-
UNELE ASPECTE PRIVIND APLICAREA REGLEMENTRILOR CONTABILE
CONFORME CU
DIRECTIVA A IV-A A CEE, PARTE COMPONENT A REGLEMENTRILOR
CONTABILE
CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE, APROBATE PRIN ORDINUL
MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE
NR. 3.055/2009
- Ghid practic -
2010
-
2
UNELE ASPECTE PRIVIND APLICAREA
REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVA A IV-A A CEE,
PARTE COMPONENT A REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU
DIRECTIVELE EUROPENE,
APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE NR.
3.055/2009
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, operatorii economici aplic
Reglementrile
contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte component a
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate
prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009. Odat cu
intrarea n vigoare a acestor reglementri a fost abrogat Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu
modificrile i completrile ulterioare.
Reglementrile contabile menionate presupun aplicarea, de ctre
toi operatorii economici, a acelorai reguli contabile. n contextul
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, singura
difereniere ntre operatorii economici este din punctul de vedere al
numrului de componente ale situaiilor financiare anuale, respectiv
al formatului bilanului cuprins n situaiile financiare anuale.
Implicit, obligaia de auditare a situaiilor financiare anuale
(individuale) se refer doar la anumite categorii de operatori
economici. Astfel, persoanele juridice care depesc limitele
criteriilor de mrime prevzute de reglementri, societile comerciale
ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, astfel cum este definit de legislaia n vigoare privind
piaa de capital, precum i persoanele juridice de interes public
definite prin lege au obligaia auditrii situaiilor financiare
anuale.
n sprijinul operatorilor economici, specialiti ai Direciei de
legislaie i reglementri
contabile din Ministerul Finanelor Publice au elaborat un ghid
referitor la aplicarea n practic a Reglementrilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte component a
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
Exemplele prezentate n continuare nu sunt exhaustive, dat fiind
multitudinea operaiunilor care au loc n practic.
De asemenea, la contabilizarea operaiunilor economico-financiare
trebuie avute n vedere att documentele i clauzele contractuale care
stau la baza operaiunilor, ct i reglementrile contabile n vigoare.
Totodat, n toate cazurile se va urmri respectarea legislaiei care
reglementeaz anumite aspecte economico - financiare.
n ceea ce privete tratamentul fiscal, acesta este cel prevzut de
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i
completrile ulterioare.
n conformitate cu prevederile art. 10 alin. (1) din Legea
contabilitii nr. 82/1991, republicat, rspunderea pentru organizarea
i conducerea contabilitii revine administratorului sau altei
persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.
-
3
CAPITOLUL I ASPECTE GENERALE
1.1 Aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a
IV-a a Comunitilor Economice Europene
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene
prevd formatul i coninutul situaiilor financiare anuale,
principiile contabile i regulile de recunoatere, evaluare, scoatere
din eviden i prezentare a elementelor n situaiile financiare
anuale, regulile de ntocmire, aprobare, auditare/verificare,
potrivit legii, i publicare a situaiilor financiare anuale, unele
reguli privind contabilitatea de gestiune, Planul de conturi
general, precum i coninutul i funciunea conturilor contabile.
Acestea stabilesc, de asemenea, reguli privind organizarea i
conducerea contabilitii i raportrile efectuate n conformitate cu
cerinele instituiilor statului, pentru uzul tuturor categoriilor de
utilizatori.
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene se aplic de urmtoarele entiti: a)
societile comerciale: - societile n nume colectiv; - societile n
comandit simpl; - societile pe aciuni; - societile n comandit pe
aciuni; i - societile cu rspundere limitat. b) societile/companiile
naionale; c) regiile autonome; d) institutele naionale de
cercetare-dezvoltare; e) societile cooperative i celelalte persoane
juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe
principiile societilor comerciale; f) subunitile fr personalitate
juridic, cu sediul n Romnia, care aparin persoanelor juridice cu
sediul sau domiciliul n Romnia, n condiiile prevzute de
reglementrile contabile; g) subunitile fr personalitate juridic, cu
sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la lit. a) -
e), cu sediul sau domiciliul n Romnia, n condiiile prevzute de
reglementrile contabile; h) subunitile din Romnia, care aparin unor
persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate, n condiiile
prevzute de reglementrile contabile.
Subunitile fr personalitate juridic, care aparin persoanelor
juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, organizeaz i conduc
eviden contabil proprie, astfel nct aceasta s permit determinarea
informaiilor i a obligaiilor prevzute de lege, iar persoanele
juridice crora le aparin s poat ntocmi situaii financiare
anuale.
Activitatea desfurat n strintate de subunitile fr personalitate
juridic, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul
n Romnia, se include n situaiile financiare ale persoanei juridice
romne i se raporteaz pe teritoriul Romniei, cu respectarea
prevederilor Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a
a Comunitilor Economice Europene.
n nelesul reglementrilor contabile aplicabile operatorilor
economici, prin subuniti fr personalitate juridic, care aparin
persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, se nelege
sucursale, agenii, reprezentane sau alte asemenea uniti fr
personalitate juridic, nfiinate potrivit legii.
Persoanele desemnate ca reprezentant/mputernicit fiscal,
potrivit Codului fiscal i Codului de procedur fiscal, in
contabilitatea proprie n funcie de statutul lor de persoane fizice
sau juridice, dup caz. n cazul n care sunt persoane juridice,
acestea ntocmesc situaii financiare anuale i raportri contabile,
potrivit Legii contabilitii nr. 82/19911, republicat.
Din punct de vedere contabil, sediile permanente din Romnia care
aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate reprezint
subuniti fr personalitate juridic ce aparin acestor
1 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat (M.O. nr.
454/18.06.2008)
-
4
persoane juridice i au obligaia ntocmirii situaiilor financiare
anuale i a raportrilor contabile cerute de Legea contabilitii nr.
82/1991, republicat.
n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan
juridic romn i o persoan juridic strin, contabilitatea se ine de
ctre persoana desemnat de asociai, care rspunde potrivit legii.
La organizarea i conducerea contabilitii asocierii n participaie
trebuie avute n vedere att reglementrile contabile aplicabile, ct i
cerinele care rezult din alte prevederi legale.
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene se aplic, de asemenea, asocierilor n
participaie ntre persoane juridice strine (nerezidente),
nregistrate n Romnia. Pentru acestea, asociatul desemnat prin
contractul de asociere s ndeplineasc obligaiile fiscale organizeaz
i conduce evidena contabil a asocierii, astfel nct s se poat
determina informaiile i obligaiile prevzute de lege, fr a ntocmi
situaii financiare anuale.
Politici contabile
n aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, entitile trebuie s dezvolte politici contabile proprii
care se aprob de administratori, potrivit legii. n cazul entitilor
care nu au administratori, politicile contabile se aprob de
persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective.
Politicile contabile nu pot fi unitare sau standardizate
deoarece ele trebuie s fie adaptate specificului activitii societii
comerciale.
Totui, regulile i tratamentele contabile trebuie s fie cele
prevzute de Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a
Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 3055/2010.
n funcie de modul de prezentare al politicilor contabile,
acestea pot s apar sub form de: - un document (manual) care
cuprinde att reguli i tratamente contabile prevzute de
reglementrile contabile, ct i documente justificative ce stau la
baza nregistrrii operaiunilor economico-financiare;
- dou sau mai multe documente care formeaz un tot unitar, cum
este cazul societilor comerciale care utilizeaz programe
informatice complexe care au proceduri i nregistrri standardizate.
n astfel de cazuri, se poate ca regulile contabile aprobate de
administratori s fie completate cu tratamentele contabile i
procedurile de sistem.
n toate cazurile, se va avea n vedere aprobarea politicilor
contabile de ctre administratori. Prezentm n continuare cteva din
elementele care trebuie cuprinse n politicile contabile: 1.
Elaborarea politicilor contabile ncepe cu identificarea societii
comerciale creia i sunt
aplicabile politicile contabile, respectiv denumirea societii,
adresa, numrul din registrul comerului, codul unic de
nregistrare.
Avnd n vedere c politicile contabile sunt adaptate specificului
activitii (industrie, construcii, comer, agricultur etc.), fapt
care va determina dezvoltarea anumitor reguli privind evaluarea i
contabilizarea operaiunilor, este necesar prezentarea pe scurt a
activitii entitii, plecnd de la actul constitutiv al acesteia.
