 T€ der erhaltenen
Anzahlungen bei der „Hochbau“-GmbH wurden von der „Tiefbau“-AG ge-
leistet. Differenzen zwischen den zu konsolidierenden Forderungen und Ver-
bindlichkeiten entstehen nicht.
Führen Sie eine Schuldenkonsolidierung durch!
07.03.2011 91
Aufgabe: Veränderung Konzernergebnis
Konzernergebnis
steigt fällt bleibt gleich
(1) Forderg. > Verbindlichkeiten
(2) Forderg. = Verbindlichkeiten
(3) Forderg. < Verbindlichkeiten
07.03.2011 92
Aufgabe: Erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung
Das Kurierdienstleistungsunternehmen „Langweilig“-GmbH hat eine Forde-
rung gegenüber dem einzigen Tochterunternehmen „Schnell und Sparsam“-
GmbH in Höhe von 100 T€ abgeschrieben, mit der Folge, dass sich Forderun-
gen und Verbindlichkeiten nicht mehr entsprechen. Die Abschreibung wurde
bei der Muttergesellschaft „Langweilig“-GmbH direkt vorgenommen. Die Bi-
lanzen der Mutter und der Tochter haben folgendes Aussehen (Werte in T€):
A Bilanz MU P A Bilanz TU P
AV ... EK ... AV ... EK ...
UV ... JÜ 200 UV ... JÜ 100
Ford.verb.U. 500 Verb.verb.U. 600
... ... ... ...
Wie ist der Sachverhalt bei der Schuldenkonsolidierung zu berücksichtigen?
Tragen Sie die vollständige Schuldenkonsolidierung in eine Konsolidierungs-
tabelle ein!
07.03.2011 93
Aufgabe: Erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung
Ein Konzern besteht aus den beiden Gartenbaubetrieben „Baum“-GmbH und
„Wiese“-GmbH. Die Muttergesellschaft „Baum“-GmbH hat der Tochtergesell-
schaft „Wiese“-GmbH ein langfristiges Darlehen zu marktüblichen Zinssätzen ge-
währt. Der Auszahlungsbetrag beläuft sich auf 90 T€, der Rückzahlungsbetrag be-
trägt genau 100 T€. Hinsichtlich des Disagios in Höhe von 10 T€ macht die
„Wiese“-GmbH als Schuldner von dem Aktivierungswahlrecht des § 250 Abs.3
HGB keinen Gebrauch und verrechnet es voll als Aufwand. Die gekürzten Bilan-
zen der beiden Unternehmen enthalten folgende Beträge in T€:
A Bilanz MU P A Bilanz TU P
AV ... EK ... AV ... EK ...
UV ... JÜ 500 UV ... JÜ 400
Ford.verb.U. 100 RAP 10 Verb.verb.U. 100
... ... ... ...
Führen Sie eine Schuldenkonsolidierung durch!
07.03.2011 94
Aufgabe: Erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung
Die Mutterunternehmung „Vorsichtig“-AG hat in ihrem Einzelabschluss ge-
genüber der konsolidierten Tochtergesellschaft „Unbesonnen“-GmbH eine
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 100 T€ gebildet.
Die Bilanzen der beiden Unternehmen haben folgendes Aussehen (in T€):
A Bilanz MU P A Bilanz TU P
AV ... EK ... AV ... EK ...
UV ... JÜ 200 UV ... JÜ 100
Rückst. 400 Rückst. 200
... ... ... ...
Führen Sie eine Schuldenkonsolidierung durch!
07.03.2011 95
Aufgabe: Folgekonsolidierung
(Werte in T€) Jahr 01 Jahr 02 Jahr 03
konzerninterne Verbindlichkeiten 900 900 800
konzerninterne Forderungen 800 700 800
Aufrechnungsdifferenz ... ... ...
Summe der JÜ der Konzernuntern.
800
700
700
Veränderung der Aufrechnungsdifferenz
während des Konzerngeschäftsjahres ... ... ...
Konzernjahresüberschuss ... ... ...
Summe der Gewinn- und Verlust-
vorträge der Konzernuntern. 0 - 200 + 100
Konzernergebnisvortrag ... ... ...
Konzernbilanzgewinn ... ... ...
07.03.2011 96
Zwischenergebniskonsolidierung
Im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung werden alle Gewinne und
Verluste aus Geschäften zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen
Unternehmen herausgerechnet, weil derartige Erfolge unter Betrachtung des
Konzerns als rechtlicher und wirtschaftlicher Einheit nicht realisiert sind.