Necesitatea prezentrii este dat de faptul c, dei politicile
contabile reprezint un document intern, acestea sunt
analizate/consultate de ctre auditorii financiari/statutari,
auditorii interni, organele cu atribuii de control n domeniul
financiar-contabil, personalul din departamentele
financiar-contabile.
n acelai timp, n situaiile financiare anuale este prezentat un
extras din politicile contabile, astfel ca utilizatorii de
informaii s neleag semnificaia indicatorilor din bilan i contul de
profit i pierdere i, dup caz, situaia modificrilor capitalului
propriu i situaia fluxurilor de numerar.
2. Trebuie precizat cadrul de reglementare n baza cruia au fost
elaborate politicile contabile. De exemplu: Prezentele politici
contabile sunt elaborate n baza Reglementrilor contabile conforme
cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, aprobate
prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 sau n baza
IAS/IFRS dac societatea comercial ntocmete i situaii IFRS.
-
5
Pentru ca politicile contabile s fie credibile i fundamentate n
baza reglementrilor contabile aplicabile, considerm necesar
precizarea punctului din reglementarea contabil care se refer la
problema respectiv.
3. Chiar dac este prevzut n legislaia naional obligativitatea
conducerii contabilitii n limba romn, politicile contabile trebuie
s cuprind o precizare n acest sens.
Pot fi nregistrate n contabilitate facturi i alte documente
ntr-o alt limb i alt moned, dac acest fapt este prezentat expres
printr-un act normativ (de exemplu Codul fiscal, referitor la
factur).
4. Este necesar menionarea monedei n care este inut
contabilitatea, respectiv leu sau leu i valut (pct. 2 alin. (1) din
reglementrile contabile), n cazul tranzaciilor n valut.
5. Prezentarea obiectivului politicilor contabile. De exemplu:
Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoatere,
evaluare i
prezentare n situaiile financiare a elementelor de bilan i cont
de profit i pierdere, precum i reguli pentru conducerea
contabilitii n societatea X.
6. Precizarea modului n care se procedeaz atunci cnd entitatea
deruleaz operaiuni pentru care nu are prevzute tratamente contabile
n politicile contabile aprobate. De exemplu: Prezentele politici
contabile sunt elaborate n baza Reglementrilor contabile conforme
cu Directiva a patra a CEE, parte component a Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 3055/2009. n cazul efecturii unor
operaiuni pentru care nu exist prevedere expres n prezentele
politici contabile, conducerea compartimentului financiar-contabil
va efectua nregistrrile contabile n conformitate cu reglementrile
contabile aplicabile, cu completarea i aprobarea ulterioar a
politicilor contabile aplicate n aceste cazuri, dar nu mai trziu de
ntocmirea situaiilor financiare anuale.
7. Precizarea faptului c regulile i tratamentele contabile
cuprinse n politicile contabile trebuie s respecte legislaia
naional n ansamblul su.
n acest sens, aa cum se menioneaz i n reglementrile contabile,
este necesar cunoaterea evoluiei legislaiei contabile (pct.
317).
De exemplu: Prezentele politici contabile trebuie aplicate cu
respectarea legislaiei, n general, i a celei care reglementeaz
aspecte financiar-contabile (ordine ale ministrului finanelor
publice etc.), n mod special. Considerm c este necesar o astfel de
prevedere deoarece nu este suficient respectarea numai a
reglementrii contabile. Pot fi prevederi n legislaie care
reglementeaz unele domenii de activitate i care pot conduce la
nregistrri n contabilitate. De asemenea, legislaia care
reglementeaz aspectele fiscale, poate determina anumite nregistrri
sau restricionarea efecturii unor nregistrri.
Se poate meniona, cu titlu de exemplificare, prevederea din
Codul fiscal care restricioneaz utilizarea rezervelor aferente
facilitilor fiscale.
8. Stabilirea modului de corectare a erorilor contabile.
Corectarea erorilor contabile se efectueaz astfel: - erorile
aferente exerciiului curent se corecteaz pe seama contului de
profit i pierdere,
prin stornarea operaiunilor eronate i nregistrarea corect a
operaiunilor. n funcie de posibilitile oferite de programul
informatic utilizat, se poate preciza dac stornarea se efectueaz
prin nregistrarea operaiunilor iniiale n rou sau prin nregistrarea
invers (pct. 63 alin. (9));
- erorile aferente exerciiului precedent se corecteaz pe seama
rezultatului reportat sau a contului de profit i pierdere, n funcie
de semnificaia erorii contabile. n acest caz se va stabili ce
nseamn eroare semnificativ. Se poate preciza c pentru erorile
aferente exerciiilor anterioare, conducerea compartimentului
financiar-contabil informeaz consiliul de administraie cu privire
la natura erorii, valoare, cauze etc.
9. Precizarea faptului c politicile contabile aprobate respect
conceptele i principiile cuprinse n reglementrile contabile
aplicabile. Fr a fi necesar enumerarea tuturor conceptelor i
principiilor prevzute de reglementrile contabile aplicabile,
precizarea c politicile contabile se bazeaz pe acestea este
suficient pentru cei care le analizeaz. n msura n care se dorete
prezentarea tuturor conceptelor i a principiilor contabile,
entitatea poate proceda n acest sens.
10. Trebuie s existe o procedur de aplicare a manualului de
politici contabile, ca i un control asupra modului de respectare a
acestuia.
-
6
Aspectele cu caracter general menionate mai sus sunt cteva din
cele care ar trebui cuprinse n politicile contabile. n funcie de
cerinele administratorilor, pot fi incluse i alte prevederi care s
reglementeze activitatea financiar-contabil n entitate.
Persoanele juridice care ntocmesc situaii financiare anuale
individuale potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva
a IV-a a Comunitilor Economice Europene ntocmesc i prezint fie
situaii financiare anuale, fie situaii financiare anuale
simplificate.
Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou
dintre urmtoarele trei criterii: - total active: 3.650.000 euro, -
cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, - numr mediu de salariai n
cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale
care cuprind: a) bilan; b) cont de profit i pierdere; c) situaia
modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de numerar;
e) note explicative la situaiile financiare anuale. Acest set de
situaii financiare format din cinci componente mai este denumit pe
parcursul
prezentului material, situaii financiare anuale dezvoltate.
Societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la
tranzacionare pe o pia
reglementat ntocmesc situaii financiare anuale dezvoltate (cu
cinci componente), chiar dac nu depesc limitele a dou din cele trei
criterii de mrime prevzute de reglementri.
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a
dou dintre criteriile de mrime prevzute ntocmesc situaii financiare
anuale simplificate care cuprind:
a) bilan prescurtat, b) cont de profit i pierdere, c) note
explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Persoanele
juridice care ntocmesc situaii financiare anuale simplificate au
posibilitatea ca,
opional, s ntocmeasc situaia modificrilor capitalului propriu
i/sau situaia fluxurilor de numerar.
O entitate care a ntocmit situaii financiare anuale simplificate
(cu 3 componente) va ntocmi situaii financiare anuale dezvoltate
(cu cinci componente) numai dac n dou exerciii financiare
consecutive depete limitele a dou dintre cele trei criterii
prevzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 3.055/2009.
O entitate care a depit limitele a dou din cele trei criterii i
a ntocmit situaii financiare anuale dezvoltate, va ntocmi situaii
financiare anuale simplificate numai dac, n dou exerciii financiare
consecutive, nu depete limitele a dou dintre cele trei criterii
prevzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 3.055/2009.
Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege exerciiul
financiar precedent celui pentru care se ntocmesc situaiile
financiare anuale i exerciiul financiar curent, pentru care se
ntocmesc situaiile financiare anuale.
Ca urmare, pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale,
ncadrarea n criteriile de mrime prevzute de reglementrile contabile
se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza
indicatorilor determinai din situaiile financiare ale exerciiului
financiar precedent celui de raportare i a indicatorilor determinai
pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare
ncheiate la finele exerciiului financiar curent, utilizndu-se
cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei,
valabil la data ncheierii exerciiului financiar.
Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice
prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme
cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene sunt auditate
potrivit legii.
Fac obiectul auditului statutar i situaiile financiare anuale
ntocmite de persoanele juridice de interes public, astfel cum sunt
definite potrivit legii, precum i societile comerciale ale cror
valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat,
astfel cum este definit de legislaia n vigoare privind piaa de
capital.
Situaiile financiare anuale sunt supuse aprobrii adunrii
generale a acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n
vigoare.
Situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris
de asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea
acestora potrivit prevederilor art. 30 din Legea contabilitii
nr.
-
7
82/1991, republicat, i Reglementrilor contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.
1.2 Calculul criteriilor de mrime Indicatorii n funcie de care
se stabilesc criteriile de mrime sunt: total active, cifra de
afaceri
net i numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar.
Indicatorul total active cuprinde: active imobilizate, active
circulante i cheltuieli n avans. Cifra de afaceri net se calculeaz
prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri i
prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin
reducerile comerciale acordate clienilor. Atunci cnd, n baza unor
prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost
cuprinse
sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent
n conturi de cheltuieli, cu ocazia ntocmirii contului de profit i
pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele reprezentnd
veniturile menionate, corectate cu cheltuielile corespunztoare
acelor impozite.
Numrul mediu de salariai se determin dup metodologia stabilit de
Institutul Naional de Statistic.
Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale ale exerciiului
financiar 2010, ncadrarea n criteriile de mrime prevzute la pct. 3
alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a
a Comunitilor Economice Europene, se efectueaz la sfritul
exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din
situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2009 i a
indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a
balanei de verificare ncheiate pentru exerciiul financiar 2010.
Exemplu de calcul al indicatorilor n condiiile n care exerciiul
financiar coincide
cu anul calendaristic (pentru 3 exerciii financiare consecutive)
Not: evoluia cursului de schimb valutar are caracter
exemplificativ. Situaiile financiare anuale ale exerciiului
financiar 2010 Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale ale
exerciiului financiar 2010, ncadrarea n
criteriile de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1) din
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene, se efectueaz la sfritul exerciiului financiar,
pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale
ale exerciiului financiar 2009 i a indicatorilor determinai pe baza
datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate pentru
exerciiul financiar 2010.
Presupunem c, pe baza indicatorilor determinai din situaiile
financiare anuale ale exerciiului financiar 2009 o entitate a depit
limitele a dou din criteriile de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1)
din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene.
Indicatorii afereni exerciiului financiar 2010 sunt determinai
la finele exerciiului financiar, pe baza evidenei contabile i a
balanei ncheiate pentru exerciiul financiar 2010.
Presupunem c indicatorii de mrime la finele exerciiului
financiar 2010 sunt: - total active: 20.000.000 lei, - cifra de
afaceri net: 45.000.000 lei, - numr mediu salariai n cursul
exerciiului financiar: 42. Cursul de schimb valutar, comunicat de
BNR i valabil la data nchiderii exerciiului financiar
2010 presupunem c este 4,3664 lei/euro, astfel c valorile
calculate n euro pentru aceti indicatori sunt:
- total active: 4.580.432,39 euro, - cifra de afaceri net:
10.305.972,88 euro. Avnd n vedere valorile calculate ale
indicatorilor i faptul c au fost depite dou dintre
limitele criteriilor de mrime n dou exerciii consecutive,
entitatea va ntocmi la finele exerciiului financiar 2010 situaii
financiare anuale formate din:
a) bilan; b) cont de profit i pierdere;
-
8
c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia
fluxurilor de numerar; e) note explicative la situaiile financiare
anuale. Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2011
Situaiile financiare anuale aferente exerciiului financiar 2011 au
la baz valoarea
indicatorilor de la finele exerciiilor financiare 2010 i 2011.
Indicatorii afereni exerciiului financiar 2010 sunt determinai pe
baza situaiilor financiare
ntocmite la finele exerciiului financiar 2010. Informaiile
aferente exerciiului financiar 2010 sunt cele prezentate mai
sus.
Pentru exerciiul financiar 2011, indicatorii determinai n baza
balanei de verificare sunt: - cifra de afaceri net: 12.000.000 lei,
- total active: 25.000.000 lei, - numr mediu salariai n cursul
exerciiului financiar: 38.
Cursul de schimb valutar comunicat de BNR i valabil la data
nchiderii exerciiului financiar 2011 este de 4,4000 lei/euro.
Valorile calculate n euro pentru aceti indicatori sunt: - cifra
de afaceri net: 2.727.272,73 euro, - total active: 5.681.818,18
euro.
Se constat c n exerciiul financiar 2010 entitatea depete
limitele a dou din cele trei criterii de mrime, iar n exerciiul
financiar 2011 nu mai depete limitele acestor criterii. Entitatea
va ntocmi n continuare situaii financiare anuale dezvoltate (cu
cinci componente) formate din:
a) bilan; b) cont de profit i pierdere; c) situaia modificrilor
capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de numerar; e) note
explicative la situaiile financiare anuale. Situaiile financiare
anuale ale exerciiului financiar 2012 Presupunem c la finele
exerciiului financiar 2012 nu sunt depite limitele a dou din
cele
trei criterii de mrime stabilite. Avnd n vedere c entitatea nu a
depit n dou exerciii financiare consecutive (exerciiul
financiar 2011 i exerciiul financiar 2012) limitele a dou din
cele trei criterii de mrime, rezult c la finele exerciiului
financiar 2012 aceasta va ntocmi situaii financiare anuale
simplificate formate din:
a) bilan prescurtat; b) cont de profit i pierdere; c) note
explicative la situaiile financiare anuale simplificate.
Opional, entitatea poate ntocmi i situaia modificrilor
capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar.
Aceste situaii financiare anuale trebuie verificate potrivit
legii.
n cazul entitilor ale cror valori mobiliare sunt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat, nu sunt necesare astfel de
judeci bazate pe limitele criteriilor de mrime, deoarece aceste
entiti au obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale dezvoltate
(cu cinci componente), indiferent de mrimea celor trei indicatori
de referin i, implicit, obligaia de auditare a situaiilor
financiare anuale.
Not: Entitile care au optat pentru un exerciiu financiar diferit
de anul calendaristic, potrivit
art. 27 alin. (3) din Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, vor utiliza pentru calculul indicatorilor cursurile de
schimb valutar comunicate de Banca Naional a Romniei, valabile la
data ncheierii situaiilor financiare anuale ale celor dou exerciii
financiare consecutive. De exemplu, o entitate care a ales ca dat
de raportare pentru situaiile financiare anuale, 30 septembrie
2010, pentru calculul criteriilor de mrime aferente exerciiului
financiar curent (2010) se va utiliza cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la 30
-
9
septembrie 2010, iar pentru determinarea indicatorilor afereni
exerciiului financiar precedent se va utiliza cursul de schimb
valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data de 30
septembrie 2009.
1.3 Reguli de evaluare Bilanul este documentul contabil de
sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii
i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar,
precum i n celelalte situaii prevzute de lege.
n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i
lichiditate, respectiv natur i exigibilitate.
Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene: a) un activ - reprezint o resurs
controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute,
de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru
entitate. Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n
bilan atunci cnd este probabil realizarea unui beneficiu economic
viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care
poate fi evaluat() n mod credibil;
b) o datorie - reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge
din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte
o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O datorie
este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este
probabil c o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va
rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la
care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod
credibil;
c) capitalurile proprii - reprezint interesul rezidual al
acionarilor sau asociailor n activele unei entiti dup deducerea
tuturor datoriilor sale.
Beneficiile economice reprezint potenialul de a contribui,
direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de
numerar ctre entitate. Aceast contribuie se reflect fie sub forma
creterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor de
numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de producie.
Astfel, potenialul poate fi unul productiv, atunci cnd activul
este utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de
servicii sau producerea de bunuri destinate vnzrii de ctre
entitate. De asemenea, potenialul poate mbrca forma convertibilitii
n numerar sau echivalente de numerar.
Veniturile i cheltuielile unui exerciiu financiar sunt raportate
n contul de profit i pierdere.
Potrivit reglementrilor contabile, acestea sunt definite astfel:
a) veniturile - constituie creteri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale
activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n
creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din
contribuii ale acionarilor;
b) cheltuielile - constituie diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau
scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.
Pentru evaluarea elementelor din situaiile financiare anuale
sunt utilizate reguli de baz i reguli alternative, n conformitate
cu prevederile reglementrilor contabile.
A. Reguli de evaluare de baz Elementele prezentate n situaiile
financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza
principiului costului de achiziie sau al costului de
producie.