Beispiel: A BRohstoffe
HK = 67 T€ VK = 73 T€
G = 6 T€
07.03.2011 97
Definition des Zwischenergebnisses
Als Zwischenergebnis bezeichnet man die Differenz zwischen dem Wert-
ansatz eines konzernintern gelieferten Vermögensgegenstandes in der Einzel-
bilanz der empfangenden Unternehmung und dem Wert, der diesem Vermö-
gensgegenstand gemäß der Einheitstheorie aus Konzernsicht zukommt (Kon-
zernherstellungs- und -anschaffungskosten). Dabei kann es sich sowohl um
einen Zwischengewinn wie auch um einen Zwischenverlust handeln.
Zwischengewinn = Einzelbilanzwert > HK bzw. AK des Konzerns
Zwischenverlust = Einzelbilanzwert < HK bzw. AK des Konzerns
07.03.2011 98
Ermittlung des Zwischenerfolges
Einzelbilanzwert
Konzern-anschaffungs-
kosten
Konzern-herstellungs-
kosten
Zwischenerfolg
kein Wahlrecht Wahlrecht
07.03.2011 99
Ermittlung der Konzern-
herstellungs-kosten
Aktivierungspflichtige
Konzernherstellungs-
kosten
Materialeinzelkosten
+ Fertigungseinzelkosten
+ Sondereinzelkosten der Fertigung
+ Angemessene Teile der Materialgemeinkosten
+ Angemessene Teile der Fertigungsgemeinkosten
+ Angemessene Teile des Werteverzehrs des An-
lagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung
veranlasst ist
+ Aktivierungspflichtige Herstellungskosten-
mehrungen (Einzelkosten + angemessene Teile
der Gemeinkosten)
- Herstellungskostenminderungen (Einzelkosten +
angemessene Teile der Gemeinkosten)
Untergrenze = Mindestwert der Konzernherstellungskosten
Aktivierungsfähige,
aber nicht aktivie-
rungspflichtige Kon-
zernherstellungs-
kosten
+ Angemessene Teile der Kosten der allgemeinen
Verwaltung
+ Angemessene Aufwendungen für soziale Einrich-
tungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leis-
tungen und für die betriebliche Altersversorgung,
soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung
entfallen
+ Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung
der Herstellung eines Vermögensgegenstandes
verwandt wird, soweit sie auf den Zeitraum der
Herstellung entfallen
+ Aktivierungsfähige, aber nicht aktivierungs-
pflichtige Herstellungskostenmehrungen
(aktivierungsfähige Gemeinkosten)
- Herstellungskostenminderungen (aktivierungs-
fähige Gemeinkosten)
Obergrenze = Höchstwert der Konzernherstellungskosten
07.03.2011 100
Definition des Zwischengewinns
07.03.2011 101
Definition des Zwischenverlustes
07.03.2011 102
Beispiel: Zwischenergebnisse
Beispiel
Die Muttergesellschaft M-AG hat in der betrachteten Abrechnungsperiode 02 an
die Tochtergesellschaft N-GmbH Waren geliefert, die aus Konzernsicht Zwi-
schengewinne in Höhe von insgesamt 500 T€ enthielten. Im Geschäftsjahr zuvor
betrugen die gesamten Zwischengewinne nur 300 T€. Der vorläufige Konzernjah-
resüberschuss in 02 beträgt 800 T€.
Vorläufiger Konzernjahresüberschuss + 800 T€
(vor Zwischenerfolgskonsolidierung)
Veränderung Zwischenerfolge in 02 - 200 T€ ________
Konzernjahresüberschuss + 600 T€
Konzernergebnisvortrag (Zwischengewinn des Vorjahres) - 300 T€ ________
Konzernbilanzgewinn + 300 T€
07.03.2011 103
Aufwands- und Ertragskonsolidierung
Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung hat die Aufgabe konzerninterne
Aufwendungen und Erträge zum Zweck der Eliminierung von Doppelrechnun-
gen zu beseitigen.
Systematisierung der AuE-Konsolidierung nach
1) Innenumsatzerlöse
- GKV oder UKV- Lieferungen oder Leistungen- selbst erstellte oder fremdbezogene L&L- L&L in das AV oder UV
2) andere Erträge
3) Ergebnisübernahmen und Beteiligungserträge
07.03.2011 104
Kapitel-ende
Fragen?