Exist urmtoarele momente cnd are loc evaluarea elementelor de
activ i datorii din bilan, i anume:
-
10
1. Evaluarea la data intrrii n entitate La data intrrii n
entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate
la
valoarea de intrare, determinat astfel: a) la cost de achiziie
pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie
pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport,
stabilit n urma evalurii pentru bunurile reprezentnd aport la
capitalul social; d) la valoarea just pentru bunurile obinute cu
titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
2. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan Cu
ocazia inventarierii, evaluarea elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor
proprii se face potrivit prevederilor Reglementrilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene,
aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3.055/20092, i ale normelor emise n acest sens de Ministerul
Finanelor Publice. n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale,
entitile trebuie s procedeze la inventarierea i evaluarea
elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii.
La fiecare dat a bilanului:
a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte
elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare,
creane i datorii n valut) trebuie evaluate i prezentate n situaiile
financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de
Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului
financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile,
ntre cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional
a Romniei de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut,
sau cursul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate i
cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se
nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs
valutar, dup caz. b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei,
a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute,
eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din
evaluarea acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte
cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare
se efectueaz similar prevederilor lit. a). c) Elementele nemonetare
achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric
(imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare
anuale utiliznd cursul de schimb valutar de la data efecturii
tranzaciei. d) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut
i nregistrate la valoarea just (de exemplu, imobilizrile corporale
reevaluate) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale la
aceast valoare.
Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i
activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau
determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este
dreptul de a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau
determinabil de uniti monetare.
Provizioane Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s
constituie cea mai bun estimare la data
bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente
corespunztoare acestuia. Provizioanele trebuie revizuite la data
fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei
obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul
trebuie redus sau anulat prin reluare la venituri.
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ,
valoarea provizionului reprezint valoarea actualizat a
cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n
acest caz, actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit
valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de
resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai
oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai
valoare, dar care apar mai trziu.
Actualizarea provizioanelor se efectueaz, de regul, de ctre
persoane specializate. Rata de actualizare utilizat reflect
evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale
riscurilor specifice datoriei. 2 Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 3.055/10.11.2009 pentru aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr.
766/10.11.2009)
-
11
3. Evaluarea la data ieirii din entitate La data ieirii din
entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad
din
gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care sunt
nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat pentru
imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just
pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare
pe o pia reglementat).
Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data
constatrii lipsei acestora. La scoaterea din eviden a activelor, se
reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare aferente acestora.
B. Reguli de evaluare alternative Regulile de evaluare
alternative ce pot fi aplicate sunt cele referitoare la reevaluarea
imobilizrilor corporale i cele referitoare la evaluarea la valoarea
just a instrumentelor financiare.
Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale
existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s
fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea
rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite
pentru acel exerciiu.
Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare se poate
efectua numai n situaiile financiare anuale consolidate.
-
12
CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI
Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe
o baz continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii
activitilor entitii.
2.1 Imobilizri necorporale O imobilizare necorporal este un
activ identificabil, nemonetar, fr suport material i
deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de
bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru
scopuri administrative.
O imobilizare necorporal ndeplinete criteriul de a fi
identificabil cnd: a) este separabil, adic poate fi separat sau
divizat de entitate i vndut, transferat,
autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu
un contract corespunztor, un activ identificabil sau o datorie
identificabil; sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal,
indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de
entitate sau de alte drepturi i obligaii. O entitate controleaz o
imobilizare dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii
economice viitoare de pe urma resursei i de a restriciona
accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare
care decurg dintr-o imobilizare necorporal pot include venitul din
vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte
beneficii rezultate din utilizarea imobilizrii de ctre
entitate.
Anumite imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect
fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software),
documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau
pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att
elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat ca
imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, o entitate
evalueaz care element este mai semnificativ. De exemplu,
software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr
acel software specific se include n valoarea acelei imobilizri
corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare
al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a
hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare
necorporal.
Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale. O
imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c
va genera
beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi
evaluat n mod credibil. n cadrul imobilizrilor necorporale se
cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare;
concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i
activele similare, cu
excepia celor create intern de entitate; fondul comercial; alte
imobilizri necorporale; avansurile acordate furnizorilor de
imobilizri necorporale; i imobilizrile necorporale n curs de
execuie. Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat
intern ndeplinete criteriile de
recunoatere, o entitate clasific generarea imobilizrii ntr-o faz
de cercetare i o faz de dezvoltare. Dac o entitate nu poate face
distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui
proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea
trateaz cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate
doar de faza de cercetare.
Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare (sau din
faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoate.
Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui
proiect intern) se recunosc drept cheltuial atunci cnd sunt
generate, deoarece, n faza de cercetare a unui proiect intern, o
entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c
aceasta va genera beneficii economice viitoare.
Cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n
scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice
noi.
-
13
Exemple de activiti de cercetare sunt: a) activitile al cror
scop este acela de a obine cunotine noi; b) identificarea,
evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin
cercetare sau
a altor cunotine; c) cutarea de alternative pentru materiale,
instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii;
i d) formularea, elaborarea, evaluarea i selecia final a
alternativelor posibile pentru materiale,
instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau
mbuntite.
2.1.1 Cheltuielile de constituire Cheltuielile de constituire
sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei
entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare,
cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni,
precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i
extinderea activitii entitii).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active,
caz n care reprezint imobilizri. n aceast situaie, cheltuielile de
constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum
cinci ani.
n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral
amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia
cazului n care suma profitului reportat i a rezervelor disponibile
pentru distribuire, potrivit legii, este cel puin egal cu cea a
cheltuielilor neamortizate. ntruct legislaia naional nu definete
rezervele distribuibile, se vor avea n vedere rezervele care pot fi
utilizate, potrivit legii.
Exemplul 1 La sfritul primului an de la nfiinare, o entitate
prezint n bilan cheltuieli de constituire
neamortizate n sum de 1.000 lei, iar capitalul propriu este n
sum de 2.100 lei, format din: - capital social: 500 lei, - profitul
net al exerciiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale):
1.600 lei, Rezerva legal de constituit din profitul curent,
potrivit prevederilor legale: 100 lei.
n aceast situaie, din profitul net al exerciiului de 1.600 lei
se poate distribui o sum maxim de 500 lei (1.600 lei profit net al
exerciiului 100 lei rezerva legal 1.000 lei cheltuieli de
constituire neamortizate).
Exemplul 2 O entitate decide s-i extind activitatea i, ca
urmare, deschide o filial. Cheltuielile
ocazionate de nfiinarea filialei sunt n sum de 10.000 lei.
Conform politicilor societii, acest gen de cheltuieli se
recupereaz, liniar, ntr-o perioad de maxim 4 ani. n contabilitate,
noua entitate va recunoate cheltuielile de constituire ca
imobilizare necorporal.
201 Cheltuieli de constituire = 404 Furnizori de imobilizri
10.000 lei
Amortizarea calculat pentru primul exerciiu financiar este n sum
de 2.500 lei (10.000/4 ani), articol contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
= 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2.500 lei
La finele perioadei de 4 ani, dup ce se amortizeaz integral
cheltuielile de constituire, se va reflecta scoaterea din eviden a
cheltuielilor de constituire, prin articolul contabil:
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
= 201 Cheltuieli de constituire 10.000 lei
-
14
2.1.2 Cheltuielile de dezvoltare Imobilizrile de natura
cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea
rezultatelor
cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz
producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau
servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei
sau utilizrii comerciale.
O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de
dezvoltare a unui proiect intern) se recunoate dac, i numai dac, o
entitate poate demonstra toate elementele urmtoare: a)
fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale,
astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare; b) intenia sa de a
finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde; c)
capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; d)
modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice
viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee
pentru producia generat de imobilizarea necorporal ori pentru
imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe
plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt
natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru a utiliza sau
vinde imobilizarea necorporal;
f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile
imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale. Exemple de
activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea
produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor
care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea
unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de
vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea,
construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele,
produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. La
cheltuielile de dezvoltare pot fi nscrise i cheltuielile de
explorare i evaluare a resurselor
minerale. Nu reprezint imobilizri necorporale de natura
activelor de explorare i de evaluare acele active care sunt n mod
clar corporale (de exemplu, vehicule i echipamente de forare).
Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt
cheltuieli generate de entitate n legtur cu explorarea i evaluarea
resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea
comercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate.
Pentru a determina dac aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizri
necorporale, o entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala
poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale.
Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la
prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz
natural i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a
obinut drepturile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i
determinarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale
extraciei resurselor minerale.
Exemple de cheltuieli care pot fi incluse n evaluarea iniial a
activelor de explorare i exploatare pot fi urmtoarele: a)
cheltuieli cu achiziia drepturilor de a explora; b) cheltuieli cu
studii topografice, geologice, geochimice i geofizice etc.
O entitate nu va nregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura
cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor minerale
cheltuielile angajate:
a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum
sunt cheltuielile ce au avut loc nainte de momentul n care
entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon; b) dup
ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial
ale extraciei unei resurse minerale. O imobilizare necorporal de
natura activelor de explorare i evaluare nu va mai fi
clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i
viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale sunt
demonstrabile.
Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor
fi recunoscute drept active de explorare i evaluare.
-
15
Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul
c o entitate ar trebui s analizeze i s efectueze, dac este cazul, o
ajustare pentru deprecierea activelor de explorare i evaluare: a)
durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon
a expirat n decursul
perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz
rennoirea; b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate
cheltuieli substaniale pentru explorarea n
continuare i pentru evaluarea resurselor minerale n acea zon; c)
explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au
dus la descoperirea
unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere
comercial, iar entitatea a decis s ntrerup acest gen de activiti n
zona respectiv;
d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o
dezvoltare n zona respectiv, este puin probabil ca valoarea
contabil a activului de explorare i evaluare s fie complet
recuperat n urma valorificrii sau vnzrii etc.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada
contractului sau pe durata de utilizare,
dup caz. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost
integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma
rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat
este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. ntruct
legislaia naional nu definete rezervele distribuibile, se vor avea
n vedere rezervele care pot fi utilizate, potrivit legii.
Exemplu S.C. MEDICOM S.A. i desfoar activitatea n industria
farmaceutic i are ca obiect de
activitate cercetarea-dezvoltarea, realizat prin: - laboratorul
propriu de cercetare; - colaborare cu un centru de cercetri pentru
medicamente. Faza de cercetare n luna ianuarie 2010, entitatea a
nregistrat urmtoarele consumuri pentru laboratorul
propriu de cercetare: - materii prime: 2.000 lei, - materiale
auxiliare: 5.000 lei, - manoper: 500 lei, - amortizare imobilizri
corporale: 300 lei. ntruct cercetarea este investigarea original i
planificat ntreprins n scopul ctigrii
unor cunotine sau nelesuri tiinifice sau tehnice noi, din
activitatea desfurat n laboratorul propriu de cercetare este greu
de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare.
n acest sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri
de cercetare i au afectat profitul contabil al perioadei.
Pentru reflectarea n contabilitate a consumurilor ocazionate n
activitatea de cercetare, se efectueaz nregistrrile:
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei
602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale
consumabile 5.000 lei 641 Cheltuieli cu salariile personalului =
421 Personal - salarii datorate 500 lei 6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea imobilizrilor = 281 Amortizri privind
imobilizrile corporale 300 lei
Faza de dezvoltare n domeniul cercetrii i dezvoltrii,
activitatea desfurat la S.C. MEDICOM S.A. are ca
scop obinerea unui nou vaccin antigripal i a altor trei
medicamente noi. S.C. MEDICOM S.A. a ncheiat cu un centru de
cercetri pentru medicamente un contract
pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a
vaccinului Antigrip n valoare de 60.000 lei. Se apreciaz c sunt
ndeplinite criteriile pentru recunoaterea acestor cheltuieli ca
activ.
-
16
nregistrarea n contabilitate a achiziiei:
203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizri
60.000 lei
Entitatea MEDICOM SA nregistreaz n aceeai lun, la Oficiul de
Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM), produsul astfel obinut. Taxele
pltite pentru brevetarea acestei invenii se ridic la suma de 5.000
lei, produsul fiind protejat pe o perioad de trei ani.
Entitatea obine dreptul de a vinde licena asupra fabricrii
acestui vaccin pe o perioad de trei ani.
nregistrarea licenei la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de
dezvoltare este de 60.000 lei, la care se adaug cheltuielile
aferente brevetrii n sum de 5.000 lei):
205 Concesiuni, brevete, licene mrci comerciale, drepturi i
active similare
= % 203 Cheltuieli de dezvoltare 404 Furnizori de imobilizri
65.000 lei 60.000 lei
5.000 lei Entitatea decide ca licena respectiv s se amortizeze
pe perioada celor trei ani, ct este
nregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.
Exemplu O entitate achiziioneaz un program de contabilitate n
sum de 30.000 lei, care urmeaz a
fi utilizat pentru nevoi proprii. Durata de utilizare economic
este de trei ani. Odat cu achiziia programului pentru necesiti
proprii, entitatea achiziioneaz i licena n
valoare de 38.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica i vinde
terilor acest program, pe o perioad de doi ani.
Deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou
componente, n contabilitate ele vor fi urmrite separat:
% 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci co-
merciale, drepturi i active similare 208 Alte imobilizri
necorporale
= 404 Furnizori de imobilizri 68.000 lei 38.000 lei
30.000 lei
n aceste condiii, amortizarea programului informatic utilizat
pentru necesiti proprii se va
efectua pe perioada de utilizare, respectiv trei ani, iar costul
licenei va fi amortizat pe o perioad de doi ani.
2.1.3 Recunoaterea drepturilor din contractele de concesiuni
Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice
Europene, concesiunile primite se reflect ca imobilizri
necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i
o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii
urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit
potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei
redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea
entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd
redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale.
Pentru exemplificarea nregistrrii n contabilitate a operaiunilor
ce decurg din preluarea n concesiune a unor bunuri, se consider o
entitate care preia un bun n concesiune, pentru o perioad de 40 de
ani.
Se va exemplifica att situaia n care concesiunea nu se poate
recunoate ca activ, ct i situaia n care aceasta poate fi nscris n
activul bilanului. n cazul celor dou situaii prezentate n
continuare, se utilizeaz aceleai date cu privire la obiectul
concesiunii, durata concesiunii, valoarea redevenei (n acest caz,
trimestrial), termenele scadente. Operaiunile ce decurg din
derularea contractului de concesiune se vor nregistra n
contabilitate, n funcie de prevederile contractuale.
Astfel, n prima situaie, n care contractul nu prevede o valoare
amortizabil a concesiunii, ci doar plata unor redevene lunare,
concesiunea nu se poate recunoate ca activ. n cea de-a doua
situaie, contractul prevede o durat i o valoare total a
concesiunii, ceea ce permite recunoaterea acesteia ca activ n
bilan.
-
17
Exemplu A. Situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca
activ O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul
aferent, aparinnd domeniului
public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd
de la data de 01.01.2010. n contractul ncheiat ntre cele dou pri nu
se stabilete valoarea total a concesiunii, ci
doar valoarea redevenei trimestriale datorate, care este n sum
de 100.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare se restituie
imobilul luat n concesiune, mpreun cu
terenul aferent. Plata redevenei se va face trimestrial, la data
de 15 a primei luni a trimestrului. Pentru nregistrarea
operaiunilor, se vor efectua urmtoarele articole contabile: Data:
01.01.2010 a) Conform contractului, nregistrarea sumelor
reprezentnd redevenele datorate pe toat
perioada concesionrii n valoare total de 16.000.000 lei (100.000
lei x 4 trimestre x 40 ani): Debit cont 8036, 16.000.000 lei
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate Data:
15.01.2010 b) nregistrarea redevenei aferente trimestrului I - anul
2010:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i
chiriile
= 401 Furnizori 100.000 lei
i concomitent, se nregistreaz sumele respective n creditul
contului 8036 Redevene, locaii de gestiune,
chirii i alte datorii asimilate Credit cont 8036 100.000 lei
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
c) Achitarea datoriei fa de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei Not:
nregistrrile prezentate mai sus se repet pentru fiecare dat scadent
stabilit n contract.