07.03.2011 105
Voraussetzungen Gemeinschaftsunternehmen
� Von mindestens zwei Gesellschafter-unternehmen gemeinschaftlich geführt
� Gesellschafterunternehmen müssen voneinander unabhängig sein
� Zusammenarbeit muss auf Dauer angelegt sein
� Gemeinsame Führung muss tatsäch-lich ausgeübt werden (nach DRS 9.3)
§ 310HGB
07.03.2011 106
Quotenkonsolidierung
� Abschlussposten werden nur anteilig erfasst. Ausgleichsposten für Fremdanteile entfällt daher
� Stille Reserven/Lasten werden in der HB II nur anteilig aufgelöst
� Beteiligungsbuchwert ist mit dem anteiligen neubewerteten EK des GU zu verrechnen
� Schulden-, Zwischenergebnis- und Erfolgskonsolidierung werden ebenfalls nur anteilig durchgeführt
07.03.2011 107
Ein Gemeinschaftsunternehmen ist ein Unternehmen, das von einem in den
Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen und einem oder mehreren
anderen Gesellschafterunternehmen gemeinsam auf Dauer geführt wird.
Gemeinschaftsunternehmen können entweder nach der Quotenkonsolidie-
rung oder nach der Equity-Bewertung in den Konzernabschluss einbezogen
werden. Im Zuge der Quotenkonsolidierung erfolgt die Kapitalkonsolidie-
rung – wie auch bei Tochterunternehmen – nach der Neubewertungsmetho-
de.
Sowohl Kapitalkonsolidierung als auch Schulden- und Zwischenerfolgs-
konsolidierung sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung sind anteilig
entsprechend der Beteiligungsquote durchzuführen.
Zusammenfassung Quotenkonsolidierung
07.03.2011 108
Aufgabe: Erstkonsolidierung GU
Die Muttergesellschaft „Blume“-AG ist neben einem anderen Gesellschafter-
unternehmen paritätisch mit 50 % der Kapitalanteile an dem Gemeinschafts-
unternehmen „Licht“-KGaA beteiligt. Die Bilanzen der beiden Gesellschaften
weisen folgende Beträge in T€ auf:
A Bilanz MU P A Bilanz GU P
AV 200 Gez. Kap. 100 AV 400 Gez. Kap. 100
Beteil. GU 400 Rückl. 200 UV 200 Rückl. 100
UV 300 Bil.gew. 100 Bil.gew. 100
FK 500 FK 300
900 900 600 600
Das Anlagevermögen der „Licht“-KGaA enthält stille Reserven in Höhe von
200 T€. Erstellen Sie die vorläufige Konzernbilanz nach der Neubewertungs-
methode!
07.03.2011 109
Aufgabe: Folgekonsolidierung GU Das Chemieunternehmen „Hoechst“-AG erwirbt zusammen mit dem konzern-
fremden Unternehmen „Unwahrscheinlich“-AG im Dezember des Geschäfts-
jahres 01 das Gemeinschaftsunternehmen „Hoechst-Unwahrscheinlich“-
GmbH. Der Kapitalanteil beträgt 50 %. Die nachstehenden Bilanzwerte für 01
sind in T€:
A Bilanz MU P A Bilanz GU P
AV 200 Gez. Kap. 200 AV 500 Gez. Kap. 200
Beteil. GU 400 Rückl. 300 UV 400 Rückl. 100
UV 300 JÜ 0 JÜ 200
FK 400 FK 400
900 900 900 900
Im Anlagevermögen der „Hoechst-Unwahrscheinlich“-GmbH stecken 200 T€
stille Reserven, die über 5 Jahre abgeschrieben werden. Ein Geschäfts- oder
Firmenwert wird zu 20 % abgeschrieben. Der Jahresüberschuss im Jahr 01
beim Gemeinschaftsunternehmen wird ebenso wie der gleich hohe Jahresüber-
schuss 02 voll thesauriert. Im Jahr 02 erwirtschaftet das Mutterunternehmen
„Hoechst“-AG einen Jahresüberschuss in Höhe von 100 T€.
Führen Sie die Erstkonsolidierung und die erste Folgekonsolidierung nach der
Neubewertungsmethode durch!
07.03.2011 110
Aufgabe: Quotenkonsolidierung GU Die Muttergesellschaft „Komplex“-AG ist an dem Gemeinschaftsunternehmen
„Übersichtlich“-AG zur Hälfte beteiligt. Die stillen Reserven im Anlagever-
mögen vom Gemeinschaftsunternehmen betragen 160 T€. Die „Übersicht-
lich“-AG hat in der Geschäftsperiode an die „Komplex“-AG Waren geliefert,
die aus der Sicht des Konzerns als Einheit Zwischengewinne in Höhe von 100
T€ enthalten. Die gelieferten Erzeugnisse sind am Bilanzstichtag noch auf
Lager. Die Forderungen der „Komplex“-AG enthalten Forderungen gegenüber
dem Gemeinschaftsunternehmen in Höhe von 200 T€, die bei der „Übersicht-
lich“-AG in gleicher Höhe als Verbindlichkeiten gebucht sind. Die Einzelab-
schlüsse der beiden Unternehmen zum 31.12.01 haben folgendes Aussehen