Data: 31.12.2010 Soldul contului 8036 Redevene, locaii de
gestiune, chirii i alte datorii asimilate la data de
31.12.2010 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x
39 ani) i reprezint contravaloarea redevenelor pe care entitatea le
are de achitat pn la ncheierea contractului de concesiune.
Data: 15.01.2011 a) nregistrarea redevenei aferente trimestrului
I al anului 2011:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i
chiriile
= 401 Furnizori 100.000 lei
i concomitent, se nregistreaz sumele respective n creditul
contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate
Credit cont 8036 100.000 lei Redevene, locaii de gestiune,
chirii i alte datorii asimilate b) Achitarea datoriei fa de
furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei Not:
nregistrrile prezentate mai sus se repet pentru fiecare dat scadent
stabilit n contract. Data: 31.12.2011 Soldul debitor al contului
8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate
n sum de 15.200.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 38 ani)
reflect contravaloarea concesiunilor rmase de achitat la data de 31
decembrie 2011.
-
18
nregistrrile se efectueaz similar pn la ncheierea contractului.
La ncheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei
redevene, contul 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate se
soldeaz.
B. Situaia n care concesiunea se poate recunoate ca activ O
entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent,
aparinnd
domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de
ani ncepnd de la data de 01.01.2010.
Prin contractul de concesiune s-a stabilit c valoarea total a
concesiunii primite este de 16.000.000 lei, iar valoarea redevenei
trimestriale datorate este de 100.000 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul
luat n concesiune, mpreun cu terenul aferent. Plata redevenelor se
va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecrui
trimestru.
Amortizarea concesiunii se efectueaz pe durata de folosire a
acesteia, prevzut n contractul de concesionare, prin utilizarea
metodei liniare.
Amortizarea anual este 16.000.000 lei /40 ani = 400.000 lei/an
Amortizarea lunar este 400.000 lei /12 luni = 33.333,33 lei/lun
Anul 2010: Concesiunea este recunoscut ca activ. a) Se nregistreaz
n contabilitate valoarea total a concesiunii primite:
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i
active similare
= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
16.000.000 lei
i concomitent se nregistreaz n afara bilanului activul primit n
concesiune, n debitul contului 8038 Bunuri publice primite n
administrare, concesiune i cu chirie cu valoarea de 16.000.000
lei.
b) nregistrarea amortizrii lunare a concesiunii:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
= 2805 Amortizarea concesiu-nilor, brevetelor, licen-elor,
mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare
33.333,33 lei
Aceast nregistrare contabil se repet n fiecare lun, pe durata
concesionrii:
c) Achitarea redevenei datorate pentru trimestrul I al anului
2010, conform contractului:
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la bnci n
lei 100.000 lei Not: Redevenele facturate de proprietarul bunului
cedat n concesiune i pltite acestuia se
nregistreaz prin articolele contabile 167 = 404 i 404 = 5121,
iar taxa pe valoarea adugat are regimul stabilit de Codul
fiscal.
Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la
31.12.2010 este 15.600.000 lei (16.000.000 lei 400.000 lei), i
reflect contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are de
achitat pn la expirarea perioadei de concesionare.
n bilanul ncheiat la data de 31.12.2010, concesiunea primit se
reflect la imobilizri necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei,
reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuat cu
ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea (n cazul
nostru 400.000 lei reprezentnd amortizarea aferent primului an de
concesionare).
Anul 2011 a) Se calculeaz i nregistreaz amortizarea
corespunztoare fiecrei luni pe parcursul
ntregului exerciiu financiar:
-
19
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor-tizarea
imobilizrilor
= 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor,
mrci-lor comerciale, drepturilor i activelor similare
33.333,33 lei
b) Achitarea redevenelor aferente trimestrului I al anului
2011:
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la bnci n
lei 100.000 lei nregistrrile contabile prezentate mai sus se
efectueaz n fiecare lun, respectiv trimestru,
pn la expirarea perioadei de concesionare. Soldul contului 167
Alte mprumuturi i datorii asimilate la data de 31.12.2011 este
15.200.000 lei, reprezentnd contravaloarea redevenelor pe care
entitatea le are de achitat pn la expirarea perioadei de
concesionare.
n bilanul ncheiat la data de 31.12.2011, concesiunea primit se
reflect la imobilizri necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei,
reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuat cu
ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferent celor
doi ani de concesionare, n cazul nostru 800.000 lei (33.333,33
lei/lun x 24 luni).
Not: nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n
fiecare lun, respectiv trimestru, pn la expirarea perioadei de
concesionare.
La expirarea duratei contractului, dup amortizarea integral a
concesiunii, se nregistreaz restituirea imobilului i a terenului
aferent i, implicit, scoaterea din eviden a concesiunii
primite:
2805 Amortizarea concesiunilor, brevete-lor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i activelor similare
= 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i
active similare
16.000.000 lei
i concomitent Credit cont 8038 Bunuri publice primite n
administrare, concesiune i cu chirie cu valoarea de 16.000.000
lei.
2.2 Imobilizri corporale n funcie de politicile contabile
stabilite la nivel de entitate, un bun poate fi recunoscut din
punct de vedere contabil n categoria imobilizrilor corporale sau
n categoria stocurilor n funcie de scopul deinerii/utilizrii
acestuia i durata deinerii, respectiv pe termen lung sau pe termen
scurt.
2.2.1 Aspecte generale privind imobilizrile corporale
Imobilizrile corporale reprezint active care: - sunt deinute de o
entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea
de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite
n scopuri administrative; i - sunt utilizate pe parcursul unei
perioade mai mari de un an. Imobilizrile corporale cuprind:
terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte
instalaii,
utilaje i mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizri
corporale i imobilizri corporale n curs de execuie.
Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt
contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt achiziionate mpreun. O
cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz
determinarea valorii amortizabile a cldirii.
Din punct de vedere contabil nu exist o limit valoric de la care
activele se ncadreaz n
categoria imobilizrilor corporale. Din punct de vedere fiscal,
conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,
cu
modificrile i completrile ulterioare, mijlocul fix reprezint
orice imobilizare corporal, care este deinut pentru a fi utilizat n
producia sau livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru
a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative, dac are o durat
normal de utilizare mai mare de un an i o valoare mai mare dect
limita stabilit prin hotrre a Guvernului.
-
20
n prezent, limita este n sum de 1.800 lei, stabilit conform
Hotrrii Guvernului. nr. 105/20073 privind stabilirea valorii de
intrare a mijloacelor fixe, aceast limit fiind utilizat pentru
scopuri fiscale.
Prin urmare, exist posibilitatea ca n contabilitate s se
nregistreze imobilizri corporale
care s ndeplineasc din punct de vedere contabil cele dou condiii
(de a fi utilizate n producie de bunuri sau prestare de servicii,
pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative i de a avea o durat de utilizare economic mai mare
de un an), dar s aib o valoare mai mic dect plafonul minim
recunoscut din punct de vedere fiscal.
n funcie de caracteristicile i modul de utilizare a
imobilizrilor corporale, pentru ncadrarea acestora n grupele i
clasele corespunztoare se poate utiliza Catalogul privind
clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe,
aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 2.139/20044.
Astfel, potrivit catalogului, acestea sunt grupate dup cum
urmeaz: Grupa > subgrupa > clasa > subclasa > familia
Exemplu - grupa 2. Instalaii tehnice, mijloace de transport,
animale i plantaii;
- subgrupa 2.1 Echipamente tehnologice (maini, utilaje ...); -
clasa 2.1.17 Maini, utilaje i instalaii comune care
funcioneaz...;
- subclasa 2.1.17.2 Maini pentru prelucrarea mecanic a ...,
mori; - familia 2.1.17.2.1 - morile din industria cimentului.
Aceast grupare faciliteaz i aplicarea prevederilor referitoare
la reevaluarea imobilizrilor corporale, avnd n vedere
caracteristicile tehnice similare ale grupelor de imobilizri.
Potrivit Reglementrilor contabile n vigoare, elementele dintr-o
grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan, pentru a se
evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare
anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori
calculate la date diferite.
Exemplu de nregistrare n contabilitate a unei imobilizri
corporale a crei valoare iniial este sub limita de 1.800 lei.
Entitatea Gazonul are ca obiect de activitate grdinritul
peisagistic pentru construirea i ntreinerea peisajelor.
Pentru realizarea obiectului de activitate, entitatea
achiziioneaz maini de tuns gazonul de la un productor.
Entitatea Gazonul achiziioneaz n luna iulie 2010 o main de tuns
gazonul, n valoare de 1.200 lei fr TVA.
Conform politicilor stabilite, entitatea va recunoate n
contabilitate o imobilizare corporal, amortizabil pe parcursul
duratei de utilizare economic estimate, de trei ani, astfel:
a) nregistrarea activului:
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i
plantaii
= 404 Furnizori de imobilizri 1.200 lei
b) Plata furnizorului:
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi curente la bnci 1.200
lei
c) Amortizarea lunar nregistrat n contabilitate este de 33,33
lei rezultat din urmtoarele calcule:
Amortizarea anual: 1.200 lei / 3 ani = 400 lei / an Amortizarea
lunar: 400 lei / 12 luni = 33,33 lei / lun
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
= 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
33,33 lei
3 Hotrrea Guvernului nr. 105/31.01.2007 privind stabilirea
valorii de intrare a mijloacelor fixe (M.O. nr. 103/12.02.2007). 4
Hotrrea Guvernului nr. 2.139/30.11.2004 pentru aprobarea
catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a
mijloacelor fixe (M.O. nr. 46/13.01.2005).
-
21
2.2.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i cheltuieli
ulterioare n legtur cu acestea
Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale O imobilizare
corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su
determinat
potrivit regulilor de evaluare din reglementrile contabile, n
funcie de modalitatea de intrare n entitate.
Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei
imobilizri corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile
legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din
construcia imobilizrii corporale;
b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a
amplasamentului; d) costurile iniiale de livrare i manipulare; e)
costurile de instalare i asamblare; f) cheltuieli de proiectare i
pentru obinerea autorizaiilor; g) costurile de testare a funcionrii
corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete
provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii
activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi
eantioanele produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc.
Cheltuieli ulterioare Ulterior recunoaterii iniiale a unei
imobilizri corporale, pe parcursul duratei de utilizare
economic sunt efectuate cheltuieli cu scopul reparrii,
reabilitrii, modernizrii etc. respectivelor imobilizri. Astfel de
cheltuieli sunt denumite cheltuieli ulterioare.
De regul, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri
corporale trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au
fost efectuate.
Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale
utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune sau
alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care
le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n
perioada n care au fost efectuate, n funcie de beneficiile
economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu
imobilizrile corporale proprii.
Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul
asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o
cheltuial n perioada n care este efectuat.
Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile
efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor
ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor
tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii
economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial.
Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea
veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere
i funcionare.
Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri
corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice
viitoare:
- efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale, care au ca
scop sporirea capacitii de exploatare/utilizare, reducerea
pierderilor tehnologice i a consumurilor specifice;
- modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu
scopul obinerii de creteri substaniale ale calitii produciei sau
activitii;
- efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii
existente, care au ca scop sporirea gradului de confort i
ambient.
Exemplu O entitate cu capital privat are ca obiect de activitate
- activitatea hotelier, prestnd n
general servicii de cazare i mas. Conducerea hotelului are ca
obiectiv pe urmtorii doi ani, obinerea unui nivel mai mare de
venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este
principalul motiv pentru care se dorete trecerea activitii
hoteliere de la categoria de dou stele la cea de trei stele.
Conform planului de investiii i bugetului de venituri i
cheltuieli, societatea va efectua dou categorii de lucrri:
-
22
- de reparaii - efectuate n scopul de a pstra parametrii tehnici
iniiali ai cldirii (recunoscute n conturile de cheltuieli
corespunztoare, la momentul efecturii lor);
- de modernizare - efectuate n scopul mbuntirii parametrilor
tehnici iniiali care conduc la obinerea de beneficii economice
viitoare (recunoscute fie n valoarea activului existent, fie ca
active separate, dup caz).
Conform procedurilor de recunoatere a activelor adoptate de
entitate, pe toat perioada investiiei, cheltuielile ulterioare au
fost separate pe cele dou categorii de lucrri i nregistrate n
contabilitate astfel:
a) lucrrile de reparaii n valoare de 200.000 lei, reprezentnd
reparaii - tencuieli, zugrveli, nlocuit tapet:
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = 401 Furnizori
200.000 lei b) lucrrile de modernizare n valoare de 1.500.000 lei,
reprezentnd montarea unui sistem
de aer condiionat i de ventilaie specific n caz de incendii,
lucrri cu instalaii, lucrri de extindere cldire, montare tavane
false, alte instalaii i lucrri care au determinat un plus de
performan.
n funcie de modalitatea de recunoatere, contravaloarea acestor
lucrri se regsete: - fie n conturi de active separate, dac au
durate de utilizare economic diferit de cea a
activului existent i pot fi exploatate separat de acesta; - fie
n conturi de imobilizri n curs (contul 231), dac lucrrile
respective sunt ncorporate n
valoarea activului existent. La ncadrarea acestor lucrri n
valoarea activului sau n cheltuieli curente entitatea va avea
n vedere i respectarea principiului prudenei, corespunztor cruia
valoarea activului nu trebuie s fie mai mare dect valoarea sa
recuperabil.
2.2.3 Amortizarea pe baza duratelor de utilizare economic
Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din
urmtoarele regimuri de
amortizare: a) amortizarea liniar; b) amortizarea degresiv; c)
amortizarea accelerat; d) amortizare calculat pe unitate de produs
sau serviciu. Terenurile nu se amortizeaz. Investiiile efectuate
pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i
pentru alte
lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin
includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad determinat de
administratori sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii,
pe baza duratelor de via util ale acestora.
. Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare
asupra valorii de intrare a
imobilizrilor corporale. Amortizarea imobilizrilor corporale se
calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n
funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare.
La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n
vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a
acestora.
Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de
utilizare economic reprezint alocarea sistematic a valorii
amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic.
Valoarea amortizabil este reprezentat de cost sau alt valoare care
substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluat).
n nelesul Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a
a Comunitilor Economice Europene, prin durata de utilizare economic
se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd: a) perioada n
care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre
o entitate; sau b) numrul unitilor produse sau al unor uniti
similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea
activului respectiv.
Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau
n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate
de ctre entitatea care le are n proprietate.
-
23
Se supun, de asemenea, amortizrii investiiile efectuate la
imobilizrile corporale luate cu chirie, pe durata contractului de
nchiriere.
La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor
efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului
imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de
nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt
modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor
se efectueaz conform Reglementrilor contabile conforme cu Directiva
a IV-a a Comunitilor Economice Europene.
Amortizarea recunoscut fiscal la determinarea profitului
impozabil este cea determinat potrivit legislaiei fiscale n
vigoare.
n contabilitate amortizarea se calculeaz conform duratelor de
utilizare economic stabilite de fiecare entitate n parte. Aceste
durate pot fi diferite de duratele normale de funcionare, prevzute
de legislaia fiscal n vigoare la calculul amortizrii fiscale.
n continuare sunt prezentate exemple care pun n eviden aceste
situaii: Exemplul 1 - Durata de utilizare economic este mai mare
dect durata normal de funcionare n ianuarie 2010 o entitate a
achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei, amortizabil
pe
o perioad de utilizare economic estimat de cinci ani, folosind
metoda de amortizare liniar. Din punct de vedere fiscal, durata
normal de funcionare este de patru ani. Potrivit datelor de mai
sus, amortizarea contabil anual este de 3.000 lei (15.000 lei/5
ani),
iar cea fiscal este de 3.750 lei (15.000 lei/4 ani). Amortizarea
contabil lunar este de 250 lei (3.000 lei/12 luni). Pe parcursul
duratei de utilizare economic, lunar, n contabilitate se
nregistreaz aceast
amortizare n valoare de 250 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
= 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
250 lei
Exemplul 2 - Durata de utilizare economic este mai mic dect
durata normal de
funcionare n ianuarie 2010 o entitate a achiziionat un
echipament cu valoarea de 15.000 lei, amortizabil pe
o perioad de utilizare economic estimat de trei ani, folosind
metoda de amortizare liniar. Din punct de vedere fiscal, durata
normal de funcionare este de patru ani. Amortizarea contabil anual
este de 5.000 lei (15.000 lei/3 ani), iar cea fiscal este 3.750
lei. Amortizarea contabil lunar este de 416,6 lei (5.000 lei/12
luni). Aceast amortizare de 416,6 lei se nregistreaz n
contabilitate, lunar, pe parcursul duratei
de utilizare economic de trei ani.
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
= 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
416,6 lei
2.2.4 Deprecierea activelor imobilizate n bilan, potrivit
regulilor de evaluare de baz, imobilizrile corporale se prezint la
valoarea
de intrare din care se deduc ajustrile cumulate de valoare.
Aceste ajustri de valoare cuprind pe de o parte amortizrile
calculate n funcie de durata de
utilizare economic atribuit activului i ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor corporale. Ajustrile de valoare cuprind
toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent
dac acea reducere este sau nu definitiv.
n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii
activelor, acestea pot fi: ajustri permanente, denumite n
continuare amortizri, i/sau ajustrile provizorii denumite n
continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare.
-
24
Exemplu La data de 31 decembrie 2010 o entitate efectueaz
inventarierea tuturor elementelor de
natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Pentru
elementele de imobilizri corporale la care se constat deprecieri,
pe baza listelor de
inventariere ntocmite, comisia de inventariere face propuneri n
vederea determinrii ajustrilor pentru depreciere sau pentru
nregistrarea unor amortizri suplimentare, dup caz.
Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale se constat
urmtoarele:
lei
Nr. crt.
Specificaie activ
Valoare contabil
net
Valoare de inventar Diferena Observaii
(1) (2) (3) (4) (5) = (4) - (3)
1 Cldire 01 150.000 140.000 - 10.000 Depreciere ireversibil
(distrugere parial)
2 Cldire 02 210.000 203.000 - 7.000 Depreciere reversibil
(neutilizare la capacitate normal de funcionare)
3 Sistem IBM 12
2.000 1.800 - 200 Depreciere ireversibil (tehnic depit)
4 Copiator Cannon
2.100 2.100 - -
5 Instalaie mbuteliat apa
01
5.000 5.800 800 Nu se nregistreaz
6 Instalaie mbuteliat apa
02
5.400 5.300 - 100 Depreciere reversibil
7 Auto 25.000 27.000 2.000 Nu se nregistreaz Rezultatele
inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societii n vederea
aprobrii i
nregistrrii deprecierilor n contabilitate. Astfel, n situaiile
financiare anuale imobilizrile corporale se prezint la valoarea pus
de acord cu cea rezultat la inventariere.
Acolo unde valoarea de inventar este mai mare dect valoarea
contabil, plusul rezultat nu se nregistreaz.
Pierderile din depreciere se nregistreaz individual la activele
imobilizate la care valoarea contabil net depete valoarea de
inventar.
Ca modalitate de nregistrare, deprecierile ireversibile se
nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, iar deprecierile
reversibile pe seama ajustrilor pentru depreciere.
Astfel, rezult urmtoarele nregistrri: a) nregistrarea
deprecierilor reversibile:
- cldire 02
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor
= 2912/analitic cldire 02 Ajustri pentru deprecierea
construciilor
7.000 lei
- instalaie de mbuteliat ap 02:
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor
= 2913/analitic instalaie 02 Ajustri pentru deprecierea
insta-laiilor, mijloacelor de transport, animalelor i
plantaiilor
100 lei
-
25
b) nregistrarea deprecierilor ireversibile:
- cldire 01
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812/analitic cldire 01 Amortiza-rea construciilor
10.000 lei
- sistem IBM 12:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
= 2814/analitic sistem Amortizarea altor imobilizri
corporale
200 lei
2.2.5 Imobilizri corporale n regim de leasing Entitile vor
aplica principiul prevalenei economicului asupra juridicului, la
clasificarea
operaiunilor de leasing. La prezentarea creanelor n bilan se are
n vedere delimitarea creanelor din leasing n
funcie de scaden. Astfel, entitile care au evideniate n contul
de creane imobilizate creanele aferente contractelor de leasing
financiar, precum i alte creane imobilizate cu scaden mai mare de
un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea
cu scaden mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi prezentat la
creane.
Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing
se evideniaz n contabilitate n funcie de natura contractului de
leasing.
Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing
se evideniaz n contabilitate n funcie de prevederile contractelor
ncheiate ntre pri, precum i legislaia n vigoare.
Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar sau
leasing operaional se efectueaz la nceputul contractului.
n nelesul Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a
a Comunitilor Economice Europene, contractul de leasing este un
acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli
sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad
stabilit.
Operaiunile de leasing sunt de dou feluri: leasing financiar i
leasing operaional. Leasingul operaional este operaiunea de leasing
ce nu intr n categoria leasingului financiar. Un contract de
leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel
puin
una dintre urmtoarele condiii: - leasingul transfer locatarului
titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei
contractului de leasing; - locatarul are opiunea de a cumpra
bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n
comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine
exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist
n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;
- durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte,
durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate
nu este transferat;
- valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile
accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului,
reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre
finanator, respectiv costul de achiziie;
- bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt
de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr
modificri majore.
nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face
obiectul contractului se efectueaz
n cazul leasingului financiar de ctre locatar/utilizator, iar n
cazul leasingului operaional, de ctre locator/finanator.
n cazul leasingului financiar, achiziiile de ctre locatar de
bunuri imobile i mobile sunt tratate ca investiii n imobilizri,
fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de
amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.
n cazul leasingului operaional, bunurile sunt supuse amortizrii
de ctre locator, pe o baz consecvent cu politica normal de
amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.
Reflectarea n contabilitatea locatarilor a activelor aferente
operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul
conturilor de imobilizri necorporale i imobilizri corporale.
-
26
Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de
leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatarilor
periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida
contului de cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor
viitoare, se evideniaz n conturi n afara bilanului (contul 8051
"Dobnzi de pltit").
Locatorul are recunoscute n contabilitate bunurile date n regim
de leasing financiar drept creane imobilizate.
Dobnzile de primit corespunztoare creanelor din operaiuni de
leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatorului
periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida
contului de venituri.
La recunoaterea n contabilitate a contractelor de leasing
financiar trebuie avut n vedere
legislaia care reglementeaz categoriile de entiti care pot
derula asemenea operaiuni.
O tranzacie de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere
a aceluiai activ n regim de leasing (leaseback) se contabilizeaz n
funcie de clauzele contractului de leasing, astfel:
a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca
rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin
care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de
garanie.
Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n
contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite
condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n
continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu
regimul de amortizare aferent.
Operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil
512 Conturi curente la bnci = 167 "Alte mprumuturi i datorii
asimilate",
urmnd ca dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit
contractelor ncheiate, s fie nregistrate conform reglementrilor
contabile.
Din punct de vedere al regimului taxei pe valoarea adugat, au
loc dou operaiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuat
de locatar i operaiunea de leasing, efectuat de locator, pentru
care taxa pe valoarea adugat se evideniaz potrivit legii.
b) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca
rezultat un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o
tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a
activului i a sumelor ncasate sau de ncasat, precum i a taxei pe
valoarea adugat pentru operaiunile taxabile, conform prevederilor
legale.
Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing
operaional se contabilizeaz de utilizator conform reglementrilor
contabile.
n cazul datoriilor de leasing financiar n valut, acestea se
nregistreaz la cursul de
schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei la
data acordrii finanrii. n situaia n care data acordrii finanrii
este zi nebancar, la calculul diferenelor de curs valutar aferente
se va avea n vedere cursul de schimb al pieei valutare comunicat de
Banca Naional a Romniei n ultima zi bancar anterioar acesteia.
1. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice
leasingului financiar
Exemplu O entitate ncheie n data de 15.01.2010 un contract de
leasing pe o perioad de trei ani
pentru achiziia unei centrale termice industriale de mare
putere, n valoare de 360.000 lei. Principalele clauze contractuale
sunt: - avans 10.000 lei ; - scadene trimestriale pe data de 25 a
ultimei luni din trimestru; - durata contractului: 3 ani; - rata
dobnzii 14% pe an; - se pltesc trane egale n sum de 37.000 lei
fiecare, mai puin ultima rat n valoare de 3.712
lei, valoare la care se efectueaz transferul dreptului de
proprietate i care nu conine dobnd; - fiecare tran este format din
dobnd i rambursare de principal (cota parte din valoarea
activului) conform graficului prezentat n co